Sunteți pe pagina 1din 7

05.10.

2016

CURIADocuments

InfoCuriaJurisprudenaCuriideJustiie romn(ro)

Paginaprincipal>Formulardecutare>Listderezultate>Documente
Limbadocumentului: romn

ECLI:EU:C:2015:719

HOTRREACURII(Cameraacincea)
22octombrie2015(*)
TrimiterepreliminarFiscalitateTaxapevaloareaadugatAaseadirectivDreptdededucereRefuz
Vnzareefectuatdeoentitateconsideratdreptinexistent
ncauzaC277/14,
avnd ca obiect o cerere de decizie preliminar formulat n temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sd
Administracyjny (Curtea Suprem Administrativ, Polonia), prin decizia din 6 martie 2014, primit de Curte la 5 iunie
2014,nprocedura
PPUHStehcempsp.j.FlorianStefanek,JaninaStefanek,JarosawStefanek
mpotriva
DyrektorIzbySkarbowejwodzi,
CURTEA(Cameraacincea),
compus din domnul T. von Danwitz (raportor), preedinte al Camerei a patra, ndeplinind funcia de preedinte al
CamereiacinceaidomniiD.vby,A.Rosas,E.JuhsziD.vby,C.Vajda,judectori,
avocatgeneral:domnulY.Bot,
grefier:domnulA.CalotEscobar,
avndnvedereprocedurascris,
lundnconsiderareobservaiileprezentate:
pentruDyrektorIzbySkarbowejwodzi,deP.SzczerbiakideT.Szymaski,ncalitatedeageni
pentruguvernulpolonez,deB.Majczyna,ncalitatedeagent
pentruguvernulaustriac,deG.Eberhard,ncalitatedeagent
pentruComisiaEuropean,deL.LozanoPalaciosideM.OwsianyHornung,ncalitatedeageni,
avndnvederedeciziadejudecareacauzeifrconcluzii,luatdupascultareaavocatuluigeneral,
pronunprezenta
Hotrre
CerereadedeciziepreliminarpriveteinterpretareaceleideAaseadirective77/388/CEEaConsiliuluidin17mai1977
privindarmonizarealegislaiilorstatelormembrereferitoarelaimpozitelepecifradeafacerisistemulcomunaltaxeipe
valoareaadugat:bazaunitardeevaluare(JOL145,p.1),astfelcumafostmodificatprinDirectiva2002/38/CEa
Consiliuluidin7mai2002(JOL128,p.41,denumitncontinuareAaseadirectiv).
Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek,
Jarosaw Stefanek (denumit n continuare PPUH Stehcemp), pe de o parte, i Dyrektor Izby Skarbowej w odzi
(directorulCamereiFiscaledind),pedealtparte,nlegturcurefuzulacestuiadinurmdearecunoatedreptul
dededucereataxeipevaloareaadugat(denumitncontinuareTVA)achitatenamontedePPUHStehcemppentru
uneleoperaiuniconsideratesuspecte.
Cadruljuridic
DreptulUniunii
ntemeiularticolului2punctul1dinAaseadirectiv,suntsupuseTVAuluilivrriledebunuriiprestriledeservicii
efectuatecutitluonerospeteritoriulriidectreopersoanimpozabilcareacioneazcaatare.[traducereneoficial]
Articolul4alineatele(1)i(2)dinaceastdirectivprevede:
(1)Persoanimpozabilnseamnoricepersoancare,nmodindependent,desfoarnoricelocoriceactivitate
economicmenionatlaalineatul(2),indiferentdescopulsaurezultateleactivitiirespective.
(2) Activitile economice menionate la alineatul (1) cuprind toate activitile productorilor, comercianilor sau
persoanelor care presteaz servicii, inclusiv activitile miniere i activitile agricole i activitile prestate n cadrul
profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de
continuitateestedeasemeneaconsideratactivitateeconomic.[traducereneoficial]
Potrivit articolului 5 alineatul (1) din directiva menionat, [l]ivrare de bunuri nseamn transferul dreptului de a
dispunedebunuricorporalencalitatedeproprietar.
Articolul10alineatele(1)i(2)dinAaseadirectivprevede:
(a)Faptgeneratornseamnfaptulprincaresuntrealizatecondiiilelegalenecesarepentrucataxasdevinexigibil
(b) Taxa devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal dobndete n temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a
solicitataxadelapersoanobligatlaplataacesteia,chiardacplataacesteitaxepoatefiamnat.
(2)Faptulgeneratorintervineitaxadevineexigibilatuncicndsuntlivratebunurilesausuntprestateserviciile.
[][traducereneoficial]
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text&docid=170302&pageIndex=0&doclang=RO&mode=req&dir&occ=first&part=1&cid=458962

1/7

05.10.2016

CURIADocuments

Conformarticolului17alineatul(1)dinAaseadirectiv,[d]reptuldededucereianaterenmomentulncaretaxa
deductibildevineexigibil.[traducereneoficial]
Articolul17alineatul(2)litera(a)dinrespectivadirectiv,nversiunearezultatdinarticolul28fpunctul1dinaceasta,
prevede:
nmsurancarebunurileiserviciilesuntutilizatepentrutranzaciilesaleimpozabile,persoanaimpozabilaredreptul
deadeducedintaxapecareodatoreaz:
(a)[TVAul]datorat[]saupltit[]pentrubunurilesauserviciilecareiaufostsauurmeazaififurnizatedectreoalt
persoanimpozabilpltitoaredetaxpeteritoriulrii.
Articolul18alineatul(1)litera(a)dinAaseadirectiv,nversiunearezultatdinarticolul28fpunctul2dinaceasta,
prevede c, pentru a putea exercita dreptul de deducere prevzut la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din respectiva
directiv, persoana impozabil trebuie s dein o factur ntocmit n conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din
directivamenionat.
Acestarticol22,carefigureazntitlulXIIIdinaceeaidirectiv,intitulatObligaiilepltitoruluidetax,prevedela
alineatul (1) litera (a), la alineatul (3) litera (b), la alineatul (4) litera (a) i la alineatul (5), n versiunea rezultat din
articolul28hdinAaseadirectiv:
(a)Fiecarepersoanimpozabildeclarnceperea,modificareasauncetareaactivitiisalecapersoanimpozabil.Statele
membrepermitsauchiarsolicitdepunereaacesteideclaraiidectrepersoanaimpozabilprinmijloaceelectronice,n
condiiilepecarelestabilesc.

(b) Fr a aduce atingere dispoziiilor speciale prevzute de prezenta directiv, este necesar s se menioneze doar
urmtoareledetaliinscopurideTVApefacturileemisentemeiulliterei(a)primul,aldoileaialtreileaparagraf:
dataemiterii
unnumrdeordine,bazatpeunasaumaimulteserii,careidentificnmodunicfactura
numruldeidentificarenscopurideTVAprevzutlaalineatul(1)litera(c),pebazacruiapersoanaimpozabilalivrat
bunurilesauaprestatserviciile
numrul de identificare n scopuri de TVA al clientului, prevzut la alineatul (1) litera (c), pe baza cruia clientul a
beneficiatdeolivraredebunurisaudeoprestaredeserviciipentrucareareobligaiadeapltitaxasauabeneficiatdeo
livraredebunuriprevzutlaarticolul28cliteraA
numeleiadresacompletalepersoaneiimpozabileialeclientului
cantitateainaturabunurilorlivratesauvolumulinaturaserviciilorprestate
datalacaresaefectuatsausancheiatlivrareadebunurisauprestareadeserviciisaudatalacaresaefectuatplata
avansuluiprevzutlalitera(a)aldoileaparagraf,nmsurancaresepoatedeterminarespectivadat,iaraceastadifer
dedataemiteriifacturii
bazaimpozabilpentrufiecarecotsauscutire,preulunitarfrTVAioricereduceridepreirabaturi,ncazulncare
acesteanusuntinclusenpreulunitar
cotaTVAuluiaplicat
valoareataxeicaretrebuiepltit,cuexcepiacazuluincareseaplicunregimspecialpentrucareprezentadirectiv
excludeoastfeldemeniune
[]
(a)Fiecarepersoanimpozabildepuneodeclaraientermenulcareurmeazafistabilitdestatelemembre.Acesttermen
nupoatedepidoulunidelasfritulfiecreiperioadefiscale.Perioadafiscalpoatefistabilitdefiecarestatmembru
cafiinddeolun,dedoulunisaudeuntrimestru.Totui,statelemembrepotstabiliperioadediferite,cucondiiaca
acesteasnudepeascunan.Statelemembrepermitsauchiarsolicitdepunereadeclaraieifiscaledectrepersoana
impozabilprinmijloaceelectronice,ncondiiilepecarelestabilesc.
[]
(5) Orice persoan impozabil are obligaia de a plti valoarea net a taxei pe valoarea adugat cu ocazia depunerii
declaraiei periodice. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o alt dat pentru plata respectivei sume sau pot
solicitaefectuareaunorpliprovizoriianticipate.[traducereneoficial]
Dreptulpolonez
Articolul5alineatul1punctul1)dinLegeaprivindtaxapebunuriiservicii(Ustawar.opodatkuodtowarwiusug)din
11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziia 535, denumit n continuare Legea privind TVAul) prevede c baza de
impozitare a taxei pe bunuri i servicii const n livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate cu titlu oneros pe
teritoriulnaional.
Potrivitarticolului7alineatul1dinaceastlege,prinlivraredebunuri,nsensularticolului5alineatul1punctul1
menionat,senelegetransferuldreptuluideadispunedebunuricaunproprietar.
Articolul15alineatele1i2dinlegeaamintitprevede:
1.Suntconsideratepersoaneimpozabilepersoanelejuridice,entitileorganizaionalefrpersonalitatejuridici
persoanele fizice care desfoar n mod independent una dintre activitile economice menionate la alineatul 2,
indiferentdescopurileiderezultateleacesteiactiviti.
2. Orice activitate a productorilor, a comercianilor sau a persoanelor care presteaz servicii, inclusiv activitile
miniereiagricoleiactivitileprestatencadrulprofesiunilorliberalesaualcelorasimilateacestora,esteconsiderat
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text&docid=170302&pageIndex=0&doclang=RO&mode=req&dir&occ=first&part=1&cid=458962

2/7

05.10.2016

CURIADocuments

activitate economic, chiar dac activitatea nu a fost efectuat dect o singur dat, ns reiese din mprejurrile sale
inteniadeaoefectuanmodrepetat.Exploatareabunurilorcorporalesaunecorporalenscopulobineriidevenituricu
caracterdecontinuitateestedeasemeneaconsideratactivitateeconomic.
Potrivitarticolului19alineatul1dinLegeaprivindTVAul,obligaiafiscalianaterelamomentullivrriimrfurilorsau
alprestriiserviciilor.
Conform articolului 86 alineatul 1 din aceast lege, n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate n scopul
efecturii de operaiuni taxabile, persoana impozabil menionat la articolul 15 din legea respectiv are dreptul s
deducdinvaloareataxeidatoratevaloareataxeinamonte.Alineatul2alacestuiarticol86prevedecvaloareataxein
amonteesteegalcusumavalorilorTVAuluidinfacturileprimitedepersoanaimpozabilpentruachiziiadebunuriide
servicii.
Articolul14alineatul2punctul1literaa)dinOrdinulministruluidefinanedin27aprilie2004deaplicareaanumitor
dispoziiidinLegeaprivindtaxapebunuriiservicii(Dz.U.nr.97,poziia970),nversiuneaaplicabilsituaieidefaptdin
litigiulprincipal(denumitncontinuareOrdinuldin27aprilie2004),prevedec,ncazulncarelavnzareadebunuri
saudeserviciiseemitfacturisaufacturirectificativedectreunoperatorinexistentsaucarenuaredreptulsemit
facturi sau facturi rectificative (denumit n continuare operator inexistent), aceste facturi i documentele vamale nu
daudreptulnicilaodiminuareataxeidatorate,nicilarambursareaunuicreditfiscal,nicilarambursareataxeipltiten
amonte.
Litigiulprincipalintrebrilepreliminare
ncursulanului2004,PPUHStehcempaefectuatmaimulteachiziiidemotorin,pecareautilizatoncadrulactivitii
sale economice. Facturile aferente acestor achiziii de carburant au fost emise de Finnet sp. z o.o. (denumit n
continuareFinnet).PPUHStehcempaprocedatladeducereaTVAuluiachitatpentruacesteachiziiidecarburant.
nurmaunuicontrolfiscal,administraiafiscal,prindeciziadin5aprilie2012,nuiarecunoscutdreptuldededucerea
acestuiTVApentrumotivulcfacturilereferitoarelaachiziiiledecarburantmenionatefuseseremisedeunoperator
inexistent.
DirectorulCamereiFiscaledindaconfirmataceastdecizie,prindeciziadin29mai2012,pentrumotivulcFinnet
trebuiasfieconsiderat,avndnvederecriteriileprevzutedeOrdinuldin27aprilie2004,unoperatorinexistentcare
nu poate efectua livrri de bunuri. Constatarea referitoare la inexistena Finnet a fost ntemeiat pe un ansamblu de
elemente,printrecarefaptulcaceastsocietatenueranregistratnscopurideTVA,nudepuneadeclaraiifiscaleinu
pltea taxe. n plus, societatea menionat nu iar publica conturile anuale i nu ar dispune de o concesiune pentru
vnzareadecombustibililichizi.Imobiluldesemnatdreptsediulsusocialnregistrulcomeruluiarfintrostareprecar,
fcndimposibiloriceactivitateeconomic.nsfrit,oricencercaredeaintrancontactcuFinnetsaucupersoana
nscrisnregistrulcomeruluicadirectoralacesteiasarfidoveditinfructuoas.
PPUHStehcempaformulatoaciunelaWojewdzkiSdAdministracyjnywodzi(TribunalulAdministrativVoievodaldin
d) mpotriva deciziei directorului camerei fiscale din d din 29 mai 2012. Aceast aciune a fost respins pentru
motivelecFinneteraunoperatorinexistentladataoperaiunilorndiscuienlitigiulprincipalicPPUHStehcempnu
adatdovaddeodiligenrezonabilprinfaptulcnuaverificatdacacesteoperaiunierauimplicatentrofraud.
PPUH Stehcemp a declarat recurs la Naczelny Sd Administracyjny (Curtea Suprem Administrativ), invocnd
nclcarea articolului 86 alineatul 1 i alineatul 2 punctul 1 litera a) din Legea privind TVAul coroborat cu articolul 17
alineatul(2)dinAaseadirectiv.
nsusinerearecursului,PPUHStehcemparatcprivareauneipersoaneimpozabiledebuncredindedreptulde
deducerearficontrarprincipiuluineutralitiiTVAului.Or,eaarfiprimitdelaFinnetdocumenteprivindnregistrarea
dincarereieeacsocietatearespectiveraunoperatorcareidesfuraactivitateanmodlegal,ianumeunextras
din registrul comerului, atribuirea unui numr de identificare fiscal i un certificat privind atribuirea unui numr de
identificarestatistic.
Instana de trimitere ridic problema importanei pe care jurisprudena Curii o acord buneicredine a persoanei
impozabilencontextuluidreptuluidededucereaTVAului(asevedeaprintrealteleHotrreaOptigenialii,C354/03,
C355/03 i C484/03, EU:C:2006:16, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C439/04 i C440/04, EU:C:2006:446,
Hotrrea Mahagben i Dvid, C80/11 i C142/11, EU:C:2012:373, Hotrrea Tth, C324/11, EU:C:2012:549,
precum i Ordonana Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125 i Ordonana Jagieo, C33/13, EU:C:2014:184). Aceasta
apreciazcbunacredinapersoaneiimpozabilenupoatedanatereunuidreptdededucereaTVAuluincazulncare
condiiiledefondaleacestuidreptnusuntndeplinite.Printrealtele,instanadetrimitereridicproblemadacoachiziie
de bunuri poate fi calificat drept livrare de bunuri atunci cnd facturile aferente acestei operaiuni menioneaz un
operatorinexistenticndesteimposibilssestabileascidentitateaadevratuluifurnizoralbunurilorncauz.Astfel,
unoperatorinexistentnuarputeanicistransferedreptuldeadispunedemrfuricaunproprietar,nicisprimeasc
plata.nacestecondiii,autoritilefiscalenuardispunenicideocreanfiscalexigibil,astfelnctnuarexistaotax
datorat.
Avnd n vedere aceste consideraii, Naczelny Sd Administracyjny (Curtea Suprem Administrativ) a hotrt s
suspendejudecareacauzeiisadresezeCuriiurmtoarelentrebripreliminare:
1)Articolul2punctul1,articolul4alineatele(1)i(2),articolul5alineatul(1)iarticolul10alineatele(1)i(2)dinA
aseadirectiv[]trebuieinterpretatensensulcooperaiunerealizatnmprejurriprecumcelendiscuienlitigiul
principal,ncarenicipersoanaimpozabil,niciautoritilefiscalenupotsstabileascidentitateaadevratuluifurnizoral
bunurilor,reprezintolivraredebunuri?
2)ncazulunuirspunsafirmativlaprimantrebare,articolul17alineatul(2)litera(a),articolul18alineatul(1)litera(a)i
articolul22alineatul(3)dinAaseadirectivtrebuieinterpretatensensulcseopununeireglementrinaionalecare,
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text&docid=170302&pageIndex=0&doclang=RO&mode=req&dir&occ=first&part=1&cid=458962

3/7

05.10.2016

CURIADocuments

nmprejurriprecumceledinlitigiulprincipal,interzicpersoaneiimpozabilesdeductaxantructfacturaafostemis
deunoperatorcarenuesteadevratulfurnizoralbunurilorinusuntposibilestabilireaidentitiiadevratuluifurnizor
iobligareaacestuialaplatataxeisaunuesteposibilidentificareapersoaneiobligatelaplatataxeintemeiularticolului
21alineatul(1)litera(c)dinAaseadirectivcaurmareafaptuluicaemisfactura?
Cuprivirelantrebrilepreliminare
Prinintermediulntrebrilorformulate,caretrebuieanalizatempreun,instanadetrimiteresolicitnesensse
stabileasc dac dispoziiile celei de A asea directive trebuie interpretate n sensul c se opun unei reglementri
naionale, precum cea n discuie n litigiul principal, prin care nu i se recunoate unei persoane impozabile dreptul de
deducereaTVAuluidatoratsauachitatpentrubunuricareiaufostlivratepentrumotivelecfacturaafostemisdeun
operator care trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute de aceast reglementare, drept un operator
inexistenticesteimposibilssestabileascidentitateaadevratuluifurnizoralbunurilor.
Potrivituneijurisprudeneconsacrate,dreptuldededucereprevzutlaarticolul17iurmtoareledinAaseadirectiv
esteunprincipiufundamentalalsistemuluicomunalTVAului,care,nprincipiu,nupoatefilimitaticareseexercit
imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaiunilor efectuate n amonte (a se vedea n acest sens Hotrrea
MahagbeniDvid,C80/11iC142/11,EU:C:2012:373,punctele37i38,precumijurisprudenacitat,Hotrrea
Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 i 26, precum i Hotrrea Petroma Transports i alii, C271/12,
EU:C:2013:297,punctul22).
Regimul deducerilor urmrete s degreveze n ntregime ntreprinztorul de sarcina TVAului datorat sau achitat n
cadrultuturoractivitilorsaleeconomice.SistemulcomunalTVAuluigaranteaz,prinurmare,neutralitateanceeace
privete sarcina fiscal corespunztoare tuturor activitilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele
acestora, cu condiia ca activitile menionate s fie, n principiu, ele nsele supuse TVAului (a se vedea Hotrrea
Dankowski,C438/09,EU:C:2010:818,punctul24,HotrreaTth,C324/11,EU:C:2012:549,punctul25,precumi
OrdonanaForvardsV,C563/11,EU:C:2013:125,punctul27,iOrdonanaJagieo,C33/13,EU:C:2014:184,punctul
25).
nceeaceprivetecondiiiledefondnecesarepentrunatereadreptuluidededucere,reiesedintextularticolului17
alineatul (2) litera (a) din A asea directiv c, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca
persoana interesat s fie o persoan impozabil n sensul respectivei directive i, pe de alt parte, ca bunurile sau
serviciile invocate pentru a justifica dreptul menionat s fie utilizate n aval de ctre persoana impozabil n scopul
operaiunilortaxabilealeacesteiaica,namonte,acestebunurisfielivratesauacesteserviciisfieprestatedeoalt
persoan impozabil (a se vedea n acest sens Hotrrea Centralan Property, C63/04, EU:C:2005:773, punctul 52,
Hotrrea Tth, C324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, i Hotrrea Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, punctul 29,
precumiOrdonanaJagieo,C33/13,EU:C:2014:184,punctul27).
nceeaceprivetecondiiiledeformaledreptuluidededucere,articolul18alineatul1litera(a)dinAaseadirectiv
dispune c persoana impozabil trebuie s dein o factur ntocmit n conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din
aceastdirectiv.ntemeiulrespectivuluiarticol22alineatul(3)litera(b),facturatrebuiesmenionezenmoddistinct
printrealtelenumruldeidentificarenscopurideTVApebazacruiapersoanaimpozabilalivratbunurile,numelei
adresacompletaleacesteia,precumicantitateainaturabunurilorlivrate.
nceeaceprivetecauzaprincipal,dindeciziadetrimiterereiesecPPUHStehcemp,careintenioneazsiexercite
dreptuldededucere,arecalitateadepersoanimpozabilnsensulceleideAaseadirective,caprimitiapltitnmod
efectivbunurilencauz,ianumecarburant,indicatepefacturileemisedeFinneticautilizatacestebunurinavaln
scopuloperaiunilorsaletaxabile.
Instanadetrimiterepleacnsdelapremisacoperaiuneamenionatpefacturandiscuienlitigiulprincipalnu
poatedanatereunuidreptdededucereaTVAuluipltitnamonte,dinmomentce,chiardacFinneteranregistratn
registrul comerului, aceast societate trebuie considerat, avnd n vedere criteriile prevzute de reglementarea n
discuie n litigiul principal, drept un operator inexistent la data respectivelor livrri de carburant. n opinia instanei
menionate, aceast inexisten rezult printre altele din faptul c Finnet nu era nregistrat n scopuri de TVA, nu
depuneadeclaraiifiscale,nuplteataxeinudispuneadeoconcesiunepentruvnzareadecombustibililichizi.nplus,
stareaprecaraimobiluluidesemnatcasediusocialalacesteiaarfaceimposibiloriceactivitateeconomic.
Apreciindcunastfeldeoperatorinexistentnupoatenicisefectuezeolivraredebunuri,nicisntocmeascofactur
aferentuneiasemenealivrriconformdispoziiilorrelevantedinAaseadirectiv,instanadetrimitereconcluzioneaz
cnuexistolivraredebunurinsensulacesteidirective,dinmomentceniciadevratulfurnizoralbunurilorrespective
nuapututfiidentificat.
naceastprivin,trebuieartat,nprimulrnd,ccriteriulprivindexistenafurnizoruluibunurilorsauadreptului
acestuia de a emite facturi, astfel cum rezult din reglementarea n discuie n litigiul principal, dup cum a fost
interpretatdeinstananaional,nufigureazprintrecondiiiledreptuluidededuceremenionatelapunctele28i29
din prezenta hotrre. n schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A asea directiv prevede c acest furnizor
trebuiesaibcalitateadepersoanimpozabilnsensularticolului4alineatele(1)i(2)dinaceastdirectiv.Astfel,
criteriile n funcie de care reglementarea naional n discuie n litigiul principal, astfel cum a fost interpretat de
instananaional,condiioneazexistenafurnizoruluisaudreptulacestuiadeaemitefacturinutrebuiesfiecontrare
cerinelorcarerezultdincalitateadepersoanimpozabilnsensuldispoziiiloramintite.
Potrivitarticolului4alineatele(1)i(2)dinAaseadirectiv,persoanimpozabilnseamnoricepersoancare,nmod
independent, desfoar activiti economice de productor, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de
scopul sau de rezultatele activitilor respective. Rezult c noiunea persoan impozabil este definit n mod larg,
ntemeindusepecircumstanedefapt(asevedeaHotrreaTth,C324/11,EU:C:2012:549,punctul30).
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text&docid=170302&pageIndex=0&doclang=RO&mode=req&dir&occ=first&part=1&cid=458962

4/7

05.10.2016

CURIADocuments

nceeacepriveteFinnet,oastfeldeactivitateeconomicnuesteexclusinndseamademprejurrilencaresau
efectuatlivrriledecarburantndiscuienlitigiulprincipal.Aceastconcluzienuesterepusndiscuiedemprejurarea,
menionatdeinstanadetrimitere,cstareaprecaraimobiluluincaresesitueazsediulsocialalFinnetnupermitea
nicio activitate economic, din moment ce o asemenea constatare nu exclude ca aceast activitate s se fi putut
desfura n alte locuri dect sediul social. n special, atunci cnd activitatea economic n cauz const n livrri de
bunuri efectuate n cadrul mai multor vnzri succesive, primul cumprtor i revnztor al acestor bunuri se poate
limita s cear primului vnztor s transporte bunurile n cauz direct celui de al doilea cumprtor (a se vedea
OrdonanaForvardsV,C563/11,EU:C:2013:125,punctul34,iOrdonanaJagieo,C33/13,EU:C:2014:184,punctul
32), fr a dispune n mod necesar el nsui de mijloacele de stocare i de transport indispensabile pentru efectuarea
livrriibunurilorncauz.
Deasemenea,eventualaimposibilitatedeastabiliuncontactcuFinnetsaucupersoananscriscadirectoralacesteia
nregistrulcomeruluincadrulunorproceduriadministrativenupermite,dinmomentceacestencercridecontactare
au avut loc ntro perioad anterioar sau posterioar livrrilor n discuie n litigiul principal, s se constate n mod
automatinexistenauneiactivitieconomiceladatarespectivelorlivrri.
nplus,dinarticolul4alineatele(1)i(2)dinAaseadirectivnurezultccalitateadepersoanimpozabildepinde
de vreo autorizaie sau de vreo licen acordat de administraie n vederea exercitrii unei activiti economice (a se
vedeanacestsensHotrreaTth,C324/11,EU:C:2012:549,punctul30).
Desigur, articolul 22 alineatul (1) litera (a) din aceast directiv prevede c orice persoan impozabil declar cnd
ncepe,semodificsaunceteazactivitateasacapersoanimpozabil.Cutoateacestea,npofidaimportaneipentru
buna funcionare a sistemului al TVAului a unei astfel de declaraii, ea nu ar putea constitui o condiie suplimentar
necesarpentrurecunoatereacalitiidepersoanimpozabilnsensularticolului4dinaceeaidirectiv,datfiindc
acestarticol22figureazsubtitlulXIIIdinaceasta,intitulatObligaiilepltitoruluidetax(asevedeanacestsens
HotrreaTth,C324/11,EU:C:2012:549,punctul31).
n consecin, aceast calitate nu poate depinde nici de respectarea obligaiilor persoanei impozabile, rezultate din
alineatele (4) i (5) ale articolului 22 menionat, de a depune o declaraie fiscal i de a plti TVAul. A fortiori,
recunoatereacalitiidepersoanimpozabilnupoatefisupusobligaieideapublicaconturianualesaudeadispune
deoconcesiunepentruvnzareadecarburant,acesteobligaiinefiindprevzutedeAaseadirectiv.
nacestcontext,Curteaastatuatdeasemeneacoeventualnendepliniredectrefurnizorulbunuriloraobligaieide
adeclaracndncepeactivitateacapersoanimpozabilnupoaterepunendiscuiedreptuldededucerealdestinatarului
bunurilor livrate n ceea ce privete TVAul achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menionat beneficiaz de
dreptuldededucerechiardacfurnizorulbunuriloresteopersoanimpozabilcarenuestenregistratnscopurideTVA
atuncicndfacturilereferitoarelabunurilelivrateconintoateinformaiileimpusedearticolul22alineatul(3)litera(b)
dinAaseadirectiv,nspecialpecelenecesarepentruidentificareapersoaneicareantocmitfacturilemenionateia
naturiirespectivelorbunuri(asevedeanacestsensHotrreaDankowski,C438/09,EU:C:2010:818,punctele33,36
i38,precumiHotrreaTth,C324/11,EU:C:2012:549,punctul32).
Curtea a concluzionat de aici c autoritile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul c emitentul
facturiinumaidispunedeoautorizaiedentreprinztorindividualic,nconsecin,numaiaredreptuldeaiutiliza
numruldenregistrarefiscalatuncicndaceastfacturcuprindetoateinformaiileprevzutelaarticolul22alineatul
(3)litera(b)menionat(asevedeanacestsensHotrreaTth,C324/11,EU:C:2012:549,punctul33).
n spe, reiese din dosarul prezentat Curii c facturile referitoare la operaiunile n discuie n litigiul principal
menionau, n conformitate cu dispoziia amintit, printre altele natura bunurilor livrate i valoarea TVAului datorat,
precum i numele Finnet, numrul su de identificare fiscal i adresa sediului social al acesteia. Astfel, mprejurrile
reinute de instana de trimitere i rezumate la punctul 31 din prezenta hotrre nu permit nici s se constate
inexistenacalitiidepersoanimpozabilaFinnet,nici,prinurmare,sserefuzePPUHStehcempdreptuldededucere.
Trebuieadugat,naldoilearnd,c,nceeaceprivetelivrriledecarburantndiscuienlitigiulprincipal,celelalte
condiii de fond ale dreptului de deducere, menionate la punctul 28 din prezenta hotrre, erau de asemenea
ndeplinite,npofidaeventualeiinexisteneaFinnetnraportcuOrdinuldin27aprilie2004.
Astfel,ntructnoiunealivraredebunuri,prevzutlaarticolul5alineatul(1)dinAaseadirectiv,nusereferla
transferuldeproprietatenformeleprevzutededreptulnaionalaplicabil,cilaoriceoperaiunedetransferalunuibun
corporaldectreopartecareabiliteazcealaltpartesdispundeacestanfaptcaicumarfiproprietarulacestuibun
(a se vedea printre altele Hotrrea Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C320/88, EU:C:1990:61, punctul 7,
precum i Hotrrea Dixons Retail, C494/12, EU:C:2013:758, punctul 20 i jurisprudena citat), eventuala lips a
dreptuluiFinnetdeadispunedinpunctdevederejuridicdebunurilendiscuienlitigiulprincipalnupoateexcludeo
livrareaacestorbunurinsensuldispoziieirespective,dinmomentcebunurileamintiteaufostremisenmodefectiv
ctrePPUHStehcemp,careleautilizatnscopuloperaiunilorsaletaxabile.
n plus, TVAul pe care PPUH Stehcemp la pltit efectiv pentru livrrile de carburant n discuie n litigiul principal,
potrivitindicaiilorcarefigureazndosarulprezentatCurii,eradeasemeneadatoratsauachitat,nsensularticolului
17alineatul(2)litera(a)dinAaseadirectiv.Astfel,rezultdintrojurisprudenconstantcTVAulseaplicfiecrei
operaiuni de producie sau de distribuie, cu deducerea taxei care a grevat n mod direct costul diverselor elemente
constitutive ale preului (a se vedea n special Hotrrea Optigen i alii, C354/03, C355/03 i C484/03,
EU:C:2006:16, punctul 54, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C439/04 i C440/04, EU:C:2006:446, punctul 49,
precumiHotrreaBonik,C285/11,EU:C:2012:774,punctul28).nconsecin,problemadacfurnizorulbunurilorn
discuienlitigiulprincipalapltitsaunuapltitTVAuldatoratpentruoperaiuniledevnzarerespectivectretrezoreria
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text&docid=170302&pageIndex=0&doclang=RO&mode=req&dir&occ=first&part=1&cid=458962

5/7

05.10.2016

CURIADocuments

public nu influeneaz dreptul persoanei impozabile de a deduce TVAul achitat n amonte (a se vedea n acest sens
HotrreaOptigenialii,C354/03,C355/03iC484/03,EU:C:2006:16,punctul54,precumiHotrreaVleclair,
C414/10,EU:C:2012:183,punctul25).
Or,reiesedincerereadedeciziepreliminarc,avndnvederemprejurriledincauzaprincipal,instanadetrimitere
consider c operaiunile n discuie n litigiul principal nu au fost efectuate de Finnet, ci de un alt operator, a crui
identificareafostimposibil,astfelnctautoritilefiscalenuaupututrecuperataxaaferentacestoroperaiuni.
n aceast privin, trebuie amintit c lupta mpotriva fraudei, a evaziunii fiscale i a eventualelor abuzuri este un
obiectiv recunoscut i ncurajat prin A asea directiv. n consecin, este de competena autoritilor i a instanelor
naionalesrefuzeavantajuldreptuluidededuceredac,avndnvedereelementeobiective,sastabilitcacestdrepta
fost invocat n mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotrrea Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 i 37,
precumijurisprudenacitat,iHotrreaMaksPen,C18/13,EU:C:2014:69,punctul26).
Aceastsituaie,careseregseteatuncicndofraudfiscalestesvritchiardepersoanaimpozabil,existi
atunci cnd o persoan impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c, prin achiziia sa, participa la o operaiune implicat
ntro fraud privind TVAul. n astfel de mprejurri, n scopul celei de A asea directive, persoana impozabil n cauz
trebuie s fie considerat participant la o asemenea fraud, indiferent dac obine sau nu obine un avantaj din
revnzareabunurilorsaudinutilizareaserviciilorncadruloperaiunilortaxabilepecareleefectueaznaval(asevedea
HotrreaBonik,C285/11,EU:C:2012:774,punctele38i39,precumijurisprudenacitat,iHotrreaMaksPen,
C18/13,EU:C:2014:69,punctul27).
n schimb, atunci cnd condiiile de fond i de form prevzute de A asea directiv pentru naterea i exercitarea
dreptuluidededuceresuntntrunite,nuestecompatibilcuregimuldreptuluidededucereprevzutdeaceastdirectiv
ssesancioneze,prinrefuzareaacestuidrept,opersoanimpozabilcarenutiainuarfipututstiecoperaiunea
n cauz era implicat ntro fraud svrit de furnizor sau c o alt operaiune care face parte din lanul de livrare,
anterioarsauposterioarceleirealizatedepersoanaimpozabilmenionat,eraafectatdeofraudprivindTVAul(a
sevedeanacestsensHotrreaOptigenialii,C354/03,C355/03iC484/03,EU:C:2006:16,punctele51,52i
55, Hotrrea Kittel i Recolta Recycling, C439/04 i C440/04, EU:C:2006:446, punctele 4446 i 60, precum i
HotrreaMahagbeniDvid,C80/11iC142/11,EU:C:2012:373,punctele44,45i47).
Estesarcinaadministraieifiscalecareaconstatatfraudesauneregulariticomisedepersoanacareaemisfacturas
stabileasc,nraportcuelementeobiectiveifrasolicitadinparteadestinataruluifacturiiverificriacrorsarcinnui
revine,cacestdestinatartiasauarfitrebuitstiecoperaiuneainvocatpentruajustificadreptuldededucereera
implicatntrofraudprivindTVAul,aspectacruiverificareestedecompetenainstaneidetrimitere(asevedean
acest sens Hotrrea Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, i Hotrrea LVK 56, C643/11, EU:C:2013:55,
punctul64).
Determinareamsurilorcare,ntroanumitcauz,potfipretinsenmodrezonabildinparteauneipersoaneimpozabile
caredoretesexercitedreptuldededucereaTVAuluipentruaseasiguracoperaiunilesalenusuntimplicatentro
fraud svrit de un operator n amonte depinde n mod esenial de circumstanele respectivei cauze (a se vedea
Hotrrea Mahagben i Dvid, C80/11 i C142/11, EU:C:2012:373, punctul 59, precum i Ordonana Jagieo,
C33/13,EU:C:2014:184,punctul37).
Deioastfeldepersoanimpozabilpoatefiobligat,ncazulncaredispunedeindiciicarepermitssebnuiasc
existena unor nereguli sau fraude, s se informeze cu privire la operatorul de la care intenioneaz s achiziioneze
bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraia fiscal nu poate impune totui n general
respectiveipersoaneimpozabile,pedeoparte,sverificedacemitentulfacturiiaferentebunuriloriserviciilorpentru
caresesolicitexercitareaacestuidreptdispuneadebunurilencauzieranmsurslelivrezeidaciandeplinit
obligaiileprivinddeclarareaiplataTVAuluipentruaseasiguracnuexistneregulisaufraudelaniveluloperatorilor
din amonte sau, pe de alt parte, s dispun de documente n aceast privin (a se vedea n acest sens Hotrrea
Mahagben i Dvid, C80/11 i C142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 i 61, Hotrrea Stroy trans, C642/11,
EU:C:2013:54,punctul49,precumiOrdonanaJagieo,C33/13,EU:C:2014:184,punctele38i39).
Avndnvedereconsideraiilecarepreced,trebuiesserspundlantrebrileadresatecdispoziiileceleideAasea
directivetrebuieinterpretatensensulcseopununeireglementrinaionale,precumceandiscuienlitigiulprincipal,
princarenuiserecunoateuneipersoaneimpozabiledreptuldededucereaTVAuluidatoratsauachitatpentrubunuri
care iau fost livrate pentru motivele c factura a fost emis de un operator care trebuie considerat, avnd n vedere
criteriileprevzutedeaceastreglementare,dreptunoperatorinexistenticesteimposibilssestabileascidentitatea
adevratului furnizor al bunurilor, cu excepia cazului n care se stabilete, n raport cu elemente obiective i fr a se
solicitadinparteapersoaneiimpozabileverificriacrorsarcinnuirevine,caceastpersoanimpozabiltiasauarfi
trebuit s tie c livrarea menionat era implicat ntro fraud privind TVAul, aspect a crui verificare este de
competenainstaneidetrimitere.
Cuprivirelacheltuieliledejudecat
ntruct,nprivinaprilordinlitigiulprincipal,proceduraarecaracterulunuiincidentsurvenitlainstanadetrimitere,
estedecompetenaacesteiassepronunecuprivirelacheltuieliledejudecat.Cheltuielileefectuatepentruaprezenta
observaiiCurii,alteledectcelealeprilormenionate,nupotfaceobiectuluneirambursri.
Pentruacestemotive,Curtea(Cameraacincea)declar:
Dispoziiile celei de A asea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea
legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe
valoarea adugat: baza unitar de evaluare, astfel cum a fost modificat prin Directiva 2002/38/CE a
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text&docid=170302&pageIndex=0&doclang=RO&mode=req&dir&occ=first&part=1&cid=458962

6/7

05.10.2016

CURIADocuments

Consiliuluidin7mai2002,trebuieinterpretatensensulcseopununeireglementrinaionale,precum
cea n discuie n litigiul principal, prin care nu i se recunoate unei persoane impozabile dreptul de
deducere a taxei pe valoarea adugat datorate sau achitate pentru bunuri care iau fost livrate pentru
motivelecfacturaafostemisdeunoperatorcaretrebuieconsiderat,avndnvederecriteriileprevzute
de aceast reglementare, drept un operator inexistent i c este imposibil s se stabileasc identitatea
adevratuluifurnizoralbunurilor,cuexcepiacazuluincaresestabilete,nraportcuelementeobiective
i fr a se solicita din partea persoanei impozabile verificri a cror sarcin nu i revine, c aceast
persoanimpozabiltiasauarfitrebuitstieclivrareamenionateraimplicatntrofraudprivind
taxapevaloareaadugat,aspectacruiverificareestedecompetenainstaneidetrimitere.
Semnturi
* Limbadeprocedur:polona.

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text&docid=170302&pageIndex=0&doclang=RO&mode=req&dir&occ=first&part=1&cid=458962

7/7