Cap 3 Mirea

Capitolul 3
NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT
Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast
activitate responsabil s se desfoare lund n considerare standardele de Audit,
cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile n
vigoare, cerinele de raportare.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de
raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape:
1. Acceptarea angajamentului de audit;
2. Orientarea i planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situaiilor financiare;
6. Concluziile auditului i raportarea.
nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze
posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale
i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale
acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate n Normele de audit
financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor
Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast
etap se refer la:
a) cunoaterea global a ntreprinderii;
b) aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;
c) examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii;
d) contactul cu auditorul anterior;
e) decizia de acceptare a mandatului;
f) respectarea altor obligaii profesionale;
Auditul financiar contabil

g) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
a) Cunoaterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut informaii care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaii
cum ar fi:
- controlul intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitatea neinut corect i la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor administrative;
- personal incompetent;
- rotaia cadrelor prea mare i anormal;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul firmei;
- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;
- cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului;
- existena riscurilor nu nseamn c auditorul refuz mandatul. Decizia de
acceptare este luat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s ia toate
msurile necesare n consecin.
b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;
Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile de
independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
- lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a
se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
- situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n
ntreprinderea auditat.
c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii
Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea
auditorului. El trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su
salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.

d) Contactul cu auditorul anterior
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau
refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac
nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale,
aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) Decizia de acceptare a angajamentului
Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:
- accept un angajament fr riscuri aparente;
- accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri
particulare;
- refuz angajamentul.
f) Respectarea altor obligaii profesionale
Atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se
gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruia
face parte auditorul, acesta este obligat s ia contact cu filiala.
g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului
O astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ea are ca obiective:
- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea
ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
- de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:
analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale;
contactele cu predecesorul n profesie;
vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;
- de a indica bugetul necesar;
- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
scrisoare ctre conducerea societii;
scrisoare ctre un coleg (dac e cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel) i ncheierea contractului de audit.
Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili
i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face

distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeaz
s le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.
Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie
concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:
normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi
efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice,
controlul conturilor i al documentelor de sintez;
termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor;
calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc
demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control
intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez;
onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a
persoanelor care vor interveni.
Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia
ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de
mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale persoane
de la care a primit nsrcinare.
O fi de mandat se poate prezenta astfel:1
Dosar client:
Exerciiu
Fia de acceptare a angajamentului

(proceduri de acceptare)
Expert (auditor, colaborator)
1. Informaii asupra ntreprinderii:

- Sediul;
- Forma juridic;
- Obiectul de activitate;
- Sucursale, filiale;
- Conducerea;
- Cifra de faceri n ultimul an ncheiat;
- Efectiv de salariai;
- Expertul contabil extern;
1
Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar i certificare a conturilor anuale.
Ref.:
Pag.:
Data

- Ali auditori sau cenzori;
- Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:
- Export (cenzor);
- Originea mandatului;
- Cenzorii unitii;
- Lucrri mpreun cu cenzorii unitii;
- Alte misiuni n aceast ntreprindere.
3. Onorarii
- Barem;
- Onorarii prevzute.
4. Decizia i procedura de acceptare
Data
Viza (responsabilului
de lucrri)
Refuz de misiune
Acceptarea misiunii
(cu menionarea eventualelor riscuri majore)
5. Repartizarea dosarului:
- Responsabilul lucrrii;
- Responsabili adjunci.
Data
Scrisoare ctre preedintele (directorul societii)
Contactul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii
1. Revederea anual a criteriilor de acceptare
Exerciiul
Data
.
Vize

2. Decizia i procedura de acceptare
Meninerea mandatului:
Desemnri de responsabili:
3. Demisia
Motive:
.
3.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI
Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina
natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe
parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor
stabilite.
Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop
constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura,
durata i gradul de cuprindere a auditului.
O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii
corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor
poteniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre
activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit.
Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la
identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare.
n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia
specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se
descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului.
Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale:
- cunoaterea activitii clientului;
- sistemul contabil i de control;
- riscul i pragul de semnificaie;
- natura, durata i ntinderea procedurilor;
- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea;
- alte aspecte.
Toate aceste elemente sunt redate n figura nr. 5.

Factori economici
generali
Cunoaterea
activitii
clientului
Performana financiar
Nivelul general de
competen a conducerii
Politici contabile, tratamente

contabile i/sau alternative
adaptate de ntreprinderi
nelegerea
sistemului
contabil i de
control intern
Planul general
de audit1
Efectele noilor reglementri

contabile sau de audit
Cunoaterea de ctre auditor a
sistemelor de contabilitate i
control intern i testele de
control i proceduri de fond a
fi utilizate
Evaluarea riscurilor interne i

de control, identificarea
domeniilor semnificative
Nivelurile pragului de semnificaie
Riscul i
pragul de
semnificaie
1
Standardul nr. 300
Identificarea domeniilor complexe

de contabilitate
Posibilitatea unor erori
semnificative sau a unor fraude

Importana domeniilor
specifice de audit
Planul general
de audit
Natura, durata i
ntinderea procedurilor
Tehnologia internaional
asupra auditului
Activitatea intern de
audit i efectul asupra
procedurilor de audit
extern
Coordonarea,
ndrumarea,
supervizarea
i revizuirea
Implicarea altor auditori

n filiale, sucursale
Implicarea experilor
Cerinele de personal
Continuitatea activitii
trebuie pus n discuie
Atenie special dac exist

pri afiliate
Alte aspecte
Termenii angajamentului
Natura i momentul de
efectuare a rapoartelor
estimate n timpul
angajamentului
Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul
trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate,
pe care le solicit planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asisteni
implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de
audit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de
asigurare garantat de procedurile de fond.
Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor
de fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi.
Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:
1) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;
2) se identific:
- domeniile semnificative
- sistemele semnificative
- riscurile auditului i importana lor relativ
3) pragul de semnificaie
4) planul general de audit i programul de audit
3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a ntreprinderii,
organizarea i structura ntreprinderii, politica general a ntreprinderii, perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ i contabil a
ntreprinderii i principiile contabile utilizate.
Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea
Generaliti (A). Sinteza cuprinde:
A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii
- Denumirea societii
- Forma capitalului
- Capitalul social i deintorii de capital
- Data constituirii
- Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului
- Codul fiscal
- Sediul social: adres, telefon, fax, telex
- Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti etc.
- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
- Contractul colectiv de munc
- Numr de salariai
- Conductorii ntreprinderii
- Consultani externi
- Cenzori

B. Prezentarea ntreprinderii
- Istoricul ntreprinderii
- Activiti desfurate: descriere i producie, desfacere, stocare, finanare,
credite etc.)
- Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea
- Poziia pe pia i concurena
- Clienii principali
- Furnizorii principali
- Participaii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate etc.
- Responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direcia economic, comercial, producie, personal, control intern etc. Pentru
direcia economic, se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii.
- Politica ntreprinderii;
- Politica general de prezentare a structurii organizatorice, a politicii
generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia;
- Politica comercial: produse, piee, clieni, concuren, garanii, pre,
credite comerciale etc.
- Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor;
- Politica de producie: capaciti de producie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiii;
- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;
- Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv;
- Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii;
- Organizarea contabilitii;
- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar,
contabilitatea de gestiune;
- Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul. programe
utilizate, listri (editri), volumul de nregistrri, realitatea datelor i a
informailor
- Jurnale (registre) utilizate;
- Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea
stocurilor, a amortizrilor i provizioanelor;
- Controlul bugetului de venituri i cheltuieli;
- Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei etc.
- Arhivarea provizorie i definitiv;
- Probleme deosebite constatate n exerciiile precedente;
- Actualizri anuale.
C. Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere
- Contractul de societate i actele adiionale
- Statutul societii

-
Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor

Garanii de la administratori i cenzori;
Certificat de nmatriculare i cod fiscal;
Procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor i ale consiliului de
administraie pe ultimele trei exerciii;
- Procese-verbale ale controalelor financiare i sociale;
- Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare,
regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor;
- Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru)
- Acte de proprietate;
- Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drepturi i valori asimilate
- Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc etc.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la
efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine
suficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate
tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului de
audit.
Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obin
detalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precum
i despre operaiunile firmei ce va fi audiat.
Utilizarea eficient a cunotinelor despre client (afacere) are n vedere
modul n care acestea afecteaz situaiile financiare privite ca un ntreg.
3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor
Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrrilor inutile i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis,
auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ.
3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative
Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n
principal se refer la:
- cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
- vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);
- personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
- producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
- imobilizri etc.

Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile
proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare
ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu
semnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un
domeniu semnificativ.
3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative
Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile
economico financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii
contractului intern, precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu
experii n informatic.
Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia
cunotin cu urmtoarele aspecte:
- locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico
financiare
- sursele de date i circuitul documentelor
- tehnica contabil i prelucrarea datelor
- identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor
semnificative n situaiile financiare
Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite,
deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i
sondaje. n situaia n care auditorul constat c unele inexactiti i erori pot fi
semnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile omise sau
unele nregistrate dublu), el are obligaia s extind procedurile de verificare
innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie.
n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscul
legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern
eficient, pe care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea
ce privete riscurile legate de aceast activitate.
3.2.2.3. Riscurile auditului
Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz
proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au
fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale.
Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a
oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti
semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista

fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie
s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor
sale.
Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit
financiar este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a
acestora, care difer de la o ntreprindere la alta.
Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale
i posibile.
1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune
tuturor ntreprinderilor.
2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n
general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Cnd astfel de mijloace lipsesc,
exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau
corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se
confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care
influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii.
Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea,
de structuri, talie i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau
mai puin probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie s
cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control
corect. Pentru aceasta, el trebuie s cerceteze urmtoarele informaii:
activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte - pentru aceasta el
analizeaz:
- obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de servicii etc.),
pentru c evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:
- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau, dimpotriv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a activitii
diferite;
- dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea preurilor,
finanri, vnzri etc.);
organizarea i structura ntreprinderii:
- dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu;
- dac activitile se desfoar ntr-una sau n mai multe localiti;
- dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos
programate;

politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale;
perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii;
organizarea administrativ i contabil:
- existena sistemului informatic;
- existena unui serviciu de control intern;
- existena unei proceduri administrative i contabile;
- politicile contabile ale ntreprinderii;
care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste
principii.
Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri:
1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente
care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii);
2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de
proceduri);
3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai
mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru probleme
legate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare).
B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate

Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare
fiind purttoare de riscuri particulare:
- date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de
exemplu: salarii, vnzri, producie etc.)
- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot
aprea la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la sfritul
exerciiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dac
erorile nu se descoper la timp.
- date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu:
fuziuni, lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtit
pentru aceste situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu exist
elemente comparative, deci exist riscul apariiei unor erori.
Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot
avea influene semnificative asupra conturilor anuale.
C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului
Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n
timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor
repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil.
Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale
defeciuni.

D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i
oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui
sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori.
Riscul de audit se refer la posibilitatea c erori semnificative exist n
conturile anuale i auditorul poate emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s
limiteze riscul de audit la un nivel minim.
Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i
orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele
mai probabile.
Riscurile de audit sunt prezentate n figura nr. 6:
Identificarea riscurilor
Identificarea
riscurilor
legate de natura i
suma operaiunilor
Identificarea riscurilor
legate de conceperea
i funcionarea
sistemului
Definirea
importanei
relative
(prag de
semnificaie)
Aprecierea riscurilor
de nedetectare legate
de audit
Programul de lucru
(ntinderea aciunilor
programate de expert)
Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2
2
M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar i certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,

Bucureti, 1998.

Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este
aceea a riscurilor generale:
Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi
cauzate de:
- factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrngerea pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate
a unor clieni externi;
- factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc.
specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De
asemenea, tot un factor intern este i reacia managerilor n legtur cu
situaia economic a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntreprindere n dificultate, ei pot avea anumite reacii duntoare (de
exemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens,
auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a afla
prerea lor privind situaia economic a ntreprinderii.
b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza:
- politicilor alese de manager se refer la aspectele vieii ntreprinderii:
comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
- structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt ntreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa
de alt ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor exista
i anumite condiii impuse de ntreprinderea-mam (vnzri n condiii
impuse etc.).
c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de:
- natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile
cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale;
- auditul intern sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora
informaia sau o parte din ea;
- atitudinea managerilor de exemplu, un manager urmrete calitatea
informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul prea
ncreztor nu poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu le
urmrete.
Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial
pentru auditor s le identifice i s le evalueze.
3.2.2.4. Importana relativ a riscurilor de erori
Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea
riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raport
cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia

financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama
de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast
informaie3.
Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc:
1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale;
2) principiile i procedurile contabile;
3) dispoziiile statutare;
4) hotrri ale Adunrii Generale;
5) deciziile Consiliului de Administraie.
Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui
fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:
1) erori de calcul;
2) erori de nregistrare;
3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori
dac au o importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul
misiunii sale sau sunt legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca i
cele legate de obligaiile contabile.
Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de
domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate:
1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c
riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin;
2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult
atenie dect pe celelalte;
3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac
erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin
s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).
nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul
trebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen
semnificativ asupra conturilor anuale.
1) Sistemele semnificative
Sistemul este n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i transcrierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi
semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt
reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce
pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale.
3
M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.

Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale.
Acestea se refer la: cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal;
trezorerie; producie stocuri (n condiiile utilizrii inventarului permanent).
Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai
importante pentru unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate
de unitate n sistemele semnificative respective.
Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor
semnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care
vor fi controlate este ct mai mic cu putin.
2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare
reprezint o parte important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar
putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau
inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de
regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale.
Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de
urmtoarele:
- conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal,
variaie inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi
semnificative;
- dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul
exerciiului valori mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor
semnificative;
- conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor
legislative i conturile de regularizare);
- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt
influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se
proteja rezultatele exerciiului).
Auditorul are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n
conturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor
anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:
a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din
care rezult:
- calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot);
- existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre conducere i auditor privind mrimea unor provizioane);
- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile
(evaluarea unor stocuri la preul de vnzare).
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial
oarecare:
- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excepional nu a fost separat de profitul din exploatare);

- omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n
clasa a 8-a);
- gruparea n mod greit a unor informaii.
c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd
auditorul apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele
justificative nu sunt suficient de clare i de aceea auditorul nu poate declara
satisfctoare verificrile sale asupra unui post bilanier.
Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate,
trebuie s fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ.
Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite,
de regul, din activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea
suferit dac unele dintre contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt
declarate nule (constatri de natur juridic) sau dac ntreprinderea a pierdut un
client foarte important (constatri privind viitorul ntreprinderii).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i
stabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar
contabil.
Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative i
riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentarea
deciziei auditorului de acceptare sau meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar sintetizarea riscurilor prezentate n tabelul
nr. 1.
Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcie de domenii semnificative
Domeniul
semnificativ
Cumprri
Furnizori
Vnzri - clieni
Personal - pli
Producie
Stocuri
Imobilizri
Trezorerie
Estimare risc
general
Criteriile auditului
Integri- Reali- Perioad
tate
tate
corect
Evaluare
corect
Imputare
corect
M
S
M
S
S
S
S
S
M
M
S
R
S
S
M
S
M
M
S
S
M
M
S
M
R
R
S
M
Estimare
risc
general
Bilan
contabil
corect
M
S
S
M
M
S
R
S
M
M
M
M
S
M
M
M
S
M
M
S
S
M
La intersecia coloanelor cu rndurile se nscrie mrimea riscului astfel:

S - pentru risc slab
M - pentru risc mediu
R - pentru risc ridicat.

Aceast sintez a riscurilor se poate face i funcie de factorii de risc, ca n
tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcie de ali factori
Factori de risc
Slab
Mediu
Ridicat
1. Mediul extern
Sectorul n care activeaz
ntreprinderea
Concurena
Aprovizionarea
Desfacerea
Calitatea legislaiei
2. Specificul ntreprinderii
Situaia economic
Organizarea ntreprinderii
Atitudinea conducerii
3. Tratarea informaiilor
Politica contabil
Natura datelor
Risc general
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
3.2.3. Pragul de semnificaii n audit4

Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste
care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a
rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii.
Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit.
Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate astfel:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat
ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii
judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel,
pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ
primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util5.
4
5
Standardul nr. 320

OMF nr. 403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.

ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag
global de semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii.
n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele
lucrri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s
fie executate.
n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de
semnificaie l determin pe auditor s propun corectarea erorilor sau s le
menioneze n raport.
Se folosesc drept elemente de referin pentru determinarea pragului de
semnificaie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri.
Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de
semnificaie se determin n valori absolute sau relative.
Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene:
1) asupra rezultatului exerciiului;
2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil.
1) Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, n
cazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz
de referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a
ntreprinderii.
O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupa
astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent.
Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor
nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal.
2) Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o
compensare nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou
conturi de banc, unul creditor i altul debitor, sunt compensate, importana
compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor respective.
3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaii
Aceste elemente sunt urmtoarele:
1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale;
2) Caracteristicile ntreprinderii;
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale
Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori:
acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni,
statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de
necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece
utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite.

2) Caracteristicile ntreprinderii
Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie
sunt:
- sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai
reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se
nlocuiete cu marja brut;
- dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale
pragului de semnificaie;
- evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elemente
care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este
important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat;
- mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care
cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena,
climatul social etc.
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
a) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui
antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale;
b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un
post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post
determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este
att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas).
c) Evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate
reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite.
d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr
semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ.
Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct
i calitativ. Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a
valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare.
Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi
un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet
n fiecare lun.
3.2.3.2. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit
n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente
care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate6. Evaluarea
6
Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit, pag. 94.

pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a
soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie
validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit
auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de
semnificaii, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct
este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de
audit i invers.
Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup
planificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului de
semnificaii este sczut, atunci riscul de audit este crescut.
n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel:
a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine
nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7
b) reduce riscul de nedetectare de fond1 n faza de planificare a auditului.
Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etape de planificare a angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelor
curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa
de etapa iniial a planificrii auditului.
Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor
proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiile
financiare aferente informaiilor eronate depistate.
3.2.3.3. Consecinele pragului de semnificaie
La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd
constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului,
atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate
fi:
a) fr rezerve
b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale
(posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se
poate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea
multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
7
Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.

c) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale
nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor;
d) imposibil dac auditorul consider c nu are destule elemente date de
ntreprindere ca s stabileasc o opinie.
Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de
semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv.
Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul
matematic universal aplicabil.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori
care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai
importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui.
3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a
orienta i coordona ntreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
1) alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n
sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu
privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor;
2) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti);
3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
4) coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi;
5) solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii,
juridic, fiscal, tehnic etc.;
6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie;
7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:
1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa,
concurena;
2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi
previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a
conturilor anuale;
3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experi
sau cenzori cu misiuni n ntreprindere;

4) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturi
semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot
sprijini auditorii;
5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri
deosebite, confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten de
specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut;
6) Echipa i bugetul
7) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a
fi emise (datele-limit ale acestor rapoarte).
Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele:
- lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i
succesiunea n care urmeaz s fie efectuate;
- rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu
cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu
conducerea unitii etc.
- mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
3.3.1. Sistemul de contabilitate i controlul intern
Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern,
ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea
auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a
sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare
eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi
utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme i
reguli de evaluare a unei uniti prin care operaiunile economico-financiare sunt
prelucrate prin instrumentri tehnice contabile. Sistemul contabil identific,
coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer toate informaiile cu
privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o perioad
determinat de timp.
Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu
scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii, inclusiv protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor i
a fraudelor, acurateea i realitatea instrumentrii tehnice contabile, astfel nct
informaiile financiare s fie credibile.
Controlul intern are o sfer larg de cuprindere i include:

a) mediul de control dat de atitudinea general i de aciunile ntreprinse
de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de
control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:
- funcionarea Consiliului de Administraie;
- abilitatea managerial i modul ei de operare;
- structura organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabilitii persoanelor implicate n activitatea economic;
- auditul intern, politicile de personal i separarea funciilor i a ndatoririlor.
b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu
scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:
- verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din
punctul de vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe i
accesul la fiierele de date;
- verificarea conturilor de control i a balanelor contabile;
- controlul documentelor i aprobarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informaii externe;
- comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
nregistrare n contabilitate;
- comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute.
Auditorul trebuie s vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemului de contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru aseriunile care fac
referire la situaiile financiare.
Ansamblul de aseriuni care sunt nglobate n situaiile financiare se refer la:
- existena unui activ sau a unei obligaii pe perioada analizat;
- drepturi i obligaii, n sensul c activul sau obligaia constatat aparine
entitii la perioada analizat;
- perioada n care o tranzacie sau un eveniment privete unitatea n cauz;
- exhaustivitate, prin aceea c toate activele, obligaiile sau evenimentele
sunt nregistrate n contabilitate.
- evaluarea oricrui activ sau obligaie nregistrate la valoarea contabil just;
- prezentarea situaiilor financiare n care un element este clasificat i
descris n concordan cu cadrul general de raportare financiar adecvat.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu
evaluarea riscului inerent i de control vor permite auditorului s identifice
informaile eronate sau care influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare,
s stabileasc proceduri de audit adecvate, s considere factorii de risc ai
informaiilor eronate semnificativi.

Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a determina
riscul de nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare.
Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a
obine nelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie
de factori cum sunt:
- complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic;
- tipul de control intern implicat;
- documentele firmei privind controlul intern specific;
- evaluarea riscului inerent de ctre auditor.
n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor conturilor
semnificative i a principalelor tranzacii la nivelul fiecrei aseriuni sau
presupune c riscul inerent poate fi ridicat.
Conturile din situaiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat,
ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care,
implicit, prezint un grad ridicat de estimare.
Complexitatea evidenierii operaiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacii care nu se deruleaz
n mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional pentru aprecierea integritii conducerii. Managementul conducerii, schimbrile n cursul perioadei pot afecta ntocmirea situaiilor financiare ale
unitii.
Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condiiile economice i concurena, progresul tehnic, care presupune o
nnoire permanent a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare
insuficiente, pot avea influen asupra situaiilor financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are urmtoarele obiective de
realizat:
- toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii;
- toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate,
n perioada contabil adecvat, astfel nct situaiile financiare s fie
ntocmite conform cu un cadru de raportare financiar identificat.
- accesul la documente i nregistrri s fie permis cu acordul conducerii;
- activele entitii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,
iar orice diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare;
Sistemul de contabilitate i de control intern nu poate oferi probe
concludente datorit limitrilor inerente8 date de:
8
Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.

- costul controlului intern, care trebuie s fie eficient, n sensul c beneficiile previzionate a rezulta din acesta s acopere cheltuielile rezultate cu
aceast activitate;
- controlul intern poate fi orientat mai degrab spre operaiunile economico-financiare uzuale, dect spre cele accidentale sau neobinuite;
- exist riscul apariiei erorilor datorate necunoaterii, neateniei, raionamentele neprofesionale sau nenelegerii normelor sau regulilor contabile;
- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa de
responsabilitatea legal pe care o are;
- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin nelegeri tacite cu
persoane din afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie s evalueze atitudinea managerilor, a directorilor i toate
aciunile legate de controlul intern i importana lor pentru entitate. Pentru
nelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie s cunoasc mediul de
control i sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonial.
Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control intern
al entitii d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de
prevenire i descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar a riscului
de control pentru fiecare sold sau tranzacii semnificative este necesar a fi fcut
de ctre auditor.
Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin
testele de control efectuate pentru a obine proba de audit.
Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modul
lor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoanele
autorizate s-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de control
pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de
contabilitate computerizat.
Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este proiectat
i opereaz la nivelul impus de conducerea firmei.
Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separare
adecvat a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic o procedur de
control sau prin investigarea salariailor.
Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s
considere dac evaluarea riscului de control este conformat.
n baza tuturor probelor de audit, auditorul contientizeaz carenele sistemului de contabilitate i de control intern i aduce la cunotin conducerii erorile
semnificative pe care le-a depistat. De regul, carenele constatate de auditor
trebuie s se fac cunoscute n scris.

3.3.2. Rolul, sfera i coninutul controlului intern
Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi
trebuie s existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul
trebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului
de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce trebuie
executate n cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor;
- un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
- un sistem informaional corespunztor.
Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr. 7.
Controlul intern
Rolul
- Integritatea patrimoniului
- Limitarea operaiunilor
neeconomice i neeficiente
- Realitatea i exactitatea
informaiilor contabile
- Respectarea dispoziiilor date
de conducere
Sfera de cuprindere
- Controlul administrativ intern

- Controlul gestionar
- Controlul financiar preventiv
- Controlul reciproc ntre
compartimente i salariai pe baza
separaiei funciei
- Controlul propriu asupra lucrrilor
executate
- Controlul contabil intern
Culegere i
prelucrare a
datelor
Controlul modului
de aplicare a
principiilor
contabile
Figura nr. 7
Controlul
modului de
evaluare a
elementelor de
activ i pasiv
Corelaii contabile
- Corespondena
conturilor
- Contabilitatea
sintetic i analitic
- Solduri iniiale i
bilanul de nchidere

3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern
Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s
analizeze:
- msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a
patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i
corecta lor eviden;
- existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este
n permanen verificat;
- modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem
computerizat sau manual.
1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s
valideze:
- dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i salariai;
- responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i
fia postului.
2. Personalul competent i integru. Auditorul verific dac deciziile luate
la nivelul conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal din
subordine.
Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale
personalului sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i
reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete:
- procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din
subordine;
- salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de
acces la active;
- care este managementul firmei n politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu
prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a
produciei i comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind
depozitarea, gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul
desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i de
gestiune verific i analizeaz cheltuielile i veniturile unitii.
O eroare sau o fraud ntre compartimente determin conturi eronate i,
implicit, influeneaz situaiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, care
emite o comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile,

efectueaz i plata furnizorului, este tentat s sustrag sau s achiziioneze bunuri
n cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic.
Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cu
privire la persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezint un atu n diminuarea
riscului de control.
Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legale
corespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz:
Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca
aceeai operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magazie
a formularelor cu regim special.
inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza
soldurilor cu valori semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz
criteriile auditului.
Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere,
confirmri primite de la teri, dac veniturile i cheltuielile aparin firmei).
Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este
corect, dac se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el
utilizeaz diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor i
cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenelor de pre, calculul
diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ i
pasiv.
Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c
nu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor.
Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date
eronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze
erorile care automat afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemenea
condiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.
n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz
corect, auditorul i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor.
Lucrrile desfurate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectiv
deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern
reprezint un mijloc a crui finalitate este controlul situaiilor financiare.
3.3.4. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern
Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de
investigaii:

a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a
datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de
bunuri i servicii, stocri, producie, vnzri), care sunt procedurile folosite de
societate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea
datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic i sistematic.
Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a
documentelor primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare.
Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are
efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintro unitate patrimonial.
Standardele Naional de Contabilitate precizeaz: Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate9.
Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rspunderii dac nu s-au desfurat conform cerinelor.
Ce form de contabilitate utilizeaz societatea (maestru ah, pe jurnale
multiple, mixt), cum este organizat evidena analitic a capitalului fix, a
stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizat evidena
cheltuielilor de producie i ce metode de calculaie se folosesc (standard cost, pe
comenzi, pe faze etc.), dac se fac lucrri cu calculatorul sau manual iat un ir
de aciuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm, cu scopul
de a rspunde care sunt riscurile de erori i/sau fraude care pot afecta situaiile
financiare.
Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i
chestionare de control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai
sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune
problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili
dac sistemul descris este, bine neles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului,
asupra unui numr limitat de operaiuni, prin intermediul:
- observaiei directe asupra modului de lucru;
9
Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.

- confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;
- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea
documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc.;
- observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente
ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
- jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i
prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii
acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe
ale procedurilor sistemului contabil.
n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a
pune n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a
datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da
natere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale
sistemului, auditorul procedeaz la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce
are bun sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul
ca unele aspecte s fie omise sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din
timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de
proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe
sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute
de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea
informaiilor.
d) Teste de permanen
Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr
defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini
asupra modului de funcionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la
analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de
ntreprindere.

Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor
nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective.
Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de
aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea
sistemului sau al asigurrii c aceste anomalii nu exist.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul
dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu
ajutorul acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntrun timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de control
pe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ,
contabilitatea analitic i sintetic etc.;
Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care
acestea au fost efectuate de ctre ntreprindere;
Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s
neleag modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctre
ntreprindere i s aprecieze eficiena lor. Pentru aceast, auditorul
urmrete nemijlocit (observ) maniera n care firma efectueaz aceste
controale.
e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez
n aceast etap a ACI, auditorul determin:
1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului).
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n
eviden:
slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
incidena acestora asupra conturilor anuale;
incidena acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentru
asigurarea fiabilitii conturilor, sau poate refuza certificarea situaiilor financiare
sau s acorde o certificare cu rezerve.

Comunicarea observaiilor n urma ACI poate fi fcut printr-un Raport
asupra controlului intern, care are urmtoarea structur:
1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condiiile n care s-a executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns,
fcndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc
rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care
vor fi prezentate n partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor
slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr
s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n vedere urmtoarele principii:
Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de
conturi;
Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan;
Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra
certificrii conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat
curs.
3.3.5. Raport asupra controlului intern
Subsemnaii , membri ai Comisiei
de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la
societatea S.C. X S.A.
Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate
luate de conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a
asigurrii fidelitii i exactitii informaiilor contabile.
Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici
descriptive ale procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct,
tehnica observrii directe i folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circulaiei documentelor contabile n unitatea S.C. X S.A.
n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat
existena unui manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile

privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, imobilizrile, manual de proceduri
al crui coninut este puin cunoscut de personalul unitii.
n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun stabilire a competenelor personalului.
Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se apreciaz pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor.
5. Aprecierea controlului intern al plilor.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor.
Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor
Imobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect,
n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994
privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu
H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, cldirilor i construciilor speciale
completat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr. 403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i materiale
auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse
reziduale, toate rezultnd din insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea
clienilor datorit situaiei precare a economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor
n anul 2000, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu
furnizorii, fr a ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i
neavnd o pia de desfacere a produselor finite bine structurat.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor
Departamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu
de pia al produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2000.
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de
plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea
resurselor financiare ale unitii.

5. Aprecierea controlului intern al plilor
Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor
acordate furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n
ziua livrrii. Pe viitor se recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor n
ziua livrrii pentru o mai bun utilizare a resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca
termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la
imobilizarea resurselor financiare ale unitii. Pe viitor se recomand ncheierea
contractelor cu termen de plat a facturilor trei zile de la data livrrii mrfii pentru
o bun gestionare a resurselor financiare ale unitii.
Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificrii
situaiilor financiare.
Data
Semntura
3.4. CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul
intern, funcie de experiena auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate
cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a
procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil
conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a
depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie
la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i
corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern,
riscurile acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlul
conturilor.

Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu
privire la situaiile financiare.
Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare sunt
clasificate astfel:10
existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat;
drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o
anumit dat;
apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade
i este legat de entitatea respectiv;
exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente
nenregistrate sau elemente neprezentate;
evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil
adecvat;
comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea
corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare;
prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i
descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat.
Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire la
credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, intern sau
extern, i de natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv prin vizualizare
de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale,
probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup cum
confirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai credibil dect cea
intern.
Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor11 l
constituie obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat
i responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare.
Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente i
juste pentru a putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceea
ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre
ntreprindere:12
10
Definiia dat n Standardul nr. 110 Glosar de termeni, pag. 6

I. Oprean, op. citat
12
I. Oprean, op. citat
11

regulile referitoare la inventarieri;

existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
regulile de inere a registrelor i a contabilitii;
estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele
profesionale sau n absena acestora;
principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n
cauz.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest
program are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sinteza
aprecierii controlului intern.
ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului
depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers
proporional. De aceea, programele de control al conturilor pot s varieze ntre o
limit minim i una maxim.
Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz
atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist
un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n
aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece
funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent
a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care,
n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se
poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele
conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de
eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i
cu ocazia evalurii controlului intern.
Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat de
planul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare
a acestora. Programul de control al conturilor este redat n figura nr. 7:

Lista
controalelor de
efectuat
Controlul
conturilor
PROGRAM
Se face pe
posturi
bilaniere
ntinderea
eantionului
Este stabilit n funcie

de:
pragul de semnificaie
Indicarea datei
cronologia lucrrilor
rspunderea
auditorului
O referin
pentru foaia de
lucru
Constatrile
controlului intern
Probleme ntlnite
Figura nr. 8. Program de control al conturilor
a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului.

Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i
pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se
solicita de la ntreprindere;
b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de
semnificaie i de erorile posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vedere
n aceast etap a auditului. Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, de
exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri
important etc.
c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea
datei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili
cronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditorului
pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat.
d) O referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile
controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de
control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru

a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate
printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare.
e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului.
Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a
apelat la colaboratori.
Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante care i permit s dea certificarea asupra situaiilor
financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc controlul asupra
documentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic, examenul
analitic.
3.4.1. Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa
Controlul conturilor
Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redate
n figura nr. 8:
Proceduri
utilizate pentru
controlul conturilor
Scop: obinerea
probelor de audit
Inspecia
Examenul documentelor
primite i emise de ctre
ntreprindere
Observaia
Urmrirea procedurilor:
existena activelor,
inventarierea stocurilor
Investigarea i
confirmarea
Confirmri de la teri cu
informaii coninute n
nregistrri contabile
Calculul
Acurateea aritmetic a
documentelor-surs i a
ecuaiilor contabile
Proceduri
analitice
Analiza indicatorilor, a
poziiei financiare i a
modificrilor acesteia
Figura nr. 9

Inspecia13 are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor
sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceast procedur are grade de
credibilitate variate, funcie de natura, sursa lor i de funcionarea controlului n
timpul prelucrrii datelor.
Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz grade diferite de
credibilitate pentru auditor sunt cele:
elaborate i pstrate de tere pri;
elaborate de teri i pstrate de ntreprindere;
elaborate i pstrate de ctre unitate.
Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de personalul
unitii: inventarierea activelor fixe i circulante, modul de evideniere i control
asupra corespondenei conturilor etc.
Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interior sau
exterior cu privire la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarea
lor.
Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a compara
informaiile coninute n nregistrrile contabile; confirmarea, spre exemplu, a
creanelor prin colaborarea cu debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelor
primare, a ecuaiilor contabile, precum i a unor calcule extracontabile ce urmeaz
a fi prinse n conturi.
Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional,
a ratelor de structur activ pasiv, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de
corelaii fa de alte informaii relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii.
Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor de
audit pentru acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare:
A. Participarea la inventarierea stocurilor
B. Confirmarea creanelor
C. Investigaii cu privire la litigii i revendicri
D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung
A. Participarea la inventarierea stocurilor i controlul costurilor
Conducerea firmei stabilete proceduri prin care stocurile sunt inventariate
cel puin o dat pe an, deoarece rezultatele sale influeneaz situaiile financiare
nu numai asupra existenei cantitativ-valorice, respectiv plusuri i/sau minusuri
constatate, dar i n ceea ce privete evaluarea lor pe baza valorii de pia
(actuale).
13
Probe de audit, pag. 126

Prin inventariere se evalueaz credibilitatea asupra sistemului continuu de
control i gestiune a elementelor patrimoniale. n situaia n care stocurile sunt
semnificative pentru activul bilanier, auditorul trebuie s obin un grad
rezonabil de ncredere n ceea ce privete existena i valoarea lor real. O
participare a auditorului la inventariere i permite s constate existena lor, dac
operaiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra nregistrrii i controlului rezultatelor inventariate.
Cnd auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive
ntemeiate (angajamentul s-a ncheiat dup ce s-a fcut inventarierea), el trebuie
s efectueze teste asupra tranzaciilor care au avut loc ntre timp. Utilizarea de
ctre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are n vedere:
revizuirea instruciunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite,
numrarea stocurilor, identificarea produselor n curs de execuie, stocurile fr
micare sau cu micare lent, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri n
consignaie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are n vedere
instrumentarea tehnic-contabil a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni,
livrarea i recepia lor, precum i imputarea corect pe exerciiul corect.
Efectuarea numrrilor de ctre auditor trebuie s testeze att exhaustivitatea (existena i integralitatea lor), ct i acurateea nregistrrilor prin
conturile corespondente cuprinse n listele de inventar. Contabilitatea micrilor
de stocuri trebuie verificat nainte i dup inventariere. Sistemul continuu de
inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfritul
exerciiului financiar, trebuie evaluat de ctre auditor atunci cnd exist diferene
semnificative ntre existena fizic i nregistrrile contabile ajustate.
Exist situaii cnd stocurile se afl n custodia unei tere pri. Auditorul
trebuie s obin confirmarea direct de la teri privind cantitatea i evaluarea lor,
cu scopul de a verifica prin conturi ieirile de stocuri n custodie. Pragul de
semnificaie pentru aceste stocuri aflate n custodie trebuie s in cont de
valoarea lor, de existena lor prin inventariere.
De asemenea, se au n vedere documentele ntocmite sau dac acestea au
fost gajate.
B. Confirmarea creanelor. Atunci cnd creanele sunt semnificative n
situaiile financiare, verificarea soldurilor contului de creane se obine prin
confirmarea de la debitori, precum i nregistrrile n conturi corespunztoare.
Confirmrile directe reprezint probe de audit credibile despre existena
creanelor i acurateea soldurilor nregistrate n conturi.
n situaia n care debitorii nu rspund cererii de confirmare, auditorul
trebuie s apeleze la proceduri alternative: examinarea ncasrilor de numerar
ulterioare aferente unui client i a nregistrrilor contabile efectuate n conturi la
sfritul exerciiului financiar, precum i examinarea documentelor ntocmite la
vnzri i expedieri.

Controlul conturilor de clieni semnificativi care trebuie confirmat de
debitori trebuie selectai nct auditorul s poat ajunge la concluzia adecvat
despre existena i acurateea creanelor, avnd n vedere riscurile de audit
identificate.
Confirmrile pozitive ofer probe de audit mai credibile dect confirmrile negative. Aceast form pozitiv este adecvat atunci cnd riscul inerent
este evaluat ca ridicat.
Exist situaii cnd conducerea firmei i solicit auditorului s nu confirme
anumite solduri ale conturilor de creane. Auditorul trebuie s analizeze dac
exist motivaii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obligaia s
examineze probele disponibile obinute n sprijinul motivrii conducerii.
C. Investigaii privind litigiile i revendicrile
Investigaiile cu privire la litigii i/sau revendicri se fac atunci cnd
valoarea acestora este semnificativ n situaiile financiare. Aceste investigaii
cuprind: obinerea de declaraii, procesele-verbale ale Consiliului de
Administraie, actele ncheiate cu avocaii firmei, verificarea conturilor de
cheltuieli privind taxele de timbru i judiciare.
Comunicarea direct cu avocaii firmei atunci cnd auditorul constat litigii
i revendicri semnificative este necesar, pentru verificarea evalurii de ctre
conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implic. Refuzul
avocailor de a da lista litigiilor i revendicrilor poate constitui o limitare a ariei
de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obine probe de audit asupra conturilor.
Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea de a exprima o opinie.
D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung
Probele de audit privind conturile de investiii pe termen lung se obin de la
conducerea firmei asupra pstrrii acestora i efectul lor asupra situaiilor
financiare. Conturile de investiii prezentate n situaiile financiare pot fi validate
de auditor prin informaiile date, prin cotaiile de pia, valoarea acestora i
compararea cu valoarea contabil a investiiilor la data raportului.
Dac valorile cotate pe pia nu depesc valorile investigate n conturi el va
estima dac este cazul s reduc valoarea contabil a acestora. Este important s
se verifice de ctre auditor ajustrile fcute n conturi ntre valorile de pia i
valorile contabile de intrare.
3.4.2. Tehnicile i procedurile de control al conturilor
Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i
natura acestora, de tehnicile i procedurile utilizate, necesare asigurrii unei
credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute.
n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor
probante se ntreptrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct

folosit n cadrul unei inventarieri a creanelor i obligaiilor), fie n cadrul unei
tehnici ca o procedur care face parte din aceasta.
Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica
observrii fizice i tehnica examinrii analitice. Cea mai des folosit procedur
este cea a confirmrilor directe.
1. Tehnica sondajului
innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul
nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elemente
probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit
numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de
naturi diferite:
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului
intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa
(mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau
aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
- n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut
s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt
sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic
i sondajul nestatistic, bazat pe experiena s profesional; acesta din urm ns
nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la
ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de
pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta
dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva
reguli riguroase privind decizia asupra eantionu1ui i pentru parcurgerea unor
etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci s explice:
- ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s
defineasc a priori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca
o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre
avizele de expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate
scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare;

- c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim
acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul
va considera controlul intern ca funcionnd de o manier nesatisfctoare. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important:
aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie
bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limita de timp (perioada)
care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime).
O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz pentru control este
aceea c sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este
necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient
de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau
valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor
care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este
corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela
de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control
exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist
ntotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult c acest
risc este inerent.
Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de
audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.
Elementele-cheie dintr-o mulime sunt cele care, fie datorit naturii lor
(exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor
(exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i,
ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca suficient, restul
mulimii poate face obiectul unor sondaje.
Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se
trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume:
a) Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura
controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor)
i recurgerea sau nu la tehnici statistice.
Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul
auditorului: n nici un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie
justificat prin faptul c permite reducerea taliei eantionului.
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei
respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai

indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul
cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj
statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului).
b) Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care
difer, dup cum este vorba despre sondaje asupra atribuiilor sau asupra valorilor.
c) Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere,
eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei
(mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie
poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu
condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric.
d) Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant,
toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca
auditorul s fie n imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu,
documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se
ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de
erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, auditorul va cuta proceduri de
control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra
acestor elemente; dac rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de
natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern.
e) Evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzii generale asupra
rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac acestea sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea)
respectiv sau sunt accidentale.
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup
izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz a sondajului.
f) Concluziile sondajului
Concluzia final asupra postului, tranzaciei sau operaiunilor care au fcut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
- elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control;
- anomaliilor excepionale constatate;
- restului masei (mulimii).
Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat
depesc rata de anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se ntrebe dac
nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.
2. Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei
unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare

auditorului, i anume numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente
probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit .a. trebuie verificate
prin alte tehnici.
Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. Aciunile
ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c:
- ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate. Aceast faz a interveniei const
n studierea procedurilor de inventariere i se utilizeaz naintea
inventarierii propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor. Aceast faz
const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea
aplic n mod corect procedurile i se realizeaz n timpul inventarierii
propriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Aceast faz const n
a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceast metod este, de
regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i
efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din
cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de
efectuare a procedurii de recepie a bunurilor, se poate convinge c transportul
banilor n numerar de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea
Regulamentului operaiunilor de cas etc.
Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe
auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.
3. Procedura confirmrii directe
Este o tehnic ce const n a solicita unui ter, avnd legturi de afaceri cu
ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind
existena operaiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura confirmrii directe se realizeaz cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de
procedur, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele situaii:
- consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob sau
- consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i, fa de
limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare

n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i
informaii suficiente i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura
confirmrii directe.
Elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele
furnizate de ctre ntreprinderea auditat. De exemplu, controlul autenticitii
soldului unuia dintre conturile de clieni cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi
i a avizelor de expediie necesit n unele cazuri o durat mare de timp. n
schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac fie acordul debitorului, fie
exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i
concentreze atenia sa.
Din cauza fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii
directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. De exemplu:
- imobile - situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
- mijloace fixe, altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing;
- active ale exploatrii - stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor;
- creane i datorii - soldul n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori
diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);
- bnci - situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i
credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor
de afaceri;
- administraia financiar - situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau
de primit);
- avocai i consilieri din afara ntreprinderii - procese i litigii n curs,
onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut
confirmrile necesare privind operaiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi
obinut astfel:
1) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii
auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz
patrimoniul i semnarea de ctre acesta;
2) expedierea cererii de ctre auditor;
3) primirea direct de ctre auditor, eventual la adresa sau csua potal a
acestuia, fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit , fie a rspunsului;
4) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
5) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului, a
cererii de confirmare direct i a rspunsului.
Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului intern, ct
i n cadrul celui contractual.

Auditorul are obligaia s verifice n mod adecvat i suficient modul cum
sunt aplicate principiile contabilitii: continuitatea activitii, independena
exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, permanena metodei,
necompensarea.
Planificarea auditului i efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea
rezultatelor acestora. Auditorul trebuie s ia n considerare gradul de adecvare a
principiului continuitii activitii14, concept de baz a contabilitii n ntocmirea situaiilor financiare. Continuitatea activitii unei firme poate fi confirmat
dac pe durata maxim de un an este previzionat ntocmirea situaiilor financiare
ale entitii.
Aceasta presupune ca firma s-i nregistreze activele i pasivele
(obligaiile) ca fiind apt s-i plteasc datoriile i s-i realizeze activele pe
durata previzibil de un an.
Auditorul va lua n calcul riscul de nerespectare a principiului continuitii
activitii din situaiile financiare printr-o serie de:
- calcule financiare - scadene fr mijloace de rambursare, mprumuturi
realizate pe termen scurt pentru finanarea activelor financiare pe termen
lung, datoria net sau situaia datoriei nete curente.
- indicii de exploatare15 pierderea unor clieni importani, lipsa concurenei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importani, difereniai n ceea
ce privete remunerarea factorului for de munc sau aciuni n justiie
care pot conduce la hotrri judectoreti ce nu pot fi onorate.
Aceste riscuri pot fi diminuate dac planul conducerii are surse alternative
de procurare a lichiditilor prin venituri extraordinare sau obinerea de capital
pentru acoperirea datoriilor.
Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s
funcioneze n viitorul previzibil (pn la un an) trebuie confirmat prin probe de
audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice
relevante:
- analiza fluxului de numerar (cash-flow);
- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta
datoriile i deci de a continua activitatea;
- verificarea termenului de exigibilitate a mprumuturilor, precum i al
contractelor de credit i motivul pentru care nu a fost restituit n termen
obligaia;
14
15
Standardul nr. 510, Principiul continuitii activitii, pag. 182

Standardul nr. 510, Principiul continuitii activitii, pag. 183

- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii i reclamaii;
- aciunile viitoare ale societii pentru lichidarea datoriilor.
Auditorul va fi atent asupra proiectelor entitii care ar avea un efect
semnificativ asupra solvabilitii generale i la termen a firmei. Aceste
previziuni trebuie s conduc la probe de audit prin aceea c aplicarea lor conduce
la un rezultat de ameliorare general a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza
probelor de audit, ipoteza continuitii activitii i nu va modifica raportul de
audit.
Dac continuitatea activitii nu este rezolvat, auditorul va descrie
motivele principale care genereaz ndoieli privind capacitatea entitii de a
continua s funcioneze n viitor. De asemenea, va arta c situaiile financiare nu
cuprind ajustri cu privire la recuperarea activelor nregistrate i la valorile
datoriilor.
Dac n situaiile financiare prezentarea nu este satisfctoare, auditorul
trebuie s exprime o opinie contrar sau calificat, dup caz.
n situaia n care conceptul de baz continuitatea activitii este inadecvat
la ntocmirea situaiilor financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie
contrar.
Independena exerciiilor. Auditorul trebuie s se asigure c toate
veniturile i cheltuielile aferente activitii agentului economic sunt delimitate n
timp pe msura angajrii i decontate asupra rezultatului exerciiului la care se
refer.
Intangibilitatea bilanului de deschidere a unui exerciiu. Auditorul
trebuie s se asigure c soldurile conturilor de activ i pasiv din exerciiul anterior
sunt preluate corect n bilanul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie
s conin informaii eronate care afecteaz n mod semnificativ situaiile
financiare ale exerciiului financiar curent.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, Solduri de deschidere, auditorul
trebuie s se asigure c politicile contabile corespunztoare sunt aplicate n mod
consecvent sau schimbrile la politicile contabile au fost contabilizate corect i
prezentate n mod adecvat.
Auditorul aplic proceduri de audit privind soldurile de deschidere care s-i
confere un grad rezonabil de adecvare a acestora:
- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;
- s cerceteze dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost
audiate;
- soldurile conturilor ale exerciiului precedent sunt identice cu cele de la
nceputul exerciiului;

- pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere referitoare la situaiile
financiare ale exerciiului curent.
Dac politicile contabile au fost modificate, ce influene au avut acestea
asupra conturilor, cum au fost contabilizate i prezentate.
n situaia n care situaiile financiare au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual trebuie s revizuiasc documentele de lucru ale auditorului
precedent.
Probele de audit cu privire la activele i datoriile curente se obin prin a
verifica existena lor, drepturile i obligaiile, evaluarea la nceputul perioadei,
ncasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clieni i/sau
furnizori n timpul perioadei curente.
Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri
suplimentare: inventarierea fizic curent a stocurilor i compararea acestora cu
stocurile fizice de la nceputul perioadei, verificarea modului de evaluare a
stocurilor i soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut nainte de impozitare i dup, corelate cu separarea exerciiilor.
Pentru imobilizrile corporale ca baz de referin se are n vedere IAS nr. 16
Terenuri i mijloace fixe, iar auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i
adecvate privind: evaluarea iniial la costul su ca sum pltit n numerar sau
echivalente de numerar ori valoarea just a oricrei contraprestaii efectuate pentru
achiziionarea unui activ la data achiziiei sau construciei acesteia16.
Auditorul examineaz nregistrrile ce stau la baza conturilor de deschidere
sau trebuie s primeasc confirmri scrise de la tere persoane. Cteva noiuni
explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de ctre auditor.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii,
n preul determinat obiectiv (IAS nr. 16).
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ
pe ntreaga sa durat de via util (IAS nr. 16).
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit
costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual (IAS nr.
16).
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia
dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate (IAS nr. 16).
16
Text conform IAS nr.16, pag. 353, paragraful 4.

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan
dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor
cumulate din depreciere (IAS nr. 16).
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i
valoarea recuperabil.
Durata de via util17 reprezint:
(a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza
activul supus amortizrii sau
(b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c
vor fi obinute de ntreprinderi prin folosirea activului respectiv.
Evaluarea posterioar nregistrrii iniiale a imobilizrilor
Auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la imobilizrile
corporale nregistrate la costul de achiziii, diminuat de amortismente i
deprecieri.
Ulterior nregistrrii iniiale n activ, auditorul verific dac activele imobilizate sunt contabilizate la o valoare just prin reevaluarea lor mai puin amortismentele.
Amortismentul la data reevalurii este ajustat proporional18 cu modificarea valorii contabile de intrare, astfel nct valoarea contabil dup reevaluare s
fie egal cu valoarea sa reevaluat pe baza unui indice general al preurilor, aplicat
la costul de nlocuire reevaluat.
n cazul construciilor reevaluate, amortizarea la data reevalurii trebuie
eliminat din valoarea contabil brut a bunului. Suma net este supus n aceast
situaie reevalurii.
Auditorul trebuie s se asigure cnd valoarea contabil crete ca urmare a
unei reevaluri ca tratament contabil alternativ. Creterea respectiv este cuprins
la rezerve din reevaluare n structura capitalurilor proprii.
n situaia n care valoarea contabil a unui activ scade ca urmare a unei
reevaluri, micorarea de valoare trebuie tratat ca rezerve din reevaluri pn
la nivelul n care aceast diminuare nu este mai mare dect suma anterior
nregistrat n contul rezerve din reevaluare, diferena care excede va fi tratat
ca o cheltuial.
Controlul conturilor poate fi sintetizat n figura nr. 9
17
18
Definiiile redate din IAS nr.16, Terenuri i mijloace fixe.

M. Toma, Auditul financiar i certificarea conturilor anuale.
Terenuri i
mijloace fixe
Exhaustivitate:
exist i sunt reale
Exist facturi de
cumprare
Ieirile sunt toate

contabilizate
Exist facturi de
vnzare
Sumele sunt corecte
Evaluarea este corect
Nu conin elemente ce
trebuie contabilizate
la cheltuieli
Sunt aplicate
standardele naionale
i internaionale
Conturi de
verificat
Se verific dac nu sunt
deja n funciune
Imobilizri n curs
Amortizri
Controlul
conturilor
Cheltuieli cu
amortizarea
aferent exerciiului
curent
Suma nregistrat
pentru cheltuieli
de exploatare i
contul de
amortizri
- Subvenii pentru investiii

- Furnizorii de imobilizri
- Conturi curente la bnci, casa
- Cheltuielile i veniturile
- bunuri produse de firm
Conturile de cheltuieli cu
ntreinere i reparaii
Exercitarea controlului
conturilor
Se verific dac aceste

cheltuieli nu trebuie
capitalizate n valoarea
activului
Volumul elementelor
probante
Forma de
contabilitate aplicat
Erori descoperite n
etapele precedente
Tehnici de evaluare,
calculare sau
regularizare
Caracterul just al
elementelor
probante
Exercitarea
controlului
conturilor
Proceduri de
conformitate
validitatea
probelor de
audit
elemente probante externe

elemente probante n termen
elemente probante obinute
personal de auditor
elemente probante prin
documente sau confirmri scrise
Proceduri de
conformitate
Proceduri de
validitate
Procedee i tehnici de
control al conturilor
Pertinena i fiabilitatea
elementelor probante
Dac manualul de
proceduri exist; risc de
operare n permanen
existena unor elemente

de activ i pasiv;
realitatea operaiunilor
consemnate n document
nregistrarea corect i
evaluarea corect.

operaiuni
documente
registre contabile
perioada de gestiune
Eantion
controlat
nregistrarea
rezultatelor n
foile de lucru
i n dosarul
exerciiului
verificarea rulajelor
i soldurilor conturilor
corelaii ntre conturi
Verificarea
documentelor
primare sub
aspectul
formei
Pentru fiecare grup de

conturi semnificative,
controlul conturilor
impune
toate nregistrrile au documente legale

dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele
verificarea documentelor cu regim special
modul cum sunt corectate erorile
dac documentele aparin entitii auditate
dac documentele centralizatoare cuprind operaiuni
de aceeai natur i din aceeai perioad de gestiune
dac bonurile de consum sunt aprobate de persoane
mputernicite
dac formularele sunt utilizate conform numerelor
de ordin i seriilor
realitatea i exactitatea lor
verificri faptice
verificri ncruciate
Verificarea
documentelor
privind
coninutul lor
probe de laborator i expertize tehnice

informaii verbale sau scrise
Scrisori de afirmare
Note explicative
Note de constatare
Confirmri primite de la teri
Sondaje statistice i/sau nestatistice
Examinare
analitic
Stabilirea ratelor de
structur activ i pasiv
Rulaje i solduri exagerate
Verificarea
modului de
organizare a
evidenelor
economice
Dac sistemul
informaional
corespunde
reglementrilor legale i
caracteristicilor specifice
ale entitii auditate
Figura nr. 10 Controlul conturilor
Controlul prelucrrii
datelor - balane ah,
balane permanente
Controlul final al
prelucrrii datelor

Situaiile financiare (bilan, contul de profit, situaiile fluxurilor de trezorerie
i notele) constituie documente de sintez ale contabilitii, asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite rubrici din situaiile
financiare.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme urmtoarele:
situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale, ele reflect corect deciziile
conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a
ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului c bilanul, contul de profit i pierdere, fluxurile de
trezorerie, notele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate,
sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n
vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- faptului c notele la conturile anuale comport toate informaiile de
importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i
rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod deosebit pe
examenul analitic i, mai ales, pe:
stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cele
ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi
similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i
controlul concluziilor reieite n timpul examenului analitic efectuat n etapele
anterioare.
3.5. AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
3.5.1. Auditul bilanului contabil
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii
au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag
concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale. Aceste
controale, respectiv supravegherea gestiunii de ctre auditori interni, i-au permis
profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a
variaiilor n raport cu exerciiul precedent.

Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale
verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de
trezorerie i notele:
- sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de
sectorul de activitate i de mediul social-economic;
- dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate
i corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au fost corect
evaluate;
1) Prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului prin:
evidena cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor economicofinanciare;
inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului n bilan a fost conform reglementrilor n vigoare;
balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre
acestea i conturile analitice reprezint baza de referin pentru bilanul
contabil;
operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social au
fost efectuate corect;
evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementrilor n vigoare
i s-au respectat principiile ei;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice;
corelarea datelor din note cu cele din bilan.
2) Imaginea fidel, clar i complet a rezultatelor :
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare; corecta imputare i prezentare a veniturilor
i cheltuielilor
verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al
cheltuielilor nedeductibile fiscal i al reducerilor fiscale. Corecta
nregistrare i evideniere a impozitului pe profit i regularizrile
efectuate n urma inventarierii.
- nregistrarea corect a profitului net i distribuirea lui conform cu normele
legale.
3) Imaginea situaiei financiare prin:
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau
acordate de ctre ntreprindere ;
existena suficient a resurselor financiare;

modaliti de ncasare a creanelor;
analiza situaiei fluxurilor de trezorerie.
n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s
respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare
asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre utilizatorii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, att calitativ, ct i
cantitativ, pentru a se asigura c notele - n coninutul lor - i informaiile
furnizate sunt sincere i dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o
imagine fidel a ntreprinderii.
n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz
diligenele sale verificnd i respectarea cadrului contabil conceptual n concordan cu Standardele Internaionale i Naionale de Contabilitate.
Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c bilanul
respect concepiile fundamentale de baz ale contabilitii:
- continuitatea activitii de exploatare;
- contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de
evaluare la nchiderea bilanului.
Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea
lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica.
- principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie real, pentru
a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai;
- principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot parcursul
exerciiului. Auditorul verific dac cheltuielile i veniturile aferente
exerciiului respectiv au fost nregistrate;
- bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel
puin dou exerciii financiare, metodele de evaluare i prezentare sunt
identice cu cele ale anului precedent, iar dac sunt modificri, ele s fie
nscrise i justificate n notele ataate bilanului;
- elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face compensri
ntre active i pasive, ntre cheltuieli i venituri;
- bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent;
- auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a
credibilitii componentelor sale i a soldului su;
- datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n
registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la
o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de
ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.

3.5.1.1. Auditul capitalurilor
Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe urmtoarele
componente:
- Capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Generale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective:
a) Exhaustivitatea
- toate modificrile aprobate de Adunarea General a Acionarilor cu
privire la capitalul social au fost nregistrate corespunztor n
contabilitate
b) Exactitatea
- Toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i
corespund cu deciziile conducerii.
c) Existena
- Capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de
societate sau cu Cererea de meniuni nregistrat la Registrul Comerului.
d) Evaluarea
- Toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect
nregistrate contabil.
- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i
evideniate n contabilitate.
- Dividendele au fost calculate corect, nregistrate corespunztor n
contabilitate i au fost aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau
Asociailor.
e) Imputarea corect i perioada corect
- Modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil
corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare,
dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au
fost corect clasificate, evideniate i prezentate.
- Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS,
Legea contabilitii etc.
Auditul capitalurilor strine pe termen mediu i lung
Auditorul trebuie s urmreasc documentele care-i permit s observe
valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe perioada curent i n
viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri
prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe
perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la

analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s-i asigure un grad rezonabil de
certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier.
3.5.1.2. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i provizioanelor
pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
Exhaustivitatea
- Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele
care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect
evideniate.
Exactitatea
- Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost
identificate, grupate i nregistrate corect.
Existena
- Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce
trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi
provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi i extrase de
cont, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii i modul de
constituire i evaluare a provizioanelor
Perioada corect
- Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada
corect.
Evaluarea
- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi
O.G. nr. 403 din 07.06.2000 i IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma
reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate.
Corecta prezentare i evideniere
- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate. Informaiile
bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la
existena, evaluarea lor la bilan. Potrivit Cadrului general de prezentare a
bilanurilor financiare, informaiile cu privire la imobilizri sunt: valoarea
contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau diminuri n cursul anului,
soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brut la intrare/reevaluat).
De asemenea, amortizarea calculat la 01.01, amortizri n cursul exerciiului
financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La
bilan, valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la
amortizri corect calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma
provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele
documente:

a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Registrul mijloacelor fixe

Calculul amortizrilor
Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.
Facturile emise de furnizori de imobilizri
Titluri de proprietate
Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraie
Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din
funciune sau casare
h) Extrasele de cont bancar
Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel:
Exerciiul
Tabelul nr. 3. Foile de lucru

Foaie principal
Completat de:
Revzut de:
Data:
ACTIVE IMOBILIZATE 19
Tabelul nr. 4. Situaia activelor imobilizate
Elemente de active
Sold la
01.01
Valoare brut
Achizii
Dimii
nuri
Sold la
31.12
Sold
la
01.01
4
(1+2-3)
Amortizri i provizioane
Deprecieri
Redu
Sold
n cursul
ceri
la
exerciiusau
31.12
lui
reluri
6
7
8
Referina
foii de
lucru
9
(5+6-7)
I. Imobilizri necorporale
1. Chelt. de constituire
2. Chelt. de dezvoltare
3. Concesiuni, bunuri,
licene, mrci, drepturi i
valori similare
4. Fond comercial
5. Alte imobilizri
necorporale
6. Avansuri i imobilizri
necorporale n curs
TOTAL
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii electrice i
maini
3. Alte instalaii, utilaje
similare
4. Avansuri i imobilizri
corporale n curs
TOTAL
Toate aceste informaii vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe posturi

bilaniere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.
19
Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999

Tabelul nr. 5. Dosarul exerciiului
Dosar exerciiului
Posturi bilaniere de verificat
Exerciiul
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Completate de:
Referina B
Data
Verificate de:
Completate de:
Data
Verificate de:
3.5.1.3. Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie

Auditorul verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n
activul bilanier (exhaustivitatea), dac toate stocurile au fost corect evideniate n
vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat
prin metoda de evaluare acceptat de procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i
corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier
trebuie s existe i fizic (existena).
Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect
(independena exerciiilor).
Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate, la
valoarea net realizabil (evaluare).
Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n
activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin
procedurile de control, se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au
fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa
de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor
de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i
persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor.
Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea
soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe
baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s
trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate
corect n bilan.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit
auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa
de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:

- minimului dintre valoarea net realizabil i costul lor;
- modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO,
costul mediu ponderat, costul standard;
- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia
costurilor prestabilite i postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct
ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la
teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost excluse din situaiile
financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n activul
bilanier.
Lista obiectivelor n controlul bilanului pentru conturile de stocuri este
redat n tabelul nr. 6.
Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanier al stocurilor
Dosar
Lista posturilor bilaniere
Referina B
Exerciiu
Stocuri
Sold la
Data
1. Materii prime i materiale 01.01
31.12
consumabile
2. Producie n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri
de stocuri
Total (1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:
Auditorul solicit conducerii situaia valoric a stocurilor i produciei n
curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la
data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din
partea conducerii metodele utilizate n toate momentele privind stocurile i
producia n curs.
El trebuie s se asigure de concordana acestor metode, de permanena lor i
le verific prin sondaj.
3.5.1.4. Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are ca obiective:
- concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice.
- toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare (exhaustivitate).

- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i nregistrate
n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilanier sunt
conforme cu cele din nregistrrile contabile.
- balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu
conturile generale, sintetice;
- un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului.
Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri
plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa.
El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la gsete
necesare.
- la data bilanului debitorii exist n mod real (existena).
- toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i ncasrile au
fost nregistrate n perioada corect (independena exerciiilor). Toate
plile n avans au fost corect calculate i evideniate astfel nct toate
cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare cu
serviciile primite.
- evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce urmeaz a fi
ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i remise,
risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari.
- toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De
asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce
urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant bilanier
reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
ncasat.
Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri:
- firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a
prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate;
- exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce
nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza
evalurii proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd
riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde
bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de stocuri.
- Riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub aspectul
creanelor fa de teri:
- unitatea poate nregistra vnzri fictive;
- deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz
concomitent facturile de la clieni i actualizeaz i
jurnalul de vnzri;
- furt de bunuri revederea corespondenei curente cu
debitorii;

- acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate;
- Solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i ajustarea nregistrrilor operate n conturile
debitorilor.
Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate
spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a soldurilor clieni
prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se verific concordana
ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce privete
modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea riscului de nencasare a
facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane depreciate.
Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor inceri
trebuie s fie n atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creane
incerte. mbuntirea decontrilor cu creditorii vizeaz recomandri ale
auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor pentru a minimiza
cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor n care clientul
ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru plata nainte de
termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa de creditori,
fr s se deterioreze relaiile cu furnizorii si.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- toi creditorii au fost inclui n situaiile financiare i exist n mod real la
data bilanului;
- datoriile au fost calculate astfel nct cheltuielile sunt nregistrate potrivit
cu serviciile prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate n legtur cu soldurile debitoare
ale creditorilor i pentru eventuale pierderi rezultate din tranzaciile de
cumprare;
- datoriile preliminate i ali creditori inclui n bilan reprezint obligaii
viitoare sau sume de pltit.
Auditorul consider principalele riscuri de fraud i implicit care obiective
au fost afectate prin testele de audit:
- o plat eronat este fcut unui salariat sau unui furnizor fr a avea
aprobarea conducerii pentru efectuarea plii; obiectivul afectat n aceste
situaii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fia furnizorului nu coincide cu jurnalul cumprrilor, fiind incluse
facturi fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea,
existena, precum i obligaiile entitii auditate;
- existena furnizorilor fictivi inclui n jurnalul de cumprri a condus la
pli fcute unor angajai ai firmei auditate, obiectivele auditului de
exactitate i existen a operaiunilor cu teri (creditori) fiind afectate.

O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile de mai
sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor ctre
furnizori;
- reconcilierea fielor analitice ale furnizorilor;
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmrirea acelor furnizori crora
li s-au fcut pli ilegale;
- verificarea profitului brut va arta o reducere, ca urmare a creterii valorii
cumprrilor n costul vnzrilor fr un echivalent al valorii vnzrilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri ale
creditorilor prin selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i investigarea
oricror reglri sau tehnici contabile neobinuite n conturile furnizorilor. Aceste
teste elimin riscul ca sumele ce au fost n mod fraudulos anulate n jurnalul
furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie reconsiderate. Poate exista riscul ca
facturile de cumprare s fie nregistrate n jurnal ca fiind pltite fr ca n
extrasul de cont s existe evidena acestor pli.
Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu scopul de a
verifica dac sumele au fost ocazionale nainte sau dup ncheierea exerciiului
financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile i recomandrile auditorului cu privire
la acele conturi ce urmeaz a fi trecute pe venituri.
3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas,
titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- aciuni cotate sau necotate;
- obligaiuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt;
- aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate;
- titluri de creane negociabile.
Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen
scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare
trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare.
Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind
titlurile de plasament:
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,
schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea realizabil,
rezervele din reevaluri, cesiunea lor;
- cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor
venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea
rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;

- dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri ;
- valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la
costul de achiziie;
- analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumirea,
valoarea lor, numrul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor
elemente:
- obinerea unor venituri financiare ct mai mari;
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate
din variaiile cursului valutar.
La bilan, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost ndeplinite obiective
de audit prezentate n tabelul nr.7.
Tabelul nr. 7. Obiective de audit Trezoreria
Posturi de verificat
Obiectivul auditului
- Toate soldurile conturilor curente i ale
Exhaustivitatea
lichiditilor, plile i ncasrile au fost
nregistrate n situaiile financiare
Registrul de banc corespunde cu extrasele
de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate
5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+
+5322+5323+5328+5411+5412+542
Soldurile conturilor de lichiditate au fost
Existena
corect calculate i nregistrate, iar sumele
prezentate n situaiile financiare cuprind
instrumentri tehnice contabile
Provizioanele au fost corect evaluate pentru
Evaluarea
toate soldurile de banc
Toate ncasrile i plile au fost nregistrate
Independena
n perioada contabil corespunztoare i nu
exerciiilor
au fost ncasri sau pli fictive
Toate depozitele pe termen scurt, conturile
Drepturi i
de lichiditi la vedere respect principiul
obligaii
entitii patrimoniale. mprumuturile pe
termen scurt reprezint obligaii ale unitii
fa de creditori la data ntocmirii bilanului
Soldurile conturilor curente la bnci au fost
Evideniere
corect prezentate i evideniate n bilan
corect

Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de audit, urmrete:
- Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate
sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale
- n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau
micorat. Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct
soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil dect n realitate.
Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente
neprevzute din operaiunile bancare, din tranzacii privind gestionarea lichiditilor.
Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de fraud: furturi,
conturi bancare fictive, furturi din cas, transferuri n contul personal. Observarea
direct i controlul asupra accesului la datele din calculator, precum i sumele
intrate i transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare
- Registrul de cas
- Cecurile pltite/asimilate
- Procese-verbale ale edinelor Consiliului de Administraie
- Lista specimenelor de semnturi
- Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare
- Confirmri primite de la bnci
- Balana de verificare
Controalele interne efectuate pn la bilan: testul de detaliu, alte teste cu
privire la modul de pstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor i
semnturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dac au
dou semnturi autorizate prin compararea lor cu o copie a semnturilor bancare).
Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun cu
conturile de lichiditi, calculeaz toate ncasrile i plile i le compar cu
totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care
depesc limita prestabilit de conducere necesit aprobarea Consiliului de
Administraie i se verific dac exist asemenea semnturi. mprumuturile
trebuie urmrite i analizate. Cheltuielile cu dobnzile rezultate din aceste mprumuturi trebuie revzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact
a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan, analiza detaliat a cecurilor emise i
primite reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod
rezonabil c toate posturile din bilan aferente trezoreriei redau o imagine fidel,
clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau c are ndoieli cu privire la
posturile bilaniere de trezorerie.

Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie
comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele
de cont bancare.
Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru.
Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care
se refer strict la coninutul acestora.
Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe
baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau
note. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd
cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului
i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data
verificrii acestuia de ctre auditor.
3.5.2. Auditul contului de profit i pierdere
Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a
veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n
cursul unui exerciiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac:
- toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea
entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;
- toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al
perioadei curente.
n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura
i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau
computerizat.
Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat
i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri,
auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori
de sistem sau fraud.
Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control,
lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice
i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot
aprea n legtur cu creditorii i furnizorii.

Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este
realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se
verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate.
Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor
salariai, i nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli
ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta
exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au
fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se
urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe
ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz
existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate.
Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al
cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de
rezultate.
La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de
conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele
de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii,
salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i
deconturile de TVA, plile efectuate.
Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac:
- toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac
reprezint tranzacii reale ale societii auditate.
Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de
plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt
corect calculate i nregistrate.
Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate
i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile.
Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se
impun.
3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiie i finanare
permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din
activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire i
finanare pe termen lung.

3.5.4. Note la conturile anuale
Auditorul solicit notele la situaiile financiare privind capitalurile proprii;
activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte provizioane;
repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaia creanelor i
datoriilor; principii, politici i metode contabile; aciuni i obligaiuni; informaii
privind salariaii, administratorii i directorii, alte informaii.
Pe baza lor, auditorul analizeaz:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de
conducere sau msurile propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din
contul de rezultate
- metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a
provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot fi
interpretate n ultima faz a auditului. Aceast etap final permite recomandrile
finale cu persoana care gestioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de
prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea final a opiniei auditorului,
pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit.
Pentru o analiz detaliat a situaiilor financiare, vom prezenta un
studiu privind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, tabelul soldurilor intermediare de gestiune, tabloul de finanare i tabloul de trezorerie,
conturile previzionale i notele la conturile anuale (anexele).
Este cunoscut faptul c reforma contabil din Romnia continu i se
dorete o informaie contabil de calitate, care s satisfac n mod egal pe toi
utilizatorii, ceea ce presupune situaii financiare complete, cu concepte noi n
ceea ce privete capitalul investit.
Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i a Standardelor
Naionale de Contabilitate este preconizat s fie finalizat pn n anul 2005,
pentru toate ntreprinderile care ndeplinesc cel puin dou criterii prevzute n
O.M.F. nr. 403/04.10.1999.
Este un nceput promitor pentru contabilitatea din Romnia n sperana c
se creeaz i cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde.
Partea teoretic i practic privind situaiile financiare (conturile anuale) ce
urmeaz se adreseaz att ntreprinderilor care urmeaz s cuprind n situaiile
lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar i acelor
societi care, potrivit legii, vor aplica, pentru ntocmirea documentelor de sintez,
Standardele Naionale de Contabilitate.
Aceasta este motivaia noastr n prezentarea punctului urmtor: de a
satisface ntocmirea conturilor anuale att pentru ntreprinderile care aplic IAS,
ct i pentru cele care ntocmesc conturi anuale dup Legea Contabilitii nr.
82/1991.

3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA
SITUAIILOR FINANCIARE
Documentul oficial folosit pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar
este bilanul contabil. Pe baza lui se asigur o imagine fidel, clar i complet
att a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatului obinut. Pentru a
rspunde acestei cerine, bilanul contabil a fost conceput i structurat ca un set de
modele (situaii de sintez ), rangul de model de baz fiind atribuit bilanului n
calitatea sa de cont al situaiei patrimoniului. Celelalte componente au cptat
diferite coninuturi i denumiri n raport de latura patrimoniului reprezentat sau
de cerinele informaionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel,
n modelul de contabilitate din Romnia, bilanul contabil n forma sa complet
este alctuit din :
- bilan
- cont de profit i pierdere
- anex la bilan
- raport de gestiune
Armonizarea reglementrilor contabile din Romnia cu Directiva a IV-a a
Comunitii Economice Europene i cu Standarde Internaionale de Contabilitate
red formatul situaiilor financiare ca fiind:
- Bilanul contabil;
- Contul de profit i pierdere;
- Situaia fluxurilor de trezorerie;
- Note la conturile anuale.
Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, n
acest scop, pe baza bilanului contabil, se determin situaia patrimoniului, situaia
financiar i rezultatul obinut.
Relaia de principiu prin care se evalueaz situaia patrimoniului este de
forma :
Situaia net a patrimoniului = activul patrimoniului datoriile
(capitalul propriu )
Situaia financiar :
Trezorerie = fond de rulment necesarul n fond de rulment
Rezultatul :
Rezultatul contabil = venituri cheltuieli
Rezultatul ( variaia capitalului ) :

Rezultatul contabil = capital propriu la nchiderea exerciiului financiar
capital propriu la nceputul exerciiului +/ aportul proprietarului n cursul
exerciiului
( + n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital ).
n normele europene i n Standardele Internaionale privind Contabilitatea,
formaia bilanier figureaz sub diverse denumiri, cum sunt: situaii financiare,
documente contabile de sintez sau conturi anuale.
n modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaug
tabloul (tabel) de finanare sau tabloul de trezorerie care se completeaz numai la
ntreprinderile care ndeplinesc criteriile prezentate n O.M.F. nr. 403/1999.
ntocmirea bilanului cu ntreaga sa formaie de documente de sintez
reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea constituirii
indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele
obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre
care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului,
fiind structurate astfel :
stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere
inventarierea general a patrimoniului
contabilizarea operaiunilor de regularizare privind :
a) diferenele de inventar
b) amortizrile
c) provizioanele pentru deprecieri
d) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar
f) delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor
stabilirea balanei conturilor dup inventariere
determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau
finanarea pierderii
redactarea bilanului contabil
3.6.1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere
Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se
ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat
din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare
comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil.

Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul
conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balan trebuie s fie
egal cu totalul rulajului calculat n Registrul-jurnal. O verificare de ctre auditor
este necesar.
Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint solurile finale
calculate n balan. De aceea, balana poate fi interpretat i ca un inventar
contabil.
Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca un instrument de
verificare a coninutului soldurilor conturilor, n sensul ca acestea s reflecte
operaiuni economice i financiare reale, consemnate n documentele justificative
i nregistrate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor.
3.6.2. Inventarierea general a patrimoniului
Este lucrarea prin care se stabilete situaia real a patrimoniului, aceasta se
refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale, ct i la
evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Relaia proprie inventarului, prin care se determin situaia real a
patrimoniului la un moment dat, este de forma:
Situaia net a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate
Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observare direct
(prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice, dup caz) pentru
bunurile corporale, pe baz de registre sau documente (extrase de cont confirmate
de teri) pentru bunurile necorporale, creane i datorii. n ceea ce privete
evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii
actuale, denumit valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de
preul pieei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor.
Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizeaz referenialele cele mai
adecvate, cum sunt: preurile de pia, indicii generali i specifici de preuri.
Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat
urmtoarele metode: valoarea actualizat, valoarea de realizare, valoarea de
ntreprindere, valoarea curent i valoarea de nlocuire.
Metoda valorii actualizate a ncasrilor nete viitoare, denumit i
metoda capitalizrii, se bazeaz pe conceptul valorii de ntrebuinare sau
economic. Aceasta nseamn s atribui bunului supus evalurii valoarea

corespunztoare ncasrilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce
ntre momentul prezent i sfritul vieii acestui bun. Este o form de evaluare
actual determinat cu ajutorul viitorului, adic aducerea la zi a unei valori care
devine disponibil mai trziu.
Metoda valorii de realizare nete sau de ieire const n determinarea
curent a valorii pe care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi bunul
respectiv. Aceast valoare poate fi vzut i ca o valoare negociabil curent
pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vnzare i ca o valoare minim la
bunurile la care se continu utilizarea. Ea se stabilete pornind de la preul pieei
corelat n funcie de starea i de locul n care se afl bunul. Metoda valorii de
nlocuire duce la calcularea unei valori care reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul preurilor n vigoare, un bun similar
cu cel determinat ca obiect al evalurii.
Metoda valorii de ntreprindere sau de privare este o combinaie a
valorii de nlocuire, a valorii actualizate i a valorii de realizare. Este preul pe
care un conductor de ntreprindere prudent i avizat ar accepta s-l plteasc
pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim pe care ar suporta-o ntreprinderea
azi dac ar fi lipsit de bunul respectiv.
Metoda valorii curente const n estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de pre specific asupra valorii contabile, fie n funcie de listele de
preuri curente opozabile pieei n momentul inventarierii patrimoniului.
n raport de natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea
de inventar capt anumite semnificaii concrete. Astfel, la imobilizrile necorporale i financiare reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea rmas
actualizat n cursul sau la nchiderea exerciiului financiar. Dac imobilizrile
corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil
de intrare minus amortizarea cumulat nregistrat n conturile grupei 28
Amortizarea imobilizrilor.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventar. Aa cum
se arat n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pentru bunurile
depreciate, abandonate sau sistate, precum i pentru obligaiile i creanele incerte
ori n litigiu se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate. Auditorul
trebuie s asiste la inventariere i la modul de ntocmire a listelor.
Recapitularea elementelor inventariate, grupate n funcie de natura lor
conform posturilor din bilanul contabil, se consemneaz n Registrul inventar.
n cadrul acestuia fiecare poziie de activ i de pasiv se dezvolt la nivelul
posturilor bilaniere.

3.6.2.1. Operaiuni privind regularizarea plusurilor i minusurilor de
inventar
O dat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar,
se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor n gestiune. A efectua aceast
operaiune nseamn a regulariza rezultatul inventarierii.
n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii,
iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina
cuiva se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii.
De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n
cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se
diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite de regul numai pentru
aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a
depi valoarea constatat n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul
compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se
calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n
plus.
Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i la
determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date
primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului produciei
neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru bunurile prevzute
cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea i fuzionarea
ntreprinderii.
Rezultatele inventarierii se consemneaz n Proces-verbal de inventariere,
n care se nscriu n principal perioada de gestiune inventariat, persoanele care au
efectuat inventarierea, plusurile i minusurile constatate, compensrile efectuate,
bunurile depreciate, creane i datorii incerte i n litigiu, datorii i lichiditi n
devize, constituirea i regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizrii precum i alte elemente specifice inventarierii.
3.6.2.2. Operaiuni privind calculul amortizrilor
n general, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i se nregistreaz
pe baza planului de amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La nchiderea
exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal
ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Dac
valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, diferena se
regularizeaz astfel:
a) nregistrarea unei amortizri excepionale, n cazul n care se constat o
depreciere ireversibil ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);

b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n
cazul cnd se constat o depreciere reversibil sau relativ, ca urmare a
unor cauze cum sunt: apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama
cu ocazia amortizrii, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia
reevalurii anterioare, lipsa de utilitate n momentul inventarierii.
3.6.2.3. Operaiuni privind provizioanele pentru deprecieri
Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ
neamortizate a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai
mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un
caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest
scop, se procedeaz astfel :
a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului este superioar provizionului constituit, se nregistreaz un provizion suplimentar
b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar
provizionului constituit, se diminueaz provizionul nregistrat cu diferena corespunztoare.
Pentru deprecierea stocurilor, o importan deosebit cu implicaii asupra
mrimii provizioanelor are structura luat n calcul ca unitate de observare. n
acest sens, pot fi reinute prevederile Standardului Internaional de Contabilitate
nr. 2:
a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac preurile de
vnzare ale acestora s-au redus, dac stocurile s-au deteriorat sau dac au
devenit n totalitate sau parial nvechite;
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup
de articole similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc sau
pentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dac acestea sunt
calculate global pentru totalitatea stocurilor societii;
c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau
global are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri
nerealizate;
d) n situaiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic
dintre costul istoric i valoarea realizabil net, conform principiului
prudenei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de
valoarea realizabil net, corespunde n principiu cu activele pe termen
scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obinute;
f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile obinute
pentru a fi ncorporate n producia de bunuri nu trebuie s fie evaluate la
valoarea cea mai mic, dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate

apar c ar trebui s fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totui, o
scdere a preului materiilor prime indic faptul c mrimea costului
istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii, este necesar o reducere a preului
stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii
realizabile nete.
3.6.2.4. Operaiuni privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea
acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru
cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare.
La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz
n debitul conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de provizioane pentru
riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz provizioanele constituite la finele
anului precedent i cele n cursul exerciiului.
3.6.2.5. Operaiuni privind provizioanele reglementate
Fr ca n contabilitatea din ara noastr s se opereze cu aceast categorie
de provizioane, constituirea lor d natere unei nregistrri de forma:
6874
Cheltuieli excepionale privind
provizioanele reglementate
141
Provizioane reglementate
Anumite provizioane reglementate trebuie s fie reluate n totalitate sau

parial la venituri:
141
=
7874
Venituri excepionale din
provizioane reglementate
3.6.2.6. Operaiuni privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului, este necesar separarea n timp
a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold
din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se
cuprind: operaiunile privind nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi neprimite,
documente de plat nentocmite) i veniturile de realizat (facturi nentocmite
pentru bunuri materiale i prestaii furnizate); operaiunile privind regularizarea
cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale sau recepia
prestaiilor (la cumprtor) i veniturilor pentru facturile ntocmite pentru
expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnztor); operaiunile

privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care
afecteaz dou exerciii); operaiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor
pe mai multe exerciii.
3.6.3. Balana conturilor dup inventariere
Dup efectuarea inventarierii i a contabilizrii regularizrilor de inventar,
se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu
precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii rezultatului
exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului
contabil.
Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n spiritul principiului divulgrii integrale a informaiei, n cadrul balanei contabile este necesar
redactarea conturilor de cheltuieli i venituri, dup caz cu soldurile debitoare i
creditoare. Este mpotriva transparenei informaiei actuala practic a ntocmirii
balanei dup nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Balana se
redacteaz nainte de stabilirea rezultatului exerciiului, i nu dup determinarea
acestuia. Ea se delimiteaz i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor
de venituri i de cheltuieli.
3.6.4. Determinarea rezultatului exerciiului
Principial, formula general de calcul al rezultatului contabil nainte de
impozitare este:
Rezultatul
contabil
Veniturile din livrarea bunurilor

mobile, a celor imobiliare pentru
care s-a transferat dreptul de
proprietate, servicii prestate i
lucrri executate
Cheltuieli angajate
pentru realizarea
veniturilor
Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciiului, se

procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre
conturile intervenite cu aceast ocazie sunt :
a)
b)
nchiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare

121
=
6
Profit i pierdere
Conturi de cheltuieli
nchiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare

7
=
121
Conturi de venituri
Profit i pierdere

Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la
nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul al
rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespunztoare veniturilor
realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat
(pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil
nainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul
contabil
Venituri
realizate
Cheltuielile
corespondente
veniturilor realizate
3.6.4.1. Impozitarea profitului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea c nu n toate
cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n
totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie fcut distincie ntre
rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii
exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de
impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a
exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz
volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
ntr-o abordare general pornind de la Standardul Internaional de
contabilitate nr. 12 relaia dintre cele dou mrimi poate fi dirijat principial
astfel:
Rezultatul =
fiscal
Rezultatul
contabil
+/-
Diferenele
temporale
+/-
Diferenele
temporare
Diferenele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din

rezultatul fiscal. Ele se ivesc nuntrul exerciiului fiscal n cauz.
Diferenele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al
exerciiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din
rezultatul exerciiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferene se
explic prin decalajul ntre exerciiul n care se includ anumite elemente de
cheltuieli i de venituri n calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc ntr-un
exerciiu i se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciii ulterioare.
Diferenele temporare genereaz impozite amnate. De asemenea, subveniile pentru investiii i provizioanele reglementate genereaz i se nscriu n
sfera impozitelor amnate. n consecin, prezena diferenelor temporare impune
folosirea a dou metode de impozitare a rezultatului:
metoda impozitului exigibil
metoda impozitului amnat sau a reportrii impozitului

Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabil a exerciiului, este egal
cu suma impozitelor exigibile. Incidena eventual a diferenelor temporare este
menionat uneori n anexa la bilan.
Metoda impozitului amnat se regsete, la rndul su, n urmtoarele
structuri contabile :
- diferenele temporare sau raportrii impozitului, potrivit creia cheltuiala
fiscal a exerciiului cuprinde:
volumul impozitelor exigibile
incidena diferenelor temporare provenind din exerciiile
anterioare sau raportate asupra exerciiilor viitoare
ajustarea soldurilor de impozit raportate, dac este cazul,
care, figurnd n bilan, genereaz modificarea procentelor de
impozitare sau de creare de noi impozite.
Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive.
- subvenii pentru investiii primite, pentru suma net rmas de integrat n
rezultatul fiscal. Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive.
- Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de
dispoziiile fiscale favorabile, la care se cunoate data reintegrrii n
rezultat de o manier precis. Impozitele amnate ataate sunt pasive.
n sistemul contabil din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor
fiscale, se utilizeaz numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaterea numai
a diferenelor permanente.
Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanei nr. 70/1994 privind
impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei:
Profitul = Venituri
impozabil
realizate
Cheltuielile
corespondente
veniturilor
realizate
Cheltuielile
nedeductibile
Deducerile
fiscale
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt

aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor
legale n vigoare.
O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea
destinat deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o alt persoan
juridic romn, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de
rezerv, alte elemente stabilite prin normele legale.

3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciiului
Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea
operaiunilor de distribuire a profitului. Ca regul, distribuirea profitului se
efectueaz n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 70, Legii
contractului de management nr. 66/1993, Hotrrii Guvernului nr. 263/1994 i
Hotrrii Guvernului nr. 484/1995.
n cazul societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,
profitul net se repartizeaz n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 i
Ordonanei Guvernului nr. 26/1995, iar la societile comerciale cu capital privat,
potrivit hotrrilor Adunrii Generale a Acionarilor sau Asociailor. Totodat, n
distribuirea profitului, este necesar ca acesta s fie abordat n mod structural i nu
global. Astfel, profitul net consemnat n bilan, definit i prin expresia profit
rmas dup plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :
a) Constituirea rezervelor legale
129
=
Repartizarea profitului
1061
Rezerve legale
b) Acoperirea pierderilor din anii precedeni

129
=
107
Rezultatul reportat
c) Constituirea fondului de participare a salariailor la profit

129
=
112
Fond de participare
i concomitent,
112
Fond de participare
4281
Alte datorii n legtur cu personalul
ntocmirea ulterioar a tatelor de plat

4281
Alte datorii n legtur cu
personalul
424
Participarea personalului la profit
d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societile

comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabilete n raport de
gradul de realizare a obiectivelor convenite n contractul de management.

e) Dividende de plat n cazul societilor comerciale
121
Al Repartizarea profitului
457
Dividende de plat
f) Alte repartizri din profit prevzute de lege.

129
118
Alte fonduri
g) Audit fiscal acordat firmelor care realizeaz operaiuni de export i

ncaseaz valut n cont.
129
118
Alte fonduri
3.6.5. Redactarea bilanului contabil

Lucrrile de completare a bilanului, a contului de rezultate i a anexelor la
bilan reprezint, prin coninutul lor, n cea mai mare parte operaiuni de prelucrare i transcriere a datelor din formaia bilanier precedent i din balana
conturilor. Prin structura lor, operaiunile de prelucrare a datelor privind exerciiul
curent constau n selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana
conturilor. Aceste operaiuni necesit cunoaterea posturilor din bilanul contabil
i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan. Anexa nu este
redactat n limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu mpiedic detalierea
cifrelor din bilan i contul de rezultate.
Conturile anuale pot fi prezentate n dou moduri care se deosebesc numai
prin forma lor: sistemul de baz i sistemul simplificat.
n formaia sa complet, bilanul contabil, n varianta sistem de baz, se
compune din:
1. Bilan
2. Contul de profit i pierdere
3. Anexa
3.1. Situaia activelor imobilizate
- Anexa 1
3.2. Situaia stocurilor i a produciei
- Anexa 2
3.3. Situaia creanelor i a datoriilor
- Anexa 3
3.4. Situaia provizioanelor
- Anexa 4
3.5. Determinarea rezultatului fiscal
- Anexa 5
3.6. Repartizarea rezultatului exerciiului
- Anexa 6
3.7. Alte informaii privind regulile i
metodele contabile i date complementare
- Anexa 7

Formaia bilanier n varianta sistem simplificat se distinge prin :
1. Bilan
2. Cont de profit i pierdere
3. Anexa
3.1. Situaia activelor imobilizate
- Anexa 1
3.2. Situaia stocurilor i a produciei
- Anexa 2
3.3. Situaia creanelor i a datoriilor
- Anexa 3
3.4. Determinarea rezultatului fiscal
- Anexa 4
3.5. Informaii complementare relative
- Anexa 5
3.6. Alte informaii privind regulile i
metodele contabile i date complementare
- Anexa 6
3.6.5.1. Bilanul
Bilanul este conceput ca un document de sintez prin care se prezint
activul i pasivul ntreprinderii la nchiderea exerciiului. El pune n eviden
situaia patrimoniului, descris prin ecuaia:
Situaia net a patrimoniului = Activul bilanier - Datoriile bilaniere
Arhitectura activului i pasivului d expresia mai multor criterii cum sunt :
natura economic a activului i natura juridic a pasivului ; lichiditatea activelor i
exigibilitatea pasivelor; activul destinaia sau utilizarea resurselor, pasivul
originea sau proveniena resurselor. De asemenea, ntr-o optic de gestiune,
activul cuprinde gruparea elementelor n active de investiii i active de
exploatare, dup cum pasivul cuprinde gruparea elementelor n capitaluri proprii
i datorii.
3.6.5.2. Contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere evideniaz i explic ntr-o form analitic
rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri i cheltuieli.
Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor i veniturilor este cel al naturii
activitii desfurate i, n cadrul acestora, natura resurselor utilizate, n cazul
cheltuielilor, i natura rezultatelor obinute, n cazul veniturilor.
3.6.5.3. Note la bilan
Reprezint un set de situaii financiare care cuprind informaii complementare i explicative n raport cu bilanul i contul de profit i pierdere, precum
i o prezentare sub form de text privind regulile i metodele contabile. Rolul
anexei este de a completa i de a comenta informaiile cifrice din bilan i contul
de profit i pierdere pentru a contribui la obinerea imaginii fidele a conturilor

anuale. n plus, alte informaii apar n anex deoarece ntreprinderea indic
principiile contabile pe care le-a respectat.
Situaia activelor imobilizate cuprinde trei pri:
a) Valoarea brut definit prin prisma informaiei privind soldul iniial;
intrri, virri interne; previziuni i reevaluri; ieiri i sold.
b) Amortizri pentru deprecieri au ca obiect informaia de sold iniial
privind amortizarea, amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, cea
inclus n cheltuieli, aferent cedrilor de active imobilizate i soldul final.
c) Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor consolideaz informaia
de sold iniial i final, precum i cea de includere n cheltuieli i reluri de
provizioane privind deprecierea reversibil a activelor imobilizate.
Situaia stocurilor i a produciei n curs prezint informaia privind
valoarea contabil brut a stocurilor cumprate i a celor fabricate. O asemenea
informaie este complementar n raport cu valoarea net redat n formularul de
bilan.
Situaia creanelor i datoriilor cuprinde, n cazul creanelor, informaia
privind creanele active imobilizate i creanele active circulante evaluate la
valoarea brut cu indicarea termenului de lichidare, sub un an i peste un an.
Pentru datorii, informaia se difereniaz pe datorii financiare i asimilate
(mprumuturi i credite pe termen lung, mediu i scurt).
Informaia de sold iniial i final, cheltuieli i venituri privind provizioanele
reglementate, riscuri i cheltuieli i pentru depreciere (altele dect cele privind
activele imobilizate), este redat n Situaia altor provizioane.
Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capt expresie
prin situaia Determinarea rezultatului fiscal.
Distribuirea rezultatului pe destinaiile prevzute de dispoziiile legale n
vigoare este redat n plan informaional prin Repartizarea rezultatului exerciiului.
Partea descriptiv a anexei Alte informaii privind regulile i metodele
contabile i date complementare cuprinde informaii suplimentare cu privire la
regulile i metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilan i
contul de profit i pierdere, menionarea i justificarea cazurilor de modificare a
metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortizrilor i provizioanelor; indicarea i justificarea derogrilor de la principiile generale; menionarea motivelor pentru care unele posturi din bilan i contul de profit i pierdere
nu sunt comparabile de la un exerciiu financiar la altul i alte informaii pe care
unitatea patrimonial le consider semnificative; angajamente financiare reflectate

n conturi n afara bilanului; informaii referitoare la modificarea capitalului;
analiza conturilor de cheltuieli i venituri excepionale; cheltuieli i venituri
pentru exerciiul financiar anterior, diferenele de conversie, alte conturi; informaii privind numrul mediu de salariai folosii n timpul exerciiului financiar,
alte elemente semnificative.
3.6.5.4. Raportul de gestiune
Este documentul bilanier folosit pentru interpretarea analitic a situaiei
patrimoniului, evoluiei situaiei financiare i a rezultatului. Aa cum se prevede
n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, n cadrul raportului de gestiune
se degaj informaia bilanier privind situaia patrimoniului i evoluia sa
previzibil; elementele intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului; participaiile la capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de
ansamblu ale sucursalelor i subunitilor proprii, activitatea de cercetare i
dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desfurat.
3.6.6. Analiza bilanului contabil la o societate comercial
Pentru a degaja informaia de analiz a rezultatului i a situaiei financiare,
se procedeaz la regruparea i restructurarea poziiilor din bilan, contul de profit
i pierdere i anexa la bilan. Dou modele se pot construi n acest sens: tabloul
soldurilor intermediare de gestiune i tabloul de finanare. La acestea se adaug conturile previzionare privind situaia patrimoniului i rezultatului.
1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
Este un model de regrupare i restructurare a poziiilor din contul de Profit
i pierdere pentru analiza rezultatelor.
Situaia contului relev metodologia de calcul i analiz a rezultatului
exerciiului. Relaiile delimitate n acest sens sunt:
a) Marja comercial
Venituri din vnzri

de mrfuri
b) Producia
exerciiului
Venituri din
vnzarea
produciei
Variaia
produciei stocate
c) Valoarea
adugat
Producia
exerciiului
Marja
comercial
Costul mrfurilor
vndute
+
Producia de
imobilizri
Consumul
exerciiului provenit
de la teri

din care:
Valoarea
adugat
net
d) Excedentul brut
din
exploatare
Valoarea
adugat
e)
Rezultatul
exploatrii
= Excedentul
brut de
exploatare
f) Rezultatul curent =
nainte de impozitare
g) Rezultatul excepional
h) Rezultatul
exerciiului
Subvenii
de
exploatare
Alte
venituri din
exploatare
Rezultatul
exploatrii
=
Valoarea
adugat
Venituri
excepionale
Rezultatul curent
nainte de impozitare
+/-
Amortizri din
exploatare
Impozite,
taxe i alte
vrsminte
Cheltuieli
de
personal
Cheltuieli de
exploatare cu
amortizrile
i
provizioanele
Alte
cheltuieli
din
exploatare
Venituri
financiare
Cheltuieli
financiare
+ Cheltuieli excepionale
Rezultatul
excepional
Impozitul pe
profit
n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz n

cascad o serie de indicatori valorici privind volumul i rentabilitatea activitii
societii.
Fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta
respectiv de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificai i sub
denumirea de marje de acumulare. Semnificaia fiecrei marje se prezint astfel:
1. Marja comercial exprim performana activitii de acumulare pentru
vnzare sub forma diferenei dintre preuri de vnzare i costul de
cumprare a mrfurilor vndute.
2. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub
forma produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate.
3. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din
utilizarea factorilor de producie (munca i capitalul) peste valoarea
consumurilor de materii prime, materiale i servicii furnizate de teri.

3.6.7. Tabloul de finanare i tabloul de trezorerie
Pentru descrierea i analiza resurselor disponibile pentru finanarea
activitii n timpul exerciiului i utilizarea dat a acestor resurse, se ntocmete
documentul Situaia de finanare.
3.6.7.1. Tabloul de finanare
Se bazeaz pe urmtoarele clasificri:
a) Clasificarea elementelor patrimoniale n utilizri i resurse
Utilizri
Resurse
- Creterea activelor
- Creterea pasivelor
- Diminuarea pasivelor
- Diminuarea activelor
b) Diferenierea utilizrilor i resurselor n stabile i temporare
Din categoria utilizrilor temporare fac parte:
- Distribuirea de dividende (N-1) n cursul exerciiului N
- Achiziii de imobilizri corporale
- Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii
- Diminuarea capitalurilor proprii
- Rambursarea de datorii pe termen lung i mediu
Din sfera resurselor stabile fac parte:
- Capacitatea de autofinanare
- Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate
- Creterea capitalurilor proprii
- Creterea datoriilor financiare pe termen lung i mediu
Toate celelalte utilizri i resurse evideniate n bilan sunt incluse n sfera
celor temporare sau curente, fiind asociate explicrii variaiei fondului de rulment.
c) Determinarea variaiei elementelor patrimoniale ca diferen ntre soldul
activelor la nceputul i nchiderea exerciiului, respectiv cea a pasivelor la
aceleai momente. Suportul informaional ntocmit n acest sens este bilanul
diferen.
BILAN DIFEREN LA .
SPECIFICAIE
BILAN
BILAN
VARIAII
N
N-1
(+,)
d) Elaborarea bilanului funcional.
Un element preliminar privind logica ntocmirii Tabloului de finanare i a
tabloului de trezorerie este cel al bilanului funcional. Un asemenea bilan are la
baz o analiz a activitii societii prin prisma diferitelor cicluri de operaiuni,
cum sunt: operaiuni de investiii, operaiuni de finanare, operaiuni de
exploatare, operaiuni n afara exploatrii i operaiuni de trezorerie.

Concepia fundamental a bilanului se bazeaz pe evaluarea activului i a
pasivului la valoarea contabil de intrare, fcnd abstracie total de valoarea
actual (de inventar).
Ecuaiile specifice bilanului funcional sunt:
Fond de rulment net global = Finanri stabile Activul imobilizat brut
Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii
de exploatare
de exploatare
de exploatare
Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii
n afara exploatrii
n afara exploatrii n afara exploatrii
Trezoreria net = Disponibiliti - Credite de trezorerie i credite
bancare pe termen scurt
Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare - Datorii de
+ n afara exploatrii)
exploatare
Trezoreria net global = Fond de rulment net global - Nevoia n fond
de rulment
e) Determinarea variaiei fondului de rulment net global prin prisma
resurselor i a utilizrilor stabile.
Variaia fondului de rulment net global = Resurse stabile Utilizri stabile
f) Analiza variaiei fondului de rulment net global
Fond de rulment net global = Nevoia n fond de rulment + Trezoreria
Trezoreria = Disponibiliti Credite bancare pe termen scurt
g) Analiza n dinamic a variaiei fondului de rulment.
Variaia fondului
de rulment net
global
sau
Variaia fondului
de rulment net
global
Variaia resurselor
stabile
Variaia nevoii de
fond de rulment
Variaia trezoreriei
Variaia pasivului circ

(datorii de exploatare)
Variaia nevoii n
fond de rulment
Variaia
trezoreriei
Variaia activului
circulant de
exploatare
Variaia
disponibilitilor
Variaia utilizrilor stabile
Variaia creditelor bancare
Din componena tabloului de finanare, elemente cum sunt capacitatea de

autofinanare i cash-flow-ul impun o explicaie suplimentar.

Capacitatea de autofinanare reprezint ceea ce rmne societii o dat ce
au fost remunerai partenerii si: personalul, statul, creditorii i acionarii.
Capacitatea de = rezultatul + amortizri
autofinanare
net
i provizioane
- reluri de amortizri
i provizioane
Cash-flow (fluxul de numerar) acoper dou noiuni; prima definete

capacitatea de autofinanare, iar cea de-a doua, fluxul net al lichiditii disponibile
la sfritul perioadei, adic al ncasrilor i plilor, ceea ce este o reprezentare n
termeni de trezorerie a rezultatului.
Cash-flow = venituri ncasate - cheltuieli pltite
3.6.7.2. Tabloul de trezorerie
n cadrul tabloului, operaiunile de trezorerie sunt grupate pe trei funcii:
exploatare, investiii i finanare. Pentru fiecare funcie, pornind de la analiza
comparativ ncasri sau utilizri i pli, se determin soldul net de trezorerie.
Operaiuni de exploatare prin aceast parte a tabloului se degaj
informaia privind eliberrile sau utilizrile pentru trebuinele exploatrii
ntreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privind
exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este:
Venituri ncasate Cheltuieli pltite = Fluxul net de trezorerie
Dou metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din
exploatare: metoda capacitii de autofinanare i metoda fluxurilor de exploatare.
Metoda capacitii de autofinanare se bazeaz pe corectarea capacitii
de autofinanare cu variaia necesarului n fond de rulment.
Metoda fluxurilor de exploatare pornete de la delimitarea fluxurilor de
ncasri i pli intervenite n masa veniturilor i a cheltuielilor.
Operaiuni de investiii sunt operaiuni privind fluxurile de trezorerie
specifice imobilizrilor .
+ ncasri provenite din cesiunea imobilizrilor necorporale i corporale
+ ncasri rezultate din cesiunea imobilizrilor financiare
- Pli provenind din achiziionarea de imobilizri necorporale i corporale
- Pli provenind din achiziionarea imobilizrilor financiare
- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
.
= Fluxul de trezorerie provenit din operaiuni de investiii (sau afectat
operaiunilor de investiii ).

Operaiuni de finanare n perimetrul acestora se includ fluxurile de
trezorerie generate de finanarea pe termen lung.
+ ncasri din creteri de capitaluri proprii
+ Creterile de datorii financiare
- Pli privind reducerile de capitaluri proprii
- Rambursri de datorii financiare
- Dividende vrsate asociailor
- Avansuri pe termen lung primite de la teri
..
= Fluxul de trezorerie provenit din operaiuni de finanare
Se apreciaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie
trebuie s fie egal cu variaia de trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria
la nchiderea exerciiului i trezoreria la deschiderea exerciiului.
3.6.8. Conturile previzionale
ntr-o economie dinamic, contabilitatea financiar a ntreprinderii nu se
mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a
reprezentrii, la care se adaug raportarea anual a informaiilor privind patrimoniul, rezultatul i situaia financiar, pune adesea sub semnul ntrebrii
utilitatea contabilitii ca instrument de gestiune i analiz financiar.
Pentru a depi insuficiena de mai sus, n doctrina i practica de
contabilitate a mai multor ri a fost conceput alternativa conturilor previzionale.
Ele furnizeaz n fiecare trimestru informaia previzional privind activul i
pasivul, cheltuielile i veniturile.
n plan funcional, o asemenea informaie se delimiteaz ca un instrument
de prevenire a dificultilor cu care se poate confrunta o ntreprindere i de dirijare
a eforturilor. Orice management contabil care i propune o gestiune performant
trebuie s accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vedere
metodologic, conturile previzionale se bazeaz pe analiza trecutului contabilitii
financiare i se articuleaz la sistemul de bugetare al ntreprinderii. De aceea,
aceste conturi preiau informaia privind trecutul din contabilitatea financiar pe
care o coreleaz i fundamenteaz n raport de informaia previzional regsit n
reeaua de bugete. Plasate n sistemul contabil din Romnia, conturile previzionale
se conecteaz la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odat cu acestea.
Metodele i tehnicile folosite pentru previzionarea activelor i pasivelor,
cheltuielile i veniturile sunt foarte multe. Prin eficiena lor se detaeaz
procedurile folosite n cadrul sistemului de bugetare orientate cu precdere pentru
previzionarea activului realizabil i disponibil, a pasivului exigibil, precum i a
cheltuielilor i veniturilor. Punctul de convergen al tuturor fluxurilor de valori
reale i monetare l reprezint bugetul de trezorerie.

3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea i analiza situaiilor financiare
la o societate comercial
n continuare, pe exemplul societii comerciale AFM S.R.L., este redactat
bilanul contabil n formaia sa complet, ncheiat la 31.12.N. Formularistica
folosit este cea aprobat prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, iar
sistemul este cel de baz.
Societatea a efectuat inventarierea faptic a mijloacelor fixe din
patrimoniu, fr a constata diferene n plus sau n minus. La aceast inventariere,
nu s-a evideniat valoarea de inventar, adic acea valoare care reflect gradul
de uzur fizic i moral a elementelor inventariate i cu care se poate corecta
valoarea activului prin constituirea de provizioane din depreciere. n conformitate cu legislaia din Romnia, aceste provizioane de depreciere sunt nedeductibile fiscal.
Unitatea nu are n prezent n administrare stocuri de marf, produse finite
sau alte elemente materiale destinate vnzrii. Avnd n vedere specificul de
activitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri n patrimoniul
societii sunt urmtoarele:
Materiale consumabile...336 mii lei
Obiecte de inventar.6.844 mii lei
Servicii n curs de execuie.167.928 mii lei
Serviciile n curs de execuie reprezint costul proiectelor finalizate la
sfritul anului N. De fapt, suma de 167.928 mii lei reprezint cheltuieli directe i
indirecte efectuate de societate i nregistrate n conturile corespunztoare i
pentru care societatea nu a ntocmit facturi aferente.
La nceputul perioadei urmtoare, cu soldul serviciilor n curs de execuie
se diminueaz veniturile din producia stocat.
n cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau
provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
Creanele i datoriile n moned strin au determinat nregistrarea diferenei de conversie activ de 14.912 mii lei i a diferenei de conversie pasiv de
2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb
diferenele de curs valutar aferente creanelor i datoriilor n moned strin fac
obiectul veniturilor i cheltuielilor financiare din diferene de cur valutar.
Pierderea contabil reportat din anul precedent, n valoare de 19.244 mii
lei, a fost acoperit n ntregime din rezervele constituite n anii precedeni.
Rezervele legale constituite au fost rentregite din profitul anului N n limita
a 5% din profitul brut. Avnd n vedere creterea capitalului social, societatea a
fost n msur s repartizeze conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii lei
pentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor urmtori

pn la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc ca
deductibil numai pierderea fiscal. Aceasta se determin prin eliminarea din
structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile,
inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit.
Profitul din exploatare obinut a fost diminuat datorit cheltuielilor
excepionale n valoare de 52.592 mii lei, reprezentnd n principal impozite i
taxe, precum i penalitile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentru
ntreaga perioad de funcionare a societii. Societatea a ncheiat anul N-1 cu un
profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei.
RAPORT DE GESTIUNE
Bilanul contabil la 31 decembrie N, contul de profit i pierdere la 31
decembrie N i anexele s-au ntocmit avnd la baz nregistrarea n contabilitate a
operaiunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilitii, respectiv prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului,
intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii posturilor de activ cu posturi de pasiv.
Capitalurile proprii ale societii comerciale AFM SRL au crescut la
sfritul anului N n principal datorit majorrii capitalului social cu 496.000 mii
lei, echivalentul a 96.000 USD.
Pe lng capitalurile proprii n bilanul contabil ntocmit, sumele nregistrate
la poziia Fonduri reprezint investiii realizate din surse externe de finanare.
Politica de investiii a firmei a fost puternic influenat de necesitatea crerii
bazei materiale destinate dezvoltrii activitii.
Tabelul nr. 8. Situaia imobilizrilor
Elemente
Imobilizri
necorporale
Imobilizri
financiare
TOTAL
Valori brute
la nceputul
exerciiului
Creteri
Diminuri
3.686
Valori
brute la
sfritul
exerciiului
3.686
132.216
399.182
10.996
520.402
135.902
399.182
10.996
524.088
n anul N se constat o cretere semnificativ a imobilizrilor de aproximativ patru ori fa de anul N-1. Aceast cretere se datoreaz n exclusivitate
creterii volumului investiiilor corporale.

Structura investiiilor corporale realizate n anul N se prezint n cifre
absolute figura nr.10.
200.000
183.330
180.000
160.000
140.000
120.000
100.000
117.024
96.848
80.000
echipament de calcul
mijloace de transport
mobilier
i birotic
mobilier
;i birotic[
60.000
40.000
20.000
0
1
Figura nr. 11. Structura investiiilor corporale
Dei n anul N volumul total al investiiilor a crescut cu 386%, ceea ce

reprezint o cretere semnificativ comparativ cu nivelul nregistrat n anii
precedeni, se constat c ponderea investiiilor raportate la cifra de afaceri
rmne relativ constant, creterea fiind de numai 2 procente (de la 19% la 21%).
Metoda de amortizare practicat de societate pentru imobilizrile corporale
este amortizarea liniar.
Elemente
Imobilizri
necorporale
Imobilizri
corporale
Amortismente
cumulate
Amortizri pentru deprecierea activelor

Valoarea la
Amortizri
Amortizri
31 decembrie
calculate
pentru imob.
N-1
ieite din
patrimoniu
2.356
1.228
Valoarea
la
31 dec. N
3.584
23.472
65.546
5.220
83.798
25.828
66.774
5.220
87.382

Veniturile din exploatare realizate n anul N prezint o cretere de 3,7 ori
fa de anul N-1. Un fapt pozitiv l reprezint i ritmul de cretere a cheltuielilor
de exploatare ale anului N fa de anul N-1 de numai 2,1 ori.
Anul N se ncheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei,
datorit creterii volumului vnzrilor reflectat prin creterea de 3,4 ori a cifrei
de afaceri n timp ce ponderea cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli rmne
constant. n cazul cheltuielilor de personal, se nregistreaz o cretere a acestora
pe seama diminurii cheltuielilor cu serviciile prestate de teri.
Avnd n vedere c lichiditatea general reprezint raportul dintre active
circulante i datorii pe termen scurt, cea intermediar reprezint raportul dintre
active circulante, mai puin stocuri i datorii pe termen scurt, iar lichiditatea
imediat reprezint ponderea disponibilitilor fa de datorii pe termen scurt,
putem afirma c ritmurile diferite de cretere nregistrate de lichiditatea general
fa de lichiditatea intermediar sunt determinate de schimbarea metodei de
nregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. n acest sens, serviciile
nefacturate se nregistreaz ca producie neterminat, cu valoarea respectiv
majorndu-se posturile de activ aferente stocurilor.
Creterea indicatorilor de lichiditate reprezint un factor de cretere a
activitii economice (creterea vnzrilor, creterea vitezei de rotaie a
stocurilor).
Acest mod de lucru permite reluarea activitii n funcie de comenzile
primite, structura activelor circulante neinfluennd n mod semnificativ volumul
serviciilor angajate.
Un rezultat important l reprezint creterea capacitii de plat, respectiv
scderea ponderii datoriilor n totalul surselor de finanare a activitii.
Reducerea gradului de ndatorare s-a produs n principal prin creterea
capitalului social prin aport.
Pentru perioada urmtoare este necesar analiza periodic a planului
financiar privind ncasrile i plile la nivelul anului N, aa nct acestea s
poat fi evaluate ntr-un mod care s elimine lipsa lichiditii imediate.
Nevoia de fond de rulment pozitiv este rezultatul unei politici de investiii
privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare.
Analiza tabloului de finanare arat c societatea a reuit s asigure un
echilibru structural ntre elementele stabile ale bilanului (utilizri i resurse
stabile), iar din partea a doua rezult c societatea a asigurat echilibrul funcional
ntre elementele ciclice ale bilanului i ale echilibrului monetar dintre ncasri
i pli.

Autogestiunea economico-financiar impune ca pe lng acoperirea cheltuielilor i veniturilor proprii s se realizeze i un beneficiu care s asigure
dezvoltarea societii n continuare.
Tabelul nr. 10. BILANUL FUNCIONAL
Activ
Exerciiul
N-1
N
135902
524088
A. Activ imobilizat brut
50282
307794
B. Activ circulant de exploatare
186
168264
Stocuri
(+) Aconturi i avansuri vrsate
170
1324
(+) Creane clieni
0
0
(+) Cheltuieli de exploatare constatate n
49926
338206
avans
56
5522
0
0
C. Activ circulant n afara exploatrii
56
5522
Titluri de plasament
(+) Debitori diveri
0
0
(+) Cheltuieli n afara exploatrii constata51828
62008
te n avans
D. Disponibiliti
N-1
N
Pasiv
113262
973726
A. Finanri stabile
96654
929356
Capitaluri prop. nainte de repartizare
(+) Amortizri i provizioane
16608
44370
(+) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
0
0
(+) Datorii financiare stabile
0
0
293538
287246
B. Datorii de exploatare
0
0
Avansuri i aconturi primite
(+) Datorii furnizori
152250
174598
(+) Datorii fiscale i sociale
141288
112648
(+) Venituri din exploatare constatate n
0
0
avans
97530
48178
93998
732
C. Datorii n afara exploatrii
0
0
Creditori diveri i datorii imb.
(+) Venituri constatate n avans
3532
47446
(+) Impozitul pe profit
0
0
0
0
D. Trezorerie negativ
Credite de trezorerie i credite bancare pe termen
scurt
Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)
Vnzri mrfuri
Lucrri, servicii
Produse anexe
Producie stocat
Producie imobilizat
Total C
Marja comercial
Venituri
Exerciiul
N
N-1
0
0
2410248 699088
0
0
167928
0
0
0
2578176 699088
0
0
Producia exerciiului
2578176
699088
Total D
Valoarea adugat
Subvenii de exploatare
2578176
902358
0
699088
86516
0
Specificare
Total F
Excedent brut de
exploatare
Alte venit. din
exploatare
Alte venituri din
amortizare
i provizioane din
exploatare
Total H
Rezultatul din
exploatare
Venituri financiare
Total J
902358
283058
0
0
86516
-19736
0
0
283058
238688
81874
-19736
-36344
16874
320562
-19470
Specificare
Cost marf
Cheltuieli cu materii
prime i materiale,
cheltuieli cu lucrri,
servicii de la teri
Total E
Impozite, taxe i
asimilate
Cheltuieli cu personalul
Total G
Alte cheltuieli curente
Amortizri,
provizioane
privind exploatarea
Total I
Cheltuieli financiare
Impozitul pe profitul
activitii curente
Total K
Cheltuieli
Exerciiul
N-1
N-2
0
0
108680
39732
1567122
572840
1675802
3750
612572
6676
615566
619316
0
99576
106252
0
44370
16608
44370
63178
96054
16608
838
2270
159232
3108
Solduri intermediare
Exerciiul
N
N-1
Marja comercial
0
0
Producia
2578176 699088
Exerciiului
Specificare
Valoarea
adugat
(D E)
902374
86516
Excedent brut
de exploatare
(F G)
283058
-19736
Rezultatul
exploatrii
(H I)
238688
36344
Rezultatul
activitii curente
(J K)
161330
-22578
Specificare
Venituri excepionale
Total L
Rezultul activitii
curente
Rezultatul excepional
Total N
Venituri
Exerciiul
N
N-1
5166
5180
5166
161330
47426
5180
-22578
3334
113904
19244
Specificare
Cheltuieli excepionale
Total M
Cheltuieli
Exerciiul
N
N-1
52592
1846
52592
Solduri intermediare
Exerciiul
N
Rezultatul excepional
-47426
(L M)
Specificare
N-1
3334
1846
Rezultatul exerciiului
N
113904
-19244

Tabloul de finanare
Partea I: Calculul variaiei fondului de rulment net global (n mii lei)
Tabelul nr. 12
Specificare
0
I. Resurse permanente:
1. Capacitatea de autofinanare a exerciiului
2. Cedri sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate
2.1. Necorporale
2.2. Corporale
2.3. Financiare
3. Creteri de capitaluri proprii
3.1. Creteri de capital sau aporturi
3.2. Creteri de alte capitaluri
4. Creterea datoriilor financiare
Total resurse I
II. Utilizri stabile
1. Distribuii de plat n cursul exerciiului
2. Achiziionri sau producia de active imobilizate
2.1. Necorporale
2.2. Corporale
2.3. Financiare
3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
4. Reducerea capitalurilor proprii
Rambursarea datoriilor financiare
Total utilizri II
III. Variaia fondului de rulment net global
1. Resurse nete ( I II )
2. Utilizri nete ( II I )
Exerciiul
N
1
158274
0
0
0
0
827720
496000
331720
0
985994
0
399182
0
399182
0
0
0
0
739032
246962

Partea a II-a: Analiza variaiei fondului de rulment net (n mii lei)
Specificare
0
I. Variaia exploatrii
1. Variaia activelor de exploatare
1.1. Stocuri i producie n curs
1.2. Avansuri i aconturi
1.3. Creane clieni i asimilate
2. Variaiile datoriilor din exploatare
2.1. Datorii la furnizori i asimilate
I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare
I.B. Degajri fond de rulment pentru exploatare
II. Variaii n afara exploatrii
1. Variaiile altor debitori
2. Variaiile altor creditori
II.A. Necesar fond de rulment n afara exploatrii
II.B. Degajri fond de rulment n afara exploatrii
III.A. Variaiile trezoreriei
1. Disponibilitilor
2. Concursurilor bancare curente i soldurilor curente ale
conturilor
III.B. Variaia net de trezorerie ( +/- )
IV. Utilizarea variaiei fondului de rulment global
(I + II + III)
A. Utilizri nete ( - )
B. Resurse nete ( + )
Exerciiul
N
1
175672
168078
0
7594
6292
6292
181964
5466
49352
54818
10180
10180
246962

n componena Tabloului de finanare, capacitatea de autofinanare s-a
calculat astfel:
a) Metoda excedentului brut de exploatare
Excedent brut de exploatare
(+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat
(+) Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
(+) Venituri excepionale
- Cheltuieli excepionale
(-) Impozitul pe profit
(=) Capacitatea de autofinanare
283058
0
(+) 18696
(-) 47426
(-) 96054
158274
b) Metoda rezultatului net contabil

Rezultatul net contabil (profitul net)
(-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ
(+) Amortizri i provizioane din exploatri financiare excepionale
(-) Reluri de amortizri i provizioane
(-) Subvenii de exploatare
(=) Capacitatea de autofinanare
113904
0
44370
0
0
158274

Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie
Denumire
0
I. OPERAIUNI DE EXPLOATARE
Excedentul brut de exploatare
(-) Variaia necesarului n fond de rulment de exploat
(=) Excedent de trezorerie din exploatare
(+/-) Alte venituri curente i alte cheltuieli curente
(+/-) Alte venituri financiare i alte cheltuieli financiare
(+/-) Alte venituri excepionale
(-) Variaia necesarului n fond de rulment n afara exploat.
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAIUNI DE
EXPLOAT (A)
II. OPERAIUNI DE INVESTIII
Pre de cesiune a imobil. necorporale
(+) Pre de cesiune a imobiliz. corporale
(+) Pre de cesiune a imobiliz. financiare
(+) Rambursarea obinute din creane imobil.
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor necorporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor corporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor financiare
(-) Chelt. repartizate pe mai multe exerciii
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAIUNI DE
INVESTIII (B)
III. OPERAIUNI DE FINANARE
ncasri rezultate din creterea de capital
(+) Subvenii de investiii primite
(+) Alte creteri ale fondurilor proprii
(+) Creteri de datorii financiare
(-) Reduceri de capitaluri proprii
(-) Rambursri de datorii financiare
(-) Distribuii de plat n cursul exerciiului
(=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERAIUNI
FINANCIARE (C)
IV. VARIAIA DE TREZORERIE ( A + B+ C )
TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCIIULUI (D)
(-) TREZORERIE LA NCHIDEREA EXERCIIULUI (E)
(=) VARIAIA DE TREZORERIE (D E)
Exerciiul
N
1
141529
(-)191964
101094
(-)96054
(-)63426
(-)74940
(+)54818
(-)78508
0
0
0
0
0
(-)399182
0
(-)339850
(-)739032
496000
331720
(+)827720
10180
51828
62008
10180

A. Determinarea necesarului n fond de rulment de exploatare
Tabelul nr. 14
Specificaie
1. Stocul
2. Clieni i conturi asimilate
Diferene de conversie activ
Exerciiul
N-1
N
166 168264
238498
329452
14912
39494
18828
4. Cheltuieli nregistrate n avans (471)
1506
7594
5. Furnizori i conturi asimilate (gr. 40)
258002
335424
21662
203626
3. Creanele asupra bugetului i din T.V.A.

(sd. 4424 i 4428)
6. Venituri nregistrate n avans (472)

I. Necesarul n fond de rulment de exploatate
II. Variaia necesarului n fond de rulment de exploatare
181964

BILAN
ACTIVE IMOBILIZATE
ACTIV
A
IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire i de cercetaredezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290*)
Alte imobilizri
(ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*)
Imobilizri necorporale n curs
(ct. 230-293*)
TOTAL (rd. 01 la 03)
IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri (ct. 211-2810-291*)
Cldiri (ct. 2121-2811-291*)
Construcii speciale (ct. 2122-2812-291*)
Maini, utilaje si mijloace de transport
(ct. 2123+2125-2813-2815-291*)
Nr.
rd.
B
Sold la:
nceputul anului sfritul anului
1
2
01
02
1330
102
03
04
0
1330
0
102
05
06
07
0
0
0
0
0
0
08
6150
167246
102594
0
108744
291762
0
459008
ACTIVE
Alte imobilizri corporale

(ct. 2124+2126+2127+2128-2814-2816-28172818-291*)
09
Imobilizri corporale n curs (ct. 231-293*)
10
11
IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL
(ct. 261+262+263+267-269*-296*)
12
I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
(rd. 04+11+12)
13
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, baracamente (ct.
300+301+/-308+321+323-322+/-328-390-39114
392)
Stocuri aflate la teri
(ct. 351+352+354+356+357+358-395)
15
Producie in curs de execuie (ct. 331+332-393) 16
Semifabricate, produse finite, produse reziduale
(ct. 341+345+346+/-348-394)
Animale (ct. 361+/-368-396)
Mrfuri (ct. 371+/-378-4428***-397)
Ambalaje (ct. 381+/-388-398)
17
18
19
20
21
0
113074
459110
186
336
167928
0
0
0
0
186
0
0
0
0
168264
ACTIVE CIRCULANTE
ALTE ACTIVE CIRCULANTE

Furnizori-debitori (ct. 409)
Clieni i conturi asimilate
(ct.411+413+416+418-491)
Alte creane
(ct. 4111****+425+431**+437**+4282
+4382+441**+4424+4428**+444**+445
+446**+447**+4482+4484+451**+4581
+461+463-495-496)
Decontri cu asociaii privind capitalul (ct. 456)
Titluri de plasament
(ct. 502+503+505+506+508-590*)
Conturi la bnci in lei (ct. 5121)
Conturi la bnci n devize, n ara
(din ct. 5124)
Conturi la bnci n devize, n strintate
(din ct. 5124)
Casa n lei (ct. 5311)
Casa n devize (ct. 5314)
Acreditive n lei (ct. 5411)
Acreditive n devize (ct. 5412)
Valori de ncasat (511)
Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542)
II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 21 la 36)
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 471)
Decontri din operaiuni n curs de clarificare
(ct. 473**)
Diferene de conversie - activ (ct. 476)
III. CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40)
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGAIUNILOR (ct. 169)
TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42)
22
170
1324
23
238498
329452
24
25
39552
0
24350
0
26
27
0
51656
0
3862
28
68
36618
29
30
31
32
33
34
35
36
0
104
0
0
0
0
0
330048
0
8564
0
0
0
0
12954
417134
37
330234
585398
38
49926
339850
39
40
0
0
0
14912
41
49926
354762
42
490234
1399270
43

BILAN
Sold la:
nceputul
sfritul
anului
anului
PASIV
CAPITALURI PROPRII
Capital social, din care

- capital subscris vrsat (ct.1012)
Patrimoniul regiei (ct.1015.01)
Contul ntreprinztorului individual (ct.108)
Prime legate de capital (ct.104)
Diferente din reevaluare (ct.105) - credit
Diferente din reevaluare (ct.105) - debit
Rezerve (ct.106)
REZULTATUL REPORTAT
Profitul nerepartizat (ct.107)
Pierderea neacoperit (ct.107)
REZULTATUL EXERCIIULUI
Profit (ct.121)
Pierdere (ct.121)
Repartizarea profitului (ct.129)
Alte fonduri (ct.118)
Subvenii pentru investiii (ct.131)
Provizioane reglementate (ct.141)
I. CAPITALURI PROPRII TOTAL
(rd. 52+54 la 57+58+59+60-61+62-63-64+65 la 67)
Patrimoniul public (ct. 1015.02)
CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69)
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI (ct. 151)
DATORII
mprumuturi i datorii asimilate

(ct. 161+162+166+167+168+512***+5129****
+5186+519)
Furnizori i conturi asimilate
(ct. 401+403+404+405+408)
Clieni - creditori (ct. 419)
Alte datorii
(ct. 112+421+423+424+426+427+4281+431+437
+4381+441***+4423+4428***+444***
+446***+447***+4481+4483+4485+451***
+455+457+4582+462+509)
III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75)
52
53
54
55
56
57
58
59
4000
4000
0
0
0
0
0
11124
500000
500000
0
0
0
0
0
74188
60
61
0
0
0
0
62
63
64
65
66
67
0
19244
0
100774
0
0
113904
0
113904
469072
0
0
68
69
70
96654
1043260
96654
1043260
71
72
73
74
152250
0
174598
0
75
76
238818
391068
160826
335424

CONTURI DE REGULARIZARE SI
ASIMILATE
Venituri nregistrate n avans (ct. 472)
Decontri din operaiuni n curs de clarificare
(ct. 473***)
Diferente de conversie pasiv (ct. 477)
IV. CONTURI DE REGULARIZARE
I ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79)
TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80)
Conturi de repartizat dup natura elementelor
*) respective
**) Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
Conturile respective se utilizeaz numai de
****) cooperativele de credit
77
78
79
0
2512
0
20586
2512
20586
490234
1399270
80
81
VENITURI DIN EXPLOATARE
DENUMIREA INDICATORILOR
A.
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct.707)
Producia vndut
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Cifra de afaceri (rd.01+02)
Venituri din producia stocat (ct. 711) - credit
Venituri din producia stocat (ct. 711) - debit
Venituri din producia de imobilizri (ct. 721+722)
Producia exerciiului (rd. 02+04+05+06)
Venituri din subvenii de exploatare (ct.741)
Alte venituri din exploatare (ct. 754+758)
Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare
(ct. 781)
CHELTUIELI
PENTRU
EXPLOATERE
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL

(rd. 03+04-05+06+08 la 10)
Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607)
Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600)
Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 601)
Cheltuieli cu energia i apa (ct. 605)
Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608)
Cheltuieli materiale - total (rd. 13 la 16)
Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626
+627+628)
Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate
(ct. 635)
Cheltuieli cu remuneraiile personalului (ct. 641)
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social (ct. 645)
Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21)
Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658)
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 681)
II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE TOTAL
(rd. 12+17 la 19+22 la 24)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
A. Profit (rd. 11-25)
Pierdere (rd. 25-11)
Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i
creane imobilizate (ct. 761+762+763)
Venituri din titluri de plasament (ct. 764)
Venituri din diferene de curs valutar (ct. 765)
Nr.
rd.
B
01
Exerciiul financiar:
precedent
ncheiat
1
2
0
02
03
04
05
06
07
08
09
699088
699088
0
0
0
699088
0
0
2410248
2410248
167928
0
0
2578176
0
0
10
11
12
13
14
15
16
17
699088
0
0
0
2834
36898
39732
2578176
0
0
714
12046
95920
108680
18
572840
1567122
19
20
21
22
23
24
6676
72118
27458
99576
0
16608
3750
473124
142442
615566
0
44370
25
735432
2339488
26
27
0
36344
238688
0
0
0
15356
0
0
77266
28
29
30

Venituri din dobnzi (ct. 766)
Alte venituri financiare (ct. 767+768)
Venituri din provizioane (ct. 786)
III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33)
Pierderi din creane egale de participaii (ct. 663)
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664)
Cheltuieli din diferene de curs valutar (ct. 665)
Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666)
Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668)
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 686)
IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40)
REZULTATUL FINANCIAR
B. Profit (rd. 34-41)
REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI
C. Profit (rd. 11+34-25-41)
Pierdere (rd. 25+41-11-34)
V. VENITURI EXCEPIONALE TOTAL
(ct. 771+772+787)
VI. CHELTUIELI EXCEPIONALE TOTAL
(ct. 671+672+687)
REZULTATUL EXCEPIONAL
D. Profit (rd. 46-47)
VII.VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46)
VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47)
REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI
E. Profit (rd. 50-51)
Impozitul pe profit (ct. 691)
REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI
F. Profit (rd. 52-54)
Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52)
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
1518
0
0
16874
0
0
838
0
0
0
838
4608
0
0
81874
0
0
62286
892
0
0
62286
42
43
16036
0
18696
0
44
45
0
20308
257384
0
46
5180
5166
47
1846
52592
48
49
50
51
3334
0
721142
738116
0
47426
2665216
2455258
52
53
54
0
16974
2270
209958
0
96054
55
56
0
19244
113904
0

REPARTIZAREA PROFITULUI
DENUMIREA INDICATORILOR
A
Repartizri din profit
(rd. 02 la 10)
- Constituirea de rezerve legale
- Acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni
- Fond de participare a salariailor la profit
- Cota managerului din profitul net
- Surse proprii de finanare
- Vrsminte la buget din profitul regiilor autonome
- Constituirea de rezerve statutare i alte rezerve
- Alte repartizri din profit prevzute de lege
- Dividende de pltit total (rd. 11 la 14 + 16), din care:
- Dividende cuvenite altor societi
- Dividende cuvenite F.P.S.
- Dividende cuvenite S.I.F.
- Dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, din care:
- Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor n cazul
societilor privatizate prin metoda MEBO
- Dividende cuvenite societilor cooperatiste
PROFIT NEREPARTIZAT
TOTAL DE CONTROL (RD. 15 +17)
ADMINISTRATOR
Numele, prenumele i semntura
Nr.
rd.
B
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
Realizri
1
113904
10200
84460
19244
16
17
18
NTOCMIT
Numele, prenumele i semntura
SITUAIA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS

- valori brute -
ELEMENTE DE STOCURI
Nr.
rd.
B
01
Materii prime
(ct. 300 + 308*)

Materiale consumabile
(ct. 301 + 308*)
Obiecte de inventar i baracamente
(ct. 321 322 + 328* + 323)
Producie n curs de execuie
(ct. 331 + 332)
Produse
(ct. 341 + 345 +346 + 348*)
Stocuri aflate la teri
(ct. 351 +352 + 354 +356+ 357 + 358)
Animale
(ct. 361 + 368*)
Mrfuri i ambalaje
(ct. 371 + 378* - 4428** +381 + 388*)
TOTAL STOCURI
(rd. 01 la 08)
*)
Sold la:
nceputul
sfritul
anului
anului
1
2
0
0
02
336
03
186
04
167928
05
06
07
08
09
186
168264
Conturi de repartizat dup natura elementelor respective
**) TVA neexigibil mrfuri n stoc (la unitile care in evidena mrfurilor la pre de
vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA)

SITUAIA CREANELOR I A DATORIILOR
CREANE
A
Creane legate de participaii
(ct. 2671)
mprumuturi acordate pe
Active
termen lung
imobilizate
(ct. 2672 + 2673)
Alte creane imobilizate
(ct.2677 + 2678)
I. CREANE DIN ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03)
Furnizori debitori (ct. 409)
Clieni
(411*** + 411 + 413 + 416 + 418)
Creane personal i asigurri sociale
Acti- (ct. 425 + 4282 + 4382)
ve
Impozit pe profit (ct. 441*)
cir- Taxa pe Valoarea Adugat
cu(ct. 442*)
lante Alte creane cu statul i instituii
Nr.
rd.
Sold la
sfritul
anului
Termen de
lichidare a
activului
Sub
Peste
1 an
1 an
2
3
0
0
B
01
(col. 2+3)
1
0
02
03
04
05
06
1544
351654
1544
351654
0
0
07
08
09
0
18828
0
18828
0
0
10
11
12
13
14
5522
355126
5522
355126
0
0
15
339850
339850
16
694976
694976
publice
(ct. 445+446*+447*+4482+4484+463)
Decontri cu asociaii privind capitalul
(ct. 456)
Decontri din operaiuni n participaie
(ct. 4581)
Debitori diveri (ct. 461)
II. CREANE DIN ACTIVE CIRCULANTE TOTAL ( rd. 05 la 13 )
III. CHELTUIELI NREGISTRATE N
AVANS ( ct. 471 )
TOTAL CREANE (rd. 04 + 14 + 15)
Nr.
rd.
17
Sold la
sfritul
anului
col
(2+3+4)
0
18
19
20
21
22
23
24
25
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
26
27
28
29
30
31
32
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
33
34
35
36
37
38
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
39
174598
174598
40
41
0
48082
0
48082
Datorii
mprumuturi din emisiune de obligaiuni
(ct.161+1681)
Credite bancare pe termen lung i mediu
(ct. 1621+1623+1624+1625+1626)
- total, din care:
- interne total, din care:
- cu garania statului
- externe total, din care:
mii dolari S.U.A.
mii lei
mii dolari S.U.A.
mii lei
Credite bancare pe termen lung i mediu nerambursate la scaden (ct. 1622 )- total, din care:
- interne total, din care:
- externe total, din care:
mii dolari S.U.A.
mii lei
mii dolari S.U.A.
mii lei
Credite bancare pe termen scurt
(ct. 519+512**+5129***)
Dobnzi (ct. 1682+1686+1687+5186)
total, din care
- interne
- externe
mii dolari S.U.A.
mii lei
Alte mprumuturi i datorii financiare (ct. 166+167)
TOTAL DATORII FINANCIARE I ASIMILATE
(rd. 17+18+25+32+33+37)
Furnizori
(ct. 401+403+404+405+408)
Clieni creditori (ct. 419)
Datorii cu personalul i asigurrile sociale
(ct. 421+423+424+426+427
+4281+431+437+4381)
Termen de
exigibilitate a
pasivului
1<t
>5
> 1 an
<5
ani
0
0
0
A
Impozit pe profit (ct. 441**)
Taxa pe Valoarea Adugat
(ct. 4423)
Alte datorii fa de stat i instituii
publice
(ct. 444+446+447+4481+4483+4485
+509)
Grupuri i alte conturi cu asociaii
(ct. 455+457+4582)
Creditori diveri (ct. 462)
ALTE DATORII TOTAL
(rd. 39 la 46)
Venituri nregistrate n avans
(ct. 472)
TOTAL DATORII
(rd. 38+47+48)
42
43
1
47448
12618
2
47448
12618
3
0
0
44
51946
51946
45
46
47
732
335424
732
335424
0
0
0
0
48
49
335424
335424
*) Solduri debitoare ale conturilor respective

**) Solduri creditoare ale conturilor respective
***) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit
4
0
0

SITUAIA ALTOR PROVIZIOANE
Natura provizioanelor
A
I. Provizioane reglementate (ct. 141)
Provizioane pentru litigii
(ct. 1511)
Provizioane pentru garanii
Provi- acordate clienilor (ct. 1512)
zioane Provizioane pentru cheltuieli de
pentru repartizat pe mai multe exerciii
riscuri (ct. 1513)
i chel- Provizioane pentru pierderi din
tuieli
schimb valutar (ct. 1514)
Alte provizioane pentru riscuri
i cheltuieli
(ct. 1518)
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
I CHELTUIELI TOTAL (rd. 02 la 06)
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
i a produciei n curs
Materii prime (ct. 390)
Materiale consumabile (ct. 391)
Obiecte de inventar (ct. 392)
Producie n curs de execuie (ct. 393)
Produse (ct. 394)
Stocuri aflate la teri (ct. 395)
Animale (ct. 396)
Mrfuri (ct. 397)
Ambalaje (ct. 398)
Provizioane pentru deprecierea creanelor
clieni (ct. 491)
Grupuri i alte conturi cu asociaii (ct. 495)
Debitori diveri (ct. 496)
Provizioane pentru deprecierea titlurilor de
plasament (ct. 590 )
III. Alte provizioane pentru depreciere
(rd. 17+21+22 )
TOTAL GENERAL (rd. 01+07+23)
Nr. Sold la
rd. nceputul
anului
Cheltuieli
privind
provizioanele
Venituri
din
provizioane
Sold la
sfritul
anului
(col.1+2
+3)
B
01
02
1
0
0
2
0
0
3
0
0
4
0
0
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
19
20
21
22
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
23
24

DATE INFORMATIVE
A. Date informative privind rezultatele
nregistrate
Uniti care au nregistrat profit
Uniti care au nregistrat pierdere
B. Date informative privind situaia
indicatorilor
Numr mediu de salariai (cu contract de munc)
Salarii brute
Numr colaboratori (cu convenie civil)
Drepturi bneti cuvenite colaboratorilor
Venituri din comerul cu amnuntul
(rd. 08 + 09)
- mrfuri alimentare
- mrfuri nealimentare
Venituri din alimentaia public
Venituri din comerul cu ridicata
(rd. 12 + 13)
- mrfuri alimentare
- mrfuri nealimentare
Venituri realizate din export
Cheltuieli aferente exportului
Amortizarea aferent gradului de neutilizare a
mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045)
Mijloace fixe amortizate integral i folosite n
continuare
Cheltuieli social-culturale total
(rd. 19 la 21)
- nvmnt
- sntate
- alte cheltuieli
Nr.
rd.
01
02
03
04
05
06
07
Numr uniti
1
1
0
An precedent
1
8
72118
200
189052
0
Sume
2
113904
0
An curent
2
13
473124
300
442592
0
08
09
10
11
0
0
0
0
0
0
0
0
12
13
14
15
16
17
0
0
553102
566120
0
0
0
0
0
1582542
1457874
22404
5776
0
18
19
20
21
0
0
0
22
0
0
0
Sold preluat la
finele anului N
2
0
23
24
Sold preluat
iniial
1
C. Date informative privind evoluia creditelor

Credite neperformante preluate n baza Legii nr.
7/1992 total (rd. 23 + 24)
- pentru investiii acordate n anii anteriori i
preluate de stat i bncile comerciale (ct. 8038,
analitic distinct)
- pentru exporturi i lucrri de construcii-montaj,
pe baz de acorduri guvernamentale comerciale
de i de cooperare cu alte ri, preluate de stat i
de bncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)

Nr.
rd.
Credite primite din fondul de redresare financiar
(din ct. 167)
Restituiri de credite primite din fondul de
redresare financiar (din ct. 167)
Credite pentru activitatea curent sau pentru
investiii contractate cu bncile comerciale,
garantate de stat conform H.G. nr. 610/1993, H.G.
nr. 620/1993 total, din care :
- restante
D. Denumirea indicatorilor
A
T.V.A. de recuperat (ct. 4424)
- Constituit
- Recuperat
- Diferen
E. Date privind alocaiile de la buget
(din ct. 118 analitic distinct)
- Prevzut
- Primit
- Consumat
- Diferen de virat (rd. 33 34)
F. Date privind investiiile strine n Romnia
Total capital social vrsat de investitorul strin
pn la data de 1 ianuarie N (rd. 38+39)
- n valut
- n natur
Creterea capitalului vrsat de investitorul strin
n cursul anului N (rd. 41 la 44)
- achiziionri de pri sociale sau cumprri de
aciuni
- dividende
- conversii de mprumuturi n aciuni
- alte surse
Descreterea capitalului social vrsat de
investitorul strin n cursul anului N (rd. 46 la 48)
- cedri de pri sociale sau vnzri de aciuni
- restituiri de capital
- alte cauze
Total capital social vrsat de investitorul strin
(rd. 37+40-45)
Cota de participare a investitorului strin (%)
mprumuturi acordate de investitorul strin
25
Total
(col.
2+3)
1
0
Pentru
activitatea
curent
2
0
Pentru
investiii
3
x
26
27
28
Nr.
rd.
0
Sume
( mii lei )
B
29
30
31
32
1
106288
106288
0
0
33
34
35
36
37
0
0
0
38
39
40
0
0
0
41
42
43
44
45
0
0
0
0
46
47
48
49
0
0
0
0
50
51
0
0

PLI RESTANTE
Denumirea indicatorilor
PLI RESTANTE TOTAL

(rd. 02 + 06 + 11 la 14+18)
din care:
Furnizori restani total
(rd. 03 la 05),
din care :
- peste 30 de zile
- peste 90 de zile
- peste 1 an
Creditori restani total
(rd. 07 la 10), din care:
- contribuia unitii la asigurrile
sociale
- contribuia angajailor i angajatorilor la constituirea fondului asigurrilor sociale de sntate
- contribuia salariailor pentru
pensia suplimentar
- contribuia unitii i a personalului
la fondul de omaj
Obligaii restante fa de ali creditori
Impozite i taxe nepltite la termenul
stabilit la bugetul de stat
Impozite i taxe nepltite la termenul
stabilit la bugetele locale
Credite bancare nerambursate la
scaden total
(rd. 15 la 17), din care:
- restante dup 30 de zile
- restante dup 90 de zile
- restante dup 1 an
Dobnzi restante
Nr. TOTAL
rd. (col 2+3)
Din care:
Pentru
Pentru
activitatea
invescurent
tiii
2
3
73014
0
B
01
1
73014
02
73014
73014
03
04
05
06
38428
34586
0
0
38428
34586
0
0
0
0
0
0
07
08
09
10
11
12
0
0
0
0
0
0
13
14
15
16
17
18
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

Balana contabil la 31.XII.N
Specificaie
Solduri finale
D
1012
1061
10681
11801
121
129
208
2122
2124
2126
2808
2812
2814
2816
301
321
322
332
401
404
409
411
421
426
4311
4312
4371
4372
441
4423
4428
44401
44402
44403
44404
Capital social subscris vrsat

Rezerve legale
Alte rezerve / dif. C.v
Alte fonduri
Profit i pierdere
Alte imobilizri necorporale
Calculatoare electronice
Mijl. de transport
Mobilier, ap. birotic
Amortiz. imobil. necorporale
Amortiz. calc. electronice
Amortiz. mijl. de transport
Amortiz. aparat. de birou
Materiale consumabile
Obiecte de inventar
Uzura obiectelor de inventar
Servicii n curs de execuie
Furnizori
Furnizori de imobilizri
Avansuri pentru furnizori
Clieni
Personal remuneraii datorate
Drepturi personal neridicate
Contrib. unitii la asig. sociale
Contrib. salar. la pens. suplim
Contrib. unit. la fond. de omaj
Contrib. sal. la fond. de omaj
Impozit pe profit
T.V.A. de plat
T.V.A. neexigibil
Impozit salariai permaneni
Impozit salariai colaboratori
C
500000000.00
11000000.00
63188059.32
469071360.00
113904713.20
113904713.20
3685382.00
185982026.00
183309726.00
151110132.00
3583020.00
23495178.00
16064966.00
21834510.00
336256.00
6843112.00
6843112.00
167928417.00
132942522
41655747.00
1323876.00
329452320.00
25128178.00
97300.00
16665224.00
2173728.00
3622874.00
395360.00
47446706.00
12617410.00
18828214.00
32760232.00
1552738.00
2644828.00
237144.00

Specificaie
Solduri finale
D
44405
44603
44703
461
462
47101
47102
47103
47104
47108
476
477
5121
5124
5311
542
601
602
60401
60402
605
611
61201
61202
613
62101
62102
62202
62301
62302
62309
62401
62402
62501
62502
62509

Alte impozite i taxe
Contracte 2% fond de sntate
Debitori diveri
Creditori diveri
Chelt. nreg. n avans/abonam.
Chelt. nreg. n avans/prime as.
Chelt. nreg. n avans/abon. Pag.
Chelt. nreg. n avans/mf. pr.
Chelt. nreg. n avans/asig. cl.
Diferene conversie activ
Diferene conversie pasiv
Cont curent lei
Cont curent USD
Casa n lei
Avansuri de trezorerie
TOTAL SOLDURI
Cheltuieli materiale
Cheltuieli obiecte de inventar
Chelt. mat. nest./dir.
Chelt. mat. nest./ind.
Cheltuieli cu energia
Cheltuieli cu reparaiile
Cheltuieli chirii/dir.
Cheltuieli chirii/indir.
Cheltuieli prime asig./ind.
Cheltuieli cu colab./dir.
Cheltuieli cu colab./ind.
Cheltuieli cu comis./ind
Cheltuieli prot./dir.
Cheltuieli prot./ind.
Cheltuieli prot./nedeductibile
Cheltuieli de transp./dir.
Cheltuieli de transp./indir.
Cheltuieli de deplas./dir.
Cheltuieli de deplas./indir.
Cheltuieli de deplas./nedeductib.
C
830272.00
12473988.00
1449150.00
5521780.00
731654.00
3327490.00
2059724.00
562156.00
332255907.00
1645350.00
14911412.00
20585176.00
3861255.32
36618432.00
8573904.00
12953292.00
1584994876.54
714544.00
4710102.00
12109482.00
79099676.00
12045362.00
31262064.00
13153974.00
46247414.00
9670112.74
419035922.00
23556306.00
5916000.00
2713506.00
4697908.00
29678428.00
3771712.00
8719836.00
44213242.00
140839074.00
19466786.00
1584994876.54

Specificaie
62601
62602
62702
62801
62802
63501
63502
64102
64512
64522
64582
66502
66602
6711
6714
6718
6721
6811
6871
691
70401
70402
711
765
766
7718
7721
Cheltuieli pot telef./dir.

Cheltuieli pot telef./indir.
Chelt. serv. bancare/indir.
Chelt. alte serv./dir.
Chelt. alte serv./ind.
Chelt. alte impoz./dir.
Chelt. alte impoz./ind.
Chelt. remun. pers./ind.
Chelt. ctr. a. s./ind.
Chelt. ctr. f.s./ind.
Alte chelt. as. s./ind.
Chelt. dif. C.v./ind.
Chelt. financ. dob./ind.
Chelt. amenzi penaliti
Pierderi debitori diveri
Alte chelt. excepionale
Chelt. excepionale act. c.
Chelt. amortiz. imob./ind.
Chelt. exc. amortiz. imob.
Chelt. cu impozitul pe profit
TOTAL RULAJ
CHELTUIELI
Venituri pr. servicii int.
Venituri pr. servicii ext.
Venituri din producia stocat
Venituri financiare dif. C. v.
Venituri financiare/dobnzi
Venituri excepionale oper. gest.
Venituri excepionale ced. activ.
TOTAL RULAJ VENITURI
Solduri finale
D
C
56498820.00
51365050.00
25386954.42
340730608.00
290198182.00
285736.00
3464032.32
473123670.00
118280918.00
23656182.00
504546.00
62286914.96
891802.26
39195238.00
159860.00
7462.772.00
5775084.00
44369982.00
0.00
96052598.00
2551310400.35
807164200.00
1603082656.00
1109814811.00
77266632.72
4606996.20
351212.00
4815000.00
3607101508.00

3.7. DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
Auditul trebuie efectuat astfel nct s fie respectate principiile sale de baz.
Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele
auditorului.
Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a
ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul
executrii lucrrilor sale.
n cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n
dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care
au o importan constant pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi
clasate n dosarul exerciiului, coninnd informaii referitoare n mod esenial la
perioada auditat.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras
din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor
contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna
conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul,
ct i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul
trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor
funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale
n materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
urmtoarele considerente:
a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate;
a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali
auditori);
a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c dosarele
de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor.
inerea dosarelor de lucru este o condiie sine qua non pentru o mai bun
organizare, planificare i execuie a lucrrilor, n condiiile unui volum foarte
mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a
efecturii verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor mijloace fixe,
stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate de anumii salariai sau
circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau

comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n aa-numitele foi de
lucru, prezentate n tabelul nr. 15.
Tabelul nr. 15. Foi de lucru
CLIENT
..
DOSAR NR.
.
CODUL DE REFERIN
..
INIIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE

A NTOCMIT FOAIA DE LUCRU
.
DATA
EFECTURII
RECOMANDRI
a) Foaia de lucru trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul
cercetat a fost realizat. Unele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s
se trag concluzia final pentru un cont sau un grup de conturi. Totodat, o nlnuire logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei.
Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de
lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite
o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evitndu-se repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare operaiune de aceeai natur. Exemple de simboluri ale
unor operaiuni de aceeai natur sunt:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);
= verificarea cu contabilitatea (se prezint natura verificrii);
T = verificare cu Cartea mare etc.
b) Elaborarea de chestionare
Att n faza de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul
executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor
situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau
concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite),
urmrindu-se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor recomandri:
CLIENT
.
Tabelul nr. 16. Chestionar

DOSAR NR.
COD DE REFERIN
DATA
Iniialele sau numele celui care ia interviul
ntrebare
Da
Nu
Nu e cazul
Numele intervievatului
Comentarii
Recomandrile pentru completarea chestionarelor sunt:

Numrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie de natura
ntrebrilor i de cel intervievat;
ntrebrile s fie clare i uor de neles;
ntrebrile s nu fie puse n aa fel nct s dirijeze rspunsurile;
Nu se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac
intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini;
Intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt
momentul oportun pentru noi ntrebri;
Nu se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important;
Nu se anuleaz ntrebrile puse de colegul de echip, ci se va atepta
pn ce acestea vor cpta rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri
noi;
Dac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui s insiste pn cnd rspunsul primit va fi satisfctor;
Se vor pune ntrebri pentru care, n general, intervievatorul are deja o
opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i
justeea ntrebrilor celui care pune ntrebrile.
Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent.
3.7.1. Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s
asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i
control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i

asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n
echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei
emise i redactarea raportului.
Dosarul exerciiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori
interni sau ali specialiti);
Datele i duratele vizitelor i locurile de intervenie;
Compunerea echipei;
Data pentru emiterea raportului;
Bugetul de timp i realizarea lui.
Supervizarea lucrrilor:
Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele
ridicate;
Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:
Evaluarea punctelor foarte/slabe i a zonelor de risc;
Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obinerea de elemente probante:
Program de lucru;
Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate;
Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i
explicaii ale variaiilor mari, concluzii);
Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea
distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de
certificare;
Foi de lucru privind faptele delictuale.

Dosarul exerciiului notat cu E se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor
utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la
F, astfel:
- E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse
rapoarte;
- E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la
exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul
exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din
dosarul permanent);
- E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilan i asupra rezultatelor financiare;
- E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri foile de lucru privind aceast
seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului
- E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o
viitoare intervenie;
- E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum
ar fi creteri sau reduceri de capital etc.
3.7.2. Dosarul permanent
Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie
cercetate n flecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de
la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt:
- fia de caracterizare;
- scurt istoric al ntreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajeaz ntreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciii;
- note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.
- note asupra statutului;
- procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale;
- structura grupului;
- contracte, asigurri.

Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct
printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd
data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel:
- P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i
documentarea general;
- P.B. Control intern- se analizeaz diferitele seciuni;
- P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii;
- P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i
social al ntreprinderii;
- P.F. Juridic cuprinznd statute, procese-verbale ale Consiliului de
Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o
inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s fie inut la
zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale
ntreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau
n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la
zi a dosarului permanent.
3.7.3. Documentarea lucrrilor de audit
Dosarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii
angajamentului de audit sunt:
a) Dosarul exerciiului (E)
Cuprinde toate informaiile colectate n timpul misiunii a cror utilitate nu
depete exerciiul controlat. El este structurat pe ase seciuni:
E.A. Sintez, planificare i raportare, care cuprinde: sinteza misiunii,
planul misiunii bugetului de timp i calculul onorariului, rapoarte;
E.B. Aprecierea controlului intern cuprinde informaii referitoare la
verificarea funcionrii controlului intern. Descrierea procedurilor i evaluarea
preliminar fac parte din dosarul permanent;
E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;
E.D.Studiul lucrrilor efectuate de ctre teri;
E.E. Verificri specifice ntreprinderii;
E.F. Investiii conexe. n continuare, se vor prezenta urmtoarele exemple:

Client:
Exerciiul:
Coninutul
Sintez:
Sinteza misiunii
Rezumatul ajustrilor i
reclasrilor
Lista de puncte n suspensie
Chestionar de sfrit de
misiune
Chestionar de verificri
specifice
Conturi anuale certificate
Elemente posterioare
Balane
Alte documente de sintez
Gestiune i organizare
Plan de misiune
Buget i planificare pe dosar
Planning
Evidena timpului
Onorarii
Convocri (vezi EE)
Declaraie de activitate
Dosarul exerciiului
Seciunea: Planificare i rapoarte
Expert (colaborator):
Ref.
EA 1
EA 2
Coninutul
Rapoarte
Raport general
Raport special
EA 3
EA 4
Alte rapoarte
EA 5
EA 6
EA 7
EA 8
EA 9
EA 10
EA 11
EA 12
EA 13
EA 14
EA 15
EA 16
Ref.
EA
Pag.
Ref.
E.A 20
E.A 21
E.A. 22

Client:
Exerciiul:
Ref. (F.L.)
Sinteza misiunii
Expert (colaborator)
Ref: E.A. 1; E.A. 2

Pag.:
Data:
Elemente de sintez
Decizia
Misiunea s-a derulat n general bine.
De discutat cu dl
Analiza conturilor se face bine. Totodat, se contabil-ef
poate reine tendina de a deschide prea
multe subconturi, ceea ce mrete riscul de
eroare de imputare.
Cifra de afaceri a exerciiului este n Administraia
scdere, ca urmare a scderii preurilor la (dl.)
materiile prime i reducerii produciei la intenioneaz
unele sortimente.
schimbarea
produselor
Societatea are un program de implantare pe Trebuie s
piaa extern n cursul anului viitor.
prevedem i n
bugetul nostru
Sumarul ajustrilor i reclasrilor prezentate De acord
n foile de lucru anexate le-am judecat ca
fiind nesemnificative
O uoar depire a bugetului (dou ore) s-a Se va factura la
datorat timpului afectat discuiilor cu dl., nivelul bugetului
care nu au fost prevzute
Client
Exerciiul
Dosarul exerciiului
Seciunea Planificare i rapoarte
Capitolul Conturi anuale certificate
Expert (colaborator)
Ref: EA 6
Pag.
Data:
Sunt prezentate Bilanul, contul de profit i pierdere i anexele.

Client:
Dosarul exerciiului
Ref.: EA7
Seciunea Planificare i
rapoarte
Pag.:
Exerciiul:
Capitolul:
Data:
Elemente posterioare
Chestionar de evenimente posterioare
Da, Nu
nchiderii exerciiului
sau
Neaplicabil
Cercetarea evenimentelor posterioare.
Au fost examinate toate registrele proceselor-verbale ale AGA pn la data raportului?
Ne-am informat la conducerea societii s
aflm dac au avut loc reuniuni ale AGA,
CA sau CD pentru care nu s-a ntocmit nc
proces-verbal?
Societatea a stabilit situaii intermediare
posterioare datei de nchidere? Dac da, s-a
asigurat respectarea acelorai principii
contabile identice celor utilizate pentru
prezentarea conturilor anuale de nchidere?
S-au comparat aceste situaii intermediare
cu conturile anuale de nchidere, bugetul i
conturile de previziuni?
Au existat pierderi i profituri excepionale
aferente exerciiilor anterioare sau ajustri
semnificative?
Au existat modificri semnificative privind
capitalul (majorri, reduceri), rezervele,
datoriile pe termen lung?
Client:
Dosarul exerciiului
Seciunea Planificare i rapoarte
Exerciiul:
Capitolul Plan de misiune

Ref. (F.L.)
Ref.: E.A.10
Pag.:
Data:

I. Prezentarea ntreprinderii
Denumirea:
Structura organizatoric (organigrama anexat):
Istoric:
Obiect de activitate:
II. Informaii contabile
Buget i conturi previzionale:
Particularitile sistemului contabil:
Principii contabile urmrite:
III. Sisteme i domenii semnificative
Funciunile semnificative sunt urmtoarele:
Cumprri:
Vnzri:
Stocuri:
Salarii:
Alte posturi semnificative:
Riscuri specifice:
Prag de semnificaie: innd cont de raportul profit net/cifr de afaceri,
pragul de semnificaie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei dup
impozit. Ajustrile propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate.
IV. Orientarea programului de lucru
Cumprri: innd seama de ponderea cumprrilor n timp, procedura de
confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificat, pentru a ne asigura c diferenele sunt bine stabilite i evideniate i c nu s-a schimbat sistemul de facturare.
Pentru toate cumprrile se verific funcionarea sistemului de aprobare i
contabilizare a facturilor.
La sfritul anului, confirmarea direct a furnizorilor acoperind circa 40%
din sold.
Vnzri: Se verific dac sistemul a funcionat bine la sfritul exerciiului:
se va proceda la emiterea de confirmri directe.
Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora.
Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare.
Se va asista inventarul fizic.
Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul
intern.
Imobilizri: Se va verifica la sfritul exerciiului valoarea achiziiei
superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.).

V. Echipa i bugetul
Asociat: dl..
Asistent confirmat:
Asistent debutant: .
Buget:
VI. Planificarea
Prevedem o vizit intermediar n luna martie (de ex.) i controlul conturilor
n octombrie (de ex.).
Termenul de depunere a raportului: obinuit.
Societatea este interesat de orice sugestie pentru ameliorarea organizrii
sale; trebuie prevzut timp pentru un raport asupra controlului intern.
Client:
Exerciiul:
Dosarul exerciiului
Seciunea: Evaluarea controlului intern
Coninutul
Scadenar
Program recapitulativ
Ref.
EB 1
EB 2
Coninutul
Foi de lucru
Evaluarea final a sistemului
Lista de probleme n
suspensie
Pentru viitoarea
intervenie
Bnci ncasri pli
Salarii
Stocuri
Vnzri
Cumprri
EB 4
Verificarea sau funcionarea

sistemului
EB 5
EB 6
EB 7
EB 8
EB 9
EB 10
Ref.
EB
Pag.:
Ref.
Vezi
PB
EB52

Client:
Exerciiul:
Obiectivele controlului
1. Verificai sumele din
jurnalul (stat) lunar de plat
2. Verificai prin sondaj
coninutul dosarelor
individuale ale salariailor
3. Selecionai salariai cu
ore suplimentare i
verificai cu fia de pontaj
i autorizarea efilor
ierarhici
4. Constatai dac
imputarea salariilor se face
corect n exerciiul
controlat
5. Verificai totalul unui
jurnal de plat
6. Verificai nregistrarea
statului de salarii
7. Verificai dac se face
analiza conturilor de salarii
Dosarul exerciiului
Seciunea: Evaluarea
controlului
intern
Programul de verificare a funcionrii
procedurilor
Capitol: salarii
Expert (colaborator): Ionescu Ana
ntindere
Fcut de la data
de
Ref.
EB7
zece salariai pe an
FL EB 7-1
Ionescu
Pag.:
Data
Ref.
Foaia de
lucru
cinci salariai
FL EB 7-2
Ianuarie i decembrie
FL EB 7-3
Iunie
EB 7-4
n trei luni (ianuarie,

iulie, decembrie)
EB 7-5
EB 7-6

Client:
Dosarul exerciiului:
Exerciiul:
Seciunea: Controlul conturilor
Coninutul
Scadenar
Program pe colaborator
List de programe n suspensie
Pentru urmtoarea intervenie
Foi de lucru
Bilan Activ
Imobilizri necorporale
Imobilizri financiare
Stocuri i n curs
Avansuri
Creane
Valori mobiliare
Disponibiliti
Cheltuieli anticipate
Cont de regularizare
Bilan pasiv
Conturi proprii
Provizioane
mprumuturi
Furnizori
Alte datorii
Conturi de regularizare
Ref.
EC1
EC2
EC3
EC4
EC5
BIA
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
BIP
AA
BB
CC
DD
EE
FF
Client:
Exerciiul:
Seciunea: Utilizarea lucrrilor

efectuate de teri
Coninutul
Scadenar
Pentru viitoarea intervenie
Ref.
ED1
ED2
ED3
ED4
ED5
Coninutul
Cheltuieli
Cumprri
Impozite
Salarii
Cheltuieli sociale
Amortizri i provizioane
Alte cheltuieli
Cheltuieli financiare
Cheltuieli excepionale
Venituri
Venituri din exploatare
Venituri financiare
Venituri excepionale
Anexe
Ref.
EC
Pag.:
Ref.
CDR
K
L
M
N
O
P
Q
R
CRC
KK
LL
MM
NN
Ref.
ED
Coninutul
Foi de lucru
Pag.:
Ref.

Client:
Exerciiul:
Seciunea: Verificri specifice
Coninutul
Program de apreciere
Scadenar
Pentru viitoarea intervenie
Ref.
Coninutul
EE1
EE2
EE3
EE4
EE5
Foi de lucru
Client:
Exerciiul:
Seciunea: Intervenii conexe
Coninutul
Evenimente particulare
Descoperirea de fapte
delictuale
Sesizri primite
Ref.
Sesizri efectuate
EF3
EF1
EF2
Coninutul
Operaii particulare
Avansuri asupra dividendelor
Creteri de capital prin
compensare de creane
Emisiuni de obligaiuni
Reduceri de capital
Transport societi
Ref.
EE
Pag.:
Ref.
Ref.
EF
Pag.:
Ref.
EF50
EF51
EF52
EF53
EF54
b) Dosarul permanent (P)

Sintetizeaz informaii colectate n cadrul mai multor exerciii, care au un
grad de stabilitate relativ i care nu trebuie culese n fiecare an. El grupeaz
informaiile n ase pri, astfel:
- P.A. Generaliti despre ntreprindere;
- P.B. Analiza controlului intern;
- P.C. Bilanurile contabile pe ultimii ani;
- P.D. Analize pe baz de bilanuri n ultimii ani;
- P.E. Mediul fiscal i social;
- P.F. Documente juridice: statut, contract de societate etc.

n acest sens, se vor prezenta urmtoarele exemple:
Client:
Dosarul permanent
Exerciiul:
Seciunea: Generaliti
Coninutul
Fi sintetic i analitic client
Istoricul societii
Organizarea general a ntreprinderii
Documentare asupra ntreprinderii
(brouri, extrase pres etc.)
Fi de acceptare
Ref.
PA1
PA2
PA3
PA4
Coninutul
Dosarul permanent
Exerciiul:
Seciunea: Document control intern
Coninutul
Raport de control intern
Raport de cenzori
Ref.
Controale
Controale interne ale
ntreprinderii
PB2
PB3
Program de apreciere a
controlului intern din
ultimii trei ani
Documente control
intern
Ghid de orientare
Sintez
PB5
PB6
Pag:
Ref.
PA5
Client:
PB1
Ref.
PA
Coninutul
Foi de lucru
Funcia conducere
general
Funcia comercial
Funcia studii, cercetare,
dezvoltare
Funcia producie
Funcia aprovizionare
Funcia personal
Funcia financiar
Funcia informatic
Funcia contabil
Funcia investiii
Ref.
PB
Pag:
Ref.
PB50
PB51
PB52
PB53
PB54
PB55
PB56
PB57
PB58
PB59

Client:
Dosarul permanent
Exerciiul:
Seciunea: Conturi anuale
Coninutul
Conturi anuale pe ultimii trei ani
Ref.
PC1
(1)
Coninutul
Raport general pe
ultimii trei ani
Raport special pe
ultimii trei ani
Situaii intermediare
PC10
Program de control al conturilor

n ultimii trei ani
PC20
Dosar client:
Dosarul permanent
Ref.
PC
Pag.:
Data
Ref.
(1)
PC50
PC60
Ref.
PD
Seciunea: Analize
permanente
Coninutul
Cheltuieli de societate
Imobilizri i amortismente
Participaii i filiale
mprumuturi (date)
Depozite
Bnci
Capitaluri proprii i rezerve
Subvenii
mprumuturi
Leasing
Ref.
PD1
PD2
PD3
PD4
PD5
PD12
PD20
PD21
PD22
PD23
PD24
Coninutul
Planuri i bugete
Analize financiare
Tablouri de control
Client:
Dosarul permanent
Pag.:
Ref.
PD50
PD51
PD52
Ref.
PE
Seciunea: Fiscal i social

Coninutul
Ref.
Fiscal
Declaraii i anexe n ultimii trei PE01
ani
Documente fiscale
PE02
Controale fiscale
Studii i rapoarte externe
PE03
PE04
Coninutul
Social
Relaii
Pag.:
Ref.
PE50
Documentaii
PE51
sociale
Controale sociale
PE52
Studii i rapoarte PE53
externe

Client:
Dosarul permanent
Ref.
PF
Seciunea: Juridic
Coninutul
Organe de conducere i control
CA, Direciune, Consiliu de Supraveghere, cenzori
Lista asociailor sau acionarilor
Aciunile administratorilor
Extrase din PV-CA pe ultimii
trei ani
Extrase din PV-AGA
Polie de asigurri
Alte contracte, convenii
Brevete, licene
Rapoarte i note juridice
Contencios juridic
Extrase din statut
Acte adiionale RC
Ref.
Pag.:
Coninutul
Ref.
Documente juridice PF50
PF1
PF2
PF3
PF4
PF5
PF6
PF7
PF8
PF9
PF10
PF11
PF12
Pentru fiecare seciune (parte) a acestor dosare, s-au ntocmit foi de lucru
codificate n mod corespunztor (referinele fac legtura dosar seciune foaie
de lucru).

Cap 3 Mirea

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cap 3 Mirea

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Fia de acceptare a angajamentului

1. Informaii asupra ntreprinderii:

Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar i certificare a conturilor anuale.

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Politici contabile, tratamente

Efectele noilor reglementri

Evaluarea riscurilor interne i

Standardul nr. 300

Identificarea domeniilor complexe

Auditul financiar contabil

Implicarea altor auditori

Atenie special dac exist

Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate

Auditul financiar contabil

M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar i certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

La intersecia coloanelor cu rndurile se nscrie mrimea riscului astfel:

Auditul financiar contabil

3.2.3. Pragul de semnificaii n audit4

Standardul nr. 320

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit, pag. 94.

Auditul financiar contabil

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

- Controlul administrativ intern

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

Auditul financiar contabil

3.4. CONTROLUL CONTURILOR

Auditul financiar contabil

Definiia dat n Standardul nr. 110 Glosar de termeni, pag. 6