INTRODUCTION AU COMMENTAIRE GENERAL DES CONVENTIONS

PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION EN MATIERE

DIMPTS SUR LES REVENUS ET SUR LA FORTUNE
I. OBJET DU COMMENTAIRE GENERAL
1.
Le Commentaire gnral traite des conventions gnrales prventives de la double
imposition en matire dimpts sur les revenus et, avec certains pays partenaires, en matire
2.
Il existe dautres traits qui contiennent galement des dispositions en matire
dimpts sur les revenus, notamment des conventions dont la porte est limite la
prvention de la double imposition des bnfices provenant du trafic international ou
lchange dinformations en matire fiscale, des conventions relatives aux organisations
internationales et supranationales ainsi que des conventions bilatrales ou multilatrales
dont lobjet nest pas fiscal mais qui contiennent nanmoins des dispositions fiscales en
matire dimpt sur les revenus. Ce sont les conventions gnrales prventives de la double
imposition qui font essentiellement lobjet du Commentaire gnral et pas ces autres traits.
Toutefois, dans la mesure o certaines dispositions de ces autres traits peuvent sappliquer
conjointement avec des dispositions des CPDI, le Commentaire gnral analyse les
implications dune telle application conjointe.
3.
Le Commentaire gnral sera rgulirement mis jour notamment afin de prendre en
considration lentre en vigueur de nouvelles CPDI, lvolution de la jurisprudence belge ou
internationale, les accords conclus dans le cadre de la procdure amiable organise par les
CPDI en vue de rgler les conflits, doutes et difficults relatifs linterprtation et
lapplication de leurs dispositions ainsi que lvolution des Commentaires sur le Modle
OCDE de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune (ci-aprs les Commentaires
OCDE et le Modle OCDE).
4.
Les dispositions des CPDI conclues par la Belgique sont la source juridique des
droits et obligations de la Belgique et des contribuables et nullement le Modle belge de
Convention prventive de la double imposition ni le Modle OCDE. De manire ordonner
les commentaires sur les diverses dispositions des CPDI, le Commentaire gnrale
commente, toutefois, en premier lieu les articles du Modle belge et, en second lieu, les
dispositions divergentes ou supplmentaires qui se retrouvent dans certaines CPDI ainsi que
les consquences de labsence dune disposition du Modle belge. Le Modle belge
sinspire largement du Modle OCDE et reflte la politique conventionnelle de la Belgique.
Cest le texte que la Belgique propose un pays partenaire au dbut des ngociations.
Laccord bilatral conclu lissue des ngociations constitue un compromis entre les
politiques conventionnelles des deux Etats contractants.
5.
Sauf lorsquil est fait rfrence une disposition dune CPDI spcifique conclue par la
Belgique, le Commentaire gnral suit la numrotation des articles du Modle belge. On
notera, cet gard, que le Modle belge ne contient pas de dispositions spcifiques
concernant les revenus des professions indpendantes (celle-ci se retrouvent gnralement
dans larticle 14 des CPDI). Ces dispositions spcifiques sont commentes en mme temps
que les dispositions de larticle 7 (Bnfices dentreprises). En labsence de dispositions
spcifiques dans un CPDI, cest, en effet, larticle 7 qui sapplique aux revenus des
professions indpendantes.

II. LES TRAITES

1. Quest-ce quun trait ?
6.
Un trait est un accord international conclu par crit entre deux ou plusieurs Etats
indpendants et souverains (ou dautres sujets de droit international) en vue de rgler leurs
relations rciproques. Un trait est lexpression de la volont concordante des Etats
contractants et produit des effets juridiques rgis par le droit international. Dans les traits
fiscaux, les Etats contractants acceptent librement de restreindre lexercice de leurs pouvoirs
souverains en matire fiscale.
7.
Etant un vritable contrat entre Etats, un trait est, en principe, soumis aux conditions
de validit qui sappliquent aux conventions prives : cause licite, capacit des parties tre
lies, consentement non entach de vice.
8.
La Convention de Vienne sur le droit des traits du 23 mai 1969 codifie le droit des
traits. Cette Convention peut tre consulte sur le site de lAdministration des Affaires
Fiscales (http://fiscus.fgov.be/interfafznl/fr/international/index.htm).
2. Forme des traits
9.
Aucune forme nest impose. La forme est plus solennelle pour les traits ou
conventions proprement dits que pour les arrangements, dclarations, accords. Un accord
international peut revtir la forme dun simple change de notes.
10.

Un protocole ou un avenant est un trait qui modifie ou complte un trait antrieur.

11.
Il arrive, par ailleurs, que les Etats contractant signent, en mme temps quune
convention et sur le mme instrument, un protocole qui vise essentiellement prciser la
porte exacte que les Etats contractants donnent certaines dispositions de la convention,
faire des rserves sur certaines de ces dispositions, prvoir des drogations ou des
clauses de la nation la plus favorise, etc. Lorsquon se rfre un article dune convention,
il convient, ds lors, de sassurer quil nexiste pas, dans un protocole se trouvant
immdiatement aprs la convention proprement dite, une disposition qui complte cet article
ou en modifie la porte.
12.
Les accords administratifs conclus par les autorits comptentes pour permettre
l'excution de certaines dispositions dune convention prventive de la double imposition ne
constituent pas un trait soumis aux rgles qui gouvernent la signature, lassentiment
parlementaire et la ratification des traits.
Exemple : LArrangement entre les autorits comptentes des administrations
fiscales ukrainienne et belge en matire dchange de renseignements et de
contrles fiscaux simultans, conclu sur la base de larticle 26 (Echange de
renseignements) de la Convention fiscale entre lUkraine et la Belgique, nest pas un
trait international.
3. Langue des traits
13.
Les traits peuvent se diviser en trois catgories en ce qui concerne lusage des
langues.

Les traits qui sont signs dans une seule langue, gnralement langlais, et pour
lesquels il existe une traduction non-officielle notamment en nerlandais et en

franais. Pour ces traits, seul le texte sign est authentique et doit tre pris en
considration pour linterprtation du texte conventionnel.
Les traits qui sont signs dans diffrentes langues, tous les textes tant galement
authentiques, mais o les dispositions finales du trait prvoient quun des textes
prvaut en cas de divergence entre ceux-ci. Lorsquun ou plusieurs textes sont
diffrents des autres, seul le texte auquel la convention donne la prpondrance est
pris en considration.
Les traits qui sont signs dans diffrentes langues, tous les textes tant galement
authentiques, et o aucune prpondrance nest confre lun des textes en cas de
divergence. Pour rsoudre une divergence, on recherche lintention des Etats
contractants notamment en prenant en considration le texte initial discut et
paraph par les ngociateurs du trait (les renseignements cet gard peuvent tre
obtenus auprs de la Direction III/1 des services centraux de lAdministration
gnrale de la fiscalit).

4. Traits mixtes
14.
Un trait n'ayant pas exclusivement trait aux domaines attribus par ou en vertu de la
Constitution la comptence de l'Etat fdral ou la comptence des Communauts ou des
Rgions est un trait mixte. Un trait mixte est conclu suivant les rgles prvues par lAccord
de coopration du 8 mars 1994 entre l'Etat fdral, les Communauts et les Rgions relatif aux
modalits de conclusion des traits mixtes (M.B. 17 dcembre 1996).
15.
Le 20 janvier 2011, la Confrence interministrielle "Politique trangre" a arrt, sur
proposition du groupe de travail "Traits mixtes", le caractre mixte de diverses conventions
internationales prventives de la double imposition. Depuis cette date, les CPDI doivent, en
principe, tre considres comme des traits mixtes soumis aux rgles prcites.
5. Signature
16.
Les traits sont reconnus comme authentiques et dfinitifs au moyen de la signature.
Les signataires doivent tre en possession des mandats ncessaires pour lier les titulaires
du droit de conclure des traits. Pour les traits fdraux, c'est le Roi qui octroie les pleins
pouvoirs sous forme d'un arrt royal. Le Premier Ministre et le Ministre des Affaires
trangres disposent de pleins pouvoirs permanents. Pour les traits communautaires ou
rgionaux, le chef du Gouvernement communautaire ou rgional est le titulaire du droit. Il
peut signer lui-mme un trait ou accorder les pleins pouvoirs au reprsentant qu'il dsigne.
17.
Un trait mixte doit tre sign par un ou des signataires habilits engager les
diverses autorits concernes.
6. Assentiment parlementaire
18.
Les traits signs doivent tre soumis l'assentiment de la Chambre et du Snat, qui
sera donn sous forme de loi. Les traits conclus par les Gouvernements communautaires et
rgionaux sont soumis l'assentiment de leurs Conseils respectifs. Les traits mixtes sont
soumis l'assentiment de tous les pouvoirs lgislatifs concerns.
7. Ratification
19.
La ratification constitue le consentement formel dun Etat tre li par un trait. En
Belgique, la ratification est donne par le Roi aprs que le Snat et la Chambre ont vot la
loi dassentiment au trait. Le Roi ne peut ratifier un trait mixte qu'aprs que l'autorit
fdrale et toutes les entits fdres comptentes ont donn leur assentiment au trait. Ce

nest quaprs que ceci aura t fait que le Ministre des Affaires Etrangres fait tablir
linstrument de ratification de la Belgique et le soumet la signature du Roi.
20.
Ne sont pas soumis assentiment parlementaire et ratification, les accords qui ont
une forme peu solennelle et ont pour objet des questions dordre essentiellement
administratif.
8. Force obligatoire
21.
Les traits sont obligatoires pour les Etats contractants soit ds linstant o les
instruments de ratifications ont t changs, soit ds linstant o le dernier Etat avoir
ratifi laccord a notifi sa ratification l'autre Etat, soit conformment dautres modalits
prvues par le trait.
22.
Un trait ne devient pas ncessairement obligatoire ds ce moment pour les
ressortissants ou les rsidents des Etats contractants. Suivant le droit public belge, les
traits doivent tre publis pour tre obligatoires lgard des personnes auxquelles ils
sappliquent et les lier individuellement. Les traits sont habituellement publis au Moniteur
belge aprs leur entre en vigueur en mme temps que leur loi dassentiment.
9. Entre en vigueur et prise deffet
23.
La date de lentre en vigueur dun trait ne se confond pas ncessairement avec le
moment o il devient applicable. Il faut distinguer lentre en vigueur et la prise deffet.

Entre en vigueur : Une convention prventive de la double imposition fixe

gnralement elle-mme la date dentre en vigueur : par exemple 30 jours suivant la
date de lchange des instruments de ratification.
Prise deffet : Une convention prventive de la double imposition prvoit galement
la date ou la priode imposable partir de laquelle la convention commence
sappliquer aux impts quelle vise.
Exemple :
Les dispositions de la Convention seront applicables :
- aux impts dus la source sur les revenus attribus ou mis en paiements partir
du 1er janvier de lanne qui suit immdiatement celle de lentre en vigueur de la
Convention;
- aux autres impts tablis sur des revenus de priodes imposables commenant
partir de lanne qui suit immdiatement celle de lentre en vigueur de la
Convention.

10. Effet direct

24.
Une disposition dun trait international peut confrer des droits et des obligations
sans quune mesure interne dexcution ne soit ncessaire. Les personnes prives
(personnes physiques et socits) et les autorits publiques peuvent, ds lors, sans que la
rgle internationale ne doive tre confirme par une mesure de droit interne, se prvaloir des
droits et subir les obligations devant les cours et tribunaux et les autorits administratives
des Etats contractants. Dans ce cas, la disposition du trait international est dite
"directement applicable".

25.

26.

Une disposition conventionnelle est directement applicable lorsque :

cette disposition reflte clairement lintention des Etats contractants quune rgle
sapplique non seulement aux Etats mais aussi aux personnes physiques et morales
sans que des mesures complmentaires soient ncessaires; et

cette disposition est rdige de manire suffisamment claire, prcise et complte

pour pouvoir tre applique en tant que telle sans que des mesures complmentaires
soient ncessaires.
La plupart des dispositions des CPDI peuvent avoir un effet direct.
Exemples :
Est directement applicable, une disposition qui limite le pouvoir dimposition que le
droit interne confre un Etat contractant sur les revenus qui sont produits ou
recueillis dans cet Etat par un rsident de lautre Etat contractant.
Est directement applicable, une disposition qui nonce la prohibition dune action
dtermine envers les personnes. Par exemple, linterdiction pour un Etat contractant
de soumettre les nationaux dun autre Etat contractant une imposition diffrente de
limposition laquelle sont soumis ses propres nationaux qui se trouvent dans la
mme situation (principe de non-discrimination).
Nest pas directement applicable, une disposition qui permet un Etat contractant
dimposer des revenus qui ont leur source dans cet Etat. Cet Etat ne peut exercer la
comptence fiscale que la Convention lui confre que dans la mesure o le droit
interne de cet Etat lui confre le pouvoir dimposer les revenus en question.
Nest pas directement applicable, une disposition qui nnonce quun principe ou une
rgle de conduite pour les Etats contractants. Par exemple, lengagement que
prennent les Etats contractants que leurs autorits comptentes sefforceront de
rsoudre les cas dimposition non conforme une convention fiscale. Les autorits
comptentes nont pas lobligation de rsoudre le cas mais simplement de faire des
efforts en ce sens. En labsence de clause darbitrage, le contribuable na aucun
recours pour obtenir que les autorits comptentes se mettent daccord sur
lapplication de la convention son cas.

11. Primaut des traits internationaux

27.
Les rapports entre les traits et la loi interne ne sont pas rgls dans la Constitution
belge. Cest la Cour de Cassation qui a rgl la question. La Cour de Cassation a, dans un
arrt du 27 mai 1971, en cause la SA Fromagerie franco-suisse "Le Ski" tabli le principe
que les traits ont la primaut par rapport la loi interne. Il rsulte de la jurisprudence
constante de la Cour de cassation que, ds leur ratification, les traits sont en principe des
normes suprieures toutes les autres normes de droit interne et donc galement aux
normes constitutionnelles. Dans cette mesure, les normes conventionnelles qui ont un effet
direct sappliquent mme lorsquelles sont contredites par les normes internes.
28.
Le juge est le garant de la primaut du droit international et de leffet direct des
traits. Les juridictions judiciaires et administratives doivent carter lapplication des normes
de droit interne, fussent-elles dordre public, quelles jugent incompatibles avec des normes
de droit international directement applicables.

29.
La Cour constitutionnelle estime, toutefois, qu'aucune disposition constitutionnelle
n'autorise la Belgique conclure des traits contraires sa Constitution. Ds lors, elle se
reconnat comptente pour annuler ou carter sur question prjudicielle la loi d'assentiment
un trait lorsque ce dernier comprend des dispositions contraires la Constitution. Elle
estime que le lgislateur ne peut adopter indirectement, par le biais de l'assentiment un
trait, des normes contraires la Constitution.
III. OBJECTIFS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION
(CPDI)
1. Prvenir la double imposition
30.
Lobjectif premier des conventions prventives de la double imposition (CPDI) est de
supprimer la double imposition internationale ou den attnuer les effets. Une CPDI implique
donc que les Etats contractants renoncent, partiellement ou totalement, exercer le droit
que leur confre leur droit fiscal dimposer certains revenus.
31.
Sur la base de sa souverainet fiscale, chaque Etat dfinit, dans son droit interne les
personnes imposables, les revenus imposables, la base imposable de ces revenus, les taux
dimposition, etc. Pour dterminer quelles sont les personnes et les revenus imposables, la
plupart des Etats appliquent simultanment les deux principes suivants :

le principe de limposition sur le revenu mondial (principe de lEtat de la rsidence)

en vertu duquel limpt frappe tous les revenus o quils soient raliss ou recueillis
dun contribuable qui est considr comme un rsident par la lgislation interne de
lEtat concern;
le principe de territorialit (principe de lEtat de la source) en vertu duquel limpt
est peru sur tous les revenus qui ont leur source dans lEtat concern lorsque ces
revenus sont recueillis par des non-rsidents.

Lapplication de ces deux principes peut dboucher sur une double imposition.
a) La double imposition juridique
32.
On parle de double imposition juridique internationale en matire dimpts sur le
revenu lorsque deux Etats soumettent un impt sur le revenu un mme contribuable pour
une mme matire imposable et pour des priodes identiques (cest--dire en raison du
mme revenu).
33.

Une double imposition juridique existe lorsque :

lEtat de rsidence du contribuable impose celui-ci sur son revenu mondial et lautre
Etat, do provient un lment du revenu compris dans ce revenu mondial, impose
galement cet lment de revenu;
deux Etats considrent, en vertu de leur droit interne, quun contribuable est un
rsident et chaque Etat impose celui-ci sur son revenu mondial;
deux Etats considrent tre lEtat de la source dun lment du revenu recueilli par un
contribuable et chaque Etat impose celui-ci en consquence.

34.
Les CPDI appliquent galement le principe de lEtat de rsidence et celui de lEtat de
la source ou de la situation pour remdier aux doubles impositions. Les rgles prventives
de la double imposition peuvent tre subdivises en deux groupes :

Les dispositions qui rglent le droit dimposition de lEtat de la source. Ce droit

dimposition peut sappliquer sans aucune limitation (par exemple pour les revenus

de biens immobiliers situs dans lEtat de la source) ou tre limit (par exemple pour
les dividendes qui sont gnrs par une participation qui ne se rattache pas un
tablissement stable situ dans lEtat de la source). Gnralement, le droit
dimposition de lEtat de la source ninterdit pas limposition dans lEtat de rsidence
du bnficiaire des revenus.

Les dispositions qui fixent les rgles que lEtat de la rsidence doit appliquer pour
prvenir la double imposition des revenus que lEtat de la source ou de la situation
impose conformment aux dispositions conventionnelles.

35.
En ce qui concerne les revenus qui, en vertu des rgles conventionnelles, sont
exclusivement imposables dans lEtat de rsidence, la double imposition est
automatiquement supprime par linterdiction qui est faite lEtat de la source dimposer ces
revenus. LEtat de rsidence peut imposer ces revenus conformment son droit interne.
36.
En ce qui concerne les revenus que lEtat de la source peut imposer, de manire
illimite ou de manire limite, lEtat de la rsidence doit liminer la double imposition soit en
exemptant ces revenus de limpt, soit en imputant sur son propre impt limpt d dans
lEtat de la source sur ces revenus, soit en rduisant limpt quil peroit sur un revenu
imposable suivant un taux limit dans lEtat de la source.
37.
Quand les deux Etats se considrent, sur la base de leur droit interne, comme tant
lEtat de rsidence du contribuable, la CPDI dtermine, sur la base de critres prcis, quel
Etat peut tre retenu comme tant lEtat de la rsidence pour lapplication des rgles
conventionnelles. Pour lapplication de la CPDI, lautre Etat ne peut plus se comporter que
comme lEtat de la source de revenus.
38.
Lorsque deux Etats se considrent comme tant lEtat de la source, la double
imposition qui en rsulte est indirectement rgle par la CPDI qui dfinit la source des
revenus.
b) La double imposition conomique
39.
Afin de favoriser la libre circulation des personnes et des capitaux et le libre
tablissement des entreprises, les CPDI sattachent galement, dans certains cas,
attnuer la double imposition conomique qui constitue une entrave ces liberts. Une
double imposition conomique existe lorsque deux Etats soumettent un impt sur le revenu
deux contribuables diffrents en raison du mme revenu.
40.
Ainsi, certains pays acceptent dattnuer ou de supprimer compltement la double
imposition conomique des bnfices distribus sous la forme de dividendes par les socits
leurs actionnaires, soit en imputant tout ou partie de limpt des socits tranger sur
limpt personnel des actionnaires soit en exemptant les dividendes dimpt dans le chef des
actionnaires. La Belgique applique les dispositions de son droit interne qui prvoient, sous
certaines conditions, la dduction des dividendes recueillis par les socits belges de leurs
bnfices imposables (rgime RDT des articles 202 et suivants du CIR 92).
41.
Les CPDI rglent galement llimination de la double imposition conomique qui
rsulte des corrections de bnfices entre entreprises associes lorsque leurs transactions
ne se sont pas droules aux conditions commerciales de pleine concurrence ou en toute
indpendance. Mme lorsque larticle 9 relatif aux entreprises associes ne comporte pas de
paragraphe 2, la double imposition conomique qui rsulte de la correction des bnfices
dentreprises associes fait lobjet de la procdure amiable prvue par la CPDI (sur base du
principe de pleine concurrence nonc par larticle 9, les deux Etats contractants

sefforceront de se mettre daccord sur le prix des transferts entre les entreprises associes
et de supprimer ainsi la double imposition conomique).
2. Autres objectifs
42.

Les CPDI contiennent galement des dispositions spciales visant :

Prohiber la discrimination fiscale dans un certain nombre de cas.

Instaurer une procdure amiable permettant de rgler les cas o un contribuable
estime quune mesure entrane ou entrainera une imposition non conforme la CPDI
et, dune manire gnrale, permettant de rsoudre les doutes et difficults
concernant linterprtation et lapplication de la CPDI.
Permettre lchange de renseignements fiscaux entre les autorits fiscales des Etats
contractants ainsi quune assistance pour le recouvrement de limpt.
Empcher lvasion et la fraude fiscale.

IV. SITUATION DES CPDI PAR RAPPORT AU DROIT INTERNE

1. Primaut des CPDI
43.
Les CPDI ont la primaut par rapport la lgislation fiscale nationale (voir point II.,
11, ci-avant). Cette primaut a pour consquence que :

une CPDI empche lapplication dune loi nationale prexistante lorsque les
dispositions de cette loi sont moins favorables pour le contribuable que les rgles
conventionnelles; et
une loi nationale postrieure ne peut pas carter lapplication dune disposition
conventionnelle, mme par le biais dune disposition expresse, sauf lorsque la loi
postrieure est plus favorable pour le contribuable.
Exemples :
Une CPDI conclue par la Belgique qui prvoit un taux gnral maximal de 10% de
retenue la source pour les intrts pays un non-rsident oblige la Belgique
rduire le prcompte mobilier d sur les intrts lorsque le droit interne permet la
Belgique de percevoir un prcompte mobilier de 15%.
Les CPDI conclues par la Belgique adoptent la mthode de lexemption pour liminer
la double imposition des revenus de source trangre (autres que les revenus
mobiliers) recueillis par des rsidents de la Belgique. Si la Belgique adoptait, dune
manire gnrale, dans sa lgislation interne la mthode de limputation pour liminer
la double imposition, cette mthode ne pourrait pas tre applique en contradiction
avec une CPDI. Sauf si la mthode de limputation prvue par la lgislation interne
tait plus favorable, la CPDI oblige la Belgique exempter un revenu imposable dans
lautre Etat contractant conformment la CPDI.

2. Application directe des CPDI

44.
Une CPDI confre par elle-mme des droits et des obligations aux contribuables sans
quune lgislation fiscale interne ne soit ncessaire pour confirmer ces droits et obligations
(voir point II., 10, ci-avant). Une CPDI ne confre, toutefois, pas de nouveaux pouvoirs
dimposition un Etat contractant par rapport aux pouvoirs dimposition dont cet Etat dispose
en vertu de son droit interne.

a) Les CPDI sont une source de droits pour les contribuables

45.
Une fois entre en vigueur et publie au Moniteur belge, une CPDI est une source de
droit pour les contribuables. Les contribuables peuvent revendiquer lapplication des
dispositions de la CPDI, notamment les exemptions, rductions dimpt et crdits dimpt
rels ou fictifs quelle prvoit.
Exemples :
Lorsquun rsident de la Belgique tire des revenus de la Finlande, autres que des
revenus mobiliers, qui sont imposables en Finlande conformment la CPDI, la
Belgique doit exempter de limpt les revenus en question. La disposition
conventionnelle qui accorde lexemption est une disposition directement applicable.
Le contribuable peut exiger son application alors que le droit interne ne confirme pas
cette exemption.
Un rsident de la Belgique recueille des intrts qui ont leur source au Bangladesh et
qui sont temporairement exempts de retenue la source au Bangladesh en vertu de
dispositions particulires qui visent promouvoir le dveloppement conomique du
Bangladesh. En vertu de la CPDI avec le Bangladesh, il a droit lapplication dune
QFIE comme si une retenue de 15 % avait t perue sur le montant brut des
intrts. Il sagit dune disposition directement applicable qui droge au droit interne
(imputation dun impt non effectivement peru au Bangladesh) et qui a la primaut
sur celui-ci. Les autres rgles prvues en droit interne pour limputation de la QFIE
restent applicables (exemple : lapplication de la fraction prvue larticle 287,
alina 1, b) CIR 92).
b) Les CPDI dterminent quand un Etat peut exercer son pouvoir dimposition et ne crent
pas dimpt
46.
Une CPDI confirme gnralement le pouvoir dimposition de lEtat de rsidence du
contribuable et dtermine les conditions dans lesquelles lEtat de la source des revenus
peut exercer le pouvoir dimposition que lui confre son droit interne. Elle ne cre pas de
nouvelles obligations fiscales par rapport au droit interne de ces Etats. Lorsque la CPDI
permet la Belgique dimposer un lment de revenu, la Belgique ne peut exercer ce droit
que si, et dans la mesure o, son droit interne prvoit limposition de cet lment de revenu.
Exemples :
La CPDI entre la Belgique et la France prvoit que les gains quun rsident de la
France tire des plus-values de lalination de biens immobiliers situs en Belgique
sont imposables exclusivement en Belgique. Bien que la CPDI attribue dans tous les
cas le pouvoir dimposition la Belgique, la Belgique ne pourra exercer ce pouvoir
que conformment aux dispositions du CIR 92. Or, les plus-values ralises
loccasion dune cession titre onreux sur un immeuble bti qui a t acquis 5 ans
avant la cession et qui nest pas affect lexercice dune activit professionnelle ne
constituent pas un revenu imposable vis par le CIR 92. Ces plus-values ne peuvent
ds lors pas tre imposes en Belgique.
Lorsquun rsident de Belgique tire des revenus de Finlande, autres que des revenus
mobiliers, qui sont imposables en Finlande conformment la CPDI, celle-ci prvoit
que la Belgique exempte de limpt les revenus en question. La CPDI prvoit,
toutefois, que la Belgique "peut pour calculer le montant de ses impts sur le reste
du revenu de ce rsident, appliquer le mme taux que si les revenus en question

navaient pas t exempts". Il ne sagit pas l dune disposition directement

applicable, il ne sagit que dune possibilit donne la Belgique dappliquer une
rserve de progressivit. Pour pouvoir effectivement appliquer une rserve de
progressivit, la Belgique a d lgifrer en droit interne (article 155 CIR 92).
Lorsquune CPDI conclue par la Belgique prvoit un taux gnral maximal de 15% de
retenue la source pour les dividendes pays un non-rsident, la Belgique doit,
cependant, renoncer totalement ou partiellement la perception du prcompte
mobilier sur les dividendes conformment aux dispositions des articles 105 et 106 de
lArrt royal dexcution du CIR 1992.
c) Les CPDI sont une source dobligations pour les contribuables
47.
Une CPDI peut galement prvoir des dispositions directement applicables qui
simposent aux contribuables et aux autorits fiscales. Ces dispositions sont toutefois peu
frquentes.
Exemple :
La plupart des CPDI de la Belgique contiennent la disposition suivante : "Lorsquune
entreprise dun Etat contractant exerce son activit dans lautre Etat contractant par
lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, il est imput, dans chaque
Etat contractant, cet tablissement stable les bnfices quil aurait pu raliser sil
avait constitu une entreprise distincte exerant des activits identiques ou
analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute
indpendance."
Cette disposition qui figure habituellement larticle 7 (Bnfices des entreprises)
contient la directive essentielle qui doit servir de base au calcul des bnfices
imputables un tablissement stable (ES). En vertu de cette disposition, lorsque lES
traite avec le sige central de lentreprise ou un autre ES de la mme entreprise, les
bnfices de lES qui rsultent de ces oprations doivent tre dtermins comme si
lES avait trait avec une entreprise totalement distincte aux conditions et aux prix du
march ordinaire (principe de pleine concurrence).
Cette disposition simpose aux Etats contractants et aux contribuables. Elle rend
applicable le rapport OCDE intitul "Attribution de bnfices aux tablissements
stables" dans la mesure o les conclusions du rapport sont intgres aux
commentaires sur larticle 7 du Modle OCDE (version du 17 juillet 2008 du Modle,
laquelle se trouve annexe aux commentaires sur larticle 7 des versions ultrieures
de ce Modle). Le contribuable et les administrations fiscales des Etats contractants
doivent respecter ces conclusions lorsquils attribuent des bnfices ltablissement
stable, ce mme si le droit interne des Etats contractants ne les rend pas
expressment applicables.
d) Les CDI nempchent pas lapplication des clauses anti-abus prvues en droit interne
48.
Les dispositions anti-abus contenues dans le droit interne se rattachent,
gnralement, aux dispositions du Code des Impts sur les revenus qui dterminent les faits
gnrateurs de limpt. Ces dispositions ne sont pas rgies par les CPDI et ne sont donc pas
contraires aux CPDI.
49.
Par exemple, lorsque lapplication de dispositions anti-abus entrane une autre
caractrisation du revenu que celle rsultant des contrats conclus par les parties ou entrane
une redfinition du contribuable qui bnficie du revenu, la Belgique applique, en principe,

10

les dispositions de la Convention en prenant en compte cette nouvelle caractrisation ou

cette redfinition (cf. paragraphe 22.1 des Commentaires sur larticle 1 du Modle OCDE).
La disposition gnrale anti-abus (article 344, 1er CIR 92) et la rintgration dans le
bnfice imposable des revenus de certains biens cds (article 344, 2 CIR 92) sont, ds
lors, applicables.
50.
La disposition gnrale anti-abus doit permettre de rejeter les qualifications juridiques
choisies par les parties dans le but dviter limpt. Ladministration peut faire usage de cette
facult lorsque plusieurs qualifications juridiques sont possibles en droit priv pour une
mme opration. De mme, en prsence dune srie dactes concourant une opration,
ladministration peut tablir limpt sur la base dune qualification juridique faisant abstraction
de celles donnes par les parties aux actes intermdiaires.
51.
Larticle 54 CIR 92 est galement applicable. Celui-ci tablit une prsomption de nondductibilit visant prvenir le transfert vers une socit trangre ou un tablissement
tranger dintrts, de redevances ou de rmunrations de services lorsque cette socit ou
cet tablissement ny est pas soumis un impt sur les revenus ou lorsque les revenus
concerns y sont soumis un rgime de taxation notablement plus avantageux quen
Belgique. Le contribuable peut toutefois renverser cette prsomption sil tablit que :

les dpenses rpondent des oprations relles et sincres ; et

les dpenses ne sont pas suprieures aux dpenses normales (larticle 55 CIR 92 est
applicable aux intrts).

52.
De mme, les articles 26 CIR 92 et 198, al. 1er, 11 CIR 92 sont, gnralement,
applicables en prsence dune CPDI.
3. Interprtation bilatrale et volutive des CPDI
53.
Les dispositions des CPDI sont rdiges dans des termes trs gnraux. Elles
constituent une base qui se veut simple et claire en vue de dterminer pour chaque type de
revenus quel est le droit dimposition de chaque Etat contractant.
a) Interprtation bilatrale
54.
Les CPDI contiennent des dispositions bilatrales et reposent sur le principe de la
rciprocit. Elles doivent ds lors normalement tre interprtes de la mme manire dans
les deux Etats. Il nest toutefois pas toujours facile daboutir une interprtation commune.
Les outils dinterprtation quoffrent les CPDI et le droit international sont limits.
Notions dfinies par la Convention
55.

Des dfinitions communes se rencontrent :

au dbut des CPDI (gnralement aux articles 3 5) : ces dfinitions gnrales

sappliquent chaque fois que le terme dfini est utilis dans la CPDI (dfinition
notamment des termes "socit", "entreprise", "trafic international", "rsident",
"tablissement stable");
dans des dispositions particulires (notamment aux articles 10, 11 et 12 relatifs aux
revenus mobiliers) : ces dfinitions particulires ne sappliquent que dans le cadre
de larticle o elles figurent ("Le terme "dividendes" employ dans le prsent article
dsigne ").

11

Notions non dfinies dans la Convention

56.
Plusieurs notions utilises dans les CPDI ne sont cependant pas dfinies ou sont
dfinies de manire incomplte. Larticle 3, paragraphe 2 prvoit une rgle gnrale
dinterprtation des termes non dfinis :

lorsquun Etat contractant applique la convention,

cet Etat contractant se rfre son droit interne (le sens attribu par le droit fiscal
prvalant sur le sens donn par les autres branches du droit) pour interprter les
termes utiliss par la CPDI,
moins que le contexte nexige une interprtation diffrente.

57.
Larticle 3, paragraphe 2 fait la part belle linterprtation nationale qui sapplique en
principe sauf si le contexte exige quon en revienne une interprtation commune.

58.

Avantage : La rfrence au droit national de lEtat qui applique la CPDI favorise la

scurit juridique puisque les contribuables, les autorits fiscales et les tribunaux
peuvent sappuyer sur des notions avec lesquelles ils sont familiariss.
Inconvnient : Dans un certain nombre de cas les lgislations des Etats contractants
donnent des significations diffrentes aux termes de la CPDI. De telles divergences
dinterprtation pourraient aboutir des divergences dapplication et une double
imposition ou une double exonration.
Le "contexte" est notamment constitu par :

dautres dispositions de la convention, notamment le prambule dans lequel les

objectifs de la convention sont exposs,
lintention des parties contractantes; cette intention sera notamment reflte par toute
pratique qui tablit laccord des Etats concernant linterprtation de la convention et
par tout accord amiable conclu entre les autorits comptentes des Etats
contractants en vue de clarifier linterprtation commune dun terme ou dune
disposition conventionnelle,
le sens que la lgislation de lautre Etat contractant attribue au terme utilis,
les commentaires du Modle OCDE ou du Modle ONU.

59.
Lorsquon interprte une CPDI, il ne faut pas perdre de vue le principe de rciprocit
qui est la base de la CPDI. Pour prserver ce principe, il convient davoir largement gard
au contexte conventionnel. Les rgles dinterprtation prvues par la Convention de Vienne
du 23 mai 1969 sur le droit des traits plaident en ce sens (articles 31 33). La Convention
de Vienne prvoit notamment quun trait doit tre interprt de bonne foi suivant le sens
ordinaire attribuer aux termes du trait dans leur contexte et la lumire de son
objet et de son but.
Outils garantissant une interprtation bilatrale
60.
Le Modle OCDE est une source importante dinterprtation. Les commentaires sur
les divers articles du Modle OCDE trouvent leur source dans une concertation entre les
reprsentants des pays membres de lOCDE (dont une reprsentation de ladministration
fiscale belge). Sauf si ces pays formulent des observations expresses sur les commentaires,
ils sont censs partager les analyses qui y figurent1. Pour interprter une disposition dune
1

Il faut cependant regretter que quelques commentaires OCDE rapportent simplement les divergences
dinterprtation entre les Etats membres de lOCDE concernant un point particulier sans privilgier une
interprtation unique base sur lobjet et le contexte de la disposition conventionnelle concerne.

12

CPDI dont le texte est similaire une disposition du Modle OCDE, ladministration fiscale
belge prend, ds lors, en considration les commentaires OCDE sous rserve des
observations mises par la Belgique. Les cours et tribunaux belges se rfrent galement
rgulirement ces Commentaires pour rendre leurs jugements et arrts lorsquils ont
appliquer des CPDI2.
61.
Le Modle OCDE peut tre consult sur le site de lAdministration des Affaires
Fiscales (http://fiscus.fgov.be/interfafznl/fr/international/index.htm). La Belgique a mis un
nombre limit dobservations sur les Commentaires OCDE.
Exemple :
Larticle 12, paragraphe 3 dune CPDI prvoit que les rmunrations payes "pour
des informations ayant trait une exprience acquise dans le domaine industriel,
commercial ou scientifique" constituent des redevances et ce faisant vise la notion de
"know-how". Le droit interne dun Etat contractant assimile du "know-how" des
prestations qui constituent une assistance technique. En lespce, cet Etat
contractant se trouve, en principe, empch dappliquer la qualification de sa
lgislation nationale car le contexte (en loccurrence, les Modles OCDE et ONU de
Convention fiscale) exige une interprtation diffrente.
62.
Les accords amiables conclus par les autorits comptentes des Etats contractants
sur la base dune disposition similaire la premire phrase du paragraphe 3 de larticle 25
(Procdure amiable) du Modle OCDE sont une autre source dinterprtation. Ces accords
ont pour objet de rsoudre bilatralement les difficults ou de dissiper les doutes auxquels
peuvent donner lieu linterprtation ou lapplication dune CPDI. Dans la mesure o un
accord est essentiellement interprtatif et conforme lintention des Etats contractants, il
constitue une extension de la CPDI et simpose aux administrations fiscales et aux cours et
tribunaux des Etats contractants concerns. En vertu des articles 31 et 32, pour interprter
un trait, il faut, en effet, notamment tenir compte de tout accord ultrieur intervenu entre les
parties au sujet de linterprtation du trait ou de lapplication de ses dispositions ainsi que
de toute pratique ultrieurement suivie dans lapplication du trait par laquelle est tabli
laccord des parties lgard de linterprtation du trait. Ces accords amiables sont,
dsormais, publis au Moniteur belge et sur le site Fisconet.

63.
A cet gard, on notera que, dans larrt N F.1 0.0031.F du 7.4.2011, la Cour de
cassation a dcid quun accord amiable, publi au Moniteur belge, qui est conclu
conformment larticle 24, 4 de la CPDI entre la Belgique et la France sur la notion
de travailleur frontalier au sens de l'article 11, 2, c), de cette CPDI constituait une
loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire.
64.
Une clause dans la CPDI ou dans un trait ultrieur conclu entre les mmes Etats
contractants qui interprte une disposition conventionnelle3 constitue galement une source
dinterprtation.
Exemple :
LAvenant conclu entre la Belgique et le Luxembourg le 11/12/2002 contient une
disposition interprtative en vertu de laquelle, pour lapplication de l'article 15
(Revenus demploi), il est entendu qu'un emploi salari est exerc dans l'autre Etat
contractant lorsque l'activit en raison de laquelle les salaires, traitements et autres
2

A cet gard, voir notamment larrt de la Cour dappel de Mons (2007/RG/538) du 17/10/2008.
A cet gard, voir notamment larrt de la Cour dappel de Mons (2007/RG/538) du 17/10/2008.

13

rmunrations sont pays est effectivement exerce dans cet autre Etat, c'est--dire
lorsque le salari est physiquement prsent dans cet autre Etat pour y exercer cette
activit. Cette interprtation sapplique aux revenus demploi dont la situation est
rgle par la Convention belgo-luxembourgeoise du 19/09/1970, y compris les
revenus demploi affrent des priodes imposables antrieures auxquelles
lAvenant nest pas applicable. Larrt de la Cour dappel de Mons du 17.10.2008
(2007/RG/538) confirme que cette disposition est interprtative.
b) Interprtation volutive
65.
Lorsquil faut se rfrer au droit national pour interprter une disposition
conventionnelle, la question se pose de savoir quelle lgislation nationale appliquer :

soit la lgislation nationale en vigueur au moment de la signature de la CPDI

(interprtation historique);
soit la lgislation nationale en vigueur au moment de ltablissement de
limpt auquel la CPDI est applicable (interprtation volutive).

Cest cette dernire interprtation qui a t retenue par lOCDE. En 1995, le paragraphe 2 de
larticle 3 (Dfinitions gnrales) du Modle OCDE a t modifi afin de consacrer
expressment linterprtation volutive dans le texte. Les CPDI rcemment conclues par la
Belgique reprennent cette nouvelle formulation. Linterprtation volutive sapplique toutefois
galement aux anciennes CPDI qui ne se prononcent pas expressment sur la question.
66.
Dans le cadre dune interprtation volutive, le respect des principes de la CPDI, de
lintention des parties et du principe dinterprtation de bonne foi est particulirement
important. Car, sinon, une interprtation volutive pourrait amener un Etat contractant
rinterprter le trait, via une modification de son droit interne, dans un sens diffrent de
laccord effectif des Etats contractants.
4. Charge et mode de la preuve
67.
Les CPDI ont la primaut sur le droit interne et sont une source de droit pour le
contribuable. Celui-ci peut, ds lors, se prvaloir des dispositions dune CPDI pour obtenir
une exemption ou une rduction dimpt. Il appartient, toutefois, au contribuable dtablir que
les conditions prvues par la CPDI pour loctroi de lexemption ou de la rduction dimpt
sont bien runies dans son chef.
68.
Ainsi, un rsident de Belgique est imposable en Belgique sur lensemble de ses
revenus mondiaux, y compris ceux dorigine trangre (article 5 CIR 92 pour les habitants du
Royaume, articles 183 CIR 92 et 185 CIR 92 pour les socits). Pour justifier limposition en
Belgique des revenus de ce rsident, lAdministration doit seulement tablir que les
conditions de taxation nonces par les dispositions du CIR 92 sont bien runies en ce qui
concerne les revenus de celui-ci.
69.
En labsence dlments dans le dossier fiscal ou dans les annexes jointes la
dclaration fiscale qui tablissent quun revenu imposable en vertu du droit interne doit tre
exempt conformment une CPDI, les revenus dorigine trangre dclars par un
habitant du Royaume ou par une socit rsidente sont, ds lors, normalement imposables
en Belgique. Toutefois, en cas de doute concernant le rgime conventionnel des revenus
dorigine trangre dclars, il est recommand dinterroger le contribuable sur la nature et
la provenance des revenus dorigine trangre et de lexistence ou non dlments qui
justifient leur exemption conformment une CPDI.

14

70.
De mme, en labsence dlments dans le dossier fiscal ou dans la dclaration
fiscale qui tablissent quun revenu nest pas imposable en Belgique conformment une
CPDI, limpt des non-rsidents est normalement peru sur le revenu dun contribuable nonrsident lorsque ces revenus sont produits ou recueillis en Belgique et y sont imposables en
vertu des dispositions du CIR 92 (article 228, 1er CIR 92). En cas de doute concernant le
rgime conventionnel des revenus de source belge, il est galement recommand
dinterroger le contribuable.
71.
Les principes gnraux en matire de charge de la preuve en matire fiscale sont
issus du droit commun et en particulier des articles 1315 du Code civil ("Celui qui rclame
lexcution dune obligation doit la prouver. Rciproquement, celui qui se prtend libr, doit
justifier le paiement ou le fait qui produit lextinction de son obligation") et 870 du Code
judiciaire ("Chacune des parties a la charge de prouver les faits quelle allgue"). En vertu de
ces dispositions, chaque partie doit prouver ses prtentions. Il appartient donc au
demandeur dtablir les faits quil allgue.
72.
Par application de ces principes, le contribuable doit supporter la charge de la preuve
lorsquil revendique une dduction, une restitution, une exonration ou plus gnralement un
rgime fiscal plus favorable. Tel est le cas du contribuable qui revendique une exemption
base sur le texte dune CPDI conclue par la Belgique. Ce contribuable est un demandeur
(un rsident de la Belgique demande lapplication de larticle 23 dune CPDI afin dobtenir
lexemption dun revenu imposable en vertu du CIR 92 et un non-rsident demande
lapplication dune disposition dune CPDI stipulant que le revenu en cause nest pas
imposable en Belgique) qui doit tablir que les conditions mises lexception quil
revendique sont bien remplies. A dfaut dlments probants, lexemption ne peut tre
accorde.
73.
Par ailleurs, il convient dinsister sur le fait que limposition des revenus en cause par
lautre Etat contractant nest pas une preuve que lesdits revenus sont imposables dans cet
Etat en vertu de la CPDI. Cet Etat a, en effet, pu faire une application incorrecte de la CPDI.
Cette approche a notamment t suivie par le tribunal de 1re instance de Bruxelles dans son
jugement du 24.12.2008 publi sur Fisconet plus (rubrique procdure).
74.

Les exemples suivants illustrent la dmarche adopter.

1. Un habitant du Royaume dclare des rmunrations de dirigeant dentreprise dans
la rubrique "revenus dorigine trangre" de sa dclaration. Il indique que ces
rmunrations proviennent du Luxembourg. Il ne joint pas dannexe pour demander
une exonration mais son dossier fiscal prcise quil est administrateur dune socit
luxembourgeoise. En vertu de larticle 16, 1er de la CPDI belgo-luxembourgeoise les
rmunrations quun rsident belge reoit en sa qualit de membre du conseil
d'administration ou de surveillance ou d'un organe analogue d'une socit qui est un
rsident luxembourgeois sont imposables au Luxembourg mais, en vertu de larticle
16, 2, les rmunrations que cet administrateur reoit de cette mme socit
luxembourgeoise en raison de l'exercice d'une activit journalire de direction ou de
caractre technique, commercial ou financier sont imposables conformment aux
dispositions de l'article 15 (Professions dpendantes) de cette mme CPDI. Il est
recommand au fonctionnaire taxateur dinterroger le contribuable afin que :

celui-ci prcise sil demande lexonration de tout ou partie de ses

rmunrations ;
celui-ci tablisse le montant des rmunrations qui se rapportent lexercice
du mandat dadministrateur et celui qui se rapportent lexercice de lactivit
journalire.

15

Si le contribuable demande lexemption des rmunrations qui se rapportent

lexercice de lactivit journalire, il faudra quil tablisse que les conditions de cette
exonration sont remplies (notamment, quil est physiquement prsent au
Luxembourg lorsquil exerce cette activit).
2. Un habitant du Royaume dclare une pension de source franaise dans la rubrique
"revenus dorigine trangre" de sa dclaration. Il ne joint pas dannexe pour
demander une exonration mais il joint une fiche tablie par le dbiteur de la pension
dans laquelle il apparait que cette pension est une pension publique pour une
carrire antrieur exerce dans larme franaise. En outre, la consultation du
rpertoire des personnes physiques permet dapprendre que cet habitant du
Royaume est de nationalit franaise. Sur base de ces lments, la pension publique
est exclusivement imposable en France en vertu de larticle 10 de la CPDI francobelge.
3. Un habitant du Royaume qui a la nationalit belge dclare une pension de source
franaise dans la rubrique "revenus dorigine trangre" de sa dclaration. Il ne joint
pas dannexe pour demander une exonration et son dossier fiscal ne contient pas
dlment permettant dinduire que cette pension est imposable en France. Limpt
sera tabli en Belgique sur cette pension et aucune exemption ne sera accorde. Il
rsulte, en effet, tant de larticle 10, 3 que de larticle 12 de la convention belgofranaise que la pension est exclusivement imposable dans lEtat de rsidence du
bnficiaire.
V. APPLICATION DUNE CONVENTION A UN CAS CONCRET
1. Dterminer si une CPDI est applicable ou non
75.
Face un rsident de Belgique qui peroit un ou des revenus de sources trangres
et un non-rsident qui peroit un ou des revenus de source belge, il faut dterminer si une
ou plusieurs CPDI sont applicables.
a) Existe-il une CPDI en vigueur?
76.
La liste des CPDI conclues par la Belgique est priodiquement mise jour. Les
conventions en vigueur peuvent tre consultes sur la banque de donnes Fisconet4.
77.
Larticle 3 des CPDI dfinit gnralement le champ dapplication territorial de la
convention.
Exemple :
La CPDI avec le Danemark, sapplique au territoire du Royaume du Danemark,
lexclusion des les Fero et du Groenland.
b) A quels contribuables sapplique la CPDI ?
78.
Une CPDI sapplique aux personnes qui sont des rsidents dun Etat contractant
ou des deux Etats contractants (Article 1 - Personnes vises). Pour pouvoir bnficier des
CPDI, les contribuables doivent donc satisfaire 2 conditions:

Pour information, les conventions signes et pas encore en vigueur peuvent tre consultes sur le site de
lAdministration des Affaires Fiscales.

16





79.

ils doivent tre des personnes au sens de la CPDI, et

ils doivent tre des rsidents dun Etat contractant ou des deux Etats contractants.
Le terme "personne " est dfini larticle 3 des CPDI (Dfinitions gnrales). Il sagit:

des personnes physiques;

des socits, lesquelles comprennent :
-

les personnes morales; en ce qui concerne la Belgique, il sagit de

toutes les socits commerciales et de toutes autres personnes morales
soumises lISoc. ou lIPM ainsi que des Groupements europens
dintrt conomique et des Groupements dintrt conomique;

les entits qui sont considres comme des personnes morales aux fins
dimposition dans leur Etat de rsidence (il sagit des groupements de
personnes qui, bien que ne possdant pas la personnalit juridique, sont
nanmoins imposs dans leur Etat de rsidence comme des personnes
morales);

tous autres groupements de personnes (il sagit de groupements qui ne sont pas
dots de la personnalit juridique et qui ne sont pas imposs comme des personnes
morales); en ce qui concerne la Belgique, il sagit notamment des associations en
participation et des associations momentanes.

80.
La qualit de rsident est dtermine par rfrence la lgislation nationale des
Etats contractants. Larticle 4 (Rsident) des CPDI prvoit, en effet, quun rsident dun Etat
contractant est toute personne qui, en vertu de la lgislation de cet Etat, est assujettie
limpt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa rsidence, de son sige de direction
ou de tout autre critre analogue. Pour les personnes physiques, cette dfinition couvre les
diverses formes de liens personnels que ces personnes entretiennent avec un Etat qui
dterminent, en principe, limposition sur le revenu mondial dune personne physique. Cette
dfinition couvre aussi les cas o une personne est rpute par la lgislation fiscale dun Etat
tre un rsident dudit Etat et se trouve assujettie limpt sur son revenu mondial (par
exemple les diplomates).
81.
Na toutefois pas la qualit de rsident au sens des CPDI, la personne qui est rpute
par la lgislation dun Etat tre un rsident dudit Etat mais qui ny est pas assujettie en tant
que telle limpt ou qui y est assujettie une imposition limite aux revenus dont la source
est situe dans cet Etat.
82.
Cette disposition est interprte de manire restrictive et ne permet pas dexclure du
champ dapplication de la Convention tous les rsidents des pays qui appliquent un principe
de territorialit en matire fiscale (quelques pays imposent, en effet, leurs rsidents
uniquement sur les revenus qui ont leur source dans lEtat de rsidence).
83.
La plupart des Etats, dont la Belgique, considrent quune personne est assujettie
limpt mme si aucun impt nest effectivement appliqu. Par exemple, les organismes de
retraite ou les organismes caritatifs qui sont exonrs dimpt parce quils remplissent toutes
les conditions prvues par la lgislation fiscale sont assujettis limpt. Ces organismes sont
soumis au rgime fiscal prvu pour eux et sont tenus dacquitter limpt sils ne remplissent
pas les conditions fixes.

17

84.

Est, ds lors, un rsident de la Belgique pour lapplication des CPDI :

toute personne physique qui est assujettie limpt des personnes physiques
(articles 3 5, CIR 92);
toute socit qui a en Belgique son sige social, son principal tablissement ou
son sige de direction ou dadministration et qui nest pas exclue du champ
dapplication de limpt des socits (articles 180 182, CIR 92); et
toute personne morale qui est assujettie limpt des personnes morales
(article 220, CIR 92).

Exemple :
Les associations ou autres entits belges qui nont pas la personnalit juridique, y
compris les associations en participation et les associations momentanes, ne sont
pas assujetties limpt en tant que telles et ne peuvent pas tre considres
comme des rsidents de la Belgique. De mme, les groupements europens
dintrt conomique et les groupements dintrt conomique qui ont leur sige de
direction effective en Belgique ne sont pas des rsidents de la Belgique mme sils
ont la personnalit juridique. Ces groupements ne sont, en effet, pas assujettis non
plus en tant que tels aux impts sur les revenus en Belgique. Les bnfices que
ces associations, entits ou groupements ont raliss sont, en effet, imposs dans
le chef de leurs membres. Les membres pourront bnficier de lapplication de la
CPDI conclue par leur Etat de rsidence avec lEtat de la source des bnfices
raliss par les associations, entits ou groupements.
Exemple :
Pour lapplication des dispositions du CIR 92, les cadres trangers qui bnficient
du rgime spcial instaur par la circulaire n Ci. RH.624/325.294 du 8.8.1983 sont
considrs comme des non-rsidents mme sils remplissent les conditions lgales
pour tre un habitant du Royaume. Ntant pas des rsidents de la Belgique soumis
limpt des personnes physiques, les cadres trangers ne sont pas des rsidents
de la Belgique pour lapplication des CPDI. Ils ne peuvent, ds lors, pas prtendre
aux exonrations ou rductions dimpts prvues en faveur des rsidents de la
Belgique par les CPDI conclues par la Belgique.
Exemple :
Un tablissement stable dont une socit espagnole dispose en Belgique nest pas
un rsident de la Belgique : il na pas de personnalit juridique distincte de la
socit espagnole et constitue une excroissance de la socit qui est un rsident
de lEspagne. Lorsque cet tablissement stable reoit des intrts qui lui sont
pays par une socit japonaise, la CPDI conclue entre la Belgique et le Japon ne
sapplique ds lors pas en vue de dterminer le taux de la retenue la source
applicable ces intrts. Cest la CPDI conclue entre le Japon et lEspagne qui
sapplique. Ltablissement stable nayant pas de personnalit juridique distincte,
cest la socit qui dispose de cet tablissement stable qui est le bnficiaire des
revenus et cest donc la CPDI entre lEtat de rsidence du bnficiaire et lEtat de la
source qui sapplique.
Par contre lorsque cet tablissement stable paye des intrts une socit
japonaise, la CPDI conclue entre la Belgique et le Japon sapplique pour dterminer
le taux de la retenue la source applicable en Belgique lorsque la dette qui donne
lieu au paiement des intrts a t contracte au profit de ltablissement stable qui

18

supporte la charge des intrts. En effet dans ce cas, la CPDI entre la Belgique et
le Japon, comme la gnralit des CPDI conclue par la Belgique, prvoit
expressment que la source des intrts se trouve en Belgique. La source des
intrts se trouvant en Belgique, cest la CPDI conclue entre la Belgique (Etat de la
source) et le Japon (Etat de rsidence du bnficiaire) qui sapplique.
85.
Les CPDI peuvent galement tre invoques par les personnes qui, en vertu de la
lgislation de la Belgique et de lEtat partenaire, sont considres comme des rsidents des
deux Etats contractants. En pareil cas, les CPDI fixent des rgles qui permettent dattribuer
une rsidence fiscale unique pour lapplication des dispositions conventionnelles.
c) A quels impts sapplique la CPDI ?
86.
En ce qui concerne la Belgique, les CPDI couvrent en principe tous les impts sur les
revenus perus pour le compte de lEtat fdral, des Rgions, des Communauts et des
Communes (Article 2 des CPDI). Peu importe le systme de perception : les impts peuvent
tre prlevs par voie dimposition directe ou par voie de retenues la source ou sous forme
de centimes additionnels, etc.
87.
Larticle 2, paragraphe 2 contient une dfinition gnrale de ce quil faut considrer
comme un impt sur le revenu. Larticle 2, paragraphe 2 numre les impts en vigueur au
moment de la signature de la Convention. Cette liste na pas de valeur limitative
("notamment") mais en pratique, il sagit gnralement de la liste complte des impts qui
existent dans chaque Etat lors de la signature de la Convention et qui sont couverts par
celle-ci.
88.
En rgle gnrale, les CPDI contiennent une disposition expresse qui tend leur
application aux impts identiques ou analogues qui sajouteraient ultrieurement aux impts
lists par la Convention ou qui les remplaceraient. En fait, cette disposition nest pas
vraiment ncessaire car lensemble des impts sur les revenus actuels ou futurs des deux
Etats contractants sont viss larticle 2, paragraphe 2. Donc, si une CPDI ne prvoit rien
pour les impts futurs mais comporte une dfinition gnrale de ce quil faut considrer
comme un impt sur le revenu, les impts futurs sur les revenus sont viss dans la mesure
o ils entrent dans les prvisions de cette dfinition gnrale.
89.
Ne sont pas couverts par les CPDI, les impts indirects (TVA, droits de succession,
droits de douane et daccises) et les cotisations sociales. Il faut cependant noter que,
gnralement, les dispositions relatives la non-discrimination (article 23), lchange de
renseignements (article 25) et, parfois, lassistance au recouvrement (article 26)
sappliquent toutefois aux impts de toute nature ou dnomination.
d) A quels revenus sapplique la CPDI ?
90.
Les CPDI sappliquent aux revenus provenant de sources situes dans un Etat
contractant (lEtat de la source) qui sont recueillis par un rsident de lautre Etat contractant
(lEtat de rsidence) mais aussi aux revenus provenant de sources situes dans un Etat tiers
et recueillis par un rsident dun Etat contractant. Ces revenus sont notamment viss par
larticle 7 (Bnfices dentreprises), larticle 14 (Revenus demploi) et larticle 20 (Autres
revenus) et sont exclusivement imposables dans lEtat de rsidence du bnficiaire
(application ventuelle des critres prvus par la CPDI pour rgler les cas de double
rsidence).

19

2. Dterminer si lEtat de la source a un droit dimposition

91.
Les articles 6 (Revenus immobiliers) 20 (Autres revenus) des CPDI dterminent
pour les diffrentes catgories de revenu, les comptences fiscales respectives de lEtat de
la source du revenu et de lEtat de rsidence du contribuable. Pour chaque catgorie de
revenus, la CPDI nous dit dans quels cas un revenu trouve sa source dans un Etat
contractant et dans quelle mesure un Etat contractant peut imposer un revenu qui a sa
source sur son territoire.
92.
Pour dterminer dans quelle mesure un Etat contractant a le pouvoir dimposer un
revenu dtermin, il faut procder par tapes et examiner une srie de points :
a) Quelle est la nature du revenu ?
93.
Il faut tout dabord dterminer quelle catgorie, au sens de la Convention,
appartient le revenu concern. Les diffrents revenus sont classs dans les catgories
suivantes :

les revenus immobiliers (article 6),

les bnfices des entreprises (article 7),
les bnfices provenant du trafic international de navires ou aronefs (article 8),
les bnfices des entreprises associes (article 9),
les dividendes (article 10),
les intrts (article 11),
les redevances (article 12),
les gains en capital (article 13),
les revenus des professions dpendantes (article 14) ; cette catgorie de revenu a
t supprime dans le Modle OCDE ; dans les CPDI conformes ce Modle, ces
revenus constituent des bnfices des entreprises,
les revenus demploi (article 14),
les revenus des dirigeants de socits (article 15),
les revenus des artistes et des sportifs (article 16),
les pensions (article 17),
les revenus de fonctions publiques (article 18),
les revenus des tudiants (et des professeurs dans certaines CPDI) (article 19),
les autres revenus (article 20).

94.
Pour dterminer les dispositions conventionnelles dont relvent les revenus recueillis
par un contribuable, il convient, en premier lieu, de se rfrer aux dfinitions qui figurent
dans ces articles ou dans les articles 3 (Dfinitions gnrales) et 5 (Etablissement stable) qui
dfinissent certains termes utiliss par les CPDI ( la lumire des prcisions figurant dans
les commentaires sur les dispositions similaires du Modle OCDE). A dfaut de dfinition
conventionnelle, les revenus sont rangs dans la catgorie dont ils relvent en fonction de la
dfinition quils ont dans le droit interne de lEtat contractant qui applique la CPDI, sauf si le
contexte exige une interprtation diffrente.
95.
On na pas jug ncessaire de dfinir les termes "bnfices dune entreprise"
larticle 7 (Bnfices des entreprises) des CPDI. Il est toutefois entendu que ces termes
employs dans les CPDI ont un sens large et comprennent tous les revenus tirs de
lexploitation dune entreprise. Cette acception gnrale correspond lemploi qui est fait de
ces termes dans la lgislation fiscale de la plupart des pays.
96.
Si les bnfices dune entreprise incluent des catgories de revenus qui sont traits
sparment dans dautres articles de la CPDI, ces revenus sont normalement rgis par ces

20

autres articles et non par larticle 7. Conformment la pratique gnralement suivie dans
les CPDI, larticle 7 est applicable aux revenus dentreprise :

qui nentrent pas dans les catgories de revenus couverts par les articles spcifiques
(article 6 et articles 8 19); et
aux dividendes, intrts, redevances et autres revenus qui en vertu des articles 10,
11, 12 et 20 sont imposables de manire illimite dans lEtat de la source au titre des
bnfices de ltablissement stable qui y est exploit par le rsident de lautre Etat
(cest--dire lorsque ces revenus sont produits par des actions, crances, droits ou
biens qui se rattachent cet tablissement stable).

Exemple :
Les rmunrations payes pour lusage ou la concession de lusage dun quipement
industriel, commercial ou scientifique ou pour la fourniture dune assistance technique
constituent, en principe, des bnfices dune entreprise industrielle, commerciale ou
agricole pour lapplication des CPDI. En vertu de larticle 12, paragraphe 3 de la CPDI
avec lArgentine, ces rmunrations sont toutefois dfinies comme tant des
redevances.
Pour dterminer lEtat qui a le pouvoir dimposer les rmunrations en question, il faudra
ds lors appliquer les rgles prvues par larticle 12 de la CPDI relatif aux redevances et
non celles prvues par larticle 7 de la CPDI relatif aux bnfices des entreprises.
Ds lors, lorsquun rsident de la Belgique reoit des payements dun rsident de
lArgentine en rmunration du leasing dun quipement industriel, ces payements sont,
conformment larticle 12, imposables en Argentine et limpt argentin ne peut excder
10 % du montant brut des payements. Si la CPDI avec lArgentine navait pas dfini ces
rmunrations comme tant des redevances, larticle 7 de la CPDI se serait appliqu et
ces payements nauraient pas t imposables en Argentine (sauf si la socit belge avait
dispos dun tablissement stable en Argentine et si cet tablissement avait effectu les
prestations dassistance technique).
b) Quelle est la source du revenu ?
97.
Ltape suivante consiste dterminer la source des revenus compte tenu de la
nature des revenus en question. La dfinition de la source dlimite le pouvoir dimposition de
lEtat qui nest pas lEtat de rsidence du bnficiaire des revenus mais avec lequel les
revenus ont un lien jug suffisant pour justifier leur imposition dans cet Etat (revenus pays
par un rsident de cet Etat, revenus rmunrant une activit exerce dans cet Etat, revenus
rmunrant la vente dun bien situ dans cet Etat, etc.). LEtat avec lequel des revenus ont
un lien ne pourra imposer ces revenus que dans la mesure o les conditions que la CPDI
fixe sont remplies.
Exemple :
En ce qui concerne les revenus dun emploi salari, la source des revenus se situe
en principe l o lemploi salari est exerc, cest--dire l o le salari est
physiquement prsent, sauf application de la rgle dite des 183 jours. Par exemple,
un rsident de la Belgique exerce une activit salarie au Royaume-Uni :
- sil sjourne au Royaume-Uni pendant plus de 183 jours au cours dune priode de
12 mois, les rmunrations relatives lactivit exerce au Royaume-Uni y sont
imposables;

21

- sil sjourne au Royaume-Uni pendant moins de 183 jours au cours dune priode
de 12 mois et si les rmunrations sont payes par un employeur qui est un rsident
de la Belgique qui ne dispose pas dun tablissement stable au Royaume-Uni, les
rmunrations relatives lactivit exerce au Royaume-Uni ny sont pas imposables;
- sil sjourne au Royaume-Uni pendant moins de 183 jours au cours dune priode
de 12 mois et si les rmunrations sont payes par un employeur qui est un rsident
du Royaume-Uni, les rmunrations relatives lactivit exerce au Royaume-Uni y
sont imposables;
- sil sjourne au Royaume-Uni pendant moins de 183 jours au cours dune priode
de 12 mois et si les rmunrations sont payes par un employeur qui est un rsident
de la Belgique mais si la charge des rmunrations est supporte par un
tablissement stable dont lemployeur belge dispose au Royaume-Uni, les
rmunrations relatives lactivit exerce au Royaume-Uni y sont imposables.
c Quel est lEtat de rsidence ?
98.
Il faut enfin dterminer lEtat qui a le pouvoir dimposer un contribuable en tant quEtat
de la rsidence. LEtat de rsidence a, sauf dans les rares cas o une CPDI donne
exclusivement le pouvoir dimposer lEtat de la source, toujours le pouvoir dimposer les
revenus dont bnficient ses rsidents, tant entendu que lorsque lEtat de la source peut
galement imposer un lment de revenu, lEtat de rsidence doit prvenir la double
imposition suivant les modalits prvues larticle 22 des CPDI (imputation de limpt
tranger ou exemption).
99.
Lorsque la dtermination de la rsidence se fait conformment au droit interne de
chaque Etat contractant, cette dtermination peut entraner une double rsidence et donc
une double imposition.
Exemple :
Une personne physique possde en Belgique une habitation permanente o vivent
sa femme et ses enfants et quil rejoint aprs ses sjours ltranger. Par ailleurs,
cette personne physique sjourne plus de 6 mois au Royaume-Uni en 2001. En vertu
de la lgislation interne belge, cette personne est un rsident de la Belgique et, en
vertu de la lgislation interne britannique, cette personne est un rsident du
Royaume-Uni.
Exemple :
Une socit est considre par la lgislation dun Etat comme tant une socit
rsidente parce quelle a t cre conformment la lgislation de ce pays. La
lgislation dun autre Etat la considre galement comme tant une socit rsidente
parce quelle a son sige dadministration gnrale sur son territoire.
100. Les cas de double rsidence sont rgls larticle 4 (Rsident) des CPDI. Celui-ci
prvoit des critres objectifs qui donnent la prminence aux liens personnels qui rattachent
le contribuable un Etat contractant plutt qu lautre.
101. La dtermination de la rsidence suivant les critres prvus par une CPDI vise
uniquement rgler lapplication de la CPDI lorsquil y a un problme de double rsidence.
Limposition proprement dite sera effectue conformment au droit interne, cest--dire que
le contribuable qui nest pas un rsident de la Belgique pour lapplication de la CPDI peut
tre un rsident de la Belgique pour lapplication du CIR 1992. Dans ce cas, ce contribuable

22

sera impos lIPP ou lISoc sur ses revenus de source belge (voir exemple au point 3 ciaprs).
d) Quel est le montant du revenu attribuable lEtat de la source ?
102. Les CPDI prvoient peu de directives permettant de dterminer les revenus
attribuables lEtat de la source lorsque ces revenus ont leur source dans plusieurs Etats
(Etats contractants ou Etats tiers). Par exemple la ventilation des rmunrations affrentes
des reprsentations thtrales dans lautre Etat contractant lorsque celles-ci ont ncessit de
longues rptitions dans lEtat de rsidence ou la ventilation des rmunrations dun
travailleur salari qui exerce des fonctions diffrentes dans plusieurs Etats pour un mme
employeur.
103. Larticle 7 (Bnfices des entreprises) des CPDI utilise le principe de lentreprise
distincte et indpendante pour dterminer les bnfices attribuables un tablissement
stable, la fois pour limposition desdits bnfices par lEtat de situation de ltablissement
stable que pour lapplication de larticle 22 (Elimination de la double imposition) par lEtat de
rsidence de lentreprise.
3. Dterminer quel est le rgime applicable en droit interne
104. Lorsquune convention permet la Belgique dimposer un revenu (en tant quEtat de
la rsidence ou Etat de la source), il faut ensuite vrifier si le droit interne prvoit limposition
dudit revenu.
105. Les CPDI se bornent, en effet, dterminer dans quelle mesure la Belgique peut
imposer un revenu mais ne crent, en principe, pas dobligations fiscales nouvelles par
rapport au droit interne (voir ci-avant point III., 2, c)).
106. Lorsque la Belgique peut imposer un revenu, il faut galement dterminer comment
ce revenu doit tre impos compte tenu de sa qualification en droit interne. Un revenu peut
avoir, conformment une dfinition contenue dans une CPDI, une qualification pour
lapplication de cette CPDI et tre impos en Belgique en fonction dune qualification
diffrente propre au droit interne.
Exemple :
Larticle 13 des CPDI relatif aux gains en capital donne gnralement lEtat de
rsidence le droit dimposer les plus-values rsultant de la vente dactions.
Lorsquune personne physique qui est un rsident de la Belgique vend des actions
dune socit rsidente de Chypre, la Belgique qui, conformment la CPDI, a le
droit dimposer ces plus-values ne les impose pas, en vertu du droit interne, lorsque
ces plus-values sont ralises dans le cadre de la gestion normale dun patrimoine
priv.
Exemple :
Un individu qui est un rsident de la France et de la Belgique en vertu de la
lgislation de ces deux Etats doit tre considr comme un rsident de la France en
vertu des rgles prvues par la CPDI.
Cet individu exerce une activit indpendante de conseiller fiscal. Il a un bureau en
Belgique o il exerce une partie de ses activits, il a galement un bureau au
Royaume-Uni o il exerce son activit pour ses clients britanniques, il se dplace au
Luxembourg o il na pas de bureau mais o il visite des clients importants. Cet

23

individu doit tre considr comme un rsident seulement de la France pour

lapplication de la CPDI franco-belge. Cela tant, conformment la CPDI, lindividu
nest imposable en Belgique que sur les revenus imputables au bureau dont il
dispose en Belgique lexclusion des revenus imputables au bureau dont il dispose
au Royaume-Uni et des revenus raliss au Luxembourg.
Cet individu sera, toutefois, impos en Belgique sur les revenus imposables en
Belgique limpt des personnes physiques et non pas limpt des non-rsidents
(les rgles conventionnelles ne sappliquent pas pour dterminer la manire suivant
laquelle un contribuable est impos en droit interne).
Exemple :
Un rsident du Portugal reoit des tantimes et des jetons de prsence en sa qualit
de membre du conseil dadministration dune socit qui est un rsident de la
Belgique. Il reoit en outre des rmunrations en raison de lexercice dune activit
journalire de direction exerce en partie en Belgique et en partie au Portugal dans
ltablissement stable dont la socit dispose au Portugal.
Pour appliquer la convention et dterminer le pouvoir dimposition des deux Etats,
des rgles diffrentes sont appliques dune part, pour les tantimes et les jetons de
prsence et dautre part, pour les rmunrations. Les tantimes et jetons de
prsence sont imposables en Belgique conformment la rgle de larticle 16,
paragraphe 1 (dans lEtat de rsidence de la socit) tandis que les rmunrations
sont imposables en partie en Belgique (en tant quEtat dexercice de lactivit) et en
partie au Portugal (en tant quEtat de rsidence) conformment aux rgles de larticle
15, paragraphe 1er, auxquelles larticle 16, paragraphe 2, fait rfrence.
Les tantimes, jetons de prsence et rmunrations imposables en Belgique y sont
imposs conformment la lgislation belge en tant que rmunrations de dirigeants
dentreprises (application des articles 228, 2, 6 et 32 du CIR 92) dans le chef du
non-rsident portugais.
4. Dterminer ce que lEtat de rsidence doit faire pour prvenir la double imposition
107. LEtat de rsidence taxe lensemble des revenus du contribuable et prvient la double
imposition en exemptant les revenus imposables dans lEtat de la source conformment la
CPDI ou en imputant limpt peru par lEtat de la source sur ces revenus.
108. Lorsquun rsident de la Belgique reoit des revenus, autres que des dividendes, des
intrts ou des redevances, qui sont soit "imposables", soit "imposs", soit "effectivement
imposs" dans lautre Etat contractant conformment aux dispositions de la convention, la
Belgique doit gnralement exempter les revenus avec rserve de progressivit5.
109. En ce qui concerne les dividendes, intrts et redevances, les mthodes du droit
interne (Rgime RDT et QFIE) sont appliques. Elles sont assorties, dans certains cas, de
dispositions complmentaires (imputation de limpt tranger ou exemption pour les
dividendes perus par une socit rsidente lorsque ces dividendes ne bnficient pas du
Rgime RDT ou imputation dun crdit dimpt fictif pour certains revenus mobiliers
provenant de pays en dveloppement).

Ces termes sont plus amplement comments dans la circulaire AAF n 4/2010 du 06/04/2010.

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Exemple :
Un rsident de la Belgique reoit des intrts qui sont imposables au Pakistan en
vertu de la CPDI mais qui ny ont pas t imposs. En vertu de larticle 23, 2, (b),
al. 2, de la CPDI avec le Pakistan, la Belgique impute une QFIE sur limpt belge
affrent ces intrts lorsque ces intrts ne sont temporairement pas imposs au
Pakistan en vertu de dispositions spciales visant promouvoir le dveloppement
conomique du Pakistan. Dans ce cas, une QFIE est accorde en Belgique pour
ces revenus qui ont t temporairement exonrs au Pakistan. Lorsque les
conditions dexonration temporaire au Pakistan ne sont pas runies, la CPDI prvoit
que les dispositions du droit interne sappliquent. Aucune QFIE nest ds lors impute
sur limpt belge affrent aux intrts.
110. Pour dterminer la mthode (exemption ou imputation de limpt tranger) que la
Belgique doit appliquer pour liminer la double imposition affrente un revenu dtermin, il
faut se rfrer aux termes de larticle 22 (Elimination de la double imposition) de la CPDI
concerne. Cette problmatique excde les objectifs de la prsente introduction qui veut
simplement donner un aperu gnral et limit du fonctionnement des CPDI.

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