Sunteți pe pagina 1din 363

prof. dr.

IOAN
OPREAN

AUDITAREA
SITUAIILOR
FINANCIARE

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE


CANTEMIR, BUCURETI
FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE CLUJ-NAPOCA

prof. dr. IOAN


OPREAN

AUDITAREA
SITUAIILOR
FINANCIARE
- suport de curs pentru
masterat -

C L U J - N A P O C A

2 0 1
0
3

CUPRINS
MODULUL I

CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR DE AUDIT


...............................................9

C U R S U L 1 - Definirea, evoluia i coninutul


conceptului de audit 9
1.1. Evoluia
auditului......................................................................................9
1.2. Defnirea auditului, n
general...............................................................12
1.3. Necesitatea i rolul auditului
.................................................................15
1.4. Reglementrile internaionale ale auditului fnanciar
(statutar)......18
1.5. Elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare
...........................19
C U R S U L 2 - Codul etic al profesionitilor
contabili...........................28
1.6. Principiile fundamentale ale profesiei contabile
................................29
1.7. Ameninrile care pot afecta conformarea cu
principiile fundamentale
........................................................................31
1.8. Independena auditorilor statutari i alte msuri de
protecie ........34
1.9. Autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit
....................37
1.10. ntrebri recapitulative i bibliografie
..................................................39

MODULUL II
OBIECTIVELE I RISCURILE AUDITULUI STATUTAR
..................................43
C U R S U L 3 - Obiectivele auditului statutar
..........................................43
2.1. Afirmaiile conducerii referitoare la coninutul situaiilor
fnanciare
anuale......................................................................................
43
2.2. Obiectivele auditului fnanciar
..............................................................47
5

C U R S U L 4 - Riscurile auditului statutar


...............................................52
2.3. Denaturrile semnificative ale situaiilor fnanciare
datorate
fraudelor i erorilor
.................................................................................52
2.4. Riscurile auditului
statutar.....................................................................57
C U R S U L 5 - Pragul de semnifcaie n auditul
statutar......................65
2.5. Conceptul de prag de
semnificaie........................................................65
2.6. Stabilirea nivelului pragului de semnifcaie global i a
erorilor tolerabile pe elemente ale bilanului
.....................................................67
2.7. Evaluarea efectului denaturrilor de informaii
................................71
2.8. ntrebri recapitulative i bibliografie
..................................................75

MODULUL III
PROBELE DE AUDIT I PROCEDURILE UTILIZATE PENTRU
COLECTAREA LOR
................................................................................................
....77
C U R S U L 6 - Probele de audit i procedurile auditului
......................77
3.1. Conceptul de probe de audit i proceduri de audit
...........................77
3.2. Concludena probelor de
audit..............................................................78
3.3. Natura procedurilor de audit
................................................................81
3.4. ntrebri recapitulative i bibliografie
..................................................90

MODULUL IV
STABILIREA NATURII, MOMENTULUI I A ARIEI DE CUPRINDERE
A PROCEDURILOR DE AUDIT
....................................................................................93
CURSUL

Procedurile de evaluare a riscurilor ca


situaiile financiare s fe denaturate
semnifcativ .......................93
4.1. Stabilirea naturii procedurilor de
audit................................................93
4.2. Procedurile de evaluare a rsicurilor
......................................................94

CURSUL

CURSUL

Testele asupra controalelor interne i


procedurile de
fond..........................................................1
09
4.3. Teste ale controalelor
............................................................................109
4.4. Procedurile de fond
...............................................................................112
- Stabilirea ariei de cuprindere a
procedurilor de audit
.......................................................119
4.5. Stabilirea ariei de cuprindere a procedurilor de audit
.....................119

MODULUL V
RAPORTUL DE
AUDIT........................................................................................
.....139

C U R S U L 1 0 - Raportul de audit nemodifcat


....................................139
5.1. Raportul de audit standard (nemodificat)
.........................................151
C U R S U L 1 1 - Raportul de audit modifcat
........................................144
5.2. Raportul de audit modificat
.................................................................151
5.3. Comunicarea aspectelor de audit persoanelor
nsrcinate cu guvernana
....................................................................151
5.4. ntrebri recapitulative i bibliografie
................................................156

MODULUL VI
AUDITAREA SOLDURILOR INIIALE A ESTIMRILOR CONTABILE I
A EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI BILANULUI
.......................... 159
C U R S U L 1 2 - Auditarea soldurilor iniiale, a
estimrilor contabile
i a evenimentelor ulterioare datei
bilanului ........159
6.1. Auditarea soldurilor de deschidere
....................................................160
6.2. Corectarea erorilor din perioadele contabile precedente
.................165

6.3. Auditarea modificrii politicilor sau metodelor contabile


..............171
6.4. Auditarea recunoaterii i prezentrii n situaiile financiare
a evenimentelor ulterioare
......................................................................175

MODULUL VIII
DOCUMENTAREA I CONTROLUL CALITII ANGAJAMENTELOR
DE AUDIT STATUTAR
................................................................................................
....195
C U R S U L 1 3 - Documentarea angajamentelor de audit
...................195
7.1. Rolul i cerinele documentrii
............................................................196
8.2. Coninutul i organizarea
documentaiei...........................................198
C U R S U L 1 4 - Controlul calitii misiunilor de audit
......................206
8.3. Sistemul propriu de control al calitii misiunilor de audit
...........207
8.4. Supravegherea public a activitilor de audit statutar
..................215
8.5. ntrebri recapitulative i bibliografie
................................................219

BIBLIOGRAFIE ...........................................................................
................................221

M O D U LU L I

CADRUL GENERAL AL
MISIUNILOR
DE AUDIT
CUR S UL NR .
1

Defnirea, evoluia i
coninutul conceptului de
audit
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

1.1. Evoluia auditului


1.2. Defnirea auditului, n general
1.3. Necesitatea i rolul
auditului
1.4. Reglementrile internaionale ale
auditului
statutar
1.5. Elementele i obiectivele unei
misiuni de asigurare
audit
statutar
(fnanciar),
audit
de
conformitate,
audit
al
performanelor,
asigurare rezonabil, asigurare limitat, alte
servicii profesionale, profesionist contabil de
practic public, IFAC.

1.1. EVOLUIA AUDITULUI

Practica auditului are o vechime de peste un


mileniu, n diferite perioade s-au folosit termeni diferii, cu
un coninut apropiat, cum sunt: inspecie, control, revizie,
verifcare, expertiz contabil, supervizare etc. Fiecare din
aceti termeni presupun:

10

compararea situaiei reale cu situaia care ar trebui


s existe;
stabilirea i analiza abaterilor i riscurilor;
propunerea sau recomandarea unor msuri
menite s
contribuie la atingerea obiectivelor entitii sau la
asigurarea unei informri corecte.
Aceti termeni pot avea o sfer de cuprindere diferit
i pot s
se bazeze pe unele tehnici i procedee specifce de
investigare1.
Termenul de AUDIT, n general vine de la cuvntul
latin
audire a asculta i a informa pe alii, n rile anglosaxone
de azi, acest termen are semnifcaia unei revizii a
informaiilor contabile i de alt natur,
realizat de ctre un profesionist independent, n
vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i
sinceritii informaiilor auditate2.

n accepiunea actual, generalizarea utilizrii


termenului
audit este legat de dezvoltarea societilor comerciale
din secolul al XlX-lea, cnd a avut loc o delimitare a
competenelor
i
responsabilitilor
managerilor
(directorilor executivi) de cea a proprietilor (acionarilor
i asociailor), n aceast perioad conducerea afacerilor i
gestionarea patrimoniului societilor comerciale este tot
mai mult preluat de ctre aceti manageri. n urma
acestor evoluii proprietarii au simit nevoia s cunoasc
modul n care managerii i alte persoane cu funcii de
conducere gestioneaz afacerile ncredinate.
La nceput proprietarii verifcau personal activitatea
managerilor, iar ulterior au nceput s apeleze la serviciile
unor profesioniti independeni de conducerea entitilor,
care au fost nsrcinai s verifce modul n care averea lor
era gestionat de ctre managerii companiilor, inclusiv
onestitatea i corectitudinea acestora, n aceste condiii
apare o nou profesie, cea de auditor.
Auditul extern i intern s-a organizat sub presiunea
publicului, n special a acionarilor i a celorlali
utilizatori de

tefan Crciun, Audit fnanciar i audit intern, Editura Economic, Bucureti,


2004, p. 22.
2
Marin Toma, Iniiere n auditul situaiilor fnanciare ale unei entiti,
Editura CECCAR,
Bucureti
2005,
p.14.
1

informaii contabile, care manifest o anumit nencredere


n corectitudinea i competena managerilor, n acelai
timp, managerii au simit i ei nevoia organizrii
compartimentelor de audit intern sau a aplerrii la
serviciile unor auditori externi, cel puin din dou motive:
a) creterea
complexitii
actului
managerial,
diversifcarea activitilor i creterea concurenei, n
condiiile
mondializrii
afacerilor,
a
generat
necesitatea apelrii la serviciile unor consultani
chemai s acorde o asisten managerial;
b) descentralizarea activitilor din marile entiti pe
fabrici, pe zone geografce, pe alte sectoare de
activitate i modifcarea politicilor manageriale, prin
extinderea
competenelor
i
responsabilitilor
acordate (delegate) conductorilor de activiti sau de
sectoare a fcut ca direciile generale s nu mai
poat stpni toate riscurile care amenin atingerea
obiectivelor manageriale.
Dup criza economic din 1929, investitorii i publicul
au acuzat contabilitatea pentru pierderile suferite. Se
apreciaz c aceast criz nu a fost numai economic, ci
i o criz a calitii informaiilor furnizate de contabilitate3.
Aceste informaii mascau situaia real a ntreprinderilor
deoarece erau insufciente, lipsite de relevan, prea
optimiste i adesea neltoare. Managerii, urmrind
interesele lor, aveau tendina s prezinte n faa
acionarilor i a celorlali utilizatori de informaii,
situaii
nfrumuseate, aa cum vom vedea n continuare. Pentru
creterea
ncrederii
n
informaiile
furnizate
de
contabilitate, legislaiile naionale, standardele (normale)
internaionale i bursele de valori ncep s impun
societilor
comerciale
obligativitatea
publicrii
situaiilor fnanciare, auditate de ctre persoane
competente i independente.
Pn la nceputul secolului XX activitatea auditorilor
externi i
interni se caracteriza prin
faptul c:
urmrea, n primul rnd, depistarea fraudelor i
erorilor;

Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, voi. I, Ediia


Economic, Bucureti, 1999, p. 152.
3

verifcarea tranzaciilor i operaiunilor se fcea, de


regul, n mod exhaustiv;
auditorii nu erau preocupai s fac o evaluare a
controlului
intern i ca urmare, nu stabileau riscurile
datorate insufcienei controlului intern4.
Evoluia auditului din a doua parte a secolului
XX s-a concretizat printre altele, n:
a) obiectivul principal al auditului nu mai este acela de a
depista erorile i fraudele, de a contribui la asigurarea
integritii patrimoniului, ci de a oferi o garanie
rezonabil
asupra
corectitudinii
informaiilor
furnizate diferitelor categorii de utilizatori;
b) auditorii devin tot mai mult preocupai de
evaluarea
controlului intern;
c) auditorii generalizeaz i amelioreaz tehnicile de
verifcare
prin sondaj, reducnd continuu ponderea verifcrilor
totale;
d) practicile de audit sunt tot mai mult
armonizate i
standardizate la nivel internaional.

1.2. DEFINIREA AUDITULUI, N


GENERAL
AUDITUL,

n general, este un proces sistematic de


obinere i evaluare n mod obiectiv a unor informaii
sau afrmaii n vederea aprecierii gradului lor de
conformitate cu criteriile prestabilite, precum i de
comunicare
a
rezultatelor
ctre utilizatorii
interesai5.

Auditul const ntr-un ansamblu de activiti legate


ntre ele (un proces) desfurate de ctre auditori sau de
ctre ali experi, care pe baza cunotinelor lor teoretice
i practice i n urma nsrcinrilor primite de la anumite
organe analizeaz informaiile

Laurenu Dobroeanu i Camelia Liliana Dobrueanu, Audit, concepte i


practic, Editura
Economic, 2002, p. 16.
5 American Accounting Asociatim (AAA).
4

i operaiunile unei entiti sau referitoare la o anumit


activitate n vederea oferirii unei asigurri prin
intermediul unei opinii sau n vederea formulrii unor
recomandri6.
Persoanele care poart rspunderea lurii deciziilor
economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare
referitoare la calitatea informaiilor care le sunt furnizate.
Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de
profesioniti independeni, denumii auditori interni sau
externi, experi contabili, cenzori etc.7.
Din analiza defniiilor de mai sus date auditului, n
general se
pot
desprinde
urmtoarele
trsturi:
1. auditul este un proces, un ansamblu de operaiuni,
de colectare, analiz i evaluare a informaiilor (a
probelor de audit) n vederea obinerii unei asigurri
rezonabile asupra conformitii sau neconformitii acestor
informaii sau declaraii cu criteriile prestabilite.
Conductorii de activiti i ali funcionari ai
entitii fac
numeroase declaraii i informri ctre conducerea
general. Directorii executivi fac informri ctre Consiliu
de Administraie. Auditul intern are, printre altele,
obligaia s verifce corectitudinea acestor informaii.
Conducerea entitilor i cei nsrcinai cu guvernanta
fac i ei
numeroase informri i afrmaii ctre utilizatorii externi,
prin intermediul situaiilor fnanciare, a declaraiilor fscale,
a prospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc.
Aceste declaraii nu sunt susinute de probe, motiv pentru
care ele sunt denumite afrmaii sau aseriuni.
Auditul extern are sarcina s verifce corectitudinea
acestor declaraii i informaii destinate terilor.
n esen un proces de audit const n:
colectarea probelor de audit just i sufciente necesare
pentru exprimareaunei
opinii
sau
pentru
formularea unor recomandri;

Ioan Oprean. Control i audit fnanciar-contabil, Editura Intelcredo, Deva,


2002, p. 17.
6

Arens Laebbecke, Audit, o abordare integrat, Editura ARC,


Chiinu, 2003, p. 2.
7

evaluarea concordanelor sau a neconcordanelor dintre


diferitele tipuri de probe colectate;
stabilirea abaterilor fa de criteriile prestabilite.
2. auditul confrunt politicile contabile aplicate i
procedurile de lucru utilizate n entitate cu un set de
criterii
prestabilite,
cum
sunt
Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele
Internaionale de Contabilitate (IAS), reglementrile
contabile naionale, manualele de proceduri interne,
reglementrile fscale etc. Pentru a f utile, aceste
confruntri trebuie s se bazeze pe informaii justifcabile
i verifcabile;
3. auditorii sunt profesioniti competeni care au
obinut aceast calitate pe baza unor examene. Ei sunt
independeni fa de operaiunile i persoanele auditate,
au o anumit conduit etic stabilit prin Coduri ale
profesiei i prin Directiva a VIII-a CCE din 1984, au
standarde de pregtire profesional i standarde tehnice
de lucru. Examinarea informaiilor nu se face la
ntmplare, dup intuiia auditorilor, ci se face dup aceste
standarde profesionale.
Competena auditorilor este necesar pentru:
culegerea probelor de audit. Aceast culegere
necesit
competene multiple, pe lng cele contabile;
nelegerea i utilizarea criteriilor de apreciere;
evaluarea probelor n raport cu criteriile prestabilite.
Auditorii trebuie s pstreze un grad nalt de detaare
fa de operaiunile i activitile auditate.
Nu se poate pune problema asigurrii unei
independene
perfecte deoarece:
auditorii externi sunt remunerai de entitatea
auditat. Ca
urmare, n unele situaii ei pot s se abat de la
procedurile i principiile auditului, cu scopul de a
menine entitile client;
auditorii interni sunt independeni fa de structurile i
activitile auditate, dar sunt subordonai fa de
conducerea superioar a entitii.

4. concluziile auditorilor sunt sintetizate i


sistematizate n rapoartele care sunt puse la dispoziia
celor interesai.

Pentru uurarea nelegerii concluziilor auditorilor,


pentru asigurarea comparabilitii ntre rapoarte, acestea
sunt formalizate i standardizate. Rapoartele sunt diferite
dar n toate cazurile prin intermediul lor se fac informri i
recomandri
referitoare
la
respectarea
criteriilor
prestabilite.

1.3. NECESITATEA I ROLUL AUDITULUI


Aa cum vom vedea dup parcurgerea prezentei
lucrri, necesitatea i rolul auditului extern i intern,
poate f sintetizat din trei puncte de vedere, astfel:
a. Pentru utilizatorii de informaii contabile sau de alt
natur, auditul are menirea de a reduce riscul de
informaii. Auditorii find competeni i independeni
ofer o asigurare rezonabil asupra faptului c
informaiile, pe baza crora utilizatorii iau diferite decizii,
reflect imaginea fdel, sunt culese, prelucrate i
prezentate cu respectarea regulilor prestabilite i n
mod sincere.
Decidenii sunt obligai s i fundamenteze deciziile
lor pe baza informaiilor furnizate de alte persoane.
Interesele furnizorilor de informaii pot s nu coincid cu
cele ale utilizatorilor. Ca urmare, informaiile pot s fe
manipulate n interesul ofertantului, ceea ce duce la o
dezinformare
a
utilizatorilor.
Astfel
entitatea
debitoare, manipulnd informaiile, l orienteaz pe
creditor n a accepta acordarea mprumuturilor. Acest
dezinformri pot f intenionate, atunci cnd se prezint
informaii incorecte, nesincere sau incomplete cu scopul
mascrii unor fraude sau a denaturrii unor rezultate, sau
poate f neintenionat datorit unor greeli sau datorit
optimismului sincer al celor ce furnizeaz informaiile prin
nerespectarea prudenei contabile.
Riscul informaional nu se confund cu riscul economic
sau al afacerii. Investitorii cnd iau decizii s cumpere, s
pstreze sau s vnd aciuni i obligaiuni; furnizorii cnd
accept s livreze bunuri pe credit comercial; bancherii
cnd accept s acorde un

credit etc., iau n considerare att riscul economic al


partenerului de afaceri, riscul ca acesta s nu poat
rambursa sumele datorate sau s dea faliment, ct i
riscul informaional care const n probabilitatea ca
informaiile pe baza crora se estimeaz riscul economic
s fe eronate.
Auditorii nu au nici o influen direct asupra riscului
economic, ei nu se pronun asupra perenitii i
efcacitii afacerilor, n schimb, ei au o influen
semnifcativ
asupra riscului informaional. Auditul
asigur o mai bun repartizare a resurselor n funcie de
riscurile
identifcate,
contribuind
la
mbogirea
decidenilor. Astfel, dac bancherii sunt mulumii de
nivelul riscului informaional ei pot reduce rata dobnzilor,
n aceste condiii entitatea auditat atrage surse de
finanare cu costuri mai mici.
b. Utilizatorii de informaii, de regul, nu pot s
verifce
calitatea
(regularitatea
i
sinceritate)
informaiilor pe baza crora i fundamenteaz deciziile,
De asemenea ei, nu pot s obin direct informaii
despre tranzaciile i operaiunile care au avut loc. Ca
urmare, utilizatorii de informaii sunt obligai s se bazeze
pe informaiile furnizate de alte persoane datorit cel puin
urmtoarelor trei motive:
creterii distanelor dintre locurile n care se
culeg
i
se prelucreaz informaiile i utilizatorii
acestora;
creterii
volumului
tranzaciilor
mrete
posibilitatea
ca anumite informaii greite s fe
disimulate de un morman de alte informaii, n aceste
condiii informaiile eronate sunt tot mai greu de
depistat, mai ales n condiiile utilizrii I.T.
efecturii de operaiuni complexe cum sunt
achiziiile de alte entiti, utilizarea instrumentelor
fnanciare derivate, consolidarea conturilor n cazul
entitilor (flialelor) din ramuri diferite etc., precum i
efectuarea de nregistrri bazate pe raionamente
contabile
(ajustrile
de
valoare).
Verifcarea
informaiilor referitoare la aceste operaiuni nu se
poate face de ctre utilizatorii care, de regul, nu
stpnesc procedurile auditului.

Datorit acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea


(timpul necesar, cunotinele necesare etc.) s obin
direct informaiile sau s verifce personal informaiile
furnizate de alii.
Verifcarea informaiilor de ctre fecare utilizator n
parte, prin deplasarea lor la locul unde se culeg i se
prelucreaz aceste informaii este neefcient datorit:
costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasri,
precum i
datorate verifcrilor repetate ale acelorai informaii
de ctre fecare utilizator prin prisma obiectivelor
specifce;
calitii verifcrilor. Nu toi utilizatorii au competena
profesional necesar pentru efectuarea acestor
verifcri i nu au standarde sau norme tehnice de
lucru, verifcrile s-ar face dup intuiia i inspiraia
fecrui utilizator;
confdenialitii unor informaii, care nu pot f
furnizate tuturor persoanelor implicate.
c. Cei ce culeg, prelucreaz i prezint informaiile
interne i externe, dac tiu c vor f auditai dau dovad
de o exigen sporit, respect mai riguros criteriile i
procedurile stabilite.
Modalitatea cea mai convenabil prin care utilizatorii
pot obine informaii fabile (utile o perioad de timp i
sigure n raport cu obiectivele urmrite) se bazeaz pe
serviciile auditorilor independeni, competeni i care i
desfoar activitatea pe baza unor
standarde
sau
norme riguroase. Ei ofer o garanie referitoare la
faptul c informaiile sunt complete (exhaustive), sunt
reale (verifcabile i justifcabile), sunt exacte i
neprtinitoare.
Auditul fnanciar se exercit de ctre profesioniti
competeni,
independeni i care sunt autorizai n acest sens. Aceti
profesioniti sunt chemai s ofere o asigurare rezonabil
asupra conformitii situaiilor fnanciare cu criteriile
prestabilite. Aceast asigurare este oferit utilizatorilor de
informaii sub forma
unei opinii exprimate prin
intermediul rapoartelor de audit.
Sunt obligate s auditeze situaiile fnanciare toate
entitile

care la data bilanului depesc limitele a dou din


urmtoarele criterii de mrime:

total active. 3.650.000 euro;


cifra de afaceri net. 7.300.000 euro;
numrul mediu de salariai 50.
De asemenea, sunt obligate s prezinte situaii
fnanciare auditate entitile de interes public, entitile
admise la tranzacionare pe o pia reglementat i
entitile care elaboreaz situaii fnanciare consolidate,
indiferent de aceste criterii de mrime. Societile
comerciale pe aciuni a cror situaii fnanciare anuale nu
sunt supuse obligatoriu auditului fnanciar au latitudinea
s supun situaiile fnanciare spre verifcare fie auditorilor
fnanciari fe comisiilor de cenzori8.
Auditul financiar sau statutar se exercit de ctre
auditorii fnanciari membrii ai Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia (CAFR). Societile comerciale pe
aciuni care nu sunt obligate s supun situaiile
fnanciare auditrii de ctre auditorii fnanciari au
obligaia s apeleze la certifcarea acestora de ctre
comisiile de cenzori. Instituiile publice sunt auditate de
ctre Curtea de conturi.
Auditul financiar (statutar) este n acelai timp un
audit de conformitate i un audit de efcacitate.

1.4. REGLEMENTRILE
INTERNAIONALE ALE AUDITULUI
FINANCIAR (STATUTAR)
Rolul de liber internaional a profesiei contabile este
asigurat
de
ctre
Federaia
Internaional
a
Contabililor (IFAC). Acest organism a fost fondat n anul
1977 i este compus din 157 de membrii
i asociaii
din 123 de ri din ntreaga lume, reprezentnd
peste 2,5 milioane de contabili.
Ordinul MFP nr. 3055/2005, pentru aprobarea reglementrilor
contabile conform cu directivele europene.
Legea pieii de capital, nr. 297/2004, OMFP nr. 970/2005 privind
aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri
contabile conforme cu IFRS, respectiv cu directivele europene.
Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat n 2004,
modifcat.
8

Misiunea IFAC este de a servi interesul public, de a


ntri profesia contabil la nivelul mondial i de a contribui
la dezvoltarea unor economii internaionale puternice, prin
promovarea respectrii standardelor profesionale de nalt
calitate9 Organismele profesionale membre IFAC
militeaz pentru promovarea integritii, transparenei i
experienei n profesia contabil.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i
Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC dezvolt
continuu:
Standardele Internaionale de Controlul Calitii (ISQC);
Standardele Internaionale de Audit (ISA);
Standardele Internaionale pentru Misiunile de
Revizuire
(ISRE);

Standardele Internaionale pentru Misiunile de


Asigurare, altele dect auditul sau revizuirile
informaiilor fnanciare istorice (ISAE);
Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe
(ISRE);
Declaraiile Internaionale privind Practica
Misiunilor de
Audit, Servicii Conexe i alte Misiuni.
Parlamentul European i Consiliul Europei a emis
Directiva
2006/43/CE, privind auditul statutar al conturilor anuale i
al conturilor consolidate. Aceast directiv a fost
transpus i n legislaia din Romnia.

1.5. ELEMENTELE I OBIECTIVELE UNEI


MISIUNI DE ASIGURARE
Profesionitii
contabili
n
practic
public
(practicienii), n derularea misiunilor de asigurare
sunt obligai s respecte standardele artate mai
sus, reglementrile naionale i
Cadrul general Internaional pentru Misiuni de
Asigurare.10
Dac profesionistul contabil nu activeaz n practica
public

IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic, Editura


Irecsim, Bucureti,
2009, p. 6.
10 IFAC, op. cit., p. 200-223.
9

(un auditor intern, un contabil care nu este


independent fa de entitate), atunci el este ncurajat
s respecte standardele internaionale i
Cadrul
general,
atunci
cnd
deruleaz misiuni de
asigurare.
Profesionistul contabil este o persoan cu calitatea
de membru al unui organism profesional membru
IFAC, indiferent dac activeaz n practica public sau
dac este angajat al entitii pentru care presteaz
servicii
profesionale. Serviciile profesionale sunt
acele servicii care solicit aptitudini contabile, cum
sunt serviciile contabile, de audit, de fscalitate,
de consultan, de gestiune i management fnanciar
etc.

Misiunile ndeplinite de ctre profesionitii contabili pot


fi structurate n:
A) misiuni de
asigurare; B) alte
misiuni.
A) Misiunile de asigurare reprezint acele misiuni n
care un practician i exprim o concluzie destinat
creterii gradului de ncredere a utilizatorilor vizai, alii
dect partea responsabil, n legtur cu rezultatele
evalurii sau msurrii unor obiective specifce, n raport
cu anumite criterii. Astfel, opinia unui auditor referitoare la
reflectarea imaginii fdele prin intermediul situaiilor
fnanciare (rezultatul misiunii) se emite n urma aplicrii
anumitor norme
legale
sau
standarde
contabile
(criterii de apreciere) referitoare la poziia fnanciar,
performanele i fluxurile de trezorerie (problema sau
aspectul n cauz).
Exist dou modaliti de derulare a misiunilor de
asigurare i de informare a utilizatorilor vizai:
1. misiuni de asigurare bazate pe afrmaii. n cazul
acestor misiuni partea responsabil
colecteaz,
proceseaz i furnizeaz utilizatorilor vizai diferite
categorii de informaii (afrmaii), iar
profesionitii
contabili
exprim
o
opinie
asupra coninutului
acestor informaii, prin raportarea lor la anumite
criterii.

2. misiuni de raportarea direct. n cadrul acestor


misiuni informaiile colectate i procesate de ctre
entitatea respectiv nu sunt disponibile pentru
utilizatorii
externi.
Profesionistul
contabil
(practicianul)
efectueaz
direct
evaluri
sau cuantifcri asupra problemei n cauz
sau obine declaraii referitoare la subiectul respectiv
de la partea responsabil. Informarea utilizatorilor
externi vizai se face numai prin intermediul unui
raport de asigurare ntocmit de ctre profesionistul
contabil.
Misiunile de asigurare efectuate de ctre un auditor
sau un alt practician autorizat sunt de dou tipuri:
misiuni de asigurare rezonabil;
misiuni de asigurare limitat.
1. SCOPUL I NIVELUL DE ASIGURARE N CADRUL
UNEI MISIUNI DE AUDIT (DE ASIGURARE REZONABIL)

Scopul unei misiuni de audit al situaiilor fnanciare


anuale este acela de a obine un nivel de asigurare
rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-i exprima
o opinie pozitiv potrivit creia aceste documente de
sintez contabil sunt ntocmite, sub toate aspectele
semnifcative, n conformitate cu un referenial contabil
identifcat (n conformitate cu anumite criterii). Pentru
exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din urmtoarele
expresii considerate echivalente:
situaiile fnanciare ofer o imagine fdel asupra (cu
privire la)
situaiile fnanciare prezint fdel, sub toate aspectele
semnifcative
Din defniia de mai sus trebuie reinui trei termeni
care vor f analizai n continuare: asigurare rezonabil,
aspecte semnifcative i opinia pozitiv. Dac, pe
parcursul ndeplinirii misiunii sale, activitatea auditorului
este limitat datorit anumitor circumstane sau dac
intervin unele dezacorduri cu conducerea entitii
referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nu
va exprima o opinie fr rezerve (necalificat), ci va
exprima o

opinie modifcat sub forma: opiniei cu rezerve (califcat),


imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar,
aa cum vom vedea mai jos.
n situaia n care auditorul constat unele aspecte,
unele incertitudini semnifcative care afecteaz situaiile
fnanciare (procese juridice n curs, probleme referitoare la
continuitatea activitii, etc.) aspecte care sunt prezentate
n notele anexe la situaiile fnanciare, dup opinia fr
rezerve (necalifcat) se introduce un paragraf de
evideniere a acestor aspecte sub forma
fr a califca opinia noastr, atragem atenia asupra
Notei la situaiile fnanciare
Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprim o
asigurare rezonabil sau ridicat dar nu exprim o
asigurare absolut referitoare la faptul c situaiile
fnanciare luate ca un ntreg (n ansamblul lor) nu sunt
viciate de denaturri semnifcative. Aceast asigurare
rezonabil (nu absolut) este impus de
limitele inerente ale unei misiuni de audit, care
afecteaz
abilitatea auditului de a detecta denaturrile
semnifcative.11
Limitele inerente ntr-o misiune de audit sunt
determinate de urmtorii factori:
a) din motive de efcien, auditorul apeleaz, de regul, la
teste i sondaje:
probele de audit se obin prin alegerea i utilizarea
uneia sau mai
multor
tipuri
de
proceduri
(inspecia,
observaia, investigaia, confrmarea,
proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere
ce prezint anumite riscuri;
probele de audit se obin printr-o combinaie adecvat
de teste ale controalelor i proceduri de fond:
testele de control urmresc dac sistemul contabil i
sistemul de control intern sunt astfel proiectate
(concepute) i aplicate nct
s
previn,
detecteze i corecteze denaturrile semnifcative
de informaii datorate erorilor sau fraudelor;

ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un audit al


situaiilor fnanciare.
11

procedurile

de
fond
(controalele
substantive,
12
controale substaniale) reprezint teste efectuate de
ctre auditori pentru descoperirea denaturrilor
semnifcative din situaiile fnanciare.

b) orice sistem contabil i sistem de control intern


prezint
anumite limite inerente, aa cum vom vedea;
c)
multe probe de audit se sprijin mai mult pe
raionamente, pe estimri contabile i mai puin pe
convingeri i certitudini (sunt persuasive, mai
degrab dect conclusive).
Pentru a-i forma o opinie, auditorul se bazeaz pe
raionamente profesionale atunci cnd decide asupra
naturii i momentului i ariei de cuprindere a
procedurilor pe care le folosete, atunci cnd
evalueaz probele de audit n vederea formulrii unor
concluzii, atunci cnd apar circumstane deosebite care
mresc riscul de erori semnifcative i atunci cnd
exist indicii c au avut loc denaturri semnifcative.
2. SCOPUL I NIVELUL DE ASIGURARE N CADRUL UNEI
MISIUNI DE REVIZUIRE (DE ASIGURARE LIMITAT)

Scopul unui angajament de revizuire13 (de trecere n


revist) este acela de a permite auditorului s
concluzioneze, fr a utiliza toate procedurile i tehnicile
cerute ntr-un angajament de audit, c nu au fost relevate
fapte de importan semnificativ care s-1 fac s
aprecieze c situaiile fnanciare nu au fost stabilite n toate
aspectele lor semnifcative conform cadrului general de
raportare fnanciar identifcat.
Pentru verifcarea afrmaiilor, adic a declaraiilor
fcute de
conducerea entitii audiate prin intermediul situaiilor
fnanciare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori,
prestatorii
de servicii n cadrul angajamentelor de
revizuire apeleaz la:

Standardele Internaionale de Audit (ISA nr. 500 Probe de audit) folosesc


expresia
teste de detaliu. Normele Naionale de Audit (nr. 50 Elemente probante)
folosete
12

expresia controale substantive, n literatura de specialitate (Arens


Loebbecke, op. cit.)
se utilizeaz termenul controale substaniale.
13 Standardul Internaional pentru Angajamente de Revizuire (ISRE 2400).

proceduri analitice, adic la calculul diferiilor


indicatori cu ajutorul
crora
se
analizeaz
tendinele i fluctuaiile anormale i se fac diferite
comparaii;
investigaii, adic obinerea de informaii de la
persoanele bine informate. Angajamentele de
revizuire nu cuprind unele proceduri specifce
auditului cum sunt: evaluarea sistemului contabil i
a sistemului de control intern, inspecii, confirmri,
etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate
toate aspectele semnificative este mai mic. Din
aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printrun raport de revizuire este n mod proporional mai
redus dect cel dat de un raport de audit. Nivelul
de asigurare moderat ia forma unei
asigurri
negative, care poate f exprimat astfel: n timpul
revizuirii nimic nu
a atras atenia noastr care s ne fac s credem c
situaiile fnanciare nu ofer o imagine fdel, (sau nu
prezint fdel sub toate aspectele semnifcative) n
conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar
(referenialul contabil) identifcat.
Misiunile de audit i misiunile de revizuire au scopul de
a permite auditorului s exprime o opinie asupra reflectrii
imaginii fdele prin intermediul situaiilor financiare
anuale.
Uneori, auditorii sunt chemai s i exprime o
opinie, s ofere un grad de asigurare referitoare la alte
categorii de informaii dect cele cuprinse n situaiile
fnanciare
anuale
(situaii
fnanciare
intermediare,
informaii prognozate etc.)

De regul, o misiune de asigurare cuprinde cinci


elemente:
1. O relaie tripartit, care include un auditor
sau un alt
practician, o parte responsabil i utilizatorii
vizai:
auditorii i exprim opinia (ofer o asigurare)
referitoare la
situaiile fnanciare anuale (informaiile fnanciare
istorice). Dar, se poate cere practicienilor contabili s

efectueze misiuni de asigurare pentru o gam larg de


probleme;
partea responsabil este format din persoanele care
sunt legate de problema n cauz. Astfel, pentru
afrmaiile sau informaiile incluse n situaiile
fnanciare responsabilitatea revine celor care culeg,
proceseaz i sintetizeaz aceste

informaii, precum i celor din guvernan care i


nsuesc i semneaz documentele de sintez
contabil. Uneori, partea responsabil rspunde att
de corectitudinea informaiilor referitoare la o
problem,ct i de problema respectiv. Astfel,
conducerea furnizeaz informaii referitoare la
efciena i efcacitatea controlului intern, dar n acelai
timp rspunde de implementarea i buna funcionare a
acestui control;
utilizatorii vizai sunt persoanele pentru care auditorii
ntocmesc rapoartele de asigurare. Utilizatorii vizai pot
fi att persoane din entitatea care a angajat misiunea
de audit, ct i alte persoane care i bazeaz deciziile
lor pe informaiile auditate.
2. O problem adecvat. Auditorii i ceilali profesioniti
contabili ofer asigurri asupra unei game largi de
probleme, cum sunt: poziia fnanciar, performanele i
fluxurile de trezorerie prezentate i descrise prin intermediul
situaiilor fnanciare; sistemul contabil i sistemul de control
intern din entitate; efciena i efcacitatea unor aciuni etc.
3. Criterii adecvate. Criteriile reprezint etaloane
utilizate pentru evaluarea (cuantificarea) i compararea
unor aspecte, precum i pentru prezentarea i descrierea
lor. Pentru ntocmirea situaiilor fnanciare criteriile pot fi
formate din IFRS, reglementri naionale (OMFP nr.
3055/2009, ordine specifce emise de BNR, CNVM, CSA
etc). Criteriile de apreciere pot fi formate i din: procedurile
aprobate
pentru
exercitarea
controlului
intern,
reglementrilor fscale, codurile de conduit, nivelul unor
indicatori de performan etc.
Pentru a f adecvate aceste criterii trebuie s
prezinte urmtoarele caracteristici:
s fe relevante pentru utilizatorii de informaii;
s fe sufcient de complete, astfel nct s fe
utile n
fundamentarea deciziilor;
s fe disponibile utilizatorilor vizai care trebuie s
neleag
coninutul lor;

s fe credibile, neutre i inteligibile. Nu sunt


considerate criteriide
apreciere
dorinele
sau
ateptrile
sau raionamentele individuale ale unui
practician contabil.

4. Probe sufciente i adecvate. Aa cum vom vedea


n cadrul celui de-al treilea modul al prezentei lucrri
Probele de audit, auditorii, atunci cnd stabilesc natura,
momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit,
trebuie s dea dovad de scepticism profesional i trebuie
s evalueze riscurile de audit, gradul de asigurare oferit i
pragul de semnifcaie. n funcie de aceast evaluare
stabilesc cantitatea i calitatea probelor ce trebuie
colectate.
5. Raportul de audit (raportul de asigurare). Pentru
uurarea nelegerii lor, rapoartele de audit, prin
intermediul crora se ofer o asigurare rezonabil sau o
asigurare limitat, sunt standardizate (formalizate).
Elementele acestor rapoarte sunt stabilite prin intermediul
ISA, ISRE, ISAE, standarde de audit intern etc., aa cum
vom vedea mai jos (vezi modulul V).
B) Alte servicii profesionale prestate de
profesionistul contabil
Practicienii contabili deruleaz, pe lng misiunile de
asigurare, i alte misiuni care nu au rolul de a oferi un
anumit
grad de asigurare. Dintre misiunile care nu au rolul de a
oferi un anumit grad de asigurare, amintim14:
1. misiunile bazate pe proceduri convenite15;
2. misiunile de compilare a informaiilor fnanciare16;
3. ntocmirea declaraiilor fscale, fr s se exprime o
concluzie sau o asigurare;
4. misiuni de consultan managerial, contabil, fscal
etc.
1. Misiunile bazate pe proceduri convenite
Scopul unei misiuni bazat pe proceduri convenite
(agreate)
este, pentru auditor, acela de a folosi unele proceduri
care in de

IFAC, Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare, op. cit., p.


200-223.
15 ISRS nr. 4400.
16 ISRS nr. 4410.
14

natura auditului, dar care au fost definite i selectate, de


comun acord de ctre entitatea angajatoare, auditor i tere
pri interesate.
n acest caz, n raportul su, auditorul prezint
constatrile
fcute n urma aplicrii procedurilor convenite, fr s
exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evalueaz
pentru ei nii procedurile utilizate i constatrile
auditorului i i contureaz propriile concluzii. De regul,
auditorii, dup ce i prezint constatrile fcute pe baza
procedurilor convenite, fr s exprime o opinie, i
formuleaz o ncheiere sub forma datorit faptul c
procedurile folosite nu constituie nici un audit i nici o
revizuire n conformitate cu standardele de audit, noi nu
exprimm nici o asigurare asupra
Raportul ntocmit pe baza procedurilor agreate se
adreseaz numai prilor care au convenit asupra
procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terele
pri nu cunosc criteriile i motivele dup care s-au stabilit
procedurile i, ca urmare, pot interpreta greit rezultatele.
2. Angajamentele de compilare a informaiilor
financiare
Scopul unui angajament de compilare este, pentru
contabil,
acela de a folosi competena i experiena sa contabil, nu
cea de auditor, n scopul de a colecta, clasifca i sintetiza
informaiile fnanciare, astfel nct acestea s fe uor de
neles. Contabilul nu testeaz afrmaiile conducerii i nu
evalueaz constatrile fcute.
Procedurile utilizate sunt de natur contabil i, ca
urmare, ele nu permit contabilului s exprime o asigurarea
asupra
situaiilor
fnanciare.
Totui,
utilizatorii
documentelor contabile elaborate benefciaz de serviciile
unui profesionist contabil i, ca urmare, au o ncredere
sporit n corectitudinea acestora.
Numele contabilului profesionist este asociat
informaiilor
fnanciare elaborate numai atunci cnd acesta ataeaz
un raport la aceste informaii i atunci cnd accept
folosirea numelui sau ntr-o relaie profesional. Dac
numele contabilului nu este asociat, atunci terele pri

neleg
c
profesionistul
responsabilitate.

nu-i

asum

nici

CUR S UL NR .
2

Codul etic al profesionitilor


contabili
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

1.6.

Principii fundamentale ale profesiei


contabile;
1.7. Ameninrile care pot afecta
conformarea cu principii fundamentale;
1.8. Independena auditorilor statutari i
alte msuri de protecie;
1.9. Autorizarea auditorilor statutari i a
frmelor de audit.
1.10. ntrebri recapitulative i bibliografie
integritatea,
obiectivitatea,
competena
profesional
i
atenia
cuvenit,
confdenialitatea,
comportamentul
profesional,
independena
auditorilor,
ameninrile la adresa conformitii cu
principiile fundamentale, msuri de protecie,
autorizarea auditorilor statutari.

Profesionitii
contabili
trebuie
s
i
asume
responsabilitatea de a aciona n interes public.
Responsabilitatea lor nu const exclusiv n satisfacerea
nevoilor unui client sau ale unui angajator individual.
Acionnd n interes public, profesionitii contabili n
practica public i profesionitii contabili angajai trebuie
s se conformeaz prevederilor Codului etic al
profesionitilor contabili.
Profesionitii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai
CAFR.
Ei ofer servicii profesionale diverse, cum sunt:
organizeaz i conduc contabilitatea, presteaz servicii
de audit, fscalitate, evaluarea
economic,
consultan, expertiz contabil i fscal etc., aa
cum am vzut.
Profesionitii contabili angajai sunt salariai,
conform
prevederilor din Codul Muncii, de ctre entitatea
pentru care presteaz servicii profesionale.

Profesionitii contabili n practica public fac parte


dintr-o frm
care
ofer
servicii
profesionale
(frm
de
audit, de

contabilitate, de evaluare, de consultan) pentru


diveri clieni.
Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de
ctre IFAC,
n anul 2005 i este structurat pe trei
pri:
partea A, stabilete principiile fundamentale
de etic
profesional pentru toi profesionitii contabili i
precizeaz msurile de protecie care pot elimina
ameninrile la adresa conformitii cu principiile
fundamentale;
partea B este adresat profesionitilor contabili n
practic
public
;
partea C este aplicat de ctre profesionitii contabili
angajai.
n continuare, vom sintetiza prevederile Codului
referitoare la profesionitii contabili n practic public.

1.6. PRINCIPIILE
FUNDAMENTALE ALE
PROFESIEI CONTABILE
Un profesionist contabil i frmele care ofer servicii
profesionale trebuie s respecte urmtoarele cinci principii
fundamentale:
a) Integritatea;
b) Obiectivitatea;
c) Competena profesional i atenia cuvenit;
d) Confdenialitatea;
e) Comportamentul profesional.
a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune
tuturor profesionitilor contabili:
s fe oneti i direci n relaiile profesionale i de
afaceri;
s evite asocierea cu evidene, rapoarte sau
comunicate atunci

cnd acestea omit sau ascund unele informaii, sunt


false sau neglijente i, ca urmare, pot induce n eroare
pe utilizatorii vizai;

s dea dovad de scepticism profesional, find


contieni de faptul c afrmaiile prii responsabile
pot f incomplete, eronate sau false.

b) Obiectivitatea. Profesionitii contabili au


obligaia:
s nu i compromit raionamentul profesional din
cauze
subiective, datorit conflictului de interese sau datorit
altor influene nedorite;
s fe imparial.
Integritatea i obiectivitatea profesionitilor
contabili sunt direct legate de independena acestora,
aa cum vom vedea n continuare.
c) Competena profesional i atenia
cuvenit. Acest principiu impune urmtoarele obligaii
profesionitilor contabili:
s obin i s menin un nivel adecvat de
cunotine i
aptitudini profesionale menite s asigure prestarea
unor servicii profesionale competente ctre clieni sau
ctre angajator. Astfel, auditorii fnanciari dup ce
obin aceast calitate pe baza unor examene sunt
obligai s efectueze anual
40 de ore de pregtire profesional (20 de ore
structurate i 20 de ore nestructurate);
s
cunoasc
ultimele
evoluii
ale
practicii,
literaturii i legislaiei specifce;
s acioneze cu contiinciozitate, meticulozitate i
atenie
cuvenit, n conformitate cu procedurile, normele i
reglementrile specifce;
s urmreasc, supervizeze i instruiasc persoanele
aflate n subordinea lor.
d) Confdenialitatea. Profesionitii contabili sunt
obligai:

s se abin s dezvluie informaiile considerate


confdeniale n afara frmei de audit sau de
contabilitate,
ori
n
afara entitii angajatoare.
Informaiile considerate confdeniale pot f dezvluite
ctre teri numai dac exist o autorizare
corespunztoare sau dac exist o obligatie legal (la

cererea organelor de
justiie,
de
control,
de
supraveghere
i reglementare sau atunci cnd se
constat infraciuni sau alte fapte ilicite);

s nu foloseasc informaiile confdeniale


obinute n avantajul su sau al terilor;
s se asigure c persoanele din subordine,
persoanele care
ofer consultaii sau expertize, persoanele care sunt
asociai ai entitii etc., nu dezvluie informaiile
dobndite. Profesionistul contabil trebuie s se
conformeze acestui
principiu i dup ncheierea relaiilor cu clientul sau
angajatorul
respectiv.
e) Comportamentul profesional. Profesionitii
contabili trebuie s militeze pentru meninerea i
creterea prestigiului profesiei. Ei sunt obligai:
s se conformeze cerinelor reglementrilor
specifce i
standardelor profesionale;
s evite aciunile i situaiile care ar putea discredita
profesia;
s fe cinstii i loiali n relaiile cu clienii sau
angajatorii, s
nu solicite remuneraii exagerate;
s nu fac referiri compromitoare care ar putea
discredita pe ali profesioniti contabili, cu scopul de a
atrage noi clieni.

1.7. AMENINRILE CARE POT


AFECTA CONFORMAREA
CU PRINCIPIILE
FUNDAMENTALE
Conformitatea cu principiile fundamentale poate f
afectat ntr-o gam larg de cazuri. Codul etic ncadreaz
aceste ameninri n cinci categorii: ameninri de interes
propriu, de auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate
i de intimidare.
a) Ameninri de interes propriu. Conformarea cu
cele cinci principii fundamentale a auditorilor sau a
celorlali profesioniti contabili n practica public este
ameninat dac acetia:

au interese fnanciare n entitatea pentru care


presteaz
servicii de asigurare sau au interese comune cu cele
ale clientului de asigurare. Aceste interese pot f
directe sau indirecte;

ntrein relaii apropiate de afaceri cu clientul;


au intenia de a deveni angajai ai clientului;
acord sau obin mprumuturi ori garanii de la
client n
condiii mai favorabile dect cele
uzuale;
sunt dependeni fa de onorariile primite de al un
anumit
client i sunt preocupai de a nu pierde contractul
cu acel client (onorariile de la un client nu trebuie s
aib o pondere prea mare n veniturile totale ale
auditorului);
au onorarii prea mari, prea mici, contingente,
restante i
onorarii
conexe.
Onorariile
prea
mici
indic
probabilitatea ca auditorul s nu aloce timp sufcient i
personal califcat pentru ndeplinirea corespunztoare
a misiunii. Onorariile contingente sunt stabilite pe o
baz predeterminat cu privire la rezultatul muncii
prestate de auditor. Onorariile conexe constau n plata
unor comisioane pentru obinerea de la o ter
parte a unor comisioane pentru promovarea
intereselor acesteia n entitatea auditat (de exemplu
pentru vnzarea unui program informatic).
sunt n conflict de interese cu clientul (n anumite
tranzacii sunt pri concurente).
b) Ameninri
de
auto-revizuire.
Auditorii
i
ceilali profesioniti contabili nu sunt interesai s
divulge propriile lor omisiuni sau erori. Conformarea cu
principiile fundamentale este ameninat atunci cnd:
ei descoper erori cu ocazia revederii serviciilor
prestate sau a
rapoartelor
ntocmite;
constat c procedurile de lucru la
elaborarea sau
implementarea crora ei au fost implicai sunt
neadecvate;
ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor
operaiuni,
au efectuat nregistrri contabile, au ntocmit situaiile
fnanciare sau au prestat alte servicii pentru client;

unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior


directori sau angajai n entitatea auditat etc.

c) Ameninri
de
reprezentare.
Astfel
de
ameninri pot interveni atunci cnd auditorii sau ali
profesioniti contabili care presteaz servicii de asigurare:
au reprezentat sau au aprut entitatea respectiv ntrun litigiu;
au promovat pe piaa de capital aciunile sau
obligaiunile
entitii respective etc.
d)
Ameninrile
de
familiaritate.
Aceste
ameninri intervin atunci cnd:
un membru al echipei de asigurare sau o rudenie ori
afn al acestuia ocup funcii de conducere sau de
execuie n entitatea pentru care se presteaz servicii
de asigurare, funcie care i permite s influeneze
coninutul informaiilor care vor f auditate sau
revizuite;
un fost partener al frmei de audit ocup n entitatea
auditat
funcii care i permit s influeneze informaiile care
vor fi auditate sau revizuite;
un membru al echipei de asigurare urmeaz s fe
angajat de ctre entitatea pentru care se presteaz
servicii profesionale;
aceeai echip de asigurare sau aceeai persoan
exercit misiunea o perioad ndelungat, fr s se
asigure rotaia acestora.
e) Ameninri de intimidare. Clienii misiunilor de
asigurare pot face presiuni care duc la neconformitatea cu
principiile fundamentale. Astfel de presiuni constau n:

ameninri
cu
nlocuirea
sau
concedierea
profesionitilor contabili, fcute de ctre client;
exercitarea de presiuni n vederea reducerii
ariei
de cuprindere a misiunii de asigurare i a
onorariilor cuvenite;
ameninri cu litigii etc.

1.8. INDEPENDENA AUDITORILOR STATUTARI


I ALTE MSURI DE
PROTECIE
Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale
i pentru aprarea interesului public, auditorii membrii ai
echipelor de audit sau frmele de audit n exercitarea
mandatului lor, trebuie s fe liberi i percepui a f liberi
de orice constrngeri care ar putea aduce atingerea
principiilor de independen, obiectivitate i integritate
profesional.17
Misiunile de asigurare (audit, revizuire, alte
misiuni de
asigurare) au scopul de a mri ncrederea utilizatorilor de
informaii n concluziile profesionitilor contabili. Pentru
sporirea ncrederii utilizatorilor de informaii, alii dect
prile responsabile, n concluziile acestor profesioniti
contabili este necesar s se asigure independena
auditorilor fa de clienii de asigurare. Aceast
independen are dou laturi:
a) Independena la nivel mental;
b) Independena n aparen.
a) Independena la nivel mental const n starea
de spirit care permite exprimarea unor concluzii fr ca
auditorul s fe afectat de influene care compromit
raionamentul profesional, obiectivitatea, integritatea i
sceptimismul profesional.
b) Independena n aparen. Auditorii trebuie
s evite situaiile i faptele care pot determina pe o ter
parte informat i rezonabil s concluzioneze c
integritatea, obiectivitatea i sceptimismul profesional al
auditorilor au fost compromise.
Pentru reducerea sau eliminarea acestor ameninri
auditorii
sunt obligai s intreprind dou categorii de msuri de
protecie: A) Msuri de protecie generate de profesie i
legislaie;
B) Msuri de protecie specifce mediului de
lucru.

A) Msuri de protecie create de profesie i


legislaie includ:
Ordonana de Urgen nr. 75/999 privind activitatea de audit fnanciar,
modifcat i aprobat prin Legea nr. 133/2002, art. 4.
17

1) Cerine educaionale, de formare i experien pentru


accesul la profesie. Aceste cerine sunt enumerate la
paragraful de mai jos:
2) Cerine de dezvoltare profesional continu.
n cadrul
paragrafului 1.7. de mai sus am discutat despre
meninerea i dezvoltarea competenei profesionale a
auditorilor statutari;
3) Reglementri
referitoare
la
guvernana
corporativ.
Legea societilor comerciale nr.
31/1999 i Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind
auditul statutar al situaiilor fnanciare anuale i a
situaiilor
fnanciare
consolidate
prevd
c
numirea auditorilor statutari se face de ctre
adunarea general a acionarilor/asociaior entitii
auditate (nu de ctre managerii acestor entiti).
Entitile auditate nu pot demite auditorii statutari
datorit divergenelor de opinii cu privire
la
tratamentele contabile sau la procedurile de
audit.18 Auditorii statutari sunt ajutai i protejai i
datorit prevederilor legislative referitoare la controlul
intern, auditul intern, comitetul de audit i celelalte
comitete de specialitate instituit n cadrul entitilor
auditate, aa cum vom vede mai jos;
4) Standarde profesionale. Auditorii statutari
trebuie s se
conformeze
cerinelor
tuturor
standardelor
profesionale relevante, indiferent de specifcul
entitilor auditate sau de dorinele unor persoane;
5) Proceduri disciplinare i de monitorizare
profesional sau
reglementar. n cadrul frmelor de audit se elaboreaz
Politici i proceduri pentru controlul calitii misiunilor
de audit. n acest document sunt prevzute
procedurile de control intern luate de frmele de audit
menite s asigure respectarea celor cinci principii
fundamentale i efectuarea unor lucrri de calitate.
18 Ordonana de Urgen nr. 90/2008,
art. 45.

3
5

Auditorii statutari nu pot desfura activiti care le


pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena
sau reputaia profesional19, astfel:
nu se pot implica n procesul decizional al entitii
auditate;
nu pot avea relaii fnanciare directe sau indirecte,
relaii de
afaceri, relaii de ncadrare n munc, prestarea de alte
servicii dect cele de audit sau alte relaii cu
entitatea auditat care le-ar putea compromite
independena.
Rapoartele de audit sunt lovite de nulitate dac
independena
auditorilor
statutari
nu
este
asigurat
datorit
ameninrilor artate mai sus (verifcarea propriei
activiti, interesul propriu, relaii de reprezentare sau de
familie).
6) Revizuirea extern, de ctre o ter parte
mputernicit
prin lege, a activitilor auditorilor
statutari.
Pe lng Cancelaria Primului Ministru funcioneaz
Consiliul
pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit
Statutar. Acest organism reprezint principala structur
operational n cadrul sistemului
naional
de
supraveghere
public.
CAFR
este autoritatea care
efectueaz la un interval de cel mult 6 ani, revizuirea
activitii auditorilor statutari. Aceast revizuire urmrete
modul n care auditorii statutari respect principiile
fundamentale stabilite prin Codul etic, standardele de
audit i msura n care se asigur independena
auditorilor fa de entitile auditate.
B) Msuri de protecie specifce mediului de
lucru cuprind:
1) Msuri de protecie luate la nivelul frmelor de audit;
2) Msuri de protecie specifce fecrei misiuni.
19 Ordonana de Urgen nr. 90/2008,
art. 21.

3
6

1)

La nivelul frmelor de audit, n cadrul mediului de


lucru se iau numeroase msuri, cum sunt:
se elaboreaz politici i proceduri interne referitoare la
identifcarea ameninrilor
la
adresa
independenei i la msurile de protecie menite s
reduc sau s elimine aceste ameninri;

20 Ordonana de Urgen nr. 90/2008,


art. 21.

3
6

conductorii frmelor de audit elaboreaz politici i


proceduri prin care se solicit partenerilor i ntregului
personal s se conformeze principiile fundamentale.
Partenerii i personalul profesional sunt
periodic
instruii
n
ceea
ce
privete necesitatea ca
acetia s respecte principiile fundamentale i s
acioneze n interes public;
activitatea echipelor de asigurare este supus unui
sistem de
supraveghere, revizuire i monitorizarea
din
partea conducerii frmelor de audit.
2) Msurile de protecie specifce misiunilor, incluse n
mediul de lucru cuprind:
consultarea unei tere pri independente cum ar f
a unei organizaii profesionale, a unui profesionist
contabil, a celor din guvernana clientului, pe probleme
de etic profesionale;
implicarea unei alte frme de audit pentru a reefectua
o parte
a misiunii;
msurile de protecie luate de client referitoare la
numirea auditului i
mrimea
onorariului,
la
componentele guvernanei corporative, la asigurarea
cu personal competent, la procedurile interne de lucru
i control etc.

1.9. AUTORIZAREA AUDITORILOR


STATUTARI
I A FIRMELOR DE
AUDIT
Activitatea de audit statutar se efectueaz numai de
ctre auditorii statutari sau de frmele de audit care au
fost autorizai de ctre CAFR, Exercitarea activitii de
audit statutar de ctre persoane care nu au fost autorizate
constituie infraciune.
O persoan fzic poate f autorizat s efectueze audit
statutar numai dac ndeplinete urmtoarele condiii:
37

1. a absolvit o instituie de nvmnt economic


superior;
2. are o bun reputaie;
3. a efectuat un stagiu n activitatea de audit statutar.

38

Pentru obinerea calitii de stagiar n activitatea de


audit statutar persoanele fzice trebuie s ndeplineasc
urmtoarele condiii:
s fe liceniate ale unei faculti cu profl economic sau
echivalent;
s aib o vechime n activitatea fnanciarcontabil de minimum 4 ani;
s ndeplineasc cerinele Codului etic;
s fe promovat testul de verifcare a
cunotinelor n
domeniul fnanciar-contabil, necesar pentru accesul la
stagiu. Persoanele care au o diplom universitar la
nivel de masterat
pot
benenfcia
de
reducerea
vechimii
n
activitatea fnanciar-contabil cu durata programului de
masterat. Aceast reducere se poate acorda pe baza unui
protocol ncheiat ntre Camer
i
instituia
de
invmnt
superior
care
a
eliberat diploma de
masterat.
Durata stagiului este de cel puin 3 ani, din care cel
puin 2 ani trebuie s fe un stagiu efectiv desfurat n
cadrul unor frme de audit, iar diferena de stagiu este
rezervat unor cursuri de pregtire teoretic.
4. a promovat, dup parcurgerea perioadei de stagiu, un
examen de competen profesional.
Persoanele care posed o diplom universitar la
nivel de
masterat pot f exceptate de la testul de cunotinele
teoretice din unele din domeniile prevzute la art. 8 din
OU mr. 90/2008.
O frm poate f autorizat s efectueze lucrri de
audit numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele
condiii:
1) persoanele fzice care efectueaz audit statutar n
numele frmei de audit trebuie s fe autorizate de
ctre CAFR;
2) majoritatea drepturilor de vot n frma de audit trebuie
s fe deinute de persoane autorizate de ctre CAFR;

3) majoritatea membrilor organului administrativ sau


de conducere al frmei de audit trebuie s fe
reprezentat de persoane autorizate de CAFR;
4) s aib o bun reputaie.

Auditorii statutari i frmele de audit sunt nregistrai,


cu precizarea
datelor
de
identificare,
ntr-un
Registru
public, accesibil pe site-ul Camerei. Acest
registru se public anual i n Monitorul Ofcial.

1.10. NTREBRI RECAPITULATIVE I


BIBLIOGRAFIE
NTREBRI RECAPITULATIVE
Generalizarea termenului audit este legat de
evoluia societilor comerciale i de necesitatea asigurrii
unei ncrederi rezonabile n informaiile contabile furnizate
de ctre entitate.
Procesul de audit const n analiza i evaluarea
informaiilor
prin raportarea lor la nite criterii prestabilite efectuat de
ctre un profesionist competent i independent, care i
exprim o opinie (ofer o asigurare) printr-un raport de
audit.
Rolul auditului este acela de a asigura corecta
informare a utilizatorilor de informaii care nu pot verifca
corectitudinea acestora.
Profesionitii contabili de practic public ofer
servicii de
asigurare (rezonabil i limitat) i alte servicii
profesionale
(bazate
pe
proceduri
convenite,
compilri etc).
Misiunile de asigurare cuprind: o relaie tripartit, o
problem adecvat, un set de criterii de apreciere, probele
de audit colectate i un raport ntocmit de auditor.

Misiuni
de
asigurare

Asigurare rezonabil
(audit)
Asigurare limitat
(revizuire)

Misiunile
profesionistul
ui contabil

Alte misiuni

Proceduri convenite
Compilrile etc.

Profesionitii contabili de practic public sunt


persoanele membre ale unei organizaii profesionale care
presteaz servicii ctre client, fr s aib relaii
contractuale de munc cu clienii.
Ei i desfoar activitatea n conformitate cu
cerinele principiilor fundamentale stabilite de Codul etic.
Aceste
principii
fundamentale
sunt:
integritatea,
obiectivitatea,
competena
profesional
i atenia
cuvenit, confdenialitatea i comportamentul profesional.
Conformitatea auditorilor cu principiile fundamentale
poate f
ameninat. Aceste ameninri sunt: de interes
propriu, de auto-revizuire, de reprezentare, de
familiaritate i de intimidare.
Pentru limitarea efectelor acestor ameninri, auditorii
iau numeroase msuri de protecie, principala msur de
protecie const n asigurarea independenei auditorilor.
Principiile
fundamenta
le

Ameninri la
adresa
conformitii cu
principiile

Independena
i alte msuri
de protecie

nainte de a parcurge cursurile urmtoare, asigurai-v


c ai neles cele prezentate mai sus, cutnd rspunsuri
cel puin la urmtoarele ntrebri:
1)
Care este coninutul termenului audit?
2)
Care au fost factorii ce au determinat evoluia auditului?
3)
Cum caracterizai evoluia auditului de la nceputul
secolului
XX i pn n prezent?
4)
Care sunt cele patru trsturi ale auditului?
5)
Care sunt cei trei factori care justifc necesitatea
auditului?
6) Care sunt entitile obligate s auditeze situaiile
fnanciare anuale?
7)
Care este rolul IFAC?
8)
Ce nelegem prin profesionistul contabil de practic
public?

9)

Care sunt cele dou modaliti de informare i


asigurare a utilizatorilor de informaii?

10) Care este scopul unei misiuni de audit asupra


situaiilor fnanciare?
11) Care sunt tipurile de opinie exprimate printr-un
raport de audit?
12)
De ce nu se poate oferi o asigurare absolut?
13)
n ce const un angajament de revizuire?
14)
n ce const un angajament bazat pe proceduri
convenite?
15)
n ce const un angajament de compilare?
16)
Care sunt cele cinci elemente ale unei misiuni de
asigurare?
17) Explicai
coninutul
celor
cinci
principii
fundamentale
care
guverneaz
activitatea
profesionistului contabil n practic public;
18) Explicai cele cinci categorii de ameninri la
adresa conformitii cu principiile fundamentale;
19) n ce const independena auditorilor, principala
msur de protecie contra ameninrilor;
20)
Care sunt msurile de protecie generate de profesie i
lege?
21)
Care sunt msurile de protecie specifce mediului de
lucru?
22) Care sunt condiiile n care poi deveni stagiar la
domeniul auditului statutar?
23)
Care sunt condiiile necesare pentru ca o persoan
fzic s
poat f autorizat n domeniul auditului statutar?
24)
n ce condiii o persoan juridic poate f
autorizat s
efectueze audit statutar?

BIBLIOGRAFIE
IFAC
i
CAFR,
Reglementri
Internaionale
de
Audit, Asigurare i Etic, Editura Irecson,
2009, p. 13-131, Codul etic al profesionitilor
contabili
i
p.
200-223,
Cadrul
general
internaional pentru misiunile de asigurare.
ISA nr. 200, Obiective i principii generale care
guverneaz un audit al situaiilor fnanciare.
ISRE nr. 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor
fnanciare.
ISRE nr. 4400, Misiuni bazate pe proceduri
convenite privind informaiile fnanciare.

ISRE nr. 4410, Misiuni de compilare a informaiilor


financiare.

Ordonana de Urgen nr. 75/1999 privind


activitatea de audit fnanciar, modifcat.
Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind auditul
statutar al situaiilor fnanciare anual i al
situaiilor fnanciare anuale consolidate.

M O D U LU L I I OBIECTIVELE I

RISCURILE AUDITULUI STATUTAR

CUR S UL NR .
3

Obiectivele auditului
statutar
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

2.1. Afrmaiile conducerii referitoare la


coninu- tul situaiilor fnanciare anuale;
2.2. Obiectivele auditului statutar.
afrmaiile
fcute
de
conducere
prin
intermediul situaiilor fnanciare, combinarea
acestor
afrmaii
de
ctre
auditori,
obiectivele auditului n legtur cu aceste
informaii.

2.1. AFIRMAIILE CONDUCERII REFERITOARE


LA CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE
ANUALE
Cnd declar c situaiile fnanciare ofer o imagine
fdel, n conformitate cu anumite criterii (cu un
anumit refereniar contabil) conducerea face numeroase
afrmaii
explicite
sau
implicite
referitoare
la
recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea
diferitelor structuri ale situaiilor fnanciare.
este procesul de ncorporare n bilan
sau n contul de proft i pierdere a unui element
care:
RECUNOATEREA

corespunde defniiei date unei structuri a


situaiilor fnanciare (activ, datorii, capital
propriu, venituri i cheltuieli);

este probabil ca orice benefciu economic viitor


asociat s intre sau s ias n sau din entitate;
elementul respectiv are un cost sau o valoare
care poate f evaluat() n mod credibil.
i DESCRIEREA se refer la forma i
coninutul informaiilor inclusiv a celor suplimentare
din Notele explicative.
PREZENTAREA

Auditorul utilizeaz aceste afrmaii atunci cnd:


evalueaz riscul potenial de apariie a unor
informaii denaturate semnifcativ;
proiecteaz (planifc) i aplic procedurile de audit n
funcie
de riscurile informaionale evaluate.
Afrmaiile sau aseriunile fcute de
conducere prin
intermediul situaiilor fnanciare sunt grupate n diferite
moduri, n continuare ne limitm la prezentarea
structurii acestora conform ISA nr. 500 Probe de audit.
Acest standard structureaz aframiile conducerii astfel:
a) afrmaii referitoare la tranzacii i alte evenimente
asociate perioadei supuse auditului;
b) afrmaii cu privire la soldurile conturilor de la
sfritul perioadei;
c) afrmaii cu privire la prezentarea i descrierea
informaiilor prin intermediul situaiilor fnanciare.
a) Afrmaii cu privire la categorii de tranzacii i
operaiuni asociate perioadei supuse auditului;
APARIIA.
Managerii
declar
c
tranzaciile
i
evenimentele care au fost nregistrate n contabilitate au
avut loc, s-au produs n realitate i sunt legate de
entitatea respectiv (nu s-a nregistrat nimic n plus, nu sau fcut supraevaluri);
EXHAUSTIVITATEA. Managerii afrm c toate tranzaciile
i evenimentele au fost nregistrate, c nu sunt omisiuni
sau subevaluri;
ACURATEEA. Prin intermediul acestei afrmaii
managerii
declar
c
tranzaciile
i
operaiunile
au
fost
evaluate
i nregistrate n mod corespunztor cu grija
cuvenit.

SEPARAREA EXERCIIILOR FINANCIARE.

Managerii declar c
tranzaciile i operaiunile (evenimentele) au fost
nregistrate n perioada
contabil
corect,
cu
respectarea cerinelor unei
contabiliti de angajament i ale principiului
independenei exerciiului.
CLASIFICAREA. Prin aceast afrmaie managerii declar
c tranzaciile i operaiunile au fost nregistrate
(imputate) n grupele de conturi corespunztoare (active
imobilizate, active circulante; datorii pe termen scurt,
datorii pe termen lung).
b) Afrmaii cu privire la soldurile conturilor la
sfritul perioadei
EXISTENA. Conducerea entitii declar c toate
elementele de
activ, de datorii i de capitaluri proprii reflectate n
conturile contabile au existat la data bilanului;
DREPTURI i OBLIGAII. Managerii afrm c entitatea
controleaz benefciile economice viitoare aferente
resurselor din activul bilanului i c datoriile sunt obligaii
actuale ale entitii. Toate activele reprezint drepturi ale
entitii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui
drept de proprietate sau drept de crean. Toate
datoriile sunt ale entitii, nu ale acionarilor, managerilor,
entitilor afliate etc.
EXHAUSTIVITATEA. Prin aceast declaraie se afrm c
toate sumele au fost incluse n soldul conturilor, c toate
activele, datoriile i capitalurile proprii care ar f trebuit
nregistrate sunt evideniate;
EVALUAREA i ALOCAREA. Managerii declar c soldurile
conturilor au fost corect calculate, inndu-se seama i de
ajustrile pentru deprecieri sau pentru pierderile de
valoare. Gruparea (alocarea sau clasifcarea) pe conturi s-a
fcut n funcie de coninutul economic i forma juridic a
elementelor aferente fecrui cont.

c) Afrmaii cu privire la prezentarea i


descrierea informaiilor
Prin intermediul situaiilor fnanciare, n
ansamblul lor,
inclusiv prin intermediul Notelor explicative managerii
formuleaz urmtoarele afrmaii sau declaraii.
APARIIA
i DREPTURI i OBLIGAII. Tranzaciile i
evenimentele incluse n situaiile fnanciare s-au produs cu
adevrat. Nu s-au nregistrat n contabilitate i nu s-au
prezentat tranzacii i evenimente care nu s-au produs,
care nu au avut loc sau care au generat drepturi i
obligaii ce nu aparin entitii.
EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentrile de informaii care ar
f trebuit cuprinse n situaiile fnanciare au fost
incluse, respectndu-se cerinele IFRS/IAS i/sau ale
reglementrilor naionale.
ACURATEEA i EVALUAREA. Informaiile fnanciare i de
alt natur sunt prezentate n situaiile fnanciare cu
fdelitate i la valorile corespunztoare.
CLASIFICAREA i INTELIGIBILITATEA. Informaiile cuprinse
n
bilan,
contul
de
proft
i
pierdere,
situaia
modifcrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de
trezorerie i n notele explicative la acestea sunt
prezentate
(subclasifcate)
i
descrise
n
mod
corespunztor, ele putnd f uor nelese de ctre
utilizatorii care dispun de cunotine sufciente privind
derularea afacerilor i de noiuni de contabilitate.20
Sinteza afrmaiilor (declaraiilor explicite sau implicite)
formulate de conducerea entitilor prin intermediul
situaiilor fnanciare este redat n tabelul de mai jos.

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare,


adaptate de IASB n anul 2001, paragraful nr. 25.
20

Afrmaiile formulate prin intermediul situaiilor


fnanciare
AFIRMAII CU PRIVIRE LA:
TRANZACIILE I
EVENIMENTELE EXERCIIULUI

SOLDURILE CONTURILOR
DE LA SFRITUL ANULUI

1. Apariia sau producerea 1. Existena

PREZENTAREA I
DESCRIEREA
ELEMENTELOR DIN
SITUAIILE FINANCIARE

1. Apariia i drepturi
i obligaii

2. Drepturi i obligaii
2. 2. Exhaustivitatea
(integralitatea)

3. Exhaustivitatea

3. 3. Acurateea sau
4. Evaluarea i
exactitatea evalurilor
alocarea
comensurrilor i
nregistrrilor
(clasifcrilor)
4. 4. Separarea exerciiului
(cronologie)

2. Exhaustivitatea
3. Acurateea
i evaluarea

4. Clasifcarea
i
inteligibitatea

5. Clasifcarea sau
imputarea

2.2. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR


Obiectivele auditului sunt strns legate de afrmatiile
conducerii. Auditorul urmrete dac aceste afrmatii sunt
juste. Pentru a se putea pronuna asupra corectitudinii i
sinceritii afrmatiilor formulate de conducere auditorul
este obligat s culeag probe de audit sufciente i
adecvate pe baza crora s se poat pronuna asupra
conformitii sau neconformitii situaiilor fnanciare cu
criteriile
prestabilite
printr-un
refereniar
contabil
identifcat.
Obiectivele auditului pot f stabilite n termeni generali,
la nivelul afrmatiilor sau pot f defnite mai analitic n
funcie de trsturile specifce ale fecrei categorii de
operaiuni (cumprri,

vnzri, pli, ncasri etc.) ale fecrei grupe de conturi


sau ale fecrei prezentri i descrieri din situaiile
fnanciare.
Astfel, obiectivele generale ale auditului pot f
formulate
dup cum urmeaz:
a) Obiective generale referitoare la categorii de
operaiuni reflectate n rulajul conturilor
Auditorul trebuie s urmreasc dac:
operaiunile nregistrate au avut loc n realitate (au
aprut,
s-au produs n realitate);
toate operaiunile care au avut loc au fost
nregistrate
(exhaustiv, fr omisiuni);
evaluarea operaiunilor (cantiti, preuri, calcule) este
corect
i dac jurnalele contabile sunt corecte
(acurateea nregistrrilor);
alocarea
n
timp,
cronologia
nregistrrilor
asigur
independena exerciiilor (separarea exerciiilor);
gruparea operaiunilor pe conturi (imputarea) s-a fcut
corect
(active imobilizate, active circulante; vnzri n
numerar, vnzri pe credit comercial etc.).
b) Obiective generale referitoare la soldurile
conturilor
Pe baza afrmaiilor conducerii auditorul
trebuie s
urmreasc dac:
activele, datoriile i capitalurile proprii exist la
nchiderea
exerciiului. n soldurile conturilor sunt cuprinse
numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a nregistrat
nimic n plus;

toate activele i toate datoriile sunt ale entitii


auditate i nu ale altor persoane;
toate elementele patrimoniale sunt reflectate n
soldurile conturilor, fr omisiuni;

soldurile
conturilor
sunt
corect
evaluate,
calculele
sunt corecte, sunt n concordan cu
inventarierile, cu confrmrile primite de la teri, cu
evidenele operative i cu contabilitatea analitic.
Alocarea (clasifcarea, imputarea) pe conturi este
corect (creane-clieni, creane pri afliate; credite
bancare, credite obligatare; leasing operaional,
leasing fnanciar etc,).

Urmrind facturile de la sfritul exerciiului,


evenimentele ulterioare exerciiului, nregistrrile
referitoare la venituri i cheltuieli n avans sau
referitoare la dobnzi de pltit sau de ncasat auditorul
se poate pronuna asupra alocrii n timp a
nregistrrilor (decupajul temporal sau cezura). De
asemenea, auditorul urmrete i concordana
detaliilor: dac jurnalele de nregistrri sunt corecte,
dac totalurile i reporturile sunt corecte, dac
soldurile din cartea-mare sunt corecte i sunt susinute
de balane de verifcare sintetice i analitice.
c) Obiective generale referitoare la prezentarea
i descrierea fcut prin intermediul
situaiilor fnanciare
Referitor
la
coninutul
situaiilor
fnanciare
auditorul
urmrete
dac:
nu sunt incluse n situaiile fnanciare active, datorii,
capitaluri
proprii care nu exist n realitate sau care nu aparin
entitii;

dac
veniturile
i
cheltuielile
provin
din
tranzacii i evenimente care au avut loc (au aprut)
n perioada auditat i privesc entitatea;
nu s-au omis din situaiile fnanciare, n special din
Notele
explicative, unele informaii care trebuiau
incluse;
nu s-au nclcat principiile contabilitii cu ocazia
ntocmirii
situaiilor
fnanciare
(permanena
metodei,
intangibilitatea bilanului, prudena, necompensarea,
independena
exerciiului
etc.).
Evaluarea
elementelor din situaiile fnanciare (cost istoric,
valoarea realizabil, valoarea recuperabil, valoarea
just) s-a fcut conform referenialului contabil
identifcat
(reglementrile
naionale
sau
cele
internaionale, dup caz).
Astfel,
valorile
mobiliare
pe
termen
scurt
admise la

tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la


valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele
netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele
ajustri pentru pierderea de valoare.
soldurile conturilor sunt grupate (clasifcate) pe
elemente ale
situaiilor
fnanciare
n
mod
adecvat.
Informaiile

suplimentare din Notele explicative sunt complete


(toate dezvluirile necesare s-au fcut) sunt descrise
ntr-un mod inteligibil i sunt corect combinate sau
divizate.
Pe baza acestor obiective generale ale auditorului se
pot delimita numeroase obiective specifce. Pentru
exemplifcare, prezentm principalele obiective specifce
ale auditorului pentru operaiunile de vnzare. Astfel,
auditorul trebuie s urmreasc:
Dac n jurnalul de vnzri s-au inclus numai
vnzrile care
corespund unor livrri efective, cu excepiile
admise
(afrmaia
apariia
sau
producerea);
Dac facturile au fost corect ntocmite, corect evaluate
i corect reflectate n jurnalul de vnzri. Dac
evidenele operative (fele de magazie, conturile
analitice i sintetice sunt concordante
ntre
ele
(afrmaia
acurateea
sau
exactitatea
);

Dac facturile au fost ntocmite i nregistrate n


perioadele corespunztoare, asigurndu-se corecta
delimitare a perioadelor de gestiune (afrmaia
separarea exerciiilor);
Dac operaiunile de vnzri au fost corect clasifcate
(vnzri
de produse, de servicii, de mrfuri, de imobilizri etc.)
i nregistrate (afrmaia clasifcarea i imputarea).
Pentru afrmaiile conducerii referitoare la soldurile
conturilor de stocuri din
ciclul vnzri auditorul i poate stabili urmtoarele
obiective
specifce, detaliind obiectivele generale artate mai sus:
Dac toate stocurile reflectate n soldurile conturilor
din clasa
3 Conturi de stocuri i producia n curs de execuie
au fost stabilite i verifcate prin inventariere (afrmaia
existena);

Dac toate stocurile existente au fost inventariate i


incluse
n
soldurile
conturilor
(afrmaia
exhaustivitatea);

Dac stocurile reflectate n soldurile conturilor sunt


controlate de entitate n virtutea unui drept de
proprietate, dac aceste stocuri nu aparin terilor,
find primite spre prelucrare, depozitare n custodie
etc., (afirmaia drepturi i obligaii).

Dac utilizarea acestor stocuri este restricionat de


garanii i ipoteci, acest lucru trebuie prezentat n
Notele explicative.
Dac mrimea stocurilor (cantitatea, preul,
calculul) a fost
corect stabilit. Dac elementele de stoc au fost corect
clasifcate i imputate n conturile corespondente.
Dac decupajul temporal de la sfritul anului a fost
corect aplicat (bunuri n curs de aprovizionare sau de
vnzare, bunuri aflate la teri). Dac listele de
inventar, fiele de magazie, conturile analitice i
sintetice sunt concordante (concordana detaliilor).
Dac evaluarea stocurilor s-a fcut la valoarea cea mai
mic dintre costul de achiziie sau contul de producie
i valoarea realizabil, fcndu-se ajustrile pentru
deprecieri cerute de principiul prudenei contabile,
Structura stocurilor i bazele de evaluare a stocurilor
trebuie prezentate (dezvluite) n Notele explicative
(afrmaia evaluarea i alocarea).

CUR S UL NR .
4

Riscurile auditului
statutar
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

2.3. Denaturrile semnifcative ale


situaiilor fnanciare datorate fraudelor i
erorilor;
2.4. Riscul de audit acceptat de ctre
auditori i pragul de semnifcaie.
fraud, eroare, asigurare rezonabil, riscurile
auditului, riscul de audit acceptabil, riscul
inerent, riscul de control i riscul de
nedetectare.

2.3. DENATURRILE SEMNIFICATIVE


ALE SITUAIILOR FINANCIARE
DATORATE FRAUDELOR I ERORILOR
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor revine att celor nsrcinai
cu guvernanta, ct i conducerii unei entiti, n acelai
timp auditorii, cnd i planifc activitatea, cnd
colecteaz i evalueaz probele de audit i cnd i
exprim
opinia
asupra
situaiilor
fnanciare
prin
intermediul raportului de audit, trebuie s ia n considerare
riscul apariiei unor denaturri semnifcative datorate unor
fraude sau erori.
MANAGEMENTUL entitilor asigur gestionarea
activitilor
cotidiene i rspunde de organizarea i funcionarea unui
control intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil
i a unor politici contabile corespunztoare, de protejarea
patrimoniului i de recunoaterea i prezentarea corect a
informaiilor prin intermediul situaiilor fnanciare,
Rspunderea celor nsrcinai cu guvernanta difer de
la ar

la
ar.
Cei
nsrcinai
responsabilitatea s

cu

guvernanta

au

supravegheze conducerea executiv n ceea ce


privete efcacitatea controlului intern, integritatea
sistemului contabil, monitorizarea riscurilor, asigurarea
unor raportri fnanciare conforme reglementrilor
aplicabile i cu bun credin.
Conducerea executiv, sub supravegherea celor
nsrcinai cu
guvernanta trebuie s gestioneze activitatea cotidian, s
asigure un mediu de control adecvat, un climat de
corectitudine, competen i onestitate, s implementeze
i s asigure funcionarea corespunztoare i continu a
sistemului contabil i a sistemului de control intern, astfel
nct s se asigure prevenirea i detectarea fraudelor i
erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste sisteme pot reduce
dar nu pot elimina riscurile de apariie a unor denaturri
semnifcative cauzate de fraude sau de erori, n
consecin, managementul i asum responsabilitatea
pentru orice risc rmas.
AUDITORUL poart rspunderea planifcrii i efecturii
auditului, astfel nct s obin un grad de certitudine
rezonabil asupra prezenei sau absenei unor denaturri
semnifcative a situaiilor financiare datorate fraudelor i
erorilor. Dac situaiile fnanciare nu prezint imaginea
fdel auditorul are dou alternative: fe s exprime o
opinie cu rezerve sau nefavorabil, fe s se retrag.
Auditorul rspunde de respectarea standardelor de
audit i
nu de depistarea tuturor denaturrilor din cuprinsul
situaiilor fnanciare. Auditorul rspunde de obinerea
unei asigurri rezonabile asupra faptului c pragul
de semnifcaie a anomaliilor a fost respectat.
Prezentrile neltoare datorate fraudelor i erorilor sunt
semnifcative dac efectul lor combinat (contagios) ar
putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili, aa cum
vom vedea n paragraful 2.6. Auditarea situaiilor
fnanciare nu exonereaz conducerea entitilor auditate
de responsabilitile pe care le are.
Dup cum am vzut, auditorul nu poate oferi o
asigurare
absolut deoarece: cele mai multe probe de audit se obin
prin testarea unor eantioane din cadrul populaiei

auditate, probele de audit nu sunt


perfect de concludente, unele

toate

cazurile

informaii se bazeaz pe estimri contabile care conin


anumite incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu
de detectat de ctre auditori mai ales dac ele s-au produs
cu complicitatea conductorilor i a executanilor.
Denaturrile
semnifcative,
prezentrile
neltoare, din
situaiile fnanciare pot s apar ca urmare a unor fraude
sau erori.21
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ
cauzat de fraud este mai mare dect dac denaturarea
este cauzat de o eroare. Fraudele implic aciuni bine
organizate prin intermediul crora se disimuleaz
neregulile produse. Conductorii pot s nu respecte
procedurile de control intern stabilite anterior sau pot
impune salariailor s tinuiasc anumite tranzacii, s
efectueze anumite operaiuni sau s le nregistreze
incorect. Salariaii pot s mascheze unele delapidri prin
denaturarea informaiilor contabile.
Termenul EROARE se refer la fapte neintenionate,
inclusiv la omiterea unor sume sau prezentri (dezvluiri
prin Notele explicative), cum ar f:
o greeal aprut n colectarea i prelucrarea
(procesarea)
datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile
fnanciare; erori de completare sau de calcul a
documentelor justifcative (facturi greite), confuzii n
aprecierea tranzaciilor, omisiuni la inventariere,
omiterea
nregistrrii
unor
documente
sau
nregistrarea lor greit;
o estimare incorect datorat aprecierii eronate a
riscurilor sau
faptelo
r;
o greeal n aplicarea principiilor i politicilor
contabile
referitoare la evaluarea, recunoaterea, clasifcarea,
prezentarea sau descrierea informaiilor.
Termenul FRAUD se refer la aciuni cu caracter
intenionat
ntreprinse de una sau mai multe persoane din rndul
conducerii, al celor nsrcinai cu guvernanta, al
salariailor sau terilor.

ISA nr. 240, Responsabilitile auditorului de a lua n considerare frauda


ntr-un audit al situaiilor fnanciare.
21

Frauda care implic membri ai conducerii sau ai


guvernantei este denumit fraud managerial sau
fraud a conducerii, iar frauda care implic numai
angajaii unei entiti este denumit
frauda angajailor (ISA nr. 240, pct. 6). n ambele
categorii de fraude pot exista asocieri cu tere pri
din afara entitii n vederea svririi fraudelor.
Ambele categorii de fraude se pot datora dorinei de
a obine
anumite avantaje necuvenite sau ilicite i speranei
persoanelor impli- cate c frauda nu va fi depistat datorit
limitelor controlului intern.
Fraudele duc la dou tipuri de denaturri a situaiilor
fnanciare:
a) denaturri aprute n urma raportrilor fnanciare
frauduloase;
b) denaturri aprute n urma delapidrii activelor.
a) Urmrind inducerea n eroare a utilizatorilor, cei
nsrcinai cu guvernana i conducerea executiv fac
RAPORTRI FINANCIARE FRAUDULOASE. Raportrile fnanciare
frauduloase urmresc, de regul, obinerea unor ctiguri
indirecte. Conducerea este supus la anumite presiuni din
interiorul sau exteriorul entitii, de a atinge anumite inte
referitoare la proftabilitile preconizate, n cazul
neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea General a
Acionarilor
i
manifest
nemulumirea
fa
de
guvernanta i conducerea entitii. Este tiut faptul c
indicatorii fnanciari referitori la performanele obinute
influeneaz cursul aciunilor pe piaa de capital,
remuneraia conductorilor i dividendele acionarilor.
De regul, raportrile frauduloase se fac cu scopul
prezentrii
unui proft mai mare
prin:
supraevaluarea activelor existente ca o
consecin a
nerespectrii prudenei contabile;
nregistrarea unor active fctive asupra crora
entitatea nu
deine controlul;

capitalizarea n categoria imobilizrilor sau a


conturilor de
regularizare a unor sume care trebuiau trecute pe
cheltuielile curente ori subevaluarea cheltuielilor;
supraevaluarea veniturilor ori nregistrarea lor
nainte de termen;

subevaluarea datoriilor i a provizioanelor pentru


riscuri i cheltuieli.

Aceste raportri frauduloase se bazeaz pe:


manipularea,
falsifcarea,
modifcarea
documentelor justifcative i a nregistrrilor contabile
sau pe alte fapte neltoare;
interpretarea intenionat eronat a unor tranzacii i
operaiuni sau omiterea intenionat a includerii unor
informaii n situaiile fnanciare;
aplicarea intenionat a unor politici contabile
greite
referitoare
la
evaluarea,
recunoaterea,
clasifcarea, prezentarea i descrierea informaiilor.
Un studiu efectuat n SUA a scos n eviden faptul c
conductorii entitilor care au ntocmit situaii fnanciare
frauduloase, n peste 50% din cazuri au procedat la
supraevaluarea veniturilor (operaiuni fctive generatoare
de venituri) i n numai 18% din cazuri au apelat la
subevaluarea cheltuielilor. Uneori, conducerea este
motivat s diminueze veniturile, urmrind reducerea
impozitelor.

Supraevaluar
ea activelor

Creterea
situaiei
nete
Subevaluar
ea datoriilor

Supraevaluarea veniturilor
Subevaluarea cheltuielilor
Creterea rezultatelor

Mecanismul raportrilor financiare


frauduloase

b) Raportrile fnanciare frauduloase pot f determinate


i de intenia mascrii cazurilor de DETURNARE A ACTIVELOR
prin delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate
f mascat printr-o varietate de modaliti, cum sunt:
mascarea activelor sustrase prin subevaluarea
veniturilor
(nenregistrarea unor ncasri) sau prin
supraevaluarea unor

cheltuieli (cheltuieli cu mrfurile vndute sau cu


materialele consumate);
efectuarea unor pli pentru servicii neprestate;
falsifcarea documentelor justifcative (chitane,
facturi, state de plat) sau a unor registre contabile.
Standardul Internaional de Audit nr. 240 prezint pe
larg factorii de apariie a riscurilor de fraud i de
denaturare semnificativ a situaiilor fnanciare, precum i
procedurile care trebuie aplicate de ctre auditori ca
rspuns la riscurile identifcate.22

2.4. RISCURILE AUDITULUI


STATUTAR
Orice misiune de audit statutar se bazeaz pe o
bun nelegere a entitii auditate i a mediului su,
inclusiv a controlului intern. Aceast nelegere este un
proces continuu i iterativ de culegere, actualizare i
analiz a informaiilor.23
n funcie de informaiile obinute referitoare la
riscurile de
afaceri, care pot duce la denaturri de informaii,
referitoare la mediul de control i la celelalte componente
ale controlului intern, auditorul estimeaz riscul de audit,
determin pragul de semnifcaie, precum i natura,
momentul i aria de cuprindere a procedurile pe care le va
aplica pentru culegerea probelor de audit adecvate i
sufciente.
n continuare, ne rezumm la prezentarea riscului de
audit
acceptabil de ctre auditori i a componentelor riscului
de audit.

Ioan Oprean, Irimie-Emil Popa i Radu Dorin Lenghel, op. cit., p.


185-191.
- ISA nr. 240, Responsabilitile auditorului de a lua n considerare frauda
ntr-un audit al situaiilor fnanciare,
- ISA nr. 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea
riscurilor de denaturare
22

semnifcati
v;
- ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca rspuns la
riscurile evaluate.
23 Standardul Internaional de Audit (ISA) nr.
315.

a) Riscul de audit acceptat de auditor


Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o
opinie de audit necorespunztoare atunci cnd
situaiile
fnanciare sunt denaturate n mod
semnifcativ. Pot f situaii n care auditorul, n mod
eronat, exprim o opinie conform creia situaiile
fnanciare sunt denaturate semnifcativ.
Asigurarea rezonabil obinut de auditor asupra
faptului c situaiile fnanciare, n ansamblul lor, nu
conin denaturri semnifcative ca urmare a unor
fraude sau erori, are loc atunci cnd riscul de audit
este redus pn la un nivel acceptabil. Datorit
limitelor controlului intern i
datorit limitelor
oricrui angajament de audit, auditorul este obligat
s accepte un anumit nivel de risc sau de
incertitudine.
Riscul de audit acceptabil (RAA) este reprezentat de
mrimea riscului pe care auditorul este dispus s-l
accepte, dup ncheierea misiunii de audit i dup
emiterea, prin intermediul raportului de audit, a unei
opinii fr rezerve.

Pentru frmele de audit, riscul de audit este


perceput ca un risc economic sau de afaceri. Acest risc
economic este dat de riscul ca auditorul s fe obligat de
justiie s acopere anumite pagube cerute de utilizatorii
situaiilor fnanciare care s-au bazat cu ocazia
fundamentrii deciziilor lor pe asigurarea oferit de ctre
auditor. Auditorul
nu
rspunde
de
perenitatea
(continuitatea activitii) sau de proftabilitatea entitii
auditate, dar rspunde n situaii n care, prin raportul su,
i dezinformeaz pe utilizatorii situaiilor fnanciare. Riscul
de audit acceptabil (RAA) este evaluat de ctre auditor pe
baza raionamentului su profesional n urma analizei a
cel puin patru grupe de factori 24:
1) msura n care utilizatorii externi se bazeaz pe
situaiile
fnanciare
auditate
atunci
cnd
i
fundamenteaz deciziile lor referitoare la achiziia de
valori mobiliare, acordarea de credite comerciale sau
bancare etc. Msura n care situaiile fnanciare

Ioan Oprean, Irimie Emil Popa i Radu Dorin Lenghel, Procedurile


auditului i ale controlului fnanciar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p.
200, 212.
24

auditate influeneaz deciziile utilizatorilor de informaii


este apreciat n funcie de:
mrimea entitii auditate. Cu ct entitatea are o cifr
de afaceri
mai mare, cu att situaiile fnanciare sunt mai larg
utilizate;
structura acionariatului. Situaiile fnanciare ale
entitilor cu
un numr mare de acionari i ale entitilor admise la
tranzacionare pe piaa de capital sunt mai mult
utilizate dect cele ale entitilor deinute de un numr
redus de acionari;
starea echilibrului fnanciar. Situaiile fnanciare ale
entitilor
cu un grad ridicat de ndatorare sunt mai mult
analizate de ctre creditori dect cele ale entitilor
care au datorii puine. Cu ct situaiile fnanciare sunt
mai mult utilizate, cu att auditorul
trebuie s ofere un grad de asigurare mai mare prin
reducerea riscului de audit acceptat.
2) scopul n care vor f utilizate situaiile fnanciare
auditate. Dac entitatea-client are probleme legate
de continuitatea
activitii, existnd riscul de faliment sau dac cursul
aciunilor pe piaa de capital scade drastic, investitorii
nregistreaz pierderi fnanciare importante. n astfel de
situaii
auditorii
sunt
mai frecvent obligai s
demonstreze calitatea auditului efectuat dect atunci
cnd entitatea auditat nu se confrunt cu astfel de
probleme. Dac entitatea urmeaz s fe vndut sau s
fuzioneze cu alte entiti sau dac entitatea nu are
asigurat continuitatea activitii, auditorul este obligat s
accepte un risc de audit mai mic.
3) specifcul sectorului n care activeaz entitatea
auditat. Auditorul trebuie s accepte un risc de
audit mai mic dac
entitatea i desfoar activitatea n domenii cu risc
de afaceri
mare, cum sunt cele din sectorul bancar, de asigurri, de
leasing etc., sau dac sectorul respectiv este n recesiune,

ori este supus supravegherii de ctre anumite organisme


ale statului.
4) integritatea i competena managementului i a
celor din guvernan, precum i atitudinea acestora fa
de mediul de control. Dac conductorii nu dau dovad de
integritate moral i onestitate, dac nu sunt sufcieni de
competeni, dac nu au ntreprins msuri menite s
asigure un mediu de control adecvat,

crete riscul de denaturare a informaiilor datorit erorilor


sau fraudelor. n aceast situaie procedurile controlului
intern pot fi inadecvate sau pot s nu fe respectate i, ca
urmare, se pot nregistra numeroase conflicte interne sau
externe, care determin o anumit nencredere referitoare
la regularitatea i sinceritatea (imaginea fdel) afrmaiilor
(declaraiilor) fcute de conducere prin intermediul
situaiilor fnanciare. Datorit acestei nencrederi auditorii
trebuie s ofere un grad de asigurare (Ga) mai mare,
reducnd riscul de audit acceptabil.
Ga = 1
RAA
b) Componentele riscului de audit
Riscul ca auditorul s exprime o opinie
necorespunztoare
referitoare la imaginea fdel reflectat prin intermediul
situaiilor fnanciare are dou componente: 25
Riscul ca auditorul s
exprime o opinie care
nu este adecvat
(Riscul de auditRA)

Riscul ca
situaiile
fnanciare s fe
denaturate
semnifcativ
(RDS)

Riscul ca o afrmaie a
conducerii s fe
denaturat semnifcativ,
presupunnd c nu
exist un control intern
aferent
(Riscul inerentRI)

Riscul ca procedurile
aplicate de auditor s nu
conduc la detectarea unei
denaturri semnifcative
dintr-o informaie (Riscul
de nedetectare-RN)

Riscul ca o denaturare a
informaiilor s nu fe prevenit
sau detectat i corectat n
timp util de sistemul de control
intern al entitii (Riscul de
control-RC)

Standardele privind riscul de audit includ: ISA 315, nelegerea entitii i a


mediului su i evaluarea riscului de denaturare semnifcativ, ISA 330,
Procedurile auditului ca rspuns la riscurile evaluate i ISA 500, Probe de
audit.
25

riscul ca situaiile fnanciare s fe denaturate


semnifcativ (RDS), nainte de efectuarea auditului
(riscul inerent i riscul de control);
riscul ca auditorul s nu detecteze denaturrile de
informaii
(riscul de nedetectare).

Riscurile inerente, de control i de nedetectare pot


fi semni- fcative fie individual, fe agregate cu alte
denaturri de informaii.
Procesul de audit se bazeaz se raionamentul
profesional al
auditorului, atunci cnd decide asupra modului de
abordare al auditului. Acest raionament caut rspuns la
ntrebrile:
care sunt denaturrile posibile ale situaiilor fnanciare
asupra crora trebuie concentrat atenia prin
aplicarea altor proceduri de audit?
care este natura, momentul i aria de cuprinderea a
procedurilor care trebuie folosite pentru obinerea
probelor de audit adecvate i sufciente?
Estimarea riscului de audit este ntotdeauna
subiectiv, dar la
baza raionamentului profesional al auditorului poate sta
relaia26:
RA = RI RC RN
n
care:

RA- riscul de
audit; R riscul
inerent;
RC- riscul de control;
RN- riscul de nedetectare.

Riscul de audit (RA) se evalueaz de ctre auditor n


dou
momente:
cu ocazia planifcrii angajamentului, cnd se
stabilete
natura, momentul i ntinderea procedurilor ce se vor
aplica, se determin riscul de audit planifcat;

26

Normele minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001.

cu ocazia evalurii sufcienei i calitii probelor de


audit colectate, se determin riscul de audit realizat
(RAR).
Riscul de audit acceptat de ctre auditor se determin
la nivelul
de ansamblu al situaiilor fnanciare, nu pe categorii de
tranzacii. De regul, acest risc nu se reevalueaz pe
parcursul misiunii.

a) Riscul inerent (RI) const n susceptibilitatea unor


afrmaii la o denaturare ce poate f semnifcativ, fe
individual,
fe
cumulat
cu
alte
denaturri,
presupunnd c nu exist controale aferente.
Riscul inerent (RI) este dat de estimarea fcut de
auditor privind probabilitatea existenei unor prezentri
eronate semnifcative ntr-o categorie de tranzacii sau n
soldurile unor conturi. Aceast estimare este fcute
nainte
de
estimarea efcacitii controlului intern n
prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor. Cu
ocazia estimrii riscului inerent (RI), controlul intern este
ignorat deoarece el este inclus separat n modelul riscului
de audit.
Dac auditorul ajunge la concluzia c, pentru o
categorie de
tranzacii sau o grup de conturi, exist o probabilitate
mare de apariie de prezentri eronate, atunci el va estima
un risc inerent (RI) ridicat, mrind cantitatea de probe de
colectat, repartiznd angajamentul ctre colaboratori
competeni i monitoriznd atent activitatea desfurat,
n acelai timp, auditorul poate reduce cantitatea de probe
pentru categoriile de tranzacii i soldurile de conturi care
prezint un risc inerent (RI) sczut.
Cu ocazia planifcrii angajamentului de audit,
auditorul evalueaz riscul inerent general (RIG) la
nivelul situaiilor fnanciare. Pe parcursul realizrii
programelor de audit, auditorii trebuie s in seama de
legtura care exist ntre riscul inerent general i
riscurile inerente specifce (RIS) unor categorii de
tranzacii, solduri de conturi, la nivelul afrmaiilor.27
62

Ioan Oprean i colab, op. cit., p.


214-218.
27

63

Evaluarea RIG i a RIS se face pe baza unui set


standard de ntrebri la care auditorul trebuie s obin
rspunsuri (Vezi seciunea F din dosarul exerciiului).
b) Riscul de control (RC) este riscul ca o denaturare
care poate s apar ntr-o aframie i care poate f
semnificativ, fe n cazul n care este izolat, fe
cumulat cu alte denaturri, s nu fe prevenit,
detectat i corectat la timp de sistemul de control
intern al entitii. Aceste risc este o funcie a efcienei
proiectrii (conceperii) i operrii sistemului de control
intern din entitate.
Riscurile inerente (RI) i riscurile de control (RC)
aparin entitii auditate, spre deosebire de riscurile de
nedetectare (RN) care aparin auditorului. Riscurile
inerente (RI) i riscurile de control (RC) sunt strns
legate ntre ele, sunt interrelaionate, motiv pentru care
ele se evalueaz concomitent (evaluare combinat).
Evaluarea combinat a acestor dou riscuri este cerut de
faptul c:
riscurile inerente (RI) reprezint previziuni ale
auditorului cu
privire la prezentarea denaturat a informaiilor,
fcute nainte de analiza efcacitii controlului intern.
evalurile combinate ale riscurilor inerente (RI)
i ale
riscurilor de control (RC) reprezint previziuni ale
auditorului
fcute
dup
stabilirea
efcacitii
operaionale a controlului intern, respectiv dup:
nelegerea i descrierea procedurilor controlului
intern cu
ajutorul Procedurilor de evaluare a riscurilor
(PRE);
culegerea
probelor
de
audit
referitoare
la
funcionarea procedurilor controlului intern cu ajutorul
Testelor de control (TC).

c) Riscul de nedetectare (RN) este riscul ca


auditorul s nu detecteze o denaturare care exist ntr-

o afrmaie i care poate f semnifcativ, fe individual,


fe agregat cu alte denaturri.

Aa cum am vzut, riscul de audit pe care i-l


asum auditorul (RAA) este influenat de riscul inerent
(RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN).
RAA = RI x RC x
RN
Pentru un nivel dat al riscului de audit acceptabil
(RAA), riscul de nedetectare (RN) care poate f acceptate
de ctre auditor se afl n relaie invers cu riscul unor
denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor. Cu ct
auditorul estimeaz un risc de denaturare semnifcativ
(RDS) mai mare, cu att el este obligat s accepte un risc
de nedetectare mai mic, i invers:
RAA
RAA
RN

RDS RI RC

CUR S UL NR .
5

Pragul de semnifcaie n auditul


statutar
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

2.5. Conceptul de prag de semnifcaie;


2.6. Stabilirea nivelului pragului de
semnifcaie
i
a
erorilor tolerabile;
2.7. Evaluarea
efectului
denaturrilor
de
informaii;
2.8. ntrebri recapitulative i bibliografie.
denaturri semnifcative de
informaii,
pragul de semnifcaie, stabilirea nivelului
pragului de semnifcaie i a erorilor
tolerabile,
evaluarea
denaturrilor
semnifcative de informaii.

2.5. CONCEPTUL DE PRAG DE SEMNIFICAIE


Informaiile sunt semnifcative dac omiterea sau
denaturarea lor ar putea influena deciziile economice
ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor fnanciare.28
Auditorii colecteaz probe de audit astfel nct s
obine o asigurare rezonabil cu privire la reflectarea
imaginii fdele prin intermediul situaiilor fnanciare, n
conformitate cu un referenial contabil identifcat. Aa cum
am vzut, conceptul de asigurare rezonabil admite
existena unui risc de audit, adic a unui risc ca opinia
auditorilor referitoare la situaiile fnanciare s fe
necorespunztoare. Datorit limitelor controlului intern din
entitile auditate (riscurile inerente i riscurile de control)
i datorit limitelor oricrei misiuni de audit (riscul de
nedetectare) exist, uneori, riscul ca anumite denaturri
de informaii, datorit erorilor sau fraudelor, s rmn
nedepistate.

28

IASB, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare.

Asigurarea rezonabil este obinut atunci cnd, n


urma aplicrii procedurilor de audit, sunt colectate probe de
audit suficiente i adecvate necesare pentru reducerea
riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
Auditorii rspund numai dac nu detecteaz denaturrile
semnifcative de informaii referitoare la clasele de
tranzacii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii,
precum i la afrmaiile (aseriunile) aferente.
Pragul de semnifcaie se stabilete n corelaie
direct cu riscul de audit acceptabil, adic n corelaie cu
mrimea riscului pe care auditorul este dispus s l
accepte, dup ncheierea misiunii i dup emiterea unei
opinii fr rezerve.
Cu ocazia planifcrii misiunilor de audit, atunci
cnd
stabilesc natura, momentul i aria de cuprindere a
procedurilor de
audit pe care le va folosi, auditorii iau n considerare
relaia invers
dintre pragul de semnifcaie i nivelul riscului de audit,
cu ct este
mai nalt pragul de semnifcaie, cu att este mai sczut
riscul de
audit i invers.29 Astfel, dac nivelul pragului de
semnifcaie este
stabilit la un nivel mai sczut, crete probabilitatea ca
denaturrile
de informaie descoperite s depeasc acest nivel i, ca
urmare,
crete riscul de audit. n aceast situaie, auditorii sunt
obligai fe
s reduc riscul de denaturare semnifcativ a
informaiilor prin
extinderea testelor asupra controalelor interne, fe s
reduc
riscul de nedetectare prin modificarea naturii,
momentului i a
ariei de cuprindere a procedurilor de fond pe care le vor
aplica. Ca
66

urmare, asistm la creterea costului auditului efectuat,


cost care
poate s nemulumeasc pe conductorii entitii auditate.
Nivelul pragului de semnifcaie se stabilete cu
ocazia
planifcrii iniiale a misiunilor de audit i este
revzut pe
parcursul misiunii, n urma cunoaterii mai aprofundate a
entitii
i a mediului su.
Pragul de semnifcaie este luat n considerare
de ctre
auditor:
1. cu ocazia planifcrii misiunii, cnd determin
natura,
momentul i aria de cuprindere a procedurilor de
audit pe
care le va folosi;
29

ISA nr. 320, Pragul de semnifcaie n audit.

67

2. cu ocazia evalurii efectului denaturrilor de


informaii descoperite pe parcursul misiunii.
Nivelul pragului de semnifcaie se stabilete: 1) att la
nivelul
situaiilor fnanciare n ansamblul lor, ct i 2) la nivelul
claselor de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentrilor
de informaii.

2.6. STABILIREA NIVELULUI PRAGULUI DE


SEMNIFICAIE GLOBAL I A ERORILOR
TOLERABILE PE ELEMENTE ALE BILANULUI
La nivelul de ansamblu al situaiilor fnanciare se
stabilete un nivel global al pragului de semnifcaie, pe
baza raionamentului profesional al auditorilor, n funcie
de cinci factori eseniali:
a) mrimea entitii auditate. O denaturare de
informaii de o anumit mrime, datorat omisiunilor sau
erorilor, poate f semnifcativ, adic poate influena
deciziile utilizatorilor de informaii ntr-o entitate mic, dar
poate s nu fe semnifcativ ntr-o entitate mare. Astfel, o
eroare de 18.000 lei este semnifcativ dac cifra de
afaceri este de 300.000 lei (6%) i este nesemnifcativ
dac cifra de afaceri este de 900.000 lei (2%).
b) baza
de
referin
aleas.
Pragul
de
semnifcaie (materialitatea) este o mrime relativ, peste
care auditorul apreciaz c o inexactitate poate influena
comportamentul unor utilizatori raionali de informaii
contabile. Nivelul cantitativ al pragului de semnifcaie se
stabilete prin raportarea efectului denaturrilor de
informaii, ca urmare a unor omisiuni sau erori, la o baz
de referin.
Baza de referin se alege de ctre auditori pe baza
raionamentului
profesional,
lund
n
considerare
importana acesteia pentru utilizatorii de informaii i
stabilitatea ei n timp (comparabilitate). Astfel, proftul
este un indicator important pentru utilizatorii de informaii,

dar dac nregistreaz variaii importante de la o perioad


la alta, auditorii pot alege alte baze de referin, cum
sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii

etc. sau baza de referin poate f proftul mediu pe un


numr de ani.
Efectul denaturrilor de
Pragul de semnificaie
informaii
Baza de referin
Normele minime de audit (Seciunea F0)
recomand
urmtoarele niveluri ale pragului de semnifcaie:
ntre 1% i 2% fa de Total activ;
ntre 0,5% i 1% fa de Cifra de afaceri;
ntre 5% i 10% fa de Rezultatul brut.
Pentru exemplifcare, pragul de semnifcaie global la
nivelul situaiilor fnanciare se poate stabili astfel:
Baza
de
referin

Total activ
Cifra de
afaceri
Proftul
brut

Pragul de semnifcaie
Mrime
Minim
Maxim
a bazei
de
Relati Abolut Relativ Absolut
referin
v
200.00
1%
2%
4.00
2.00
0
0,5
1%
0
0
600.00
%
3.00
10%
6.00
0
5%
0
0

c) natura sau calitatea denaturrilor de informaii. O


denaturare de informaii poate s fe sau s nu fe
semnifcativ i n funcie de natura sau cauzele acesteia,
astfel:

denaturrile de informaii datorate fraudelor


manageriale, ori fraudelor
cu
asocierea
salariailor sunt semnifcative indiferent
de
valoarea lor. Dac managerii determin
ajustarea rezultatelor obinute sau dac angajaii
mascheaz delapidrile de active, prin denaturarea
informaiilor, auditorii sunt obligai s extind aria de
cuprindere a procedurilor de audit i s dea dovad de
scepticism profesional.
Astfel,
auditorii
verifc
integral toate operaiunile referitoare la remunerarea

directorilor executivi sau extind aria de cuprindere a


procedurilor de audit pentru tranzaciile ntre prile
afliate i tranzacii cu numerar.

descrierea inexact a politicilor contabile referitoare la


evaluarea sau clasifcarea elementelor din situaiile
fnanciare, nclcarea deliberat a principiilor contabile
(prudena
contabil,
independenta
exerciiului,
intangibilitatea bilanului de deschidere etc.)
sau
nclcarea
normelor
legale
i
a procedurilor
stabilite etc. sunt considerate denaturri calitative
semnifcative, deoarece ele pot duce la dezinformarea
utilizatorilor de informai.
d) riscul de denaturare semnifcativ evaluat pe baza
cunoaterii entitii, a mediului de control i a celorlalte
elemente ale controlului intern (riscul inerent i riscul de
control). Cu ct acest risc este mai mare, cu att auditorii
stabilesc un prag de semnifcaie mai redus i ca urmare,
extind aria de cuprindere a auditului.
e) riscul de audit acceptabil de ctre auditor.
Dac entitatea auditat este deinut de un numr redus
de acionari i dac are un grad redus de ndatorare, ori
dac entitatea nu activeaz ntr-un sector cu risc de
afacere mare, auditorii pot accepta un risc de nedetectare
mai ridicat i, ca urmare, stabilesc un nivel mai nalt al
pragului de semnifcaie.
Auditorii trebuie s ia n considerare posibilitatea ca
unele
denaturri de informaii de valori mici s aib o influen
semnifcativ, prin cumularea lor sau prin efectul lor
contagios, asupra altor categorii de conturi contabile.
ntruct, probele de audit se colecteaz pe categorii de
tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de
informaii, este necesar ca nivelul global al pragului de
semnifcaie,
stabilit pentru ansamblul situaiilor
fnanciare, s fe repartizat pe cicluri contabile sau pe
posturile din bilan. Aceast repartizare permite auditorilor
s stabileasc aria de cuprindere a procedurilor de
audit pentru fecare ciclu contabil i s reduc costul
misiunii de audit, evitndu-se testarea elementelor
nesemnifcative, dar obinndu-se o asigurare rezonabil.

Nivelul pragului de semnifcaie


cicluri contabile sau pe posturi

global

repartizat

pe

din bilan este denumit eroare tolerabil30 sau prag de


semnifcaie individual.
Repartizarea nivelului pragului de semnifcaie
global pe
posturi sau elemente ale bilanului se poate face dup
diferite criterii. De regul, aceast repartizare se face n
funcie de: 1) ponderea elementului respectiv n totalul
activului sau pasivului i 2) coefcientul de ajustare (k).
Coefcienii de ajustare (k) se stabilesc pe baza
urmtorului raionament:
se stabilesc coefcienii de ajustare subunitari,
reducndu-se
nivelul erorilor tolerabile pentru conturile sau ciclurile
contabile la care auditorul se ateapt, n urma
evalurii controlului intern, s descopere denaturri de
informaii, pentru elementele susceptibile s fe
delapidate sau care au o valoare individual mare,
pentru conturile care prezint rulaje reduse sau care
pot f auditate integral cu costuri mici. n exemplul din
tabelul urmtor, n aceast categorie au fost incluse
activele imobilizate, activele de trezorerie i
cheltuielile constatate n avans;

coefcienii de ajustare pot f supraunitari,


majorndu-se nivelul erorilor tolerabile pentru
conturile la care s-au nregistrat rulaje mari sau care
includ un numr mare de conturi analitice i care
necesit eantioane mari i costuri ridicate, pentru
conturile la care auditorii nu se ateapt s descopere
denaturri
de
informaii,
datorit
efcienei operative a controlului intern i pentru
conturile la care nu s-au nregistrat variaii
semnifcative fa de anul precedent (terenuri, cldiri,
participaii etc.). n exemplul din tabelul urmtor au
fost incluse n aceast categorie stocurile i creanele.
n tabelul de mai jos se prezint un exemplu ipotetic
de repartizare a pragului de semnifcaie global pe
elemente din activul bilanului. S-a considerat c pragul de
semnifcaie global este de 1% din totalul activului,
respectiv de 200.000. n coloana

Arens Loebbecke, Auditul, o abordare integrat, Ed. a 8-a, Editura Arc,


Chiinu, 2003, p.
29
3.
30

nr. 3, pragul de semnifcaie global a fost repartizat pe


elementele de activ n funcie de pondere acestora n total
activ. n coloana nr.
5, pragul de semnifcaie repartizat pe elementele de
activ este
modifcat cu ajutorul coefcienilor de ajustare,
obinndu-se
erorile tolerabile pentru fecare element de activ.

Soldu
l la
31.12.
N
1

A) Active imobilizate
80.00
- Imobilizri
0
necorporale
4.00
- Imobilizri corporale
0
- Imobilizri fnanciare 70.00
B) Active circulante
116.00
- Stocuri
0
- Creane
20.00
- Active de trezorerie
0
60.00
C) Cheltuieli n avans
4.00
0
TOTAL ACTIV
200.0
00

Ponder Repartizar
Eroarea
Coefcient
ea n
ea
tolerabi
ul de
total
pragului
l (col 3
ajustare
activ
de
*
(k)
(%) semnifica
col
2
3
4
5
40
2
35
3

800
40
700
60

58
10
30
18

1 .1 6 0
200
600
360

40

10
0

2.00
0

0 ,6 7
5
0,80
0
0,70
1 ,2 5
0
1,40
0
1,50
0,25
0
-

540
32
490
18
1 .4 5
0
280
90
0
10
2.00
0

Dup cum am vzut mai sus, nivelul preliminat al


pragului de semnifcaie global
i nivelul erorilor
tolerabile stabilite iniial poate f modifcat pe parcursul
misiunii de audit, n funcie de noile cunotine
acumulate de auditori despre entitatea respectiv.

2.7. EVALUAREA EFECTULUI


DENATURRILOR DE
INFORMAII
Pentru a evalua dac situaiile fnanciare au fost
ntocmite, sub
toate aspectele semnifcative, n

conformitate cu un cadru de raportare fnanciar aplicabil,


auditorul trebuie s aprecieze dac

totalul denaturrilor necorectate (s.n.) care au fost


identifcate pe parcursul auditului este sau nu este
semnifcativ. 31
Totalul denaturrilor necorectate cuprinde:
a) efectul informaiilor eronate i necorectate identifcate
de ctre auditori n exerciiul curent i n perioadele
precedente, n urma testelor asupra detaliilor
categoriilor de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentrilor de informaii;
b)
alte informaii denaturate care nu au fost
identifcate, n urma testelor aplicate, dar care pot f
estimate de ctre auditori prin extrapolare.
Valoarea estimat a denaturrilor necorectate se
determin de ctre auditori dup parcurgerea a trei etape:
a) se efectueaz testele asupra detaliilor i se
consemneaz n
foile de lucru erorile, omisiunile sau alte
denaturri identifcate;
b)
se
extrapoleaz
denaturrile
de
informaii
identifcate
la nivelul ntregii populaii auditate
(obinndu-se valoarea erorilor extrapolate la nivelul
ntregii populaii VEE);
c) la valoarea denaturrilor extrapolate la nivelul
ntregii populaii auditate se adaug valoarea erorilor
de eantionare (obinndu-se valoarea total estimat
a denaturrilor de informaii
VTE).
Erorile
de
eantionare sunt determinate dup metode statistice,
n funcie de metodele selecie folosite i n funcie de
mrimea eantioanelor.
Pentru exemplifcare, se presupune c auditorii au
constatat urmtoarea situaie, cu ocazia auditrii
creanelor:
eroarea tolerabil (vezi tabelul de mai sus)
...................... 900 lei;
erori identifcate n urma testelor efectuate
........................ 80 lei;
mrimea populaiei (numrul facturilor emise) .... 4.800
facturi;

mrimea eantionului (numrul facturilor verifcate) .. 600


facturi;
erorile de eantionare
............................................................... 12%.
Extrapolarea denaturrilor
ntregii populaii se face astfel:
31

identifcate

la

nivelul

ISA nr. 320, Pragul de semnifcaie.

Valoarea erorilor
extrapolate
la nivelul ntregii populaii
(VEE)
Mrimea total a
Valoarea
populaiei
denaturrilor

identificate n urma
Mrimea eantionului
testelor efectuate
4.800

80 640 lei
600

La valoarea denaturrilor de informaii estimat la


nivelul ntregii populaii (640 lei) se adaug valoarea
erorilor de eantionare, obinndu-se valoarea total a
denaturrilor de informaii, estimat de auditori.
Valoarea total estimat
a denaturrilor de
informaii
(VTE)

Valoarea erorilor
extrapolate la
nivelul ntregii populaii
auditate
(VEE)

100 Erorile de eantionare

640
717 lei

100 12
100

640 1, 12

Dup estimarea valorii totale a denaturrilor de


informaii, aceast valoare se compar cu eroarea tolerbil
sau cu pragul de semnifcaie, procedndu-se astfel:
a) dac totalul denaturrilor de informaii estimate,
dup metodologia de mai sus (717 lei) este mai mic dect
pragul de semnifcaie sau dect eroarea tolerabil (900 lei)
se consider c:
denaturrile nu au un caracter semnifcativ;
testele efectuate sunt sufciente;
se poate ntocmi un raport de audit standard
(nemodifcat), exprimndu-se o opinie fr rezerve.
Auditorii trebuie s comunice celor nsrcinai cu
guvernana cauzele care au dus la neprevenirea,
nedetectarea i necorectarea acestor denaturri de
informaii de ctre controlul intern, cum ar f

lipsa
procedurilor
adecvate
sau
32
procedurilor.
De asemenea, auditorii
entitii s corecteze aceste erori.

nerespectarea
cer conducerii

b) dac totalul denaturrilor necorectate estimate


de
ctre auditori se apropie de nivelul pragului de
semnifcaie, se ia n considerare posibilitatea ca
denaturrile necorectate, mpreun cu denaturrile
nedetectate s depeasc nivelul stabilit al pragului de
semnifcaie. n acest caz, pentru reducerea riscului de
audit la un nivel acceptabil, pentru a putea oferi o
asigurare rezonabil, auditorii trebuie s aplice proceduri
suplimentare de audit.
Dac relum exemplul de mai sus, presupunnd c n
urma celor 600 de teste efectuate s-au depistat erori n
sum de 96 lei, se constat c valoarea total estimat
(VTE) a denaturrilor de informaii este de 860 lei.
VTE

4.800
60
0

96 1, 12

860 lei

ntruct valoarea total estimat a denaturrilor de


informaii (860 lei) se apropie de nivelul erorilor
tolerabile pentru creane (900 lei), auditorii extind testele
asupra detaliilor cu 200 de facturi. n urma acestor teste
suplimentare se descoper, n plus, erori n valoare de 30
lei, iar marja de eroare datorat sondajelor scade la
10 %. n aceast situaie, valoarea total estimat (VTE) a
denaturrilor de informaii este de 832 lei.
VTE

4.800

96 30 1, 1

832 lei
600 200

Se observ c n acest caz, valoare total estimat a


denaturrilor de informaii (832 lei) este mai mic dect
nivel erorilor tolerabile pentru creane (900 lei). Ca
urmare, auditorii consider c denaturrile de informaii
nu sunt semnifcative i va exprima o opinie fr rezerve.
n acelai timp vor cere ajustarea

ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai


cu guvernana.
32

situaiilor fnanciare i vor comunica celor din


guvernan
neajunsurile
controlului
intern.
c) dac totalul denaturrilor de informaii estimate
de ctre
auditori depete nivelul pragului de semnificaie, mai
precis nivelul erorilor tolerabile i dac conducerea nu
ajusteaz situaiile fnanciare, auditorii vor considera
c exist un dezacord cu conducerea i vor exprima o
opinie cu rezerve sau o opinie contrar.

2.8. NTREBRI RECAPITULATIVE I


BIBLIOGRAFIE
NTREBRI RECAPITULATIVE
Obiectivele auditului statutar sunt strns legate de
verifcarea corectitudinii afrmaiilor fcute de conductorii
entitilor-client prin intermediul situaiilor fnanciare.
Aceste afrmaii se refer la categoriile de tranzacii i
operaiuni reflectate n rulajele conturilor, la soldurile
conturilor
de
la
sfritul exerciiului contabil i la
prezentarea i descrierea informaiilor prin intermediul
situaiilor fnanciare.
Denaturarea situaiilor fnanciare poate f
consecina unor
fraude sau erori. Fraudele se pot datora conducerii sau
salariailor.
Riscul de audit poate f un risc acceptabil sau un risc
realizat.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent,
riscul de control i riscul de nedetectare.
Conceptul
de
asigurare
rezonabil
admite
existena unui risc de audit. Asigurarea rezonabil se
obine numai dac riscul de audit este redus pn la un
nivel acceptabil, adic numai atunci cnd denaturrile de
informaii sunt sub nivelul pragului de semnifcaie.
Pentru uurarea nelegerii cursurilor
cutai rspunsurile la urmtoarele ntrebri:

urmtoare,

1)

Care
sunt
afrmaiile
conducerii
referitoare la categoriile de
tranzacii,
referitoare
la
soldurile conturilor i
referitoare
la
prezentrile
din
situaiile
fnanciare?

2)

Care sunt obiectivele auditului referitoare la


aceste afrmaii?
3) Care sunt combinrile pe care le fac
auditorii cnd verific afrmaiile conducerii?
4) Care sunt responsabilitile celor din guvernan
i ale conducerii executive referitoare la
prevenirea fraudelor i erorilor?
5)
Care sunt deosebirile dintre fraude i erori?
6)
Explicai coninutul celor dou tipuri de fraud;
7)
Ce nelegem prin riscul de audit
acceptabil, prin
riscul de audit i prin asigurare
rezonabil?
8)
Care sunt cele patru grupe de factori n funcie
de care auditorul estimeaz riscul de audit
acceptabil?
9) Care sunt cele trei componente ale riscului de
audit i n ce constau fecare dintre ele?
10) Care este relaia dintre riscul de nedetectare,
riscul de audit acceptabil i riscul de denaturare
semnifcativ a situaiilor fnanciare?
11) Care este relaia dintre nivelul pragului de
semnifcaie
i nivelul riscului de audit?
12) Ce nelegem prin informaii semnifcative?
13) Care sunt cele patru grupe de factori n funcie
de care se stabilete nivelul global al pragului de
semnifcaie?
14) Cum se face repartizarea nivelului global al
pragului de semnifcaie pe posturi de bilan?

BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean, Irimie Emil Popa i Radu Dorin
Lenghel, Procedurile auditului i ale controlului
fnanciar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pp.
140-148 i 182-191.
ISA nr. 200, Responsabilitile auditului de
a lua n
considerare frauda ntr-un audit al situaiilor
fnanciare.
ISA nr. 315, nelegerea entitii i a mediului su
i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
ISA nr. 320, Pragul de semnifcaie n audit.

M O D U LU L I I I

PROBELE DE AUDIT I
PROCEDURILE
UTILIZATE PENTRU COLECTAREA
LOR
CUR S UL NR .
6

Probele de audit i procedurile


auditului
OBIE CT I V E

3.1.
3.2.
3.3.
3.4.

Conceptul de probe de audit i proceduri


de audit;
Concludena
probelor de audit;
Natura procedurilor de audit.
ntrebri recapitulative i bibliografie

NO IUNI
CHEIE

probe de audit, caracterul suficient i just a


probelor de audit, concludena probelor de
audit, procedurile de audit, proceduri de
evaluare a riscurilor, teste ale controalelor,
proceduri de fond, tipuri de proceduri.

3.1. CONCEPTUL DE PROBE DE


AUDIT
I PROCEDURI DE
AUDIT
PROBELE DE AUDIT sunt formate din totalitatea
informaiilor colectate i utilizate de auditor cu scopul
de a stabili dac situaiile fnanciare au fost
ntocmite
i prezentate conform criteriilor
prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin
Standardele Internaionale de Raportare Financiar

(IFRS/IAS), prin directivele europene


reglementrile contabile naionale (RCN).

prin

Probele de audit reprezint un suport, fe pentru


certifcarea de ctre auditor a informaiilor furnizate
de entitate referitoare la:
1. categoriile de tranzacii care au influenat situaiile
financiare; 2.
soldurile conturilor; 3. prezentrile de informaii i 4.
afrmaiile (aseriunile) conducerii aferente, fe pentru
detectarea denaturrilor semnifcative Ia nivelul
categoriilor
de
tranzacii,
soldurilor
conturilor,
prezentrilor de informaii i a afrmatiilor referitoare la
acestea.
PROCEDURILE DE AUDIT sunt reprezentate de un
set de instruciuni precise i detaliate pe care trebuie
s le respecte auditorul atunci cnd colecteaz
probele de audit. Procedurile de audit sunt reunite n
cadrul Programului de audit.

PROGRAMUL DE AUDIT cuprinde o list detaliat a


procedurilor de audit stabilit pe cicluri contabile i pe
paii de urmat de ctre auditori pentru colectarea probelor
de audit necesare n vederea obinerea unui grad de
certitudine
rezonabil
asupra
conformitii
sau
neconformitii
situaiilor
fnanciare
cu
criteriile
prestabilite.
Cu ocazia elaborrii programului de audit i pe
parcursul
ndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc
care sunt riscurile de denaturarea semnifcativ a
situaiilor fnanciare i n funcie de acestea decide asupra
naturii, momentului i ntinderii procedurilor de
audit.33

3.2. CONCLUDENA
AUDIT

PROBELOR

DE

Pentru a putea s-i exprime opinia sa asupra


situaiilor fnanciare, auditorul trebuie s colecteze
elementele probante sufciente i juste (adecvate) care
s-i permit s trag concluzii rezonabile.

ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA nr.
315, nelegerea entitii
i
a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
33

se refer la volumul elementelor


probante ce trebuie colectate, la numrul sau valoarea
eantioanelor care se verifc. Acest caracter sufcient se
apreciaz de auditor n funcie de mai multe criterii, cum
ar f:
a) experiena dobndit de auditor cu ocazia
misiunilor
precedent
e;
b) tipurile de informaii disponibile, forma de
contabilitate
aplicat, modul de organizare a contabilitii analitice i
sintetice;
c) riscurile
de
erori
descoperite
cu
ocazia
cunoaterii
ntreprinderii i planifcrii misiunii i cu ocazia evalurii
controlului intern. Amploarea riscului de inexactitate se
determin n funcie de:
natura
operaiunilor
respective
(uzuale,
neuzuale,
interpretabil
e);
complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de
calculaie
sau
de
regularizare,
variaia anormal a soldurilor;
importana relativ a elementelor sau operaiunilor
respective
(ponderea soldurilor n bilan sau n contul de proft i
pierdere, rulaje importante, regularizri sau ajustri
purttoare de riscuri mari etc.);
calitatea controlului intern;
situaii deosebite care pot influena comportamentul
conducerii (incapacitatea
de
plat
a
entitii,
credite ruintoare, recesiune etc.).
Cu ct riscul de denaturare semnifcativ (RDS)
a situaiilor
fnanciare este mai mare, cu att auditorul trebuie s
colecteze o cantitate mai mare de probe.
CARACTERUL SUFICIENT

CARACTERUL
JUST
sau
gradul
de
adecvare
a
elementelor probante colectate exprim calitatea lor, care

se apreciaz n funcie de relevana i credibilitatea


acestor probe.
Relevana probelor de audit, utilitatea lor pentru
fundamentarea opiniei auditorului, este influenat de
pertinena acestora. Pertinena probelor de audit se
stabilete prin raportarea lor la fondul tranzaciilor i
evenimentelor care au avut loc,

precum i la obiectivele urmrite de auditor, n acelai


timp aceste probe trebuie s fe fiabile.
S-a artat mai sus c asigurarea imaginii
fdele este
dependent
de
regularitatea
i
sinceritatea
informaiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea
depinde de respectarea principiilor i normelor contabile,
iar sinceritatea informaiilor este influenat att
de
neutralitatea i buna credin a productorilor de
informaii, ct i de integralitatea (exhaustivitatea)
informaiilor furnizate. Orice omisiune a informaiilor
semnifcative poate s duc n eroare pe utilizatori.
Credibilitatea elementelor probante colectate este
apreciat n
funcie de: originea lor intern sau extern, natura lor
scris sau oral i n funcie de circumstanele n care s-au
obinut. Credibilitatea este influenat de: independena
surselor, efcacitatea controlului intern din entitate,
informarea direct a auditorului, obiectivitatea probelor,
concordana probelor, astfel:
elementele probante externe (confrmri primite de
la teri) sunt mai credibile dect cele interne (soldul
conturilor de creane). Dar pot f situaii n care probele
obinute din surse externe s nu fe sufcient de
credibile deoarece sursa extern poate s nu fe n
cunotin de cauz i confrm solduri eronate
(independena sursei);
elementele probante interne sunt cu att mai fabile cu
ct n ntreprindere exist un control intern mai riguros
(efcacitatea controlului intern din entitate);
elementele probante obinute direct de auditor sunt
mai credibile dect cele obinute indirect prin
investigaii sau prin deducii pe baza procedurilor
analitice (informarea direct a auditorului);
elementele probante materializate n documente
sau confrmri scrise sunt mai credibile dect
afrmaiile verbale ale celor intervievai. Informaiile
furnizate de documentele originale sunt mai credibile
dect cele furnizate de fotocopii, facsimile, nregistrri
pe flme digitale sau alte documente n form
electronic (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie

s aib n vedere
asupra modului

efcacitatea

controlului

intern

de ntocmire i protejare a documentelor sau


informaiilor n form electronic.
elementele probante bazate pe informaii din
diferite surse
coroborate ntre ele prezint un grad cumulativ de
ncredere mai mare dect probele de audit colectate
individual (concordana probelor).
Dac probele de audit nu se coroboreaz ntre ele,
auditorul trebuie s apeleze la proceduri modifcate i
suplimentare pentru reducerea riscului de audit.
De regul, probele de audit se reunesc pentru fecare
afrmaie
n mod distinct. Probele de audit care susin o afrmaie a
conducerii
privind
situaiile
fnanciare
nu
pot
suplini
lipsa probelor de audit pentru o alt afrmaie.
Astfel, existena unui activ stabilit prin inventariere nu
compenseaz lipsa probelor de audit referitoare la
evaluare sau proprietatea acestuia.
Concludenta sau credibilitatea probelor de audit poate
fi evaluat numai n urma analizei combinate a celor
dou caracteristici: sufciena i adecvarea probelor. Astfel,
un eantion voluminos de probe furnizate de un gestionar
poate s nu fe relevant pentru auditor, n acelai timp, un
eantion foarte mic de probe
adecvate
(temeinice)
poate s nu fe sufcient de concludente. Auditorul
trebuie s colecteze o cantitate sufcient de probe
adecvate la un cost ct mai mic. Dar, costul probelor nu
poate justifca eliminarea unor proceduri necesare sau
colectarea unei cantiti insufciente de probe.

3.3. NATURA
AUDIT

PROCEDURILOR

DE

se refer pe de o parte la scopul


acestor proceduri, iar pe de alt parte la tipul
procedurilor selectate.
NATURA PROCEDURILOR

a) Scopul procedurilor de audit poate f: acela de a


permite auditorului34:
1. s
evalueze
riscurile
unor
denaturri
semnifcative la nivelul situaiilor fnanciare i la nivelul
afrmaiilor. Aceast evaluare se bazeaz pe nelegerea
entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern.
Procedurile folosite pentru evaluarea mediului din entitate
i a modului de proiectare a controlului intern sunt
denumite Proceduri de evaluare a riscurilor (PER).
2. s
testeze,
cnd
este
cazul,
efciena
operaional
a controalelor interne n prevenirea sau
detectarea i corectarea denaturrilor semnifcative de la
nivelul afrmaiilor. Aceast testare referitoare la modul
cum funcioneaz controlul intern se face cu ajutorul
procedurilor denumite Teste ale controalelor (TC).
3. s detecteze denaturrile semnifcative de la
nivelul afrmaiilor. Detectarea erorilor i fraudelor sau a
altor declaraii eronate se face cu ajutorul procedurilor
denumite Proceduri de fond (PF) care includ:
teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO);
teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS);
teste ale detaliilor pentru prezentarea situaiilor
fnanciare
(TDP);
procedurile analitice de fond (PAF).
b) Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru
colectarea probelor de audit
Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de
proceduri de
audit. Fiecare categorie de prob de audit se poate colecta
cu ajutorul unor proceduri specifce, cele opt tipuri de
proceduri sunt:
1.
Inspecia
registrelor
contabile
i
a
documentelor justificative
Examinarea de ctre auditor a registrelor
contabile i a
documentelor justifcative furnizeaz probe de audit cu
un grad
ISA nr. 315 i ISA nr.
330.
34

variat de credibilitate, n funcie de efcacitatea


controlului intern i n funcie de natura i sursa acestora.
Registrele contabile i documentele justifcative stau la
baza verifcrii contabilitii entitii i a situaiilor
fnanciare deoarece sunt uor de accesat i genereaz un
cost al auditului relativ redus. Unele documente sunt
singurul mijloc de prob referitoare la tranzaciile i
operaiunile care au avut loc.
DOCUMENTELE EXTERNE, create de teri i remise entitii
auditate (originalul facturilor de achiziii) sunt probe de
audit
mai
credibile
dect
documentele
interne.
Documentele care au fost remise partenerilor de afaceri
pentru acceptare i care apoi s-au rentors n entitate
(efectele comerciale) au o credibilitate mare i datorit
faptului c au fost confrmate att de entitatea auditat
ct i de teri. Unele documente externe au o
fabilitate mare i datorit faptului c au fost confrmate
de notarii publici sau de ctre juriti (documentele de
proprietate asupra terenurilor, cldirilor etc., contractele
comerciale, poliele de asigurare etc.).
DOCUMENTELE INTERNE create i prelucrate n condiiile
unui
control intern corespunztor sunt mai fabile dect cele
care nu sunt supuse unui control intern adecvat.
Documentele interne remise terilor (facturile de vnzare,
efectele de ncasat) sunt mai credibile dect cele create i
pstrate n entitate (state de plat ale salariilor, notele de
transfer-restituire etc.).
Acestui tip de prob de audit i corespund proceduri
de audit
diferite (pai de urmat diferii) sau terminologii diferite.
Astfel, inspeciei documentelor i registrelor contabile i
corespund
procedurile:
examinarea,
confruntarea,
justifcarea etc. Pentru exemplifcare, redm unele din
procedurile (instruciuni referitoare la paii de urmat) i
modul lor de formulare, referitoare la inspecia registrelor
i documentelor.
examinarea este un studiu sufcient de detaliat
pentru a
determina o anumit situaie. n programul de audit
aceast procedur se formuleaz sub forma examinai
un eantion de facturi pentru a determina dac ele

conin toate informaiile necesare i pentru a stabili


dac pe ele exist semntura persoanelor care le-au
ntocmit i a celor care le-au verifcat;

confruntarea este o instruciune prin care se


specifc ce se confrunt, de unde pornete aceast
operaiune i spre ce se ndreapt. Uneori aceast
instruciune este urmat de o alt instruciune, cum ar
f compararea sau recalcularea. Aceast instruciune
poate f formulat astfel: confruntai jurnalul de
cumprri
cu
facturile
de
achiziie
i
comparai
lista furnizorilor agreai de conducere cu
evidena analitic a furnizorilor;
justificarea cuprinde instruciuni referitoare la
utilizarea
anumitor documente cu scopul de a verifca realitatea
operaiunilor i exactitatea sumelor nregistrate.
Aceast instruciune sau procedur se poate formula
astfel: justifcai cheltuielile de deplasare prin ordinele
de deplasare, documentele de transport i cazare i
celelalte documente aferente.

2. Inspecia activelor
corporale
Inspecia activelor corporale const n examinarea
fzic a
stocurilor
i
imobilizrilor
corporale.
Examinarea
existenei i strii activelor corporale este asigurat n
primul rnd de inventariere. Inventarierea furnizeaz
probe de audit credibile referitoare la existena activelor,
dar nu n mod necesar i referitoare la proprietatea
bunurilor i evaluarea acestora. Instruciunile date
auditorilor referitoare la inspecia activelor corporale se
pot formula astfel: inventariai numerarul din casierie la
nchiderea exerciiului i observai modul n care entitatea
respect procedurile de inventariere.
Dup cum s-a artat, inventarierea testeaz
credibilitatea soldurilor contabile i, dac este cazul, le
corecteaz n funcie de diferenele constatate sau le
ajusteaz n funcie de valoarea de inventar, stabilit n
funcie de utilitatea bunurilor, starea acestora i preul
pieei.
Conductorii
entitilor
trebuie
s
stabileasc
procedurile de inventariere a elementelor patrimoniale, cel
puin o dat pe an, nainte de nchiderea exerciiului. Dac
inventarierea este fcut la o alt dat dect sfritul
exerciiului, trebuie avute n vedere

micrile de elemente patrimoniale ntre data inventarierii


i sfritul exerciiului.
Pentru obinerea probelor de audit adecvate i
suficiente
referitoare la existena i starea elementelor patrimoniale,
auditorii trebuie s participe la inventariere oricnd n
cursul anului.35
Prin aceast participare se culeg probe despre
credibilitatea procedurilor de inventariere stabilite (teste
de control) i despre existena elementelor patrimoniale.
Dac auditorul nu poate participa la inventariere
la data
planifcat, atunci el trebuie s ia parte la unele
inventarieri de la o dat ulterioar i s efectueze teste ale
tranzaciilor care au intervenit ntre timp (reconstituirea
stocului).
n situaia n care, din diferite motive (cum ar f:
stocurile sunt
localizate la distane mari), auditorul nu particip la
inventariere, atunci, pentru culegerea probelor de audit
sufciente i adecvate, trebuie s apeleze la alte proceduri
alternative, ncercnd s evite
limitarea ariei de aplicare a auditului. Una din aceste
proceduri alternative const n examinarea documentelor
de aprovizionare i de vnzare a stocurilor care au fost
cuprinse n listele de inventariere (reconstituirea stocului
la data inventarierii).
Cu ocazia planifcrii participrii la inventariere sau cu
ocazia alegerii procedurilor alternative, auditorul trebuie
s in seama de urmtoarele:
1. Natura i efcacitatea sistemului contabil i ale
sistemului de control intern utilizate n entitate, n ceea ce
privete elementele de inventariat;
2. Riscurile de audit (inerente, de nedetectare i de
control) precum i pragul de semnifcaie stabilit pentru
soldul diferitelor conturi;
3. Calitatea procedurilor i instruciunilor de
inventariere;
Colectarea listelor de inventariere folosite,
nefolosite i
anulate. Acurateea calculelor din aceste liste.

ISA nr. 501, Probe de audit consideraii suplimentare pentru anumite


aspecte specifce.
35

Observarea procedurilor de numrare i renumrare a


stocurilor. Auditorul efectueaz propriile teste de
numrare, cntrire etc.

Rezonabilitatea procedurilor de inventariere a


stocurilor care nu se determin prin numrare sau
msurare ci pe baz de calcule tehnice i analize de
laborator (silozurile i depozitele de crbuni, cereale,
cherestea, lichide etc.).

Rigoarea procedurilor de stabilire a stadiului de


fnalizare a produciei n curs de execuie, a stocurilor
fr micare, cu micare lent, degradate, aparinnd
terilor (n consignaie, spre prelucrare) sau aflate la
teri. Pentru stocurile aflate la teri se cere terilor s
confrme cantitile deinute. De asemenea, se
analizeaz integritatea i independena terei pri, se
verifc documentele justifcative referitoare la
stocurile aflate la teri etc.
Amplasarea stocurilor. Dac stocurile sunt dispersate
teritorial, auditorul alege amplasamentele la care va
participa la inventariere. Aceast alegere se face n
funcie de rezultatele la care s-a ajuns cu ocazia
evalurii riscurilor inerente (RI) i riscurilor de control
(RC) specifce diferitelor amplasamente.
4. Data inventarierii i modul de stabilire a stocurilor
de la 31 decembrie N, n funcie de intrrile i ieirile care
au avut loc ntre data inventarierii i sfritul exerciiului.
5. Separarea stocurilor existente la data inventarierii
de intrrile i ieirile care au loc n timpul inventarierii;
cum se urmrete circulaia stocurilor n timpul
inventarierii, precum i perioadele imediat anterioare i
ulterioare inventarierii. De regul, pe durata inventarierii
se sisteaz operaiunile de predare-primire a bunurilor
inventariate. Dac aceast suspendare nu poate avea loc,
se creeaz zone tampon n care se depoziteaz
bunurile primite n timpul inventarierii sau din care
urmeaz s se fac livrri. Operaiunile respective se fac
numai n prezena comisiei de inventariere care, pentru
asigurarea posibilitii de verifcare ulterioar a acestor
micri, menioneaz pe documentele respective primit
sau eliberat n timpul inventarierii.

6. Care sunt diferenele stabilite la inventariere,


cauzele lor i modul lor de reflectare n contabilitate
(compensri, perisabiliti, alte plusuri sau lipsuri
imputabile sau neimputabile etc.).
Auditorul, dup ce obine probe de audit sufciente
i adecvate referitoare la existena i starea elementelor
inventariate,
procedeaz
la
analiza
modului
de
recunoatere a acestor elemente n situaiile fnanciare
i a modului de evaluare i prezentare.
3. Observarea
Observarea const n urmrirea unui proces sau
a unei
proceduri ce este efectuat de alii. Instruciunea dat
auditorului referitoare
la
observare
poate
f
formulat
astfel:
observai maniera n care se face
recepia mrfurilor achiziionate, observai modul de
verifcare a facturilor etc.
Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la
efectuarea unei proceduri, dar efciena ei este limitat de
faptul c activitatea persoanei observate se modifc pe
timpul observrii. Ca urmare, rezultatele observrii trebuie
coroborate cu alte tipuri de probe.
Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor
simuri (miros, pipit) i vizitarea unor secii de producie a
unor antiere sau a unor locuri de depozitare pentru
obinerea informaiilor necesare.
4. Investigarea
Investigarea const n obinerea informaiilor de la
persoane bine informate din interiorul sau din afara
entitii.
Investigaiile se materializeaz n cereri de informaii
ofciale, n scris de la tere pri sau n ntrebri orale
neofciale adresate personalului entitii.
Instruciunile sau procedurile referitoare la investigare
se pot
formula astfel: chestionai managementul entitii cu
privire la procesele juridice n curs sau chestionai
gestionarii cu privire la asigurarea condiiilor de
depozitare.
Proba de audit obinut prin investigare nu este
sufcient de

concludent deoarece interlocutorul poate s nu fe


sincer sau poate s nu fe bine informat. Prin urmare,
informaiile obinute pe baza chestionrii (investigrii)
trebuie completate cu informaii

obinute prin alte mijloace de prob, cum sunt: inspecia,


observarea, confrmarea etc.
Rspunsurile la investigri pot oferi auditorului
informaii pe
care nu le deinea anterior. Aceste informaii se pot
corobora sau pot s nu se coroboreze cu alte probe.
Investigarea conducerii este esenial pentru auditor
atunci cnd dorete s afle inteniile acesteia pentru viitor.
5. Confrmarea
Confrmarea const n obinerea de la teri (clieni,
bnci,
societi de asigurri etc.) a unor declaraii scrise n
urma solicitrii adresate acestora. Confrmarea este o
form specifc a investigrii, care se refer, de regul, la
soldurile conturilor.
Deoarece confrmarea provine din surse
independente de
entitatea auditat, ea este considerat o prob de audit
credibil. Confrmarea
creanelor
de
ctre
clieni
este o modalitate costisitoare de colectare a probelor de
audit i creeaz terilor anumite inconveniente.
Confrmarea furnizeaz probe de audit despre
existena debitorilor i acurateea nregistrrilor contabile,
dar
nu
furnizeaz
probe
despre
solvabilitatea
(recuperabilitatea)
debitelor
i
despre
creanele
nenregistrate.
Cererile de confrmare sunt trimise ctre terii
debitori de
ctre conducerea entitii, n numele auditorului. Prin
aceste cereri de confrmare, terii debitori sunt autorizai
s furnizeze direct auditorilor informaiile necesare.36
n situaia n care terul debitor nu rspunde la
aceast cerere
de confrmare, auditorul revine la aceast cerere sau
apeleaz la proceduri alternative. Dac pe baza acestor
proceduri alternative nu se poate obine o asigurare
rezonabil referitoare la soldul sau rulajul unor conturi,
auditorul va considera situaia respectiv ca o eroare sau
ca o limitare i va ntocmi un raport de audit modifcat.
Din cadrul procedurilor alternative nu pot lipsi:
analiza documentelor de livrare i de transport
ntocmite cu

ocazia vnzrii;
ISA nr. 505, Confrmri
externe.
36

examinarea nregistrrilor contabile efectuate la


sfritul exerciiului (ajustri pentru deprecieri, bunuri
aflate la teri etc.);
analiza ncasrilor de la terul respectiv dup nchiderea
exerciiului etc.
CERERILE DE CONFIRMARE pot mbrca trei forme principale:
a) o form pozitiv, prin care terul debitor este
rugat s
confrme sau s-i exprime dezacordul cu privire la soldul
sau rulajul unui cont. Dac sumele care trebuie
confrmate sunt incluse n cererea de confrmare este
posibil ca terul s semneze i s restituie documentul
fr o analiz adecvat. Dac suma nu este inclus n
cererea de confrmare, terul ar trebui s fac un efort
pentru completarea formularului i ca urmare, ar putea s
nu rspund la aceast solicitare.
b) o form negativ, prin care terul debitor este
invitat s
rspund numai n cazul n care exist un dezacord
referitor la contul respectiv (nu i se cere s confrme soldul
ci doar s-i exprime un eventual dezacord).
Confrmarea pozitiv ofer probe de audit mai credibile
dect confrmarea negativ, aceasta deoarece unii
debitori, din neglijen, nu rspund la aceste cereri de
confrmri. Alegerea dintre forma pozitiv i forma
negativ se face n funcie de circumstane. Astfel, dac
riscurile inerente i riscurile de control au fost evaluate la
nivel ridicat, se alege forma pozitiv.
c) o combinaie ntre forma pozitiv i forma
negativ se utilizeaz acolo unde exist un numr
redus de solduri cu o valoare mare i un numr mare
de solduri cu o valoare mic. ntr-o astfel de situaie, se
solicit o confrmare pozitiv pentru soldurile cu valoare
mare i o confrmare negativ pentru soldurile care
au o valoare mic. Dac, din diferite motive, auditorul cere
confrmarea de ctre terii debitori a soldurilor nainte de
nchiderea exerciiului, atunci auditorul trebuie s testeze
tranzaciile care intervin ntre data confrmrii i
nchiderea exerciiului i numai dup aceasta s se
pronune asupra soldurilor din situaiile fnanciare.

6. Recalcularea
Recalcularea const n verifcarea acurateei
(exactitii)
aritmetice a datelor din documentele sau registrele
contabile sau n efectuarea de ctre auditor a unor alte
calcule.
7. Reefectuarea
Reefectuarea sau reconstituirea const n executarea
de ctre
auditor, n mod independent, a unor proceduri sau a unor
controale interne care au fost efectuate iniial de ctre cei
auditai.
8. Procedurile analitice
Procedurile analitice constau n evaluri ale
informaiilor
fnanciare realizate prin intermediul unui stadiu al
relaiilor de plauzabilitate dintre datele fnanciare i
nefnanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea,
investigarea fluctuaiilor care nu sunt consecvente cu
alte informaii relevante sau care se abat de la valorile
ateptate. Procedurile analitice constau n analiza
indicatorilor i a tendinelor semnifcative.
Procedurile analitice nu depisteaz fraudele i erorile,
ci doar scot n eviden categoriile de operaiuni i
soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat.
Dup cum vom vedea mai jos, utilizarea procedurilor
analitice este obligatorie att n faza de planifcare ct i n
faza de realizare a misiunilor de audit.

3.4. NTREBRI RECAPITULATIVE I


BIBLIOGRAFIE
NTREBRI RECAPITULATIVE
Pentru a obine o asigurare rezonabil asupra
faptului c
situaiile fnanciare nu sunt denaturate semnifcativ,
auditorul trebuie s culeag probe de audit sufciente
cantitativ i juste. Probele de audit au grade diferite de
credibilitate.

Pentru colectarea probelor se utilizeaz procedurile de


audit.
Aceste proceduri sunt grupate dup dou criterii: sup
scopul n care sunt utilizate i dup tipul lor.
Pentru atingerea obiectivelor auditului prezentate n
cadrul modulului II, auditorul colecteaz probele de
audit necesare.

Aceast colectare a probelor


ajutorul procedurilor de audit.

de

audit

se

face

cu

1)
Ce sunt probele de audit?
2)
Ce sunt procedurile de audit?
3)
Cum se apreciaz caracterul suficient al
probelor de audit?
4)
Cum se apreciaz caracterul just i credibil al
probelor de audit?
5)
Ce se nelege prin natura procedurilor de audit?
6)
Care sunt procedurile de audit, dup scopul lor?
7)
Care sunt tipurile de proceduri de audit?
8) n ce const inspecia registrelor
contabile, a documentelor justifcative i a
activelor corporale?
9) Care este concludena probelor de audit
obinute cu ajutorul observaiei i a
investigaiei?
10) Cum se procedeaz pentru obinerea
confrmrilor de la teri?

BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean i colab., op. cit., p. 148-181.
ISA nr. 500, Probele de audit.
ISA nr. 330, Procedurile auditului ca rspuns la
riscurile
evaluate.

92

M O D U LU L I V

STABILIREA NATURII, MOMENTULUI I


A
ARIEI DE CUPRINDERE A
PROCEDURILOR DE AUDIT
CUR S UL NR .
7

Procedurile de evaluare a
riscurilor ca situaiile
fnanciare s fe denaturate
semnifcativ
OBIE CT I V E

4.1.

Stabilirea naturii procedurilor de

audit;
NO IUNI
CHEIE

4.2. Procedurile de evaluare a riscurilor


(PER).
scopul
procedurilor,
tipul
procedurilor,
procedurile
de
evaluare
a
riscurilor,
abordare
mixt,
abordare
de
fond,
nelegerea i descrierea mediului din entitate
i a controlului intern, teste ale controalelor,
proceduri de fond.

4.1. STABILIREA NATURII PROCEDURILOR DE


AUDIT
Aa cum am vzut n cadrul cursului nr. 6, procedurile
auditului sunt reprezentate de un set de instruciuni care
precizeaz paii de urmat, care trebuie respectai pentru
colectarea probelor de audit. Standardele Internaionale
9
3

de Audit37 precizeaz c natura procedurilor de audit


se delimiteaz n funcie de dou criterii:
ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA
nr. 500, Probe de audit.
37

9
3

dup tipul lor. Dup acest criteriu sunt delimitate opt


tipuri de proceduri:
inspecia
activelor
corporale,
inspecia nregistrrilor i documentelor,
observarea, intervievarea, confrmarea, recalcularea,
reefectuarea i procedurile analitice.
dup scopul lor. n funcie de scopul urmrit,
procedurile
aplicate de auditori se structureaz
astfel:
1) proceduri de evaluare a riscurilor (PER);
2) teste ale controalelor (TC);
3) proceduri de fond (PF). Procedurile de fond cuprind
teste ale
detaliilor operaiunilor (TDO), teste ale detaliilor
soldurilor (TDS), teste ale detaliilor prezentrilor de
informaii (TDP) i procedurile analitice de fond (PAF).
n cele ce urmeaz ne rezumm la a face
unele referiri
privitoare la procedurile auditului, dup scopul lor. Tipurile
de proceduri pot f combinate n diferite moduri i se aplic
n funcie de scopul sau obiectivele urmrite de auditor.

4.2. PROCEDURILE DE EVALUARE A


RSICURILOR
Procedurile de evaluare a riscurilor sunt acele
proceduri aplicate de ctre auditori cu scopul de a
obine a bun nelegere a entitii i a mediului
su,
inclusiv
a
controlului intern. Aceast
nelegere este necesar pentru ca auditorul s
poat evalua riscurile unor denaturri semnificative
(RDS) att la nivelul situaiilor fnanciare n ansamblul
lor (riscul inerent general), ct i la nivelul
claselor
de
tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentrilor de informaii nsoite de afrmaiile
aferente (riscul inerent specifc).38

94

Pentru nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a


controlului intern, auditorii aplic n cadrul PER,
urmtoarele tipuri de proceduri:
ISA nr. 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea
riscurilor de denaturare semnifcativ.
38

95

investigarea celor din guvernan, a conducerii


executive i a altor persoane din cadrul entitii
(consilieri juridici, comitetul de audit, auditorii
interni, persoanele implicate n iniiere,
autorizarea,
efectuarea
i
nregistrarea
tranzaciilor sau a altor operaiuni) sau din afara
entitii (bnci, organe de reglementare, organe de
control, analiti fnanciari, ali parteneri de afaceri);
observarea modului de derulare a tranzaciilor i a
altor operaiuni i vizitarea compartimentelor
entitii cu scopul cunoaterii fluxurilor materiale
i informaionale aplicate:
inspectarea
documentelor
i
a
registrelor
contabile, a manualelor de proceduri, a rapoartelor
i informrilor interne, a registrelor de edin ale
Consiliului de administraie sau ale Directoratului;
aplicarea procedurilor analitice
necesare pentru
identifcarea tranzaciilor neobinuite sau a
fluctuaiilor i tendinelor care se abat de la valorile
ateptate.
nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a
controlului intern este un proces continuu, dinamic i
iterativ de culegere, actualizarea i analiz a informaiilor.
Evaluarea RDS se face pe baza informaiilor disponibile la
un moment dat i se modifc pe msura colectrii de noi
probe de audit. Pe baza acestei nelegeri se obin
informaiile necesare:
pentru ca auditorii s poat evalua riscul
unor denaturri semnifcative (RDS) att la
nivelul situaiilor fnanciare n ansamblul lor
(riscul inerent general), ct i la nivelul
claselor de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentrilor de informaii nsoite
de
afrmaiile aferente (riscul inerent specifc);
pentru stabilirea i revederea pragului de
semnifcaie;
pentru aprecierea caracterului adecvat al
politicilor contabile
i
al
prezentrilor
de informaii din entitatea auditat;

pentru evaluarea ipotezelor necesare


aplicrii procedurilor analitice;
pentru luarea deciziilor referitoare la
natura,
momentul i aria de cuprindere a altor
proceduri de audit, astfel nct riscul de audit
s poat f redus pn la un nivel acceptabi;
pentru determinarea rspunsurilor generale
necesare
pentru derularea n condiii adecvate a
misiunii de audit. Aceste rspunsuri generale
se refer la: meninerea scepticismului
profesional, desemnarea echipei de auditori n
funcie de competenele cerute de misiunea
respectiv, supravegherea i monitorizarea
modului de derulare a misiunii, selectarea altor
proceduri de audit etc.
Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmresc
doar
modul de concepere i implementare a controlului intern,
urmnd ca modul de funcionare a controlului intern s
fe verifcat cu ajutorul unor Teste ale controalelor (TC).
Procedurile de evaluare a riscurilor sunt mai extinse
cnd entitatea este auditat pentru prima dat i cnd
RDS estimat este ridicat. Cu ocazia misiunilor recurente
auditorul se poate baza pe informaiile obinute cu ocazia
misiunilor precedente. n acest caz, auditorul apeleaz la
investigaii, observaii i inspecii cu scopul de a putea
stabili dac mediul entitii i controlul intern au suferit
modifcri.
Dup ce obine o nelegere i descriere a
modului de
concepere i implementare a controlului intern, auditorul
face o evaluare preliminar a RDS, scond n eviden
punctele forte i punctele slabe ale conceperii i
implementrii controlului intern. Cu aceast ocazie,
auditorul stabilete care proceduri exist, care proceduri
nu
au
fost
implementate
adecvat
i
care sunt procedurile
sau
activitile
de

control
intern
compensatorii cuprinse n alte
componente ale controlului intern, care pot contribui la
prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor de
informaii. Aceast estimare iniial a RDS se modifc pe
parcursul misiunii, n funcie de noile informaii colectate.

Estimarea
iniial
a
riscului
de
denaturare
semnifcativ (RDS) se face la un nivel mai nalt, cu
excepia situaiilor n care auditorul a ajuns la concluzia
c procedurile i activitile de control intern sunt bine
concepute i implementate. n acest caz, pentru
susinerea acestei evaluri se culeg probe de audit
suplimentare cu ajutorul testelor asupra controalelor (TC).
Informaiile obinute cu ajutorul procedurilor de
evaluare a
riscurilor (PER) pot f utilizate ca probe de audit, nu numai
pentru evaluarea preliminar a riscurilor de denaturare
semnifcativ (RDS), ci i pentru estimarea efcienei
operative a controlului intern (influennd testele asupra
controalelor), ori pentru detectarea erorilor sau fraudelor
(influennd procedurile de fond).
n continuare ne limitm la prezentarea sintetic a
activitilor de nelegere de ctre auditori:
A) a entitii i mediului
su; B) a controlului
intern.
A) nelegerea de ctre auditor a entitii i a
mediului su
nelegerea de ctre auditori a entitii i a
mediului su const n cunoaterea urmtoarelor aspecte
eseniale:
a- Sectorul de activitate, factorii de reglementare i ali
factori externi, inclusiv cadrul de raportate aplicabil.
Sectorul din care face parte entitatea, natura afacerilor i
gradul de reglementare pot genera anumite riscuri specifce
de denaturare a situaiilor fnanciare, astfel:
dac produsele au ciclu lung de fabricaie
sau
dac producia i desfacerea au un caracter
sezonier, pot s apar riscuri legate de evaluarea
produciei n curs de execuie sau legate de
delimitarea veniturilor, cheltuielilor pe perioade de
gestiune;

piaa i concurena, precum i tehnologiile de


producie pot afecta preurile de aprovizionare sau
de desfacere, evoluia

cifrei de afaceri sau chiar ipoteza continuitii


activitii i, ca urmare, pot impune efectuarea de
ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor
sau a creanelor, precum i a ajustrilor pentru
pierderea de valoare a imobilizrilor fnanciare sau a
investiiilor pe termen scurt (a conturilor de
trezorerie);
factorii de reglementare specifci anumitor sectoare
(bnci, societi de asigurare, societi de
intermedieri
fnanciare,
instituii
fnanciare
nebancare etc.), inclusiv stabilitatea politic i
economic din ara respectiv, impun aplicarea
anumitor politici contabile i o anumit structur
specifc a situaiilor fnanciare. De asemenea,
politicile guvernamentale, fscale i monetare,
precum i nivelul inflaiei sau a dobnzilor, ori
cerinele de mediu pot duce la denaturri
semnifcative ale situaiilor fnanciare.

b- Natura entitii, inclusiv selctarea i aplicarea de ctre


entitate a politicilor contabile.
Specifcul activitii i a claselor de tranzacii, tipurile de
investiii i sursele de fnanare, structura acionariatului,
competena i comportamentul celor din guvernan sau a
celor din conducerea executiv etc. pot duce la riscuri de
denaturare a unor informaii, astfel:

entitile pot avea o structur complex,


desfurnd activiti din sectoare diferite sau pot
avea numeroase fliale i sucursale amplasate n
locaii diferite. Entitile pot f obligate, sau
nu,
s ntocmeasc situaii fnanciare consolidate.
Contabilitatea poate f condus centralizat la nivelul
entitii sau descentralizat. Entitile pot face parte
dintr-un grup de societi sau pot f independente,

pot f implicate n asocieri n participaiune sau pot


s nu fe implicate n astfel de asocieri;

nelegerea acionariatului permite auditorilor s


identifce prile afliate i tranzaciile dintre ele;

cunoaterea
structurii,
competenei
i
comportamentului celor din guvernan i a
managerilor permite auditorilor s fac o evaluare a
mediului de control intern. Mediul de control include
atitudinea,
contientizarea
i
aciunile
ntreprinse de ctre cei din guvernana i
conducerea entitii pentru asigurarea unui control
intern efcient i derularea ordonat a afacerilor;

nelegerea sistemului informaional i a politicilor


contabile aplicate permite auditorilor s stabileasc
dac acestea corespund specifcului entitii i
cadrului normativ de raportare contabil aplicabil i
dac acestea au fost adaptate la noile cerine
legislative. Tranzaciile obinute, efectuate zilnic sunt
procesate sistematic i, ca urmare, este puin
probabil ca ele s dea natere la riscuri semnifcative
de denaturare a informaiilor dac sistemul de
procesare a datelor
i
controlul
intern
sunt
adecvate. Riscul de denaturaresemnifcativ
este
mai
mare
n
cazul tranzaciilor neuzuale,
neobinuite sau care includ numeroase
aspecte
interpretabile
i
estimri
contabile.
Tranzaciile neobinuite ocazioneaz calcule i
estimri complexe, ponderea interveniilor manuale
n procesarea datelor este
mare
i
pentru
aceste
tranzacii
lipsesc procedurile
corespunztoare de control intern.

c- nelegerea obiectivelor i strategiilor, precum i a


riscurilor de afaceri.
Riscurile de afaceri pot afecta capacitatea entitii de a-i
realiza obiectivele i strategiile stabilite raional. Aceste
riscuri sunt ntr-o continu modifcare. Nu toate riscurile de
afaceri au consecine asupra imaginii fdele reflectate prin
intermediul situaiilor fnanciare. Auditorii trebuie s

selecteze acele riscuri de afaceri care pot duce la


denaturare informaiilor contabile. Riscurile de afaceri pot
avea consecine imediate asupra situaiilor fnanciare,

impunnd efectuarea de ajustri pentru deprecieri sau


pentru pierderea de valoare sau pot avea consecine pe
termen lung, afectnd prezumia continuitii activitii
i evaluarea elementelor din bilan.
Indicatorii de perfoman creeaz presiuni asupra
celor din guvernan i asupra conducerii executive. Ca
urmare, pe baza analizei acestor indicatori se iau msuri
menite s duc fe la mbuntirea rezultatelor, fe la
denaturarea situaiilor fnanciare. Situaiile fnanciare pot
f denaturate datorit fraudelor sau erorilor. Fraudele se
pot datora conducerii care impune raportri fnanciare
frauduloase sau se pot datora angajailor care ncearc
s mascheze furtul, delapidarea sau risipa. Astfel,
conductorii sunt supui la presiuni din partea acionarilor
sau a creditorilor pentru a
obine anumite niveluri de
performan, cum ar f mrimea cifrei de afaceri, mrimea
rezultatului reportat, etc. Deoarece
aprecierea
i
remunerarea conductorilor este influenat de nivelul
acestor indicatori, exist riscul inerent ca situaiile
fnanciare s fe nfrumuseate.
d- Evaluarea i revizuirea performanelor de ctre
conducerea entitii au drept scop stabilirea modului de
realizare a obiectivelor i strategiilor stabilite. Auditorii,
cunoscnd preocuparea conducerii de evaluare i revizuire
a performanelor, au posibilitatea s delimiteze factorii
care pot duce la denaturarea situaiilor fnanciare.
e- Evaluarea modului de proiectare i implementare
controlului intern

Indiferent de modalitile de proiectare i implementare a


controlului intern din entitatea auditat, auditorii trebuie
s stabileasc msura n care controlul intern asigur
prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor
semnifcative din clasele de tranzacii, solduri ale
conturilor sau prezentrile de informaii i afrmaiile
aferente.

B) nelegerea controlului
intern

Pentru nelegerea modului de proiectare a controlului


intern auditorul analizeaz cele cinci elemente ale
controlului intern:39
mediul de control;
autoevaluarea riscurilor de ctre entitate;
activitile de control;
informarea i comunicarea;
monitorizarea controalelor.
De regul, se consider c un control intern adecvat
previne i descoper mai multe erori i fraude dect ar
putea descoperi un auditor. Ca urmare, cei nsrcinai cu
guvernanta i conducerea executiv sunt preocupai de
calitatea informaiilor pe baza crora i fundamenteaz
deciziile, de respectarea normelor legale, de protecia
activelor i nregistrrilor etc. Managerii concep i aplic
elementele controlului intern n funcie de benefciile
obinute n urma implementrii acestor elemente. Dar,
controlul intern nu este niciodat perfect de efcient
datorit limitelor controlului intern i datorit competenei
i atitudinii personalului care poate f neglijent sau poate
avea unele interese mascate.
Auditorii fnanciari sunt obligai s cunoasc controlul
intern al entitii atunci cnd planifc natura, momentul
i aria de cuprindere a procedurilor pe care le vor
aplica, n funcie de riscurile asociate controlului intern.
Rezultatele nelegerii controlului intern sunt
documentate i descrise de ctre auditor cu ajutorul:
prezentrilor narative, a diagramelor de diferite tipuri i a
chestionarelor de control intern.
a) DESCRIEREA NARATIV a sistemului contabil i a
elementelor controlului intern cuprinde:
locul n care se ntocmesc documentele justifcative i
pe baza cror informaii;
prelucrrile de informaii (sortri, confruntri,
nregistrri)
care au loc;
activitile de control care au loc (verifcrile
documentare i verifcrile faptice);

Elementele controlului intern sunt descrise n ISA nr. 315 i n lucrarea


Procedurile auditului i ale controlului fnanciar, p. 23-92.
39

modul de separare a autoritilor i competenelor etc.


Astfel, descrierea parial a procedurilor folosite
pentru vnzri se poate face astfel: comenzile
se primesc de la clieni prin Ele sunt
prelucrate i sortate de ctre
Evidena comenzilor primite se ine de
ctre
, cu ajutorul Analiza bonitii
clienilor i acceptarea comenzilor se face de ctre
Dispoziia de livrare se ntocmete de ctre
i este verifcat sau aprobat de ctre
Exemplarele dispoziiei de livrare se trimit la
.......................... Factura de vnzare se ntocmete
de ctre dup ce se confrunt cu

etc.
Pentru activitatea de aprovizionare, descrierea
narativ poate f fcut astfel: pe baza comenzilor
primite de la clieni compartimentul
elaboreaz PROGRAMUL DE FABRICAIE care este avizat de
ctre i aprobat de ctre . Pe baza
Programului de fabricaie i a Fiierului norme de
consum pe produs compartimentul
elaboreaz NECESARUL PENTRU PRODUCIE care
este avizat de ctre Necesarul pentru
producie (fele limit de consum) este verifcat de
ctre i este transmis compartimentului de
aprovizionare. Tehnicianul
compar acest necesar cu stocurile
aflate n depozite i cu comenzile de aprovizionare
lansate anterior i nc neexecutate i determin
NECESARUL DE APROVIZIONAT, care
este verificat de
ctre i aprobat de
.............................. Economistul pe baza
Necesarului de aprovizionat i a Fiierului furnizorilor
agreai solicit OFERTELE de la furnizori, care sunt
analizate i acceptate de ctre . Pe baza
Ofertei acceptate emite Comanda de
aprovizionare, care este verifcat de i
aprobat de .

Aceast descriere narativ, bazat pe interviuri


luate clientului, prezint avantajul c permite o oarecare
suplee n derularea
conversaiei
i,
ca
urmare,
interlocutorii se simt mai puin controlai, ei devin mai
cooperani, mai volubili. Pe baza

acestei tehnici auditorii pot obine informaii care nu


pot fi obinute prin alte modaliti de lucru.
Totui, aceast tehnic prezint un inconvenient
major
determinat de faptul c aspectele discutate sunt uneori
neconcludente, amestecndu-se problemele eseniale cu
cele neeseniale i colaterale, ceea ce face ca sintetizarea
procedurilor s fe difcil de efectuat, necesitnd mai
multe interviuri cu persoanele implicate. Unele aspecte
eseniale pot f omise. Uneori, persoanele intervievate
furnizeaz
informaii
eronate, contradictorii i
incomplete. Aceast tehnic este recomandabil numai
pentru tranzaciile sau operaiunile cu un grad redus de
complexitate.
b) DIAGRAMELE DE CIRCUIT constau n reprezentarea cu
ajutorul unor simboluri a fluxului documentelor i a
etapelor succesive de prelucrare a informaiilor. Conin
aceleai elemente ca i descrierea narativ.
Diagramele de circuit se pot elabora n mai multe
modaliti. Cele mai utilizate sunt diagramele verticale i
diagramele orizontale.
c) CHESTIONARELE DE CONTROL INTERN. Auditorii fnanciari
se pot folosi de chestionarele de control intern utilizate de
auditorii interni, chestionare care caut rspuns la cele
cinci ntrebri: cine, ce/care, unde, cnd i cum. ntruct
obiectivele auditului fnanciar sunt legate de verifcarea
afrmaiilor conducerii, aceste ntrebri trebuie reformulate
pe categorii de operaiuni i pentru fecare afrmaie.
Rspunsul negativ (nu) la aceste ntrebri indic un risc
de denaturare a informaiilor. Astfel, pentru operaiunile
de vnzare, auditorul fnanciar poate utiliza urmtorul
chestionar de control intern (vezi i n cursul nr. 4).

NTREBRI REFERITOARE LA AFIRMAIILE


CONDUCERII

RSPUNS
DA/NU

OBSERVAII

a) Vnzrile nregistrate corespund unei


livrri efective (apariia)
1. Exist comenzi ale clienilor i dispoziii
de
livrare aprobate?
2. Creditarea clientului se ncadreaz n
limitele
i condiiile aprobate?
b) Toate livrrile sunt facturate
(exhaustivitatea)
1. Dispoziiile de livrare sunt controlate
astfel nct toate livrrile s fe
facturate?
2. Dispoziiile de livrare i facturile
c) Exactitatea facturilor
(acurateea)
1. Se confrunt cantitile din
dispoziiile de livrare cu cele din
facturi?
2. Se folosete un fiier (lista) de
preuri aprobat, la care accesul este
restricionat?
d) Separarea exerciiului (cronologia)
1. Se compar data dispoziiilor de
livrare cu data facturrii?
2. Se verific ultimele facturi din
exerciiul auditat i primele facturi
din exerciiul urmtor?
e) nregistrarea corect
(clasificarea)
1. Se verific de ctre o persoan
independent
nregistrarea
facturilor?
2. Se confrunt jurnalul de
vnzri cu cartea-mare?

Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru


descrierea procedurilor,
se
pot
utiliza
i
chestionare
deschise.

Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca rspunsurile


la ntrebrile auditorului s fe da sau nu, ntrebrile
sunt astfel formulate nct s-1 oblige pe interlocutor s
formuleze rspunsuri detaliate, care dovedesc dac acesta
cunoate sau nu procedurile folosite n compartimentul
respectiv sau pentru operaiunea respectiv.
Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul cruia
se pot descrie parial procedurile folosite pentru
vnzri cuprinde ntrebrile: Care este modalitatea de
primire a comenzilor de la clieni? Cine primete i
sorteaz aceste comenzi? Cine i cum ine evidena
comenzilor? Cine aprob comenzile? Cine i sub ce
form dispune livrarea bunurilor? Cine i pe ce
baz factureaz bunurile livrate? Cine verific? etc.

Chestionarele de control intern elimin unele din


inconvenientele discuiilor libere, ale interviurilor. Aceste
chestionare limiteaz posibilitatea ca unele aspecte
importante s fe omise, ntrebrile se formuleaz din timp
pe suport de hrtie sau pe un alt suport i se actualizeaz
n permanen pe baza experienei acumulate de auditori
i pe baza cunotinelor despre entitate, dobndite
anterior. Aceste documente pot f folosite i ca suport al
interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducerea
frmelor de audit urmrete calitatea activitii asistenilor
i colaboratorilor.
Principala utilitate a nelegerii controlului intern cu
ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) const n
aceea c indic probabilitatea sau posibilitatea existenei
unor riscuri care pot duce la denaturarea situaiilor
fnanciare. Pentru a stabili dac situaiile fnanciare sunt
denaturate semnifcativ (conin erori monetare) auditorul
apeleaz la procedurile de fond.
Pe baza Chestionarului de control intern care este
o list de referin menit s asigure evitarea omiterii
unor aspecte care ar trebui s existe n entitate,
auditorul fnanciar (statutar) obine un grad de
certitudine referitor la faptul c elementele i
procedurile controlului intern referitoare la vnzri
asigur:

facturarea numai a vnzrilor reale (apariia);

facturarea

i
nregistrarea
tuturor
livrrilor
(exhaustivitatea);
ntocmirea corect a facturilor (cantiti,
preuri, calcule) i reflectarea lor corect
n jurnale i cartea-mare (acurateea);
separarea corect a exerciiilor prin
evitarea
reportrii facturilor ntre perioadele
contabile;
imputarea corect a vnzrilor (clasifcarea).

Dup ce obine o descriere i nelegere a sistemului


contabil i a sistemului de control intern cu ajutorul celor
patru tipuri de proceduri amintite mai sus, auditorul face o
estimare a RDS, datorat controlului intern.
Estimarea riscurilor legate de conceperea
controlului intern
Aceast
evaluare
preliminar
a
riscurilor
ca
situaiile fnanciare s fe denaturate semnifcativ datorit
neajunsurilor controlului intern se refer doar la modul n
care acesta este conceput, nu i la modul cum
funcioneaz.
Cu ocazia planifcrii angajamentelor de audit se face
o estimare iniial a riscurilor legate de controlul
intern, estimare necesar pentru stabilirea naturii
ntinderii i momentului procedurilor pe care le va
aplica auditorul. Aceast estimare iniial a riscurilor
legate de conceperea controalelor interne include cel puin
trei componente:
a. Se estimeaz dac entitatea este auditabil;
b. Se determin riscul de control estimat iniial,
pe baza nelegerii controlului intern;
c. Se analizeaz dac se poate justifca un risc de control
estimat mai mic (sub 100%).
a. Pentru estimarea faptului dac
se analizeaz doi factori:

AUDITABIL

ENTITATEA ESTE

integritatea managementului. Dac managerii nu dau


dovad de integritate moral atunci afrmaiile
formulate de ei prin intermediul situaiilor fnanciare i
rspunsurile date de ei la
investigaii pot f ndoielnice sau chiar false.

caracterul adecvat al documentelor justifcative i al


registrelor contabile.
Dac
documentele
justifcative
i registrele contabile sunt incomplete,
contradictorii sau nu pot f puse la dispoziia
auditorului, atunci auditorul nu poate colecta probe de
audit sufciente i temeinice, nu poate apela la
inspecia
registrelor
contabile
i
a
documentelor justifcative n aceast situaie,
auditorul, dac nu poate reconstitui registrele
contabile i dac nu poate apela la alte tipuri de probe
alternative, este obligat fe s se retrag fe s
exprime imposibilitatea unei opinii, deoarece
entitatea nu este auditabil.
b. ESTIMAREA INIIAL A RISCULUI DE CONCEPERE A CONTROLULUI
exprim o apreciere a auditorului asupra msurii n care
controlul intern, prin cele cinci componente ale sale, nu
prentmpin, nu detecteaz i nu corecteaz denaturrile
semnifcative din coninutul situaiilor fnanciare.
Pentru estimarea iniial a riscului de control se au n
vedere
cele cinci componente ale controlului intern. Se ncepe cu
luarea n considerare a mediului de control i se continu
cu analiza celorlalte elemente: procedurile folosite de
entitate pentru evaluarea riscurilor, activitile de control,
sistemul de informare (comunicare) i modalitile de
monitorizare a controalelor. Astfel, dac managerii
consider c nu este oportun s se preocupe de controlul
intern, atunci auditorul poate stabili o estimare iniial a
riscului
de
control
de
100%.
Dac
cei
din
guvernant i conducerea executiv consider controlul
intern important i acioneaz n acest sens prin
aprobarea politicilor i procedurilor de control intern i
prin monitorizarea lui, atunci auditorul reduce riscul
estimat iniial privind controlul intern sub 100%. Pentru
reducerea estimrilor iniiale privind riscul de concepere a
controlului intern, auditorul trebuie s colecteze probe de
audit suplimentare care s justifce (s documenteze)
acest lucru.

c. JUSTIFICAREA I DOCUMENTAREA UNUI RISC DE CONTROL


ESTIMAT SUB 100%.

Dac n urma descrierii i nelegerii controlului intern


auditorul estimeaz c acesta este corespunztor i se
poate baza pe el atunci cnd planifc ntinderea
procedurilor de audit, se trece la testarea operaional a
controlului intern, urmrindu-se modul cum acesta
funcioneaz, cu ajutorul testelor de control(vezi
cursurile nr. 4 i 7).
n situaia n care auditorul estimeaz c nu se poate
baza pe
controlul intern, atunci renun la estimarea riscului de
control sub 100% i la efectuarea testelor de control,
ntr-o
astfel
de situaie auditorul va extinde
procedurile de fond cu scopul detectrii eventualelor
denaturri semnifcative de la nivelul situaiilor fnanciare
i a afrmaiilor. Decizia auditorului de a extinde fe testele
de control fe procedurile de fond se ia i n urma
analizei efcacitii i costului acestora. Astfel, cnd
testeaz soldul conturilor de creane-clieni, auditorul
poate decide fe s cear confrmarea soldurilor de la
cteva
sute
de
clieni (procedur de fond) fe s
extind testele de control asupra modului cum se emit
facturile de vnzare, asupra reducerilor comerciale, asupra
restituirilor, asupra ncasrilor i asupra provizioanelor i
ajustrilor pentru deprecieri.
nelegerea i descrierea controlului intern din entitatea
auditat

RC <
100%
a
auditului bazat pe:
- teste ale
controalelor
interne;
- teste ale detaliilor
(proceduri de fond)
ABORDAREA MIXT

RC = 100%
ABORDAREA DE FOND a

auditului prin extinderea


procedurilor de fond
care urmresc depistarea
denaturrilor monetare
de la nivelul afrnaiilor i
a situaiilor fnanciare

Dup stabilirea naturii procedurilor pe care le


aplic, auditorul stabilete momentul n care aplic aceste

proceduri, care proceduri


se
nchiderea exerciiului i care

aplic

nainte

de

proceduri se aplic dup nchiderea exerciiului.


Concomitent
auditorul
decide
asupra
mrimii
eantioanelor de verifcat i asupra metodelor de selecie
folosite.

CUR S UL NR .
8

Testele asupra controalelor


interne i procedurile de fond
OBIE CT I V E

4.3.

Teste ale

controalelor;
NO IUNI
CHEIE

4.4.
4.5.
teste
teste
fond.

Proceduri de fond.
ntrebri recapitulative i bibliografie
ale controalelor, proceduri de fond,
ale detaliilor, proceduri analitice de

4.3. TESTE ALE CONTROALELOR


Testele controalelor sunt testele efectuate de ctre
auditori pentru a obine probe de audit n legtur cu
efcacitatea funcionrii controalelor interne pentru
prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor
semnifcative la nivelul afrmaiilor.

Dup obinerea unei nelegeri i descriere a


modului cum este conceput controlul intern i dup
estimarea iniial a riscului de control (RC) auditorul
trebuie s testeze dac procedurile controlului intern
se aplic efectiv pe ntreaga perioad auditat.
Aceast testare asupra efcacitii operaionale a
controalelor interne (asupra modului de funcionare a
procedurilor de control intern) se face cu scopul de a
justifca un risc estimat a controlului intern mai mic.
Dac n urma acestor teste se constat c

procedurile controlului intern nu funcioneaz efcace,


auditorul trebuie s revizuiasc nivelul estimat al riscului
de control. Astfel de situaii se pot datora abandonrii unor
controale interne, abuzurilor conducerii care evit
controalele
interne,
incompetenei
sau
plictiselii
salariailor etc.
Testele controalelor sunt necesare n dou mprejurri:
a. atunci cnd riscurile legate de controlul intern au
fost estimate la un nivel mai mic. n acest caz, testele
controalelor (TC) au menirea s susin sau s corecteze
evaluarea fcut referitoare la efciena operaional a
controalelor interne;
b.atunci cnd procedurile de fond nu ofer singure
probe de audit sufciente i adecvate. O astfel de situaie
poate interveni atunci cnd entitatea auditat practic
comerul electronic bazat pe schimburi de mesaje cu
ajutorul I.T., fr s editeze aceste mesaje pe suport de
hrtie. Ca urmare, procedurile de fond (testele de
detaliu) nu ofer probe sufciente i adecvate, ceea ce
impune efectuarea n cursului anului de teste ale
controalelor asupra modului de concepere, exploatare i
protejare a sistemelor IT.40
Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri:

Intervievarea sau chestionarea personalului


entitii;

Inspecia registrelor contabile i a


documentelor;

Observarea activitilor de
control;

Reefectuarea procedurilor aplicate n


entitate;

Recalcularea unor date din


documente.
Nu trebuie confundate testele de evaluare a riscurilor
(TER),
folosite pentru nelegerea i descrierea controlului
intern, cu testele de control (TC) utilizate pentru stabilirea
modului cum se aplic n entitate procedurile controlului
intern. Majoritatea tipurilor de proceduri sunt utilizate att
n cadrul TER, ct i n cadrul TC, dar scopurile urmrite
sunt diferite. Testele de evaluare a riscurilor (TER) se

bazeaz pe testele de conformitate asupra unui numr


redus de operaiuni (parcurs de sistem) care urmresc
ISA nr. 330, Procedurile auditului ca rspuns la riscurile
evaluate, p. 25.
40

dac procedurile controlului intern au fost bine


concepute, bine nelese i dac acestea corespund
realitii din entitate (dac au fost implementate). Testele
controalelor (TC) urmresc dac procedurile controlului
intern funcioneaz efcient i pe ntreaga perioad
auditat (consecvena funcionrii procedurilor, cine le
aplic, cum le aplic, ce mijloace sunt utilizate). Testele
asupra controalelor interne (TC) scot n eviden
abaterile de la controalele proiectate care pot duce la
denaturarea situaiilor fnanciare.
Astfel, n cadrul TER auditorul selecteaz o
operaiune de vnzare pentru a face un parcurs de
sistem (o reconstituire), urmrind care sunt
procedurile sau etapele de aprobare a creditului
comercial (de la primirea comenzilor de la clieni i
pn la aprobarea creditului comercial), n cadrul TC
auditorul examineaz un eantion din vnzrile pe
credit comercial, cu scopul de a stabili dac creditele
comerciale au fost aprobate, conform normelor
interne, nainte de vnzarea bunurilor.

Extinderea testelor controalelor depinde de nivelul


riscului de audit acceptat de auditor. Dac nivelul
riscului acceptat este sczut i dac auditorul decide s
se bazeze pe controlul intern, atunci el caut probe de
audit mai credibile. Cu ct auditorul se bazeaz mai mult
pe efciena operativ a controalelor interne, reducnd
procedurile de fond, cu att trebuie s fie mai mare
ntinderea testelor asupra controalelor (TC). Unele teste
ale controalelor sunt sufciente la un moment dat (testarea
inventarierilor fzice, confrmrile de la teri) iar alte teste
trebuie aplicate pe ntreaga perioad (interviul, observarea
etc.).
Majoritatea auditorilor combin TER cu TC atunci cnd
urmresc cele cinci obiective ale auditului referitoare la
operaiuni. De asemenea se pot combina TER i TC cu
unele proceduri de fond, aa cum vom vedea n
continuare.

4.4. PROCEDURILE DE FOND


Procedurile de fond sunt utilizate de ctre
auditori cu scopul de a detecta denaturrile
(erorile monetare) semnifcative de la nivelul
afrmaiilor i a situaiilor fnanciare41. Dup cum
am vzut, procedurile de fond includ:
1) Teste ale detaliilor pentru categorii de
operaiuni
(TDO)
;
2) Proceduri analitice de fond
(PAF);
3) Teste ale detaliilor pentru soldurile
conturilor i prezentrile de informaii (TDS).

1) TESTE ALE DETALIILOR PENTRU OPERAIUNI (TDO). Aceste


teste au rolul de a urmri dac cele cinci afrmaii
referitoare la operaiuni au fost corecte, pentru fecare
categorie de operaiuni, astfel:
dac operaiunile nregistrate au avut loc (apariia);
dac toate operaiunile au fost nregistrate
(exhaustivitatea);
dac operaiunile au fost evaluate i nregistrate
cu grija
cuvenit (acurateea);
dac operaiunile au fost nregistrate n perioada
n care
acestea au avut loc (separarea exerciiilor);
dac operaiunile au fost grupate dup coninutul
lor i
imputate n grupele de conturi corespunztoare
(clasificarea). Efciena auditului sporete dac
testele de control (TC)
asupra categoriilor de operaiuni (vnzri, achiziii,
salarii etc.)
sunt combinate cu testele de detaliu referitoare la
operaiunile din categoria respectiv (TDO). Astfel, multe
tipuri de proceduri de audit (inspecia documentelor,

reefectuarea, recalcularea etc.) ofer probe de audit att


n ceea ce privete efciena operaional
Arens Loebbecke, op. cit., delimiteaz aceste proceduri prin expresia
controale substaniale. Marin Toma, op. cit., utilizeaz n aceeai accepiune,
expresia controale substantive sau intervenii proprii ale auditorului.
41

a controlului intern, ct i n ceea ce privete existena sau


inexistena unor denaturri semnifcative la nivelul
afrmaiilor i a situaiilor fnanciare.
2) PROCEDURILE ANALITICE DE FOND (P.A.F.)
Standardele
Internaionale
de
Audit
precizeaz
c
procedurile
analitice
constau
n
analiza
indicatorilor i a
tendinelor semnifcative, incluznd investigarea acelor
fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte
informaii relevante sau se abat de la valorile ateptate.42
(vezi Cursul nr. 6)
Institutul American al Contabililor Publici Autorizai
(AICPA)
defnete procedurile analitice ca find evaluri ale
informaiilor fnanciare,
fcute
printr-un
studiu
al
relaiilor plauzibile implicnd comparaii ntre sume.
Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori cu
scopul de a determina dac informaiile par rezonabile.43
Procedurile analitice includ:
a) Compararea informaiilor referitoare la entitatea
auditat cu informaiile referitoare la SECTORUL din care
entitatea face parte. Aceste comparaii pot indica:
pierderea cotei de pia (indicele vnzrilor este mai
mic dect media pe ramur);
aplicarea unei politici de preuri necorespunztoare
(indicele preurilor se abate de la media pe ramur);
structura necorespunztoare a activului i pasivului
datorat creterii ponderii stocurilor nevandabile sau a
ponderii anumitor datorii etc.
Auditorul trebuie s ia n considerare faptul c aceste
comparaii pot s nu fe n toate cazurile sufcient de
relevante deoarece entitatea are un anumit specifc care o
difereniaz de media pe ramur i datorit faptului c
ntreprinderile din ramur aplic metode contabile
diferite: amortizare liniar ori amortizare
Directiva nr.
56.

113

ISA nr. 520, Proceduri


analitice.
43 Statement on Auditing Standards (DAS Directive privind Standardele de
Audit)
42

Directiva nr.
56.

114

accelerat, eliberarea n consum a materiilor prime se


poate face dup metode diferite (LIFO, FIFO, CMP) etc.
b) Compararea informaiilor aferente exerciiului
auditat cu informaiile aferente PERIOADELOR ANTERIOARE.
Exist o mare varietate de proceduri analitice pe baza
crora se pot face aceste comparaii, dintre care amintim:
scderea marjei brute din vnzri (proftul
brut din
vnzri/cifra de afaceri) se poate datora i unor
informaii denaturate. Denaturarea informaiilor poate
f cauzat de nenregistrarea tuturor vnzrilor
(exhaustivitatea i acurateea) de nregistrare pe
cheltuieli a unor consumuri care nu au avut loc n
perioada auditat (apariia i separarea exerciiilor), de
schimbarea metodelor de evaluare (a consumurilor, a
provizioanelor, a ajustrilor de evaluare) etc.
creterea gradului de ndatorare (capital
mprumutat/capital
angajat) concomitent cu scderea marjei brute din
vnzri (proft brut din vnzri/cifra de afaceri) indic
riscul unui blocaj fnanciar, ceea ce influeneaz
planifcarea
naturii,
momentului
i
ntinderii
procedurilor de audit, sau impune auditarea mai
atent a ipotezei continuitii activitii;

creterea perioadei de ncasare, a creanelor,


exprimate n zile (soldul mediu al creanelor-clieni x
360 / cifra de afaceri) se poate datora riscului
economic generat de neajunsurile controlului intern
referitor la acordarea creditului comercial (clieni
insolvabili sau ru-platnici) sau se poate datora
informaiilor eronate care stau la baza determinrii
acestui indicator. Aceste informaii eronate se pot
referi la conturile de creane-clieni, la conturile de
venituri care reflect cifra de afaceri sau la calculul
soldului
mediu.
Auditorul
trebuie
s
izoleze
analiticile conturilor care par anormale
i
s aprofundeze analiza lor. Auditorii pot folosi, n
cadrul procedurilor analitice, i ali indicatori.44
114

Norme minime de audit elaborate de CAFR, seciunea F Abordarea


auditului, anexa
2. OMFP nr. 3055/2009, Note explicative.
44

115

c)
Compararea
informaiilor
din
situaiile
fnanciare cu
PROGNOZELE
fcute
de
entitate.
Cu ocazia acestei comparri auditorul trebuie s
aib n
vedere faptul c aceste comparri pot s nu pun n
eviden anumite denaturri ale informaiilor deoarece
previziunile pot s nu fe realiste, iar informaiile din
situaiile fnanciare pot s fe
ajustate n funcie de prevederile din bugetele
aprobate,
d) Compararea informaiilor din situaiile fnanciare cu
ESTIMRILE FCUTE DE AUDITOR, dac se pot face estimri
rezonabile.
Auditorul
poate
estima
anumite
solduri
sau
rulaje ale
conturilor prin raportarea acestora la alte conturi sau prin
efectuarea unor extrapolri n funcie de evoluia lor
n timp. Astfel de estimri se pot referi la:
cheltuielile cu comisioanele pltite
distribuitorilor se
estimeaz n funcie de volumul vnzrilor i
cota (rata)
medie
a
comisioanelor
aprobate;
cheltuielile cu dobnzile se estimeaz n funcie de
soldul
lunar al mprumuturilor contractate i rata medie a
dobnzilor din luna respectiv;

cheltuielile cu salariile se estimeaz n funcie de


numrul de angajai, timpul lucrat i salariul pe unitate
de timp;

veniturile unui hotel se determin n funcie de


numrul de camere, tariful pe camer i gradul de
ocupare estimat;
cheltuielile cu mrfurile vndute (din debitul
contului 607

Cheltuieli privind mrfurile) se pot compara cu


sumele din
rulajele conturilor 371 Mrfuri i 378 Diferene de
pre la mrfuri dup izolarea altor operaiuni
nregistrate n aceste conturi;
veniturile din variaia stocurilor se auditeaz n
funcie de cheltuielile directe
i
cheltuielile
indirecte
legate
de producerea bunurilor
(repartizate raional) i n funcie de diferena dintre
soldurile fnale i soldurile iniiale ale conturilor din
grupa 34 Produse.

Dac n urma aplicrii procedurilor analitice nu se


constat fluctuaii neobinuite, auditorul apreciaz c
posibilitatea existenei unor denaturri semnifcative este
mic i, ca urmare, procedurile analitice reprezint o prob
concludent referitoare la faptul c soldurile conturilor
reflect imaginea fdel, n acest caz, procedurile analitice
sunt incluse n cadrul procedurilor de fond, putndu-se
reduce ponderea testelor de detaliu asupra soldurilor
conturilor respective. Decizia auditorului cu privire la
alegerea ntre procedurile analitice de fond i testele
asupra detaliilor soldurilor conturilor se bazeaz pe
raionamente profesionale, astfel:
dac soldurile conturilor sunt semnifcative, auditorul
nu se poate baza doar pe proceduri analitice de fond
pentru a-i formula concluziile. Pentru conturile
semnifcative auditorul trebuie s apeleze i la teste
ale detaliilor;
dac decide s apeleze la proceduri analitice
de fond auditorul trebuie s investigheze conducerea
n legtur cu disponibilitatea i credibilitatea
informaiilor necesare pentru aplicarea acestor
proceduri. Unele informaii necesare pot s nu fe
disponibile, cum ar f cantitatea de bunuri vndute, iar
alte informaii pot s nu fe credibile, cum sunt unele
previziuni sau unele date contabile care nu sunt
supuse procedurilor adecvate ale controlului intern;
procedurile analitice de fond sunt mai puin
costisitoare dect
testele asupra detaliilor conturilor. Astfel, este mai
ieftin s se calculeze legturile dintre indicatorii
referitori la vnzri i creanele-clieni, dect s se
cear confrmarea soldurilor de la un numr mare de
clieni.
Procedurile analitice pun n eviden fluctuaiile
neobinuite, fluctuaiile neprevzute sau fluctuaiile
prevzute dar care nu au avut loc. Auditorul trebuie s
delimiteze cauzele acestor fluctuaii. Fluctuaiile se pot
datora:
tranzaciilor i altor evenimente bine precizate;

denaturrilor de informaii datorate fraudelor i erorilor.

Procedurile analitice se pot utiliza n trei etape ale


unui angajament de audit.
n cadrul fecrei etape procedurile analitice
servesc anumitor scopuri, astfel:
a. n faza de planifcare. n cadrul acestei etape,
procedurile analitice sunt utile pentru nelegerea
specifcului ramurii de activitate i a particularitilor
entitii auditate. Cu ocazia planifcrii misiunii,
procedurile analitice dezvluie unele aspecte de care
auditorul se va folosi atunci cnd stabilete natura,
momentul i ntinderea celorlalte proceduri de audit.
Cu ocazia planifcrii angajamentului auditorul
analizeaz dac informaiile sunt disponibile,
comparabile, sufciente i corelate ntre ele, astfel
nct s se poat apela la procedurile analitice de
fond reducndu-se testele de detaliu asupra soldurilor
conturilor.
b. n faza de colectare a probelor de audit. n
etapa de testare auditorul poate combina
procedurile analitice de fond (PAF) cu testele
asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS).
Astfel, se compar nivelul unor indicatori ntre
perioadele de gestiune, se stabilesc fluctuaiile
neprevzute asupra crora se extind testele de
detaliu, dac acestea sunt semnifcative. Utilizarea
procedurilor analitice de fond (PAF) poate s duc la
creterea riscului de nedetectare de ctre auditor a
unor denaturri semnifcative. Dup cum vom
vedea n continuare, riscul de nedetectare
neasociat cu eantionarea se datorete altor cauze
dect eantionrii, inclusiv riscului pe care l prezint
procedurile analitice45
c. n faza de fnalizare a angajamentului de audit.
nainte de defnitivarea concluziilor auditorului cu
privire la conformitatea situaiilor fnanciare n
ansamblul lor, se procedeaz la o revizuire general a
acestora. Cu aceast ocazie procedurile analitice sunt
utile pentru coroborarea informaiilor obinute n
urma auditrii anumitor categorii de tranzacii sau a
anumitor cicluri contabile, pentru identifcarea
anumitor domenii care trebuie supuse unor proceduri
modifcate sau suplimentare i pentru formularea

45

Norme minime de audit, sec. F, anexa 3.

unor concluzii generale privind credibilitatea


situaiilor fnanciare.

3)

TESTE ALE DETALIILOR PENTRU SOLDURILE CONTURILOR


I PREZENTRILE DE INFORMAII (TDS)

Aceste teste au drept obiectiv sau scop s


determine
corectitudinea monetar a soldurilor conturilor din
registrul cartea mare i corectitudinea recunoaterii i
prezentrii elementelor din situaiile fnanciare, inclusiv
din Notele explicative.
Natura, durata i ntinderea acestor teste este
influenat de rezultatele obinute n urma aplicrii:
testelor asupra controalelor interne (TC), testelor de
detaliu asupra categoriilor de operaiuni (TDO) i a
procedurilor analitice de fond (PAF).
Testarea soldurilor conturilor se face cu ajutorul a
numeroase tipuri de proceduri de audit, cum sunt:
inspecia registrelor i documentelor, inspecia activelor
corporale, confrmarea, recalcularea, investigarea i
reefectuarea.
Testarea modului de prezentare i descriere a
informaiilor prin intermediul situaiilor fnanciare are rolul
de a stabili dac gradul de detaliere a informaiilor
satisface necesitile utilizatorilor, inclusiv concordana
detaliilor (dintre cartea mare i situaiile fnanciare), dac
clasifcarea informaiilor pe elemente ale situaiilor
fnanciare este adecvat (de exemplu: active i datorii pe
termen lung i pe termen scurt) i dac prezentare i
descriere a informaiilor prin intermediul Notelor
explicative este corect i dac informaiile prezentate
sunt inteligibile inclusiv sub aspectul terminologiei
utilizate.

CUR S UL NR .
9
4.5. STABILIREA ARIEI DE
CUPRINDERE A PROCEDURILOR DE
AUDIT
Pn aici am vzut care sunt riscurile auditului
statutar i cum aceste riscuri influeneaz natura
procedurilor de audit.
Auditorii dup ce stabilesc natura procedurilor
pe care
trebuie s le utilizeze i pun ntrebarea care trebuie s fie
mrimea testelor pe care le vor efectua pentru obinerea
unei asigurri rezonabile asupra existenei sau a
neexistenei unor denaturri semnifcative de informaii
din coninutul situaiilor fnanciare?
Aria de cuprindere a procedurilor de fond este
influenat, aa cum am vzut de:
A-nivelul riscurilor inerente evaluate de ctre
auditori
- riscurile inerente generale
- riscurile inerente specifce
B-nivelul riscurilor pe care-l prezint controlul
intern de a nu preveni sau descoperi i elimina
denaturrile de informaii datorate erorilor sau fraudelor;
C-mrimea riscurilor de nedetectare acceptate
de ctre
auditori
.
A. Riscurile inerente (RI)
Sunt influenate de mediul extern i intern n care
entitatea auditat i desfoar activitatea. Auditorii,
cunoscnd acest mediu de afaceri, i ndreapt atenia

asupra factorilor din interiorul entitii care pot influena


riscul inerent general.
Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii
apeleaz la un set standard de ntrebri. Aceste ntrebri
sunt astfel formulate nct rspunsul pozitiv (da") s
indice existena unui risc, iar rspunsul negativ (nu")
s indice lipsa unui risc.

Normele minime de audit recomand formularea


ntrebrilor pe baza crora se evalueaz riscul inerent
general dup modelul din tabelul nr. 1.
Tabelul nr.

RISCUL INERENT GENERAL (FACTORI DE INFLUEN)

1
NTREBRI

DA

A. Managementul
1. Le lipsesc managerilor cunotinele i
experiena necear pentru a conduce
societatea?
2. Au managerii tendina de a angaja societatea
n asocieri sau proiecte cu grad de risc ridicat?
3. Au avut loc schimbri ale managerilor din
funcii-cheie n cursul exerciiului fnanciar?
4. Exist anumite cerine sau presiuni privind
meninerea unui nivel al rentabilitii sau pentru
ndeplinirea unor obiective (de exemplu, pentru
ndeplinirea unor cerine din parte creditorilor)?

Da
Da

5. Are rezultatul raportat o semnifcaie personal


pentru manageri (de exemplu, prime n funcie
de
profl)? administrativ i cel exercitat de
6. Controlul
manageri sunt slabe?
7. Lipsesc sistemele informatice manageriale
performante?
8. Sunt managerii implicai concret n sarcinile
zilnice? Aceast ntrebare are relevan numai
dac se identifc un risc la pct. 4 sau 5 de mai
sus.
B. Contabilitatea

Da

1. Este funcia contabilitii descentrat?


2. i lipsesc personalului din contabilitate
instruirea i capacitatea de a-i duce la
ndeplinire sarcinile care i revin?
3. Exist probleme de atitudine sau de
etica n departamentul de contabilitate?
4. Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a
faptului c angajaii societii lucreaz sub
presiune?
C. Activitatea societii auditate
1. i desfoar societatea activitatea ntr-un
sector cu risc ridicat?

Da

NU

NTREBRI

DA

2. Exist vreun creditor (ter parte) cu o


importan
individual
semnificativ?
3. Exist o concentrare
de aciuni sau drepturi

Da

de vot mai mare de 25% n posesia unor


persoane care dein funcii executive?
4. Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea)
ar putea f vndut n viitor?

NU

5. A fost preluat controlul intern al societii de


altcineva n ultimele 12 luni?
6. Este societatea insolvabil?
D. Auditul societii
1. Este prima dat cnd frma va audita acest
client?
2. S -a exprimat n raportul de audit o opinie cu
rezerve semnifcative n oricare
dintre ultimii doi ani?
3. Ai descrie relaia cu societatea-dient ca find
conflictual" sau n deteriorare"?

Da

4. Exist presiuni legate de onorarii sau de timp?


5. Exist un numr nsemnat de operaiuni
greu de auditat"?

ntrebrile referitoare la managementul entitii


auditate urmresc:
- dac conducerea are competena necesar (ntrebrile l,
2 i 3);
- dac conducerea are motive s denatureze rezultatele
raportate
(ntrebrile 4 i 5);
- dac conducerea este preocupat de controlul intern
(ntrebrile
6 i 7);
- dac conducerea are posibilitatea s
manipuleze direct informaiile (ntrebarea 8).

Cele patru ntrebri referitoare la contabilitate


urmresc competena i credibilitatea personalului
contabil, ntrebrile referitoare la activitatea societii
auditate permit auditului s evalueze mediul intern i
extern n care entitatea i deruleaz afacerile. Ultima
grup de ntrebri urmresc relaiile dintre entitatea
auditat i auditorii ei.
Evaluarea riscului inerent general se face pe baz de
raionament profesional n funcie de rspunsurile de la
ntrebrile de mai sus i innd seama de cunotinele
acumulate despre entitatea-client: cunoaterea mediului
economic i a sectorului n care entitatea activeaz;
cunoaterea specifcului entitii i a evoluiei ei n ultimii
ani.
Pentru
ncadrarea
entitii-client
n
categoria
entitilor cu risc inerent general ridicat, mediu, sczut i
foarte sczut se presupune urmtoarea situaie:
-

n cursul exerciiului au avut loc modifcri importante n


structura perso- nalului de conducere-cheie (ntrebarea A3);

- Acionarii i creditorii semnifcativi au fixat anumite criterii de


performan
pentru ntreprindere (ntrebarea A4);
- Conducerea entitii este implicat n derularea operaiunilor
curente (ntrebarea
A8);
-

Contabilul care ine evidena decontrilor i a stocurilor nu


are experiena necesar i, ca urmare, face greeli repetate
(ntrebarea B2);

- Din conducerea executiv a entitii face parte i un


reprezentant al persoanei juridice care este acionar
semnifcativ (ntrebarea C3);
- n exerciiul precedent, entitatea-client nu a pus la dispoziia
auditorului unele informaii i nu a aplicat diligentele auditorului
(ntrebarea D3).

n funcie de aceste informaii, rspunsurile la


ntrebrile pe baza crora se evalueaz riscul inerent
general au fost sintetizate n tabelele nr. l i nr. 2.
EVALUAREA RISCULUI INERENT GENERAL

Tabelul nr. 2

NATURA NTREBRILOR

NR. DE
NTREB
RI

DIN CARE RSPUNS


A FOST
Da

A. Referitoare la managementul
entitii
B. Referitoare la credibilitatea
contabililor C. Referitoare la ali
factori care influeneaz activitatea
entitii
Riscul inerent general

RISCUL INERENT
GENERAI,

Nu

8
4
6

3
1
1

5
3
5

Mediu
Sczut
Sczut

Sczut
Sczut

RISCUL INERENT SPECIFIC

Dup evaluarea riscului inerent general, auditorul


trebuie s analizeze dac exist domenii ale auditului
care prezint riscuri inerente specifce. Riscurile inerente
specifce constau n posibilitatea apariiei unor informaii
eronate semnifcative n unele solduri de conturi sau
referitoare la anumite categorii de tranzacii care nu au
fost luate n considerare cu ocazia evalurii riscului inerent
general.
Pentru evaluarea riscului inerent specifc, Normele
minime de audit recomand s se obin rspunsuri la 6
ntrebri (tabelul nr. 3).
RISCUL INERENT SPECIFIC ACTIVITII DE VNZRI
(FACTORI DE INFLUEN)
nr.
3
NTREBRI

1. Sistemul contabil i sistemul de control


intern din domeniul respectiv este predispus
erorilor?
2. Persoanele care in contabilitatea sunt
lipsite de competena necesar?
3. Natura tranzaciilor entiti-client este complex?
4. Exist suspiciuni privind existena unor
fraude sau pierderi semnifcative?
5. Lipsesc documentele de calcul a diferitor
indicatori i parametri?
6, Entitatea efectueaz tranzacii obinuite?

Tabelul

DA
Da
Da
Da

NU

Pentru evaluarea riscului inerent specific, se


analizeaz rspunsurile la cele 6 ntrebri de mai sus, pe
baza urmtoarelor informaii:
- Sistemul contabil i sistemul de control
intern privind activitatea de vnzri prezint
unele neajunsuri datorit faptului c aceeai
persoan particip la ntocmirea facturilor i
la nregistrarea lor n contabilitate (ntrebarea
nr. 1);
- Contabila care ine jurnalul de vnzri i
conturile de
clieni este lipsit de experien i face
greeli repetate
(ntrebarea nr.
2);
- Pentru vnzarea produselor, entitatea a
ncheiat contracte
la termen (futu-res) cu termene de livrare
ntre 3 i 5 luni
de la data ncheierii contractului
(ntrebarea nr. 3).
Deci riscul inerent general (RIG) este sczut"
(tabelul nr.
2), iar pentru activitatea de vnxri s-au
obinut rspunsuri
afrmative (da") la 3 ntrebri (tabelul nr.
3). Pe baza
chestionarului de mai sus, auditorul stabilete
riscul inerent
specifc pentru fecare seciune sau domeniu
semnifcativ.
Riscul inerent specifc este structurat n patru
categorii, foarte sczut, sczut, mediu, ridicat.
Riscul inerent total se determin n funcie de riscul
inerent general (tabelu nr. 2) i riscul inerent specific
(tabelul nr. 3).
EVALUAREA RISCULUI INERENT TOTAL
NUMRUL RISCURILOR
INERENTE SPECIFICE
IDENTIFICATE

Tabelul nr.4

NIVELUL RISCULUI INERENT TOTAL


Foart
Sczut
Mediu
Ridicat
e
sczu

pn la 2
riscuri ntre 3 si
4 riscuri ntre 5
i 5

23
%
50
%

50
%
70
%

70
%
100
%

100%
100%
100%

Pentru evaluarea riscului inerent (total) se va utiliza


coloana din tabelul nr. 4 care corespunde riscului inerent
general. Astfel, ntruct, n exemplul de mai sus (tabelul
nr. 2), riscul inerent general este sczut", se vor folosi
procentele nscrise n coloana 2 din tabelul nr. 4. Deci
riscul inerent total este de 70%.

B. Riscurile de control (RC)


Sunt rezultatul unor estimri fcute de auditor
referitoare la probabilitatea ca o denaturare a
informaiilor care depete pragul de semnificaie
stabilit pentru o clas de operaiuni sau pentru soldul
unor conturi (care este denumit eroare tolerabil) s nu
poat fi prevenit sau detectat i corectat de ctre
controlul intern din entitate.
Riscul de control este evaluat de ctre auditor dup ce
obine
o nelegere asupra mediului de control din entitate cu
ajutorul Testelor de evaluare a riscurilor (TER) i dup ce
obine probele de
audit
referitoare
la
efciena
operaional a controalelor interne n prevenirea sau
detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de
la nivelul aseriunilor, cu ajutorul Testelor asupra
controalelor (TC).
Aa cum am vzut, riscurile legate de conceperea i
funcionarea controalelor interne nu pot fi eliminate n
totalitate. Orice sistem contabil i orice sistem de control
intern este supus anumitor limitri inerente. De regul,
auditorul face o evaluare preliminar a riscului de
control la un nivel ridicat, cu excepia situaiilor n care:
auditorul a identifcat c aceste controale interne
sunt bine concepute i c ele funcioneaz efcient i
auditorul planifc efectuarea unor teste de control
extinse pentru susinerea evalurii.
Dac auditorul evalueaz riscul de control la un nivel
redus (sub
100%), acest lucru trebuie documentat prin descrierea
amnunit n dosarele de lucru ale sistemului contabil
(SC) i sistemului de control intern (SCI), n acelai timp,
auditorul trebuie s obin probe de audit suplimentare,
pe baza testelor de control (testelor de proceduri), cu
ajutorul crora se dovedete c aceste sisteme au fost
concepute i funcioneaz corespunztor.
Normele minime de audit recomand ca gradul de
siguran

oferit de controlul intern i riscul de control s fe evaluat


n funcie

de rata erorilor descoperite n urma aplicrii testelor de


control (TC), pe baza datelor din tabelul nr. 5.
EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL
5

GRADUL DE
Semnifcativ
Moderat
Limitat
Zero

RATA DE EROARE
<2
%
2-5%
510%

Tabelul nr.

RISCUL DE CONTROL
13,
5
23
56
100

Pentru evaluarea riscului de control (RC), auditorul


apeleaz la diferite proceduri, aa cum am vzut cu
ocazia prezentrii testelor pentru evaluarea riscurilor
(TER) i a testelor de control (TC). n continuare, ne
limitm la prezentarea sintetic a modalitii de
evaluare a riscului de control (RC) cu ajutorul:
a) Fiei punctelor de control (tabelul nr. 6, coloanele l i
2) i a
b) Programului punctelor de control (tabelul nr. 6,
coloanele
3-7).
a) FIA PUNCTELOR DE CONTROL este un document
recapitulativ care servete la evaluarea preliminar a
modului de concepere a controlului intern i cuprinde
obiectivele controlului intern pentru fecare categorie de
tranzacii i operaiuni precum i mijloacele de care
dispune entitatea pentru atingerea acestor obiective.
Pentru fiecare obiectiv al auditului, entitatea poate
dispune de un anumit numr de mijloace (puncte de
control) astfel, dac entitatea:
1 dispune de mai multe mijloace, gradul de siguran
este semnificativ (GSS);
2 are un singur mijloc, gradul de siguran este
moderat
(GSM);
3 nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc n
vederea atingerii obiectivului, dei acestea din
punct de vedere teoretic sunt posibile, gradul de
siguran este limitat (GSL);

4 nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea


obiectivelor,
controalele find imposibil de realizat, gradul de
siguran
este zero (GSZ) sau inexistent.

Astfel, n funcie de mijloacele de care dispune


ntreprinderea pentru atingerea obiectivului Ce ne
asigur c toate produsele livrate au f ost facturate?",
auditorul poate constata una din urmtoarele situaii:
1 Procedurile entitii prevd printre altele, c pentru
fiecare livrare se ntocmete o dispoziie de livrare,
folosindu-se formulare prenumerotate. Pe baza acestor
dispoziii de livrare se ntocmesc facturile, n momentul
expedierii bunurilor, se confrunt cantitile livrate cu
cantitile facturate.
Aceast procedur ofer un grad de siguran
semnifcativ deoarece, teoretic, permite efectuarea a
dou controale:
- compararea global ntre cantitile care se
livreaz i cantitile care au fost facturate;
- compararea cantitilor din dispoziia de livrare
cu cele din facturile corespunztoare.
2
Procedurile din ntreprindere prevd c se
efectueaz numai compararea cantitilor din dispoziia
de livrare cu cele din facturi, n aceast situaie,
teoretic, exist un singur punct de control menit s
garanteze atingerea obiectivului. Ca urmare, acestei
proceduri i se atribuie un grad de siguran moderat.
3. Procedurile prevd c, pe baza dispoziiilor de livrare,
se ntocmesc facturile, fr s se prevad o verifcare a
faptului c toate livrrile au fost facturate, n aceast
situaie, controlul cantitilor livrate este posibil, din
punct de vedere teoretic, dar nu este prevzut, motiv
pentru care acestei proceduri i se atribuie un grad de
siguran limitat.
4. Procedurile prevd c livrarea se face pe
baza unor
formulare care nu sunt numerotate i care se
distrug dup
facturare.
Aceast
procedur
prezint
lacune
importante, pe
baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat.
Din acest
motiv, aceast procedur este apreciat de auditor ca
avnd un
grad de siguran zero (tabelul nr. 6,
col. l i 2).

b) PROGRAMELE PUNCTELOR DE CONTROL" servesc la evaluarea


modului de funcionare a procedurilor i cuprind pentru
fecare obiectiv urmrit care sunt testele de control ce
trebuie efectuate de ctre auditor i calendarul acestora.
Aceste programe servesc att la

planifcarea procedurilor de aplicat, ct i la urmrirea


activitii desfurate de ctre asistenii i colaboratorii
auditorului. Pe baza Fiei punctelor de control" ntocmite cu
ocazia evalurii preliminare a procedurilor de control intern
i pe baza constatrilor auditorului fcute n urma realizrii
Programului punctelor de control" se poate face o evaluare
defnitiv asupra modului de concepere i de funcionare a
sistemului de control intern, asupra gradului de siguran
oferit de ctre acesta. Din tabelul nr. 6, coloanele 8 i 9,
rezult c, pentru activitatea de vnzri, controlul intern
ofer un grad de siguran moderat, cruia i corespunde un
risc de control de 23% (tabelul nr. 5).
c) RISCUL DE NEDETECTARE
(RN)
Aa cum am vzut, riscul de audit (RA) pe care i-1
asum
auditorul este influenat de riscul inerent (RI), riscul de
control (RC)
i riscul de nedetectare
(RN).
RA = RI x RC x
RN
Din aceast relaie se poate deduce modelul care st
la baza raionamentului auditorului atunci cnd evalueaz
riscul de nedetectare planificat, riscul ca probele de audit
planifcate s nu fe suficiente i adecvate, n faza de
planifcare a angajamentului de audit riscul de
nedetectare planifcat (RNP) se evalueaz dup urmtorul
algoritm:
RNP =

RAA
RI xRC

Cercetrile
efectuate
n
domeniul
auditului
fnanciar au stabilit c aplicarea acestui algoritm pentru
evaluarea riscului de nedetectare
nu
este
recomandabil. Auditorii trebuie s evalueze riscurile

auditului pe baza raionamentului lor profesional, n


funcie de toi factorii de influen expui mai sus. Pentru
o mai uoar nelegere a legturii dintre riscurile
auditului i profunzimea procedurilor de fond noi vom face
n continuare referiri i la aceste modele (algoritmi) de
evaluare a riscurilor de nedetectare.

Ta b e l n r . 6
Pragul de semnificaie
Nesemnificati
Semnificativ
ve
A) Situaii care impun o opinie fr rezerve i
introducerea unui paragraf explicativ sau o formulare
modifcat
a) nu se respect permanena
Fr rezerve
metodei (Notele explicative
Fr rezerve
i
sunt adecvate)
un paragraf
b) ndoieli privind
Fr rezerve
Fr rezerve
i
continuitatea activitii,
un paragraf
descrise n Note
c) Abateri justifcate de
Fr rezerve
la principiile i
Fr rezerve
i
standardele contabile,
un paragraf
descrise n Note
d) Dorina auditorului de a
Fr rezerve
Fr rezerve
explica unele aspecte sau
i
ndoieli
un paragraf
e) Utilizarea unui alt auditor
Fr rezerve
Fr rezerve
i
o formulare
B) Situaii care impun exprimarea altor opinii dect fr rezerve
a) Limitarea ariei de
cuprindere a
angajamentului de audit

b) Dezacorduri cu conducerea

c) Auditorul nu este
independent

- Descrierea
limitrii ntr-un
paragraf
Fr rezerve adiional
- Opinie cu rezerve
sau Imposibilitatea
exprimrii opiniei
- Descrierea
dezacordului ntr-un
paragraf adiional
Fr rezerve - Opinia cu rezerve
sau Opinia contrar
(nefavorabil)
Refuzul de a exprima o opinie
indiferent de pragul de
semnifcaie

12
9

Riscul
de
nedetectare
planifcat
este
direct
proporional cu mrimea riscului de audit acceptabil (RAA)
de ctre auditor i invers proporional cu riscul inerent (RI)
i riscul de control (RC).
Cu ct auditorul i fxeaz un risc de nedetectare
planificat (RNP) mai mic cu att el trebuie s colecteze
mai multe probe de audit. Din relaia de mai sus se pot
desprinde dou concluzii:
a) Riscul de nedetectare planifcat (RNP) este n
RELAIE DIRECT cu riscul de audit planifcat (RAP) sau
acceptat de auditor i n relaie invers cu
cantitatea de probe de audit planifcat a fi
colectat. Dac auditorul estimeaz c este necesar
s ofere un grad de asigurare mai nalt asupra
imaginii fdele reflectate prin intermediul situaiilor
financiare, se stabilete un risc de audit planifcat
(RAP) mai redus i se extind testele asupra
detaliilor categoriilor de tranzacii (TDO) i asupra
soldurilor conturilor (TDS), prin aceasta se reduce
riscul de nedetectare planifcat (RNP) dar crete
cantitatea de probe de colectat i costul auditului.
b) Riscul de nedetectare planifcat (RNP) este n
RELAIE INVERS cu riscul inerent (RI) i riscul legat de
controlul intern (RC). Dac auditorul estimeaz c
exist un risc inerent general (RIG) i un risc inerent
specifc (RIS) mare (datorit factorilor inclui n
tabelele nr. l i 3 de mai sus), atunci el va extinde
procedurile de fond i prin aceasta va colecta o
cantitate mai mare de probe de audit adecvate i ca
urmare va reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil, inclusiv a riscului de nedetectare. De
asemenea, dac auditorul, n urma nelegerii
mediului de control i a activitilor (procedurilor)
de control intern din entitate, pe baza testelor de
evaluare a riscurilor (TER), ajunge la concluzia c
se poate baza pe efcacitatea operaional a
controlului internn
prevenirea
sau
detectarea
i
corectarea denaturrilor de informaii, atunci el
va urmri, cu ajutorul testelor de control (TC) dac
procedurile controlului intern funcioneaz efcient i
130

n permanen. Dac n urma acestui demers


auditorul constat o efcacitate redus a controlului

131

intern n prevenirea sau detectarea i corectarea


anomaliilor, este necesar ca el s revad natura,
calendarul i profunzimea procedurilor de fond pe
care urmeaz s le aplice. Dac riscul de control (RC)
este mare, auditorul va colecta o cantitate mai mare
de probe de audit cu ajutorul procedurilor de fond,
ceea ce va duce la scderea riscului de nedetectare
(RN) i la creterea costului auditului.
Am vzut mai sus c riscul de nedetectare (RN) se
evalueaz
de ctre auditor n funcie de:
a)

RISCUL DE AUDIT ACCEPTABIL (RAA). Cu ct riscul de audit


acceptabil sau planificat este mai mic cu att
auditorul trebuie s colecteze o cantitate mai mare de
probe de audit adecvate, ceea ce duce la reducerea
riscului de nedetectare.

Riscul de
audit
acceptabil

Relaie
inversa

ntinderea
procedurilor de
colectare a
probelor de audit

Relaie
direct

Riscul de
nedetecta
re

b)

R I S C U L I NE RE N T (R I ) i R IS C U L D E C O N T
RO L ( R C ) . C u c t R I l R C s u n t mai mari cu att
auditorul trebuie s colecteze mai multe probe de audit
adecvate, ceea ce va duce la reducerea riscului de
nedetectare (RN).
Riscul inerent

Relaie

Riscul de control

direct

c)

ntinderea
procedurilor de
audit

Relaie
inversa

Riscul de
nedetecta
re

PRAGUL DE SEMNIFICAIE. Cu ct pragul de semnifcaie


este fxat la un nivel mai redus cu att crete riscul
ca denaturrile de informaii s depeasc
toleranele admisibile. Ca urmare, reducerea nivelului
planifcat al pragului de semnificaie determin o
cretere a ncrederii n certifcarea (opinia)
auditorului, dar impune reducerea riscului inerent
(RI), a riscului de control (RC) i a riscului de
nedetectare (RN) prin extinderea testelor de audit.

Riscul de nedetectare planifcat (RNP) i Riscul de


nedetectare realizat (RNR) are dou componente:
RN = RNNE x RNE
n
care:
RNNE riscul de nedetectare neasociat cu
eantionarea; RNE
riscul de nedetectare
prin eantionare.
RISCUL DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU EANTIONAREA
(RNNE)

Este determinat de alte cauze dect cele legate de


eantionare. Astfel, auditorul poate planifca Testele asupra
detaliilor soldurilor conturilor (TDS) la o dat interimar,
cu trei luni nainte de sfritul exerciiului contabil. Pentru
auditarea operaiunilor efectuate ntre data auditului
provizoriu (luna octombrie) i data nchiderii exerciiului
contabil i pentru reconstituirea (testarea) soldurilor fnale
auditate, auditorul poate apela la Proceduri analitice de
fond (PAF). Aceste proceduri analitice de fond (PAF) pot
consta n compararea vitezei de rotaie a soldurilor pe luni, n
compararea marjei brute pe luni etc. n acest caz, procedurile
analitice de fond (PAF) utilizate de auditor pot duce la
apariia Riscului
de
nedetectare
neasociat
cu
eantionarea (RNNE) datorit:
- calitii informaiilor furnizate de contabilitatea entitii
auditate. Am vzut c dac auditorul decide s apeleze la
proceduri analitice de fond, este necesar ca informaiile
contabile s fe prelucrate dup anumite reguli
prestabilite, s fe sincere, comparabile, disponibile i
corelate ntre ele;
- utilizrii de ctre auditor a unor proceduri neadecvate
sau a unor algoritmi de calcul a indicatorilor greii;
- interpretrii eronate a probelor de audit i a
rezultatelor obinute datorate competenei i ateniei
auditorului. Pentru reducerea Riscului de nedetectare
neasociat eantionrii (RNNE) este necesar ca misiunea
de audit s fie repartizat unor persoane competente i
cu experien i frma de audit s
exercite o
supraveghere i un control de calitate corespunztor
asupra foilor de lucru" ntocmite.

Dac
auditorul
decide
s
aplice
procedurile
analitice ca
proceduri de fond, Normele minime de audit
recomand ca

nivelul Riscului de nedetectare neasociat eantionrii


(RNNE) s se determine n funcie de estimarea gradului
de siguran oferit de Procedurile analitice de fond,
conform datelor din tabelul nr. 7.
ESTIMAREA RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT
CU
Tabelul nr. 7

EANTIONAREA

GRADUL DE SIGURAN OFERIT DE PROCEDURILE


ANALITICE DE FOND (PAF)
- Semnifcativ (ridicat)
- Mediu (limitat)
- Zero (inexistent)

RNNE
31%

56%
100%

n cadrul exemplului expus mai sus, am vzut c:


Riscul inerent total (tabelul nr. 4) este de:
.............................. 70%
- Riscul de control (tabelul nr. 5 i 6) este
de:........................... 23% Conform datelor din tabelul nr. 5,
controlul
intern
ofer un grad de siguran
erorilor desoperite este cuprins ntre 2 i 5%.

moderat,

rata

- Total riscuri aparinnd entitii (RI x RC)


....................... 16,1% n continuarea exemplului nostru
presupunem c Riscul de nedetectare neasociat
eantionrii (RNNE) este de 56%, aceasta deoarece
procedurile analitice de fond (PAF) ofer un grad de
siguran
mediu".
Dac auditorul constat c informaiile disponibile nu
permit
aplicarea, pentru anumite categorii de operaiuni, a
procedurilor analitice de fond (PAF) atunci se consider c
Riscul de nedetectare neasociat eantionrii (RNNE) este
de 100%. n aceast situaie se renun la aplicarea
procedurilor analitice, extinzndu-se testele asupra
detaliilor categoriilor de operaiuni (TDO) i soldurilor
conturilor (TDS), ceea ce va duce la reducerea Riscului de
nedetectare prin eantionare (RNE) i la creterea costului
angajamentului de audit.
RISCUL DE NEDETECTARE PRIN EANTIONARE (RNE)

Este riscul de a trage pe baza eantioanelor a unor


concluzii diferite fa de concluziile la care s-ar putea
ajunge dac s-ar

renuna la sondaje i ntreaga populaie ar fi supus


acelorai proceduri de fond.
Mrimea Riscului de nedetectare prin eantionare
(RNE)
depinde, aa cum am vzut, de metoda de selecie i de
mrimea eantionului.
Riscul de nedetectare prin eantionare este invers
proporional cu mrimea eantionului. Dar, din motive
de cost i de timp mrimea eantionului este totdeauna
limitat.
Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) este
ultima
categorie de risc care se introduce n ecuaia riscului de
audit acceptabil (RA) sau planificat.
R A = RI x RC x R NN E x
RN E
Dup ce se iau n considerare toate categoriile de
riscuri care pot duce la denaturarea situaiilor fnanciare,
precum i a tuturor factorilor care influeneaz obinerea
unei certifcri (asigurri) rezonabile sau a unui grad de
ncredere acceptabil asupra conformitii informaiilor
auditate cu criteriile prestabilite, auditorul trebuie s
evalueze mrimea eantionului asupra cruia va aplica
testele de detaliu. Riscul de nedetectare prin
eantionare (RNE) este n relaie invers cu mrimea
eantionului,
RNE =

RA

RI x RC x RNNE
Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) trebuie
redus
pn la nivelul la care riscul de audit atinge un nivel
acceptabil.
Aa cum am vzut mai sus, gradul de ncredere n
coninutul situaiilor financiare trebuie s fe mai mare
de 95% (riscul de audit acceptabil - RAA - nu trebuie s
depeasc nivelul de 5%).
Normele minime de audit recomand ca
dimensiunile
eantionului asupra cruia se aplic testele de detaliu,
care sunt costisitoare, s se stabileasc n funcie de:

a) banda de risc sau riscul global (RG)


RG = RI x RC x
RNNE

n exemplul nostru riscul global sau banda de risc


este de
9,02
%:
RG = 70% x 56% x 23% =
9,02%
unde:
RI
riscul inerent total este
de 70% (tabelul nr. 4)
RC
riscul de control este
de 23% (tabelele 5 i 6)
RNNE riscul de nedetectare neasociat eantionrii
datorat procedurilor analitice de fond este de
56%
(tabelul nr. 7)
b) riscul de audit (RA) care poate fi acceptat
c) mrimea populaiei auditate
Cu ajutorul unor metode sofsticate, s-au determinat
dimensiunile eantioanelor de selectat n funcie de
intervalele de risc general i mrimea populaiei auditate.
Astfel, pentru o populaie mai mic de 400 de elemente
dimensiunile eantioanelor n funcie de intervalele de risc
general se stabilete pe baza datelor din tabelul nr. 8:
DIMENSIUNEA EANTIOANLEOR N FUNCIE DE RISCURILE ESTIMATE
Tabelul nr. 8
BANDA DE RISC (RISCUL GENERAI.)
78,4% pn la 100%
58,5% pn la 78,3%
43,8% pn la 58,4%
33,0% pn la 43,7%
24,9% pn la 32,9%
18,9% pn la 24,8%
14,4% pn la 18,8%
11,1% pn la 14,3%
8,5% pn la 11,0%
6,6% pn la 8,4%
0 pn la 6,5%

MRIMEA
53
48
43
38
33
28
23
18
13
8
3

n exemplul prezentat mai sus, riscul general (RG) este de


9,02%, prin urmare pentru atingerea unui nivel al riscului de
audit acceptabil este necesar ca testele asupra detaliilor s se
aplice asupra unui numr de 13 elemente (sortimente de
bunuri, documente justifcative, analitice ale conturilor etc.).
Dup ce iau deciziile referitoare la natura, momentul i
aria de
cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica,
auditorii
ntocmesc:
planul de audit;
programele de audit.
Cu ocazia elaborrii programelor de audit, auditorii
stabilesc
modul de combinare:
a obiectivelor auditului referitoare la categoriile de
operaiuni, cu obiectivele referitoare la soldurile
conturilor i prezentrile de informaii prin
intermediul situaiilor fnanciare;
a celor opt tipuri de proceduri;
a celor cinci categorii de proceduri, dup scopul lor.
Aceste aspecte au fost nsuite de ctre studeni n
anul III de studiu46 i, ca urmare, nu mai insistm asupra
lor.

4.6. NTREBRI RECAPITULATIVE


Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmresc
dac mediul din entitate este adecvat i dac controlul
intern este bine conceput. Testele asupra controalelor
urmresc modul cum funcioneaz procedurile controlului
intern i scot n eviden abaterile de la controalele
prevzute.

Ioan Oprean- Auditul financiar-contabil, UCDC, Facultatea de


tiine
Economice,
Cluj-Napoca, 2009, pag. 31-33 i 92-107
46

Procedurile de fond urmresc depistarea


denaturrilor semnifcative de informaii datorate
fraudelor i erorilor.
Riscurile inerente
Riscurile de control
Riscurile de nedetectare

Proceduri de evaluare a
riscurilor
Teste asupra
Proceduri de fond

1)
Care sunt procedurile auditului, dup scopul lor?
2)
Care este scopul PER?
3)
Care sunt tipurile de proceduri folosite n cadrul
PER?
4) Cum se face estimarea iniial a RDS i
implicaiile ei asupra modului de abordare a
misiunilor de audit?
5) Cum
se
procedeaz
pentru
nelegerea
entitii i a mediului su?
6) n ce const descrierea narativ a controlului
intern, dai alte exemple posibile?
7)
Explicai chestionarele de controlul intern.
8) Care sunt cele trei componente ale estimrii
iniiale a riscurilor legate de controlul intern?
9) n ce const testele asupra controalelor (TC) i
care este scopul lor?
10) n ce situaii se apeleaz la TC?
11) Care este scopul procedurile de fond (PF)?
12) Explicai i exemplificai TDO.
13) Explicai i exemplificai PAF.
14) Explicai i exemplificai TDS.
15) S se determine: 1. riscul inerent total (RIT), 2.
riscul de control (RC), 3. riscul care aparine
entitii auditate, 4. riscul de
nedectectare
neasociat cu eantionarea (RNNE), 5. banda
de risc (riscul global), 6. mrimea eantionului ,
pe baza urmtoarelor date:
- cu ocazia evalurii riscului inerent general (tabelul
nr. 1) s- au obinut rspunsuri afrmative la 3
ntrebri;
- rata de eroare descoperit cu ajutorul testelor de
control
(tabelul nr. 5) este de 8%;

- cu ocazia evalurii riscului inerent specifc (tabelul


nr. 3) s- au obinut rspunsuri afrmative la 4 ntrebri;
- datorit crizei prin care trece entitatea, auditorul
decide c
nu se poate baza pe procedurile analitice.
R: 33
elemente
BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean i colab., op. cit., p.
211-230.
ISA nr. 401, Probe de audit considerente
suplimentare pentru elemente specifce.
ISA nr. 505, Procedurile analitice.
ISA nr. 530, Eantionarea n audit i alte metode de
testare.

M O D U LU L V

RAPORTUL DE
AUDIT

Etapa fnal a unui angajament de audit const n


emiterea unui raport n care sunt prezentate concluziile la
care a ajuns auditorul n urma colectrii i analizei
probelor de audit.
n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care
s-a efectuat auditarea situaiilor fnanciare, acest raport
poate f standardizat (nemodifcat) sau modifcat.

CUR S UL NR . 1
0
OBIE CT I V E

5.1. Raportul de audit standard

(nemodifcat)
NO IUNI
CHEIE

5.2. Raportul de audit


modifcat
elementele raportului de audit, cnd se
poate emite un raport de audit standard,
opinia fr rezerve.

5.1. RAPORTUL DE AUDIT


STANDARD
(NEMODIFICAT)
Raportul de audit trebuie s exprime clar, n scris,
opinia auditorului, trebuie s evalueze dac situaiile
fnanciare au fost stabilite conform unui sistem de
referine contabile identifcate. Raportul
de
audit
standard conine urmtoarele elemente eseniale:
1. TITLUL
Pentru a nu se confunda cu rapoartele ntocmite de
alte persoane sau comitete i pentru a sublinia faptul c
auditorul ntrunete toate principiile de etic, este necesar

ca n titlu s fe inclus expresia auditor independent.


Titlul raportului se poate

formula astfel: Raport de auditare asupra situaiilor


fnanciare ale S.C. la data de 31 decembrie ,
ntocmit de ctre auditorul fnanciar independent,
.
2. DESTINATARUL
n funcie cerinele specifce ale fecrei entiti,
destinatarii
Raportului de audit pot
f:
Consiliul de administraie (guvernanta)
Adunarea General a Acionarilor sau asociailor;
Bursa de valori etc.
3. PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf ndeplinete dou funcii:
a) de a preciza faptul c s-a efectuat un audit i nu un
serviciu conex;
b) de a identifca entitatea auditat i situaiile
fnanciare auditate, astfel:
Situaiile fnanciare auditate au fost ntocmite de
ctre S.C,
la 31 decembrie Aceste documente de sintez
contabil
se
individualizeaz
prin:
total activ;
cifra de afaceri;
proftul net;
nr. pagini (cu trimitere la situaiile fnanciare anexate).
Aceast identifcare se poate face i prin specifcarea
faptului c au fost auditate situaiile anexate ale entitii
n cauz, meninndu-se titlurile setului complet al
situaiilor fnanciare (bilanul,
contul
de
proft
i
pierdere, situaia modifcrii capitalului propriu, situaia
fluxului de trezorerie i notele explicative la situaiile
fnanciare anuale). Ministerul Finanelor Publice i alte
autoriti de reglementare pot cere prezentarea n cadrul
situaiilor fnanciare a unor informaii suplimentare fe sub
forma unor anexe suplimentare. fe n cadrul notelor
adiionale.

4. RESPONSABILITATEA CONDUCERII
Raportul auditorului trebuie s menioneze c
responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea fdel a
situaiilor fnanciare revine conducerii entitii auditate.
Aceast responsabilitate
implic:
conceperea
i
implementarea unui control intern adecvat, selectarea i
aplicarea politicilor contabile corespunztoare; realizarea
unor estimri contabile rezonabile etc.
Conform art. 30 din Legea contabilitii nr. 82/1991 (M)
situaiile fnanciare anuale sunt nsoite de o declaraie
scris a conducerii (Consiliului de Administraie sau
Directoratului) prin care i asum rspunderea pentru
ntocmirea situaiilor fnanciare anuale.
5. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
Raportul
auditorului
trebuie
s
menioneze
responsabilitatea auditorului de a exprima o opinie cu
privire la situaiile fnanciare.
Acest paragraf trebuie s prezinte amploarea
demersurilor puse n practic de ctre auditor (pe
parcursul anului noi am) i s confrme faptul c auditul
a fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit.
De asemenea, n acest paragraf se nscriu declaraii
ale auditorului prin care se confrm c auditul a fost
planifcat i exercitat astfel nct s se obin o asigurare
rezonabil asupra faptului c situaiile fnanciare nu
conine denaturri semnifcative i asupra faptului c
auditul efectuat asigur o baz rezonabil pentru
exprimarea unei opinii asupra situaiilor fnanciare. Acest
paragraf poate f redactat astfel:
Noi am efectuat auditul conform Standardelor de
audit
Aceste standarde cer ca auditul s fe planifcat i
realizat
astfel nct s se obin o asigurare raional asupra
faptului c situaiile fnanciare nu conin denaturri
semnifcative. Misiunea noastr de auditare const n:
Evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control
intern;
Examinarea prin sondaj a elementelor probante care
justifc
datele coninute n situaiile fnanciare;

Aprecierea principiilor contabile i a estimrilor


semnifcative fcute de ctre conducere (toate
derogrile de la principiile contabilitii au fost
menionate i evaluate n notele anexe);

Verifcarea modului de ntocmire i prezentare a


situaiilor fnanciare;
Examinri analitice etc.
Ca urmare, considerm c auditul efectuat de noi
reprezint o
baz rezonabil pentru exprimarea unei opinii asupra
situaiilor fnanciare.

6. OPINIA AUDITORULUI
n acest paragraf auditorul trebuie s exprime clar
opinia sa cu privire la asigurarea imaginii fdele referitoare
la poziia fnanciar, performanele fnanciare i fluxurile
de trezorerie prezentate prin intermediul situaiilor
fnanciare auditate. Paragraful rezervat opiniei auditorului
se poate redacta astfel:
Dup opinia noastr situaiile fnanciare dau o
imagine fdel, clar i complet (sau prezint sincer, n
toate aspectele sale semnifcative) asupra poziiei
fnanciare, precum i asupra rezultatelor i fluxurilor de
trezorerie ale S.C. la data de 31 decembrie .
Aceste situaii fnanciare au fost ntocmite n conformitate
cu (se indic normele) i n conformitate cu (se indic alte
reglementri).
7. ALTE RESPONSABILITI DE RAPORTARE
Reglementrile contabile naionale (OMFP nr.
3055/2009) cer
auditorilor s se pronune i asupra gradului de
conformitate a
Raportului
administratorilor
cu
Situaiile
fnanciare
auditate.47
n Raportul administratorilor sau n alte documente
incluse n Raportul anual, pot f incluse i alte
informaiile fnanciare i nefnanciare referitoare la
volumul produciei fzice, fora de munc, rentabilitatea
unor sectoare sau activiti etc. n acest caz, auditorul
trebuie s se pronune asupra consecvenei sau

ISA nr. 720, Alte informaii din documentele cuprinznd situaiile fnanciare
audiate.
47

inconsecvenei semnifcative a acestor alte informaii cu


situaiile fnanciare auditate.
8. DATA RAPORTULUI
Raportul de audit trebuie s poarte data fnalizrii
lucrrilor de audit. Prin aceasta se confrm faptul c
auditorul a inut cont, cu ocazia ncheierii misiunii sale, de
toate evenimentele i operaiunile care au avut loc dup
data
nchiderii
exerciiului,
denumite
evenimente
ulterioare. Aceast dat nu poate f anterioar datei
analizrii situaiilor fnanciare de ctre Consiliul de
Administraie.
9. ADRESA AUDITORULUI
Se trece denumirea i adresa (ara, oraul) frmei sau
cabinetului de audit care are responsabilitatea auditului
efectuat.
10. SEMNTURA AUDITORULUI
Raportul trebuie s conin denumirea societii de
audit i numele persoanei care o reprezint.
Raportul de audit standard (nemodifcat), prin
care
se exprim o opinie fr rezerve asupra imaginii
fdele furnizat de situaiile fnanciare se emite numai
atunci cnd sunt ntrunite urmtoarele condiii:
a) situaiile
fnanciare
sunt
complete,
iar
prezentrile
i descrierile de informaii din Notele
explicative sunt adecvate;
b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor
Standardelor
Internaionale de Audit (ISA);
c) situaiile fnanciare au fost elaborate n concordan
cu
referenialul
contabil
identifcat
(IFRS/IAS,
directivele europene, RCN);
d) nu s-au constata aspecte care impun adugarea unui
paragraf
de evideniere sau modifcarea unui paragraf;
Dac una din aceste patru condiii nu este ndeplinit,
auditorul nu poate emite un raport standard (nemodifcat).
143

CUR S UL NR . 1 1
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

5.2. Raportul de audit modifcat;


5.3. Comunicarea aspectelor de audit
persoanelor nsrcinate cu guvernana.
5.4. ntrebri recapitulative i bibliografie
situaii care impun adugarea unui paragraf
de
evideniere,
situaii
care
impun
modifcarea opiniei auditorului, opinia
cu
rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei
opinii, opinia contrar, alte informaii
comunicate celor din guvernan.

5.2. RAPORTUL DE AUDIT


MODIFICAT
Raportul de audit prezentat mai sus se redacteaz
ntr-o form modifcat n urmtoarele dou situaii:48
A. SITUAII CARE NU AU CONSECINE ASUPRA OPINIEI
AUDITORULUI

Pentru a scoate n eviden anumite elemente care


afecteaz situaiile fnanciare i care sunt detaliate n
notele explicative anexate la
situaiile
fnanciare,
auditorul trebuie s adauge, dup paragraful 6 de
mai sus, Opinia auditorului, un paragraf de observaii
sau de evideniere, fr ca acesta s aib
vreo consecin asupra opiniei fr rezerve a auditorului.
Acest paragraf de observaii (evideniere) se
insereaz n
Raportul de audit n urmtoarele cinci situaii:
a) exist probleme legate de continuitatea activitii;
b) auditorul se lovete de anumite incertitudini
semnifcative;
c) auditorul constat abateri justifcate de la principiile i
normele
contabile;
d) auditorul dorete s scoat n eviden anumite aspecte;

48

ISA nr. 701, Modifcri ale raportului auditorului independent.

e) auditorul dorete s fac referiri la responsabilitatea


unui alt auditor
a) Atunci cnd intervin probleme semnificative
referitoare la CONTINUITATEA
ACTIVITII:
Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea
strii
fnanciare a entitii, dar el trebuie s
stabileasc dac
continuitatea activitii este asigurat.
1. Dac auditorul apreciaz c ipoteza continuitii
activitii
este fondat el nu va modifca raportul su de audit.
2. Dac auditorul estimeaz c sunt ndoieli n
legtur cu ipoteza asigurrii continuitii activitii,
atunci el va urmri dac n notele explicative la
situaiile fnanciare sunt descrise corect aceste ndoieli.
Dac n aceste note explicative ndoielile referitoare la
continuitatea activitii sunt corect descrise, atunci
auditorul:
exprim o opinie fr rezerve;
modifc raportul su prin introducerea unui paragraf
de evideniere n care subliniaz aceste ndoieli,
fcnd trimitere la nota explicativ care sunt descrise
aceste ndoieli, n aceste situaii paragraful de
observaii se formuleaz astfel:
Fr a pune n discuie opinia fr rezerve de mai sus,
atragem ateni asupra notei nr. la situaiile fnanciare.
Societatea a nregistrat (se descriu ndoielile). Aceste
elemente determin ndoieli importante cu privire la
continuitatea activitii.
Dac auditorul se lovete de incertitudini
semnifcative
referitoare la continuitatea activitii, atunci va
formula o
imposibilitate de exprimare a unei opinii.
De asemenea, dac n notele explicative nu sunt
cuprinse informaii sufciente referitoare la continuitatea
activitii, auditorul formuleaz o opinie cu rezerve sau o
opinie defavorabil.

3. Dac auditorul estimeaz c ipoteza continuitii


activitii este nefondat, c entitatea nu-i va
putea continua activitatea ntr-un viitor previzibil, se
procedeaz astfel:

Dac situaiile fnanciare sunt ntocmite la


valoarea lichidativ, auditorul verifc evalurile
fcute i dac acestea sunt corecte, va exprima o
opinie fr rezerve asupra situailor fnanciare i va
urmri dac n notele anexe sunt descrise amnunit
aceste aspecte.
Indiciile referitoare la imposibilitatea continuitii
activitii trebuie prezentate n notele explicative, n acest
sens se prezint sufcient de detaliat principalele
elemente care conduc la ndoieli cu
privire
la
capacitatea entitii de a-i continua activitatea ntr-un
viitor previzibil cum sunt:
situaia net negativ sau fondul de rulment
negativ;
ratio-uri fnanciare de baz, defavorabile;
pierderi din exploatare importante;
recurgerea excesiv la credite pe termen
scurt pentru fnanarea activelor pe termen lung;
incapacitatea de plat a datoriilor scadente
sau de ncasare a creanelor;
incapacitatea de a obine noi fnanri sau creditri
pentru
dezvoltare;
pierderea unor piee de desfacere importante,
a unor
concesiuni sau licene sau a unor furnizori
importani;
tulburri sociale;
plecarea din unitate a unor specialiti care nu
pot fi nlocuii;
procesele juridice care prezint riscul s duc la
soluii nefavorabile pentru unitate;
modifcarea legislaiei sau a politicii Guvernului etc.
Dac situaiile fnanciare nu sunt ntocmite
la valori
lichidative auditorul va exprima o opinie
nefavorabil. Auditorul trebuie s descrie situaiile
care atest incapacitatea
entitii de a-i realiza activele sale n vederea
rambursrii
datoriilor la termen (incapacitate de plat);
b) Auditorul ntlnete

INCERTITUDINI SEMNIFICATIVE:

O incertitudine este o problem a crei rezolvare


depinde de modul cum se vor derula n viitor anumite
evenimente care n

prezent scap controlului entitii, dar care pot avea


anumite consecine asupra situaiilor fnanciare. Astfel,
dac ntreprinderea este prt ntr-un proces, auditorul
analizeaz dac descrierile din notele explicative sunt
sufciente i n funcie de aceasta, va formula o opinie cu
rezerve sau un paragraf de evideniere.
c) Auditorul constat unele ABATERI JUSTIFICATE de
la principiile i standardele contabile
Abaterile de la principiile i standardele contabile
impun, de
regul, o alt opinie dect cea fr rezerve. Dar dac
aceast abatere este justifcat i acceptat de auditor, n
paragraful de evideniere se explic faptul c aplicarea
anumitor principii sau standarde contabile ar f dus la
rezultate neltoare.
Dup cum s-a artat, situaiile fnanciare trebuie s
reflecte
imaginea fdel. Pentru asigurarea imaginii fdele
se admit
unele derogri de la principiile i standardele
contabile.
d) Auditorul dorete S SCOAT N EVIDEN
anumite aspecte
Prin intermediul paragrafului de evideniere auditorul
poate
atrage atenia asupra unor aspecte semnifcative care
sunt utile celor apte categorii de utilizatori ai situaiilor
fnanciare. Astfel de precizri
se
pot
referi
la:
tranzaciile semnifcative cu prile afliate, modifcarea
politicilor sau reglementrilor contabile care afecteaz
comparabilitatea cu exerciiul precedent, evenimente
importante dup nchiderea exerciiului, alte incertitudini
semnifcative dezvoltate n Notele explicative.
e) Auditorul s-a folosit de

SERVICIILE UNUI ALT

AUDITOR

Dac se auditeaz o entitate care are fliale sau


sucursale amplasate la distane mari, atunci se apeleaz
la serviciile altor auditori care realizeaz anumite pri
din angajamentul de audit. n situaia n care nu a putut f
controlat activitatea acestui alt auditor n paragraful 5
referitor la rspunderea auditorului i la ntinderea

(perimetrul) auditului
celuilalt auditor.

se

fac

referiri

la

rspunderea

B. SITUAII
AUDITORULUI

CARE

AU

CONSECINE

ASUPRA

OPINIEI

Auditorul nu exprim o opinie fr rezerve atunci cnd


intervin urmtoarele trei situaii care pot avea o influen
semnifcativ asupra situaiilor fnanciare:
a) O LIMITARE A NTINDERII LUCRRILOR poate s duc la:
o opinie cu rezerve, sau
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Limita ntinderii lucrrilor poate f impus de
entitatea
auditat sau de circumstane.
Limitrile sau restriciile impuse de entitatea
auditat se pot datora dorinei de reducere a costului
auditului (auditul nu particip la inventariere) sau dorinei
de a evita anumite conflicte ntre entitate i debitorul
su (nu se solicit confrmarea creanelor).
Cnd entitatea impune astfel de limitri, auditorul
introduce n raportul su, nainte de paragraful 6 opinia
auditorului un paragraf n care descrie limitrile sau
restriciile impuse, n acest caz, n paragraful destinat
exprimrii opiniei auditorului se trece
opinia cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei
opinii,
n funcie de gravitatea acestor restricii, artndu-se
motivele exprimrii altor opinii dect fr rezerve.
Dac se refuz exprimarea unei opinii paragraful 4
referitor la responsabilitatea auditorului i la ntinderea
angajamentului de audit se elimin complet.
Limitrile impuse de circumstane care scap
controlului clientului sau auditorului. O astfel de limitare
poate interveni atunci cnd contabilitatea nu furnizeaz
informaiile necesare sau atunci cnd contractarea
angajamentului de audit s-a fcut dup data nchiderii
exerciiului. Ca urmare, auditorul nu a putut aplica unele
proceduri pentru culegerea probelor de audit sufciente i
adecvate deoarece nu a putut participa la inventariere, nu
a putut cere confrmarea creanelor, nu a putut audita o
flial etc.
n aceast situaie auditorul introduce n raportul su
(de regul nainte de paragraful 6) un paragraf n care
descrie aceste

limitri i n funcie de pragul de semnifcaie, de


gravitatea limitrilor exprim o opinie cu rezerve sau
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
b) UN
DEZACORD cu
CONDUCERE determinat
de
prezentare de situaii fnanciare neltoare sau care
nu au fost ntocmite n concordan cu referenialul
contabil identifcat. Aceast situaie impune:
o opinie cu rezerve;
o opinie nefavorabil.
n acest caz, auditorul prezint n raportul su,
procednd ca n situaia de mai sus, natura dezacordului i
suma aferent. Astfel de situaii pot interveni dac
conducerea refuz s constituie provizioane, s fac
ajustri pentru depreciere, sau dac entitatea nu a
capitalizat n cadrul imobilizrilor unele sume, care au fost
nregistrate ca i cheltuieli de exploatare ori entitatea
nu a prezentat n Notele explicative toate informaiile
necesare pentru asigurarea imaginii fdele.
c) AUDITORUL NU ESTE INDEPENDENT sau intervin
limitri grave ale ariei de cuprindere a angajamentului
de audit. Aceast situaie impune:
Imposibilitatea exprimrii unei opinii (refuzul de a
exprima o opinie).
Pentru a putea stabili ce tip de raport trebuie s emit,
auditorul parcurge urmtoarele proceduri:
Analizeaz dac au intervenit situaii care impun
emiterea
unui alt raport dect cel standard, fr rezerve.
Aceast
situaie trebuie documentat n Foile de lucru

Analizeaz gradul de semnifcaie al fecrei


situaii care impune emiterea unui raport modifcat.

Se decide tipul de raport n funcie de caracterul


semnifcativ sau nesemnifcativ
al
limitrilor
i
dezacordurilor cu conducerea, astfel:
O opinie cu rezerve trebuie exprimat n
cazul n care
auditorul ajunge la concluzia c nu poate f exprimat o
opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu
conducerea sau

limitarea ariei de aplicare a procedurilor de audit nu este


att de semnifcativ i de generalizat, nct s necesite o
opinie contrar sau declararea imposibilitii exprimrii
unei opinii. Opinia cu rezerve se exprim sub forma
(cu excepia.);
Imposibilitatea exprimrii unei opinii trebuie
declarat n
cazul n care efectul posibil al limitrii ariei de
aplicabilitate este att de semnifcativ i de generalizat,
nct auditorul nu poate s obin probe de audit
sufciente i adecvate i, ca urmare, nu se poate pronuna
asupra situaiilor fnanciare;
O opinie contrar trebuie exprimat n cazul n
care efectul unui dezacord cu conducerea este att de
semnifcativ i de generalizat, nct auditorul ajunge la
concluzia c exprimarea unei opinii cu rezerve nu este
oportun sau adecvat, deoarece situaiile fnanciare
sunt neltoare sau incomplete.
Se redacteaz raportul de audit.
Abaterile de la raportul standard fr rezerve sunt
influenate de situaiile constatate i de nivelul lor de
semnifcaie, astfel:
PRAGUL DE SEMNIFICAIE
Nesemnif
- cative

Semnifcativ

A) Situaii care impun o opinie fr rezerve i


introducerea unui paragraf explicativ sau o
formulare
modifcat
a) nu
se respect
Fr rezerve i un
Fr
permanena metodei
rezerv paragraf explicativ
(Notele explicative sunt
e
adecvate)
b) ndoieli privind
Fr
Fr rezerve i un
continuitatea
rezerv paragraf explicativ
activitii, descrise n
e
Note
c) abateri justifcate de la
Fr
Fr rezerve i un
principiile i
rezerv paragraf explicativ
standardele contabile,
e
descrise n Note
d) dorina auditorului de
Fr rezerve i un
Fr
a explica unele
rezerv paragraf explicativ
aspecte sau ndoieli
e

PRAGUL DE SEMNIFICAIE
Nesemnif
- cative

Semnifcativ

Fr
Fr rezerve i o
e) utilizarea unui alt
rezerv formulare modifcat
auditor
e
B) Situaii care impun exprimarea altor opinii dect
fr rezerve
- Descrierea
limitrii ntr-un
a) limitarea ariei de
paragraf
Fr
cuprindere a
adiional
rezerv
angajamentului de
- Opinie cu rezerve
e
audit
sau Imposibilitatea
exprimrii opiniei

b) dezacorduri
cu
conducerea
c) auditorul nu
este
independent

- Descrierea
dezacordului ntr-un
paragraf adiional
Fr
rezerv - Opinia cu rezerve
sau Opinia
e
contrar
(nefavorabil)
Refuzul de a exprima o opinie
indiferent de pragul de
semnifcaie

5.3. COMUNICAREA ASPECTELOR DE AUDIT


PERSOANELOR NSRCINATE CU
GUVERNANA
Rezultatele unei misiuni de audit se
consemneaz n
Raportul de audit care este destinat acionarilor i
celorlali
utilizatori de informaii vizai. n acelai timp, auditorii
trebuie s comunice celor nsrcinai cu guvernana
entitii aspectele semnifcative
constatate
pe
parcursul
misiunii
care
prezint interes pentru
guvernan.
Pe baza raionamentului profesional, auditorii
stabilesc:49

ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit persoanelor


nsrcinate cu guvernana.
49

a) care sunt persoanele ctre care trebuie s se


ndrepte comunicrile;
b) care sunt aspectele de interes pentru guvernan ce
trebuie comunicate;
c) cnd trebuie fcut comunicarea i sub ce form.
a) n accepiunea ISA nr. 260 guvernana este
termenul utilizat pentru a stabili persoanele nsrcinate
cu supravegherea, controlul i conducerea unei entiti.
Deoarece exist o diversitate de structuri de guvernan,
auditorii trebuie s stabileasc care sunt persoanele
relevante ctre care trebuie fcute comunicrile. n
Romnia, comunicrile trebuie adresate, de regul,
Consiliului de Administraie, Consiliului de Supraveghere
sau Comitetului de Audit, dac acesta exist i este
funcional.
Legea societilor comerciale50 stabilete faptul c
administrarea (guvernarea) societilor comerciale
poate f efectuat n dou sisteme:
sistemul unitar,
i

sistemul
dual.
SISTEMUL
UNITAR
prevede
c
Adunarea
General a
Acionarilor (AGA) desemneaz un Consiliu de
Administraie (CA). Consiliul de Administraie poate
delega conducerea
societii
unuia
sau
mai
multor
directori, numind pe unul din ei director
general. Majoritatea membrilor Consiliului de
Administraie este format din administratori
neexecutivi (din alte persoane dect cele care dein
funcia de director).
Consiliul de Administraie reprezint societatea n
raport cu terii
i
n
justiie.
Administratorii
rspund
pentru prejudiciile cauzate prin actele
ndeplinite de directori sau de ceilali salariai, cnd
dauna nu s-ar f produs dac ei ar fi exercitat
supravegherea necesar. Principalele competene
ale Consiliului de Administraie sunt:

Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat n M. Of. nr.


1066/2004, modifcat
prin Legea nr. 441/2006.
50

stabilete direciile principale de activitate


i de dezvoltare a societii;
stabilete principiile i procedurile sistemului
contabil i de control intern;

numete i revoc directorii, supravegheaz


activitatea lor
i le stabilete remuneraia;
prezint
rapoarte
n
cadrul
Adunrii
Generale a
Acionarilor (AGA) i implementeaz hotrrile
acesteia.
Pentru efectuarea investigaiilor i pentru elaborarea
recomandrilor, Consiliul de Administraie poate crea
comitete consultative n domeniul auditului i
controlului intern, al remunerrii sau n alte domenii.
SISTEMUL DUAL, prevede c Adunarea General a
Acionarilor
(AGA)
numete
un
Consiliu
de
Supraveghere
care
desemneaz
pe
membrii
directoratului. Directoratul alege un preedinte al
directoratului.
Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face
parte din directorat i nu pot avea atribuii n
conducerea
societii. Directoratul asigur n
exclusivitate conducerea societii i reprezint
societatea n raporturile cu terii i n justiie.
Principalele
atribuiuni
ale
Consiliului
de
Supraveghere sunt:
exercit
controlul
asupra
activitii
directoratului i numete sau revoc pe membrii
acestuia;

verific modul de respectare a hotrrilor


AGA i a
reglementrilor legale;

raporteaz n faa AGA asupra activitii de


supraveghere desfurat. Pentru investigarea
anumitor tranzacii i operaiuni i pentru
formularea
de
recomandri
Consiliul
de
Supraveghere
poate
crea
comitete
consultative.
Societile
comerciale
supuse
auditului fnanciar sau legal sunt obligate s
constituie un comitet de audit.
Comitetul de audit este format numai din
administratori neexecutivi. Cel puin un membru al
Comitetului de Audit trebuie s dein experien

n
aplicarea
principiilor contabile sau n auditul
statutar.
Dintre multiplele funcii ale Comitetului de audit
amintim:

particip
la
selectarea
i
implementarea
politicilor contabile;
evalueaz impactul noilor reglementri legale
asupra entitii;
face aprecieri asupra efcacitii i efcienei
sistemului informaional-contabil i de control
intern din entitate;
monitorizeaz activitatea auditorilor statutari
i
a auditorilor interni. Soluioneaz eventualele
dezacorduri dintre manageri i auditori;
supravegheaz procesul de ntocmire a situaiilor
fnanciare i a altor categorii de raportri contabile
etc.

b) Principalele aspecte de interes pentru


guvernan pe care auditorul trebuie s le comunice
sunt:
Abordarea i aria de aplicabilitate general a
auditului,
inclusiv orice limitri care este posibil s apar, sau
orice alte cerine suplimentare;
Selectarea sau schimbarea politicilor i practicilor
contabile
importante care au, sau ar putea avea un efect
semnifcativ asupra situaiilor fnanciare ale entitii;

Efectul potenial asupra situaiilor fnanciare al


oricror riscuri i impuneri semnifcative, cum ar f litigii
pe rol, care sunt obligatoriu prezentate n situaiile
fnanciare;
Ajustri de audit, nregistrate sau nu de entitate, care
au sau ar
putea avea un impact semnifcativ asupra situaiilor
fnanciare ale entitii;

Incertitudini semnifcative legate de evenimente i


condiii care pot pune la ndoial, n mod semnifcativ,
capacitatea entitii de a continua activitatea;
Dezacorduri cu conducerea n ceea ce privete unele
probleme
care individual sau cumulate, pot f importante
pentru situaiile fnanciare ale entitii sau pentru
raportul auditorului. Aceste comunicri vor include i
specifcaii
referitoare
la
soluionarea
sau

nesoluionarea problemei, precum i importana


acesteia;
Modifcrile preconizate ale raportului auditorului;

Alte aspecte care necesit atenie din partea


persoanelor nsrcinate cu guvernana, cum ar f
puncte slabe semnifcative n controlul intern,
incertitudini legate de integritatea conducerii, precum
i fraude ale conducerii;
Orice alte probleme asupra crora s-a convenit n
termenii
misiunii de audit.
Auditorul trebuie s informeze persoanele nsrcinate
cu guvernana cu privire la denaturrile necorectate n
cursul auditului, pe care conducerea le-a considerat
nesemnifcative pentru situaiile fnanciare luate n
ansamblu, att n mod individual, ct i agregat.
Efcacitatea comunicrii este sporit dac se instituie
o relaie de lucru de colaborare ntre auditor, conducerea
executiv i persoanele nsrcinate cu guvernana.
Toate aspectele reinute de ctre auditor sunt
discutate iniial
cu conducerea executiv, cu excepia cazurilor n care
problemele reinute de auditor sunt legate de competena
sau integritatea conducerii. Aceste discuii prealabile cu
conducerea sunt importante pentru lmurirea unor
aspecte i pentru obinerea de informaii suplimentare.
c) Forma i momentul comunicrii depinde de natura i
importana aspectelor ce trebuie comunicate, de numrul
de contacte i dialoguri pe care auditorul le-a avut cu cei
din guvernan, de nelegerile ncheiate cu cei din
guvernan.
Comunicarea aspectelor relevante pentru guvernan
trebuie
fcut n timp util, astfel nct cei din guvernan s poat
lua msurile necesare pentru amendarea Situaiilor
fnanciare
i pentru evitarea unui Raport de audit
modifcat.
Comunicrile auditorului trebuie s respecte
principiul
confdenialit
ii.

5.4. NTREBRI RECAPITULATIVE I


BIBLIOGRAFIE
NTREBRI RECAPITULATIVE
Pentru uurarea nelegerii concluziilor auditorilor
referitoare la asigurarea sau neasigurarea reflectrii
imaginii fdele prin intermediul situaiilor fnanciare anuale,
rapoartele de audit sunt standardizate (formalizate) la
nivel internaional.
n funcie de circumstanele n care s-au derulat
activitile auditorilor i n funcie de constatrile fcute,
rapoartele de audit pot f rapoarte standard (nemodifcate)
sau modifcate. Rapoartele de audit standard trebuie s
conin cele zece elemente precizate mai sus.
Rapoartele de audit modifcate pot f de dou
categorii: rapoarte care nu modifc opinia auditorului
fr rezerve, dar care impun adugarea unui paragraf de
evideniere sau modifcarea unui paragraf i rapoarte de
audit n care se exprim o opinie modifcat (cu rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie
contrar).
Pe lng aceste rapoarte de audit care sunt destinate
utilizatorilor externi vizai, auditorii comunic celor din
guvernan unele aspecte constatate, care prezint interes
pentru cei care rspund de supravegherea, controlul sau
conducerea entitii auditate.
n urma colectrii probelor de audit cu ajutorul
procedurilor de audit se obine o asigurare rezonabil
asupra conformitii sau neconformitii situaiilor
fnanciare cu un cadru de raportare contabil identifcat.
Aceast asigurare rezonabil i permite auditorului s i
exprime opinia prin intermediul Rapoartelor de audit.
1)
Care sunt elementele unui raport de audit
standard?
2) Ce conin paragrafele referitoare la
responsabilitatea conducerii i responsabilitatea
auditorului?
3)
Care trebuie s fe data raportului?
4) Care sunt cele patru condiii necesare
pentru ntocmirea unui raport standard?

5)

Care sunt cele cinci situaii n care raportul de


audit se modifc prin adugarea unui paragraf
de evideniere?
6) Cum
influeneaz
principiul
contabil
al
continuitii activitii coninutul raportului de
audit?
7)
Cum procedeaz auditorul atunci cnd
constat
anumite incertitudini?
8) Care sunt cele trei situaii n care auditorul
exprim o alt opinie dect cea fr rezerve?
9)
n ce const limitarea ariei de cuprindere a
auditului?
10) Cum procedeaz auditorul cnd intervine un
dezacord cu conducerea?
11) Cnd se exprim prin raport o opiniei cu
rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii
sau o opinie contrar?
12) Care
sunt aspectele
de interes
pentru
guvernan care trebuie comunicate?
13) n ce const sistemul unitar i sistemul
dual de guvernare a entitilor comerciale?
14) Care sunt funciile comitetului de audit?

BIBLIOGRAFIE
Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrat,
Editura ARC, Chiinu, 2003, p. 51-85.
ISA nr. 700, Raportul auditorului independent cu
privire la un set complet de situaii fnanciare cu
scop general.
ISA nr. 701, Modifcri ale raportului auditorului
independent.
ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit
persoanelor nsrcinate cu guvernana.

158

M O D U LU L V I AUDITAREA

SOLDURILOR INIIALE A
ESTIMRILOR CONTABILE I A
EVENIMENTELOR ULTERIOARE
DATEI BILANULUI
CUR S UL NR . 1
2

Auditarea soldurilor iniiale, a


estimrilor contabile i a
evenimentelor ulterioare datei
bilanului
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

7.1.
7.2.
7.3.
7.4.

Auditarea soldurilor de deschidere;


Corectarea erorilor din perioada
precedent;
Auditarea
modifcrii politicilor contabile;
Auditarea, recunoaterea sau
prezentarea
n
situaiile
fnanciare
a
evenimentelor
ulterioare
;
7.5. Auditarea estimrilor contabile;
7.6. ntrebri recapitulative i bibliografie.
solduri
iniiale,
corectarea
erorilor,
modifcarea politicilor contabile, modifcarea
estimrilor contabile, evenimente ulterioare,
comparabilitatea informaiilor, active i
datorii contingente.
159

6.1. AUDITAREA SOLDURILOR DE DESCHIDERE


Principiul contabil al intangibilitii situaiilor
fnanciare precizeaz c Bilanul de deschidere pentru
fecare exerciiu fnanciar trebuie s corespund cu
bilanul de nchidere al exerciiului fnanciar precedent51
Soldurile de la nceputul exerciiului financiar se
bazeaz pe soldurile de nchidere (sau fnale)
ale
exerciiului fnanciar precedent i reflect
efectele:
a. tranzaciilor din exerciiul fnanciar
precedent; i
b. politicilor contabile aplicate n exerciiul fnanciar
precedent52

Atunci cnd situaiile fnanciare ale unei entiti sunt


auditate pentru prima oar sau atunci cnd situaiile
fnanciare ale exerciiului fnanciar precedent au fost
auditate de un alt auditor, atunci cnd auditorul este
avertizat despre anumite contingene sau angajamente
ce existau la nceputul perioadei, precum i atunci
cnd auditorul precedent a emis un raport modifcat,
auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i
sufciente conform crora:
a. soldurile iniiale nu conin INFORMAII ERONATE care
ar putea afecta n
mod semnifcativ situaiile fnanciare ale exerciiului
fnanciar curent;
b. soldurile fnale ale exerciiului fnanciar precedent
au fost CORECT REPORTATE n perioada curent sau, acolo
unde este cazul, au fost RETRATATE53;
Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu
Directivele
Europene.
52 ISA nr. 510, Angajamente iniiale solduri de
deschidere.
53 Retratarea informaiilor incluse n situaiile fnanciare ntocmite pentru
exerciiile contabile precedente are menirea de a asigura comparabilitatea
datelor, aa cum prevd:
IFRS nr. l, Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar; ISA nr. 8, Politici contabile, modifcri n estimrile
51

contabile i erori; OMFP nr. 907/2005 i nr. 1121/2006 privind aplicarea IFRSurilor.

c. POLITICILE CONTABILE au fost adecvate i au fost


aplicate n mod consecvent (permanena metodelor
contabile), n cazul n care au intervenit modifcri ale
politicilor contabile sau ale modului lor de aplicare
auditorul trebuie s urmreasc dac acestea au fost
contabilizate n mod corect i dac au fost prezentate
ntr-o manier corespunztoare.
Gradul de sufcien i gradul de adecvare a probelor
de audit
pe care auditorul trebuie s le colecteze cu ocazia auditrii
soldurilor iniiale este influenat de:
politicile contabile aplicate de entitate;
pragul de semnifcaie al soldurilor de deschidere;
riscurile declarrilor eronate prin situaiile fnanciare ale
perioadei curente, datorate inexactitilor (anomaliilor)
din soldurile iniiale;
coninutul Raportului de audit din perioada precedent.
n situaia n care valorile corespunztoare exerciiului
fnanciar curent i precedent nu sunt comparabile, se
impune retratarea informaiilor aferente exerciiului
precedent, astfel nct s se asigure comparabilitatea,
IFRS/IAS nr. 8 prezint tratamentul contabil al:
1. corectrii erorilor;
2. modifcrii politicilor contabile;
3. modifcrii estimrilor contabile.
n principiu, toate elementele de venituri i
cheltuieli
recunoscute ntr-o perioad se includ n rezultatul net
al perioadei respective, inclusiv efectul schimbrii
estimrilor contabile. Se exclud din rezultatul net al
perioadei:
efectul corectrii erorilor constatate dup
nchiderea
exerciiului;
efectul schimbrii metodei (politicilor) contabile;
surplusul din reevaluarea activelor imobilizate care
conform
IFRS/IAS nr. 16 Imobilizri corporale i conform OMFP
nr.
3005/2009, se nregistreaz n creditul conturilor de
capital
propriu sub forma Rezervelor de reevaluare;

diferenele de curs valutar, rezultate n procesul de


conversie,
a elementelor situaiilor fnanciare ale unei entiti
externe, n

vederea ncorporrii lor n situaiile fnanciare ale


entitii raportoare. Conform IAS nr. 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar, aceste
diferene se nregistreaz la capital propriu fr s
tranziteze prin contul de proft i pierdere. Aceste
diferene de curs valutar au efect nesemnifcativ
asupra fluxurilor de numerar i, ca urmare, nu
se nregistreaz la veniturile sau cheltuielile perioadei
(ele nu modifc semnifcativ benefciile economice
viitoare, dar contribuie la meninerea capitalului).
UN ACTIV CONTINGENT este un activ potenial care apare
ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanului i
a cror existen va f confrmat numai prin apariia sau
neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
nesigure, care nu pot f n totalitate sub controlul entitii.
Astfel de active contingente pot f reprezentate de
despgubirile cerute n instan n cadrul unui litigiu al
crui rezultat este incert la data bilanului.
O

DATORIE

CONTINGEN

este:
o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor
evenimente trecute,
anterior datei bilanului i a cror existen va f
confrmat numai de apariia sau neapariia unuia sau
mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot f
n totalitate sub controlul entitii; sau
o obligaie curent aprut ca urmare a unor
evenimente trecute,
anterior datei bilanului, dar care nu este recunoscut
deoarece: nu este sigur c vor fi necesare ieiri de
resurse pentru stingerea acestei datorii; sau valoarea
datoriei nu poate fi stabilit sufcient de credibil.
Activele i datoriile contingente se prezint
numai n Notele explicative, nu se recunosc n
conturile bilaniere, ci n conturile de ordine i eviden
sau n afara bilanului (OMFP nr. 3055/2009 i IFRS/IAS nr.
37
Provizioane,
datorii
contingente
i
active
contingente).
Dac situaiile fnanciare ale exerciiului precedent au
fost auditate de un alt auditor, atunci auditorul poate
obine probe de audit adecvate privind soldurile iniiale
(soldurile de deschidere) analiznd dosarele (documentele

de lucru) auditorului precedent. Respectnd Codul privind


conduita etic i profesional n domeniul
auditului
auditorul
curent
ia
n
considerare independena,
experiena i profesionalismul auditorului precedent.

Dac Raportul de audit precedent a fost


modifcat, auditorul curent acord o atenie deosebit
aspectelor care au dus la aceast modifcare (la
exprimarea unei opinii califcate sau la inserarea unui
paragraf de evideniere), cutnd s stabileasc efectul
acestor aspecte asupra situaiilor fnanciare ale perioadei
curente, astfel:
dac auditorul precedent (N-l) i-a exprimat o rezerv
datorit imposibilitii determinrii soldurilor de
deschidere de la sfritul perioadei anterioare (N-2),
atunci auditorul perioadei curente (N) nu trebuie s
formuleze nici o rezerv sau nu se afl n imposibilitatea
exprimrii unei opinii pentru perioada curent;
dac Raportul modifcat al perioadei precedente se
refer la
unele
aspecte
care
influeneaz
semnifcativ
situaiile fnanciare ale perioadei curente, auditorul
curent analizeaz aceste influene, putnd ntocmi un
raport modifcat datorit incertitudinilor referitoare la
soldurile de deschidere.
Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente nu
au fost auditate sau dac auditorul curent nu este
mulumit de activitatea auditorului precedent, atunci se
impune apelarea la proceduri alternative, n vederea
obinerii unei asigurri rezonabile referitoare la soldurile
de deschidere. Reconstituirea soldurilor iniiale se poate
face astfel:
pentru drepturile i obligaiile care sunt n
soldurile de
deschidere se pot obine probe de audit n cadrul
procedurilor aplicate n perioada curent. n acest sens,
se analizeaz ncasrile i plile efectuate n perioada
curent n contul creanelor i obligaiilor din perioada
precedent. Pe baza acestei analize se obin probe de
audit referitoare la mai multe afrmaii, cum sunt:
existena;
drepturi
i
obligaii (apartenena);
exhaustivitatea; evaluarea etc. creanelor i obligaiilor
din soldurile de deschidere.
probele de audit privind stocurile iniiale sunt mai
difcil de

obinut, n special pentru bunurile fungibile. Auditorul


trebuie s apeleze la o combinaie de proceduri
suplimentare.
Astfel, auditorul observ inventarierea fzic a
stocurilor din perioada curent i, pe aceast baz,
procedeaz la reconstituirea

stocurilor iniiale, innd seama de intrrile i ieirile din


stoc care au avut loc n anul curent, pn la data
inventarierii.
Soldul
de
deschide
re

Soldul de la data
inventarierii
-

Intrrile n
+
exerciiul curent

Ieiri
din
exercii
ul
curent

Dup reconcilierea stocurilor iniiale, se procedeaz la


testarea modului de evaluare a soldurilor de deschidere,
precum i la analiza modului de separare a exerciiilor.
pentru imobilizrile pe termen lung, auditorul
examineaz documentele
justifcative
pe
baza
crora
s-au
fcut nregistrrile ce stau la baza
soldurilor de deschidere. Pentru investiiile fnanciare
pe termen lung n aciuni, obligaiuni i alte
instrumente fnanciare se poate cere confrmarea
soldurilor de ctre teri sau se pot aplica alte proceduri
suplimentare.
Cu ocazia redactrii raportului su, auditorul curent va
proceda astfel:
a. dac nu se pot obine probe de audit sufciente i
adecvate referitoare la soldurile iniiale, auditorul va
exprima o opinie cu rezerve (califcat) sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
Astfel, auditorul care auditeaz situaiile
fnanciare ale
exerciiului N+1, poate s-i formuleze concluziile sale
astfel: Noi nu am observat inventarierea fzic de la
nchiderea exerciiului N, deoarece la acea dat nu eram
numii auditori. Prin aplicarea procedurilor alternative i
suplimentare nu ne considerm satisfcui n privina
soldurilor de deschidere (nu am obinut o asigurare
rezonabil). Datorit influenei semnifcative pe care o
au soldurile de deschidere asupra rezultatelor exerciiului
N+1 (vezi metoda inventarului intermitent) noi nu ne
exprimm nici o opinie asupra acestor rezultate i asupra
fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. Dup opinia
noastr, Bilanul prezint o imagine fdel54.

Bilanul pentru exerciiul N+1 are la baz inventarierea de la sfritul


acestui exerciiu, inventariere observat de auditorul curent. Ca urmare,
auditorul are rezerve n ceea ce
54

b. dac soldurile de deschidere conin declaraii


eronate (erori semnifcative) care pot influena situaiile
fnanciare ale perioadei curente i dac aceste informaii
eronate nu au fost contabilizate corespunztor sau nu au
fost prezentate adecvat, atunci auditorul va formula o
opinie cu rezerve sau o opinie contrar.
c. dac politicile contabile ale perioadei curente nu
sunt aplicate n mod consecvent n ceea ce privete
soldurile de deschidere i dac modifcarea politicilor
contabile nu a fost contabilizat corect i nu a fost
prezentat
adecvat,
astfel nct s se asigure
comparabilitatea informaiilor, auditorul va exprima o
opinie cu rezerve sau o opinie contrar.
n continuare ne vom rezuma la prezentarea
principalelor
aspecte referitoare la obiectivele i procedurile auditului
aferente corectrii erorilor din perioadele precedente i
modifcrii politicilor (metodelor) contabile.

6.2. CORECTAREA
ERORILOR
DIN PERIOADELE CONTABILE
PRECEDENTE
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 8 Politici
contabile, modifcri n estimrile contabile i erori d
urmtoarea defniie:
ERORILE PERIOADEI ANTERIOARE reprezint omisiuni i
declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale
entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare
rezultnd din eecul de a utiliza, sau din utilizarea
greit a informaiilor credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situaiile
financiare pentru acele perioade au fost aprobate
spre a f emise; i
b)

n mod rezonabil ar fi putut fi obinute i luate


n consi- derare la ntocmirea i prezentarea acelor
situaii fnanciare.

privete rezultatele exerciiului N+1 care sunt influenate de soldurile de


deschidere, dar nu are rezerve referitoare la celelalte informaii din bilan.

Astfel de erori includ efectele greelilor matematice,


greelile n aplicarea politicilor contabile, scpri din
vedere sau interpretarea greit a faptelor sau se pot
datora fraudelor.
O defniie similar o regsim i n OMFP nr. 3055/2009.
ERORILE DIN PERIOADA CURENT, descoperite nainte de
aprobarea situaiilor fnanciare, sunt corectate pe
parcursul acestei perioade. Aceste erori privesc
recunoaterea, evaluarea, prezen- tarea sau descrierea
elementelor situaiilor fnanciare.
Situaiile fnanciare nu sunt conforme cu criteriile
prestabilite
dac acestea conin fe erori semnifcative, fe erori
nesemnifcative fcute n mod intenionat pentru a realiza
o prezentare anume a poziiei fnanciare, performanelor
fnanciare sau a fluxurilor de trezorerie (vezi frauda
managerial).
Corectarea erorilor din perioadele anterioare se
face retroactiv, n primul set al situaiilor fnanciare
autorizate pentru emitere dup descoperirea acestora.
Efectul corectrii erorilor din perioadele precedente este
exclus din rezultatul net al perioadei n care eroarea a fost
descoperit i corectat.
Reglementrile contabile naionale, conforme cu
directivele europene (OMFP nr. 3055/2009) precizeaz c
efectul acestor corectri trebuie preluat n soldul contului
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile.
Pentru exemplifcare presupunem c se auditeaz
urmtorul
Bilan ntocmit de ctre o entitate pentru
31.12.N.
ACTIV
Active imobilizate
Creane
Stocuri
Disponibilit
i bneti
Total

N-l

PASIV

12.00
0
40
0

13.00 Capital social


0
Rezerve
60 Rez. reportat
0 Rez.

70
0
13.30
0

60 exerciiului
0 Datorii
14.50 Total
0

N-l

3.00
0
1.10
0

3.00
0
1.10
0

2.00
0
13.30
0

2.50
0
14.50
0

Cu ocazia auditrii soldurilor de deschidere pentru


exerciiul N se constat urmtoarele omisiuni i erori
semnifcative fcute n exerciiul N-l:
a) nu s-a nregistrat o factur de vnzare a mrfurilor n
valoare de 600 lei, costul mrfurilor find de 500 lei,
TVA 19%.
b) nu s-a nregistrat o factur primit de la furnizorul de
energie n valoare de 400 lei, TVA 19%.
c) nu s-au nregistrat dobnzile i majorrile de
ntrziere datorate:
furnizorilor
200 lei
bugetului consolidat al statului
100 lei
d) nu s-a nregistrat amortizarea imobilizrilor
necorporale
(programelor informatice) n sum de 300 lei.
e) a fost subevaluat producia n curs cu 900 lei.
Pentru asigurarea reflectrii imaginii fdele prin
intermediul
situaiilor fnanciare, pentru respectarea cerinelor
independenei exerciiului, corectarea acestor omisiuni
sau erori se face prin intermediul urmtoarelor nregistrri
contabile:
a1 nregistrarea facturii pentru mrfurile vndute.
Preul de vnzare este de 600 lei, impozitul pe profl
(16%) este n sum de 96 lei, TVA (19%) este de 114 lei,
rezultatul net reportat n exerciiul curent este de 504 lei
(600 96).

4111 Clieni
%

1174 Rezultatul
reportat
privind corectarea
erorilor contabile"
4411 Impozitul pe
proft
4427 TVA colectat

71
4
50
4
96
11
4

a2 descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute.


Costul mrfi este de 500 lei, impozitul pe proft (16%) este
de 80 lei.

%
1174 Rezultatul reportat
privind
corectarea erorilor
contabile
4411 Impozitul pe proft

371 Mrfuri
500
420
80

b nregistrarea facturii privind energia


consumat n valoare de 400 lei.

%
1174 Rezultatul reportat
privind
corectarea erorilor
contabile
4411 Impozitul pe proft
4426 TVA deductibil

401 Furnizori
476
336
64
76

c1 nregistrarea dobnzilor sau penalitilor datorate


furnizorilor n sum de 200 lei. Dobnzile pltite sau
datorate partenerilor de afaceri sunt deductibile la calculul
impozitului pe proft.

%
1174 Rezultatul reportat
privind
corectarea erorilor
contabile
4411 Impozitul pe proft

401 Furnizori
200
168
32

c2 nregistrarea majorrilor de ntrziere datorate


organelor de stat n sum de 100 lei. Cheltuielile cu
majorrile de ntrziere datorate autoritilor romne nu
sunt deductibile la calculul impozitului pe proft i nu sunt
purttoare de TVA.
1174 Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile

= 4481 Alte datorii fa


de bugetul
statului

10
0

d nregistrarea amortizrii programelor


informatice n sum de 300 lei.
%
1174 Rezultatul reportat
privind
corectarea erorilor
contabile
4411 Impozitul pe proft

= 2808 Amortizarea
altor
necorporale

300
252
48

e majorarea valorii (costului de producie)


pentru producia n curs de execuie cu 900 lei.
331 Produse n curs de
execuie =

%
1174 Rezultatul reportat
privind corectarea
erorilor
contabile
4411 Impozitul pe
proft

90
0
75
6
144

Dup efectuarea nregistrrilor de mai sus, rezult o


TVA colectat n sum de 114 lei i o TVA deductibil n
sum de 76 lei. Regularizarea TVA ocazioneaz
nregistrarea:

4427 TVA colectat


%

=
4426 TVA
deductibil
4423 TVA de
plat

114
76
38

Soldurile iniiale pentru exerciiul N, dup corectarea


erorilor
i omisiunilor din exerciiul N-1 se prezint astfel:

ACTIV
Active imobilizate
Creane
Stocuri
Disponibilit
i bneti
Total

N-l

PASIV

11.70
0
1.11
4

13.00 Capital social


Rezerve
0
60 Rez. reportat
0 Rez.

1.10
0
14.11
4

60 exerciiului
0 Datorii
14.50 Total
0

N-l

3.00
0
1.10
0

3.00
0
1.10
0

1.98
4
14.11
4

2.50
0
14.50
0

n urma retratrii soldurilor iniiale pentru exerciiul N,


rezultatul (net) reportat din exerciiul N-l s-a redus cu
16 lei (1984-2000). nregistrrile exemplifcate mai sus se
pot face i n funcie de efectul brut al erorilor i
omisiunilor din perioada precedent, iar n funcie de
variaia soldului contului 1174
Rezultatul
reportat
privind
corectarea
erorilor
contabile se
nregistreaz, per total, diferena de impozit pe
proft.
Astfel, dac nu s-a nregistrat n perioada precedent o
factur
de vnzare a mrfurilor n valoare de 600 lei, costul
mrfurilor find de 500 lei, TVA 19%, corectarea acestor
omisiuni se face prin intermediul urmtoarelor nregistrri:
a1 nregistrarea facturii de vnzare

4111 Clieni
%

1174 Rezultatul
reportat
privind corectarea
erorilor contabile
4427 TVA colectat

a2 descrcarea gestiunii de mrfuri


1174 Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile

= 371 Mrfuri
500

700
600
114

a3 nregistrarea impozitului datorat,


perioada precedent:
(600-500) x 16% = 16 lei

1174 Rezultatul reportat


privind corectarea erorilor
contabile

din

= 4411 Impozitul pe proft


16

Dac entitatea auditat a corectat n perioada curent


erorile contabile produse n perioadele precedente
auditorul trebuie s obin probe de audit sufciente i
adecvate asupra faptului c aceste corectri au fost
contabilizate corect i au fost prezentate n notele
explicative n mod adecvat i inteligibil, cu precizarea
naturii corecturii i a valorii pentru fecare element din
bilan.

6.3. AUDITAREA MODIFICRII


POLITICILOR SAU METODELOR
CONTABILE
Politicile contabile reprezint principiile, bazele,
conveniile, regulile i practicile specifce aplicate de
o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor
fnanciare55.
Termenul de metod sau politic contabil se aplic
att metodelor i regulilor de evaluare, ct i
metodelor i regulilor de prezentare a situaiilor
financiare.56

Entitile selecteaz i aplic politicile contabile n mod


consecvent,
modifcarea
politicilor
contabile
este
permis doar dac este cerut de lege, de un standard
56 OMFP nr.
3055/2009.

17
1

contabil sau voluntar, dac are ca rezultat furnizarea de


informaii mai adecvate (mai relevante sau mai credibile).

55

IFRS/ISA nr. 8, par. 5, OMFP 3055/2009

57 OMFP nr.
3055/2009.

17
1

Nu este considerat o schimbare a politicilor contabile


adoptarea unei metode contabile pentru contabilizarea
unor evenimente i tranzacii care difer substanial de
evenimentele i tranzaciile anterioare sau care nu
au fost semnifcative n exerciiile anterioare.
Schimbarea metodei contabile se poate face n mai
multe situaii, cum sunt:
- admiterea la tranzacionare sau retragerea de la
tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor
mobiliare pe termen scurt. Valorile mobiliare pe
termen scurt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie
din
ultima
zi
de
tranzacionare,
iar
cele
netranzacionate
la
costul
istoric
mai
puin
eventualele ajustri pentru pierderea de valoare (OMFP
3055/2009);
- schimbarea acionariatului prin intrarea entitii ntrun grup
sau prin fuziune. n aceste situaii trebuie
armonizate metodele contabile.
Conducerea entitilor are posibilitatea s aleag ntre
diferite
politici contabile referitoare: la metoda de amortizare i
durata de utilizare a activelor imobilizate amortizabile; la
reevaluarea sau pstrarea costului istoric pentru
imobilizrile corporale; la capitalizarea (activarea)
dobnzilor aferente activelor cu ciclu lung de fabricaie
sau trecerea acestora pe cheltuielile curente; la metodele
de evaluare a ieirilor din stoc sau a altor active etc.
Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s aib
posibilitatea s compare poziia fnanciar i rezultatele
unei entiti de la o perioad la alta. Din acest motiv,
entitile trebuie s prezinte n notele explicative orice
modifcare a politicilor contabile i efectul acestor
modifcri asupra rezultatului reportat al perioadei.57
Conform IAS nr. 8 Politici contabile, modifcri n
estimrile contabile i erori tratamentul contabil n cazul
modifcrii
politicilor contabile poate f:
57 OMFP nr.
3055/2009.

17
2

conform cu prevederile tranzitorii din Standardele


aplicate
pentru prima dat;

58 OMFP nr.
3055/2009.

17
2

conform celor mai recente prevederi ale altor acte


normative;
sau
o aplicare retroactiv, dac Standardele sau normele
legale nu
impun alt tratament contabil.
Dac modifcarea politicilor contabile este
tratat retroactiv, entitatea ajusteaz soldurile
iniiale
ale
elementelor
de capitaluri proprii
afectate, precum i ale celorlalte elemente din bilan,
dac acest lucru este posibil.
Noua politic contabil trebuie aplicat astfel nct
s se
asigure comparabilitatea dintre perioadele precedente
prezentate i perioada curent. De regul, efectul
modifcrii politicilor contabile se reflect n soldul iniial al
rezultatului reportat58.
Pentru exemplifcare presupunem c entitatea auditat
a aplicat n anul N-1, pentru evaluarea ieirilor din
gestiune a materiilor prime, metoda CMP (costului mediu
ponderat). Conducerea entitii a decis ca ncepnd cu
anul N s nlocuiasc aceast metod de evaluare, cu
metoda FIFO (primul intrat primul ieit), n exerciiul N-1
s-a nregistrat urmtoarea situaie:
DATA

P.U.

CANTITATEA
intrate ieite

Sold iniial

6,0

15 mai

5,1

15
noiembrie
20
decembrie

4,0

40
0
60
0
-

CMP

CMP

70
0
5.640
/kg
1.20
0
173

VALOAREA

stoc

20
0
60
0
1.20
0
50
0

intrrilor ieirilor stocurilor

2.04
0
2.40
0
-

4, 7 lei

3.29
0

1.20
0
3.24
0
5.64
0
2,35
0

La nchiderea exerciiului N-1 entitatea a recunoscut n


bilan
un stoc de 500 kg, a crui valoare la CMP este de 2.350
lei. Pentru
58 OMFP nr. 3055/2009 nu prevede un cont distinct n care trebuie
reflectate efectele modificrii politicilor contabile, n exemplul care urmeaz
noi vom utiliza contul 1171
Rezultatul reportat reprezentnd proftul nerepartizat sau pierderea
neacoperit.

174

asigurarea comparabilitii, ntre exerciiul N-1 i exerciiul


N este necesar ca soldurile iniiale ale exerciiului N s fe
ajustate, prin evaluarea lor cu costul de achiziie al
ultimelor intrri care a fost de 4 lei/kg. Efectul modifcrii
metodei contabile asupra poziiei fnanciare se determin
astfel:
valoarea stocului n cazul metodei
CMP...............................2.350
valoarea stocului dac s-ar f aplicat n exerciiul N-1
metoda FIFO (500 kg x 4 lei)
...................................................2.000
efectul brut al modifcrii metodei
(reducerea valorii stocurilor)
....................................................350
impozitul pe proft (16%)
............................................................56
efectul net (350 56)
...................................................................294
Pentru ajustarea soldurilor iniiale, ca urmare a
modifcrii metodei contabile se face nregistrarea:

= 301 Materii prime


350
294

%
1171 Rezultatul reportat
reprezentnd
proftul nerepartizat sau
pierderea neacoperit
4411 Impozitul pe proft

56

Ca urmare, modifcarea metodei contabile determin o


diminuare a soldurilor iniiale ale stocurilor din activul
bilanului cu 350 lei, precum i o diminuare a capitalurilor
proprii i a datoriilor entitii.
Modifcarea politicilor contabile nu este tratat
retrospectiv atunci cnd este imposibil de determinat
efectul acestei modifcri asupra soldurilor de deschidere.
Conform ISA nr. 510 Angajamente iniiale
solduri de
deschidere i ISA nr. 710 Date comparative auditorii
trebuie s analizeze dac politicile contabile aplicate sunt

adecvate, dac aceste


politici
sunt
aplicate
cu
consecven
i
dac
aceste modifcri sunt corect
contabilizate i prezentate prin intermediul situaiilor
fnanciare,

Dac politicile contabile nu au fost aplicate cu


consecven sau dac modifcarea politicilor contabile nu
a fost contabilizat corect i prezentat adecvat, auditorul
trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie
contrar.

6.4. AUDITAREA RECUNOATERII I


PREZENTRII N SITUAIILE FINANCIARE A
EVENIMENTELOR ULTERIOARE
Standardul Internaional de Contabilitate IAS
nr. 10
Evenimentele ulterioare datei bilanului i OMFP nr.
3055/2009, stabilesc c ntreprinderile trebuie s ajusteze
valorile recunoscute sau s actualizeze informaiile
prezentate prin intermediul situaiilor fnanciare, n funcie
de evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului.
ULTERIOARE nchiderii exerciiului sunt
acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile,
care au loc ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare.
EVENIMENTELE

Situaiile fnanciare sunt autorizate pentru depunere la


data la care conducerea ntreprinderii le analizeaz i
avizeaz (semneaz) pentru depunere la dispoziia
Consiliului de Administraie, n vederea nsuirii lor, i la
dispoziia acionarilor, asociailor i terilor.
Situaiile fnanciare sunt semnate de persoanele
responsabile
cu elaborarea lor, sunt nsuite de Consiliul de
Administraie, sunt semnate de preedintele Consiliului de
Administraie i sunt aprobate de Adunarea General a
Acionarilor sau a Asociailor, mpreun cu Raportul
administratorilor.
Auditorii fnanciari i comisiile de cenzori au
responsabilitatea
de
a
ntocmi
rapoarte
asupra
situaiilor fnanciare elaborate i prezentate de conducere.
Aceste situaii fnanciare trebuie s in seama i de
evenimentele ulterioare nchiderii
exerciiului,
survenite pn la data ncheierii

angajamentului de audit. Din acest motiv, data


raportului de audit nu poate f anterioar datei la
care situaiile fnanciare au fost semnate de
conducerea societii comerciale. Auditorii trebuie s
se
asigure
c
situaiile
fnanciare,
raportul
administratorilor i celelalte informaii incluse n Raportul
anual sunt consecvente ntre ele.
ANUAL
include situaiile financiare; o
declaraie de asumare a rspunderii conducerii
entitii pentru ntocmirea situaiilor financiare n
conformitate cu reglementrile legale; propunerea de
repartizare a proftului sau de acoperire a pierderii;
raportul administratorilor; alte informaii fnanciare
i nefnanciare cerute fe de reglementrile legale, fe
de tradiia diferitelor entiti i raportul auditorului.
Cu minim 15 zile nainte de data Adunrii Generale a
Acionarilor sau Asociailor, care analizeaz i aprob
situaiile fnanciare anuale, ntreprinderile sunt
obligate:

s trimit tuturor acionarilor sau asociailor o


copie dup
Raportul anual;
s notifce tuturor acionarilor sau asociailor faptul
c Raportul anual este disponibil pentru consultare
la sediul societii comerciale sau adresa de
internet unde poate fi consultat.
Acest raport anual poate f distribuit gratuit ctre
acionari sau asociai, iar distribuirea ctre alte
persoane se face numai dac acestea suport costul
administrativ ocazionat de multiplicarea i difuzarea
lui.
RAPORTUL

Raportul anual se depune la Direcia General a


Finanelor Publice din judeul respectiv, la Registrul
Comerului i spre publicare n Monitorul Ofcial, n
urmtoarele termene:
n 150 de zile de la nchiderea exerciiului, pentru
societile comerciale, compniile naionale, regiile
autonome,
instituiile
naionale
de
cercetaredezvoltare;
n 120 de zile de la nchiderea exerciiului, pentru
celelalte
persoane juridice;

n 60 de zile de la nchiderea exerciiului, entitile care


nu au avut activitate, de la data constituirii, depun o
declaraie n acest sens.
Evenimentele survenite ntre data bilanului i data la
care situaiile fnanciare sunt autorizate pentru publicare
sunt structurate n dou categorii.
A. evenimentele care furnizeaz probe sau
informaii suplimentare despre condiiile care au
existat la nchiderea exerciiului i care impun ajustarea
situaiilor fnanciare;
B. evenimente care ofer informaii despre
condiiile ce apar ulterior datei bilanului i care nu
determin o ajustare a situaiilor fnanciare.
A. Entitile trebuie S
INIIAL

SITUAIILE

AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE


FINANCIARE, n
funcie de noile

informaii disponibile, pn la data autorizrii acestora


pentru depunere, astfel nct s se asigure cea mai bun
estimare curent (IAS nr. 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente i
OMFP
nr. 3055/2009).
Aceste informaii se pot
referi la:
soluionarea, ulterior datei bilanului, a unor
litigii care
confrm faptul c ntreprinderea are o datorie
prezent la data bilanului, ceea ce impune ajustarea
sau recunoaterea unui provizion pentru riscuri, n
locul unor simple prezentri de informaii referitoare la
obligaii contingente.

obinerea, dup nchiderea exerciiului, a unor noi


informaii
referitoare
la
deprecierea
activelor,
depreciere recunoscut iniial n situaiile fnanciare i
care trebuie ajustat.

insolvena unui client, nregistrat ulterior datei


bilanului, confrm faptul c la data bilanului exist o
pierdere aferent creanelor comerciale, ceea ce
impune ajustarea valorii acestora.
descoperirea, dup data bilanului, a unor erori sau
fraude dovedete faptul c situaiile fnanciare nu
reflect imaginea fdel asupra poziiei fnanciare sau

asupra performanelor obinute,


efectuarea de corecturi adecvate.

ceea

ce impune

B. Entitile NU TREBUIE S AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE


n bilan sau n contul de proft i pierdere n funcie de
evenimentele care au avut loc ulterior datei bilanului,
evenimente care nu i au originea n exerciiul contabil
ncheiat. Dar, unele evenimente ulterioare datei nchiderii
exerciiului au o aa importan, nct neprezentarea lor
n Notele explicative la situaiile fnanciare poate afecta
capacitatea utilizatorilor de informaii contabile de a face
evaluri i de a lua decizii corecte. Pentru fecare categorie
semnifcativ de evenimente ulterior datei bilanului,
neajustate, entitile trebuie s prezinte urmtoarele
informaii:
natura evenimentului;
o estimare a efectelor fnanciare sau o declaraie a
conducerii conform creia o astfel de estimare nu
poate f fcut n mod credibil.
Astfel de informaii prezentate, de regul, n
Notele
explicative la situaiile fnanciare pot f numeroase,
dintre care menionm:
declinul valorii de pia a investiiilor fnanciare
intervenit
ntre data bilanului i data la care situaiile fnanciare
sunt autorizate pentru depunere, Acest declin nu
reflect condiiile existente la data bilanului, ci reflect
circumstanele aprute dup aceast dat i, ca
urmare, efectul declinului nu poate duce la ajustarea
sau actualizarea valorilor recunoscute n situaiile
fnanciare;
dividendele cuvenite deintorilor de instrumente de
capital propriu, dac sunt propuse sau declarate dup
data bilanului nu pot f recunoscute ca o datorie fa
de acionari. Valoarea acestor dividende, propuse sau
declarate dup data bilanului, dar nainte ca situaiile
fnanciare s fe autorizate pentru depunere, se
prezint n Notele explicative la situaiile fnanciare;
combinri majore de ntreprinderi sau nstrinarea
unor fliale dup data bilanului;
intenia de ntrerupere a unor activiti sau de cedare
a unor active. Dac aceste intenii (planuri ofciale)
sunt aprobate de conducere i sunt anunate dup
sfritul perioadei de

raportare, dar nainte ca situaiile fnanciare s fe


autorizate pentru depunere, entitile trebuie s
prezinte n Notele explicative la situaiile fnanciare
informaii corespunztoare;
tranzaciile importante cu aciuni comune, precum i
achiziiile sau cedrile de active, ulterioare datei
nchiderii exerciiului, daranterioare
autorizrii
pentru depunere a situaiilor fnanciare;

distrugeri importante datorate unor sinistre


survenite dup
data
bilanului;
modifcri semnifcative, dup data bilanului, ale
preului activelor sau
ale
cursului
de
schimb
valutar
aferente disponibilitilor, creanelor i
obligaiilor n devize;
modifcri, dup data bilanului, a unor reglementri

fscale
care au influene semnifcative asupra poziiei
fnanciare;
demararea unor litigii majore datorate unor

evenimente
survenite
dup
data
bilanului;
implicarea
ntreprinderii
n
datorii
sau
angajamente contingente
(cum
sunt
garaniile,
girurile,
ipotecile semnifcative) sau n contracte
cu instrumente financiare derivate (contracte
futures, forward, swap, de opiuni etc,). Auditorii
fnanciari trebuie s colecteze probe de audit
sufciente i adecvate referitoare la evenimentele
ulterioare
nchiderii exerciiului, evenimente care impun fe
ajustarea bilanului, contului de proft i pierdere i a
celorlalte componente ale situaiilor fnanciare, fe
prezentarea de informaii n notele explicative.
Standardul de audit nr. 560 Evenimente ulterioare
structureaz evenimentele care au loc dup data situaiilor
fnanciare n:
A. evenimente care au loc n intervalul dintre
nchiderea perioadei de raportare i data raportului de
audit;

B. evenimente descoperite dup data raportului


auditorului, dar nainte de data aprobrii i publicrii
situaiilor fnanciare;
C. evenimente descoperite dup data publicrii
situaiilor fnanciare.

A. Auditorii trebuie s reuneasc elemente probante


sufciente i juste asupra faptului c au fost identifcate
toate EVENIMENTELE CARE AU APRUT PN LA DATA RAPORTULUI i
care impun fe ajustarea (modifcarea) situaiilor
fnanciare, fe prezentarea de informaii n notele
explicative.
Pentru identifcarea acestor evenimente, auditorii
pun n lucru, pn la o dat ct mai apropiat posibil de
data raportului, procedurile pe care le consider necesare,
cum sunt:
analizeaz procedurile stabilite de conducere, n
vederea
asigurrii identifcrii tuturor evenimentelor
ulterioare;
consult registrele Consiliului de Administraie,
Comitetului
de Direcie i ale altor comitete din entitate, n care
sunt consemnate evenimentele survenite dup
sfritul perioadei de raportare;
analizeaz ultimele situaii intermediare
disponibile, a
bugetelor, prognozelor i declaraiilor fscale sau
de alt
natur ntocmite dup data nchiderii
exerciiului;
apeleaz la interviuri suplimentare cu juritii sau
avocaii
entitii referitoare la litigiile aflate pe rolul diferitelor
instane judectoreti;

consult conducerea entitii asupra evenimentelor


ulterioare identifcate i care ar putea avea o influen
semnifcativ asupra situaiilor fnanciare.
Investigarea conducerii trebuie s se refere cel
puin la
urmtoarele fapte:
dac s-au contractat noi angajamente,
mprumuturi,
garanii, ipoteci, giruri etc. primite sau acordate;
dac s-au vndut sau exist un plan de vnzare
a unor
fliale, participaii sau alte active importante;

dac au fost realizate fuziuni, divizri sau


ntreruperi de activiti sau exist planuri aprobate
n acest sens;
dac au avut loc emisiuni de noi instrumente
fnanciare (aciuni, obligaiuni etc.) sau au fost
cumprate
sau
rscumprate
astfel
de
instrumente;
dac au intervenit cauze de for major
sau cauze
fortuite care au dus la pierderea unor active;

dac au fost efectuate ajustri contabile


neobinuite sau se intenioneaz schimbarea
metodelor i tratamentelor contabile.
Dup obinerea elementelor probante referitoare la
evenimentele care au avut loc dup nchiderea
exerciiului, dar nainte de data raportului, auditorii
analizeaz dac aceste evenimente au o influen
semnifcativ i dac ele i au originea n exerciiul
ncheiat, astfel:
dac aceste evenimente sunt semnifcative i i au
originea n
exerciiul ncheiat, se cere conducerii s ajusteze
valorile recunoscute iniial n bilan sau n contul de
proft i pierdere;
dac aceste evenimente nu au influen semnifcativ
asupra situaiilor fnanciare sau dac nu i au originea
n exerciiul ncheiat,
se
cere
conducerii
s
prezinte
informaii corespunztoare n notele
explicative. n funcie de atitudinea conducerii,
auditorul
va
proceda
conform
metodologiei referitoare la evaluarea efectului
declarrilor eronate fcute prin intermediul situaiilor
fnanciare prezentat mai sus (cursul nr. 5).

B. n cazul n care auditorul descoper aceste


evenimente ulterioare nchiderii exerciiului DUP DATA
RAPORTULUI, DAR NAINTE DE APROBAREA i PUBLICAREA SITUAIILOR
FINANCIARE, se evalueaz
dac se impune, sau nu,
amendarea
situaiilor fnanciare fe prin ajustarea
valorilor recunoscute iniial, fe prin prezentarea de
informaii suplimentare n notele explicative.
Auditorii nu au nici o responsabilitate referitoare la
faptele care afecteaz situaiile fnanciare dup data
raportului de audit. Conducerea ntreprinderii are obligaia
de a informa auditorul despre situaiile aprute ntre data
raportului i data publicrii situaiilor
fnanciare.
Auditorul
are
obligaia
s
analizeze mpreun cu
conducerea ntreprinderii, dac se impune sau nu
amendarea situaiilor fnanciare ntocmite nainte ca
acestea s fe aprobate de Adunarea General a
Acionarilor sau Asociailor i publicate, procedndu-se
astfel:

dac conducerea accept amendarea situaiilor


fnanciare, auditorul i cere acesteia s nu fac public
situaiile fnanciare i ntocmete un nou raport de
audit. Noul raport de audit nu poate f datat mai
devreme de data la care preedintele Consiliului de
Administraie i-a nsuit, sub semntur, situaiile
fnanciare amendate;
atunci cnd conducerea entitii nu amendeaz
situaiile
fnanciare, dei auditorul consider c acest lucru este
necesar, se procedeaz astfel:
dac
raportul
de
audit
nu
a
fost
transmis ctre ntreprindere i ceilali destinatari,
se ntocmete un nou raport de audit modifcat
(prin exprimarea unei alte opinii dect cea
necalifcat sau prin introducerea unui paragraf de
evideniere);
dac raportul de audit a fost transmis entitii,
auditorul
notifc Comitetului de Direcie i Consiliului de
Administraie
cerina
de
a
nu
transmite
situaiile fnanciare i raportul de audit ctre teri.
Dac situaiile fnanciare sunt ulterior transmise
terilor, auditorul, n funcie de legislaia naional,
trebuie s ia msuri de prevenire a terilor,
recomandndu-le s nu se bazeze pe raportul de
audit pe care 1-au primit.

C. Dac auditorul descoper evenimente ulterioare


nchiderii exerciiului DUP DATA PUBLICRII SITUAIILOR
FINANCIARE, evenimente care au existat la data raportului
de audit i care, dac ar f fost cunoscute la acea dat, ar
f determinat emiterea unui raport de audit modifcat, el
trebuie s analizeze necesitatea revizuirii situaiilor
fnanciare.
Dup publicarea situaiilor fnanciare, auditorul nu
mai are
responsabiliti n ceea ce privete revizuirea lor n funcie
de noile circumstane. Atunci cnd, dup publicarea
situaiilor fnanciare, auditorul ia cunotin despre aceste
evenimente, el trebuie s analizeze cu conducerea
entitii msurile care trebuie luate, astfel:

n cazul n care conducerea revizuiete situaiile


fnanciare, auditorul se va asigura c toi cei care
au primit situaiile

fnanciare, emise anterior mpreun cu raportul de


audit, sunt informai despre aceast situaie i va
emite un nou raport asupra situaiilor fnanciare
revizuite. Noul raport de audit va cuprinde un nou
paragraf de evideniere n care se fac trimiteri la
notele explicative la situaiile fnanciare, n care se
prezint motivele revizuirii situaiilor fnanciare
publicate anterior i a raportului de audit anterior. Noul
raport de audit nu va f datat mai devreme de data la
care situaiile fnanciare revizuite au fost nsuite i
semnate de conducere.
De regul, evenimentele descoperite dup data
publicrii situaiilor financiare nu determin ajustarea
valorilor recunoscute iniial n bilan sau n contul de proft
i pierdere, aceste evenimente i consecinele lor find
prezentate doar n notele explicative.

dac conducerea entitii nu ia msurile necesare


pentru a se asigura c toi cei care au primit situaiile
fnanciare, emise anterior mpreun cu raportul
auditorului, sunt informai asupra noilor circumstane
intervenite i nu revizuiete situaiile fnanciare,
auditorul va anuna Comitetul de Direcie i Consiliul
de Administraie c va face diligentele necesare pentru
prevenirea terilor, astfel nct acetia s nu se bazeze
pe raportul de audit. Aceste diligente depind de
legislaia specifc din fecare ar, Auditarea
evenimentelor
ulterioare
datei
bilanului
este
influenat i de rezultatele obinute n urma auditrii
estimrilor contabile.

6.5. AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE


Numeroase probe de audit sunt persuasive, mai
degrab dect conclusive, se sprijin mai mult pe
deducii i estimri dect pe convingeri.59 Recurgerea
la raionamente i estimri contabile cu ocazia
elaborrii situaiilor financiare nu influeneaz
credibilitatea acestora.
Standardul de audit 200 Obiectivele i principiile generale ce
guverneaz un audit al situaiilor fnanciare.
59

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor


fnanciare elaborat de ctre IASC/IASB constat c cei care
elaboreaz situaiile fnanciare se confrunt cu anumite
riscuri i incertitudini care pot influena imaginea fdel
asupra poziiei fnanciare, performanelor fnanciare i
modifcrii poziiei fnanciare. Aceste incertitudini se
datoreaz difcultilor inerente care intervin fe cu ocazia
identificrii tranzaciilor i evenimentelor ce urmeaz a
f recunoscute sau prezentate, fe cu ocazia alegerii i
aplicrii tehnicilor de evaluare, de recunoatere i de
prezentare. Principiul prudenei cere un grad de precauie
atunci cnd, pe baza raionamentelor contabile, se fac
estimri n condiii de incertitudine.
Dup cum s-a artat, un element (activ, datorie, venit
sau cheltuial) care corespunde definiiei date
structurilor situaiilor financiare trebuie recunoscut
n bilan sau n contul de proft i pierdere numai
atunci cnd:
este
probabil
(mai
mult
probabil
dect
improbabil)
ca orice benefciu economic viitor
asociat s intre sau s ias n/din ntreprindere.
Aceast probabilitate se determin n funcie de
informaiile disponibile din momentul ntocmirii i
auditrii situaiilor fnanciare;
elementul respectiv are un cost sau o valoare care
poate f evaluat n mod credibil. Dac nu se poate
realiza o estimare
rezonabil,
elementele
respective nu sunt recunoscute n Bilan sau n
Contul de proft i pierdere, recunoaterea putnd
avea loc mai trziu, ca urmare a unor noi
circumstane sau evenimente, n acest caz,
informaiile referitoare la elementele care au
caracteristicile eseniale ale unei structuri a
Bilanului sau a Contului de proft i pierdere, dar
care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere, sunt
prezentate n notele explicative la situaiile
fnanciare.
Astfel, dac ncasrile posibile de realizat, ca urmare
a unui proces juridic nu pot f evaluate credibil, ele
sunt prezentate n notele explicative iar, ulterior,
n funcie de noile informaii disponibile, vor f
recunoscute ca elemente de activ i, respectiv, ca
venituri.

O
estimare
contabil
este
o
evaluare
aproximativ a unei valori, a unui element, n
absena posibilitii de a avea o metod de
msurare
precis.
Conductorii
entitilor
sunt
responsabili pentru estimrile contabile incluse n situaiile
fnanciare. Aceste estimri se fac, de regul, n condiii
de incertitudine, n ceea ce privete rezultatele
evenimentelor care au avut loc sau este posibil s se
produc i, ca urmare, implic utilizarea raionamentului
profesional.
Estimrile contabile i modifcarea estimrilor
contabile se
refer la stabilirea valorii contabile sau la ajustarea
acesteia pentru activele i datoriile entitii. Revizuirea
estimrilor din perioadele precedente, pe baza celor mai
recente informaii credibile avute la dispoziie, nu
reprezint o corectare a erorilor contabile.
Cnd este difcil de fcut distincie dintre
modifcarea unei
politici contabile i modifcarea unei estimri contabile,
modifcarea respectiv este tratat ca o modifcare a
estimrilor.
Efectul modifcrii estimrilor contabile se recunoate
n bilan i n contul de proft i pierdere prospectiv, de la
data modifcrii:
n perioada cnd are loc modifcarea, dac estimarea
afecteaz numai perioada
respectiv
(curent),
cum
este
cazul ajustrilor pentru deprecieri,
ajustrilor pentru pierdere de valoare, provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli etc.
n perioada n care are loc modifcarea i n perioadele
urmtoare, dac modifcarea are efecte i asupra
acestor perioade. Astfel, modifcarea duratei utile
de via a unui activ amortizabil sau a modului
preconizat de consumare a benefciilor ncorporate
ntr-un activ amortizabil, afecteaz cheltuielile
cu
amortizarea att din perioada curent ct i de-a
lungul ntregii durate de via util rmas a activului
respectiv.60
n consecin, riscul unor erori semnifcative este mai
mare atunci

cnd valorile din situaiile fnanciare se bazeaz pe


astfel de estimri.61

IFRS/ISA nr. 8, Politici contabile, modifcri n estimrile


contabile i erori.
61 ISA nr. 540, Auditul estimarilor contabile, ISA
nr. 545.
60

n funcie de elementele pentru care se efectueaz,


estimrile contabile pot f simple sau complexe, astfel:
ESTIMRILE SIMPLE nu se fac n condiii de incertitudine i
nu solicit raionamente contabile deosebite. Este cazul
estimrii veniturilor sau a cheltuielilor constatate n avans,
estimrii dobnzilor i redevenelor de pltit sau de
ncasat etc.
ESTIMRILE COMPLEXE se bazeaz pe analiza complex a
informaiilor disponibile, pe un grad ridicat de cunoatere
a specifcului
evenimentelor
respective,
pe
raionamente profesionale etc. Astfel, estimarea ajustrilor
pentru deprecierea stocurilor implic analiza stocurilor
deinute de ntreprindere (stocuri curente, degradate,
demodate, greu vandabile), precum i a evoluiei pieei i
a concurenei pentru sortimentele respective.
Estimrile contabile pot avea un caracter de
permanen, find
o component a sistemului contabil sau pot opera
numai
la sfritul exerciiului. De regul, estimrile
contabile se bazeaz pe experien, cum este cazul
stabilirii ratelor standard din volumul vnzrilor, folosite
pentru constituirea provizioanelor pentru produsele
vndute cu un termen de garanie. Aceste estimri bazate
pe experien trebuie revzute cu regularitate, n funcie
de noile informaii disponibile.
Dac informaiile disponibile nu permit efectuarea unor
estimri contabile rezonabile, auditorul trebuie s analizeze
dac eventualele riscuri de eroare sunt sau nu semnifcative
i, n funcie de acestea, s i modifce raportul su, prin
exprimarea unei alte opinii dect cea fr rezerve sau prin
introducerea unui paragraf de evideniere.
Rezultatele estimrilor contabile pot f recunoscute n
Bilan i
n Contul de proft i pierdere sau pot f prezentate n
notele explicative la situaiile fnanciare (este cazul
activelor i datoriilor contingente).
Pentru exemplifcarea modului n care modifcarea
estimrilor
contabile influeneaz rezultatul exerciiului curent (n care
are loc modifcarea) i cel al exerciiilor viitoare,

presupunem c n luna decembrie a exerciiului N-1 s-a


achiziionat un echipament:
costul de achiziie, inclusiv cheltuielile accesorii
150.000 lei

durata normal de utilizare 8 ani


dup doi ani de utilizare (ncepnd cu N+2) se estimeaz
c
echipamentul poate f utilizat economic 6 ani

amortizarea se calculeaz liniar ncepnd cu luna


ianuarie a exerciiului N (luna urmtoare celei n
care
a
avut
loc achiziia). Pentru simplifcarea
exemplului noi nregistrm amortizarea anual.
a) n exerciiul N-1 se recepioneaz echipamentul

= 404 Furnizori
de
imobilizri

%
2131 Echipamente
tehnologice
4426 TVA deductibil

178.500
150.000
28.500

b) n primii doi ani de utilizare (exerciiul N i exerciiul


N+l) se nregistreaz amortizarea liniar n funcie de
durata normal de utilizare.
Amortizarea anual

150.000

18.750

lei /an
8
Amortizarea pentru cei doi ani (N i N + 1): 18.750 x 2
= 37.500
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

= 2813 Amortizarea
mijloacelor de transport,
animalelor i
plantaiilor

37.500

c) la nceputul celui de-al treilea an se estimeaz c se


impune recalcularea amortizrii n funcie de durata util
(economic) estimat rmas.
Valoarea contabil Amortizarea
Amortizarea anual recalculat
cumulat
Durata estimat rmas
150.000 37.500
28.125
6
2

lei /an

n exerciiul N+2 i urmtoarele trei exerciii, ca


urmare a reducerii duratei de utilizare a echipamentului,
cheltuielile anuale cu amortizarea cresc de la 18.750 lei/an
la 28.125 lei/an.
Pentru colectarea elementelor probante sufciente i
adecvate, pe baza crora auditorul s poat aprecia dac
estimrile contabile fcute de ntreprindere sunt
rezonabile n circumstanele date i dac aceste estimri
sunt corect recunoscute i prezentate n situaiile
fnanciare, se pot folosi urmtoarele proceduri sau
combinaii de proceduri:
a) Revederea i testarea procedurilor folosite de
conducere; b) Efectuarea unor estimri
independente de ctre auditor; c) Analiza
evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului.
a) Revederea i testarea procedurilor folosite
de ntreprindere pentru efectuarea estimrilor
Revizuirea i testarea procedurilor folosite de
conducere
pentru efectuarea estimrilor contabile presupune
parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:
1) se revd datele i ipotezele care stau la baza
estimrilor;
2) se verifc calculele;
3) se compar estimrile din perioada precedent cu
rezultatele efective ale acelei perioade;
4) se examineaz procedurile de aprobare a estimrilor
de ctre
conducere.
1. Evaluarea datelor i ipotezelor pe baza crora sau fcut estimrile. Pentru asigurarea acestei evaluri,
auditorul este obligat:
s analizeze dac informaiile interne care au
stat la baza
estimrilor sunt precise, complete i relevante i
dac aceste informaii sunt consecvene cu informaiile
nregistrate n contabilitate;
s caute surse externe de informaii care pot
influena aceste
estimri.

Astfel, ajustrile pentru deprecierea stocurilor sunt


influenate
i de estimarea pieei de desfacere (de analizele
de pia),

provizioanele pentru litigii se defnitiveaz i n


funcie de informaiile obinute de la avocai.
s analizeze dac ipotezele folosite de conducere
pentru
efectuarea estimrilor sunt rezonabile i coerente.
Aceste ipoteze trebuie s fe rezonabile fa de
realizrile din perioadele precedente, trebuie s fe n
concordan cu prognozele ntreprinderii i cu
statisticile guvernamentale referitoare la inflaie, rata
dobnzilor, recesiune etc. De asemenea, aceste
ipoteze trebuie s fe coerente cu cele folosite pentru
alte estimri contabile.
Presupunem ca pe baza istoricului recuperrii
creanelor din
anii precedeni s-a constatat c au devenit nerecuperabile:
0,5% din creanele curent, cu o vechime ntre 0 i 30 de
zile fa
de
data
scadenei;
1,0% din creanele cu o vechime ntre 31 i 60 zile fa
de data
scaden
ei;
2,0% din creanele cu o vechime ntre 61 i 90 zile
fa de data scadenei;
5,0% din creanele cu o vechime mai mare de 90 de
zile fa de data scadenei.
n
aceast
situaie
ajustrile
pentru
deprecierea
creanelor-clieni se pot stabili dup cum urmeaz:
Vechimea
creanelor
fa de data
scadenei

Soldul
creanelor
la 31.12.N

0-30 zile

80.000

31-60 zile

40.000

61-90 zile

30.000

peste 90 zile

20.000

TOTAL

170.000

Cota de
ajustare a
creanelor
0,5
%
1,0
%
2,0
%
5,0
%
-

Ajustri
pentru
depreciere
a
creanelor
40
0
40
0
60
0
1.00
0
2.40
0

Soldul iniial al contului 491 Ajustri pentru deprecierea


creanelor-clieni (auditul
precedent).................................... 1.800 lei

Ajustri de efectuat (2.400-1.800)


............................................ 600 lei
Valoarea recuperabil a creanelor din bilan
(170.0002.400)......................................................................
167.600 lei
Auditorul trebuie s acorde o atenie particular
ipotezelor care sunt sensibile la variaii i subiectivism sau
care sunt susceptibile la erori semnifcative.
s apeleze la serviciile unui expert, atunci cnd
estimrile presupun folosirea unei tehnici speciale sau
complexe.
Astfel, se apeleaz la serviciile unui expert tehnic
pentru estimarea cantitilor aflate ntr-un siloz de cereale,
crbune, materiale de construcii etc., a
valorii
produciei n curs de execuie, a compoziiei chimice a
unor bunuri etc.
s analizeze periodic dac estimrile conducerii au
fost actualizate n funcie de evoluiile din
perioada precedent, de programele de activitate
actualizate, de practicile altor ntreprinderi din sectorul
respectiv de activitate.
2.Verifcarea calculelor presupune urmrirea i
analiza modelelor (formularelor) de calcul, a caracterului
semnifcativ al factorilor cuprini n aceti algoritmi,
precum i a exactitii calculelor.
3.
Compararea
estimrilor
din
perioadele
precedente cu realizrile acelor perioade. Aceast
comparare permite auditorului s aprecieze fabilitatea i
credibilitatea general a procedurilor folosite,
s
stabileasc eventualele modifcri ce trebuie aduse
bazei de calcul, ipotezelor i formulelor utilizate, s
evalueze dac diferenele dintre estimrile anterioare i
rezultatele efective au fost corect cuantifcate i dac, n
funcie de aceste diferene, s-au fcut ajustrile sau
prezentrile adecvate de informaii.
4. Examinarea procedurilor de aprobare a
estimrilor folosite de ctre conducerea ntreprinderii.
Auditorul trebuie s urmreasc dac estimrile fcute
au fost verifcate i aprobate la un nivel ierarhic

corespunztor pe baza unei documentaii care susine


ipotezele i calculele care au stat la baza acestor estimri,

b) Efectuarea unor estimri independente de


ctre auditor
Auditorul poate efectua unele estimri independente,
pe baza informaiilor, ipotezelor i modelelor pe care
le consider adecvate. Aceste estimri independente
se efectueaz numai n scopul comparrii rezultatelor
auditorului cu rezultatul estimrilor fcute de conducere,
care are responsabilitatea acestor estimri.
Pe baza acestor comparaii, auditorul are
posibilitatea s
analizeze i s evalueze eventualele diferene care se pot
datora: surselor de informaii, ipotezelor avute n vedere
sau modelelor (formularelor) i procedurilor de calcul
folosite.
c)Analiza evenimentelor posterioare nchiderii
exerciiului
Analiza tranzaciilor i evenimentelor care au avut loc
dup nchiderea exerciiului i pn la data raportului de
audit ofer probe de audit referitoare la estimrile
contabile fcute de conducere.
Examinarea
acestor
tranzacii i operaiuni l poate scuti pe auditor, total sau
parial, de efortul depus pentru testarea procedurilor
aplicate de conducere sau pentru efectuarea unor estimri
independente (vezi paragraful 7.4.). Astfel, dac cu ocazia
examinrii evenimentelor ulterioare se constat ncasarea
unor creane din exerciiul precedent sau vnzarea unor
stocuri de produse, auditorul nu mai trebuie s estimeze
valoarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor i
stocurilor.
Dup aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul
efectueaz o evaluare fnal asupra caracterului rezonabil
al estimrilor contabile fcute de conducere. Aceast
evaluare fnal este o operaiune difcil, datorit
numeroaselor incertitudini inerente, pe baza crora se fac
aceste estimri. Cu ocazia evalurii defnitive a estimrilor
contabile, auditorul are n vedere: cunotinele acumulate
despre
ntreprindere
pe
parcursul
misiunii
sale;
coerena informaiilor care au stat la baza estimrilor cu
celelalte probante adunate; evenimentele ulterioare
nchiderii exerciiului, precum i ali factori.

Dac se constat o diferen ntre estimrile fcute de


conducere i estimrile fcute de auditor pe baza
probelor de

audit disponibile, auditorul trebuie s apeleze la


raionamente profesionale pentru a stabili dac aceste
diferene sunt sau nu semnifcative, n funcie de
circumstane, auditorul procedeaz astfel:
dac diferenele sunt rezonabile, se ncadreaz ntr-o
marj
acceptabil, auditorul poate s nu cear ajustarea
valorilor recunoscute iniial n situaiile fnanciare.
Aceste diferene pot f prezentate n notele explicative.
Auditorul trebuie s aib n vedere faptul c, uneori,
diferenele individuale pot fi tolerabile, dar ele pot f
orientate ntr-o singur direcie (spre exemplu, toate
provizioanele sunt supraevaluate n cadrul marjei
acceptabile) i, ca urmare, efectul cumulat al acestor
diferene poate deveni semnifcativ;
dac auditorul constat c aceste diferene nu sunt
rezonabile, atunci el va cere conducerii s revizuiasc
estimrile contabile. Dac se refuz revizuirea
estimrilor contabile i ajustarea situaiilor fnanciare,
atunci aceste diferene vor f considerate i apreciate
mpreun cu celelalte erori, pentru a evalua dac
cumulul acestora are un efect semnifcativ asupra
situaiilor fnanciare
i,
respectiv,
asupra
opiniei
exprimate
prin intermediul raportului
ntocmit.

6.6. NTREBRI RECAPITULATIVE I


BIBLIOGRAFIE
NTREBRI RECAPITULATIVE
Situaiile fnanciare ale exerciiului auditat pot conine
denaturri semnifcative datorate omisiunilor i erorilor din
soldurile iniiale, motiv pentru care auditorul trebuie s
obin o asigurare rezonabil asupra corectitudinii acestor
solduri de deschidere.
Erorile produse n exerciiile precedente, dar
constatate n
exerciiul curent se corecteaz fr a afecta conturile de
venituri sau de cheltuieli, astfel nct s se asigure
comparabilitatea informaiilor.

Modifcarea politicilor sau metodelor contabile trebuie


tratate
retroactiv,
astfel
nct
s
se
asigure
comparabilitatea informaiilor, procedndu-se similar ca i
n cazul corectrii erorilor din exerciiile precedente.
Ajustrile pentru deprecieri i pentru pierderea de
valoare,
precum i a nivelului provizioanelor se defnitiveaz numai
dup ce auditorii examineaz evenimentele ulterioare
nchiderii exerciiului.
Pentru a v convinge c ai neles, rspundei la
urmtoarele ntrebri:
1)

Care sunt situaiile n care auditorul trebuie s


auditeze soldurile iniiale?
2) Care sunt cele trei aspecte pentru care probele
de audit referitoare la soldurile iniiale trebuie sa
furnizeze informaii?
3) n funcie de care factori se apreciaz
caracterul sufcient i just al probelor de audit
referitoare la soldurile iniiale?
4) Care sunt elementele de venituri i cheltuieli
care se exclud din rezultatul net al perioadei n
care sunt recunoscute?
5) n cadrul crei componente a situaiilor
fnanciare se recunosc activele i datoriile
contingente?
6) Cum se poate face reconstituirea soldurilor
iniiale pentru activele imobilizate, pentru
stocuri i pentru creane/obligaii?
7) Cnd
se
exprim
o
opinie
cu
rezerve
sau imposibilitatea exprimrii unei
opinii, n urma auditrii soldurilor iniiale?
8) Cnd se exprim o opinie cu rezerve sau o
opinie contrar, n urma auditrii soldurilor
iniiale?
9)
Ce sunt erorile perioadei anterioare, cum se
corecteaz
aceste erori?
10) Ce
sunt
politicile
contabile?
Cnd
se
admite modifcarea unei politici (metode)
contabile?

11) Cum se asigur comparabilitatea informaiilor n


cazul modifcrii politicilor contabile?
12) Ce sunt evenimentele ulterioare?
13) Care este data Raportului de audit?
14) Ce nelegem prin Raport anual?
15) Dai exemple de evenimente ulterioare care
impun ajustarea situaiilor fnanciare.
16) Dai exemple de evenimente ulterioare care nu
impun ajustarea Bilanului i a Contului de proft
i pierdere.
17) Explicai
modul
de
structurare
a
evenimentelor ulterioare
de
ctre
ISA
nr.
560
i
obligaiilor auditorului aferente
acestor structuri.
18) Ce este o estimare contabile?
19) Cine rspunde de efectuarea estimrilor
contabile?
20) Cnd se recunoate n bilan i n contul de
proft i pierdere efectul modifcrii estimrilor
contabile?
21) Explicai estimrile contabile simple i
complexe.
22) Care sunt procedurile folosite de auditor
pentru colectarea probelor referitoare la
estimrile contabile?

BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean i colab., op. cit., p. 251-272.
ISA nr. 410, Misiuni iniiale solduri iniiale.
ISA nr. 540, Auditul estimrilor contabile.
ISA nr. 560, Evenimente ulterioare.

M O D U LU L V I I DOCUMENTAREA I

CONTROLUL CALITII
ANGAJAMENTELOR DE AUDIT
STATUTAR

CUR S UL NR . 1
3

Documentarea angajamentelor
de audit
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

8.1. Rolul i cerinele documentrii;


8.2. Coninutul i organizarea
documentaiei.
rolul documentaiei,
codificarea
documentaiei, dosarul permanent,
dosarul
curent,
controlul propriu al
calitii misiunilor de audit, controlul public
naional.

Conform Standardului Internaional de Audit nr.


230
Documentaia n audit, auditorii trebuie s justifce
i s
rspund de respectarea tuturor standardelor de audit i a
tuturor reglementrilor contabile specifce i generale.
const n consemnarea informaiilor
colectate de auditor sau obinute de la entitatea
auditat, pe parcursul unui angajament de audit.
Aceste informaii colectate de ctre auditor pot f
stocate pe suporturi de hrtie, pe medii electronice
de nregistrare sau pe alte suporturi de informaii.
DOCUMENTAREA

n general, cu unele excepii, documentele operative


ntocmite sau obinute de ctre auditor sunt denumite FOI
DE LUCRU.

7.1. ROLUL I CERINELE


DOCUMENTRII
ntocmirea documentelor care confrm i justifc
activitatea unui auditor, precum i concluziile acestuia,
exprimate prin intermediul Raporturi de audit are
multiple roluri, dintre care amintim faptul c aceste
documente reprezint:
a) probe asupra faptului c angajamentul de audit a
fost planifcat n concordan cu standardele de audit i
n funcie de riscurile de audit identifcate, aa cum am
vzut mai sus. n acelai timp, foile de lucru ntocmite n
exerciiile precedente influeneaz natura, momentul
(timpul) i ntinderea procedurilor care se planifc a f
aplicate n exerciiile urmtoare, n cazul misiunilor
recurente.
Planifcarea angajamentelor de audit recurente se face
n funcie de informaiile obinute n perioadele anterioare
despre entitatea-client. Astfel de informaii se refer: la
descrierea i evaluarea efcacitii operaionale a
controlului intern; la estimarea riscului de audit acceptabil,
precum i a riscurilor inerente i a riscurilor de control; la
nivelul pragului de semnifcaie i a toleranelor
acceptabile etc. De asemenea, programele de audit
(ghidurile profesionale) ntocmite cu ocazia misiunilor de
audit precedente i concluziile la care a ajuns auditorul cu
ocazia misiunilor precedente, influeneaz planifcarea
misiunilor de audit pentru perioadele urmtoare;
b) probe asupra faptul c angajamentul de audit a fost
realizat conform Standardelor de Audit. Foile de
lucru ntocmite de ctre auditor, precum i celelalte
informaii colectate de ctre acesta reprezint dovezi
asupra realizrii sau nerealizrii unui angajament de audit
corespunztor. Pe baza acestor foi de lucru auditorul
demonstreaz sau justifc, n faa organelor de stat, a
instanelor judectoreti i a organismelor abilitate s
efectueze
controlul public asupra auditorilor faptul c natura,
momentul
(timpul) i ntinderea procedurilor aplicate a asigurat
colectarea probelor de audit sufciente i adecvate;

c) probe de audit sunt necesare i pentru alegerea


tipului de raport care se va ntocmi (raport standard sau
raport modifcat) i pentru susinerea opiniei exprimate
prin acest raport;
d) un suport de informaii pe baza crora se ntocmesc
diferite informri ctre conducerea entitii auditate
sau ctre alte organe abilitate (Banca Naional, Comisia
Naional de Valori Mobiliare, Bursa de Valori, Comisia de
Supraveghere n Asigurri, Ofciul Naional de Prevenire i
Combatere a Splrii Banilor etc.). Foile de lucru
contribuie la ntocmirea corect a declaraiilor fscale, la
ameliorarea procedurilor controlului intern i a auditului
intern.
e) un mijloc important pe baza cruia se exercit
controlul asupra calitii auditului efectuat i o
dovad asupra faptului c societatea de audit exercit
acest control asupra echipelor de auditori, aa cum vom
vedea n continuare;
f) un mijloc pentru perfecionarea profesional a
auditorilor asisteni i stagiari.
Pentru
a-i
putea
ndeplini
aceste
roluri
documentele elaborate sau obinute de auditor trebuie s
ndeplineasc anumite cerine, cum sunt:
a) s fe sufcient de detaliate, complete, inteligibile i
corelate ntre ele. Foile de lucru trebuie astfel ntocmite
nct un alt auditor experimentat, care nu a avut legturi
anterioare cu respectivul angajament de audit, s poat
nelege activitatea desfurat i temeinicia opiniei
exprimate;
b) s permit identifcarea cu uurin cel
puin a urmtoarelor elemente:
clientul auditat;
perioada auditat;
data ntocmirii documentului;
numele i prenumele auditorului (iniialele acestora);
coninutul activitii sau domeniului auditat,
precizat
printr-un titlu adecvat;
cadrul de referin (indexul) necesar pentru
trimiterile de la

un document la altul, pentru arhivarea ordonat a


acestor

documente, pentru stabilirea cu uurin a


legturilor sau corelaiilor dintre documente.
c) s indice numele i prenumele (iniialele) ale
unui alt auditor investit cu competena de a exercita
controlul de calitate asupra acestor documente.
Persoanele din cadrul frmelor de audit investite
cu
competena de a verifca dac lucrrile auditorilor sunt
corespunztoare trebuie s nscrie pe foile de lucru
anumite adnotri prin care confrm (certifc) faptul c
aceste documente sunt corecte i complete.
Aceste adnotri nscrise de ctre cel care verifc foile
de lucru se pot face cu ajutorul unor simboluri de
verifcare nsoite de explicarea procedurilor de audit
aplicate sau de obiectivele auditului realizate precum i de
o concluzie.
d) s sintetizeze discuiile purtate cu conducerea
entitii sau cu alte pri referitoare la aspectele aprute.

7.2. CONINUTUL I
ORGANIZAREA
DOCUMENTAIEI
Fiecare societate de audit trebuie s i defneasc
propria metod de ntocmire, codifcare i arhivare a foilor
de lucru. Aceast metodologie este obligatorie de
respectat de ctre toate echipele de auditori.
Codifcarea foilor de lucru se face dup un sistem
zecimal sau
dup un sistem mixt: alfabetic i numeric. Astfel, tabelele
de baz care se refer la elementele din bilan codifcate
cu cifre romane se pot referenial dup cum urmeaz62:
A

imobilizri
necorporale;
B

imobilizri
corporale;
C

imobilizri fnanciare;
D stocuri;
E creane
etc.

Normele minime de audit cuprind o codifcare care include seciuni


rezervate controlului de calitate. Vezi suportul pentru seminarii.
62

Tabelele ataate la tabelele de baz se pot


codifca
n continuare prin adugarea la codul
alfabetic a unor referine cifrice. Astfel, tabelele pentru
creane se codifc n continuare dup cum urmeaz:
E1 creane comerciale;
E2 sume de ncasat de la entitile afliate etc.
Celelalte foi de lucru se codifc n continuare n
funcie de
tabelul de baz, la care se
refer.
n continuare prezentm una din aceste
modaliti de
ntocmire i codifcare a foilor de
lucru:
1) pentru fecare post de bilan se ntocmete, pe baza
datelor
din balana de verifcare a conturilor sintetice, un TABEL DE
BAZ sau principal care cuprinde cifrele comparative
(soldurile iniiale i
soldurile
fnale)
pentru
toate
conturile incluse n postul respectiv de bilan. Astfel,
pentru postul creane comerciale (rndul nr. 25 din
bilan) tabelul de baz se poate prezenta dup modelul de
mai jos:
Entitatea auditat: S.C. ARIEUL S.A.
lucru: E1
Domeniul auditat: CREANE COMERCIALE
M.L. Data bilanului: 31.12.N-1
ntocmirii: 10.01.N

Referina foii de
Iniialele auditorului:
Data

Creane comerciale tabel de baz


CONTUL
SINTETIC

DENUMIREA

SOLDURI SOLDURI SIMBOLUL DE


INIIALE
FINALE
VERIFICARE

BV C T O
4092

Furnizori-debitori
pentru servicii

4111

Clieni

4118
413

20

25

410

435

Clieni inceri sau n litigiu

10

15

Efecte de primit de la
clieni

30

20

418
491

Clieni facturi de
ntocmit
Ajustri pentru
deprecierea

20

30

30

40

CONTUL
SINTETIC

DENUMIREA

SOLDURI SOLDURI SIMBOLUL DE


INIIALE
FINALE
VERIFICARE

BV C T O
creanelor clieni (se
scade)
TOTAL

520

565

SIMBOLURILE DE VERIFICARE
BV
confruntat cu balana de verificare i
cartea mare; C
confrmri primite de la teri;
T
evalurile, calculele i
totalurile;
O
obiectivele auditului referitoare la operaiuni (5 obiective)
i referitoare la solduri (4 obiective). Aici se verifc numai
obiectivele referitoare la solduri.
CONCLUZII
soldurile creanelor comerciale par corecte;
conducerea entitii a evaluat ajustrile pentru deprecierea
creanelor n urma analizei probabilitii ncasrii acestor
creane.
Dup completarea celorlalte foi
de
lucru referitoare la
creanele comerciale (simbolizat de noi cu referina E1.1.- E1.n)
auditorii fac referiri la atingerea obiectivelor angajamentului
referitoare la aceste solduri.

existena acestor creane;


exhaustivitatea nregistrrilor;
exactitatea evalurilor, calculelor i a alocrilor (clasifcrilor);
drepturi i obligaii (dac aparin entitii).
ntocmit

2) pentru fecare rnd semnificativ din tabelul de baz


se ntocmete un TABEL DE DETALIU n care se prezint
analiticele semnifcative ale contului sintetic. Astfel,
pentru contul 4111
Clieni tabelul de detaliu este prezentat n fgura
urmtoare. Aceast foaie de lucru este codifcat cu
referina E12 deoarece se refer la rndul 2 din tabelul de
baz (E1).

Entitatea auditat: S.C. ARIEUL S.A.


Referina foii de
lucru: E1.2. Domeniul auditat: CREANE CLIENI
Iniialele auditorului: M.L. Data bilanului: 31.12.200N-1
Data ntocmirii: 10.01.N

Creane comerciale tabel de detaliu


CONTUL DENUMIREA
ANALI- CLIENTULUI
TIC

REFEREN1AR

01

S.C. x E 121

02

S.C. y

03

S.C. z E 123

04-N Diveri
TOTAL

E 122

E 124
E

12

SOLD LA
NCEPUTUL
EXERCIIULUI

SOLD LA
SIMBOLUL DL
NCHIDEVERIFICARE
Rulaj
Ruulaj
REA
DEBITOR CREDITOR
EXERCIIULUI BV C T O etc.

20
0
15
0
50

4.01
0
2.02
0
85
0
10
15

41
0

6.89
5

4.00
0
2.10
0
840
20
6.87
0

210
160
60
5
435

SIMBOLURILE DE VERIFICARE
BV
confruntat cu balanele analitice i conturile
analitice; C
confrmri primite de la clieni;
T
verificarea evalurilor i calculelor;
O
verificat obiectivele auditului:
creanele aparin entitii;
creanele s-au nregistrat pe parcursul perioadei;
creanele exist;
toate creanele au fost nregistrate,
creanele au fost evaluate i nregistrate corect etc.
CONCLUZII
ntocmit
M.L.
Verificat P.I.

3) pentru fecare cont la care s-au nregistrat rulaje sau


solduri semnifcative sau operaiuni neobinuite se
ntocmesc foi de lucru n care se arat CE LUCRRI A EFECTUAT
AUDITORUL i care justifc concluziile acestuia. Aceste foi de
lucru se codifc cu referenialul corespunztor. Aceste foi
de lucru pot avea o structur foarte diversifcat Astfel,
pentru contul 4111 Clieni se pot ntocmi urmtoarele foi
de lucru:

tabelul clienilor care au rspuns la cererea de


confrmare a soldurilor;
tabelul reconcilierilor dintre fia contului 4111 Clieni
i jurnalul de vnzri, jurnalele de banc i cas,
jurnalul efectelor comerciale de primit de la clieni, de
ncasat, remise spre scontare etc.
situaia creanelor dup vechime i a vitezei de rotaie
a creanelor;
situaia recuperabilitii creanelor, a ajustrilor pentru
deprecierea creanelor;
situaia testelor efectuate asupra modului de
separare a
exerciiului: solduri iniiale, solduri fnale, evenimente
ulterioare, facturi de stornare, ultimele facturi din
exerciiul auditat, primele facturi din exerciiul
urmtor, evidena stocurilor etc.;

situaie procedurilor analitice aplicate i a


investigaiilor fcute asupra fluctuaiilor neobinuite;
lista documentelor asupra crora s-au aplicat testele de
detaliu
i coninutul acestor
teste;
lista de verifcarea a operaiunilor etc.
Activitatea de audit are, de regul, o natur recurent.
Din acest motiv documentele ntocmite sau obinute de
auditor sunt sistematizate n dou dosare:
A.
dosarul
permanent, i
B. dosarul exerciiului sau
curent.
Coninutul acestor dosare
particularitile i

este

influenat

de

mrimea entitii auditate, precum i de obinuina de


lucru a

frmelor de audit. Pentru facilitarea controlului de calitate


asupra activitii de audit desfurat, fecare frm de
audit trebuie s reglementeze coninutul acestor dosare.
A. DOSARUL PERMANENT include informaii cu caracter
istoric, continuu, care sunt utile auditorilor pe parcursul
mai multor ani. Documentele incluse n dosarul permanent
trebuie revizuite i actualizate n fecare an. De regul, n
dosarul permanent trebuie incluse documentele care
conin:
1. INFORMAII GENERALE DESPRE ENTITATEA-CLIENT
(referina P1):
actul constitutiv i toate actele adiionale nregistrate
la Ofciul
Registrului Comerului;
structura acionariatului, a consiliului de
administraie i a
conducerii executive;
detalii despre capitalul social, politica de
dividende,
reevaluarea imobilizrilor etc.;
obiectul de activitate i structura organizatoric a
entitii;
relaiile cu prile afliate;
sistemul de delegare a competenelor decizionale i a
responsabilitilor ctre conductorii subunitilor sau
a activitilor etc.
2. INFORMAII DESPRE ACTIVITATEA ENTITII
(referina P2):
copii sau extrase dup contractele importante ale
entitii: contracte de mprumut, contracte de leasing,
contracte de asociere, contracte de distribuie,
contracte de nchiriere etc.;
extrase
din
hotrrile
importante
ale
acionarilor,
administratorilor i directorilor executivi;
sinteza reglementrilor legale specifce sectorului
din care
entitatea face parte, dac este cazul;
copii sau extrase dup titlurile de proprietate
asupra

cldirilor, terenurilor sau dup titlurile de


participaii la capitalul social al altor entiti;
3. INFORMAII DESPRE CONTROLUL INTERN
P3) (referina
:
sinteza sistemului de registre contabile i a sistemului
de culegere i prelucrare a datelor, pe domenii de
activitate semnifcative;
evaluarea efcacitii operaionale a controlului intern
pe baza manualului
de
proceduri,
descrierii
controlului
intern, chestionarelor de control intern,
grilelor de separare a sarcinilor
incompatibile,
fielor
posturilor,
delimitrilor referitoare la
competenele de autorizare a operaiunilor etc.;
copii dup scrisorile de recomandare adresate
conducerii n
urma evalurii riscurilor inerente i a riscurilor de
control,
4. INFORMAII DESPRE CONTRACTARE ANGAJAMENTULUI DE
AUDIT (referina P4):
scrisoarea de angajamente i/sau contractul;
corespondena cu auditorul precedent;
alte documente considerate utile.
5.

INFORMAII

DESPRE

REZULTATELE

PROCEDURILOR

ANALITICE

(referina P5):
situaiile fnanciare ale ultimilor trei ani precedeni;
situaia sintetic a indicatorilor calculai;
analiza fluctuaiilor i tendinelor.

APLICATE N ANII PRECEDENI

B. DOSARUL CURENT cuprinde toate foile de lucru


referitoare la exerciiul auditat. Principalele informaii
care se regsesc n dosarul curent se refer la:
1. Planul de audit i programele de audit. Aa cum am
vzut mai sus, programele de audit reprezint ghiduri
operaionale care i ajut pe auditori s-i ndeplineasc
misiunea la un nivel corespunztor. Aceste programe
stabilesc care proceduri trebuie aplicate pentru culegerea
probelor de audit i ntinderea (gradul de acoperire) a
acestor proceduri. Pe msura derulrii auditului, fecare
auditor i nscrie iniialele n dreptul procedurii
executate, n tabelul urmtor relum exemplifcrile

referitoare la ntocmirea programului de audit pentru


creanele comerciale.

Creane
comerciale
Entitatea auditat S.C. ARIEUL SA
Referine: E 1.x
Data bilanului:31.12.200N-1
Iniialele auditorului:
M.L.
ata ntocmirii: 10.01.N
Revizuit de: P.I.
PROCEDURI DE AUDIT

1. ntocmii tabelul de baz


pentru creanele comerciale
2. ntocmii tabelele de detaliu
pentru conturile aferente
creanelor comerciale
3. Confruntai rulajele debitoare
ale conturilor de clieni cu
jurnalele de vnzri

GRAD DE
ACOPERIRE

Toate
conturil
e
Toate
conturil
e
30 clieni
semnifcati
vi

REFERINA

INIIALE
AUDITOR

PROBL.
APRUTE

Et

E12..

E13..

.......................................................................................

8. Verificai dac pe facturi


exista meniunea
verificat (test de control)

20 facturi

E 18

.......................................................................................

12. Verifcai aritmetic


facturile de vnzri (test
detaliu operaiuni)

15 facturi

E1.12

2. Balanele de verifcare, tabelele principale i


tabelele de detaliu;
3. Tabelele anex ntocmite de auditor sau obinute
de la entitate n care se detaliaz micrile (rulajele) care
au avut loc;
4. Situaia confruntrilor (reconcilierilor) ntre diferite
surse de informaii, cum sunt: reconcilierea soldurilor
conturilor de disponibil de la bnci cu extrasele de cont
primite; reconcilierea soldurilor creanelor cu confrmrile
primite de la clieni etc.;
5. Situaia testelor de detalii aplicate asupra
documentelor justifcative i nregistrrilor contabile;

6. Sinteza procedurilor analitice efectuate asupra


caracterului plauzibil al rulajelor i soldurilor, precum i
asupra ajustrilor pentru deprecieri etc;
7. Documentarea controlului de calitate exercitat n
cadrul frmei de audit.
Foile de lucru incluse n dosarul exerciiului (curent)
trebuie s justifce opinia auditorului i, ca urmare, trebuie
s precizeze natura, momentul i ntinderea procedurilor
aplicate (PER; TC; TDO; PAF; TDS).
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului.
Uneori auditorii pot pune la dispoziia entitii anumite
extrase din foile de lucru. Auditorii rspund de pstrarea
n siguran i de confdenialitatea dosarelor de audit.

CUR S UL NR . 1
4

Controlul calitii misiunilor


de audit
OBIE CT I V E

NO IUNI
CHEIE

8.3. Sistemul propriu de control al


calitii misiunilor de audit;
8.4. Supravegherea public a activitilor de
audit statutar.
8.5. ntrebri recapitulative i bibliografie
controlul propriu al frmelor de audit,
responsabilitatea liderilor, cerine etice,
acceptarea clienilor,
resurse
umane,
supravegherea, revizuirea, monitorizarea.

Dup cum am vzut, documentaia misiunilor de audit


nregistreaz activitatea efectuat, rezultatele obinute
i concluziile la care au ajuns partenerii de misiune i
echipa de misiune.

Partenerii de misiune sunt persoanele responsabile


pentru misiunea de audit i efectuarea acesteia i pentru
raportul de audit care este ntocmit n numele frmei.
Firmele de audit sunt obligate s elaboreze un sistem
propriu de control al calitii misiunilor de audit. n acelai
timp, calitatea misiunilor de audit este controlat de
inspectorii desemnai de ctre Camera Auditorilor
Financiari din Romnia sub coordonarea i monitorizarea
Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de
Audit Statutar.

7.3. SISTEMUL PROPRIU DE CONTROL AL


CALITII MISIUNILOR DE AUDIT
Sistemul propriu de control al calitii misiunilor
implementat de ctre toate frmele de audit are menirea
de a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului c
Raportul de audit sunt adecvate circumstanelor.
Un sistem propriu de control al calitii este
format
din politicile create pentru atingerea acestui
obiectiv i din procedurile necesare pentru implementarea
i monitorizarea modului de respectare a acestor politici.63
Politicile i procedurile de control al calitii
(PPCC) sunt
cuprinse
ntr-un
document
care
este
comunicat
personalului frmei. n acest document se precizeaz
obiectivele controlului de calitate, se descriu PPCC i se
menioneaz obligativitatea respectrii acestor PPCC.
Sistemul de control al calitii frmei include aceste PPCC i
cuprinde urmtoarele ase elemente:
a. responsabilitatea liderilor pentru calitate la nivelul
frmei;
b. cerinele etice;
c. acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii;
d. resurse umane;

ISQC nr. 1, Controlul calitii pentru frmele care efectueaz auditul i


revizuiri ale informaiilor fnanciare istorice, precum i alte misiuni de
asigurare i servicii conexe.
63

e. realizarea controlului de calitate (supravegherea i


revizuirea);
f.
monitorizarea.
a) Responsabilitatea liderilor pentru calitatea la
nivelul frmei
Directorii executivi ai frmelor creeaz politici i
proceduri
pentru promovarea unei culturi interne orientat spre
calitate. Ei transmit frecvent, clar i consecvent mesaje
ctre personal, mesaje bazate pe ideea c calitatea este
esenial n toate misiunile. Directorii executivi i
partenerii i asum responsabilitatea fnal pentru
sistemul de control al calitii din cadrul frmei.
Aceste mesaje sunt incluse n documente interne i
seminarii
de pregtire profesional, n criteriile de evaluare a
performanelor i de promovare a personalului, n tematica
dup care se verifc modul de efectuare a misiunilor etc.
b)
Cerinele
etice
Politicile i procedurile elaborate de frm trebuie s
ofere o
asigurare rezonabil asupra faptului c personalul
respect
cerinele etice rezonabile (vezi cursul nr. 2), precum i
cerinele de independen. Cel puin odat pe an frma
trebuie s obin de la parteneri i de la membrii echipelor
de misiune o declaraie scris conform creia au fost
respectate principiile fundamentale i cerinele de
independen, conform Codului IFAC i reglementrilor
naionale.
c) Acceptarea i continuarea relaiilor
cu clienii
Politicile i procedurile elaborate de frm trebuie s
ofere o asigurare rezonabil referitoare la faptul c vor
f acceptate sau vor f continuate relaiile numai cu acei
clieni:
care au dat dovad de integritate. Firma trebuie s
culeag

informaii referitoare la reputaia profesional i


moral a conductorilor i proprietarilor entitii-client,
referitoare la respectarea
normelor
contabile,
referitoare la atitudinea acestor conductori fa de
misiunile anterioare de audit;

pentru care frma de audit este competent i


deine capacitatea, timpul i resursele necesare
derulrii unei misiuni de calitate;
pentru care poate respecta cerinele etice, evitndu-se
conflicte de interese.64
d) Resurse umane
Firmele trebuie s elaboreze politici i proceduri care
s le
ofere o asigurare rezonabil asupra faptului c dein
sufcient personal cu capacitatea, competena i
angajamentul de a respecta principiile etice i standardele
profesionale, astfel nct s se realizeze lucrri de calitate.
Aceste politici i proceduri se refer la:
recrutarea i selectarea personalului;
dezvoltarea competenelor i abilitilor prin
intermediul
cursurilor profesionale, a consultrilor cu
persoanele mai experimentate i prin alte forme de
dezvoltare profesional;
evaluarea performanelor i stimularea personalului n
funcie de calitatea misiunilor realizate.
Desemnarea partenerilor i a membrilor echipei de
misiune se face n funcie de capacitatea, competena i
timpul necesar pentru ndeplinirea corespunztoare a
misiunii.
e) Realizarea controlului de calitate
Politicile i procedurile elaborate de frma de audit
trebuie s
ofere o asigurare rezonabil cu privire la realizarea sau
efectuarea misiunilor la un nivel calitativ adecvat. n acest
sens se elaboreaz
Manualul de PPCC, de regul sub form electronic. n
aceste manuale se includ:
obiectivele misiunilor de audit sau de revizuire i
obiectivele controlului de calitate;
modul de supervizare a misiunii, de consiliere i
ndrumare a personalului;
modul de revizuire i de inspecie a activitii
efectuate, a
raionamentelor semnifcative utilizate i a formei
raportului;

modul de documentare a controlului de calitate.


ISA nr. 220, Controlul calitii pentru auditul informaiilor
fnanciare istorice.
64

n continuare ne limitm la prezentarea modului de


supraveghere i a modului de revizuire a misiunilor de
audit.
SUPERVIZAREA SAU SUPRAVEGHEREA MODULUI DE
REALIZARE A MISIUNII

Partenerii
de
misiune
trebuie
s
preia
responsabilitatea pentru conducerea, supravegherea i
desfurarea misiunii. Ei ndrum echipa de misiune, prin
informarea membrilor acesteia asupra:

responsabilitilor pe care le au, n special cele


referitoare la meninerea obiectivitii la un nivel
adecvat
de
scepticism
profesional,
asigurarea
conformitii cu principiul etic privind atenia cuvenit
i necesitatea consultrilor cu alte persoane care au
mai mult experien;
specifcul entitii auditate i implicaiile acestui
specifc asupra modului de abordare a misiunii. Dup
cum am vzut (cursul nr. 4 i 7), riscul de denaturare
semnifcativ (RDS) a situaiilor financiare i riscul de
nedetectare sunt influenate de specifcul entitiiclient de mediul din entitate i de efciena
operaional a controlului intern;
Supervizarea sau supravegherea modului de realizare
a unei misiuni de audit sau de revizuire include: 65
a) urmrirea progreselor nregistrate de echipa de
misiune, a gradului de realizare a misiunii;
b) analizarea i evaluarea capacitii i a abilitilor
fiecrui membru al echipei misiunii, dac neleg
procedurile ce trebuie aplicate, dac activitatea este
desfurat conform programului misiunii;
c) abordarea aspectelor semnifcative aprute pe
durata
misiunii, care impun modifcarea programului de
abordare a obiectivelor urmrite;
d) identifcarea aspectelor care impun consultarea altor
persoane care au mai mult experien.
Membrii echipei misiunii trebuie s se consulte cu
alte persoane din cadrul echipei sau din afara
echipei asupra
210

65

ISQC nr. 1, par. 49 i ISA nr. 220 par. nr. 24.

211

aspectelor difcile sau interpretabile. Concluziile acestor


consultri trebuie documentate, aprobate de cei care au
solicitat consultarea i de cei care au acordat aceast
consultare. Diferenele de opinii pot s apar ntre
membrii echipei misiunii, ntre echipa misiunii i cei care
au acordat consultana i cnd este cazul ntre
partenerul misiunii i inspectorul controlului calitii
misiunii. PPCC ofer
ndrumri
referitoarea
la
identifcarea
acestor diferene de opinii, referitoare la
paii succesivi de urmat pentru soluionarea acestor
diferene de opinii i referitoare la modul de documentare
i implementare a soluiilor sau concluziilor la care s-a
ajuns.
REVIZUIREA CONTROLULUI CALITII MISIUNII

Revizuirea este un proces (o sum de activiti)


conceput pentru a asigura o evaluare obiectiv, nainte de
emiterea raportului, a raionamentelor semnifcative pe
care le-a aplicat echipa misiunii i a concluziilor cuprinse n
raport.
Responsabilitile de revizuire sunt determinate pe
baza faptului c cei mai experimentai membrii ai echipei,
inclusiv partenerul de misiune, revizuiesc activitatea
desfurat de membrii echipei care au mai puin
experien.
Revizuirea se poate face de ctre un partener, o alt
persoan din frm, o persoan extern cu o califcare
adecvat sau de ctre o echip format din astfel de
persoane. Persoana care efectueaz revizuirea este
denumit inspectorul controlului calitii misiunii.
Procedurile de control al calitii, aplicate asupra misiunilor
ncheiate sunt denumite inspecii. Cei care efectueaz
revizuirea analizeaz dac:
1. activitile echipei s-a derulat n conformitate cu
standardele profesionale i cu cerinele legale;
2.
au fost precizate aspectele semnifcative asupra
crora trebuie extinse procedurile auditului;
3. au avut loc consultri adecvate, att n cadrul echipei
misiunii, ct i ntre echipa misiunii i alte persoane din
cadrul frmei sau n afara acesteia, analizndu-se dac

concluziile acestor consultri au fost documentate i


implementate;

4. este necesar modifcarea programului de misiune


prin revederea naturii, momentului i ariei de
cuprindere a procedurilor aplicate de ctre echipa
misiunii, astfel nct probele de audit colectate s fe
sufciente i juste;
5. obiectivele misiunii au fost atinse, obinndu-se o
asigurare
rezonabil care poate susine concluziile din raport.
Firmele de audit trebuie s elaboreze PPCC prin
care s
stabileasc:
1) Natura, momentul i amploarea unei revizuiri a
controlului calitii misiunii.
Revizuirea unei misiuni implic discuii cu membrii
echipei misiunii, trecerea n revist (parcurgerea)
situaiilor fnanciare auditate, analiza foilor de lucru i a
proiectului de raport. Amploarea revizuirii depinde de
complexitatea misiunii, de competena
echipei
care
efectueaz misiunea i de riscurile de audit identifcate.
Revizuirea trebuie efectuat la momentul potrivit, n
etape, astfel nct toate aspectele constatate i toate
diferenele de opinii s fe soluionate nainte de emiterea
raportului.
2) Criteriile n funcie de care se face eligibilitatea
inspectorului calitii misiunii.
Inspectorul calitii misiunii trebuie s aib o
competen
profesional
adecvat,
experiena
i
autoritatea necesar pentru ndeplinirea acestui rol. PPCC
trebuie s prevad modul de asigurare a obiectivitii i
independenei inspectorilor. n frmele de audit mici,
revizuirea controlului calitii se poate face de ctre alte
frme sau de ctre alte persoane cu o califcare adecvat,
care nu fac parte din personalul frmei.
3) Cerinele de documentarea a unei revizuiri a
controlului calitii misiunii.
PPCC trebuie s prevad coninutul documentaiei
controlului calitii misiunii. Din aceast documentaie
trebuie s rezulte faptul c:

procedurile controlului calitii au fost respectate


integral;

revizuirea controlului calitii misiunii s-a ncheiat


nainte de emiterea raportului;
inspectorul a obinut o asigurare rezonabil asupra
faptului c
nu au rmasa probleme nerezolvate i ca
urmare, raionamentele i concluziile echipei au fost
adecvate.
f) Monitorizarea sistemului controlului calitii
Monitorizarea este un proces ce implic o analiz i o
evaluare
continu a sistemului de control al calitii propriu fecrei
frme, inclusiv a inspeciei periodice a unor seciuni din
misiunea ncheiat. Acest proces trebuie s ofere frmei o
asigurare rezonabil asupra faptului c sistemul su de
control al calitii este conceput i funcioneaz efcient.
Monitorizarea sistemului de control al calitii
frmei este
efectuat de persoane care dein competena, experiena
i autoritatea necesar. Aceast monitorizare se refer la:
calitatea politicilor i procedurilor incluse n
sistemul de control al calitii misiunilor;
modul de aplicare i efcacitatea operaional a
acestor politici
i proceduri.
Persoanele care i-au asumat responsabilitatea
monitorizrii
controlului calitii trebuie s
analizeze:
dac ultimele modifcri ale standardelor profesionale
i ale
normelor legale au fost incluse n PPCC;
dac se asigur respectarea cerinelor de
independen i a
principiilor etice fundamentale stabilite de Codul etic;
dac se asigur o dezvoltare profesional
continu a
personalului;
dac acceptarea unui nou client sau continuarea
relaiilor cu

un client se face cu respectarea standardelor artate


mai sus. Cei care efectueaz monitorizarea
comunic conductorilor
frmei neajunsurile constatate, urmresc dac politicile i
procedurile se modifc sau actualizeaz cu promptitudine
i dac acestea sunt comunicate ctre cei care trebuie s
le respecte.
Persoanele investite cu autoritatea monitorizrii
inspecteaz
unele seciuni ale misiunilor ncheiate. Selectarea
misiunilor

trebuie s asigure inspectarea cel puin a unei misiuni


pentru fecare partener de misiune la un ciclu de inspecie,
care nu poate depi trei ani. Cei care efectueaz
inspecia misiunilor ncheiate trebuie s fe independeni
fa de aceste misiuni, s nu f fost implicai n realizarea
sau revizuirea acelor misiuni. La frmele mici, aceast
independen se asigur prin apelarea la serviciile unor
persoane externe care au o califcare adecvat.
Firmele de audit trebuie s analizeze defcienele
rezultate din procesul de monitorizare i s determine:
defcienele care nu se datoreaz insufcienelor
sistemului de control al calitii din frm;
defcienele sistemice, repetate i semnifcative
datorate modului de elaborare a PPCC .
Defcienele identifcate i recomandrile fcute n
urma procesului de monitorizare trebuie comunicate, cel
puin o dat pe an,
personalului
frmei,
lundu-se
msurile
de
remediere adecvate. Aceste msuri de
remediere se pot referi la:
luarea de msuri n legtur cu o misiune
individual sau
referitoare la o anumit persoan;
luarea de msuri pentru o mai bun formare i
pregtire
profesional;
luarea de msuri disciplinare.
Procesul de monitorizare trebuie documentat.
Aceast
documentare
cuprinde:
procedurile de selecie a misiunilor care vor f
monitorizate i procedurile de monitorizare;
procedurile de selecie a misiunilor fnalizate care
urmeaz s
fe inspectate;
o evaluare referitoare la respectarea standardelor
profesionale
i a normelor legale;

o evaluare referitoare la conceperea,


implementarea i
funcionarea sistemului de control al calitii din cadrul
frmei de audit;

o eviden a sesizrilor sau plngerilor fcute de


personalul frmei, de clieni sau de teri referitoare la
activitatea de audit sau de revizuire desfurat.

7.4. SUPRAVEGHEREA PUBLIC


A ACTIVITILOR DE AUDIT
STATUTAR
n Romnia s-a organizat un sistem naional de
supraveghere public a activitii de audit statutar care
are la baz urmtoarele principii i criterii66:
a. este independent de auditorii statutari i frmele de
audit verifcate i este supravegheat de ctre Consiliul
pentru Supravegherea Public a Activitilor de Audit
Statutar, denumit n continuare Consiliu. Independena
Consiliului este asigurat prin faptul c funcioneaz pe
lng Guvernul Romniei i prin faptul c sistemul de
supraveghere public este guvernat de nepracticieni;
b. fnanarea sistemului de asigurare a calitii este
asigurat, fr nici un fel de contribuii din partea
auditorilor statutari sau a frmelor de audit. Finanarea
Consiliului se asigur astfel: 40% din totalul cheltuielilor,
de la bugetul de stat i 60% din totalul cheltuielilor din
contribuiile unor instituii reprezentate n Consiliu
(Banca Naional a Romniei, Comisia Naional de
Valori
Mobiliare,
Comisia
de
Supraveghere
a
Asigurrilor, Comisia de Supraveghere a Sistemului de
Pensii Private, Camera Auditorilor Financiari din Romnia i
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia);
c. persoanele care verifc calitatea activitii
auditorilor statutari i a frmelor de audit trebuie s aib o
pregtire profesional adecvat
i
o
experien
relevant, combinate cu o pregtire

Ordonana de urgen nr.90/2008, privind auditul statutar al situaiilor


fnanciare anuale i al situaiilor fnanciare anuale consolidate.
66

specifc n ceea ce privete verifcarea modului de


asigurare a calitii;
persoanele care efectueaz verifcarea calitii
misiunilor de audit nu
pot f n conflict de interese cu auditorii statutari
sau frmele de audit;
d. verifcarea asigurrii calitii misiunilor de audit
include: efectuarea de teste asupra dosarelor de audit,
evaluarea conformitii cu Codul etic (n special asigurarea
independenei) i cu Standardele Profesionale, evaluarea
procedurilor aplicate i a probelor de audit colectate,
analiza nivelului onorariilor percepute i a sistemului intern
de control al calitii din frmele de audit, achitarea
obligaiilor fa de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia,
participarea
la
cursurile
de
pregtire
profesional continu, ncheierea unei asigurri obligatorie
de acoperire a riscului profesional etc.;
e. verifcarea asigurrii calitii se decide la un interval
stabilit n funcie de califcativul obinut la verifcrile
anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, n
cazul auditrii entitilor de interes public. Constatrile
verifcrii se cuprind ntr-un raport sau ntr-o not de
inspecie. Auditorii statutari i frmele de audit trebuie s
remedieze defcienele constatate ntr-un termen stabilit
de echipa de inspecie, n caz contrar acestea fac obiectul
unui sistem de investigaii i sanciuni.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este
autoritatea competent pentru verifcarea calitii
misiunilor de audit la toi auditorii statutari i la toate
frmele de audit. Aceste verifcri se fac sub
supravegherea Consiliului pentru Supravegherea Public a
Activitilor de Audit Statutar.
Departamentul de monitorizare i competen
profesional din cadrul CAFR ntocmete i supune spre
aprobare Programele de inspecie trimestrial n care se
precizeaz auditorii statutari sau frmele de audit care
urmeaz a f controlai, perioada supus inspeciei,
precum i echipa care efectueaz inspecia. Prevederile

acestor programe se comunic celor ce urmeaz s fe


inspectai, acestea pot solicita modifcarea datei
inspeciei.
Principalele
obiective
ale
inspeciei
calitii
misiunilor de
asigurare, ale serviciilor conexe i ale auditului intern
sunt67:
a) cunoaterea ariei de cuprindere a practicii
auditorului
respectiv, pe baza contractelor ncheiate cu clienii i a
concordanei acestor contracte cu standardele
profesionale i reglementrile legale;
b) verifcarea conformitii activitii desfurate cu
datele
nscrise n cererea de autorizare, corectitudinea
rapoartelor anuale de activitate i a cotizaiilor
achitate ctre Camer (cotizaii fxe i cotizaii
variabile);
c) participarea la cursurile de pregtire profesional
continu i
la cursurile suplimentare, cnd este
cazul;
d) verifcarea existenei la auditorii statutari sau la
frmele de
audit
a
unui
sistem
intern
de
control
al
calitii (vezi paragraful 8.3);
e) evaluarea conformitii sistemului intern de control al
calitii,
a PPCC, cu cerinele Codului etic, Standardelor
profesionale i ale normelor legale;
f)
inspectarea foilor de lucru, a concordanei lor cu
standardele profesionale i cu Normele minime de
audit;
g) respectarea hotrrilor i a altor reglementri
emise de
Camer i avizate de Consiliul pentru
Supraveghere.
Procesul de inspecie se deruleaz pe baza
listelor obiectivelor de inspecie. Inspecia propriu-zis

se realizeaz n totalitate sau prin sondaj, la sediul


persoanelor verifcate.
La solicitarea echipei de inspecie, auditorii au
obligaia:
a) s pun la dispoziia echipei de inspecie toate
documentele necesare pentru verifcarea corectitudinii
Raportului anual depus la Camer, a corectitudinii
cotizaiilor achitate ctre Camer;

Hotrrea CAFR nr. 139/2009, cuprinznd Normele privind controlul calitii


activitii de audit statutar i a serviciilor conexe.
67

b) s permit accesul echipei de inspecie la dosarele


misiunilor de audit, la foile de lucru ntocmite, la
informaiile contabile ale frmei de audit i la alte
documente;
c) s i nsueasc concluziile echipei de inspecie, s
semneze nota de inspecie i s comunice Camerei, la
termenele fxate, modul de remediere a defcienelor
constatate.
Nota de inspecie este un document bilateral n care
se nscriu
cazurile de neconformitate cu Codul etic, cu Standardele
profesionale i celelalte norme i proceduri emise de
Camer i aprobate de Consiliu. Principalele elemente de
Notei de inspecie sunt:
a. componena echipei de inspecie i data la care s-a
efectuat inspecia;
b. datele de identifcare ale auditorilor controlai sau ale
frmelor controlate cu identifcarea administratorilor
i a directorilor din aceste frme;
c. perioada supus controlului, clienii de audit ale cror
situaii fnanciare au fost auditate n perioada
respectiv
i identifcarea clienilor de audit care au
fost selectai pentru verifcarea calitii;
d. referiri la modul n care auditorii controlai i-au
ndeplinit obligaiile fa de Camer, au participat la
cursurile obligatorii de pregtire profesional, au
depus Rapoartele anuale i au ncheiat asigurrile
pentru risc profesional;
e. obiectivele
pe
care
auditorul
controlat
le-a
abordat corespunztor, obiectivele care nu au fost
abordate i motivarea auditorului cu privire la
nendeplinirea unor obiective;
f.
califcativul obinut de ctre auditorul sau frma
controlat i recomandri
pentru
mbuntirea
calitii misiunilor de audit;
g. data i semnturile prilor implicate.
Fiecare obiectiv din lista de obiective verifcate se
noteaz cu

Da sau Nu n funcie de constatrile fcute. n funcie


de raportul dintre numrul obiectivelor la care rspund
este Da fa de numrul total al obiectivelor
verifcate i n funcie de

relevana obiectivelor, se stabilete califcativul fnal


acordat n urma inspeciei (D, C, B i A).
Pe baza Notei de inspecie conducerea executiv a
Camerei
transmite celor controlai o scrisoare prin care se fac
recomandri pentru ameliorarea sistemului intern de
control al calitii, pentru modifcarea PPCC i pentru
completarea foilor de lucru cu aspectele care au fost
insufcient documentate. Auditorii controlai transmit
Camerei un rspuns scris cu privire la modul de remediere
a problemelor cuprinse n Nota de inspecie sau n
scrisoarea primit de la Camer. Auditorii care nu
rspund n timp la solicitrile Camerei sunt supui unui
sistem de investigaii i sanciuni. Sanciunile aplicate
celor care nu obin califcativul
A
pot
f:
participarea la cursuri suplimentare de pregtire
profesional, al cror tarif se suport de cei n cauz;
mustrare;
avertisment;
suspendarea dreptului de exercitare a activitii pe o
perioad
cuprind ntre 3 luni i un an;
retragerea autorizaiei, nsoit de pierderea
calitii de
auditor statutar.
Auditorii statutari i frmele de audit pot f
sancionai i
convenional cu o amend cuprins ntre 10.000 i
100.000 lei.

7.5. NTREBRI RECAPITULATIVE I


BIBLIOGRAFIE
NTREBRI RECAPITULATIVE
Auditorii trebuie s documenteze ntreaga activitate
pe care au desfurat-o. n cadrul acestei documentaii se

reunesc probele referitoare


la
planifcarea
i
realizarea
misiunilor
conform cerinelor standardelor
profesionale i referitoare la respectarea Codului etic.
Documentele ntocmite sau obinute de auditori sunt
simbolizate i aranjate n dou dosare: dosarul permanent
i dosarul curent.

n cadrul fecrei frme de audit se elaboreaz un


sistem propriu de control al calitii care cuprinde politicile
i procedurile de control aplicate. n acelai timp, Camera
Auditorilor sub monitorizarea Consiliului de Supraveghere
verifc, n interes public, calitatea misiunilor de audit.
Cutai rspunsuri la urmtoarele ntrebri referitoare
la documentarea i controlul calitii misiunilor de audit.
1)
Care sunt rolurile documentaiei?
2)
Care sunt cerinele documentaiei?
3)
Cum se face codifcarea (referenierea) foilor de
lucru?
4)
Coninutul dosarului permanent.
5)
Coninutul dosarului curent.
6)
Explicai cele apte elemente ale PPCC.
7) Explicai cele dou componente ale
realizrii controlului de calitate: supravegherea
i revizuirea.
8)
n ce const monitorizarea controlului calitii?
9) Care sunt principiile i criteriile sistemului
naional de supraveghere public a activitii de
audit statutar?
10) Care sunt obiectivele inspeciilor calitii
misiunilor de asigurare, exercitate de ctre
Camera Auditorilor?
11) Explicai coninutul Notei de inspecie.
12) Care sunt sanciunile aplicate auditorilor?

BIBLIOGRAFIE
ISA nr. 320, Documentaie de audit.
ISA
nr.
220,
Controlul
calitii
pentru
auditul
informaiilor fnanciare
istorice.
ISQC nr. 1, Controlul calitii pentru frmele
care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor
fnanciare istorice, precum i alte misiuni de
asigurare i servicii conexe.

Ordonana

de Urgen nr. 90/2008 privind


auditul statutar al situaiilor fnanciare anuale i al
situaiilor fnanciare anuale consolidate.

BIBLIOGRAFI
E
1.

Arens Loebbecke, Audit, o abordare integral, ediia a 8-a,


Editura ARC, Chiinu, 2003;
2.
Are S., Alvin A., Auditing an integrated approach, Police Hali
International
Editions, 1994;
3.
Benedict, Guy i Keravel, Rene, Evaluation du controle
interne, Editura
Comptables Malesherbes, Paris, 1996;
4.
Boynton William C., Raymond Johnson- Modern auditing
assurance services and the intergrity of financial reporting
(Hardcover), 2005;
5.
Crciun, tefan, Audit fnanciar i audit intern, Editura
Ecomic, Bucureti,
2004.
6.
Coderre David- Fraud analysis techniques using ACL
(Spiral-bound),
2009;
7.
Cosserat Graham, Neil Rodda- Modern auditing (Paperback),
2009;
8.
Dauber Nick A. - The complete guide to auditing
standards, and other professional standards for accountants
(Paperback), 2009;
9.
Dobroeanu, Laureniu i Dobroeanu, Camelia-Liliana, Audit,
concepte i practici, Editura Economic, Bucureti, 2002;
10. Gauthier Stephen J. - Governmental accounting, auditing
and fnancial reporting (Hardcover), 2005;
11.
Knapp Michael C. - Contemporary auditing: real
issues and cases (Paperback), 2008;
12.
Moraru Ana, Suciu Gherorghe i Stoian Flavia, Audit intern i
guvernana coorporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008;
13.
Mihilescu Ion, Audit financiar, Editura Independena
Economic, Piteti, 2007;
14.
Oprean, Ioan (coord.), Bazele contabilitii, ediia a 4-a,
Editura Intelcredo, Deva, 2001;
15.
Oprean, Ioan (coord.), ntocmirea i auditarea bilanului
contabil, Editura
Intelcredo, Deva, 1997;
16.
Oprean, Ioan, Control i audit fnanciar-contabil, Editura
Intelcredo, Deva,

2002;
17.
Oprean, Ioan, Popa, Irimie-Emil, Bazele contabilitii agenilor
economici din
Romnia Aplicaii practice, Editura Intelcredo, Deva, 2001;
18.
Oprean Ioan, Popa Irimie Emil i Radu Dorin Lenghel,
Procedurile auditului i ale controlului fnanciar, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;

19.
Pere, Ion i Bunget Ovidiu, Control fnanciar i expertiz
contabil, Editura
Mirton, Timioara, 2004;
20.
Popescu, Gheorghe, Procedurile controlului intern i
auditul fnanciar,
Editura Gestiunea, Bucureti, 1997;
21. Porter Brenda, David Hatherly, Jon Simon- Principles of external
auditing (Paperback), 2002;
22.
Puncel Luis- Audit procedures (Paperback, with CD), 2007;
23. Raaum Ronell, Stephen L. Morgan- Performance auditing: a
measurement approach-2nd edition (Hardcover), 2009;
24.
Renard, Jacques, Teoria i practica auditului intern, ediia a 4a, Editat de
M.F.P., Bucureti, 2003;
25.
Richard L. Ratliff, Kurt F. Reding- Introduction to auditing:
logic, principles and techinques (Paperback), 2002;
26.
Rezaee Zabihollah, Richard Rilly- Financial statement fraud:
prevention and detection (Hardcover), 2009;
27.
Ricchinte David N. - Auditing, 8th edition, 2005;
28. Rittenberg Larry, Karla Johnstone, Audrey GramlingAuditing: a business risk approach (with ACL CD), 2009;
29.
Rusell J. P. - The process auditing techniques (Spiral-bound),
2003;
30.
Tom A., Marin, Iniiere n auditul situaiilor fnanciare ale
unei entiti,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005;
31.
Ray Whittington, Kurt Pany- Principles of auditing and
other assurance services (with ACL CD), 2007;
32.
IFAC i IFRS, Reglementri internaionale de audit,
asigurare i etic, Editura Irecson, Bucureti, 2009.
33.
*** Norme minime de audit, adaptate i nsuite de ctre
CAFR, Editura
Economic, Bucureti, 2001.
34. *** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale,
republicat i modifcat n anul 2006.
35.
*** Legea nr. 82/1991, Legea contabilitii, republicat i
modificat.
36. *** OG nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz
contabil i a contabililor autorizai, modifcat.
37. *** OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit fnanciar,
modifcat i republicat.
38. *** OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor
fnanciare anuale i al situaiilor fnanciare anuale consolidate.

39. *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor


contabile conform cu directivele europene.