Ghid Noile Reglementari Contabile 2016

GHID PRACTIC privind
Noile Reglementari contabile
aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2015

(OMFP 1802/2014)
- actualizat cu OMFP 773/2015
- actualizat cu OMFP 4160/2015
S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd asociai
pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.
Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este vorba de
o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un tratament fiscal
ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin, contactndu-ne la
office@accounting-leader.ro, sau direct de pe site-ul nostru www.accounting-leader.ro.
Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:
- pe o perioada de 3 luni cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an cost 480 lei plus TVA (pe toata perioada)
Mai multe detalii regasiti la acest link:
http://www.accounting-leader.ro/noutatile-noastre/abonament-cu-platanewsletter_86_8.html
1
Cuprins:
A01. Notiuni introductive.......................................................................................................
A02. Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 1 ianuarie 2015..................
A03.
A04.
A05.
A06.
Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate.......................................

Depunerea mai multor seturi de situatii financiare.....................................
Partida simpla vs partida dubla.............................................................................
Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic............................................
Alte modificari...............................................................................................................
Categorii de entitati si structura situatiilor financiare individuale...
Microentitatile..............................................................................................................
Entitile mici................................................................................................................
Entitile mijlocii i mari..........................................................................................
Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate.....
Categoriile de entitati supuse auditului statutar..........................................
Situatii financiare - exercitiu financiar diferit de anul calendaristic
B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite.............

Reducere comerciala primita in factura de achizitie...............................................
Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie stocuri........................
Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie imobilizari................
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri
aflate inca in gestiune...........................................................................................................
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri
care nu se mai afla in gestiune..........................................................................................
Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale...........
Reduceri comerciale ulterioare pentru imobilizari.................................................
B02. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate...
Reducere comerciala acordata pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul.....
Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii initiale.........
Reducere comerciala acordata pentru servicii, ulterior facturii initiale........
B03. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale
B04.
B05.
B06.
B07.
B08.
B09.
B10.
B11.
primite/acordate ulterior datei bilantului.......................................................

Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale..
Modificarea conturilor utilizate.............................................................................
Transferul rezervei la derecunoaterea activului..........................................
Transferul rezervei pe msura amortizrii activului...................................
Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului................................
Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale..
Capitalizarea costurilor indatorarii....
Contabilitatea investitiilor imobiliare..
Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole..
Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta
Investiii nete n entiti strine
Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte
de chirie.................................................................................................................................
004
004
005
005
005
006
009
010
011
012
012
015
017
017
019
019
020
021
022
026
028
029
031
031
031
033
034
035
036
041
042
046
050
052
058
071
075
081
084
B12.
B13.
B14.
B15.
B16.
Recunoasterea comisioanelor aferente obtinerii de credite..................

Programe de fidelizare a clienilor........................................................................
Recunoasterea depozitelor bancare...
Eliminarea categoriilor de venituri/cheltuieli extraordinare
Contabilitatea provizioanelor..
Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale
Provizioane pentru restructurare..
Provizioane pentru terminarea contractului de munc...
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros.
Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune
Evaluarea provizioanelor
Evaluarea fondului commercial pozitiv
Actiuni primite fr plat
Contabilitatea contractelor de fiducie...
Tratamentul contabil aferent certificatelor verzi
Alte noutati contabile....................................................................................................
Modificarea Planului de conturi..............................................................................
086
087
089
089
090
091
101
104
104
107
107
108
109
111
112
115
117
C01. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare.
120
120
122
123
124
124
124
125
125
126
126
129
131
132
132
B17.
B18.
B19.
B20.
B21.
B22.
Relevana........................................................................................................................
Reprezentare exact...................................................................................................
Comparabilitatea..........................................................................................................
Verificabilitatea............................................................................................................
Oportunitatea................................................................................................................
Inteligibilitatea..............................................................................................................
C02. Principii generale de raportare financiar....
Principiul continuitii activitii
Principiul permanenei metodelor.
Principiul prudenei.
Principiul contabilitii de angajamente.
Principiul intangibilitii..
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii...
Principiul necompensrii.
Contabilizarea i prezentarea elementelor din bilan i din contul de
profit i pierdere innd seama de fondul economic al tranzaciei
sau al angajamentului n cauz.
Principiul evalurii la cost de achiziie sau cost de producie...
Principiul pragului de semnificaie
C03. Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimri i
evenimente ulterioare datei bilanului
Politici contabile...........................................................................................................
Corectarea erorilor contabile.................................................................................
Estimri...........................................................................................................................
Evenimente ulterioare datei bilanului
C04. Definitii ale unor termeni utilizati in mod frecvent (alfabetic).
Bibliografie..........................................................................................................................
3
134
135
135
136
136
138
142
142
150
152
Pana la 31 decembrie 2014, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu

erau admise la tranzacionare pe o pia reglementat au aplicat OMFP 3055/2009
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Aceste
reglementari au fost publicate in MOf nr 766 bis din 10 noiembrie 2009 si au intrat in
vigoare incepand cu 1 ianuarie 2010. Practic, la momentul respectiv, au fost transpuse
prevederile cuprinse n Directiva a IV-a a CEE 78/660/CEE din 25 iulie 1978 si
Directiva a VII-a a CEE 83/349/CEE din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate.
A01. Notiuni introductive
Cele dou directive contabile au fost abrogate prin Directiva 2013/34/UE a
Parlamentului European i a Consiliului privind situaiile financiare anuale, situaiile
financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, care a
fost publicata in Jurnalul Oficial al UE nr. 182 din 29 iunie 2013. Termenul de
transpunere a noii Directive contabile n legislaia intern era de 20 iulie 2015, iar
raportrile financiare ntocmite ulterior acestei date trebuiau s fie conforme cu noile
cerine contabile europene.
Astfel, tinand cont ca pentru cea mai mare parte a entitilor din Romnia
exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic si de faptul ca ar fi dificil/imposibil
de implementat in cursul anului, s-a optat pentru introducerea acestor noi
reglementari contabile ncepnd cu 1 ianuarie 2015.
In acest sens, in MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP
1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare
anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate care se aplica incepand cu
1 ianuarie 2015, iar OMFP 3055/2009 a fost abrogat.
Precizam inca de la inceputul acestui Ghid faptul ca situatiile financiare aferente
exercitiului financiar cu inchidere la 31 decembrie 2014 trebuie sa fie intocmite
conform OMFP 3055/2009, noile reglementari intrand in vigoare la 1 ianuarie 2015.
De asemenea, in cazul entitilor pentru care exerciiul financiar n curs nu se ncheie
la 31 decembrie 2014, reglementrile contabile conforme cu OMFP 1802/2014 se
aplic ncepnd cu exerciiul financiar urmtor. De exemplu, dac exerciiul
financiar n curs la 31 decembrie 2014 se ncheie la 30 aprilie 2015, noile reglementari
vor fi aplicate incepand cu 1 mai 2015.
In toate exemplele prezentate in continutul acestui ghid, am insistat pe cazul cel
mai des intalnit in practic si anume ca exercitiul financiar se incheie la 31 decembrie.
In MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016 a fost publicat OMFP 4160/2015 privind
modificarea i completarea unor reglementri contabile, prin care s-au adus
modificari tratamentelor contabile regasite in OMFP 1802/2014.
A02. Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 1 ianuarie 2015
Inainte de introducerea noilor reglementari contabile, era nevoie de unele
ajustari aduse Legii contabilitatii. Astfel, in MOf nr 902 din 11 decembrie 2014 a fost
publicata OUG nr 79/2014 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr.
82/1991. In continuare, am extras principalele aspecte de care ar trebui sa tinem cont

in acest sens.
a. Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate
In MOf nr 522 din 25 iulie 2011 a fost publicat OMFP 2239/2011 pentru
aprobarea sistemului simplificat de contabilitate, sistem care insa nu a fost
implementat in practica de catre cei implicati si nu a avut efectul scontat. Ar fi trebuit
ca entitatile care n exerciiul financiar precedent nregistrau o cifra de afaceri sub
echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al
sumei de 35.000 euro sa poata opta pentru intocmirea de situatii financiare
simplificate alcatuite doar din bilant si cont de profit si pierdere simplificate.
Inclusiv planul de conturi era unul simplificat, cu mai putine elemente (de
exemplu, imobilizarile corporale indiferent ca erau terenuri, constructii, masini,
mobilier erau inregistrate impreuna in contul 210 Imobilizari corporale etc.).
Conform datelor disponibile la sfarsitul anului 2013, doar 12.900 de operatori
economici (circa 2% din totalul entitilor) au ales s aplice sistemul simplificat de
contabilitate.
Avand in vedere Directiva 2013/34/UE privind situaiile financiare, incepand cu
1 ianuarie 2015 s-au abrogat prevederile referitoare la sistemul simplificat de
contabilitate.
Conform Legii contabilitatii nr 82/1991, in cazul acestor entitati, contabilitatea
putea fi organizata si condusa pe baza unor contracte de prestari servicii incheiate cu
persoane fizice care trebuiau sa aiba studii economice superioare, fara a fi obligate
sa fie membre ale CECCAR. Tinand cont ca sistemul simplificat de contabilitiate s-a
abrogat, atunci si aceasta prevedere cu privire la calitatea persoanelor care
organizeaza contabilitatea a fost eliminata incepand cu 1 ianuarie 2015.
b. Depunerea mai multor seturi de situatii financiare
Pentru a se evita prezentarea unor informatii prelucrate, se interzice
depunerea mai multor seturi de situaii financiare anuale pentru acelai exerciiu
financiar. Erorile constatate dup depunerea situaiilor financiare anuale se corecteaz
la data constatrii lor, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. De altfel,
depunerea mai multor seturi de situatii financiare constituie contraventie si se
sanctioneaza cu amenda de la 1.000 lei la 10.000 lei.
c. Partida simpla vs partida dubla
Pana la 31 decembrie 2014, persoanele fizice care desfasurau activiti
productoare de venituri erau obligate s aiba o contabilitate simplificat, bazat pe
regulile contabilitii n partid simpl si sa ntocmeasca Registrul-jurnal de ncasri
i pli i Registrul-inventar.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, persoanele fizice care desfoar activiti n
scopul realizrii de venituri au obligaia s conduc evidena contabil pe baza
regulilor contabilitii n partid simpl sau, la opiunea acestora, pe baza regulilor
5
contabilitii n partid dubl, cu excepia situaiei n care n legislaia fiscal se

prevede altfel. De asemenea, dispare obligativitatea intocmirii Registrului-jurnal de
ncasri i pli i Registrului-inventar, introducandu-se un Registru de evidenta
fiscala.
d. Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic
CONTABIL:
Exerciiul financiar este de 12 luni si reprezint perioada pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale. De regul, exercitiul financiar coincide cu anul
calendaristic.
Conform Legii contabilitatii 82/1991, actualizata prin OUG 79/2014, incepand cu
1 ianuarie 2015, exerciiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru
sucursalele cu sediul n Romnia, care aparin unei persoane juridice cu sediul n
strintate, precum i pentru persoanele juridice cu sediul n Romnia. Aceste
prevederi nu se aplic:
- instituiilor de credit;
- instituiilor financiare nebancare, nscrise n Registrul general;
- instituiilor de plat i instituiilor emitente de moned electronic, care acord
credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea
de servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i prestare de
servicii de plat;
- entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de Autoritatea de
Supraveghere Financiar.
Pana la 1 ianuarie 2015, doar urmtoarele categorii de entiti puteau
pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic:
sucursalele care aparin unei persoane juridice cu sediul n strintate,
exerciiul financiar pentru persoana juridic de care aparin difer de
calendaristic; i
filialele consolidate ale unei societi-mam cu sediul n strintate,
exerciiul financiar al societii-mam difer de anul calendaristic.
opta
dac
anul
dac
Persoanele nou-nfiinate, care se ncadreaz n categoria celor care pot avea un

exercitiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta pentru un exerciiu financiar
diferit de anul calendaristic inca de la data nfiinrii acestora.
Persoanele care opteaz pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic
au obligaia s ntiineze n scris organul fiscal competent despre exerciiul financiar
ales, cu cel puin 30 de zile calendaristice nainte de nceputul acestuia. Persoanele
nou-nfiinate depun ntiinarea respectiv n termen de 30 de zile calendaristice de la
data nfiinrii.
Cu excepia cazurilor n care persoana juridic strin sau societatea-mam
strin i schimb data de raportare ori au loc operaiuni de reorganizare, potrivit
legii, data aleas pentru ntocmirea de situaii financiare anuale n condiiile unui
exercitiu financiar diferit de anul calendaristic nu poate fi modificat de la un exerciiu
financiar la altul.
6
Exerciiul financiar al unitilor nou-nfiinate ncepe la data nfiinrii.

Exerciiul financiar al unei persoane juridice care se lichideaz ncepe n ziua
urmtoare ncheierii exerciiului financiar anterior i se ncheie n ziua precedent
datei cnd ncepe lichidarea. Perioada de lichidare este considerat un exerciiu
financiar distinct fa de cel precedent, indiferent de durata sa.
Pentru instituiile publice, exerciiul financiar este anul bugetar.
FISCAL:
ncepnd cu 1 ianuarie 2014, contribuabilii care au optat, n conformitate cu
legislaia contabil n vigoare, pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic
pot opta ca anul lor fiscal s corespund exerciiului financiar ales, asigurandu-se astfel
o corelare a legii fiscale cu cea contabil.
n MOf nr 10 din 8 ianuarie 2014 a fost publicat OPANAF nr 3854/2013 prin care
s-a introdus Formularul 014 Notificare privind modificarea anului fiscal. Ulterior,
Astfel, in anul 2014, au putut opta pentru un alt an fiscal decat anul calendaristic:
sucursalele care aparin unei persoane juridice cu sediul n strintate, dac
exerciiul financiar pentru persoana juridic de care aparin difer de anul
calendaristic; i
filialele consolidate ale unei societi-mam cu sediul n strintate, dac
exerciiul financiar al societii-mam difer de anul calendaristic.
ATENTIE: Asa cum am precizat, incepand cu 1 ianuarie 2015, Legea contabilitatii
nr 82/1991 permite tuturor categoriilor de persoane juridice sa opteze pentru un
exercitiu financiar diferit de anul calendaristic. Din moment ce Codul fiscal prevede ca
entitatile care au optat conform legislatiei contabile pentru un exercitiu financiar
diferit pot opta si pentru un an fiscal diferit, rezulta ca toate entitatile patitoare de
impozit pe profit isi pot modifica anul fiscal, in functie de activitatea desfasurata
(sezoniera) sau de alte criterii.
Conform Legii 227/2015 privind Codul fiscal, pentru modificarea anului fiscal,
entitile trebuie s depun la organul fiscal Formularul 014 Notificare privind
modificarea anului fiscal, in termen de 15 zile calendaristice de la data nceperii
anului fiscal modificat sau de la data nregistrrii acestora, dup caz.
In MOf nr 914 din 10 decembrie 2015 a fost publicata OPANAF nr 3495/2015
pentru aprobarea modelului i coninutului Formularului 014 Notificare privind
modificarea anului fiscal, care trebuie sa fie utilizat incepand cu 1 ianuarie 2016.
Primul an fiscal modificat include i perioada anterioar din anul calendaristic
cuprins ntre 1 ianuarie i ziua anterioar primei zi a anului fiscal modificat, acesta
reprezentnd un singur an fiscal.
Aceste entiti au obligaia s depun Declaraia anual de impozit pe profit 101
i s plteasc impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, pn la data de 25 a
celei de-a treia luni inclusiv, de la nchiderea anului fiscal modificat.
Exemplu:
ncepnd cu anul 2015, entitatea Leader care activeaza in industria
hoteliera dorete s i modifice anul fiscal. n acest sens, entitatea face toate
demersurile pentru ca anul fiscal s fie 1 octombrie 30 septembrie.
Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal?
Entitatea Leader trebuie s depun la organul fiscal pn n data de 31
august 2015 Formularul 014. Primul an fiscal al acestei sucursale va fi 1 ianuarie
2015 30 septembrie 2016, deoarece lunile din anul 2015, anterioare anului
fiscal ales, vor fi incluse n primul an fiscal.
Entitatea va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate pn la
data de 25 decembrie 2016.
Declararea i plata impozitului pe profit
Pentru primul an fiscal modificat, aceste entiti trebuie s acorde atenie
momentului din care anul fiscal se modific. Astfel, dac anul fiscal modificat ncepe n
a doua lun a trimestrului calendaristic, prima lun a trimestrului calendaristic
respectiv va constitui un trimestru, pentru care contribuabilul are obligaia
declarrii i plii impozitului pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni
urmtoare ncheierii trimestrului calendaristic respectiv.
Exemplu:
n anul 2015, entitatea Leader i modific anul fiscal, astfel incat acesta sa
inceapa la 1 mai si sa incheie la 30 aprilie.
Entitatea Leader trebuie s depun la organul fiscal Formularul 014, pn
n data de 31 martie 2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie
2015 30 aprilie 2016.
Luna aprilie 2015 va constitui un trimestru separat, iar societatea va
depune Declaraia 100 cu impozitul pe profit pn la 25 iulie 2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunztor
trimestrelor componente anului fiscal modificat, dupa cum urmeaz:
Trimestrul I 1 mai 2015 31 iulie 2015;
Trimestrul II 1 august 2015 31 octombrie 2015;
Trimestrul III 1 noiembrie 2015 31 ianuarie 2016;
Trimestrul IV 1 februarie 2016 30 aprilie 2016 (nu depune Declaraia
100).
Entitatea Leader va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate
pn la data de 25 iulie 2016.
Dac anul fiscal modificat ncepe n a treia lun a trimestrului calendaristic,
primele dou luni ale trimestrului calendaristic respectiv vor constitui un
trimestru, pentru care contribuabilul are obligaia declarrii i plii impozitului pe
profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare ncheierii trimestrului
calendaristic respectiv.
8
Exemplu:
n anul 2015, entitatea Leader i exprima intentia modificrii anului fiscal,
astfel incat acesta sa inceapa la 1 septembrie si sa incheie la 31 august.
Entitatea Leader trebuie s depun la organul fiscal Formularul 014 pn n
data de 31 iulie 2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2015
31 august 2016.
Lunile iulie i august 2015 vor constitui un trimestru separat, iar
societatea va depune Declaraia 100 cu impozitul pe profit pn la 25 octombrie
2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunztor
trimestrelor componente anului fiscal modificat, dupa cum urmeaz:
Trimestrul I 1 septembrie 2015 30 noiembrie 2015;
Trimestrul II 1 decembrie 2015 28 februarie 2016;
Trimestrul III 1 martie 2016 31 mai 2016;
Trimestrul IV 1 iunie 2016 31 august 2016 (nu depune Declaraia 100).
Entitatea Leader va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate
pn la data de 25 noiembrie 2016.
e. Alte modificari
Legea contabilitatii prevede ca situatiile financiare anuale trebuie sa fie insotite
de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori (daca
este cazul) si de propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii
contabile.
In cadrul grupurilor de firme, o societate-mama trebuie sa intocmeasca atat
situatii financiare anuale individuale (pentru propria activitate), cat si situatii
financiare anuale consolidate. Se aduce aici o completare in sensul ca atunci cand
situaiile financiare anuale ale societii-mam sunt prezentate n vederea aprobrii
impreuna cu situaiile financiare anuale consolidate, iar societatea-mam are obligaia
auditarii lor, cele dou rapoarte de audit pot fi prezentate sub forma unui singur
raport.
Atunci cnd societatea are obligaia s ntocmeasc un raport consolidat al
administratorilor, pe lng raportul administratorilor ntocmit pentru situaiile
financiare anuale ale societii-mam, cele dou rapoarte pot fi prezentate sub forma
unui singur raport.
A03. Categoriile de entitati si structura situatiilor financiare individuale

Reglementrile contabile se aplic de ctre urmtoarele categorii de entitati,
conditia fiind ca valorile mobiliare ale acestora sa nu fie admise la tranzacionare pe o
pia reglementat:
a) societile nfiinate potrivit legislaiei romne (societi n nume colectiv,
societi n comandit simpl, societi pe aciuni, societi n comandit pe
aciuni i societi cu rspundere limitat);
b) societile/companiile naionale si regiile autonome;
c) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
d) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor
speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor;
e) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia (sucursale,
agenii, reprezentane) sau n strintate, care aparin persoanelor juridice
cu sediul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementri;
f) subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul n
strintate;
g) grupurile de interes economic, nfiinate potrivit cadrului legal in vigoare.
Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar. Obiectivul acestora l
constituie furnizarea de informaii despre poziia financiar, performana financiar i
fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile unei categorii largi de utilizatori.
Elementele direct legate de evaluarea poziiei financiare, reflectate prin bilan, sunt
activele, datoriile i capitalurile proprii, iar elementele direct legate de evaluarea
performanei financiare, prin intermediul contului de profit i pierdere, sunt
veniturile i cheltuielile.
Potrivit noilor reglementari contabile (OMFP 1802/2014), se introduc, pentru
scopuri de raportare financiar, trei categorii de entitati, respectiv:
- microentitatile;
- entitatile mici;
- entitatile mijlocii i mari.
Potrivit estimrilor Ministerului de Finante, aproximativ 94% din numrul total
al operatorilor economici reprezint microentiti (608.300 entiti), circa 5% sunt
entiti mici (30.600 entiti), n timp ce entitile mijlocii i mari reprezint 1%
(4.600 entiti).
ATENTIE:
Se introduc cerine privind informaiile care trebuie prezentate de entiti, n
funcie de mrimea acestora. Pentru determinarea sumelor care stau la baza criteriilor
de clasificare, se utilizeaza cursul de schimb valutar publicat n Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene la data de 19 iulie 2013, respectiv 4,4338 lei/euro.
In MOf nr 509 din 9 iulie 2015 a fost publicat OMFP 773/2015 pentru aprobarea
Sistemului de raportare contabil la 30 iunie 2015 a operatorilor economici i pentru
modificarea unor reglementri contabile prin care s-au adus modificari pragurilor
valorice stabilite prin OMFP 1802/2014, pe care le prezentam mai jos.
10
A. Microentitatile
Atentie! Nu trebuie sa confundati microintreprinderile prezentate in Codul fiscal
cu microentitatile definite in continutul Directivei 2013/34/UE. Acestea reprezinta
acele societi care la data bilanului nu depesc limitele a cel puin 2 dintre
urmtoarele 3 criterii:
a) total active: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro);
b) cifra de afaceri net: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.
Situaiile financiare anuale ale microentitatilor sunt compuse din:

bilan prescurtat;
cont prescurtat de profit i pierdere care prezinta separat:
cifra de afaceri net;
alte venituri;
costul materiilor prime i al consumabilelor;
cheltuieli cu personalul;
ajustri de valoare;
alte cheltuieli;
impozite;
profit sau pierdere.
informatii suplimentare care cuprind:
politicile contabile despre:
bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile
prevzute de reglementrile contabile;
orice modificri semnificative ale politicilor contabile adoptate;
valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active i
datorii contingente neincluse n bilan, indicnd natura i forma oricrei
garanii reale care a fost acordat;
orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;
suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de
administraie, de conducere i de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobnzii, a principalelor condiii i a oricror sume restituite, amortizate
sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor asumate n numele
acestora sub forma garaniilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare
categorie;
informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i anume:
motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar;
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia, echivalentul
contabil al aciunilor achiziionate i nstrinate n cursul exerciiului
financiar i proporia din capitalul subscris pe care acestea o
reprezint;
n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea
aciunilor;
11
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia, echivalentul

contabil al tuturor aciunilor achiziionate i deinute de entitate i
proporia din capitalul subscris pe care acestea o reprezint;
B. Entitile mici
Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n
categoria microentitilor i care nu depesc limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele
3 criterii:
a) total active: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri net: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);
Situaiile financiare anuale ale entitatilor mici sunt compuse din:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- notele explicative la situaiile financiare anuale.
Opional, entitile mici pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu
i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.
Pana la 31 decembrie 2014, entitile care la data bilanului depeau limitele a
dou din trei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro
i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50) ntocmeau situaii
financiare anuale cu 5 componente. Ca urmare a creterii criteriilor de mrime, este
posibil ca unele entiti care ntocmeau situaii financiare cu 5 componente sa
intocmeasca incepand cu 1 ianuarie 2015 situaii financiare cu 3 componente.
C. Entitile mijlocii i mari
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc
limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele 3 criterii:
Situaiile financiare anuale ale entitatilor mijlocii si mari sunt compuse din:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie; si
- notele explicative la situaiile financiare anuale.
Entitile de interes public (societile/companiile naionale, societile cu
capital integral/majoritar de stat i regiile autonome) sunt asimilate entitile mijlocii
i mari, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mai sus.
12
RETINETI:
In tabelul de mai jos, regasiti sintetizat coninutul situaiilor financiare pentru
fiecare categorie de entiti:
Componente situatii financiare
Microentitati
Bilan
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere
Cont de profit i pierdere prescurtat
Situaia fluxurilor de trezorerie
Situaia modificrilor capitalului propriu
Note explicative
Informaii suplimentare
Raport consolidat - pli ctre guverne
DA
DA
DA
-
Entitati
mici
Entitati
mijlocii si mari
DA
DA
Optional
Optional
DA
-
DA
DA
DA
DA
DA
DA
DA
---------------------------------------------------------------------------------Entitatea schimb categoria n care se ncadreaz doar dac 2 exerciii

financiare consecutive depete sau nceteaz s depeasc criteriile de mrime. Ca
urmare, modificarea criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitii
ntr-o nou categorie. Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n
criteriile de mrime se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza
indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent
celui de raportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a
balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar curent.
n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de
raportare situaii financiare anuale n oricare dintre formatele prevzute mai sus.
Pentru al doilea exerciiu financiar de raportare, entitatile vor analiza indicatorii
determinai din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe
baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfritul
exerciiului financiar curent si vor ntocmi situaii financiare anuale n funcie de
criteriile de mrime nregistrate.
Exemplu:
Entitatea Leader a fost nfiinat n martie 2014. Dispunei de urmtoarele
informaii extrase din evidena contabil de la sfarsitul celor 5 exerciii financiare
care au urmat (sumele sunt exprimate n euro):
Indicatori
Total active
Cifra de afaceri net
Nr mediu de salariai
2014
300.000
900.000
8
2015
320.000
650.000
11
2016
340.000
800.000
15
2017
400.000
1.100.000
18
2018
330.000
870.000
9
Avnd n vedere c pentru exerciiul financiar 2014 entitatea a ntocmit situaii

financiare conform OMFP 3055/2009 cu 3 componente, care considerai c va fi
componena situaiilor financiare pentru ntreaga perioad de mai sus?
13
LA 31.12.2015:
Avand in vedere ca in anul 2014 nu s-au depasit 2 criterii de marime specifice
microentitatilor (total active < 350.000 euro si numar mediu salariati < 10), iar in
anul 2015 situatia a fost similara in sensul ca nu s-au depasit 2 criterii (total active <
350.000 euro si cifra de afaceri neta < 700.000 euro), societatea Leader va fi
considerata MICROENTITATE si va intocmi situatii financiare alcatuite din bilan
prescurtat, cont prescurtat de profit si pierdere si o serie de informatii suplimentare
(daca este cazul).
LA 31.12.2016:
Entitatea a depasit 2 criterii de marime specifice microentitatilor (cifra de
afaceri neta > 700.000 euro si numar mediu salariati > 10), insa in anul precedent sa depasit un singur criteriu de marime (numar mediu salariati > 10). Astfel, entitatea
va fi considerata tot MICROENTITATE si va intocmi situatii financiare cu aceleasi
componente.
LA 31.12.2017:
In anul precedent, entitatea a depasit 2 criterii de marime aferente
microentitatilor (cifra de afaceri neta > 700.000 euro si numar mediu salariati > 10).
In anul curent, au fost depasite toate cele 3 criterii de marime, insa nu s-au depasit
criteriile de marime specifice entitatilor mici. Astfel, entitatea va fi considerata
ENTITATE MICA si va intocmi situatii financiare alcatuite din bilan prescurtat,
cont de profit si pierdere si note explicative.
LA 31.12.2018:
Entitatea a depasit un singur criteriu de marime specific microentitatilor
(cifra de afaceri > 700.000 euro), insa va fi calificata tot ca ENTITATE MICA,
deoarece este primul an dupa 2017 in care societatea nu depaseste 2 criterii de
marime.
Daca si la sfarsitul anului 2019 societatea ar fi inregistrat aceleasi sume ca in
anul 2018, atunci ar fi fost considerata iar MICROENTITATE si ar fi depus situatii
financiare conform cerintelor.
Asa cum am prezentat mai sus, criteriile in functie de care se clasifica entitatile
sunt:
- total active;
- cifra de afaceri neta; si
- numar mediu de salariati.
Total active = Active Imobilizate + Active Circulante + Cheltuieli in avans.
Cifr de afaceri net = sumele obinute din vnzarea de produse i prestarea de
servicii dup deducerea reducerilor comerciale acordate i a TVA i a altor impozite
direct legate de cifra de afaceri;
Numarul mediu de salariati nu trebuie confundat cu numarul de salariati
existent la sfarsitul anului.
14
Exemplu:
Societatea Leader prezinta la 31 decembrie 2014 urmatoarele date:
- cifra de afaceri 500.000 EUR;
- total active 600.000 EUR; si
- numar mediu de salariati 12.
La 31 decembrie 2015, se cunosc urmatoarele informatii:
- cifra de afaceri 420.000 EUR;
- total active 580.000 EUR;
- in perioada ianuarie-iunie a avut 8 salariati, in perioada iulienoiembrie 6
salariati, iar in luna decembrie 12 salariati.
Care va fi componenta situatiilor financiare intocmite de entitatea Leader?
Criteriul privind cifra de afaceri NU este indeplinit in niciun an din cei doi ani
prezentati. Desi totalul activelor detinute in fiecare din cei 2 ani este mai mare decat
plafonul de 350.000 EUR, societatea Leader va fi MICROENTITATE, deoarece numarul
mediu de salariati NU este minim 10 in ambele exercitii financiare (desi in decembrie
2015 are 12 salariati).
Numar mediu salariati 2015 = 8
6
5
1
6 12 7,5 angajati
12
12
12
In concluzie, informaiile care trebuie reflectate de entiti in situatiile

financiare depind de mrimea acestora. Astfel, microentitile vor prezenta un numr
redus de informaii, att n bilan, ct i n contul de profit i pierdere, n timp ce
entitile mijlocii i mari vor prezenta informaii mai dezvoltate.
A04. Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate
Entitatile trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i un
raport consolidat al administratorilor dac entitatea respectiv (societatea-mam):
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o
alt entitate, denumit n continuare filial;
b) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de
supraveghere ale acelei filiale;
c) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o
influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat
cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac
legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor
de administraie, conducere sau de supraveghere ale entitii n cauz (filial)
care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul
exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor
financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii
drepturilor sale de vot; sau
15
e)
este acionar sau asociat al unei entiti i deine singur controlul asupra
majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei
entiti (filial), ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai
ai acelei filiale.
n afara cazurilor menionate mai sus, o entitate trebuie s ntocmeasc situaii

financiare anuale consolidate i un raport consolidat al administratorilor dac
entitatea respectiv (societatea-mam) deine puterea de a exercita sau exercit
efectiv o influen dominant sau controlul asupra unei alte entiti (filial).
Grupurile de firme se clasifica n grupuri mici i mijlocii, respectiv grupuri
mari, in functie de urmatoarele criterii de marime (se includ valorile de la societatea
mama si cele de la fiecare filiala):
Grupurile mici i mijlocii sunt grupurile constituite din societile-mam i
filialele care urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu
depesc limitele a cel puin 2 din cele 3 criterii de mai sus la data bilanului societiimam. Acestea NU INTOCMESC SITUATII financiare consolidate.
Atentie! Daca una din societatile grupului fie filiala sau societate mama este de
interes public, atunci exista obligatia intocmirii de situatii financiare anuale
consolidate i un raport consolidat al administratorilor.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care
urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, depesc limitele a
cel puin 2 dintre cele 3 criterii la data bilanului societii-mam. Acestea INTOCMESC
SITUATII financiare consolidate.
Incadrarea in aceste praguri se determina analizand informatiile din exercitiul
financiar curent, in acest caz neaplicandu-se prevederea referitoare la analiza a doua
exercitii financiare consecutive. De asemenea, schimbarea categoriei se face pe baza
aceleiasi analize.
O entitate, inclusiv o entitate de interes public, poate fi exclus din situaiile
financiare anuale consolidate dac este ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele
condiii:
a) n cazurile extrem de rare n care informaiile necesare pentru ntocmirea
situaiilor financiare anuale consolidate n conformitate cu prezentele
reglementri nu pot fi obinute fr cheltuieli disproporionate sau ntrzieri
nejustificate;
b) aciunile sau prile sociale ale entitii n cauz sunt deinute exclusiv n
vederea vnzrii lor ulterioare; sau
16
c) restricii severe pe termen lung mpiedic n mod substanial exercitarea de

ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii
entitii n cauz.
O societate-mam, inclusiv o entitate de interes public, este scutit de obligaia
de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate dac are numai filiale care sunt
nesemnificative att la nivel individual, ct i la nivel colectiv.
A05. Categoriile de entitati supuse auditului statutar
Urmatoarele categorii de entitati sunt obligate sa isi auditeze situatiile
financiare intocmite:
1. Entitile mijlocii i mari, respectiv entitile care, la data bilanului, depesc
limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
2. Entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii (OMFP 4160/2015):
a) totalul activelor: 16.000.000 lei (echivalentul a 3.650.000 de euro);
b) cifra de afaceri net: 32.000.000 lei (echivalentul a 7.300.000 de euro);
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
3. Societatile care sunt obligate sa intocmeasca situatii financiare anuale
consolidate.
4. Societile/companiile naionale, societile cu capital integral sau majoritar de
stat i regiile autonome
Atentie! Auditorul (auditorii) statutar(i) sau firma (firmele) de audit:
a) exprim o opinie privind:
consecvena raportului administratorilor cu situaiile financiare pentru
acelai exerciiu financiar; i
ntocmirea raportului administratorilor n conformitate cu cerinele legale
aplicabile;
b) declar dac, pe baza cunoaterii i a nelegerii dobndite n cursul auditului cu
privire la entitate i la mediul acesteia, a(au) identificat informaii eronate
semnificative prezentate n raportul administratorilor, indicnd natura acestor
informaii eronate.
A06. Situatii financiare - exercitiu financiar diferit de anul calendaristic
OMFP 4160/2015 introduce o serie de prevederi de care trebuie sa tina cont
entitatile care utilizeaza un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic.
La ntocmirea bilanului, respectiv a situaiei poziiei financiare, pe lng
sumele corespunztoare celor dou date de raportare, se vor nscrie i soldurile la data
de 1 ianuarie a exerciiului financiar precedent celui la care se refer situaiile
financiare anuale. Aceste prevederi nu se aplic entitilor care au optat pentru un
exerciiu financiar diferit de anul calendaristic de la data nfiinrii acestora.
17
La ntocmirea contului de profit i pierdere, respectiv a situaiei rezultatului

global, sumele corespunztoare perioadei precedente celei de raportare vor cuprinde
rulajele nregistrate de la data de 1 ianuarie a exerciiului financiar precedent celui la
care se refer situaiile financiare anuale, pn la nceputul acelei perioade de
raportare.
De exemplu, n cazul unei entiti care aplic OMFP 1802/2014 i alege ca dat
de raportare pentru situaiile financiare anuale data de 31 martie 2016:
- bilanul care este parte component a situaiilor financiare anuale ncheiate la
data de 31 martie 2016 cuprinde 3 coloane cu solduri la urmtoarele date:
- 1 ianuarie 2015;
- 1 aprilie 2015; i
- 31 martie 2016;
- contul de profit i pierdere care este parte component a situaiilor financiare
anuale ncheiate la data de 31 martie 2016 cuprinde dou coloane cu rulaje
corespunztoare perioadelor:
- 1 ianuarie 2015-31 martie 2015; i
- 1 aprilie 2015-31 martie 2016.
Entitile din ale cror situaii financiare anuale face parte situaia
modificrilor capitalului propriu, prezint modificrile capitalurilor proprii prin
raportare la nceputul i finalul perioadei de raportare.
De exemplu, n cazul unei entiti care aplic OMFP 1.802/2014 i alege ca dat
de raportare pentru situaiile financiare anuale data de 31 martie 2016, modificrile
capitalurilor proprii se prezint prin raportare la data de 1 aprilie 2015, respectiv 31
martie 2016.
Entitile din ale cror situaii financiare anuale face parte situaia fluxurilor
de trezorerie, prezint pentru exerciiul financiar precedent celui de raportare
fluxurile de trezorerie nregistrate de la data de 1 ianuarie a exerciiului financiar
precedent celui la care se refer situaiile financiare anuale, pn la nceputul acelei
perioade de raportare.
De exemplu, n cazul unei entiti care alege ca dat de raportare pentru
situaiile financiare anuale data de 31 martie 2016, fluxurile de trezorerie raportate
corespund perioadelor 1 ianuarie 2015-31 martie 2015 i 1 aprilie 2015-31 martie
2016.
Aceste reguli de raportare se aplic ori de cte ori entitatea i alege un exerciiu
financiar diferit de anul calendaristic i se prezint n notele explicative care nsoesc
respectivele situaii financiare anuale.
n cazul n care entitatea i modific data aleas pentru ntocmirea de situaii
financiare anuale astfel nct exerciiul financiar de raportare redevine anul
calendaristic, soldurile bilaniere raportate ncepnd cu urmtorul exerciiu financiar
ncheiat se refer la data de 1 ianuarie, respectiv 31 decembrie, iar rulajele conturilor
de venituri i cheltuieli corespund exerciiului financiar curent, respectiv exerciiului
financiar precedent celui de raportare.
18
B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite

Asa cum bine stiti, incepand cu anul 2010, tratamentul contabil aplicabil in cazul
reducerilor comerciale primite/acordate a suportat modificari. OMFP 3055/2009
prevedea faptul ca reducerile comerciale primite ULTERIOR facturii initiale trebuiau
sa fie inregistrate in contul 609 Reduceri comerciale primite.
Planul de conturi este structurat pe clase si pe grupe de conturi si contine o
serie de reguli. De exemplu, in conturile cu trei cifre, cifra terminal 9 semnific
operaiuni de sens contrar celor acoperite n mod normal de conturile de nivel
superior din grupa din care fac parte. De aceea, contul 609 Reduceri comerciale
primite stim ca se crediteaza cu valoarea reducerilor comerciale primite ulterior
facturrii.
Insa, incepand cu 1 ianuarie 2015, trebuie sa fim mai atenti in cazul reducerilor
comerciale primite pentru stocuri.
a. Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale primite de la furnizor in factura de achiziie a bunurilor
diminueaza costul de achiziie al acestora. Acest tratament contabil este similar cu cel
prevazut in OMFP 3055/2009, care a fost abrogat.
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat materiale consumabile in
baza unei facturi cu urmatoarele date:
valoare materiale consumabile: 1.000 lei + TVA;
reducere comerciala primita: 100 lei + TVA;
total factura: 900 lei + TVA.
Care este tratamentul contabil al acestei achizitii?
In acest caz, reducerea comerciala nu va fi contabilizata separat, ci va fi
scazuta din costul de achizitie al materialelor consumabile.
Inregistrarea contabila va fi:
900 lei
216 lei
3028
Alte materiale
consumabile
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
1.116 lei
Este adevarat ca in practica, mai ales in cazul comertului cu amanuntul, atunci

cand intr-o factura de achizitie se regasesc mai multe elemente, este de multe ori dificil
de operat si de diminuat costul de achizitie al fiecarui element cu reducerea comerciala
primita, insa acesta este tratamentul corect.
OMFP 1802/2014 prevede faptul ca in situatia in care achiziia de bunuri i
primirea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite
19
ulterior facturii de achizitie diminueaza, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor.

Aceasta prevedere este cam neclara, avand in vedere ca nu sunt prezentate detalii
referitoare la ceea ce inseamna a fi tratate impreuna. Consideram ca fiecare entitate
ar trebui sa precizeze in continutul politicilor contabile aplicabile situatiile in care o
factura de achizitie stocuri si o factura de reducere primita pot fi tratate impreuna.
b. Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie - stocuri
Conform OMFP 4160/2015, in cazul stocurilor, daca primiti o reducere
comerciala de 100% pe factura de achiziie, atunci bunurile trebuie recunoscute la
valorea lor justa, prin evidentierea unui venit (contul 758 Alte venituri din
exploatare).
Pana la intrarea in vigoare a OMFP 4160/2015, in cazul acestor tranzactii, fiind
vorba de achizitia unor bunuri, OMFP 1802/2014 prevedea ca stocurile se
inregistreaza la costul de achizitie, iar costul de achizitie este diminuat de reducerile
comerciale primite in factura de achizitie. Practic, bunurile erau inregistrate la
valoarea 0 lei sau daca un soft de contabilitate nu permite, la valoarea simbolica de
0,01 lei.
EXEMPLU:
In 2 februarie 2016, entitatea Leader achizitioneaza un Smartphone de la un
operator mobil la costul de 2.300 lei si decide sa utilizeze punctele de fidelitate si sa
beneficieze de reducere de 100%. Practic, valoarea finala a facturii este zero lei.
Prezentati tratamentul contabil.
-
Conform OMFP 1802/2014:

achizitia telefonului:
0,01 lei
0 lei
303
,,Obiecte de inventar
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
0,01 lei
303
0,01 lei
darea in folosinta a telefonului:

0,01 lei
603
Cheltuieli cu obiecte
de inventar

In factura este evidentiata valoarea telefonului. Se stie practic pretul de vanzare
practicat in magazin. Putem considera ca acesta este si valoarea justa.
- inregistrarea facturii de la furnizor:
0 lei
303
401
Furnizori
20
0 lei
0 lei
-
recunoasterea telefonului la valoarea justa:

2.300 lei
4426
TVA deductibila
303
7588
Alte venituri din
exploatare
2.300 lei
303
2.300 lei
darea in folosinta a telefonului:

2.300 lei
603
Cheltuieli cu obiecte
de inventar
Constatam ca influenta este aceeasi. In prima situatie, entitatea nu recunoaste

venituri si nici cheltuieli. Conform noilor prevederi, se recunoaste un venit, insa si o
cheltuiala la momentul consumului stocului (materii prime, materiale consumabile),
darii in folosinta (obiecte de inventar) sau scoaterii din gestiune (marfuri).
Pot fi si situatii in care achizitionam stocuri cu reducere 100% intr-un trimestru
si le scoatem din gestiune in alt trimestru. Astfel, venitul este recunoscut la momentul
achizitiei, iar cheltuiala in trimestrul celalalt. Vom plati un impozit pe profit mai mare
in primul trimestru, dar vom compensa in al doilea trimestru cand inregistram
cheltuiala. In timp, impactul este zero, dar pe moment suportam un impozit mai mare
pana la momentul scoaterii din gestiune a stocului si recunoasterii cheltuielii.
c. Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie - imobilizari
OMFP 4160/2015 prevede ca, in cazul imobilizarilor corporale si necorporale,
daca primiti o reducere comerciala de 100% pe factura de achiziie, atunci bunurile
trebuie recunoscute la valorea lor justa, prin evidentierea unui venit in avans (contul
475 Subvenii pentru investiii). Veniturile n avans aferente acestor imobilizri se
reiau n contul de profit i pierdere pe durata de via a imobilizrilor respective.
Astfel, pe masura recunoasterii cheltuielii cu amortizarea, veti evidentia si un venit
aferent reducerii primite.
EXEMPLU:
In 20 ianuarie 2016, entitatea Leader achizitioneaza un utilaj la costul de 4.800
lei, TVA 20%, reducerea comerciala acordata de furnizor in factura de achizitie fiind de
100%, tinand cont de relatiile comerciale indelungate dintre cele doua firme. Durata
de amortizare este de 5 ani.
21

inregistrarea facturii de la furnizor:
0 lei
0 lei
404
Furnizori de imobilizari
0 lei
2131
,,Echipamente
tehnologice
4758
,, Alte sume primite cu
caracter de subvenii
pentru investiii
4.800 lei
amortizarea lunara a mobilierului in suma de 80 lei (4.800 lei / 60 luni):

80 lei
recunoasterea utilajului la valoarea justa:

4.800 lei
2131
,,Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibila
6811
Cheltuieli cu
amortizarea
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
80 lei
recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri, in suma de 80

lei:
80 lei
4758
pentru investiii
7584
Venituri din subvenii
pentru investiii
80 lei
d. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri

aflate inca in gestiune
OMFP 1802/2014 prevede faptul ca reducerile comerciale primite ulterior
facturrii ar trebui sa diminueze costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai
sunt n gestiune. Aceasta prevedere este foarte greu de implementat la nivelul
societatilor, fiind necesara o evidenta cat mai detaliata a stocului din gestiune, cu
evidenta analitica pe furnizor si tip de stoc, deoarece la data primirii reducerii
comerciale este obligatoriu sa se cunoasca daca acel stoc mai exista sau nu in gestiunea
societatii si daca provine de la acea entitate care acorda reducerea.
OMFP 4160/2015 prevede ca in cazul n care informaiile deinute nu permit
corectarea valorii stocurilor, reducerile comerciale pot fi reflectate pe seama contului
609 "Reduceri comerciale primite. Probabil ca majoritatea entitatilor, daca nu chiar
22
toate asa procedau in practica si pana sa apara OMFP 4160/2015, insa acum avem si
prevedere legala pentru acest tratament.
Exemplu:
In data de 5 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat marfuri de la
furnizorul Beta in baza unei facturi cu urmatoarele date:
marfuri tip A: 20.000 lei + TVA 24%;
marfuri tip B: 10.000 lei + TVA 24%;
In data de 12 ianuarie 2015, entitatea primeste de la furnizor o factura de
reducere comerciala de 10 % cu urmatoarele informatii:
marfuri tip A: 2.000 lei + TVA 24%;
marfuri tip B: 1.000 lei + TVA 24%;
La 12 ianuarie 2015, societatea detinea in gestiune urmatoarele stocuri
valorice de la acest furnizor:
marfuri tip A: 5.000 lei;
marfuri tip B: 2.000 lei.
Entitatea Leader si furnizorul Beta de la care se achizitioneaza marfa nu
aplica TVA la incasare.
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
Avand in vedere ca la data primirii reducerii comerciale entitatea Leader
detine in gestiune stocuri de marfuri A si B cu valori suficient de mari, reducerea
comerciala primita va diminua valoarea de intrare a acestora.
Inregistrarile contabile sunt:
achizitia marfurilor:
20.000 lei
10.000 lei
7.200 lei
371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
37.200 lei
401
Furnizori
(3.720 lei)
reducerea comerciala primita ulterior:

(2.000 lei)
(1.000 lei)
(720 lei)
371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila
23
Daca este sa analizam in profunzime acest tratament contabil introdus incepand

cu 1 ianuarie 2015, ajungem la concluzia ca este in beneficiul societatilor. Primirea
unei reduceri comerciale si inregistrarea ei in contul 609 reprezinta o diminuare de
cheltuieli, ceea ce duce la un rezultat contabil si fiscal mai mare, respectiv la un impozit
pe profit mai mare...De ce sa reducem cheltuielile societatii daca stocul respectiv
nu a fost inca recunoscut la cheltuieli??? Iata un exemplu in acest sens.
Exemplu:
In data de 8 martie 2015, entitatea Leader a achizitionat materii prime la
costul de 10.000 lei, TVA 24% care vor fi date in consum in data de 5 aprilie 2015. In
data de 27 martie 2015, entitatea primeste de la furnizor o reducere comerciala de
2.000 lei, TVA 24% aferenta produselor respective.
Sa presupunem ca la 31 martie 2015, entitatea are venituri de 30.000 lei
(impozabile) si cheltuieli de 10.000 lei (integral deductibile).
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
Conform OMFP 3055/2009 (inainte de 1 ianuarie 2015):
Din moment ce reducerea comerciala a fost acordata de furnizor pe o factura
separata, ea trebuia sa fie inregistrata in contul 609 Reduceri comerciale primite.
achizitia materiilor prime:
10.000 lei
2.400 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
12.400 lei

2.000 lei
401
Furnizori
609
Reduceri comerciale
primite
2.000 lei
(480 lei)
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
(480 lei)
Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:

Elemente
* Venituri
Cheltuieli
+ Reduceri comerciale primite
= Rezultat contabil/fiscal
Impozit pe profit (22.000 lei x 16%)
= Rezultat net
24
Suma
30.000 lei
10.000 lei
2.000 lei
22.000 lei
3.520 lei
18.480 lei
In aprilie, societatea ar fi inregistrat o cheltuiala de 10.000 lei:

consumul materiilor prime:
10.000 lei
601
Cheltuieli cu materii
prime
301
Materii prime
10.000 lei
Conform OMFP 1802/2014 (dupa 1 ianuarie 2015):

Reducerea comerciala a fost acordata de furnizor pe o factura separata. Avand
in vedere ca entitatea nu a consumat stocurile respective, reducerea va diminua
costul materiilor prime si nu va fi recunoscuta in contul 609 Reduceri comerciale
primite.
10.000 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibila
2.400 lei
401
Furnizori
12.400 lei
401
Furnizori
(2.480 lei)

(2.000 lei)
301
Materii prime
4426
TVA deductibila
(480 lei)
Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:

Elemente
Suma
Venituri
30.000 lei
Cheltuieli
10.000 lei
Rezultat contabil/fiscal
20.000 lei
Impozit pe profit (20.000 lei x 16%) 3.200 lei
Rezultat net
16.800 lei
Astfel, puteti observa ca impozitul pe profit este mai mic in primul trimestru
al anului 2015, urmand ca reducerea sa influenteze nivelul cheltuielilor in momentul
in care stocurile vor fi consumate.
25
In aprilie, societatea inregistreaza o cheltuiala de 8.000 lei:

consumul materiilor prime:
8.000 lei
601
prime
301
Materii prime
8.000 lei
Astfel, pe cele 2 trimestre cumulat, impactul este acelasi. Este vorba practic
aici de conectarea veniturilor la cheltuieli, un principiu fundamental de care
trebuie sa tinem cont de fiecare data.
e. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri
care nu se mai afla in gestiune
In cazul in care stocurile pentru care se primesc reduceri comerciale nu mai
sunt n gestiune, reducerea se evideniaz distinct n contabilitate in contul 609
Reduceri comerciale primite, in corespondenta la conturile de teri.
Exemplu:
In data de 11 februarie 2015, entitatea Leader a achizitionat materii prime la
costul de 4.000 lei, TVA 24%. Ulterior, in data de 19 februarie 2015, se primeste de
la furnizor o factura de reducere comerciala in valoare de 300 lei, TVA 24%.
Societatea detine un restaurant, iar materia prima se consuma in cel mult 2-3 zile de
la data aprovizionarii, ceea ce inseamna ca la data reducerii comerciale stocurile nu
mai sunt in gestiune.
Care este tratamentul contabil in acest caz?
4.000 lei
960 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
4.960 lei

300 lei
401
Furnizori
609
Reduceri comerciale
primite
300 lei
(72 lei)
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
(72 lei)
26
In continuare, prezentam un exemplu recapitulativ axat pe reducerile

comerciale primite in cazul stocurilor si tratamentul contabil aplicabil inainte si dupa
1 ianuarie 2015.
Exemplu:
n data de 24 ianuarie 2015, entitatea Leader achiziioneaz materii prime in
valoare de 5.000 lei, TVA 24%. Furnizorul acorda o reducere de 20%
- in factura de achizitie;
- intr-o factura ulterioara, stocul de materii prime nefiind dat in consum; si
- intr-o factura ulterioara, moment in care stocul de materii prime nu se mai afla
in gestiune.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
ANUL 2014:
Achizitia materiilor prime se prezint astfel:
1. Reducerea este acordata in factura initiala:
4.000 lei
960 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
.960 lei
2. Reducerea este acordata ulterior (nu conteaza daca stocul se afla in

gestiune):
5.000 lei
1.200 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
1.000 lei
401
Furnizori
(240 lei)
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
6.200 lei
609
Reduceri comerciale
pr mite ul erior
1.000 lei
401
Furnizori
(240 lei)
401
Furnizori
4.960 lei
ANUL 2015:
Achizitia materiilor prime se prezint astfel:
4.000 lei
960 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
27
2. Reducerea este acordata ulterior stocurile se afla in gestiune:

5.000 lei
1.200 lei
(1.000 lei)
(240 lei)
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
6.200 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
(1.240 lei)
3. Reducerea este acordata ulterior stocurile nu se afla in gestiune:

5.000 lei
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
6.200 lei
1.000 lei
401
Furnizori
609
Reduc ri come ciale
primite ulterior
1.000 lei
(240 lei)
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
(240 lei)
1.200 lei
f.
Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale
Reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior facturii

initiale, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate
in contul 609 Reduceri comerciale primite.
Exemplu:
In data de 10 martie 2015, entitatea Leader a achizitionat de la Beta servicii
de consultanta in valoare de 50.000 lei, TVA 24%. La sfarsitul lunii martie 2015, se
primeste de la furnizor o factura de reducere comerciala in valoare de 5.000 lei, TVA
24%.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala primita?
Reducerile comerciale primite pentru orice tip de serviciu se contabilizeaza
pe seama contului 609 - Reduceri comerciale primite.
recunoasterea serviciilor de consultanta:
50.000 lei
628
Alte cheltuieli cu
401
Furnizori
28
62.000 lei
serviciile executate de
teri
12.000 lei
4426
TVA deductibila
5.000 lei
(1.200 lei)
401
Furnizori
609
Reduceri comerciale
primite
4426
TVA d ductibila
401
Furnizori
5.000 lei
(1.200 lei)
g. Reduceri ulterioare pentru imobilizari corporale si necorporale

OMFP 1802/2014 nu prevedea niciun tratament contabil in cazul primirii de
reduceri comerciale ulterior facturrii in cazul imobilizarilor corporale si
necorporale. In practica, unele entitati utilizau tot contul 609 Reduceri comerciale
primite, ca si in cazul stocurilor, ceea ce nu este normal. Activul se recunoaste pe
cheltuieli pe masura amortizarii, iar reducerea primita nu este normal sa fie
recunoscuta integral ca o diminuare a cheltuielilor, ci ar trebui sa fie alocata in timp.
OMFP 4160/2015 prevede ca reducerile comerciale primite ulterior facturii de
achizitie in cazul unor imobilizri corporale i necorporale identificabile reprezint
venituri n avans (contul 475 Subvenii pentru investiii), fiind recunoscute la
venituri n contul de profit i pierdere pe durata de via rmas a imobilizrilor
respective.
Astfel, pe masura recunoasterii cheltuielii cu amortizarea, veti evidentia si un
venit aferent reducerii primite.
EXEMPLU:
In 7 februarie 2016, entitatea Leader achizitioneaza un corp de mobilier la
costul de 6.000 lei, TVA 20%, durata de amortizare fiind de 5 ani. Dupa 6 luni de
utilizare, entitatea primeste din partea furnizorului o reducere comerciala de 30%, din
cauza unor defecte de fabricatie asumate.
-

achizitia mobilierului:
6.000 lei
1.200 lei
214
,,Mobilier
4426
TVA deductibila
404
29
7.200 lei
amortizarea lunara a mobilierului in suma de 100 lei (6.000 lei / 60 luni):

100 lei
6811
Cheltuieli cu
amortizarea
2814
Amortizarea mobilierului
100 lei
primirea reducerii comerciale in suma de 1.800 lei, dupa sase luni de utilizare:
1.800 lei
404
Furnizori de
imobilizari
4758
pentru investiii
1.800 lei
(360 lei)
4426
TVA deductibila
404
(360 lei)
Reducerea de 1.800 lei va fi alocata la venituri pe durata ramasa de amortizare

de 54 de luni. Astfel, in fiecare din urmatoarele 54 de luni, societatea va recunoaste o
cheltuiala cu amortizarea de 100 lei si un venit din subventii de 33,33 lei (1.800 lei /
54 luni).
- amortizarea lunara a mobilierului in suma de 100 lei (6.000 lei / 60 luni):
100 lei
6811
Cheltuieli cu
amortizarea
2814
Amortizarea mobilierului
100 lei
recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri in suma de

33,33 lei:
33,33 lei
4758
pentru investiii
7584
Venituri din subvenii
pentru investiii
33,33 lei
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii unor imobilizri corporale i

necorporale care nu pot fi identificabile reprezint venituri ale perioadei (contul 758
Alte venituri din exploatare).
Dpdv FISCAL
In cazul entitatilor platitoare de impozit pe profit, cheltuiala cu amortizarea este
deductibila daca activul este utilizat in scopul activitatilor economice, iar venitul
aferent reducerii recunoscut pe masura amortizarii este impozabil.
In cazul microintreprinderilor, avand in vedere ca reducerea comerciala
primita este asimilata unei subventii, venitul rezultat NU intra in baza de
impozitare.
30
B02. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate

OMFP 3055/2009 prevedea faptul ca reducerile comerciale acordate ULTERIOR
facturii initiale trebuiau sa fie inregistrate in contul 709 Reduceri comerciale
acordate.
Ca si in cazul contului 609 Reduceri comerciale primite, contul 709 Reduceri
comerciale acordate functioneaza invers fata de clasa din care face parte. Astfel,
contul 709 Reduceri comerciale acordate se debiteaza cu valoarea reducerilor
comerciale acordate ulterior facturrii.
Noile reglementari contabile NU au modificat semnificativ tratamentul contabil
aplicabil in cazul acestor tipuri de reduceri. Trebuie sa fim mai atenti la tranzactiile in
care vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun.
a. Reducere comerciala acordata pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale acordate pentru bunuri si servicii pe aceeasi factura
trebuie sa diminueze veniturile din vanzare, respectiv cele din prestari servicii.
Exemplu:
In 15 februarie 2015, entitatea Leader vinde produse finite la pretul de
vanzare de 10.000 lei, TVA 24%, pentru care a acordat o reducere comerciala de 5%
in aceeasi factura.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala acordata?
Pret de vanzare fara reducere: 10.000 de lei;
Reducere comerciala ( 5%): 500 lei;
Pret de vanzare net: 9.500 lei.
Inregistarea contabila este:
recunoasterea veniturilor din vanzarea produselor finite:
11.780 lei
4111
Clienti
701
Venituri din vanzarea
produselor finite
4427
TVA colectata
9.500 lei
2.280
b. Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii initiale de

vanzare
Reducerile comerciale ulterioare acordate pentru bunuri au doua tratamente
diferite:
daca vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate
mpreun, atunci reducerea comerciala acordata ulterior facturrii ajusteaz
veniturile din vnzare;
31
daca vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate

separat, atunci reducerea se evideniaz distinct n contabilitate in contul
709 Reduceri comerciale acordate.
Exemplu:
In data de 5 martie 2015, entitatea Leader a emis o factura de vanzare marfuri
in valoare de 80.000 de lei, TVA 24%. In data de 8 martie 2015, societatea a emis o
factura de reducere comerciala in valoare de 5.000 de lei, TVA 24% pentru factura
din data de 5 martie, cu mentionarea pe factura a acestui aspect.
In acest caz, se aplica tratamentul prevazut la punctul 76, alin. 3 din OMFP nr.
1802/2014. Astfel, deoarece vanzarea si reducerea sunt tratate impreuna,
reducerea comerciala va ajusta venitul realizat din vanzarea marfii.
recunoasterea veniturilor din vanzarea marfurilor in 5 martie 2015:
99.200 lei
4111
Clienti
707
marfurilor
4427
TVA colectata
80.000 lei
19.200 lei
reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015:

(6.200 lei)
4111
Clienti
707
marfurilor
4427
TVA colectata
(5.000 lei)
(1.200 lei)
Daca reducerea comerciala acordata in data de 8 martie nu era legata de

vanzarea din 5 martie 2015, atunci ar fi fost inregistrata in contul 709 Reduceri
comerciale acordate. Inregistrarile contabile ar fi fost:
recunoasterea veniturilor din vanzarea marfurilor in 5 martie 2015:
99.200 lei
4111
Clienti
5.000 lei
707
marfurilor
4427
TVA colectata
80.000 lei
19.200 lei
reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015:

709
=
4111
5.000 lei
Reduceri comerciale
Clienti
acordate
32
(1.200 lei)
4111
Clienti
4427
TVA colectata
(1.200 lei)
Exemplu:
n data de 11 februarie 2015, entitatea Leader vinde unui client marfuri in
valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Furnizorul acorda o reducere de 25%:
- in factura de vanzare;
- intr-o factura ulterioara, fara legatura cu facture initiala.
Vanzarea marfurilor se prezint astfel (scoaterea din gestiune nu este
evidentiata):
9.300 lei
4111
Clienti
707
marfurilor
4427
TVA colectata
7.500 lei
707
marfurilor
4427
TVA colectata
10.000 lei
1.800 lei
2. Reducerea este acordata ulterior:

12.400 lei
4111
Clienti
2.400 lei
2.500 lei
709
Reduceri comerciale
acordate ulterior
4111
Clienti
2.500 lei
(600 lei)
4111
Clienti
4427
TVA colectata
(600 lei)
c. Reducere comerciala acordata pentru servicii, ulterior facturii initiale

Reducerile comerciale acordate pentru prestarile de servicii, ulterior facturrii,
indiferent de perioada la care se refer, trebuie sa le evideniati in contul 709
Reduceri comerciale acordate.
Exemplu:
In data de 23 ianuarie 2015, entitatea Leader a emis o factura de servicii de
reparatie utilaje in valoare de 6.000 lei, TVA 24%. In data de 29 ianuarie 2015,
33
aceasta a acordat clientului o reducere comerciala in valoare de 400 lei, TVA 24%.
Reducerea comerciala acordata ulterior facturarii, pentru orice tip de
serviciu, se contabilizeaza pe seama contului 709 Reduceri comerciale acordate.
recunoasterea veniturilor aferente facturii de reparatie:
7.440 lei
4111
Clienti
704
Venituri din servicii prestate
4427
TVA colectata
6.000 lei
1.440 lei
reflectarea reducerii comerciale acordate ulterior:

400 lei
709
Reduceri comerciale
acordate
4111
Clienti
400 lei
(96 lei)
4111
Clienti
4427
TVA colectata
(96 lei)
B03. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite/

acordate ulterior datei bilantului
n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei
bilanului, care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, trebuie sa le
nregistrati la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv
contul 418 Clieni - facturi de ntocmit i sa le reflectati n situaiile financiare ale
exerciiului pentru care faceti raportarea financiara, in baza documentelor justificative.
Reducerile care urmeaz a fi primite, nregistrate la data bilanului n contul 408
Furnizori - facturi nesosite, corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea
mai sunt n gestiune.
Exemplu:
In anul 2015, entitatea Leader a achizitionat materiale consumabile in valoare
de 1.200.000 lei. Potrivit prevederilor contractuale, furnizorul trebuie sa acorde o
reducere (risturna) de 5% pentru acest volum de afaceri.
Factura de reducere comerciala in valoare de 60.000 de lei, TVA 24% este
emisa in data de 06 ianuarie 2016.
La data de 31.12.2015, societatea Leader mai avea in gestiune de la acest
furnizor materiale consumabile in valoare de 20.000 de lei.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala primita?
34
Aceasta reducere comerciala este un eveniment ulterior datei bilantului, insa

trebuie sa ajusteze situatiile financiare aferente anului 2015, deoarece se refera la
tranzactii derulate in anul anterior. Reducerea primita este de 60.000 lei, iar
stocurile detinute la 31 decembrie 2015 sunt de 20.000 lei, ceea ce inseamna ca
diferenta de 40.000 lei va fi reflectata in contul 609 Reduceri comerciale primite.
achizitia materialelor consumabile in cursul anului 2015:
1.200.000
lei
288.000
lei
3028.X
Alte materiale
consumabile
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
1.488.000
lei
reflectarea reducerii comerciale la 31 decembrie 2015:

60.000 lei
408
Furnizori facturi
nesosite
3028.X
Alte materiale consumabile
609
Reduceri comerciale primite
20.000 lei
40.000 lei
factura de reducere din 6 ianuarie 2016 se prezinta astfel:

60.000 lei
(14.400
lei)
401
Furnizori
408
Furnizori facturi nesosite
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
60.000 lei
(14.400
lei)
Bineinteles ca in functie de softul de contabilitate utilizat, prezentarea

inregistrarilor contabile de mai sus poate fi diferita, insa regulile de baza sunt acestea.
B04. Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale

Precizam inca de la inceputul acestui subcapitol ca tratamentul fiscal aferent
reevaluarilor ramane acelasi si dupa 1 ianuarie 2015. Chiar daca avem alte conturi de
venituri si cheltuieli care trebuie utilizate in cazul unei reevaluari, legislatia fiscala nu
a suferit nicio schimbare pe acest subiect. De la 1 ianuarie 2016 a intrat in vigoare
Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal, insa tratamentul fiscal aferent reevaluarilor
nu se modifica.
35
a. Modificarea conturilor utilizate

Modificari importante incepand cu 1 ianuarie 2015:
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare;
- sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din
reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere in contul 755
Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale (in loc de 7813 Venituri din
ajustri pentru deprecierea imobilizrilor), respectiv contul 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale (in loc de 6813 Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor).
Atentie! Daca aveti de inregistrat in contabilitate reevaluari efectuate la 31
decembrie 2014, veti aplica prevederile OMFP 3055/2009 si veti utiliza conturile
corespunzatoare.
Atunci cnd dorii s reevaluai o imobilizare corporal, trebuie s procedai la
reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea categorie (grupa) de
imobilizri corporale pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile
financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O
categorie (grupa) de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i cu
utilizare similar, aflate n exploatarea entitii. Exemple de categorii (grupe) de
imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente etc.
Poate ca nu este o modificare atat de importanta, insa precizam ca in cazul
prevederilor din paragraful de mai sus, termenul de grupa de active a fost inlocuit cu
cel de categorie, probabil pentru a evita confuzia cu grupele din Catalogul mijloacelor
fixe.
Exemplu:
Entitatea Leader deine trei terenuri i dou construcii. La sfritul anului
2015, societatea dispune de urmtoarele informaii:
- primul teren este situat n zona central a oraului i are o valoare contabil de
200.000 lei, iar valoarea just este de 300.000 lei;
- al doilea teren are valoarea contabil de 400.000 lei, iar valoarea just este de
600.000 lei;
- al treilea teren este situat la periferia oraului i are valoarea contabil de
80.000 lei i valoarea just de 65.000 lei;
- prima construcie este situat n sectorul 4 i are o valoare net contabil de
250.000 lei, iar valoarea just este de 200.000 lei;
- a doua construcie se afl n sectorul 1 i are valoarea net contabil de 800.000
lei, iar valoarea just este de 1.200.000 lei.
Poate societatea s-i reevalueze numai cea de-a doua constructie, avnd n
vedere c n cazul ei valoarea just depete valoarea contabil?
36
NU. Entitatea trebuie s reevalueze ntreaga grup de imobilizri corporale

pentru a evita reevaluarea selectiv. Nu este corect ca o cladire s figureze n situaiile
financiare la costul su, iar cealalta s fie evaluata la valoarea de pia. Astfel, s-ar
raporta n situaiile financiare valori formate din sume determinate la date diferite.
Soluia este ca entitatea fie s nu i reevalueze nicio cladire, fie s le reevalueze
pe ambele.
Poate societatea s-i reevalueze numai terenurile, iar cldirile s le prezinte n
continuare la cost?
DA. Terenurile reprezint o grup de imobilizri corporale distinct de cea a
construciilor. Astfel, entitatea i poate reevalua fie toate terenurile, fie toate
construciile, fie i terenurile i construciile, n funcie de decizia luat de conducerea
societii.
ns i n acest caz trebuie fcut precizarea c entitatea nu i poate reevalua
doar prima construcie sau doar cea de-a doua, ci trebuie s le considere componente
ale aceleiai grupe de imobilizri, iar dac opteaz pentru reevaluare, atunci trebuie s
reevalueze ambele construcii.
Diferena rezultat dintre valoarea just i valoarea contabil a activului trebuie
s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, surplusul din reevaluare trebuie s fie
nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat
un minus de valoare;
n contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior
s-a constatat un minus de valoare nregistrat n contul 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale, iar eventualul surplus rmas va fi
nregistrat n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, minusul din reevaluare va fi nregistrat:
n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior
nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un
plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n
contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale.
Atenie!!! Atunci cnd reflectai n contabilitate un minus de valoare, trebuie s
fii ateni s nu ajungei n situaia de a avea sold debitor aferent contului 105 Rezerve
din reevaluare. Acesta este un cont de capitaluri proprii i poate avea sold creditor
sau zero. Dac preluai evidena contabil a unei societi care prezint un sold debitor
pentru acest cont, poate fi destul de greu de depistat de unde provine eroarea i cum
poate fi aceasta ndreptat.
37
n exemplul urmtor, pentru a nelege mecanismul care st la baza nregistrrii

n contabilitate a reevalurii, vom prezenta tratamentul specific unei imobilizri
corporale neamortizabile (teren), n care vom surprinde o serie de situaii cu care v
putei confrunta.
Exemplu:
In data de 15 iulie 2013, societatea Leader a achiziionat un teren, costul
acestuia fiind de 60.000 lei. Prima reevaluare a acestuia are loc la 31 decembrie 2015,
moment in care s-a stabilit o valoare just de 81.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea
just a activului s-a situat la nivelul sumei de 52.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea
de pe pia a terenului a crescut pn la 76.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea
just a terenului a fost stabilit de evaluator la 63.000 lei. La a cincea reevaluare,
evaluatorul a stabilit o valoare just a terenului de 68.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Prima reevaluare:
Valoare just
81.000 lei
Valoare contabil
60.000 lei
Surplus din reevaluare 21.000 lei
Diferena pozitiv aprut la prima reevaluare va fi nregistrat la rezerve din
revaluare, avnd n vedere c este prima reevaluare i nu pot exista diferene negative
din perioada precedent.
21.000 lei
2111
Terenuri
105
Rezerve din reevaluare
21.000 lei
Rezerva din reevaluare se impoziteaz pe msura amortizrii activului

reevaluat, ns avnd n vedere c terenurile NU se amortizeaz, aceasta se va impozita
la eventuala vnzare a acestuia.
A II-a reevaluare:
Valoare just
52.000 lei
Valoare contabil
81.000 lei
Minus din reeval are 29.000 lei
n aceast situaie, diferena negativ de valoare este de 29.000 lei (81.000 lei
52.000 lei), iar rezerva disponibil existent n contabilitatea entitii este de 21.000
lei. Astfel, se va anula rezerva din reevaluare existent, iar diferena de 8.000 lei
(29.000 lei 21.000 lei) rmas neacoperit va fi nregistrat la cheltuieli. Este
incorect ca entitatea s nregistreze ntreaga depreciere pe cheltuieli, n condiiile n
care pentru terenul n cauz exist rezerve din reevaluare disponibile.
21.000 lei
105
8.000 lei
655
38
2111
Terenuri
29.000 lei
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor corporale
Conform Codului fiscal, trebuie s reinei c minusurile de valoare rezultate n
urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile.
A III-a reevaluare:
Valoare just
76.000 lei
Valoare contabil
52.000 lei
i n cazul primei reevaluri s-a obinut un plus de valoare, ns, de aceast dat,
tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c la a II-a reevaluare s-a nregistrat
o depreciere pentru teren. Este incorect ca entitatea s recunoasc tot surplusul din
reevaluare la rezerve.
n aceast situaie, surplusul obinut din revaluare este de 24.000 lei (76.000 lei
52.000 lei), ns pentru activul n cauz s-a nregistrat anterior o depreciere de 8.000
lei. Astfel, diferena pozitiv de 24.000 lei va conduce la recunoaterea unui venit care
s compenseze cheltuiala recunoscut anterior, iar diferen pozitiv rmas se va
nregistra la rezerve din reevaluare.
24.000 lei
2111
Terenuri
755
Venituri din reevaluarea
105
8.000 lei
16.000 lei
innd cont de faptul c suma recunoscut la reevaluarea precedent pe

cheltuieli a fost considerat nedeductibil, plusul de valoare obinut, nregistrat la
venituri pentru a compensa deprecierea precedent, este considerat venit
neimpozabil.
A IV-a reevaluare:
Valoare just
63.000 lei
Valoare contabil
76.000 lei
Minus din reevaluare 13.000 lei
i n cazul celei de-a doua reevaluri s-a obinut un minus de valoare, ns, de
aceast dat, tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c, n acest caz, rezerva
disponibil este suficient pentru a acoperi deprecierea constatat.
Diferena negativ de 13.000 lei (76.000 lei 63.000 lei) va diminua rezervele
din reevaluare existente. Avnd n vedere c, nainte de reevaluare, soldul contului 105
Rezerve din reevaluare era de 16.000 lei, iar deprecierea constatat n prezent este
de 13.000 lei, nu se va mai recunoate nicio cheltuial cu deprecierea.
39
13.000 lei
105
Rezerve din
reevaluare
2111
Terenuri
13.000 lei
A V-a reevaluare:
Valoare just
68.000 lei
Valoare contabil
63.000 lei
Avnd n vedere c nu exist diferene negative de valoare rezultate din cea de-a
patra reevaluare, entitatea va nregistra integral surplusul obinut la rezerve din
revaluare.
5.000 lei
2111
Terenuri
105
5.000 lei
n acest moment, societatea are nregistrat terenul n contabilitate la valoarea de

68.000 lei, iar rezervele din reevaluare sunt de 8.000 lei.
Trebuie s acordai atenie i tratamentului contabil ulterior aferent rezervelor
din reevaluare. Acestea nu pot rmne pe termen nelimitat n contul 105 Rezerve din
reevaluare. Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul
reglementrilor contabile. Inainte de 1 ianuarie 2015, se proceda astfel:
- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare
putea fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul era
derecunoscut (casat, vndut sau transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obinut putea fi transferat pe msur ce activul era utilizat
de entitate (valoarea surplusului transferat era diferena dintre amortizarea
calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza
costului iniial al activului).
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Cele 2 variante
de mai sus raman in continuare in vigoare, insa a fost modificat contul care trebuie
utilizat in cazul transferarii rezervei din reevaluare.
La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra
contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare.
40
b. Transferul rezervei la derecunoaterea activului

n exemplul urmtor, vom considera ca societatea a optat ca rezerva din
reevaluare sa fie transferat la rezultatul reportat la casarea bunului. Acesta este
momentul n care rezerva este considerat ctig realizat.
Exemplu:
La data de 11 octombrie 2009, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul
de 72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o
durat de 6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2013, entitatea
reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. n luna ianuarie 2015,
entitatea a casat utilajul, datorit imposibilitii reparrii acestuia.
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada noiembrie2009decembrie2013:
1.000 lei
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (4 ani i 2 luni) = 1.000 lei x 50 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
Surplus obinut din reevaluare
-
72.000 lei
50.000 lei
22.000 lei
44.000 lei
22.000 lei
eliminarea amortizrii cumulate
50.000 lei
1.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
2131
Echipamente tehnologice
50.000 lei
nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2013
22.000 lei
2131
Echipamente
ehnologice
105
41
22.000 lei
nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada ianuarie 2014decembrie 2014:

Ulterior reevalurii, amortizarea se recalculeaz n funcie de noua valoare a
activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, amortizarea lunar va fi de 2.000 lei
(44.000 lei / 22 luni).
2.000 lei
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Casarea activului in ianuarie 2015:

* Valoare contabil
Amortizare cumulat (1 an) = 2.000 lei x 12 luni
-
44.000 lei
24.000 lei
20.000 lei
scoaterea din gestiune a activului
24.000 lei
20. 00 lei
2. 00 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
2131
44.000 lei
transferul rezervei din reevaluare
22.000 lei
105
Rezerve din
reevaluare
1175
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
22.000 lei
c. Transferul rezervei pe msura amortizrii activului

n acest exemplu, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat
pe msura amortizrii activului.
Exemplul 7:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul
42

reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei.
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie 2011
decembrie 2014:
1.000 le
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani i 3 luni) = 1.000 lei x 39 lu i
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-
72.000 lei
39.000 lei
33.000 lei
48.000 lei
15.000 lei
39.000 lei
1.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
2131
39.000 lei
nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014
15.000 lei
2131
Echipament
tehnologice
105
15.000 lei
n perioada ianuarie 2015 septembrie 2017, entitatea va transfera lunar o

parte din surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2
ani i 9 luni.
*
*
Valoare just n urma reevalurii

Amortizare calculat la valoarea reevaluat (48.000 lei / 33 luni)
Amortizare calculat la cost (33.000 lei / 33 luni)
Suma transferat la rezerve
43
48.000
1.455
1.000
455
nregistrarea amortizrii lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015

septembrie2017:
1.455 lei
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
i plantaiilor
1.455 lei
Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

455 lei
105
Rezerve din
reevaluare
1175
Rezultat reportat
reevaluare
455 lei
ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi
incepand cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si cele din
OMFP 3055/2009, in cazul prevederilor referitoare la transferul rezervei din
reevaluare modificarea este substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna
ca entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor sub
forma de dividende. Mai mult decat atat, OMFP 3055/2009 permitea distribuirea
surplusului inregistrat in contul 1065 doar daca activul respectiv era valorificat, ceea
ce nu mai este valabil conform noilor reglementari.
OMFP 3055
Noile reglementari (OMFP 1802/2014)
Art 124, alin (8):
Art 112:
Nicio parte din rezerva din reevaluare
Nicio parte din rezerva din reevaluare
nu poate fi distribuit, direct sau indirect, nu poate fi distribuit, direct sau indirect,
cu excepia cazului n care activul cu excepia cazului n care reprezint un
reevaluat a fost valorificat, situaie n ctig efectiv realizat.
care surplusul din reevaluare reprezint
ctig efectiv realizat.
Inainte de 1 ianuarie 2015, OMFP 3055/2009 prevedea ca sumele din contul
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare puteau fi
distribuite atunci cand se considerau castig realizat. Puteau fie:
- sa majoreze capitalul social al entitatii;
X lei
1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
44
1012
Capital subscris varsat
X lei
sa acoperea pierderile contabile anterioare ale societatii.

X lei
1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
117
Rezultat reportat
X lei
Conform art 67 din Legea 31/1990 Legea societatilor comerciale, dividendele

reprezinta cota-parte din profit ce se pltete fiecrui asociat.
Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la
capitalul social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se
pltesc n termenul stabilit de adunarea general a asociailor, dar nu mai trziu de 6
luni de la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar
ncheiat.
n caz contrar, entitatea va plti daune-interese pentru perioada de ntrziere,
la nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii
generale a acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent exerciiului financiar
ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare. n prezent, acestea se calculeaz la nivelul
ratei dobnzii de referin a BNR valabila la inceputul fiecarui semestru, plus 8 puncte
procentuale.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii.
Dividendele pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea dovedete
c asociaii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n mprejurrile existente,
trebuiau s o cunoasc. Dreptul la aciunea de restituire a dividendelor, pltite contrar
prevederilor legale, se prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena
real a dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani fondatorul,
administratorul, directorul general, directorul sau reprezentantul legal al societii,
care ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care
nu puteau fi distribuite, n lipsa situaiei financiare anuale sau contrar celor rezultate
din aceasta.
Asa cum am mai precizat, rezerva din reevaluare se impoziteaza pe masura
amortizarii activului, iar in cazul imobilizarilor neamortizabile (de exemplu, terenuri)
se impoziteaza la cedarea acestora. Societatea transfera sumele din contul 105
Rezerve din reevaluare in contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare fie pe masura amortizarii activelor, fie la
derecunoasterea acestora.
In momentul in care AGA decide repartizarea de dividende din contul 1175
Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
entitatea va retine doar impozitul pe dividende, conform prevederilor legale, soldul
contului fiind deja supus impozitului pe profit.
45
d. Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului

Aceste prevederi au fost introduse de OMFP 4160/2015 care a modificat OMFP
1802/2014. Administratorii entitilor trebuie s aprobe politici contabile pentru
operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de
legislaie. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob
de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective.
Politicile contabile pot fi modificate la iniiativa entitii daca se considera ca
astfel sunt obtinute informaii credibile i mai relevante, caz n care modificarea
trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale.
Daca decideti ca n cazul imobilizrilor corporale s treceti de la metoda
reevalurii la metoda costului, trebuie sa ajustati sumele evideniate n contul 105
Rezerve din reevaluare, n funcie de modalitatea n care, pe perioada n care a fost
efectuat reevaluarea, ati transferat sumele n rezultatul reportat (contul 1175
"Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare").
OMFP 1802/2014 permite doua tratamente din care trebuie sa alegeti:
- rezerva se poate transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii;
- rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din eviden a
imobilizrii.
Tratamentul prezentat mai jos se aplic indiferent dac reevaluarea a fost
efectuat prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a
imobilizrii.
Rezerva se transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii
In acest caz, veti inchide rezerva din reevaluare (soldul contului 105 Rezerve
din reevaluare) pe seama imobilizrii creia i corespunde rezerva respectiv.
Exemplu:
La data de 26 septembrie 2012, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul
reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei. Politica societatii este
de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat reportat pe masura amortizarii.
Societatea decide ca incepand cu 1 ianuarie 2017 sa renunte la politica de
reevaluare a utilajelor si sa treaca la metoda costului.
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie2012decembrie2015:
1.000 lei
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de transport
46
1.000 lei
Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:

* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani i 3 luni) = 1.000 lei x 39 luni
* Valoare just
-
72.000 lei
39.000 lei
33.000 lei
48.000 lei
15.000 lei
39.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
2131
39.000 lei
- nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

15.000 lei
2131
=
105
15.000 lei
Echipamente
tehnologice
n perioada ianuarie 2016 decembrie 2016, entitatea va transfera lunar o
parte din surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2
ani i 9 luni.
*
*
Valoare just n urma reevalurii

Amortizare calculat la valoarea reevaluat (48.000 lei / 33
luni)
Amortizare calculat la cost (33.000 lei / 33 luni)
Suma transferat la rezerve
48.000
1.455
1.000
455
nregistrarea amortizrii lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015

decembrie2015:
1.455 lei
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
1.455 lei
Transferul lunar al rezervei din reevaluare la rezultat reportat

455 lei
105
Rezerve din
reevaluare
47
1175
Rezultat reportat
455 lei

reevaluare
La 31 decembrie 2016, soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este de
9.540 lei (15.000 lei 455 lei x 12 luni). La momentul luarii deciziei de a trece de la
metoda reevaluarii la metoda costului, entitatea trebuie sa inchida contul de
rezerve prin ajustarea valorii activului:
9.540 lei
105
Rezerve din
reevaluare
2131
Echipamente
tehnologice
9.540 lei
La 1 ianuarie 2017:
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi
avut loc nicio reevaluare, iar amortizarea lunara inregistrata in perioada ramasa va
redeveni 1.000 lei.
lei
lei
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 48.000 lei 9.540 lei = 38.460
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 1.455 lei x 12 luni = 17.460
Valoare neta a echipamentului = 38.460 lei 17.460 lei = 21.000 lei

Durata de viata ramasa = 33 luni 12 luni = 21 luni
Amortizare lunara ianuarie 2017 septembrie 2018 = 21.000 lei / 21 luni
= 1.000 lei
Rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din eviden a
imobilizrii
La scoaterea din eviden a imobilizrii pentru care s-a constituit rezerva
respectiv, veti proceda astfel:
- veti transfera din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
rezerva corespunztoare sumelor amortizate din valoarea imobilizrii;
- veti reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care
nu a fost amortizat (articol contabil 105 Rezerve din reevaluare = 21x
Imobilizri corporale).
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2013, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul
reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 60.000 lei. Politica societatii este
de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat reportat in momentul derecunoasterii
activului.
Incepand cu 1 ianuarie 2017, societatea decide sa renunte la politica de
reevaluare a utilajelor si sa treaca la metoda costului.
48

nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei, pe perioada 2014-2015:
10.000 lei
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de transport
Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:

* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (2 ani) = 10.000 lei x 2 ani
* Valoare just
- eliminarea amortizrii cumulate
20.000 lei
2813
=
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
10.000 lei
50.000 lei
20.000 lei
30.000 lei
60.000 lei
30.000 lei
2131
20.000 lei
- nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

30.000 lei
2131
=
105
30.000 lei
Echipamente
tehnologice
ANUL 2016:
nregistrarea amortizrii anuale de 20.000 lei (60.000 lei / 3 ani):
20.000
lei
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
20.000
lei
1 ianuarie 2017:
Daca societatea trece de la metoda reevaluarii la metoda costului, trebuie
transferata din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva
corespunztoare sumelor amortizate din valoarea imobilizrii. Noua amortizare a
activului este de 20.000 lei/an, fata de 10.000 lei/an cat era initial, ceea ce inseamna ca
din rezerva recunoscuta, suma de 10.000 lei va fi transferata la rezultat reportat:
49
10.000
lei
105
Rezerve din
reevaluare
1175
Rezultat reportat
reevaluare
10.000
lei
Apoi, se va reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent

valorii care nu a fost amortizat:
20.000
lei
105
Rezerve din
reevaluare
2131
Echipamente
tehnologice
20.000
lei
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi

avut loc nicio reevaluare, iar amortizarea anuala inregistrata in perioada ramasa va
redeveni 10.000 lei.
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 60.000 lei 20.000 lei =
40.000 lei
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 20.000 lei
Valoare neta a echipamentului = 40.000 lei 20.000 lei = 20.000 lei
Durata de viata ramasa = 2 ani
Amortizare anuala pentru 2017 si 2018 = 20.000 lei / 2 ani = 10.000 lei
De regula, efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor
financiare precedente se nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173
Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile), dac efectele
modificrii pot fi cuantificate. Insa, prin exceptie de la acesta prevedere, daca decideti
s treceti de la metoda reevalurii la metoda costului veti aplica regulile prezentate
mai sus.
In cazul in care doriti s treceti de la metoda reevalurii la metoda costului,
veti urmri ca aplicarea acestei opiuni s nu conduc la subevaluarea activelor
respective, fa de valoarea care ar fi fost recunoscut n bilan dac acele imobilizri
corporale nu ar fi fost reevaluate niciodata.
B05. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale

Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt
cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate sau majoreaz valoarea imobilizrii
respective, n funcie de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu,
influena asupra duratei de via rmase a imobilizrilor). Entitatile stabilesc prin
politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile ulterioare majoreaz
valoarea acestora sau se recunosc n contul de profit i pierdere.
50
CONTABIL:
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea
la intervale regulate de timp. Costul componentei noi se recunoate n valoarea
contabil a unei imobilizri corporale atunci cnd acel cost este suportat de entitate si
cand sunt ndeplinite criteriile de recunoatere pentru imobilizrile corporale. In acest
caz, se scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea
aferent, dac entitatea dispune de informaiile necesare.
FISCAL (art 24 Codul fiscal):
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat,
cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor
nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea
fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale
se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal
rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal
aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas.
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale dup expirarea duratei normale de utilizare,
pentru determinarea amortizrii fiscale se va stabili o nou durat normal de
utilizare de ctre o comisie tehnic sau un expert tehnic independent.
Atentie! Au fost aduse clarificari privind tratamentul contabil al cheltuielilor
suportate in cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate
pentru depistarea defeciunilor. Astfel, la momentul efecturii fiecrei inspecii
generale, costul acesteia poate fi recunoscut:
- la cheltuieli in contul de profit si pierdere; sau
- n valoarea contabil a activului (ca o nlocuire), caz in care valoarea
componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii planificate.
Aceasta prevedere se aplic n cazul imobilizrilor corporale ale cror costuri de
inspecie i revizie sunt semnificative (de exemplu, avioane, nave maritime i
fluviale, echipamente complexe), conform politicilor contabile aprobate
Noile reglementari contin aceleasi prevederi referitoare la piesele de schimb ca
si OMFP 1898/2013, care modificase OMFP 3055/2009 incepand cu 1 ianuarie 2014.
Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri
i recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui,
piesele de schimb importante i echipamentele de securitate sunt considerate
imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza pe parcursul
unei perioade mai mari de un an.
Vechile prevederi (OMFP 3055/2009):
Se inlocuiesc dispoziiile referitoare la lucrrile de reparaii din OMFP
3055/2009. Cheltuielile cu lucrrile de reparaii, altele dect cele cu ntreinerea
zilnic efectuate potrivit condiiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care
51
au ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici sau sunt indispensabile, la intervale

regulate, pentru a asigura continuarea exploatrii activelor la parametrii normali se
includ n valoarea activului respectiv.
B06. Capitalizarea costurilor indatorarii

Incepand cu 1 ianuarie 2015, costurile ndatorrii aferente activelor cu ciclu
lung de fabricaie trebuie sa fie incluse n costurile de producie ale acestora, atunci
cand sunt legate de perioada de producie. Conform OMFP 3055/2009 acest tratament
era optional, societatile avand posibilitatea sa le recunoasca si in contul de profit si
pierdere.
OMFP 4160/2015 introduce o completare necesara la definitia activelor cu
ciclu lung de fabricaie, astfel:
OMFP 1802/2015
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se
nelege un activ care solicit n mod
necesar o perioad substanial de timp
pentru a fi gata n vederea utilizrii sale
prestabilite sau pentru vnzare.
OMFP 4160/2015
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se
nelege un activ care solicit n mod
necesar o perioad substanial de timp,
respectiv mai mare de un an, pentru a fi
gata n vederea utilizrii sale prestabilite
sau pentru vnzare.
Dobnda la capitalul mprumutat n legtur cu active care nu ndeplinesc

condiia de durat (mai mare de un an) reprezint cheltuial a perioadei. Constituie,
de asemenea, cheltuial a perioadei cheltuielile reprezentnd diferenele de curs
valutar.
Conform OMFP 1802/2014, costurile ndatorrii includ doar dobnda la
capitalul mprumutat pentru productia de active cu ciclu lung de fabricatie. Ca si
comparatie, IAS 23 Costurile indatorarii prevede ca in costurile ndatorrii sunt
incluse att dobnzile, ct i alte costuri suportate de entitate atunci cnd apeleaz la
mprumuturi, cum ar fi:
- comisioanele de garantare;
- comisioanele de analiz a solicitrilor;
- sumele aferente ntocmirii studiilor de fezabilitate;
- amortizarea primelor aferente mprumuturilor din obligaiuni;
- cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar;
- diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac se
consider c acestea ajusteaz cheltuielile cu dobnda etc.
Activele cu ciclu lung de fabricaie sunt activele care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp (mai mare de un an) pentru a fi gata n vederea
utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Stocurile care sunt fabricate pe o baz
repetitiva de-a lungul unei perioade scurte de timp si activele care n momentul
achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare nu sunt
considerate active cu ciclu lung de fabricaie.
52
Exemplu:
Entitatea Leader a apelat la dou mprumuturi bancare cu urmatoarele
destinatii:
- pentru a construi o cldire cu birouri; i respectiv
- pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile.
Se estimeaz c lucrarile de constructii pentru cladire se vor intinde pe o
perioada de 20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii
aferente celor dou mprumuturi contractate, considernd c ambele active sunt cu
ciclu lung de producie.
Considerai c decizia luat de entitate este cea corect?
Entitatea trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii atribuite achiziiei sau
produciei de active cu ciclu lung de producie. n cazul nostru, excavatorul este exclus
din aceast categorie, deoarece la data achiziiei acesta se afl n condiia necesar
pentru a fi utilizat de ctre entitate. Pe de alt parte, cldirea respect cerinele din
definiia activelor cu ciclu de producie, deoarece este necesar o perioad destul de
lunga de timp pentru ca imobilizarea s poat fi dat n folosin.
n concluzie, dobnda aferent creditului bancar obinut cu scopul de a
achiziiona excavatorul trebuie s fie recunoscut la cheltuieli n Contul de profit i
pierdere.
Iata in continuare un tabel comparativ cu prevederile OMFP 3055/2009 si cele
in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2015.
OMFP 3055
Costurile ndatorrii care sunt direct
atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de
fabricaie pot fi incluse n costul acelui
activ.
Noile reglementari (OMFP 1802/2014)

Costurile ndatorrii atribuibile activelor
cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n
costurile de producie ale acestora, n
msura n care sunt legate de perioada de
producie.
De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi

incluse dobnda la capitalul mprumutat
pentru finanarea achiziiei, construciei
sau produciei de active cu ciclu lung de
fabricaie, precum i comisioanele
aferente acestor mprumuturi contractate.
n costurile ndatorrii se include

dobnda la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau
produciei de active cu ciclu lung de
fabricaie.
Costurile ndatorrii suportate de entitate

n legtur cu mprumutul de fonduri pot
fi incluse n costul bunurilor sau
serviciilor cu ciclu lung de fabricaie.
Costurile ndatorrii suportate de entitate

n legtur cu mprumutul de fonduri se
includ n costul bunurilor sau serviciilor
cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea
prevederilor principiului prudentei.
53
Asa cum am prezentat si in tabelul de mai sus, costurile indatorarii trebuie sa fie
capitalizate, iar entitatile sa aplice principiul prudentei conform caruia deprecierile
se recunosc, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit.
nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe
seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de
profit i pierdere.
Astfel, atunci cnd valoarea contabil a unui activ cu ciclu lung de producie este
mai mare dect valoarea sa de inventar, entitatea va nregistra deprecierea activului la
cheltuieli, fr a nceta capitalizarea costurilor ndatorrii eligibile.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitatea construcia de linii de fabricaie
pentru industria de prelucrare a lemnului. n prezent, ea are n producie o astfel de
linie de fabricaie, a crei finanare este asigurat din mprumuturi bancare. Valoarea
contabil a liniei de fabricaie, naintea capitalizrii costurilor ndatorrii, este de
260.000 lei, iar valoarea de inventar este de 237.000 lei. Entitatea a nregistrat n
perioada construciei liniei de fabricaie dobanzi pentru creditele contractate la nivelul
sumei de 21.000 lei.
Pot fi capitalizate costurile ndatorrii i atunci cnd valoarea contabil a unui
activ depete valoarea sa de inventar?
Entitatea trebuie s continue s capitalizeze costurile ndatorrii aferente
mprumuturilor bancare, chiar dac valoarea contabil a activului depete valoarea
sa de inventar. Dup capitalizarea costurilor ndatorrii, valoarea contabil a liniei de
fabricaie este de 281.000 lei.
Astfel, avnd n vedere c valoarea contabil a activului este mai mare dect
valoarea de inventar, entitatea va nregistra o pierdere din depreciere de 44.000 lei
pentru diferena constatat ntre cele dou valori (281.000 lei 237.000 lei):
44.000
6813
lei Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Ajustri pentru
deprecierea instalaiilor,
mijloacelor de
transport
44.000
lei
In continuare va prezentam un exemplu privind capitalizarea costurilor

indatorarii.
Exemplu:
In luna ianuarie 2015, entitatea Leader contracteaza un credit bancar pe 3 ani in
suma de 500.000 lei, cu o rata a dobanzii de 5% pentru construirea unei noi sectii de
productie. Lucrarile incep in luna aprilie 2015 si se incheie in luna noiembrie 2016.
Care este tratamentul dobanzii pe perioada contractarii creditului?
In acest caz, dobanda aferenta perioadei ianuarie - martie 2015 trebuie
recunoscuta la cheltuieli, avand in vedere ca lucrarile aferente activului incep in luna
54
aprilie 2015:
X lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
X lei
In perioada aprilie 2015 - noiembrie 2016, dobanda TREBUIE sa fie capitalizata,

inregistarile contabile fiind:
X lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
1682
Dobnzi aferente
termen lung
X lei
X lei
231
Imobilizri corporale n
curs de execuie
722
Venituri din producia
de imobilizri corporale
X lei
In functie de rationamentul profesional al fiecaruia, puteti utiliza si varianta de

mai jos:
X lei
231
Imobilizri corporale n
curs de execuie
1682
Dobnzi aferente
termen lung
X lei
Incepand cu luna decembrie 2016 si pana in decembrie 2017, la incheierea

creditului, dobanda se recunoaste la cheltuieli in contul de profit si pierdere, avand in
vedere ca lucrarile pentru construirea sectiei au fost finalizate:
X lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
1682
Dobnzi aferente
termen lung
X lei
Chiar daca nu se prevede in mod explicit in continutul reglementarilor contabile

conforme cu OMFP 1802/2014, consideram ca entitile trebuie s ntrerup
capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelor prelungite n care nu se
lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. Cu toate acestea,
capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt pe parcursul perioadelor n care
se desfoar importante lucrri tehnice i administrative sau atunci cnd este
necesar o pauz n procesul de aducere a activului n starea de a fi utilizat sau vndut.
De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu n perioada n care
creterea nivelului unei ape amn construirea unui pod, dac asemenea fenomene
sunt ntlnite frecvent n acele zone geografice.
55
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Aceasta are
n lucru o autostrad a crei construcie a fost ntrerupt din cauza unor inundaii care
au avut loc primvara. De reinut este faptul c un astfel de fenomen este obinuit
pentru zona respectiv.
Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor
ndatorrii.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n cazul n care nu se
lucreaz efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie?
n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c
activitatea de construcie a fost ntrerupt din cauza inundaiilor. Acest fenomen este
obinuit pentru zona respectiv, iar implicaiile asupra graficului de execuie a
obiectivului sunt considerate normale. Tocmai din acest motiv, capitalizarea costurilor
ndatorrii trebuie s continue i n aceast perioad.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd se realizeaz
cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de
fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
De regul, un activ este considerat finalizat n scopul utilizrii sau al vnzrii
atunci cnd construcia fizic a acestuia este terminat, chiar dac mai sunt de
efectuat unele lucrri administrative de rutin. De exemplu, dac n cazul unei cldiri
mai trebuie efectuate unele lucrri minore (decorare interioar, punerea corpurilor de
iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a activitilor a fost ncheiat.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de case i apartamente.
Conform politicii practicate, entitatea nu efectueaz instalarea obiectelor sanitare i a
altor accesorii dect dup vnzarea locuinelor. Utilizarea acestei strategii ofer
cumprtorilor posibilitatea de a-i amenaja locuinele dup gusturile i opiunile lor.
Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care pred cheia
apartamentelor noilor proprietari.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic de
marketing practicat de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n
momentul n care construcia i finisajele sunt realizate. Lipsa obiectelor sanitare este
nesemnificativ n raport cu lucrrile executate pn n acel moment.
Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de
preferinele clienilor, costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.
n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este
realizat prin construirea separat a unor componente, iar fiecare component poate
fi folosit n timp ce se lucreaz la obinerea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii
56
trebuie s nceteze pentru componentele care sunt pregtite n vederea utilizrii sau
vnzrii, chiar dac lucrrile continu pentru alte componente.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de parcuri industriale i
de afaceri. n prezent, este n construcie un parc de afaceri n structura cruia intr un
numr de 23 de componente. Fiecare component poate fi utilizat separat de
celelalte, chiar dac activitatea de construcie a celorlalte componente este n
desfurare. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care
lucrrile la toate cele 23 de componente au fost finalizate.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru fiecare
component. Avnd n vedere c fiecare component finalizat poate fi dat n
folosin, fr se depind de finalizarea lucrrilor la alte componente, entitatea trebuie
s nceteze s capitalizeze costurile ndatorrii pentru fiecare component, n
momentul n care aceasta a fost pregtit pentru utilizare. n concluzie, politica
aplicat de entitate nu este corect.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri
ale ndatorrii, prezint informaii corespunztoare n notele explicative la situaiile
financiare.
ASADAR RETINETI!!!
Pana la 31 decembrie 2014, firmele puteau opta intre cele 2 variante:
- sa recunoasca dobanda la cheltuieli;
- sa capitalizeze dobanda in valoarea investitiei.
Entitatile care doreau un impozit pe profit mai mic pe termen scurt alegeau
prima varianta. Una este sa recunoastem dobanda la cheltuieli pe parcursul perioadei
de creditare (3, 5, 7 ani) si alta este sa o capitalizam si sa o recuperam prin amortizare
in functie de duratele din Catalog, care pot fi si de cateva zeci de ani.
Insa, de la 1 ianuarie 2015, toate firmele care aplica noile reglementari contabile
SUNT OBLIGATE sa capitalizeze dobanda aferenta acestor credite pe perioada in care
se lucreaza la investitiile efectuate.
Atentie!
Entitatile care inainte de 1 ianuarie 2015 recunoasteau dobanda la cheltuieli,
vor capitaliza costurile indatorarii doar pentru activele cu ciclu lung de fabricaie
pentru care data de ncepere a capitalizrii este ulterioar datei de 1 ianuarie 2015.
De exemplu, in anul 2014 o entitate s-a imprumutat pe 2 ani pentru a construi un
depozit si la momentul respectiv a ales sa recunoasca dobanda in Contul de profit si
pierdere. Tinand cont ca lucrarile la acest proiect au fost demarate inainte de intrarea
in vigoare a OMFP 1802/2014, si dupa 1 ianuarie 2015 entitatea va proceda la fel,
respectiv va recunoaste dobanda la cheltuieli, fara a o capitaliza.
57
B07. Contabilitatea investitiilor imobiliare

In cadrul IFRS, exista un standard special dedicat investitiilor imobiliare (IAS 40
Investitii imobiliare). Acestea trebuie sa fie prezentate separat de imobilizarile
corporale si pot fi evaluate fie la cost, fie la valoarea justa. Daca o entitate a optat
pentru modelul bazat pe valoarea just, atunci va evalua toate investiiile imobiliare
deinute la valoarea just, cu excepia cazurilor n care aceasta nu poate fi determinat
credibil.
Conform IFRS, un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a
valorii juste a unei investiii imobiliare este recunoscut() n profitul sau n pierderea
perioadei n care a aprut. Practic, castigurile se recunosc la venituri, iar pierderile din
valoarea justa la cheltuieli, entitatile neutilizand contul 105 Rezerve din reevaluare.
Exemplu:
La data de 17 august 2014, entitatea Leader care aplica IFRS a achiziionat un
spaiu comercial la costul de achiziie de 50.000 lei, intenia entitii fiind de a-l
nchiria terilor. La sfritul anului 2014, ca urmare a evoluiei preurilor pe piaa
respectiv, valoarea just a spaiului comercial a fost estimat la nivelul sumei de
62.000 lei.
Avnd n vedere efectele negative ale crizei financiare i reducerea chiriilor pe
piaa imobiliar a proprietilor similare, la sfritul anului 2015, valoarea just a
spaiului comercial este de 37.000 lei.
Cum va proceda entitatea Leader la sfritul anilor 2014 i 2015.
La 31.12.2014:
Ctigul aprut ca urmare a creterii valorii juste a spaiului comercial de
12.000 lei (62.000 lei 50.000 lei) este recunoscut n Contul de profit i pierdere
aferent exerciiului financiar 2014:
12.000 lei
Investiii imobiliare
Cstiguri din evaluarea la

valoarea justa a
investitiilor imobiliare
12.000 lei
La 31.12.2015:
Evoluia negativ a preurilor pe pia a dus la o scdere destul de sever a
valorii juste a investiiei imobiliare. Astfel, entitatea va recunoate o pierdere n
Contul de profit i pierdere aferent exerciiului financiar 2015 in suma de 25.000 lei
(62.000 lei 37.000 lei):
25.000 lei
Pierderi din evaluarea

la valoarea justa a
inv stitiilor imobiliare
25.000 lei
Spre deosebire de IFRS, entitatile care aplica OMFP 1802/2014 privind

reglementarile contabile prezinta distinct investiiile imobiliare, insa in categoria
imobilizrilor corporale. Mai mult decat atat, pentru acestea se aplic regulile
58
generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale. Astfel, nu se pune problema

ca entitatile sa poata opta intre modelul bazat pe cost si cel pe valoarea justa care se
regasesc in IFRS.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri deinute
(de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab
pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, decat
pentru:
- a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri
administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Proprietatile imobiliare deinute (de proprietar sau de locatar n temeiul unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producerea sau furnizarea de
bunuri ori servicii sau n scopuri administrative reprezinta proprietati imobiliare
utilizate de posesor.
In continuare prezentam cateva exemple de investiii imobiliare:

terenurile deinute de entitate cu scopul de a crete pe termen lung valoarea
capitalului i nu pentru a fi vndute ntr-un interval scurt de timp, pe parcursul
desfurrii normale a activitii:
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de buturi rcoritoare.
Avnd n vedere evoluia cresctoare a preurilor pe piaa imobiliar din ultimii ani,
la data de 10 februarie 2015, aceasta a achiziionat, n zona Buftea, 8 parcele de
teren cu suprafaa de 2.000 m2 fiecare.
Intenia entitii este ca pe una din parcelele achiziionate s construiasc un
depozit pentru bunurile produse. Cunoscnd faptul c, n ultimii 5 ani, preurile
terenurilor n zon au crescut cu 600%, entitatea dorete s pstreze celelalte 7
parcele o perioad de ctiva ani, fr a construi pe ele i fr a avea intenia s le
vnd.
Pot fi clasificate parcelele de teren ca investiii imobiliare?
Entitatea Leader trebuie s clasifice cele 7 parcele pe suprafaa crora nu se
va ridica nicio construcie ca investiii imobiliare. Intenia entitii este de a crete
valoarea capitalului pe termen lung. Parcela pe suprafaa creia se va construi un
depozit trebuie s fie recunoscuta la terenuri:
o parcela
7 parcele
2111
Terenuri
215
Investitii imobiliare
404
Furnizori de
imobilizari
8 parcele
terenurile deinute de entitate pentru a fi utilizate n viitor, ntr-un mod care nu

a fost nc determinat (atunci cnd o entitate nu a hotrt dac va vinde terenul
59
sau l va pstra pe termen lung, se consider c terenul este deinut n scopul

creterii valorii capitalului);
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de autoturisme. n anul
2015, aceasta a achiziionat o parcel de teren la periferia oraului Cluj. n aceast
zon, facilitile de transport n comun sunt reduse, iar pe piaa imobiliar, casele
sunt evaluate la preuri destul de mici, n comparaie cu alte zone periferice ale
oraului.
Planurile Guvernului sunt de a dezvolta regiunea respectiv ca parc industrial
ntr-o perioad de cinci ani. Astfel, avnd n vedere inteniile declarate ale
Guvernului, se ateapt ca valoarea terenului s se aprecieze semnificativ. Entitatea
Leader nu a luat o decizie cu privire la utilizarea viitoare a terenului.
Poate fi clasificat parcela de teren ca investiie imobiliar?
Entitatea Leader trebuie s clasifice proprietatea ca investiie imobiliar.
Chiar dac nu a fost stabilit modul de utilizare a proprietii dup dezvoltarea
parcului industrial, pe termen mediu, terenul este deinut pentru creterea valorii
capitalului.
-
o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut n baza unui contract de

leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing
operaional;
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate CAEN 5210 Depozitari. In anul
2013, aceasta a achizitionat un depozit de marfuri la costul de 200.000 lei, TVA 24%,
pentru a-si desfasura activitatea in mod corespunzator. Incepand cu februarie 2015,
fiind nemultumita de profitabilitatea afacerii, conducerea societatii a decis sa
inchirieze integral depozitul respectiv entitatii Beta. Amortizarea cumulata pana in
acel moment este de 15.000 lei.
Cum va fi clasificat depozitul de catre entitatea Leader?
In anul 2013, entitatea Leader a recunoscut depozitul in categoria
constructiilor, avand in vedere ca urma sa fie utilizat n activitatea desfasurata si nu
pentru a fi inchiriat tertilor:
200.000
lei
48.000
lei
212
Constructii
4426
TVA deductibila
404
Furnizori de
imobilizari
248.000
lei
Pana la 31 ianuarie 2015, entitatea a inregistrat amortizarea astfel:

15.000 lei
6811
,,Cheltuieli de
2812
Amortizarea
60
15.000 lei
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
constructiilor
Incepand cu februarie 2015, entitatea Leader trebuie sa transfere activul in

categoria investitiilor imobiliare, deoarece depozitul va fi inchiriat si nu utilizat de
catre societate in activitatea proprie:
200.000
lei
15.000 lei
215
212
Constructii
2812
Amortizarea
constructiilor
2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare
200.000
lei
15.000 lei
In perioada urmatoare, entitatea va continua sa amortizeze depozitul,

inregistrarea contabila fiind:
X lei
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2815
imobiliare
X lei
o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n baza
unuia sau mai multor contracte de leasing operational;
Exemplu:
Entitatea Leader detine in proprietate un centru comercial alcatuit din 80 de
spatii comerciale, un hypermarket, locuri de joaca pentru copii si un cinematograf,
pe care l-a inchiriat in proportie de 100%. In aprilie 2015, proprietarul a reziliat de
comun acord contractul cu unul dintre chiriasi, urmand sa gaseasca o alta societate
careia sa ii dea in folosinta acel spatiu.
Cum va clasifica entitatea Leader cladirea respectiva?
Chiar daca unul dintre contracte a incetat, spatiul respectiv va fi in continuare
clasificat in categoria investiilor imobiliare. Intentia entitatii este de a gasi un alt
chirias cu care sa semneze un contract de leasing operational.
-
proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii

viitoare ca investiii imobiliare.
61
Iata si cateva exemple de active care NU reprezinta investiii imobiliare:

proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele
unor tere pri. Acestea reprezint pentru entitate servicii n curs de
execuie;
Exemplu:
Presupunem ca s-a incheiat un contract de antrepriza intre entitatea Leader
care are calitatea de antreprenor si entitatea Barsin, in calitate de beneficiar.
Antreprenorul s-a angajat sa construiasca un depozit pentru beneficiar.
Valoarea contractului este de 700.000 lei, plus TVA 24% si presupune
predarea obiectivului catre beneficiar la finalizarea lucrarilor si nu pe mai multe
etape de executie. Durata de realizare a obiectivului asumat este de 8 luni. Pentru
executarea lucrarilor vor fi utilizate doar materiale care apartin Antreprenorului.
In prima luna antreprenorul factureaza un avans de 100.000 lei, urmand ca
facturarea lucrarilor sa se efectueze la predarea obiectivului catre beneficiar.
Cum va clasifica entitatea Leader cladirea respectiva?
Entitatea Leader este doar antreprenorul, titlul de proprietate al noii
constructii apartinand entitatii Barsin. Inregistrarile contabile efectuate sunt:
emiterea facturii de avans:
124.000 lei
4111
Clienti
419
Clienti creditori
4427
TVA colectata
100.000
lei
24.000 lei
incasarea avansului:
124.000 lei
5121
Conturi la banci in lei
4111
Clienti
124.000
lei
In fiecare luna/trimestru (societatile pot opta), antreprenorul va recunoaste

cheltuielile suportate, dupa natura lor si va evidentia serviciile in curs de executie
prin recunoasterea unui venit, respectand astfel principiul conectarii cheltuielilor la
venituri. Lunar/trimestrial se va inregistra:
darea in consum a materialelor de constructii:
25.000 lei
601
prime
62
301
Materii prime
25.000 lei
primirea de facturi pentru lucrarile executate de catre subcontractori:

20.000 lei
4.800 lei
628
Alte cheltuieli cu
teri
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
24.800 lei
inregistrarea salariilor (vom efectua doar inregistrarea venitului brut, in

practica tinandu-se cont de toate contributiile sociale aferente):
10.000 lei
641
Cheltui li cu salariile
421
Salarii datorate
10.000 lei
inregistrarea amortizarii echipamentelor de pe santier:

5.000 lei
6811
Cheltuieli privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor...
5.000 lei
inregistrarea la sfarsitul lunii/trimestrului a serviciilor in curs:

Venitul recunsocut = 25.000 + 20.000 + 10.000 + 5.000 = 60.000 lei
60.000 lei
332
Servicii n curs de
execuie
712
Venituri aferente
costurilor serviciilor n
curs de execuie
60.000 lei
La inceputul lunii/trimestrului urmator se reia inregistrarea stocurilor de

servicii in curs de executie, cu suma de la finele perioadei anterioare:
(60.000
lei)
332
Servicii n curs de
execuie
712
Venituri aferente
costurilor serviciilor n
curs de execuie
(60.000 lei)
Aceste inregistrari se repeta lunar/trimestrial pana la finalizarea constructiei.

Sa presupunem ca cheltuielile suportate de antreprenor pentru realizarea
obiectivului sunt de 500.000 lei.
63
In momentul incheierii lucrarilor si predarii obiectivului catre beneficiar se va

inregistra:
emiterea facturii pentru lucrarile executate:
868.000
lei
4111
Clienti
704
Venituri din servicii
prestate
4427
TVA colectata
700.000 lei
168.000 lei
stornarea avansului facturat in prima luna:

(124.000
lei)
4111
Clienti
419
Clienti creditori
4427
TVA colectata
(100.000
lei)
(24.000 lei)
proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii

normale a activitii sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea
unei astfel de vnzri (de exemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul
exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi
amenajate i revndute care reprezint, din punct de vedere contabil, stocuri);
proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd (printre altele):
proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti
imobiliare utilizate de posesor;
proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare
ca proprieti imobiliare utilizate de posesor;
proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu
chirie la cursul pieei); i
proprietile imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.
Insistam asupra faptului ca in cazul investitiilor imobiliare se aplica regulile

generale de recunoastere, evaluare si amortizare ca in cazul imobilizarilor corporale.
Vom prezenta in continuare un exemplu de reevaluare a unei investitii imobiliare,
urmata de vanzarea acesteia.
Exemplu:
In decembrie 2012, entitatea Leader a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere
cu un tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost
stabilita la 20 de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015
entitatea Leader reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200
lei. In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000
lei, TVA 24%. Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul
reportat la derecunoasterea activului.
64
Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?

Pana la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar daca
spatiul respectiv a fost inchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achizitiei in contul
212 Constructii. Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatea va reclasifica activul in
categoria investitiilor imobiliare tinand cont ca este detinut mai degrab pentru a
obine venituri din chirii si nu pentru a fi utilizat de catre entitate.
Inregistrarile contabile efectuate sunt:
achizitia apartamentului:
200.000 lei
48.000 lei
212
Constructii
4426
TVA deductibila
404
248.000 lei
inregistrarea amortizarii anuale de 10.000 lei (200.000 lei / 20 ani) in

intervalul 2013-2014:
10.000 lei
6811
,,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2812
Amortizarea
constructiilor
10.000 lei
La 1 ianuarie 2015, entitatea transfera activul in categoria investiilor

imobiliare, inregistrarile contabile fiind:
200.000
lei
20.000 lei
215
212
Constructii
2812
Amortizarea
constructiilor
2815
imobiliare
200.000
lei
20.000 lei
In anul 2015, entitatea va continua sa amortizeze apartamentul, inregistrarea

contabila fiind:
10.000 ei
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2815
imobiliare
65
10.000 lei
La 31 decembrie 2015, situatia se prezinta astfel:

*
=
*
*
200.000 lei
30.000 lei
170.000 lei
265.200 lei
95.200 lei
eliminarea amortizrii cumulate:
30.000 lei
Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani) = 10.000 lei x 3 ani
Valoare contabil net (neamortizat)
Valoare just
Surplus obinut din reevaluare
2815
Amortizarea
investiiilor imobiliare
215
30.000 lei
nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015
95.200 lei
215
105
95.200 lei
Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de
amortizare a activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o
amortizare lunara de 1.300 lei (265.200 lei / 204 luni):
1.300 lei
6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2815
imobiliare
1.300 lei
In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de

300.000 lei, TVA 24%, inregistrarile contabile fiind:
- vnzarea propriu-zis a activului:
372.000
lei
461
Debitori diveri
7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaiuni
de capital
4427
TVA colectat
300.000
lei
72.000 lei
scoaterea din gestiune a investitiei imobiliare:
2.600 lei
2815
Amortizarea
investiiilor
imobiliare
215
66
265.200
lei
262.600
lei
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat
95.200 lei
105
Rezerve din
reevaluare
1175
Rezultat reportat
reevaluare
95.200 lei
Din vanzarea apartamentului, entitatea Leader a obtinut un castig de 37.400

lei (300.000 lei 262.600 lei) pe care il va prezenta la valoarea neta in categoria Alte
venituri din exploatare.
Anumite proprieti pot include o parte deinut cu scopul de a fi nchiriat sau
pentru a crete valoarea capitalului i o alt parte deinut n scopul producerii de
bunuri, prestrii de servicii sau n scopuri administrative. Atunci cnd aceste pri pot
fi vndute n mod separat (sau nchiriate separat n baza unui contract de leasing
financiar), entitatea trebuie s nregistreze n contabilitate fiecare parte separat.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o baz hotelier pe Valea Prahovei. Aceasta include un
hotel, o piscin acoperit i un casino, care este amplasat ntr-o cldire separat,
component a bazei hoteliere. Avnd n vedere faptul c entitatea dorete s se
concentreze pe activitatea turistic, aceasta decide s nchirieze casinoul n baza unui
contract de leasing operaional unei entiti specializate n jocuri de noroc.
Cum vor fi clasificate proprietile deinute n situaiile financiare ale entitii
Leader?
Conducerea trebuie s clasifice hotelul deinut i cldirea aferent piscinei
interioare in categoria constructiilor (contul 212 Constructii), iar casinoul ca
investiie imobiliar (contul 215 Investitii imobiliare). Cldirile pot fi vndute n
mod separat, ceea ce nseamn c fiecare parte trebuie nregistrat separat.
Dac prile unei proprieti nu pot fi vndute n mod separat, proprietatea
imobiliar este recunoscut ca investiie imobiliar doar dac o parte
nesemnificativ este deinut n scopul utilizrii n producia de bunuri, n prestarea
de servicii sau n scopuri administrative. n acest sens, este nevoie de exercitarea
raionamentului profesional.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire cu 40 de ncperi, dintre care 38 sunt
nchiriate n baza unor contracte de leasing operaional. Celelalte dou ncperi sunt
67
folosite de ctre entitate n scopuri administrative.

Poate fi clasificat aceast cldire ca investiie imobiliar?
Stabilirea a ceea ce reprezint o parte nesemnificativ a cldirii este o
problem de raionament profesional. La o prim vedere, dou camere dintr-un
numr total de 40 poate fi considerat a fi nesemnificativ i entitatea ar fi tentat s
recunoasc cldirea deinut la investiii imobiliare. ns, foarte important n acest
exemplu este suprafaa ncperilor. Dac suprafaa celor dou ncperi utilizate de
ctre entitate reprezint de fapt 40% din suprafaa total? De aceea, trebuie avute n
vedere i alte informaii suplimentare la recunoaterea unor investiii imobiliare.
n situaia n care suprafaa tuturor ncperilor este egal, atunci entitatea ar
putea clasifica cldirea n ntregime la investiii imobiliare, innd cont de faptul c
95% din suprafaa util este nchiriat terilor, iar 5% din punctul nostru de vedere
este o parte nesemnificativa.
Atunci cnd o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti
imobiliare, aceasta va recunoate activul respectiv la investiii imobiliare doar dac
serviciile prestate sunt nesemnificative n raport de ntregul contract.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire cu birouri pe care a inchiriat-o in intregime
tertilor. Conform contractelor incheiate, proprietarul s-a angajat sa furnizeze servicii
de paz i ntreinere chiriasilor sai.
In aceste conditii, poate fi clasificat aceast cldire ca investiie imobiliar?
In astfel de situatii, se consider c serviciile auxiliare prestate sunt
nesemnificative, iar cldirea trebuie s fie ncadrat la investiii imobiliare.
Pot fi situaii n care serviciile oferite sunt semnificative. Pentru o entitate care
deine i administreaz un hotel, serviciile furnizate turitilor sunt semnificative fa
de ntregul contract. Astfel, un hotel administrat chiar de proprietar reprezint o
proprietate imobiliar utilizat de posesor recunoscuta in contul 212 Constructii i
nu o investiie imobiliar.
Astfel, pentru a stabili dac o proprietate imobiliar reprezinta o investiie
imobiliar este nevoie de raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze
criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n
conformitate cu definiia investiiei imobiliare.
n cazul grupurilor de firme, este posibil ca o entitate s dein o proprietate
imobiliar care s fie nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de o alta filial. n
situaiile financiare anuale consolidate, proprietatea imobiliar nu este considerat
investiie imobiliar, deoarece, din punctul de vedere al grupului, activul este o
proprietate imobiliar utilizat de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al
entitii care o deine, proprietatea imobiliar este o investiie imobiliar i va fi
recunoscut ca atare n situaiile financiare individuale ntocmite.
68
Exemplu:
Entitatea Leader deine titlul de proprietate al unui hotel situat pe litoral.
Entitatea Beta, o filial a entitii Leader, a nchiriat pe baza unui contract de leasing
operaional aceast proprietate pe o perioad de 4 ani, chiria lunar stabilit fiind de
30.000 lei.
Cum ar trebui tratat hotelul n situaiile financiare ntocmite?
n situaiile financiare anuale consolidate, hotelul trebuie clasificat la
imobilizri corporale, in contul 212 Constructii. Din perspectiva grupului, hotelul
este deinut i administrat de ctre grup.
Pe de alt parte, n situaiile financiare individuale ntocmite, entitatea Leader
trebuie s recunoasc proprietatea ca investiie imobiliar, deoarece cldirea este
nchiriat unui ter n baza unui contract de leasing oepraional.
n situaiile financiare individuale intocmite, entitatea Beta trebuie s
evidenieze plile aferente chiriei pe perioada leasingului, iar cheltuielile suportate
s diminueze rezultatul recunoscut n Contul de profit i pierdere.
Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie efectuate doar
dac exist o modificare a utilizrii, astfel:
Schimbarea utilizrii
A. nceperea utilizrii de
ctre posesor
B. nceperea procesului de
amenajare, n perspectiva
vnzrii
C. ncheierea utilizrii de
ctre posesor
D. nceperea unui leasing
operaional cu o alt parte
Transfer
de la
Proprieti imobiliare
utilizate de posesor
Stocuri
ctre
Proprieti imobiliare
utilizate de posesor
Stocuri
ATENTIE ! Conform OMFP 4160/2015, cazurile B) si D) au fost eliminate, ceea

ce inseamna ca activul nu se mai transfera de la o categoria bilantiera la alta.
OMFP 1802/2014 varianta initiala
O proprietate imobiliar trebuie transferata din categoria investiiilor
imobiliare n categoria stocurilor dac intervine o modificare n utilizare evideniat
de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. Pe perioada de
amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia final se procedeaz la transferul de
la stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.
Daca o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri
suplimentare, atunci proprietatea imobiliar va fi tratata in continuare ca investiie
imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.
n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii
imobiliare existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar,
69
atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este reclasificat

drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
OMFP 4160/2015 modificare a OMFP 1802/2014
In cazul n care o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar, cu sau fr
amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze proprietatea imobiliar ca
investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un magazin comercial in centrul capitalei de pe urma
caruia obtine venituri din chirii. Pentru a face fata concurentei din zona, conducerea
entitatii a decis ca in perioada mai-septembrie 2015 sa reamenajeze primul etaj al
cladirii, costurile suportate fiind de 140.000 lei.
Cum ar trebui prezentat activul n situaiile financiare ntocmite?
Avand in vedere ca pentru acest activ exista contracte de inchiriere, magazinul
comercial ar trebui prezentat in contul 215 Investitii imobiliare. Pe perioada
procesului de reamenajare, inregistrarile contabile sunt:
-
inregistrarea cheltuielilor suportate:
140.000
lei
3XX
Stocuri
4XX
Terti
140.000 lei
725
Venituri din producia
de investiii imobiliare
140.000 lei
recunoasterea investitiei imobiliare in curs:
140.000
lei
6XX
Cheltuieli
235
n curs de execuie
darea in folosinta a spatiului reamenajat:
140.000
lei
215
235
Investiii imobiliare n
curs de execuie
140.000 lei
La data de 1 ianuarie 2015, entitile stabilesc, pe baza politicilor contabile i a

raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute ndeplinesc
condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare.
DE RETINUT!
cladirile si terenurile care indeplinesc conditiile din definitie trebuie sa fie
clasificate in contul 215 Investitii imobiliare, parte componenta a
imobilizarilor corporale;
70
regulile privind recunoasterea, amortizarea sau evaluarea ulterioara sunt

aceleasi ca in cazul tuturor imobilizarilor corporale;
din punct de vedere fiscal, nu conteaza ca unele active sunt recunoscute ca
investitii imobiliare:
tratamentul rezervelor din reevaluare, a cheltuielilor sau a veniturilor
rezultate in cazul reevaluarilor este acelasi ca in cazul tuturor
imobilizarilor;
la stabilirea impozitului local se tine cont daca activul respectiv este teren
sau cladire si nu conteaza daca este recunoscut in contul 215 Investitii
imobiliare.
B08. Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole

In cadrul OMFP 1802/2014 au fost introduse trei noi categorii de elemente si
anume:
- activele biologice productive;
- activele biologice de natura stocurilor; si
- produsele agricole.
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice
productive, pentru care se aplic aceleasi reguli generale de evaluare specifice
imobilizrilor corporale. In acest sens, s-a introdus in Planul de conturi contul 217
Active biologice productive, care practic inlocuieste contul 2134 Animale i
plantaii.
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie. Activele biologice
productive sunt acele active biologice care nu se incadreaza la stocuri. De exemplu,
animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de foc,
dar care nu sunt tiai reprezinta active biologice care se recunosc in categoria
imobilizarilor corporale. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai
degrab, sunt active autoregeneratoare.
Entitatile recunosc un activ biologic atunci cand:
a) controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin
entitilor; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil.
n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de
proprietate asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod n
momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate, n mod
normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.
Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de
exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele biologice
care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe o pia activ
pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajrile
acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s utilizeze informaii referitoare la
71
activele combinate pentru a evalua valoarea just a activelor biologice. De exemplu,

valoarea just a terenului viran i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea
just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a activelor biologice.
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a
transformrii biologice i recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii) pentru
vnzare sau pentru transformarea n produse agricole sau n active biologice
suplimentare.
Administrarea activitilor recreative, cum ar fi grdinile zoologice i parcurile
de joac, nu reprezint o activitate agricol.
Exemplu:
Entitatea Leader gestioneaz un parc de distracii n Sibiu. n acest parc au
fost aduse animale slbatice din mediul natural al Africii i animale exotice de pe alte
continente. Entitatea desfoar activiti legate de hrnirea i ngrijirea animalelor.
Parcul de distracii ofer clienilor tururi de genul celor safari. De asemenea,
parcul este utilizat i pentru vntoare i pescuit.
Caracteristicile activitilor desfurate i condiiile existente n cadrul unor
locuri special amenajate asigur ncadrarea activitilor recreative ca activiti
agricole?
n conformitate cu cerinele din definiia activitii agricole, administrarea
parcului de distracii nu reprezint o activitate agricol. n cazul nostru,
administraia parcului este implicat n transformarea biologic a acestor animale
cu scopul de a oferi publicului o activitate recreativ i nu are ca scop vnzarea sau
transformarea acestor active n producie agricol sau n active biologice adiionale.
Activitatea agricol include o gam larg de activiti, cum ar fi:

creterea animalelor;
silvicultura;
cultivarea de plante anuale sau perene;
cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii;
floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura).
Aceste activiti au anumite caracteristici comune, i anume:
a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de
transformri biologice;
b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea
biologic prin mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare
desfurrii procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive,
umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare
difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea
produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau
defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i
c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea
genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de
72
proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu,

numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i
numrul de boboci) determinat de transformrile biologice sau de
recoltare este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a administrrii.
Activele biologice nu provin din resurse negestionate. Ele reprezint finalitatea
unor procese controlate de ctre entitate pentru administrarea creterii i maturizrii
lor. Unele active, cum ar fi vinul, care fac obiectul unei perioade de maturizare
ndelungat nu reprezint active biologice. Aceste procese sunt similare transformrii
materiilor prime n produse finite i nu transformrii biologice.
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere
i procreare care produc modificri calitative sau cantitative ale unui activ biologic.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate
ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Evidenta contabila a acestora se
tine cu ajutorul contului 361 Active biologice de natura stocurilor. In aceasta
categorie se incadreaza:
- animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.), n
vederea creterii i folosirii lor pentru munc i reproducie;
- animalele i psrile la ngrat pentru valorificare;
- coloniile de albine;
- animalele pentru producie (carne, ln, lapte i blan).
- animalele deinute n vederea vnzrii;
- petii din fermele piscicole;
- culturile (cum ar fi cele de porumb i gru); i
- copacii crescui pentru cherestea.
Produsele agricole se evidentiaza in contul 347 Produse agricole si sunt cele
rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii, cum ar fi:
- ln;
- copaci tiai;
- bumbac;
- lapte;
- struguri;
- fructe culese etc.
Produsele agricole care sunt ataate unor active biologice, ca de exemplu lna
de oaie sau strugurii de via de vie, nu sunt recunoscute n mod separat.
Dac entitatea prelucreaz produsele agricole, rezult produse finite. n tabelul
urmtor se regsesc exemple de active biologice, produse agricole i produse care
rezult n urma prelucrrii ce are loc dup recoltare:
Active biologice
Porci
Vacile de lapte
Produse agricole
Carcase
Lapte
Produse finite
Mezeluri
Brnz, iaurt, smntn, unt
73
Bumbac
Trestie de zahr
Via-de-vie
Struguri
Copacii dintr-o plantaie Buteni
Oi
Ln
Arbuti
Frunze
Pomi fructiferi
Fructe culese
Plantele
Haine, mbrcminte
Zahr
Must, vin
Cherestea
Fire pentru esut, covoare
Ceai, tutun tratat
Gem, compot
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau

ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate creterea bovinelor, sacrificarea
acestora n abatoarele proprii i vnzarea crnii pe piaa local.
n ce stadiu activele biologice devin producie agricol?
n situaia dat, bovinele sunt considerate active biologice de natura stocurilor
n perioada n care ele sunt n via. Pe masura suportarii cheltuielilor necesare
aducerii la maturitate a animalelor, entitatea inregistreaza in contabilitate:
X lei
361
Active biologice de
natura stocurilor
711
Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse
X lei
Atunci cnd sunt sacrificate, transformarea biologic nceteaz, iar carnea

obinut devine producie agricol. Astfel, entitatea Leader trebuie s contabilizeze
bovinele n contul 361 Active biologice de natura stocurilor, iar carnea in contul 347
Produse agricole, ambele reprezentand elemente de stocuri.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate cultivarea viei de vie, recoltarea
strugurilor i producia de vin. In februarie 2015, aceasta achizitioneaza de la un
furnizor 50 de hectare de vita-de-vie la costul de 300.000 lei, TVA 24%.
n ce stadiu activele biologice devin producie agricol?
n acest caz, via de vie se ncadreaz n categoria activelor biologice
productive, deoarece genereaz n mod continuu struguri, care sunt produse agricole.
Achizitia activului biologic se inregistreaza astfel:
300.000
lei
72.000 lei
217
Active biologice
productive
4426
TVA deductibila
404
74
372.000
lei
Atunci cnd entitatea recolteaz strugurii, transformarea lor biologic

nceteaz i acetia devin producie agricol:
X lei
347
Produse agricole
711
Venituri aferente
costurilor stocuril r de
produse
X lei
Via de vie rmne n continuare n categoria plantelor vii i trebuie s fie

recunoscut ca activ biologic productiv, in categoria imobilizarilor corporale.
Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:
a) modificri ale activelor prin:
- cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui
animal sau a unei plante);
- degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui
animal sau a unei plante); sau
- reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau
b) producia unor produse agricole (de exemplu, ln i lapte).
B09. Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta

O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar,
comunicat de BNR, valabil la data efecturii operaiunii.
Conform reglementarilor contabile, la sfarsitul fiecrei luni, creanele i
datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi
bancar a lunii. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri
sau cheltuieli din diferene de curs valutar (conturile 7651 Diferene favorabile de
curs valutar legate de elementele monetare exprimate n valut, respectiv 6651
Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut).
Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena
recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd
seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n cursul fiecrei luni.
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Leader a vandut marfuri unui client din Taiwan
la pretul de vanzare de 10.000 $, cursul de schimb valutar fiind de 3,5 lei/$. Creanta
va fi incasata in data de 20 martie 2015.
La 31 ianuarie 2015, cursul de schimb valutar comunicat de BNR este de 3,7
lei/$, iar la 28 februarie 2015 cursul de schimb este de 3,55 lei/$.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
75
Vanzarea marfurilor se inregistreaza astfel:

35.000 lei
4111
Clienti
707
marfurilor
35.000 lei
La sfarsitul lunii ianuarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mare decat cel
din data vanzarii, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o diferenta favorabila
de curs valutar de 2.000 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,5 lei/$)):
2.000 lei
4111
Clienti
7651
Diferene favorabile de
curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut
2.000 lei
La sfarsitul lunii februarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mic decat cel
de la sfarsitul lunii precedente, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o
diferenta nefavorabila de curs valutar de 1.500 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,55
lei/$)):
1.550 lei
6651
Diferene
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut
4111
Clienti
1.550 lei
Facem precizarea ca pentru entitatile platitoare de impozit pe profit, venitul

din diferente de curs de 2.000 lei este impozabil, iar cheltuiala din diferente de curs
de 1.550 lei este integral deductibila, indiferent cat ar fi gradul de indatorare
calculat la nivelul societatii, avand in vedere ca discutam despre o creanta comerciala.
Aceleasi reguli se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute (de exemplu, datoria aferenta unui
contract de leasing financiar in valuta). n acest caz, diferenele de curs nregistrate se
recunosc n contabilitate in contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte
cheltuieli financiare, dup caz.
Trebuie sa facem distinctia intre elementele monetare si cele nemonetare.
Elementele monetare se evalueaza lunar in functie de cursul de schimb comunicat de
BNR, iar elementele nemonetare NU se evalueza lunar, ele ramanand in contabilitate la
cursul de schimb valabil la data recunoasterii initiale.
Elementele monetare reprezinta disponibilitile bneti i activele/datoriile
de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui
76
element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau
determinabil de uniti monetare. Iata cateva exemple de active monetare:
- creante/datorii fata de terti;
- pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar;
- provizioane care trebuie decontate n numerar;
- dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie;
- un contract de a primi (sau de a furniza) un numr variabil de instrumente de
capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea
just care trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr fix sau
determinabil de uniti monetare.
Elementele nemonetare se caracterizeaza prin absena unui drept de a primi
(sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Iata cateva exemple:
- sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii;
- stocurile;
- imobilizrile corporale;
- imobilizrile necorporale; i
- provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ
nemonetar.
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile de
avansuri (409 Furnizori - debitori i 419 Clieni creditori) NU mai fac obiectul
evalurii n funcie de cursul valutar, atat la la sfarsitul lunii, cat si la sfarsitul
exerciiului financiar. Practic, pentru avansuri NU se mai calculeaza diferente de curs
valutar.
Mai mult decat atat, la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentnd avansuri acordate
pentru imobilizri corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul 234), se
preiau n conturile 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale i 4094
Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la valoarea rezultat din
evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014, conform OMFP 3055/2009, astfel:
X lei
4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale
232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale
X lei
X lei
4094
Avansuri acordate
pentru imobilizri
necorporale
234
imobilizri necorporale
X lei
Incepand cu 1 ianuarie 2015, elementele nemonetare n valut, inclusiv

avansurile, trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb
valutar de la data efecturii tranzaciei.
77
Exemplu:
In 5 decembrie 2014, entitatea Leader a primit o factura de avans aferenta
achizitiei unui utilaj in valoare de 10.000 de euro, cursul de schimb valabil in data
facturii fiind 4,4269 lei/euro. Factura a fost achitata in aceeasi zi.
In data de 23 martie 2015, furnizorul a emis factura de vanzare a utilajului la
pretul de 50.000 euro si a stornat avansul initial de 10.000 euro. Consideram cursul
de schimb valabil la data achizitiei de 4,5000 lei/euro.
Datoria fata de furnizor de 40.000 euro este achitata in 29 martie 2015, cursul
de schimb valabil fiind de 4,5200 lei/euro.
Conform OMFP 3055/2009 aplicabil pana la sfarsitul anului 2014, avansurile
aferente imobilizarilor se evaluau in lunar in functie de cursul de schimb comunicat
de BNR. Astfel, la 31 decembrie 2014, societatea Leader a evaluat avansul respectiv in
functie de cursul de schimb comunicat la 31 decembrie 2014, respectiv de 4,4821
lei/euro.
La 31 ianuarie 2015 si la 28 februarie 2015, entitatea Leader NU va mai evalua
avansul aferent utilajului in functie de cursul de schimb BNR. In luna martie, la
stornarea avansului, se va recunoaste diferenta de curs aferenta inchiderii avansului.
inregistrarea facturii de avans aferenta utilajului:
44.269 lei
232
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale
404
44.269 lei
plata facturii de avans in suma de 10.000 euro:

44.269 lei
404
Furnizori de
imobilizari
5124
Conturi la banci in valuta
44.269 lei
- evaluarea la 31 decembrie 2014 a sumei aferenta avansului, in functie de cursul

de schimb BNR, rezultand o diferenta favorabila de 552 lei (4,4821 lei/euro
4,4269 lei/euro):
552 lei
232
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale
765
Venituri din diferene de
curs valutar
552 lei
- preluarea sumei de 44.821 lei (44.269 lei + 552 lei) aferenta avansului in contul
corespunzator la 1 ianuarie 2015:
78
44.821 lei
4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale
232
44.821 lei
- achizitia utilajului in data de 23 martie 2015, la costul de 225.000 lei (50.000

euro x 4,5 lei/euro), utilajul fiind un activ nemonetar:
225.000
lei
2131
Echipamente
tehnologice
404
225.000
lei
- stornarea avansului in 23 martie 2015, utilizand cursul de schimb la care a fost

evaluat in 31 decembrie 2014 (10.000 euro x 4,4821 lei/euro):
(44.821
lei)
4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale
404
(44.821
lei)
- plata datoriei catre furnizor si inregistrarea diferentei nefavorabile de curs

valutar de 621 lei:
Suma de achitat furnizorului extern
Suma de achitat in lei, conf rm curs de
schimb
Sold la contul 404 convertit in lei
Diferenta nefavorabila de curs
180.179
lei
621 lei
404
Furnizori de
imobilizari
6651
Diferene
valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut
40.000 euro
180.800 lei (40.000 euro x 4,52 lei/euro)
180.179 lei (225.000 lei 44.821 lei)
621 lei (180.800 lei 180.179 lei)
5124
180.800
lei
OMFP 4160/2015 introduce acelasi tratament, respectiv faptul ca nu mai fac

obiectul evalurii n funcie de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele
exerciiului financiar si in cazul avansurilor n valut acordate entitilor afiliate,
asociate i entitilor controlate n comun, respectiv ncasate de la acestea
79
FISCAL Baza de impozitare a TVA (art 139^1 din Codul fiscal)

Dac n cadrul unei operaiuni, alta dect importul de bunuri, elementele
folosite pentru stabilirea bazei de impozitare sunt exprimate n valut, cursul de
schimb care ar tebui aplicat este ultimul curs de schimb comunicat de BNR, publicat de
Banca Central European sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se
efectueaz decontrile, valabil la data la care intervine exigibilitatea TVA pentru
acea operaiune.
Ultimul curs de schimb comunicat de BNR reprezint cursul de schimb
comunicat de respectiva banc n ziua anterioar i care este valabil pentru
operaiunile desfurate n ziua urmtoare.
Ar trebui ca n contractele ncheiate cu terii s menionai dac pentru
decontri vei utiliza cursul de schimb al unei bnci comerciale, n caz contrar
aplicndu-se cursul de schimb comunicat de BNR sau cel publicat de Banca Central
European.
n cazul n care emitei facturi nainte de a livra bunurile sau a presta serviciile
ori de a ncasa un avans, cursul de schimb valutar pe care l utilizai pentru
determinarea bazei de impozitare a TVA la data emiterii acestor facturi va rmne
neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv la data regularizrii operaiunii.
n cazul n care ncasai avansuri pentru care factura o vei emite ulterior
ncasrii avansului, cursul de schimb valutar pe care l utilizai pentru determinarea
bazei de impozitare a TVA la data ncasrii avansurilor va rmne neschimbat la
data definitivrii operaiunii, respectiv atunci cnd vei face regularizrile avansurilor
ncasate.
Exemplu:
n data de 24 octombrie 2014, entitatea Leader, persoan nregistrat n scopuri
de TVA, a ncasat 2.000 euro drept avans din partea entitii Barsin, pentru livrarea n
interiorul rii a unor mrfuri. La data ncasrii avansului, entitatea a emis i factura de
avans, cursul de schimb valabil n acea zi fiind de 4,4 lei/euro.
n data de 11 decembrie 2014, entitatea Leader livreaz mrfurile entitii
Barsin, preul de vnzare fiind de 5.000 euro, plus TVA 24%. Cursul de schimb valabil
n data livrrii este de 4,6 lei/euro.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
Entitatea Leader va opera n contabilitate:

nregistrarea facturii de avans emise (24 octombrie 2014):
10.912 lei
4111
Clieni
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat
80
8.800 lei
2.112 lei
vnzarea mrfurilor (11 decembrie 2014):
28.424 lei
4111
Clieni
707
mrfurilor
4427
TVA colectat
23.000 lei
5.424 lei
stornarea facturii de avans (11 decembrie 2014):

(10.912
lei)
4111
Clieni
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat
(8.800 lei)
(2.112 lei)
n data de 24 octombrie 2014, baza de impozitare a TVA este de 8.800 lei (2.000
euro x 4,4 lei/euro). Astfel, TVA colectat prin factura de avans este de 2.112 lei (8.800
lei x 24%).
La data livrrii (11 decembrie 2014), entitatea Leader va storna avansul i TVA
aferent acestuia, respectiv 8.800 lei i 2.112 lei, cu semnul minus.
Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determin astfel:
[(2.000 euro x 4,4 lei/euro) + (3.000 euro x 4,6 lei/euro)] = 22.600 lei
Astfel, TVA aferent livrrii este de 5.424 lei (22.600 lei x 24%).
RETINETI:
- la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentnd avansuri acordate pentru imobilizri
corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul 234), se preiau n conturile
4093 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale i 4094 Avansuri
acordate pentru imobilizri necorporale, la valoarea rezultat din evaluarea
efectuat la 31 decembrie 2014;
- incepnd cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile 409 Furnizori debitori i 419 Clieni creditori NU mai fac obiectul evalurii n funcie de
cursul valutar.
B10. Investiii nete n entiti strine

Prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege valoarea interesului
entitii raportoare n activele nete ale acelei entiti strine, care poate fi o filial, o
entitate asociat sau o entitate controlat n comun a entitii raportoare.
O entitate care aplica OMFP 1802/2014 poate dispune de un element monetar
care urmeaz a fi primit de la sau pltit unei entiti strine. In principiu, un element
pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil n viitorul
apropiat este o parte a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de
elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu
includ creanele i datoriile comerciale.
81
Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau

de pltit unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului.
Diferenele de curs valutar aprute la un element monetar care face parte din
investiia net a unei entiti raportoare ntr-o entitate strin trebuie recunoscute n
contul de profit sau pierdere al entitii raportoare (contul 7652 Diferene favorabile
de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net
ntr-o entitate strin, respectiv contul 6652 Diferene nefavorabile de curs valutar
din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate
strin).
Exemplu:
Entitatea Leader din Romania detine 80% din capitalul entitatii Beta cu sediul
in Italia. In data de 13 aprilie 2015, entitatea Leader acorda un imprumut entitatii
Beta pe 3 ani in suma de 100.000 euro, la o rata anula a dobanzii de 5%, cursul de
schimb valutar fiind de 4,4 lei/euro, prima transa urmand a fi rambursata in luna
iunie 2015.
La 30 aprilie 2015, consideram ca vom avea un curs de schimb de 4,5 lei/euro,
iar la 31 mai 2015 un curs de 4,35 lei/euro.
- acordarea imprumutului filialei Beta:
440.000
lei
2671
Sume datorate de
entitile afiliate
5124
440.000
lei
- evaluarea creantei la 30 aprilie 2015, in functie de cursul de schimb BNR,

rezultand o diferenta favorabila de 10.000 lei (100.000 euro x (4,5 lei/euro
4,4 lei/euro):
10.000 lei
2671
Sume datorate de
entitile afiliate
7562
Diferene favorabile de curs
valutar din evaluarea
elementelor monetare care
fac parte din investiia net
ntr-o entitate strin
10.000 lei
- evaluarea creantei la 31 mai 2015, in functie de cursul de schimb BNR,

rezultand o diferenta nefavorabila de 15.000 lei (100.000 euro x (4,5 lei/euro
4,35 lei/euro):
15.000 lei
6562
Diferene
2671
Sume datorate de entitile
afiliate
82
15.000 lei
valutar din evaluarea

elementelor monetare
care fac parte din
investiia net ntr-o
entitate strin
Din punct de vedere fiscal, venitul este considerat impozabil, iar cheltuiala
deductibila integral, avand in vedere ca entitatea Leader a acordat acest imprumut si
nu l-a contractat. Astfel, nu se aplica prevederile de la art 23 din Codul fiscal conform
carora pierderea neta de diferente de curs valutar este nedeductibila daca gradul de
indatorare nu este cuprins intre 0 si 3.
n situaiile financiare anuale consolidate care includ acea filial strin, astfel
de diferene de schimb trebuie recunoscute iniial n capitalurile proprii (contul 1033
Diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin), i
reclasificate din capitaluri proprii n contul de profit sau pierdere la cedarea investiiei
nete. Astfel, atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei
entiti raportoare ntr-o entitate strin, n situaiile financiare anuale individuale
ale entitii raportoare apar diferene de curs valutar, recunoscute n contul de profit
i pierdere. Asemenea diferene de curs valutar sunt recunoscute n capitalurile
proprii, n situaiile financiare care includ entitatea strin i entitatea raportoare
(adic situaiile financiare n care entitatea strin este consolidat prin metoda
integrrii globale sau metoda punerii n echivalen).
O entitate poate s i cedeze sau s i cedeze parial interesul ntr-o entitate
strin prin vnzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii
entiti sau a unei pri din aceasta. Reducerea valorii contabile a entitii strine, fie
ca urmare a propriilor pierderi nregistrate, fie ca urmare a unei deprecieri
recunoscute de ctre investitor, nu reprezint o cedare parial. n consecin, nicio
parte a ctigului sau pierderii din diferene de curs valutar care este recunoscut n
capitalurile proprii nu este reclasificat n contul de profit sau pierdere n momentul
unei reduceri a valorii contabile.
Un exemplu de cedare parial este atunci cnd aceasta are drept urmare
pierderea controlului asupra unei filiale care include o entitate strin, indiferent dac
entitatea raportoare pstreaz, dup cedarea parial, un interes care nu controleaz
n fosta filial.
83
B11. Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor

contracte de chirie
La negocierea sau renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de stimulente ar
fi:
- intelegerea intre parti ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de
leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc;
- plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de
ctre locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,
modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui angajament
anterior de contract de leasing al locatarului).
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing
operaional nou sau rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea
net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n regim de leasing,
indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata.
Stimulentele dintr-un leasing operaional se refer la contraprestaia pentru
utilizarea bunului n sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente
pentru ncheierea unui nou contract de leasing sau pentru rennoirea unuia existent nu
se consider ca fcnd parte din costurile iniiale care sunt adugate la valoarea
contabil a activului n sistem de leasing.
De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept
stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul
este de acord s plteasc costurile de reamplasare ale locatarului, s contribuie la
plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord
ca pentru o perioad s nu ncaseze nicio chirie de la locatar (acordare perioad de
graie), att locatorul, ct i locatarul vor recunoate valoarea net a contraprestaiei,
de-a lungul duratei contractului de leasing, utiliznd o singur metod de amortizare.
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor
drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz
liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru
ealonarea n timp a beneficiului activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o
reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz
liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru
ealonarea n timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem
de leasing.
Exemplu:
Entitatea Leader detine un spatiu comercial pe care il inchiriaza incepand cu 1
mai 2015 entitatii Beta pe o durata de 4 ani, cu o chirie lunara de 1.000 lei, plus TVA
24%. Contractul prevede ca primele 3 luni sunt de gratie, perioada in care chiriasul
NU trebuie sa achite chirie.
Prezentati tratamentul contabil in acest caz?
84
Aceasta perioada de gratie intra in categoria stimulentelor acordate de catre

proprietar chiriasului. Aceasta masura trebuie sa influenteze recunoasterea
veniturilor de catre proprietar, respectiv a cheltuielilor de catre chirias.
PROPRIETAR
Chirie lunara
Venit aferent intregii perioade
Venit lunar recalculat
1.000 lei
45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
CHIRIAS
Chirie lunara
Cheltuiala aferenta intregii perioade
Cheltuiala lunara recalculata
1.000 lei
45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Leader (proprietar) sunt:

in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei
418
Clieni - facturi de
ntocmit
706
Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
937,5 lei
- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:

1.240 lei
4111
Clienti
706
418
Clieni - facturi de
ntocmit
4427
TVA colectata
937,5 lei
62,5 lei
240 lei
Venitul din chirii a fost alocat pe intreaga durata a contractului, iar contul 418
se va inchide la sfarsitul celor 4 ani. Din punct de vedere al TVA nu exista implicatii,
exigibilitatea TVA intervenind la data facturii.
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Beta (chirias) sunt:

in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei
612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
408
Furnizori - facturi
nesosite
- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:

85
937,5 lei
937,5 lei
62,5 lei
240 lei
612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
408
Furnizori - facturi
nesosite
4426
TVA deductibila
401
Furnizori
1.240 lei
Cheltuiala cu chiria a fost alocata pe intreaga durata a contractului, iar contul

408 se va inchide la sfarsitul celor 4 ani.
Aceste prevederi referitoare la suportarea liniar a cheltuielilor pe durata
contractului se aplic i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de
contracte de nchiriere sau alte contracte care presupun acordarea de stimulente
pentru atragerea chiriailor.
ATENTIE! Regulile privind alocarea stimulentelor pe toata durata contractului
de leasing operational nu se aplic pentru contractele n derulare la data trecerii la
aplicarea noilor reglementri contabile.
RETINETI:
- stimulentele acordate in cazul incheierii sau renegocierii unor contracte de
inchiriere/leasing trebuie sa fie recunoscute pe intreaga perioada de derulare a
contractelor, atat de proprietar, cat si de chiriasi;
- prevederile de mai sus se aplic numai pentru contractele de inchiriere ncheiate
dup data de 1 ianuarie 2015.
B12. Recunoasterea comisioanelor bancare aferente obtinerii de credite

Incepand cu 1 ianuarie 2015, onorariile profesionale i comisioanele bancare
achitate n vederea obinerii de mprumuturi pe termen lung se recunosc pe seama
cheltuielilor nregistrate n avans. Acestea vor fi recunoscute la cheltuieli curente
ealonat, pe perioada de rambursare a mprumuturilor respective.
Exemplu:
In data de 1 martie 2015, entitatea Leader a contractat un imprumut bancar
pe o perioada de 5 ani in suma de 200.000 lei. Comisioanele bancare percepute in
acest sens au fost de 5.400 lei.
La momentul suportarii acestor comisioane, entitatea le va recunoaste pe
cheltuieli in avans, urmand ca pe toata perioada de 5 ani de zile sa le transfere la
cheltuieli din exploatare in mod uniform.
86

- evidentierea comisioanelor achitate bancii:
5.400 lei
471
Cheltuieli nregistrate
n avans
5121
5.400 lei
- transferul lunar la cheltuieli curente a sumei de 90 lei (5.400 lei / 60 luni):

90 lei
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
471
Cheltuieli nregistrate n
avans
90 lei
Daca presupunem ca dupa 4 ani, entitatea ramburseaza anticipat

principalul ramas, entitatea va transfera soldul ramas in contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans de 1.080 lei (90 lei x 12 luni) direct pe cheltuieli curente:
1.080 lei
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
471
Cheltuieli nregistrate n
avans
1.080 lei
Atentie! Aceste prevederi nu se aplic pentru operaiunile n derulare la 1

ianuarie 2015.
B13. Programe de fidelizare a clienilor

Exista entiti care practica programe de fidelizare a clienilor, care presupun
acordarea de puncte cadou. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziiona
bunuri sau servicii gratuite sau cu pre redus, ca parte a unei tranzacii de vnzare de
bunuri sau prestri de servicii, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii
suplimentare.
Entitatea trebuie sa contabilizeze punctele cadou ca o component identificabil
a tranzaciei n cadrul creia acestea sunt acordate (contul 472 "Venituri nregistrate
n avans"/analitic distinct), iar suma corespunztoare punctelor cadou sa se
recunoasca drept venit n momentul n care entitatea i ndeplinete obligaia de a
furniza premiile sau la expirarea perioadei n cadrul creia clienii pot utiliza punctele
cadou.
Dac se estimeaz c nivelul cheltuielilor necesare ndeplinirii obligaiei de a
furniza premiile depete contravaloarea primit sau de primit pentru acestea, la
data la care clientul le rscumpr, pentru diferena aferent entitatea nregistreaz n
contabilitate un provizion.
Atentie! Valoarea punctelor cadou poate fi recunoscuta la venituri n avans
atunci cand programul de fidelizare practicat de entitate permite cunoaterea, n orice
moment, a urmtoarelor informaii:
- valoarea punctelor cadou acordate;
87
- termenele la care expir valabilitatea acestora;

- valoarea punctelor cadou onorate; i
- valoarea punctelor cadou existente, care urmeaz sa fie onorate n
perioada urmtoare.
Exemplu:
Politica entitatii Leader este de a acorda clienilor un card de fidelitate care este
debitat cu puncte de loialitate la fiecare achizitie efectuata de catre acestia. Pentru
fiecare leu incasat, exclusiv TVA, de la clienti, entitatea acorda 1 punct de loialitate,
acesta fiind echivalentul a 0,01 lei. Punctele respective pot fi utilizate in cadrul
centrelor comerciale care aprtin entitatii ntr-o perioad de maxim 6 luni de la data
acordrii acestora.
In data de 12 februarie 2015, entitatea Leader vinde unui client mrfuri la
pretul de vanzare de 5.000 lei, TVA 24%.
Care este tratamentul contabil in acest caz?
Entitatea va incasa de la clientul sau 6.200 lei (5.000 lei x 1,24), iar acesta va
primi 5.000 de puncte de loialitate, reprezentand echivalentul a 50 de lei.
Entitatea Leader inregistreaza vanzarea astfel:
6.200 lei
4111
Clienti
707
mrfurilor
472
Venituri nregistrate n
avans
4427
TVA colectata
4.950 lei
50 lei
1.200 lei
Sa presupunem ca in 10 martie 2015, entitatea vine aceluiasi client marfuri la

pretul de vanzare de 1.000 lei, TVA 24%, iar clientul decide sa utilizeze cele 5.000 de
puncte pe care le-a acumulat.
In acest caz, entitatea Leader va acorda practic o reducere comerciala clientului
respectiv de 50 lei, exclusive TVA, inregistrarea contabila fiind:
1.178 lei
4111
Clienti
707
mrfurilor
4427
TVA colectata
950 lei
228 lei
La momentul utilizarii punctelor, entitatea va inregistra:

50 lei
472
Venituri nregistrate
n avans
707
mrfurilor
88
50 lei
Daca clientul nu s-ar fi folosit de punctele respective, la expirarea perioadei de

6 luni in care trebuiau utilizate, entitatea ar fi inregistrat:
50 lei
472
Venituri nregistrate
n avans
707
mrfurilor
50 lei
n situaia n care entitatea nu dispune de un sistem de eviden a punctelor

cadou sau n cazul n care entitatea practic alte sisteme de fidelizare a clienilor (de
exemplu, cupoane valorice, tichete), aceasta nregistreaz venituri curente n clasa 7
Conturi de venituri pentru suma total i, concomitent, un provizion aferent
costurilor estimate a fi suportate pentru onorarea obligaiilor asumate.
B14. Recunoasterea depozitelor bancare

Depozitele bancare se prezint la imobilizri financiare (categoria creante
imobilizate), investiii pe termen scurt sau la elementul Casa i conturi la bnci, n
funcie de perioada i condiiile de deinere aferente acestora.
Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse in numerar si
echivalente de numerar doar daca acestea sunt detinute cu scopul de a acoperi nevoia
de numerar pe termen scurt si nu in scop investitional.
Evidentierea in contabilitate a depozitelor se efectueaza astfel:
- depozite pe termen lung (mai mare de 1 an):
X lei
2678
Alte creane imobilizate
5121
X lei
- depozite intre 3 luni si 1 an sau mai mic de 3 luni, insa in scop

investitional:
X lei
5081
Alte titluri de plasament
5121
X lei
- depozite pe termen de cel mult 3 luni, fara scop investitional:

X lei
5121.Analitic
5121
X lei
B15. Eliminarea categoriilor de venituri/cheltuieli extraordinare

Incepand cu 1 ianuarie 2015, au fost eliminate categoriile de venituri si
cheltuieli extraordinare din componenta Contului de profit si pierdere. Astfel,
veniturile si cheltuielile se clasifica doar in 2 categorii:
- de exploatare;
- financiare.
89
Contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare a

fost inlocuit cu contul 6587 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente
similare, iar contul 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i
altele similare a fost inlocuit cu 7417 Venituri din subvenii de exploatare n caz de
calamiti i alte evenimente similare.
Exemplu:
In luna mai 2015, in urma unor alunecari de teren, o cladire a entitatii Leader a
fost scoasa din folosinta. Costul activului este de 140.000 lei, amortizata pentru suma
de 125.000 lei.
Avand in vedere ca alunecarea de teren poate fi considerata o calamitate
naturala, la scoaterea din gestiune a cladirii, entitatea Leader va recunoaste o
cheltuiala in suma de 15.000 lei:
125.000
lei
15.000 lei
2812
Amortizarea
construciilor
6587
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente similare
212
Constructii
140.000
lei
B16. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar
definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar
care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea.
Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul
pentru care au fost constituite. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte
cheltuieli privind garania acordat clienilor;
- dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
- aciunile de restructurare;
- pensii i obligaii similare;
- impozite;
- terminarea contractului de munc;
- prime care urmeaz sa fie acordate personalului n funcie de profitul realizat,
potrivit prevederilor legale sau contractuale;
- provizioane n legtur cu acorduri de concesiune;
- provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
- alte provizioane.
90
Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale

Conform reglementrilor contabile n vigoare, n costul unei imobilizri
corporale trebuie s includei i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea
acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziionat imobilizarea, atunci cnd:
- putei estima credibil aceste sume; i
- avei o obligaie legat de demontarea i mutarea imobilizrii corporale i de
refacere a amplasamentului.
n practic, puine sunt societile care constituie provizioane pentru
dezafectarea imobilizrilor corporale (costuri de demolare i nlturare a imobilizrii
corporale i de restaurare a zonei n care aceasta s-a aflat), avnd n vedere c acestea
sunt nedeductibile fiscal. i totui, trebuie reinut faptul c, n aceast situaie, la
reluarea unui astfel de provizion, venitul recunoscut este neimpozabil.
Doar o serie de entiti i pot deduce cheltuielile suportate ca urmare a
recunoaterii unor astfel de provizioane. ns, acestea trebuie s in cont c reducerea
sau anularea provizionului dedus n perioadele precedente se include n categoria
veniturilor impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat
modificrii destinaiei provizionului, distribuirii provizionului sub orice form,
lichidrii, divizrii, fuziunii entitilor respective sau oricrui alt motiv.
Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoare
activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i
s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora
n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra
diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea
zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea
acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
De asemenea, titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni
petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m,
sunt obligai s constituie provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea
instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului n
limita unei cote de 10% aplicate asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile
nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.
Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei
imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate.
Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului
devin scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de
via util a activului, care n multe cazuri este de ordinul zecilor de ani. Astfel, este
posibil s apar o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. De fiecare
dat, trebuie s efectuai cea mai bun estimare a mrimii obligaiei respective.
Actualizarea sumelor reprezentnd costurile de demontare scoate n eviden
impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a
costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a
91
cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea

amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i
cele cu restaurarea amplasamentului le vei recunoate n valoarea activului, n
coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 Provizioane pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).
n momentul n care vei suporta cheltuielile efective cu demontarea i mutarea
activului, provizionul constituit va rmne fr obiect, ceea ce nseamn c trebuie s l
anulai pe seama veniturilor (contul 7812 Venituri din provizioane).
Exemplu:
n decembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj, valoarea de intrare
fiind de 50.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a activului este de 10 ani.
Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate la nivelul
Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n
ianuarie 2026), activul trebuie demontat i mutat n alt locaie, nivelul cheltuielilor
efective de demontare i mutare a activului fiind facturate de o firm specializat la
nivelul sumei de 24.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate n perioada 2015-2026.
Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:
- achiziia utilajului (decembrie 2015):
50.000 lei
12.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
62.000 lei
nregistrarea costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului

(decembrie 2015):
22.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice
1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
22.000 lei
Avnd n vedere c provizionul constituit de entitate nu este considerat

deductibil fiscal, aceasta nu i va putea deduce ntreaga cheltuial cu amortizarea
activului. Practic, amortizarea contabil va fi diferit de cea fiscal:
72.000
= 7.200 lei
10
50.000
Amortizare fiscal anual =
= 5.000 lei
10
Amortizare contabil anual =
92
nregistrarea amortizrii lunare de 600 lei pe durata normal de utilizare

(72.000 lei / 120 luni):
600 lei
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
600 lei
nregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrrile de demontare a

activului (ianuarie 2026):
24.000 lei
628
Alte cheltuieli cu
teri
5.760 lei
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
29.760 lei
anularea provizionului nregistrat n valoarea iniial a activului (ianuarie

2026):
22.000 lei
1513
=
7812
22.000 lei
Provizioane pentru
Venituri din provizioane
dezafectare
i alte aciuni similare
legate de acestea
Venitul recunoscut ca urmare a anulrii provizionului constituit reprezint un

venit neimpozabil, avnd n vedere c provizionul a fost nedeductibil fiscal.
Daca apar modificri n evaluarea datoriilor existente din dezafectare,
restaurare i de natur similar, acestea se contabilizeaz in functie de faptul daca
activul este evaluat la cost sau la valoarea reevaluat.
Activul este evaluat la cost:
Ca principiu de baza, modificrile datoriilor trebuie adugate la costul activului
sau trebuie deduse din costul acestuia n perioada curent:
- cresterea provizionului de dezafectare:
X lei
2131
1513
Provizioane pentru
93
X lei
reducerea provizionului de dezafectare:
X lei
1513
Provizioane pentru
2131
Echipamente tehnoogice
X lei
Valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa

contabil. Dac o scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului,
excedentul trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere.
Exemplu:
In ianuarie 2025, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la
nivelul sumei de 7.000 lei, datorita unor schimbari legislative. In ianuarie 2026, nivelul
cheltuielilor efective de demolare si inlocuire a activului sunt facturate de o firm
specializat la nivelul sumei de 7.500 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate n perioada 2015-2026.
80.000 lei
19.200 lei
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
404
99.200 lei

(decembrie 2015):
20.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice
1513
Provizioane pentru
20.000 lei
100.000
= 10.000 lei
10
80.000
Amortizare fiscal anual =
= 8.000 lei
10
nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei pana in decembrie 2024:

94
10.000 lei
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
10.000 lei
diminuarea provizionului cu 13.000 lei, de la valoarea de 20.000 lei la 7.000 lei

(ianuarie 2025), in conditiile in care valoarea contabila neta a activului este de
10.000 lei (cost 100.000 lei, amortizare cumulata 90.000 lei) :
13.000 lei
1513
Provizioane pentru
dezafectare
legate de acestea
2131
7812
10.000 lei
3.000 lei
In acest moment, dupa 9 ani de amortizare din cei 10 ani, valoarea contabila a
activului este zero, iar valoarea fiscala este de 8.000 lei. Astfel, in anul 2025, entitatea
Leader nu va mai inregistra amortizare contabila, insa va tine cont la calculul
impozitului pe profit de amortizarea fiscala aferenta ultimului an de utilizare in suma
de 8.000 lei.
-
nregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrrile de demontare a

activului (ianuarie 2026):
7.500 lei
628
Alte cheltuieli cu
teri
1.800 lei
4426
TVA deductibil
-
401
Furnizori
9.300 lei
anularea provizionului existent (ianuarie 2026):

7.000 lei
1513
Provizioane pentru
dezafectare
legate de acestea
7812
7.000 lei
Venitul recunoscut ca urmare a anulrii provizionului constituit reprezint un

venit neimpozabil, avnd n vedere c provizionul a fost nedeductibil fiscal.
95
In situatia in care ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea

trebuie s analizeze dac activul este supraevaluat. Dac exist un astfel de indiciu,
trebuie analizat dac este necesar contabilizarea vreunei pierderi din depreciere.
Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustat ulterior pentru a
aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei
rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acel activ.
Activul este evaluat utilizand modelul reevaluarii:

O reducere a datoriei aferente provizionului se recunoaste:
la venituri, daca la momentul reevaluarii a fost recunoscuta o cheltuiala ca
urmare a diminuarii valorii activului;
Exemplu:
La 31 decembrie 2020, activul este reevaluat la valoarea justa de 70.000 lei.
Ulterior, in ianuarie 2023, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la
nivelul sumei de 14.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate.
120.000
lei
28.800 lei
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
404
148.800
lei

(decembrie 2015):
30.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice

-
1513
Provizioane pentru
30.000 lei
150.000
= 10.000 lei
15
10.000 lei
6811
Cheltuieli de
2813
96
10.000 lei
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Reevaluarea echipamentului:
* Valoare bruta
Amortizare cumulat (5 ani)
* Valoare just
* Minus obinut din reevaluare
-
50.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
655
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
2131
50.000 lei
2131
30.000 lei
70.000
= 7.000 lei
10

(ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv s-a recunoscut
anterior o cheltuiala din reevaluare de 30.000 lei :
16.000 lei
nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2020
30.000 lei
150.000 lei
50.000 lei
100.000 lei
70.000 lei
30.000 lei
1513
Provizioane pentru
dezafectare
legate de acestea
7812
sau
755
Venituri din reevaluarea
16.000 lei
la rezerve din reevaluare, daca nu exista cheltuieli rezultate in urma

reevaluarilor efectuate.
97
Exemplu:
120.000
lei
28.800 lei
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
404
148.800
lei

(decembrie 2015):
30.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice

-
1513
Provizioane pentru
30.000 lei
150.000
= 10.000 lei
15
10.000 lei
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
* Valoare bruta
* Valoare just
98
150.000 lei
50.000 lei
100.000 lei
160.000 lei
60.000 lei
10.000 lei
50.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
2131
Echipamente
tehnologice
50.000 lei
105
60.000 lei
160.000
= 16.000 lei
10

(ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv exista o rezerva din
reevaluare de 60.000 lei :
12.000 lei
2131
60.000 lei
1513
Provizioane pentru
dezafectare
legate de acestea
105
12.000 lei
O cretere a datoriei estimate cu dezafectarea imobilizarilor se recunoaste:

prin diminuarea rezervei din reevaluare, n limita soldului creditor existent
pentru acel activ;
la cheltuieli, daca nu exista rezerve din reevaluare pentru acel activ.
Exemplu:
nivelul sumei de 18.000 lei. Rezerva din reevaluare se transfera la rezultatul reportat
la derecunoasterea activului.
99

60.000 lei
14.400 lei
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
404
2131
Echipamente
tehnologice
1513
Provizioane pentru
10.000 lei
70.000
= 7.000 lei
10

7.000 lei
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
* Valoare bruta
* Valoare just
-
74.400 lei

(decembrie 2015):
10.000 lei
7.000 lei
70.000 lei
21.000 lei
49.000 lei
55.000 lei
6.000 lei
21.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
2131
100
21.000 lei

6.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice

-
105
6.000 lei
55.000
= 7.857 lei
7
majorarea provizionului cu 8.000 lei, de la valoarea de 10.000 lei la 18.000 lei

(ianuarie 2020), in conditiile in care pentru activul respectiv exista o rezerva din
reevaluare de 6.000 lei :
6.000 lei
2.000 lei
105
Rezerve din
reevaluare
6861
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor
1513
Provizioane pentru
8.000 lei
In cazul n care o reducere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost

recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost,
excedentul trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere.
O modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o
reevaluare pentru a se asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de
cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de raportare.
Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate.
Provizioane pentru restructurare
Restructurarea reprezint un program planificat i monitorizat de conducerea
unei entiti i care modific semnificativ sfera activitii realizate de entitate sau
modalitatea n care activitatea este condus.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:
- nchiderea unor sedii sau puncte de lucru ale entitii;
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- modificri n structura de conducere a entitii (eliminarea unui nivel de
conducere etc.);
- reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul
activitilor entitii.
n cazul n care restructurarea se realizeaza la nivelul grupului, provizionul
pentru restructurare se recunoate att n situaiile financiare anuale individuale ale
entitii din grup afectate de restructurare, ct i n cele consolidate.
101
n cazul unei obligaii legale, provizioanele de restructurare sunt constituite cu

respectarea condiiilor generale de recunoatere a provizioanelor. n cazul unei
obligaii implicite, pe lng ndeplinirea condiiilor generale de recunoatere a
provizioanelor, entitatea trebuie s:
- dispun de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel
puin:
- activitatea sau partea de activitate la care se refer restructurarea;
- principalele locaii afectate de planul de restructurare;
- numrul de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea
activitii, distribuia i posturile ocupate de acetia;
- cheltuielile implicate; i
- data de la care planul de restructurare va fi implementat.
- provoace celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin nceperea
implementrii acelui plan sau prin anunarea principalelor sale caracteristici
celor afectai de acesta.
Pentru a recunoate un provizion pentru restructurare trebuie ca la data
bilanului s fie ndeplinite ambele criterii de mai sus.
Exemplu:
Avnd n vedere dificultile cu care s-a confruntat n ultima perioad, entitatea
Leader a pregtit un plan pentru reorganizarea activitilor desfurate. Consiliul de
administraie a aprobat acest plan, care const n nchiderea a 15 din cele 50 de
puncte de lucru ale entitii. Entitatea trebuie s analizeze rezultatele punctelor de
lucru pentru a decide care dintre acestea vor fi nchise.
La data bilanului, entitatea nu i-a anunat public pe cei implicai de intenia
existent.
n aceast situaie, entitatea trebuie s recunoasc un provizion pentru
restructurare?
Avnd n vedere c planul aprobat de entitate nu a fost comunicat celor care
vor avea de suportat efectele negative ale restructurrii, entitatea nu poate
recunoate un provizion pentru restructurare n situaiile financiare ntocmite. Mai
mult dect att, acest plan nu ofer suficiente detalii care s permit recunoaterea
unei obligaii implicite, deoarece entitatea nu a decis care vor fi cele 15 puncte de
lucru nchise.
n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun
principalele sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac
restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar
prezentarea de informaii n acest sens.
Pentru ca un plan s genereze o obligaie implicit, implementarea lui trebuie s
nceap ct mai repede i trebuie s se realizeze ntr-un interval care s fac puin
probabil apariia unor modificri semnificative ale planului. Dac se estimeaz c
102
pn la nceperea restructurrii va trece o perioad ndelungat sau c

restructurarea va dura nejustificat de mult, este puin probabil ca acel plan s genereze
ateptri valide c entitatea este n prezent angajat n restructurare, avnd n vedere
faptul c ntr-o perioad ndelungat de timp entitatea i poate modifica planurile.
Exemplu:
n luna decembrie 2015, conducerea entitii Leader a anunat public dou
planuri de restructurare:
a) vnzarea a 50% din activitatea grupului legat de producia de alimente
congelate, operaiune care va ncepe imediat i se va desfura pe o
perioad de 2 ani; i
b) reorganizarea structurii de management a entitii, operaiune care va dura
un an i va ncepe n anul 2017.
Poate recunoate entitatea provizioane pentru restructurare pentru ambele
planuri fcute public?
Vom trata fiecare plan de restructurare separat, astfel:
a) Vnzarea a 50% din activitatea grupului legat de producia de alimente
congelate
Entitatea trebuie s recunoasc un provizion pentru costurile estimate cu
cedarea acestei activiti. Mrimea i complexitatea procesului de cedare impun
realizarea acestuia ntr-o perioad extins de timp. Activitile legate de cedare vor
ncepe imediat. Chiar dac este necesar o perioad de 2 ani pentru ncheierea
cedrii, nu trebuie s mpiedice entitatea s recunoasc un provizion pentru
restructurare.
b) Reorganizarea structurii de management
n acest caz, entitatea nu trebuie s recunoasc un provizion, avnd n vedere
c acest plan va fi pus n aplicare ncepnd cu anul 2017. Deoarece pn la nceperea
restructurrii va trece o perioad ndelungat de timp, este puin probabil ca acest
plan s genereze ateptri valide c firma este n prezent angajat n restructurare,
deoarece planul poate fi modificat pn s fie pus n aplicare.
Un provizion pentru restructurare trebuie s includ numai costurile directe
generate de restructurare. n acest sens, se ine cont de costurile care:
- sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
- nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii.
Aceste provizioane nu trebuie s includ costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint
datorii de restructurare la data bilanului.
103
Exemplu:
La data de 11 octombrie 2015, n urma dificultilor financiare cu care s-a
confruntat i a scderii cererii pentru autoturisme, Consiliul de Administraie al
entitii Leader a decis ca ncepnd cu februarie 2016 s nchid una din fabricile sale.
La data de 24 noiembrie 2015, a fost aprobat un plan detaliat pentru nchiderea
fabricii, care a fost comunicat angajailor i principalilor parteneri de afaceri afectai.
Costurile generate de nchiderea i dezafectarea fabricii sunt de 800.000 lei, costurile
cu plata compensaiilor ctre angajaii disponibilizai sunt de 300.000 lei, iar costurile
cu recalificarea personalului rmas sunt de 25.000 lei. Se estimeaz c din vnzarea
echipamantelor tehnologice, entitatea va obine suma de 200.000 lei.
Care este nivelul provizionului pentru restructurare recunoscut de ctre entitatea
Leader?
Entitatea are o obligaie legal (comunicare deciziei de restructurare a
activitii) generat de un eveniment anterior (dificultile financiare). Pentru a
restructura activitatea sunt probabile ieiri de resurse pe care entitatea a putut s le
evalueze credibil.
Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la
evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a
restructurrii. De asemenea, costurile cu recalificarea personalului nu sunt o
component a provizionului.
Astfel, provizionul recunoscut este la nivelul sumei de 1.100.000 lei (800.000 lei
pentru dezafectarea fabricii i 300.000 lei pentru plata compensaiilor ctre angajai.
1.100.000
lei
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
1514
Provizioane pentru
restructurare
1.100.000
lei
Provizioane pentru terminarea contractului de munc

Aceste provizioane se constituie pentru obligaiile asumate de entitate n relaie
cu angajaii, pentru terminarea contractului de munc. De exemplu, pot exista obligaii
rezultate din contractul colectiv de munc, de a plti o sum n corelare cu numrul de
ani lucrai n entitate.
Provizioanele se recunosc in situatia in care exist certitudinea achitrii lor
ntr-o perioad previzibil de timp.
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros
n cadrul unui contract oneros, costurile suportate de entitate pentru a ndeplini
obligaiile contractuale depesc beneficiile economice estimate a fi obinute din
contractul respectiv.
104
Exemplu:
Entitatea Leader este implicat n dou contracte.
a) Contractul 1
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat s achiziioneze 600 de tone
de carne de vit congelat la costul de 14 lei/kg, rezultnd astfel un cost total de
8.400.000 lei. Pe pia, costul curent n cazul unor contracte similare este de 15 lei/kg,
rezultnd o valoare total de 9.000.000 lei. Carnea achiziionat va fi utilizat n
producia de mezeluri care vor fi vndute cu o marj de profit.
b) Contractul 2
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat s achiziioneze 400 de tone
de carne de pui la costul unitar de 11 lei/kg, rezultnd un cost total de 4.400.000 lei.
Pe pia, costul curent n cazul unor contracte similare este de 9 lei/kg, rezultnd o
valoare total de 3.600.000 lei. Entitatea nu va utiliza carnea de pui n producia
proprie, ns deine un contract de vnzare ctre entitatea Brasal la preul de 9,5
lei/kg. n cazul n care dorete s renune la contract, entitatea va trebui s achite o
penalitate de 215.000 lei.
Care sunt circumstantele care duc la recunoaterea unui contract oneros?
a) Contractul 1
Avnd n vedere informaiile disponibile, putem afirma c acest contract nu
este un contract oneros. Beneficiile economice ale contractului includ beneficiile
provenite din utilizarea crnii de vit la obinerea de mezeluri. De asemenea,
mezelurile vor fi vndute cu o marj de profit, acest fapt ntrind concluzia c acesta
nu este un contract oneros.
b) Contractul 2
Avnd n vedere informaiile disponibile, putem afirma c acest contract este
un contract oneros. Beneficiile economice (veniturile) aferente contractului sunt de
3.800.000 lei (400 tone x 9,5 lei/kg), iar costurile suportate sunt de 4.400.000 lei.
Entitatea Leader trebuie s recunoasc un contract oneros la nivelul sumei de
215.000 lei, care reprezint valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii
contractului de 600.000 lei (4.400.000 lei 3.800.000 lei) i penalitatea de 215.000
suportat n cazul renunrii la contract:
215.000
lei
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
1518
Alte provizioane
215.000
lei
Atunci cnd o entitate are un contract oneros, aceasta va recunoate i va evalua

obligaia contractual curent ca un provizion. Sunt cazuri n care unele contracte pot
fi anulate fr ca entitatea s fie nevoit s suporte penalizri, ceea ce nseamn c
acestea nu constituie o obligaie. Totui, alte contracte stabilesc att drepturi, ct i
obligaii pentru fiecare parte contractant.
105
Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net aferent renunrii la
contract. Acesta este minimul dintre costul ndeplinirii contractului i orice
compensaie sau penalitate generat de nendeplinirea contractului.
Exemplu:
Entitatea Leader a nchiriat un ntreg etaj ntr-o cldire cu birouri care aparine
entitii Beta. Contractul de leasing operaional a fost ncheiat pentru o perioad de 6
ani, chiria anual fiind de 50.000 lei. Astfel, costul total aferent contractului este de
300.000 lei.
Dup un an, entitatea Leader a decis s i mute birourile n alt cldire i a
subnchiriat spaiul respectiv pentru urmtorii 5 ani, chiria anual negociat fiind de
30.000 lei. Astfel, venitul total care va fi obinut n urma acestui contract de
subnchiriere este de 150.000 lei. Costul net suportat de entitate n condiiile
continurii att cu contractul de leasing, ct i cu cel de subnchiriere este de 150.000
(300.000 lei 150.000 lei).
Dac entitatea ar dori s renune la cele dou contracte, ar suporta costuri de
120.000 lei. Cu toate acestea, entitatea a considerat c renunarea la aceste contracte
va avea un impact negativ asupra imaginii publice a entitii i de aceea a decis s
respecte preverile contractuale.
Care va fi nivelul provizionului recunoscut n acest caz?
Entitatea Leader trebuie s recunoasc un provizion n valoare de 120.000 lei.
Aceast sum reprezint valoarea cea mai mic dintre costul suportat n cazul
nendeplinirii prevederilor contractuale (120.000 lei) i costul ndeplinirii
contractelor (150.000 lei).
120.000
lei
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
1518
Alte provizioane
120.000
lei
Decizia conducerii entitii de a nu renuna la cele dou contracte nu

influeneaz suma care trebuie s fie recunoscut ca provizion.
Pn ca entitatea s recunoasc un provizion pentru un contract oneros, aceasta
recunoate orice pierdere din deprecierea activelor alocate acelui contract.
Exemplu:
Entitatea Leader a ncheiat un contract cu entitatea Beta prin care s-a angajat
s-i livreze acesteia 4.000 de monitoare LCD, valoarea acestora fiind de 5.000.000 lei.
Contractul a fost semnat la data de 24 noiembrie 2015, iar data livrrii bunurilor a
fost stabilit la 5 martie 2016. Pentru producia ntregii cantiti comandate este
nevoie de o perioad de 2 luni.
Avnd n vedere faptul c primirea monitoarelor este foarte important pentru
entitatea Beta, productorului i s-a impus livrarea acestora la timp, orice ntrziere
sau anulare a comenzii atrgnd dup sine penaliti foarte mari, la nivelul sumei de
106
3.000.000 lei.
La sfritul exerciiului financiar 2015, n urma unei crize de componente
necesare fabricrii monitoarelor, costul de producie unitar a crescut pn la 1.500
lei, ceea ce conduce la o pierdere de 1.000.000 lei pentru ntregul contract. La data de
31.12.2015, producia celor 4.000 de monitoare nu a nceput i nici nu s-au fcut
achiziii de materiale specifice pentru a ndeplini aceast comand.
Echipamentele de producie care sunt implicate n realizarea comenzii au o
valoare contabil de 8.000.000 lei, iar valoarea recuperabil a fost estimat la
7.700.000 lei, avnd n vedere i cerinele contractului de mai sus.
Care este nivelul provizionului recunoscut de ctre entitatea Leader?
Entitatea Leader trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere la nivelul
sumei de 300.000 lei, aferent echipamentelor de producie utilizate, iar suma de
700.000 lei trebuie recunoscut ca un contract oneros.
300.000
lei
6813
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Ajustri pentru
deprecierea instalaiilor i
mijloacelor de transport
300.000
lei
700.000
lei
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
1518
Alte provizioane
700.000
lei
Costurile inevitabile pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale se ridic la

6.000.000 lei, depind astfel beneficiile estimate a fi obinute din contract, n valoare
de 5.000.000 lei.
Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune
n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie
contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce
infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat concedentului la sfritul
acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o condiie a licenei primite,
aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se recunosc
drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi
necesar pentru a deconta obligaia actual la data bilanului.
Evaluarea provizioanelor
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare
la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
107
Atunci cand efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea

provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare
pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor este necesara
pentru ca, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse
care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente
unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. Actualizarea unui
provizion se efectueaza astfel:
X lei
6861
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor
151
Provizioane
X lei
Actualizarea provizioanelor se efectueaz de ctre persoane specializate, la

sfritul fiecrui exerciiu financiar pentru care se impune o asemenea actualizare.
Rata de actualizare utilizat trebuie s reflecte evalurile curente pe pia ale valoriitimp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a
reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii
nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la
venituri.
Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit,
tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut in Codul fiscal.
B17. Evaluarea fondului comercial pozitiv

Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena
dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete
achiziionate de ctre o entitate.
Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac
duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie
evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului.
Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuat dac nu mai sunt aplicabile
motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective. Aceasta prevedere nu se
aplic ajustrilor de valoare aferente fondului comercial. Ajustrile pentru
deprecierea fondului comercial corecteaz valoarea acestuia (6817 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond
comercial pozitiv), fr a fi reluate ulterior la venituri.
La aplicarea pentru prima dat a acestor noi reglementri, deprecierea cumulat
pn la acea dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, diminueaz valoarea acestuia
(2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial
pozitiv).
108
B18. Actiuni primite fr plat

Indiferent de categoria in care sunt clasificate, actiunile i alte imobilizri
financiare primite fr plat se recunosc n contrapartid cu contul 768 Alte venituri
financiare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, diferena dintre valoarea imobilizrilor
financiare dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit
obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, precum i diferena dintre
valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii cu active pe termen scurt
(creane) i valoarea activelor care fac obiectul participaiei se nregistreaz in contul
768 Alte venituri financiare, la data dobndirii acelor titluri.
OMFP 3055/2009 prevedea ca aceasta diferena s fie recunoscut n contul
1068 Alte rezerve, iar daca ulterior entitatea ar fi cedat titlurile de participare astfel
primite unui ter, ar fi trebuit s transfere la venituri suma recunoscut anterior n
contul 1068 Alte rezerve.
Este de reinut faptul c, n conformitate cu prevederile art 141, alin 2, lit a) din
Codul fiscal, tranzaciile cu aciuni, pri sociale n societi comerciale sau asociaii,
obligaiuni garantate i alte instrumente financiare sunt scutite de TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader particip la capitalul social al entitii Barsin (nou-nfiinat) cu
un utilaj agricol a crui valoare de aport a fost determinat de un evaluator
independent la nivelul sumei de 200.000 lei. Aceast participaie i asigur entitii
Leader un procent de 30% din capitalul entitii Barsin.
Entitatea Leader a achiziionat utilajul n urm cu 1 an la costul de 220.000 lei,
amortizarea cumulat pn n prezent fiind de 44.000 lei. Astfel, valoarea net
contabil a activului este de 176.000 lei (220.000 lei 44.000 lei).
Ulterior, entitatea Leader vinde unui ter 70% din titlurile deinute n capitalul
entitii Barsin la preul de vnzare de 180.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader?
- nregistrarea titlurilor de participare n limita valorii neamortizate a utilajului:
44.000 lei
176.000
lei
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
i plantaiilor
262
Aciuni deinute la
entiti asociate
2131
109
220.000
lei
nregistrarea valorii titlurilor de participare primite, care depete valoarea

neamortizat a activului adus ca aport la capitalul entitii Barsin (200.000 lei
176.000 lei):
24.000 lei
768
Alte venituri financiare
24.000 lei
cedarea a 70% din titlurile obinute n urma participrii la capitalul social al

entitii Barsin:
180.000
lei
262
Aciuni deinute la
entiti asociate
461
Debitori diveri
7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate
180.000
lei
scoaterea din gestiune a titlurilor de participare vndute (200.000 lei x 70%):

140.000
6641
=
262
140.000
lei
Cheltuieli privind
Aciuni deinute la
lei
imobilizrile
entiti asociate
financiare cedate
Diferena dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participrii cu mrfuri la

capitalul altor entiti i valoarea mrfurilor, la data dobndirii acelor titluri este
recunoscuta in contul 758 Alte venituri din exploatare.
Diferena dintre valoarea creanelor cedate n schimbul titlurilor primite i
valoarea mai mic a titlurilor primite, la data dobndirii acelor titluri se recunoate in
contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri.
Atentie! Soldul contului 1068 Alte rezerve pentru titlurile dobandite inainte
de 1 ianuarie 2015 se transfera la venituri la data scoaterii din eviden a respectivelor
titluri.
OMFP 4160/2015
Aciunile primite de o entitate ca urmare a ncorporrii rezervelor sau a
primelor de capital, n capitalul social al societii la care sunt deinute participaiile, se
evideniaz n contabilitate pe seama conturilor de active corespunztoare naturii
participaiei deinute astfel:
X lei
26X
Actiuni detinute
1068
Alte rezerve
X lei
La cedarea aciunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunztoare se

transfer la venituri:
X lei
1068
Alte rezerve
768
110
X lei
B19. Contabilitatea contractelor de fiducie

Contabilizarea contractelor de fiducie, ncheiate conform Legii 287/2009
privind Codul civil, este determinat de calitatea pe care o are constituitorul, respectiv
posibilitatea ca acesta s fie sau nu i beneficiarul contractului de fiducie. La
contabilizarea contractelor de fiducie sunt avute n vedere ntotdeauna prevederile
contractului de fiducie.
a. Constituitorul are i calitatea de beneficiar
Din punct de vedere contabil, se consider c acesta pstreaz riscurile i
beneficiile aferente masei patrimoniale transferate n fiducie. Fiind i beneficiar,
constituitorul are puterea decizional care i permite s obin majoritatea beneficiilor
rezultate din fiducie.
Veniturile i cheltuielile ocazionate de derularea contractelor de fiducie se
nregistreaz distinct n contabilitate in contul 7512 Venituri din derularea
operaiunilor de fiducie, respectiv in contul 6512 Cheltuieli din derularea
operaiunilor de fiducie, dup caz.
La lichidarea operaiunii de fiducie, eventualul ctig sau eventuala pierdere
ocazionat() se nregistreaz distinct n contabilitate in contul 7513 Venituri din
lichidarea operaiunilor de fiducie, respectiv in contul 6513 Cheltuieli din lichidarea
operaiunilor de fiducie, dup caz.
b. Constituitorul nu are i calitatea de beneficiar
Din punct de vedere contabil se consider c acesta transfer riscurile i
beneficiile aferente masei patrimoniale transferate n fiducie.
La constituirea fiduciei, constituitorul transfer n fiducie active i datorii la
valoarea la care acestea sunt nregistrate n contabilitate. n acest scop, constituitorul
scoate din eviden activele i datoriile transferate, pe seama contului de profit i
pierdere, utilizand contul 6511 Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei,
respectiv contul 7511 Venituri ocazionate de constituirea fiduciei.
Dac la lichidarea operaiunii de fiducie, constituitorul care nu are i calitatea de
beneficiar primete napoi elementele aferente fiduciei, acestea sunt recunoscute, pe
naturi de elemente, la valoarea just. Diferena care nu poate fi asociat elementelor
individuale se recunoate pe seama veniturilor prin contul 7513 Venituri din
lichidarea operaiunilor de fiducie sau a cheltuielilor prin contul 6513 Cheltuieli din
lichidarea operaiunilor de fiducie, dup caz.
c. Entitatea are numai calitatea de beneficiar
n cazul contractelor de fiducie, beneficiarul care nu are i calitatea de
constituitor recunoate distinct n contabilitate veniturile transmise de fiduciar,
rezultate din administrarea fiduciei astfel, contravaloarea acestora fiind decontat
potrivit prevederilor contractului de fiducie:
111
X lei
4662
Creane din
operaiuni de fiducie
7512
Venituri din derularea
operaiunilor de fiducie
X lei
La lichidarea operaiunii de fiducie, beneficiarul care nu are i calitatea de

constituitor primete activele i datoriile aferente operaiunii de fiducie, pe care le
contabilizeaz la valoarea just. Diferena care nu poate fi asociat elementelor
individuale se recunoate pe seama veniturilor prin contul 7513 Venituri din
lichidarea operaiunilor de fiducie sau a cheltuielilor prin contul 6513 Cheltuieli din
lichidarea operaiunilor de fiducie, dup caz.
d. Informaii de prezentat in notele explicative
Constituitorul trebuie s prezinte n notele explicative, pentru fiecare contract
de fiducie, informaii referitoare la:
- obiectul i durata contractului;
- identitatea beneficiarului, n cazul n care constituitorul nu are i calitatea de
beneficiar al fiduciei;
- identitatea fiduciarului;
- principalele prevederi ale contractului;
- natura activelor i datoriilor transferate n fiducie;
- veniturile sau cheltuielile perioadei de raportare, transmise de fiduciar i
rezultate din administrarea fiduciei, n cazul n care constituitorul are
calitatea de beneficiar al fiduciei;
- veniturile sau cheltuielile rezultate din lichidarea fiduciei, n cazul n care
constituitorul are i calitatea de beneficiar al fiduciei.
Beneficiarul trebuie s prezinte n notele explicative informaii referitoare la:
- obiectul i durata contractului;
- identitatea constituitorului, n cazul n care constituitorul nu are i calitatea
de beneficiar al fiduciei;
- identitatea fiduciarului;
- natura activelor i a datoriilor primite la lichidarea fiduciei, n cazul n care
beneficiarul nu are i calitatea de constituitor al fiduciei.
B20. Tratamentul contabil aferent certificatelor verzi

Certificat verde = titlul care atest producerea din surse regenerabile de
energie a unei cantiti de energie electric. Certificatul se poate tranzaciona, distinct
de cantitatea de energie electric pe care acesta o reprezint, pe o pia organizat.
Operatorul de transport i sistem emite lunar certificate verzi productorilor,
pentru cantitatea de energie electric produs din surse regenerabile de energie i
livrat furnizorilor i/sau consumatorilor finali. Producatorii de energie din surse
regenerabile beneficiaz de un numr de certificate verzi pentru energia electric
produs i livrat.
112
Productorii de energie din surse regenerabile, care beneficiaz de certificate

verzi emise de operatorul de transport i sistem, trebuie s evidenieze lunar
dreptul de a primi certificate verzi astfel:
X lei
445
Subvenii.analitic
7411
Venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de
afaceri
X lei
Creana aferent certificatelor verzi se evalueaz n funcie de numrul de

certificate verzi de primit i de preul de tranzacionare de la data stabilirii acestui
drept, publicat de operatorul pieei de energie electric (OPCOM SA). n scopul
contabilizrii acestei operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din
luna respectiv, dac nu exist alte elemente certe prin care s se poat stabili data
dreptului respectiv.
La primirea certificatelor verzi, acestea se evalueaz la preul de tranzacionare
de la data primirii, publicat de OPCOM SA.
n cazul n care valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi
este mai mic dect valoarea acestora la data primirii, societatea recunoate un venit
astfel:
Y lei
507
Certificate verzi acordate
445
Subvenii.analitic
768
X lei
Y X lei
Dac valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai

mare dect valoarea acestora la data primirii, societatea recunoate o cheltuial astfel:
Y lei
507
Certificate verzi
X Y lei
acordate
668
Alte cheltuieli financiare
445
Subvenii.analitic
X lei
La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi evideniate n contul 507

Certificate verzi acordate se evalueaz la preul de tranzacionare publicat de
OPCOM SA pentru ultima tranzacie, cu reflectarea diferenelor rezultate n contul 768
Alte venituri financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz.
La vnzarea certificatelor verzi, societatea recunoate ctigul rezultat n contul
7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate, respectiv pierderea nregistrat
n contul 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate.
113
Prin excepie de la prevederile de mai sus, certificatele verzi a cror

tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru
stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de
energie, se nregistreaz astfel:
X lei
266
Certificate verzi
amnate
472
Venituri nregistrate n avans.
analitic
X lei
Reflectarea n contabilitate a certificatelor verzi a cror tranzacionare este

amnat se efectueaz la data constatrii dreptului de a le primi, n funcie de
numrul de certificate verzi i preul de tranzacionare al certificatelor verzi publicat
de OPCOM SA.
La sfritul exerciiului financiar, in cazul certificatelor verzi recunoscute in
contul 266 Certificate verzi amnate, daca exista pierderi de valoare cu ocazia
evaluarii anuale, acestea se recunosc prin debitarea contului 472 Venituri nregistrate
n avans.
OMFP 4160/2015 prevede ca la sfritul exerciiului financiar, entitile
beneficiare de certificate verzi amnate, reflectate n contul 266 Certificate verzi
amnate, NU nregistreaz n contabilitate eventualul plus de valoare aferent
acestora, determinat n funcie de preul de tranzacionare publicat de operatorul
pieei de energie electric ( OPCOM SA) pentru ultima tranzacie.
La primirea certificatelor verzi, veniturile amnate se transfer n venituri ale
perioadei la valoarea acestora din momentul respectiv:
X lei
472
avans. analitic
7411
Venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de
afaceri
X lei
Valoarea certificatelor verzi primite admise la tranzacionare se nregistreaz la

aceeai valoare rezultata in urma evaluarii anuale:
X lei
507
Certificate verzi
acordate
266
Certificate verzi amnate
X lei
Diferena dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinat i valoarea

stabilit n funcie de preul de tranzacionare de la data primirii acestora reprezint
venit financiar (contul 768 Alte venituri financiare) sau cheltuial financiar (contul
668 Alte cheltuieli financiare), dup caz.
Furnizorii de energie electric i productorii obligai s achiziioneze anual un
numr de certificate verzi nregistreaz contravaloarea certificatelor verzi n contul
652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor. Dac achiziionarea certificatelor
114
verzi se efectueaz nainte de termenele legale, contravaloarea certificatelor verzi se

nregistreaza n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans, urmnd ca la termenele
legale s se nregistreze cheltuiala n contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului
nconjurtor.
Certificatele verzi anulate pentru c nu au fost utilizate n perioada de
valabilitate se evideniaz n contul 668 Alte cheltuieli financiare:
X lei
668
Alte cheltuieli financiare
507
Certificate verzi acordate
X lei
Acelai tratament contabil se aplic i n cazul anulrii certificatelor verzi

obinute necuvenit de un operator economic acreditat, dac acestea nu au fost nc
tranzacionate.
B21. Alte noutati contabile

In continuare prezentam pe scurt cateva dintre modificarile care au fost aduse
reglementarilor contabile:
- a fost introdusa o politica contabila in cazul conservarii imobilizarilor corporale,
in sensul ca se poate inregistra o cheltuiala cu amortizarea sau o cheltuiala
corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat;
- in cazul achiziionrii de titluri de stat pentru care suma pltit la achiziie este
mai mare dect suma care urmeaz a fi rambursat la scaden, diferena
dintre cele dou valori este nregistrat n contul 471 Cheltuieli nregistrate n
avans/analitic distinct, aceast diferen fiind recunoscut n contul de profit i
pierdere linear, pe perioada deinerii titlurilor respective (OMFP 4160/2015);
- dac suma pltit pentru achiziionarea titlurilor de stat este mai mic dect
suma care urmeaz a fi rambursat la scaden, entitatea recunoate titlurile
achiziionate la valoarea care urmeaz a fi rambursat la scaden. n acest caz,
diferena dintre cele dou valori se nregistreaz n contul 472 Venituri
nregistrate n avans, urmnd a fi recunoscut n contul de profit i pierdere
linear, pe perioada deinerii titlurilor respective (OMFP 4160/2015);
- efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare
precedente se nregistreaz in contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile", dac efectele modificrii pot fi cuantificate.
Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru
perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru
perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar;
- entitile a cror activitate presupune efectuarea de cheltuieli de explorare i
evaluare a resurselor minerale care au fost nregistrate n contul 233
Imobilizri necorporale n curs de execuie transfer soldul acestui contul n
contul 206 Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale.
Ajustrile pentru depreciere corespunztoare acestora se transfer n contul
2906 Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale (OMFP 4160/2015);
115
sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la

aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
reprezint acele sume care, la trecerea la aplicarea pentru prima dat a OMFP
1802/2014, nu ndeplinesc condiiile de recunoatere ca active (OMFP
4160/2015);
contractele de clieni care se transfera ntre entiti cu titlu oneros se
recunosc in contul 208 Alte imobilizri necorporale, daca acesti clieni vor
continua relaiile cu entitatea, iar activul imobilizat repezentnd costul de
achiziie al contractelor respective se amortizeaz pe durata acestor contracte.
Pentru recunoaterea ca activ a preului pltit (cost de achiziie) aferent
contractelor astfel achiziionate, acestea trebuie identificate (numr contract,
denumire client, durat contract), iar entitatea trebuie s dispun de mijloace
prin care s controleze relaiile cu clienii, astfel nct s poat controla
beneficile economice viitoare preconizate, care rezult din relaia cu acei client.
Conform OMFP 3055/2009, listele de clienti nu se amortizau;
atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma
primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont distinct (169 Prime privind
rambursarea obligaiunilor i a altor datorii). Aceasta trebuie prezentat n
bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare si se amortizeaza (articol
contabil 6868 = 169);
cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata
de utilizare, dup caz (maxim 10 ani);
atunci cand fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizeaz, de
regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani (exceptional intre 5 si 10
ani);
sumele datorate i neachitate personalului pn la sfritul exerciiului
financiar (concediile de odihn i alte drepturi de personal), respectiv
eventualele sume care urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente exerciiului
n curs, dar care urmeaz a fi pltite/ncasate n exerciiul financiar urmtor, se
nregistreaz ca alte datorii i creane n legtur cu personalul. Concediile de
odihn se nregistreaz pe seama datoriilor atunci cnd suma lor este
comensurat n baza statelor de salarii sau a altor documente care s justifice
suma respectiv. n lipsa acestora, sumele reprezentnd concedii de odihn se
recunosc pe seama provizioanelor. Aceste prevederi se aplic i n cazul
bonusurilor acordate angajailor.
116
B22. Modificarea Planului de conturi

In continuare, vom prezenta conturile noi, introduse prin OMFP 1802/2014,
recum si conturile care au fost eliminate odata cu abrogarea OMFP 3055/2009:
CLASA 1:
Conturi noi
Conturi eliminate
privat6)
1017. Patrimoniul
(P)
103. Alte elemente de capitaluri proprii
1031. Beneficii acordate angajailor sub forma
instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1033. Diferene de curs valutar n relaie cu
investiia net ntr-o entitate strin (A/P)
1038. Diferene din modificarea valorii juste a
activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii i alte elemente de capitaluri proprii
(A/P)
1173. Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile (A/P)
1175. Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare (P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea
la aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene (A/P))
1411. Ctiguri legate de vnzarea
1412. Ctiguri legate de anularea
1498. Alte pierderi legate de instrumentele de
capitaluri proprii (A)
1517. Provizioane pentru terminarea
contractului de munc (P)
1691. Prime privind rambursarea
obligaiunilor (A)
1692. Prime privind rambursarea altor datorii
(A)
117
1064. Rezerve de valoare just (P)

1065. Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare (P)
1067. Rezerve din diferene de curs
valutar n relaie cu investiia net ntro entitate strin (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a
CEE (A/P)
CLASA 2:
Conturi noi
Conturi eliminate
206. Active necorporale de explorare i

evaluare a resurselor minerale (A)
215. Investiii imobiliare (A)
2134. Animale i plantaii (A)
216. Active corporale de explorare i evaluare

a resurselor minerale (A)
217. Active biologice productive (A)
227. Active biologice productive n curs de
aprovizionare (A)
235. Investiii imobiliare n curs de
execuie (A)
232. Avansuri acordate pentru

imobilizri corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs de
execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale (A)
263. Interese de participare (A)
2813. Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor (P)
2907. Ajustri pentru deprecierea
fondului comercial (P)
imobilizrilor necorporale n curs de
execuie (P)
2962. Ajustri pentru pierderea de
valoare a intereselor de participare (P
262. Aciuni deinute la entiti asociate (A)

263. Aciuni deinute la entiti controlate n
comun (A)
264. Titluri puse n echivalen (A)
2695. Vrsminte de efectuat pentru alte
imobilizri financiare (P)
2806. Amortizarea activelor necorporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale
2813. Amortizarea instalaiilor i mijloacelor
de transport (P)
2814. Amortizarea altor imobilizri corporale
2815. Amortizarea investiiilor imobiliare
2816. Amortizarea activelor corporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale
2817. Amortizarea activelor biologice
productive (P)
2906. Ajustri pentru deprecierea activelor
necorporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale (P)
investiiilor imobiliare (P)
corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale (P)
biologice productive (P)
investiiilor imobiliare n curs de execuie (P)
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a
aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun (P)
118
CLASA 3:
Conturi noi
Conturi eliminate
326. Active biologice de natura stocurilor n

curs de aprovizionare (A)
347. Produse agricole (A)
356. Active biologice de natura stocurilor aflate
la teri (A)
36. Active biologice de natura stocurilor
361. Active biologice de natura stocurilor (A)
326. Animale n curs de aprovizionare

(A)
356. Animale aflate la teri (A)
36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i
psri (A/P)
368. Diferene de pre la active biologice de

natura stocurilor (A/P)
3947. Ajustri pentru deprecierea produselor
agricole (P)
3955. Ajustri pentru deprecierea produselor
agricole aflate la teri (P)
CLASA 4:
Conturi noi
Conturi eliminate
4093. Avansuri acordate pentru imobilizri

corporale (A)
4094. Avansuri acordate pentru imobilizri
necorporale (A)
CLASA 6:
Conturi noi
Conturi eliminate
615. Cheltuieli cu pregtirea personalului
671. Cheltuieli privind calamitile i

alte evenimente extraordinare
6421. Cheltuieli cu avantajele n natur

acordate salariailor
6422. Cheltuieli cu tichetele acordate
salariailor
655. Cheltuieli din reevaluarea
6586. Cheltuieli reprezentnd transferuri i
contribuii datorate n baza unor acte
normative speciale
6587. Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente similare
6651. Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut
6652. Diferene nefavorabile de curs valutar
din evaluarea elementelor monetare care fac
parte din investiia net ntr-o entitate strin
119
6817. Cheltuieli de exploatare privind

ajustrile pentru deprecierea fondului
comercial
6861. Cheltuieli privind actualizarea
provizioanelor
CLASA 7:
Conturi noi
Conturi eliminate
701. Venituri din vnzarea produselor finite,

produselor agricole i a activelor biologice de
natura stocurilor
7015. Venituri din vnzarea produselor finite
7017. Venituri din vnzarea produselor
agricole
701. Venituri din vnzarea produselor

finite
763. Venituri din creane imobilizate
771. Venituri din subvenii pentru
evenimente extraordinare i altele
similare
7018. Venituri din vnzarea activelor biologice

de natura stocurilor
725. Venituri din producia de investiii
imobiliare
7419. Venituri din subvenii de exploatare
aferente altor venituri
755. Venituri din reevaluarea imobilizrilor
corporale
7612. Venituri din aciuni deinute la entiti
asociate
7615. Venituri din alte imobilizri financiare
7651. Diferene favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut
7652. Diferene favorabile de curs valutar din
evaluarea elementelor monetare care fac parte
din investiia net ntr-o entitate strin
C01. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

Caracteristicile calitative determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile
financiare utilizatorilor acestora. Caracteristicile calitative fundamentale sunt
relevana i reprezentarea exact.
Relevana
Informaiile oferite de situaiile financiare sunt relevante atunci cnd au
capacitatea de a ajuta utilizatorii de informaii n luarea deciziilor. In acest sens,
informaiile financiare trebuie sa aiba valoare predictiv, valoare de confirmare sau
ambele.
Informaiile financiare au valoare predictiv dac pot fi utilizate ca intrri n
procesele aplicate de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru a avea
120
valoare predictiv informaiile financiare nu trebuie s reprezinte o previziune sau o

prognoz. Informaiile financiare cu valoare predictiv sunt folosite de utilizatori
pentru realizarea propriilor lor predicii.
Valoarea predictiv i valoarea de confirmare a informaiilor financiare sunt n
strns legtur. Informaiile care au valoare predictiv au adesea i valoare de
confirmare. De exemplu, informaiile privind veniturile pentru anul curent, care pot fi
utilizate ca baz pentru prognozarea veniturilor n anii viitori, pot fi comparate cu
previziunile efectuate n anii anteriori, pentru exerciiul curent. Rezultatele acestor
comparaii pot ajuta utilizatorii s corecteze i s mbunteasc procesele care au
fost utilizate pentru realizarea acelor previziuni.
Informaiile oferite despre nivelul i structura activelor dintr-un anumit
moment de timp sunt eseniale pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s
previzioneze capacitatea entitii de a profita de unele oportuniti ivite i de a
reaciona la diverse situaii nefavorabile. Informaiile despre poziia financiar sau
performanele precedente ale unei entiti sunt utilizate n previzionarea poziiei i
performanei financiare viitoare i a altor aspecte de care utilizatorii sunt direct
interesai, cum ar fi plata dividendelor i a salariilor, capacitatea entitii de a
rambursa la scaden obligaiile. Nu trebuie ca informaiile s fie previzionate explicit,
foarte mult contnd maniera n care tranzaciile i evenimentele trecute sunt expuse.
De exemplu, n cazul Contului de profit i pierdere, nu conteaz att de mult
doar nivelul veniturilor i al cheltuielilor viitoare, ci structura lor, n sensul c unele
elemente care au o frecven rar ar trebui s fie prezentate separat, deoarece este
puin probabil ca acestea s se regseasc i n exerciiile viitoare.
Pragul de semnificaie este un aspect al relevanei specific unei entiti bazat pe
natura sau mrimea sau pe ambele, a elementelor la care se refer informaiile
raportate de entitate. Astfel, OMFP 1802/2014 nu specific un nivel cantitativ pentru
pragul de semnificaie i nu predetermin ce ar putea fi semnificativ ntr-o anumit
situaie. Am putea considera ca informaiile sunt considerate semnificative dac
omisiunea sau prezentarea lor eronat influeneaz deciziile economice ale
utilizatorilor. Pragul de semnificaie variaz de la caz la caz i depinde de mrimea
elementului sau a erorii.
Informaiile existente n situaiile financiare sunt rezultatul prelucrrii unui
volum important de tranzacii sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare
pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Procesul de agregare i clasificare are ca
finalitate prezentarea de informaii condensate i clasificate care formeaz
coninutul elementelor-rnduri din situaiile financiare. Atunci cnd informaiile
aferente unui element-rnd nu sunt semnificative n mod individual, atunci acestea
sunt agregate (cumulate) cu alte elemente fie n acele situaii, fie n notele explicative.
Astfel, un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n
situaiile financiare propriu-zise poate fi considerat suficient de semnificativ nct s
poat fi prezentat separat n notele explicative.
121
Exemplu:
Entitatea Leader i desfoar activitatea n industria celulozei i a hrtiei.
Strategia implementat de ctre entitate vizeaz achiziionarea de terenuri pentru
extinderea suprafeelor de pdure deinute. Terenurile care urmeaz a fi achiziionate
sunt situate n jurul terenului deinut deja de ctre entitate. Unul din directorii
societatii a deinut o suprafa nesemnificativ din terenul achiziionat. Termenii
acordului de vnzare au fost determinai n funcie de cerinele din definiia valorii
juste, n sensul c tranzacia s-a desfurat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz.
Achiziia terenului nesemnificativ ca suprafa de la un director al entitii trebuie
s fie prezentat n situaiile financiare ntocmite?
Entitatea Leader trebuie s prezinte n situaiile sale financiare achiziia
terenului, deoarece directorul reprezint o parte legata (afiliat) entitii. Tranzacia
trebuie s fie prezentat separat, chiar dac sumele aferente sunt nesemnificative.
Astfel, nu se ine cont doar de pragul de semnificaie al informaiei, ci i de natura ei. n
aceast situaie, entitatea va prezenta n situaiile sale financiare:
- natura relaiei cu partea afiliat (furnizorul terenului este unul dintre directorii
entitii);
- tipul tranzaciei (achiziie de terenuri); i
- condiiile tranzaciei (ncheiat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de
cauz).
Atunci cnd entitatea determin semnificaia elementelor, fiecare situaie
trebuie s fie analizat innd cont de natura i mrimea elementului n cauz.
Evaluarea trebuie s fie efectuat n contextul situaiilor financiare ca un tot unitar i
n corelaie cu structurile relevante ale situaiilor financiare.
Reprezentare exact
Situaiile financiare anuale descriu fenomenele economice n cuvinte i cifre.
Pentru a fi o reprezentare exact, o descriere trebuie s fie complet, neutr i fr
erori.
O descriere complet include toate informaiile necesare pentru ca un utilizator
s neleag fenomenul descris, inclusiv explicaiile necesare. De exemplu, o descriere
complet a unui grup de active include cel puin o descriere a naturii activelor
respective, o descriere numeric a tuturor activelor i o meniune privind descrierea
numeric (de exemplu, costul iniial sau valoarea just). Pentru unele elemente o
descriere complet poate s impun explicaii privind faptele semnificative referitoare
la calitatea i natura elementelor, factorilor i circumstanelor care ar putea s le
afecteze calitatea i natura, i procesul utilizat pentru a determina descrierile
numerice.
O descriere neutr este cea care nu suport influene n selecia i prezentarea
informaiilor financiare. O descriere neutr nu este denaturat, ponderat, accentuat,
neaccentuat sau manipulat n alt fel pentru a crete probabilitatea ca informaiile
financiare s fie primite favorabil sau nefavorabil de ctre utilizatori. Informaii neutre
nu nseamn informaii fr scop sau fr influen asupra comportamentului
122
acestora. Informaiile financiare relevante sunt, prin definiie, cele care au capacitatea
de a genera o diferen n deciziile luate de ctre utilizatori.
Reprezentarea fr erori nseamn c nu exist erori sau omisiuni n descrierea
fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera informaiile raportate a fost selectat
i aplicat fr erori.
Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac acestea sunt:

comparabile;
verificabile;
oportune; i
inteligibile.
Comparabilitatea
Informaiile financiare sunt mult mai utile dac pot fi comparate cu informaii
similare ale altor entiti i cu informaii similare despre aceeai entitate aferente unei
alte perioade sau date.
Comparabilitatea permite utilizatorilor s identifice i s neleag similitudinile
i diferenele dintre elemente. Spre deosebire de celelalte caracteristici calitative,
comparabilitatea nu se refer la un singur element. Pentru a efectua o comparaie, este
nevoie de cel puin dou elemente.
Nu trebuie sa confundam consecvena si comparabilitatea. Consecvena se
refer la utilizarea acelorai metode pentru aceleai elemente, fie de la o perioad la
alta n cadrul unei entiti raportoare, fie ntr-o singur perioad pentru entiti
diferite. Comparabilitatea este scopul, iar consecvena ajut la atingerea acestui scop.
Comparabilitatea nu presupune uniformitate. Pentru ca informaiile s fie
comparabile, aspectele similare ca natur sunt prezentate similar, iar aspectele diferite
sunt prezentate diferit.
Este posibil s se obin un anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea
caracteristicilor calitative fundamentale. O reprezentare exact a unui fenomen
economic relevant trebuie s aib un anumit grad de comparabilitate cu o
reprezentare exact a unui fenomen economic relevant similar al unei alte entiti
raportoare.
Dei un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact n multiple moduri,
permiterea unor metode contabile alternative pentru acelai fenomen economic
diminueaz comparabilitatea (de exemplu: evaluarea imobilizrilor corporale la cost
sau la valoarea reevaluat).
Comparabilitatea nu nseamn c dac o metod adoptat nu mai menine
relevana i credibilitatea informaiilor, ea trebuie utilizat n continuare de ctre
entitatea respectiv. Dac exist alternative mai relevante i mai credibile ale
politicilor contabile, atunci acestea ar trebui adoptate.
123
Verificabilitatea
Verificabilitatea ajut n a asigura utilizatorii c informaiile reprezint exact
fenomenele economice pe care i propun s le reprezinte. Prin verificabilitate se
nelege c diferii observatori independeni i n cunotin de cauz ar putea ajunge
la un consens cu privire la faptul c o anumit descriere este o reprezentare exact.
Verificarea poate fi direct sau indirect. Verificarea direct se refer la
verificarea unei valori sau a altor reprezentri prin observare direct, de exemplu, prin
numrarea banilor. Verificarea indirect se refer la verificarea intrrilor pentru un
model, o formul sau o alt tehnic i la recalcularea rezultatelor prin utilizarea
aceleiai metodologii. Un exemplu l reprezint verificarea valorilor contabile ale
stocurilor prin verificarea intrrilor (cantiti i costuri) i prin recalcularea stocurilor
finale prin utilizarea acelorai ipoteze privind fluxul costurilor (de exemplu, utilizarea
metodei primul intrat, primul ieit).
n unele cazuri, se poate s nu fie posibil verificarea unor explicaii i informaii
cu caracter previzional pn ntr-o perioad viitoare sau chiar deloc. Pentru a ajuta
utilizatorii s decid dac doresc s utilizeze respectivele informaii, ar fi, n mod
normal, necesar s se prezinte ipotezele fundamentale, metodele de compilare a
informaiilor i ali factori i circumstane care susin informaiile.
Oportunitatea
Oportunitatea nseamn c informaiile sunt disponibile factorilor decizionali
pentru ca acetia s ia decizii n timp util. De regula, cu ct sunt mai vechi informaiile,
cu att sunt mai puin utile. Totui, unele informaii pot s rmn oportune mult timp
dup sfritul perioadei de raportare deoarece, de exemplu, unii utilizatori ar putea fi
nevoii s identifice i s aprecieze tendinele.
Inteligibilitatea
Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie uor nelese de ctre
utilizatori. Totui, acetia trebuie s dispun de suficiente cunotine privind
desfurarea unei afaceri i a activitilor economice i s acorde atenia cuvenit n
momentul studierii informaiilor prezentate.
n acelai timp, informaiile aferente unor spee mai complexe care trebuie s fie
incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu
vor fi excluse doar pentru c pentru unii utilizatori ar putea fi prea dificil de neles.
In concluzie, caracteristicile calitative amplificatoare (comparabilitatea,
verificabilitatea, oportunitatea i inteligibilitatea) trebuie sa fie maximizate daca acest
lucru este posibil. Cu toate acestea, caracteristicile calitative amplificatoare, fie
individual, fie n grup, nu pot face informaiile utile dac respectivele informaii sunt
irelevante sau nu sunt reprezentate exact.
124
C02. Principii generale de raportare financiar

Pentru recunoasterea si evaluarea elementelor prezentate n coninutul
situaiilor financiare anuale trebuie s inem cont de cerinele principiilor generale de
raportare financiara pe care le prezentam in continuare.
Principiul continuitii activitii
Principiul continuitii activitii are n vedere constatarea cu ocazia ntocmirii
situaiilor financiare a faptului c activitatea entitii poate fi continuat n condiii
normale i a inexistenei unor factori care ar putea genera, ntr-un viitor previzibil,
intrarea n starea de lichidare sau de reducere semnificativ a activitii
Cu ocazia efecturii lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar, trebuie s
cercetai dac n cadrul activitii entitii este simit prezena vreunui factor care
ntr-o perioad de timp viitoare, prin aciunea lui, ar putea genera starea de
necontinuitate a activitii.
n coninutul notelor explicative la situaiile financiare, trebuie s precizai
faptul c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii.
O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza principiului
continuitii activitii dac organele de conducere stabilesc, dup data bilanului, fie
c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu
exist nicio alt variant realist n afara acestora. Aceste prevederi nu se aplic
situaiilor financiare anuale ntocmite de entitile absorbite n cadrul unui proces de
fuziune sau de divizare.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei
bilanului, indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea
activitii este nc adecvat.
n situaia n care organele de conducere ale entitii au luat cunotin de
existena unor elemente de nesiguran legate de evenimente care pot genera
incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, atunci trebuie s prezentai aceste
elemente n coninutul notelor explicative.
Dac managementul entitii a hotrt s ntocmeasc situaiile financiare fr a
respecta cerinele principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie s fie
prezentat, mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a acestora i cu
motivele care au stat la baza deciziei potrivit creia entitatea nu i mai poate continua
activitatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri de informaii pot aprea
i ulterior datei bilanului.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate fabricarea de mbrcminte pentru
copii. n vederea realizrii obiectului de activitate, au fost achiziionate de la furnizori
esturi din bumbac i din ln, care au o pondere semnificativ n totalul stocurilor.
Cu ocazia analizei activitii entitii, la sfritul exerciiului financiar s-a
constatat c aceasta poate s produc toat gama sortimental existent n structura
125
de fabricaie i n contractele ncheiate cu partenerii de afaceri.

Aplicarea cerinelor principiului continuitii activitii are ca finalitate
constatarea faptului c entitatea va putea utiliza toat gama de materii prime
achiziionate n activitatea sa de exploatare.
Dac la sfritul exerciiului financiar, n urma analizei activitii entitii, am fi
constatat c partenerii de afaceri nu doresc mbrcminte din esturi din bumbac i
din ln, atunci ar fi fost pus n discuie problema continuitii activitii. Conducerea
entitii trebuie s studieze i s hotrasc schimbarea structurii de fabricaie i
modalitile de valorificare a materiilor prime deja achiziionate. Soluionarea
problemelor n cadrul entitii va avea ca finalitate cunoaterea modului n care vor fi
respectate cerinele principiului continuitii activitii.
Practica a demonstrat c pot exista i situaii n care o entitate ia hotrrea de a
nceta activitatea din motive cunoscute numai de ctre conducere. Aceast stare de
lucruri nu poate fi constatat de ctre cei care analizeaz respectarea principiului
continuitii activitii. Tocmai din acest motiv, administratorii au obligaia de a
dezvlui riscurile existente n cadrul entitii pentru ca utilizatorii situaiilor financiare
s poat lua deciziile care se impun la momentul respectiv.
Entitile aflate n lichidare prezint acest fapt n declaraia care nsoete
situaiile financiare anuale. n scopul prezentrii bilanului, acestea procedeaz la
reclasificarea creanelor pe termen lung n creane pe termen scurt, respectiv a
datoriilor pe termen lung n datorii pe termen scurt.
Principiul permanenei metodelor
Principiul permanenei metodelor are n vedere aplicarea de ctre entitate in
mod consecvent a acelorasi politici contabile i metode de evaluare de la un exerciiu
financiar la altul.
Principiul prudenei
La ntocmirea situaiilor financiare anuale, recunoaterea i evaluarea trebuie
realizate pe o baz prudent. Principiul prudenei are n vedere contabilizarea oricrei
pierderi probabile i necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dac acestea sunt
foarte probabile. Aplicarea acestui principiu presupune evitarea transferarii
incertitudinilor legate de evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor de la
un exerciiu financiar la altul.
Respectarea principiului prudenei presupune evitarea tuturor situaiilor de
supraevaluare a elementelor din structurile bilanului i ale contului de profit i
pierdere. Pentru a realiza acest obiectiv, trebuie s inei cont de urmtoarele aspecte:
- n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data
bilanului;
- datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu
precedent sunt recunoscute, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data
bilanului i data ntocmirii acestuia;
126
deprecierile sunt recunoscute, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar

este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de
impactul acestora asupra contului de profit i pierdere.
Activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile,

subevaluate. Cu toate acestea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu,
constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece
situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
Aplicarea principiului prudenei are n vedere evitarea transferului asupra
exerciiilor viitoare a cheltuielilor sau recunoaterea prematur a veniturilor, care ar
putea conduce la o supraevaluare a activelor i la apariia unui risc de distribuire de
dividende fictive.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate cultivarea de cereale. n cursul
anului 2015, aceasta a obinut o producie de 400 tone de gru pe care a depozitat-o
n vederea vnzrii. Costul de producie al grului este de 350 lei/ton.
Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a unei cantiti de 10 tone de
gru, deoarece a fost depozitat ntr-o zon umed.
La data de 10.01.2016, entitatea realizeaz c are posibilitatea s vanda aceast
cantitate catre o alt entitate ce are ca obiect de activitate fabricarea alcoolului cu
preul de vnzare de 200 lei/ton. Ca urmare a aplicrii principiului prudenei,
entitatea trebuie s recunoasc o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 1.500
lei (10 tone x 150 lei/ton) n situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2015.
Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate astfel:
1.500 lei
6814
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante
3945
Ajustri pentru
deprecierea produselor
finite
1.500 lei
In momentul vnzrii celor 10 tone de gru, entitatea va relua ajustarea pentru

depreciere la venituri:
1.500 lei
3945
Ajustri pentru
finite
7814
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
activelor circulante
127
1.500 lei
Dac entitatea nu ar fi avut posibilitatea s valorifice grul depreciat, atunci ea

ar fi trebuit s recunoasc o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 3.500 lei
(10 tone x 350 lei/ton).
Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate astfel:
3.500 lei
6814
Cheltuieli de exploatare
circulante
3945
Ajustri pentru
finite
3.500 lei
Cu ocazia valorificrii grului, entitatea ar fi reluat ajustarea pentru depreciere

la venituri:
3.500 lei
3945
Ajustri pentru
finite
7814
pentru deprecierea
3.500 lei
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul. n cursul
anului 2015, aceasta a achiziionat diverse cantitati de zahr, existnd n stoc la 31
decembrie 2015 o cantitate de 450 kg la costul de 2,40 lei/kg.
La data de 31 decembrie 2015, valoarea de inventar este de 2,60 lei/kg. Pn la
data aprobrii situaiilor financiare aferente anului 2015, entitatea a vndut 300 kg de
zahr la pretul de vanzare de 2,30 lei/kg.
Ca urmare a aplicrii principiului prudenei, entitatea nu va recunoate la 31
decembrie 2015 un venit aferent unei valori de inventar mai mari decat valoarea de
intrare.
Evoluia preului zahrului pe pia este considerat un eveniment ulterior datei
bilanului. Avnd n vedere diminuarea valorii realizabile nete n perioada dintre 31
decembrie 2015 i data aprobrii situaiilor financiare, entitatea va recunoate o
ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 45 lei (450 kg x (2,40 lei/kg 2,30
lei/kg)).
Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate, la 31 decembrie 2015,
astfel:
45 lei
6814
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
circulante
397
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
128
45 lei
Cu ocazia vnzrii zahrului, entitatea va relua ajustarea pentru depreciere la

venituri:
45 lei
397
Ajustri pentru
7814
pentru deprecierea
45 lei
Principiul contabilitii de angajamente

Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd
tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul
su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile
financiare ale perioadelor aferente.
Exerciiul financiar se desfoar pe parcursul a 12 luni i se suprapune, de
regula, cu anul calendaristic. Fac excepie de la aceast regul:
- entitile care se constituie n cursul exerciiului pentru care durata exerciiului
financiar este dat de numrul lunilor de funcionare pn la sfritul anului; i
- entitile care i nceteaz activitatea n cursul exerciiului, pentru care durata
exerciiului financiar este dat de numrul lunilor de funcionare de la nceputul
anului pn la ncetarea activitii.
Trebuie s ineti cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar,
indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Astfel, veti
evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc
factura (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), respectiv n conturile de cheltuieli
sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 Furnizori facturi nesosite). Entitile trebuie s aib la baz documente care atest livrarea
bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri
etc.).
Exemplu:
n luna decembrie 2015, entitatea Leader a nregistrat urmtoarele tranzacii:
la data de 02 decembrie 2015, a emis factura de chirie ctre un ter i a ncasat
creana n sum de 6.000 lei, aceasta reprezentnd chiria pentru lunile
decembrie 2015, ianuarie 2016 i februarie 2016;
la data de 21 decembrie 2015, a primit mrfuri pe baza avizului de nsoire la
costul de 10.000 lei de la o entitate nregistrat n scopuri de TVA, factura
urmnd a fi primit la data de 11 ianuarie 2016;
la data de 24 decembrie 2015, a vndut entitii Beta produse finite la preul de
vnzare de 3.000 lei, TVA 24%, factura urmnd a fi ntocmit la data de 13
ianuarie 2016.
129
Entitatea Leader va inregistra in contabilitate

emiterea facturii de chirie la 02 decembrie 2015:
6.000 lei
4111
=
706
Clieni
472
avans
incasarea creantei de la client:
6.000 lei
5121
4111
Clieni
2.000 lei
4.000 lei
6.000 lei
nregistrarea mrfurilor primite pe baza avizului de nsoire la 21 decembrie

2015:
10.000 lei
371
=
408
12.400 lei
Mrfuri
Furnizori - facturi nesosite
2.400 lei
4428
TVA neexigibil
nregistrarea vnzrii produselor finite la 24 decembrie 2015:
3.720 lei
418
=
701
Clieni - facturi de
ntocmit
produselor finite
4428
TVA neexigibil
3.000 lei
720 lei
Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai tranzacie

sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre cheltuielile i
veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri i cheltuieli.
Exemplu:
n data de 8 martie 2015, entitatea Leader vinde marfuri unui client la pretul de
vanzare de 10.000 lei, TVA 24%, costul de achizitie al acestora fiind de 7.000 lei.
Entitatea Leader va inregistra in contabilitate
vanzarea marfurilor:
12.400 lei
4111
=
707
Clieni
marfurilor
4427
TVA colectata
130
10.000 lei
2.400 lei
scoaterea din gestiune a marfurilor:

7.000 lei
607
=
Cheltuieli privind
marfurile
371
Marfuri
7.000 lei
Asa cum suntem obisnuiti de altfel in practica, entitatea Leader nu prezinta un

direct un castig la valoarea neta de 3.000 lei, aceasta recunoscand un venit de
10.000 lei si o cheltuiala de 7.000 lei.
Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea
dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia.
Principiul intangibilitii
Principiul intangibilitii are n vedere faptul c bilanul de deschidere pentru
fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului
financiar precedent
n cazurile n care ai depistat existena unor erori semnificative la ntocmirea
situaiilor financiare ale exerciiilor financiare precedente (bilan, cont de profit i
pierdere), corectarea acestora trebuie s o efectuai prin nregistrri contabile ale
exerciiului curent, pe seama rezultatului reportat. n acest caz, nu se consider c ai
nclcat principiul intangibilitii.
Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui
exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul
unui exerciiu financiar. Si in acest caz nu se modific bilanul perioadei anterioare
celei de raportare.
Atenie! Nu ncercai s corectai erorile prin ntocmirea unui nou bilan care
s-l nlocuiasc pe cel ntocmit cu erori aprobat i depus.
Exemplu:
n iunie 2016, entitatea Leader, care are ca perioada fiscal luna, a apelat la o alt
firm de contabilitate, nemulumit fiind de serviciile primite pn n acel moment. La
efectuarea unui control asupra evidenei contabile aferent anului 2015, s-a constatat
c o factur de la un furnizor de publicitate emis la 10 august 2015 n valoare 7.000
lei, TVA 24% nu a fost nregistrat n contabilitate.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Avnd n vedere faptul c situaiile financiare aferente exerciiului financiar
2015 au fost ntocmite i depuse la AFP, aplicarea principiului intangibilitii
presupune nregistrarea facturii pe seama rezultatului reportat:
7.000 lei
1.680 lei
117
Rezultat reportat
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
131
8.680 lei
Entitatea Leader va depune o Declaratie 101 privind impozitul pe profit

rectificativa, iar in Decontul 300 de TVA aferent lunii iunie 2016 va trece suma de
1.680 lei la randul Regularizari taxa dedusa.
Corect este ca societatea sa depuna o alta Declaratie 394 aferenta lunii august
2015 care sa cuprinda si aceasta facture omisa.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii
Principiul are n vedere faptul c, la reflectarea micrii elementelor de active i
de datorii i la ntocmirea situaiilor financiare, componentele elementelor de active
sau de datorii trebuie s fie evaluate separat.
Exemplu:
Entitatea Leader achiziioneaz mrfuri de la furnizori externi n vederea
realizrii obiectului de activitate. n cursul lunii decembrie 2015, primete conform
facturii externe mrfuri n valoare de 20.000 , cursul valutar din ziua n care s-a
efectuat tranzacia fiind de 4,43 lei/. Factura este scadent la data de 25 ianuarie
2016.
La data de 31 decembrie 2015, cursul valutar de nchidere este de 4,48 lei/.
La ce valoare vor fi prezentate n Bilan mrfurile i datoria ctre furnizor?
n bilanul entitii, mrfurile vor fi prezentate la valoarea de 88.600 lei (20.000
x 4,43 lei/), iar datoria fa de furnizorul extern la nivelul sumei de 89.600 lei
(20.000 x 4,48 lei/), utilizndu-se pentru aceasta din urm cursul de nchidere de
4,48 lei/.
Astfel, aplicarea principiului evalurii separate a elementelor de active i de
datorii a dus la prezentarea n bilan a unor valori separate pentru mrfuri i pentru
datoria fa de furnizorul extern. Stocurile reprezinta active nemonetare si nu se
evalueaza lunar in functie de cursul de schimb BNR, pe cand datoriile reprezinta
elemente monetare care trebuie actualizate lunar in functie de cursul de schimb
comunicat in ultima zi bancara a fiecarei luni.
Aplicarea principiului poate fi regsit i la nscrierea n coninutul bilanului a
elementelor care reprezint creane i datorii ale entitii fa de aceeai persoan
juridic sau fizic.
Principiul necompensrii
Principiul necompensrii are n vedere faptul c sunt interzise compensarile
ntre elementele de active i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli.
Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, avand la baz
documente justificative.
Aplicarea principiului nu trebuie s fie neleas ca o interdicie n ce privete
efectuarea eventualelor compensri ntre creanele i datoriile entitii fa de acelai
partener de afaceri. Entitatea poate s efectueze compensarea repectnd prevederile
legale, numai dup ce a efectuat nregistrrile n contabilitate a veniturilor i a
132
cheltuielilor care au rezultat ca urmare a constituirii creanelor i datoriilor. n aceasta

situaie, n notele explicative se prezint valoarea brut a creanelor i datoriilor care
au fcut obiectul compensrii.
Atenie! Nu efectuai compensri ale creanelor i datoriilor fa de acelai
partener de afaceri n contabilitatea dumneavoastr dac nu exist i acordul acestuia,
potrivit prevederilor legale. Intre parteneri rezidenti, documentul care st la baza
acestor compensri este ordinul de compensare, iar daca dorim sa compensam sume
in relatia cu un nerezident, vom intocmi un proces verbal de compensare.
Exemplu:
La data de 31 decembrie 2015, entitatea Leader are o crean de 40.000 lei i o
datorie de 35.000 lei fa de entitatea Beta.
n bilanul care se va ntocmi de ctre entitatea Leader, att creana, ct i
datoria vor fi prezentate n elemente-rnduri separate, dei se refer la aceeai
entitate.
Dac potrivit acordului celor dou entiti, pn la data de 31 decembrie 2015,
ar fi fost ntocmit un ordin de compensare a creanei cu datoria, atunci n bilanul
ntocmit de ctre entitatea Leader ar fi fost prezentat numai o crean de 5.000 lei
fa de cealalt entitate. n bilanul ntocmit de ctre entitatea Beta, ar fi fost
prezentat numai datoria de 5.000 lei fa de entitatea Leader.
Cu toate acestea, in notele explicative, ambele entitati ar fi prezentat creanele i
datoriile care au fcut obiectul compensrii la valoarea brut.
n cazul unui schimb de active, n contabilitate se evideniaz distinct
operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden,
pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor
aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor
reciproce de servicii.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construirea de locuine. Pentru a
ncepe lucrrile la un nou proiect, aceasta cedeaz 4 apartamente evaluate fiecare la
preul de vnzare de 150.000 lei n schimbul dobndirii unui teren de 3.000 m2.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Chiar dac din punct de vedere juridic exist noiunea de Contract de schimb,
din punct de vedere contabil entitatea Leader trebuie s nregistreze vnzarea celor 5
apartamente i achiziia terenului. Astfel, nregistrrile contabile pot fi sintetizate
astfel:
vnzarea apartamentelor:
744.000
4111
=
701
600.000
lei
Mrfuri
lei
produselor finite
4427
144.000
TVA colectat
lei
133
achiziia terenului:
600.000
2111
lei
Terenuri
144.000
4426
lei
TVA deductibil
404
744.000
lei
Contabilizarea i prezentarea elementelor din bilan i din contul de profit

i pierdere innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al
angajamentului n cauz
Acest principiu a inlocuit principiul prevalenei economicului asupra
juridicului, care mai este cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de
prevalena realitii n faa formei sau prevalena substanei n faa formei.
Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i
prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea
economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate
acestor operaiuni.
Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n
contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor
economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc,
respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate
ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul
legal existent.
Forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea
economic. Atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei
operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate
aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.
n continuare sunt prezentate cateva situaii in care se aplic acest principiu:

ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional
sau financiar;
recunoaterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii n funcie
de fondul economic al contractului i de eventualele gratuiti (stimulente)
aferente;
ncadrarea reducerilor acordate/primite la reduceri comerciale sau financiare;
ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv
consignaie;
recunoaterea veniturilor/cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca
venituri n avans/cheltuieli n avans;
ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt;
recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la
entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri
financiare.
134
Exemplu:
Entitatea Leader a ncheiat un contract de leasing financiar pentru
achiziionarea unui autoturism, a crui valoare este de 60.000 lei. n depozitul
entitii se afl materiale primite spre pstrare i prelucrare de la o alt entitate n
valoare de 15.000 lei.
Care este tratamentul adoptat de entitate in aceste cazuri?
Din punct de vedere juridic, autoturismul achiziionat n baza contractului de
leasing financiar nu este n proprietatea locatarului (entitatea ABC), ci aparine
locatorului (societatea de leasing). Potrivit clauzelor din contractul de leasing,
riscurile i avantajele legate de autoturism aparin ns locatarului. Astfel, din punct
de vedere economic, autoturismul va fi nregistrat n situaiile financiare ale entitii
Leader.
Din punct de vedere juridic, materialele primite spre pstrare i prelucrare nu
sunt n proprietatea entitii Leader, ele aparinnd altei entiti. Potrivit clauzelor
din contractul ncheiat, riscurile i avantajele legate de aceste materiale aparin
proprietarului. Din punct de vedere economic, valoarea materialelor primite spre
pstrare i prelucrare nu se va nregistra n situaiile financiare ale entitii Leader, ci
doar extrabilantier.
Entitile au obligaia ca la ntocmirea documentelor justificative i la
contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile
disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura economic a
operaiunii s fie diferit de forma juridic a documentelor care stau la baza acestora.
Principiul evalurii la cost de achiziie sau cost de producie
De regula, elementele prezentate n situaiile financiare se evalueaz pe baza
principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Cazurile n care nu se
folosete costul de achiziie sau costul de producie sunt cele prevzute in continutul
reglementrilor contabile (de exemplu, reevaluarea imobilizrilor corporale sau
evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just).
Principiul pragului de semnificaie
Entitatea se poate abate de la cerinele cuprinse n reglementrile contabile
referitoare la prezentrile de informaii i publicare, atunci cnd efectele respectrii
lor sunt nesemnificative.
Abaterile de la principiile generale de raportare financiara pot fi efectuate n
cazuri excepionale, condiia fiind ca abaterea s asigure o prezentare mai fidel a
realitii din cadrul entitii prin intermediul informaiei contabile. Trebuie s
prezentai n notele explicative la situaiile financiare orice abateri de la principiile
contabile, mpreun cu motivele care le-au determinat i cu evaluarea efectului
abaterii asupra valorilor corespunztoare elementelor din situaiile financiare.
135
Cazurile de abatere de la principiile contabile sunt ntlnite foarte rar n

practic. Atunci cnd pentru prezentarea unei anumite situaii din cadrul entitii
apare ca necesar abaterea de la principiile contabile, v recomandm ca nainte de a
lua decizia s insistai asupra analizei acesteia i s cercetai dac n situaia dat avei
de-a face cu un numr insuficient de informaii.
RETINETI:
principiul contabilitii de angajamente cuprinde prevederile care se regaseau
in cadrul principiului independenei exerciiului financiar;
a fost introdus principiul evalurii la cost de achiziie sau cost de producie;
principiul pragului de semnificaie a fost reformulat n sensul ca permite abateri
de la prevederile reglementrilor contabile atunci cand efectele respectrii
acestora sunt nesemnificative;
principiul prevalenei economicului asupra juridicului a fost redenumit.
C03. Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimri i

evenimente ulterioare datei bilanului
In acest capitol veti regasi informatii referitoare la utilizarea politicilor contabile
la nivelul entitatilor, cum ar trebui corectate erorile contabile constatate, aspecte cu
privire la estimarile care pot fi efectuate in unele situatii, precum si exemple de
evenimente ulterioare datei bilantului care pot sau nu sa ajusteze situatiile financiare.
Politici contabile
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i
practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare anuale. Iata cateva exemple de politici contabile:
- alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor (liniara/degresiva/accelerata);
- reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora;
- pentru imobilizrile corporale trecute n conservare, nregistrarea unei
cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare ajustrii pentru
deprecierea constatat;
- alegerea metodei de evaluare a stocurilor (FIFO/LIFO/CMP);
- contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile
desfasurate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul
entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care
au obligaia gestionrii entitilor respective.
Politicile contabile trebuie elaborate respectand prevederile cuprinse n
reglementrile contabile si tinand cont de specificul activitii, de ctre specialiti n
domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei
adoptate de entitate.
136
Modificrile de politici contabile pot fi determinate de:

- iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele
explicative, avand la baza:
- obinerea unor informaii credibile i mai relevante; sau
- o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul
economico-financiar n care aceasta i desfoar activitatea;
- o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificarea
unor reglementri etc.), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele
explicative, ci doar menionat n acestea.
Doar schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor
contabile.
Modificarea politicilor contabile poate fi justificata de urmatoarele situatii:

admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe
termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode
asigur furnizarea unor informaii mai fidele;
fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii
absorbante etc.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii
care difer, ca fond, de cele care au avut loc anterior; i
aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau
condiii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
Atentie! Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare

precedente se nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul
reportat provenit din modificrile politicilor contabile), dac efectele modificrii pot fi
cuantificate. Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru
perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele
viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar curent i exerciiile financiare urmtoare
celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile.
Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se
contabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei.
Atunci cand se modific politicile contabile pentru o perioad anterioar,
entitile trebuie s ia n considerare efectele fiscale ale acestora.
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau
are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile
entitii.
137
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de mobilier. Pentru
descrcarea din gestiune a materiilor prime consumate, entitatea utiliza metoda
FIFO (First In First Out).
Ca urmare a informatizrii activitilor n cadrul gestiunilor, entitatea a
achiziionat o aplicaie informatic potrivit creia fiecrui element de materie prim
i se atribuie un cod de bare. Astfel, odat cu eliberarea din gestiune a materiei prime
este operat i descrcarea din gestiune a acesteia, fapt ce ofer posibilitatea ca
entitatea s utilizeze metoda identificrii specifice. Schimbarea de metod ofer
entitii posibilitatea de a reflecta valoarea real a stocurilor de materii prime
existente n orice moment.
n coninutul notelor explicative la situaiile financiare, entitatea trebuie s
prezinte schimbarea metodei de determinare a costului de ieire a materiilor prime,
mpreun cu efectele acesteia (diferena dintre costul de ieire a materiilor prime
folosind metoda FIFO i costul de ieire a materiilor prime folosind metoda
identificrii specifice), dac determinarea lor este posibil. Dac nu exist
posibilitatea determinrii efectelor, trebuie s menionai aceast situaie n
coninutul notelor explicative la situaiile financiare. De asemenea, trebuie s
menionai dac informaiile comparative din anul precedent au fost sau nu ajustate
n funcie de noua metod de evaluare.
n cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze n
notele explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care
aplicarea noii politici contabile ofer informaii credibile i mai relevante, pentru ca
utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat,
efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a
rezultatelor activitii entitii.
Corectarea erorilor contabile
Erorile constatate n contabilitate se pot referi la exerciiul financiar curent sau
la exerciiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectueaz la data
constatrii lor.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n
situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare
rezultnd din greeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaii credibile care:
- erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade
au fost aprobate spre a fi emise;
- ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i
prezentarea acelor situaii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a
politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor.
Atentie! In categoria erorilor aferente perioadelor anterioare intra si
prezentarea eronat a informaiilor n situaiile financiare anuale.
138
Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama

contului de profit i pierdere. nregistrarea stornrii unei operaiuni contabile aferente
exerciiului financiar curent se efectueaz fie prin corectarea cu semnul minus a
operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin nregistrarea invers a acesteia
(stornare n negru), n funcie de politica contabil i programele informatice utilizate.
De regul, corectarea erorilor (semnificative sau nesemnificative) aferente
exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat (contul
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile). Totui, potrivit
politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi corectate si pe seama
contului de profit i pierdere. Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu
influeneze informaiile financiar-contabile.
Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale.
Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n
vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor.
Pragul de semnificaie trebuie stabilit prin politica contabil utilizndu-se
raionamentul profesional. Astfel, pentru a determina caracterul semnificativ sau
nesemnificativ al unei erori, entitile pot avea n vedere un procent din cifra de
afaceri, profit, activ net, active totale.
Exemplu:
n aprilie 2016, entitatea Leader a apelat la serviciile unei firme de contabilitate
pentru a efectua o expertiz contabil aferent anului 2015. n urma verificrilor, s-a
constatat nenregistrarea n evidena contabil a unei facturi de prestri servicii emise
n iunie 2015, n valoare total de 6.200 lei, din care TVA 24%.
Potrivit politicilor contabile adoptate de entitate, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama
contului de profit i pierdere, respectiv a veniturilor i a cheltuielilor, dup caz.
Orice eroare este semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 1%
din cifra de afaceri. n anul 2015, cifra de afaceri a entitii Leader a fost de 3.000.000
lei.
Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care
este mai mare de 30.000 lei (3.000.000 lei x 1%). n acest caz, eroarea este
nesemnificativ (6.200 lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al
entitii.
nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader este:
nregistrarea facturii omise (aprilie 206):
6.200 lei
4111
Clieni
704
Venituri din servicii
prestate
4427
TVA colectat
139
5.000 lei
1.200 lei
n continuare, vom prezenta un exemplu n care eroarea descoperit este

nesemnificativ, ns conform politicilor contabile adoptate de entitate, acestea sunt
corectate pe seama rezultatului reportat.
Exemplu:
n iunie 2016, entitatea Leader a constatat c a omis s nregistreze n
contabilitate o factur de servicii primit de la un ter emis n septembrie 2015.
Valoarea facturii este de 3.720 lei, din care TVA 24%.
rezultatului reportat.
Orice eroare este semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 0,5%
din totalul activelor. n anul 2015, valoarea activelor totale ale entitii Leader a fost de
900.000 lei.
este mai mare de 4.500 lei (900.000 lei x 0,5%). n acest caz, eroarea este
nesemnificativ (3.720 lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al
entitii.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader sunt:
nregistrarea facturii omise (iunie 2016):
3.000 lei
1174
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile
401
Furnizori
3.000 lei
nregistrarea TVA aferent facturii omise (iunie 2016):

720 lei
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
720 lei
n continuare, vom prezenta un exemplu n care eroarea descoperit este

semnificativ, ceea ce nseamn c aceasta trebuie s fie corectat pe seama
rezultatului reportat. Mai mult dect att, trebuie s inem cont de faptul c la
repartizarea profitului net obinut la sfritul unui exerciiu financiar, trebuie s
acoperim, cu prioritate, pierderea rezultat din corectarea erorilor.
Exemplu:
n aprilie 2016, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile
existente la data respectiv, entitatea Leader constat c a omis s nregistreze n anul
2015, 2 facturi primite n baza unui contract de prestri servicii, n valoare total de
24.800 lei, din care TVA 24%.
140

contului de profit i pierdere.
Orice eroare este considerat semnificativ dac valoarea acesteia este mai
mare dect 3% din profitul net obinut. n anul 2015, entitatea Leader a obinut un
profit net de 200.000 lei.
La sfritul anului 2016, entitatea Leader a obinut un profit net de 140.000 lei.
este mai mare de 6.000 lei (200.000 lei x 3%). n acest caz, eroarea este semnificativ
(24.800 lei), depind pragul de semnificaie al entitii.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader sunt:
nregistrarea facturilor omise (aprilie 2016):
20.000 lei
1174.An2015
Rezultatul reportat
erorilor contabile
401
Furnizori
20.000 lei
nregistrarea TVA aferent facturii omise (aprilie 2016):

4.800 lei
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
4.800 lei
repartizarea profitului din 2016, dup aprobarea de ctre AGA a situaiilor

financiare anuale, pentru acoperirea pierderii rezultate ca urmare a corectrii
erorilor:
20.000 lei
1171.An 2016
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperit
1174.An 2015
Rezultatul reportat
erorilor contabile
20.000 lei
Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin

modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii. n cazul erorilor aferente
exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea
informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative
referitoare la poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea
poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative.
n notele explicative la situaiile financiare anuale trebuie prezentate
informaii cu privire la natura erorilor constatate i perioadele afectate de acestea.
141
Estimri
Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, unele
elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. De exemplu, se pot solicita estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a
stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a
beneficiilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc.
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente
informaii credibile avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au
loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare
a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene. Prin natura ei, revizuirea unei
estimri nu reprezint corectarea unei erori.
O modificare n baza de evaluare aplicat reprezint o modificare n politica
contabil i nu reprezint o modificare n estimrile contabile. Dac entitatea are
dificulti n a face distincie ntre o modificare de politic contabil i o modificare de
estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a estimrii.
Efectul modificrii unei estimri contabile se recunoate prospectiv prin
includerea sa n rezultatul:
- perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai perioada
respectiv (de exemplu, ajustarea pentru clieni inceri); sau
- perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare, dac modificarea
are efect i asupra acestora (de exemplu, durata de via util a imobilizrilor
corporale).
Evenimente ulterioare datei bilanului
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare
referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac
situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a
reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile respective se refer la condiii
(evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului.
Evenimentele ulterioare datei bilanului (favorabile sau nefavorabile) sunt
acelea care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea
public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori. Prin
autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un
consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii
entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii.
Evenimentele pot fi att favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n
dou categorii:
- evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii
despre condiiile existente la data bilanului); i
- evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii
despre condiiile aprute ulterior datei bilanului).
142
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea

situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale
financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului.
n continuare vom prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului
care ajusteaz situaiile financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al
recunoaterii unor elemente care nu au fost recunoscute iniial:
- descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile financiare au
fost ntocmite n mod eronat;
- determinarea ulterior perioadei de raportare a costului activelor dobndite
sau a sumelor incasate din vnzarea activelor nainte de finalul perioadei de
raportare (de exemplu, reduceri comerciale i financiare acordate/primite,
dup ncheierea exerciiului financiar) ;
- soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea
are o obligaie prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz provizionul
recunoscut anterior pentru acest litigiu sau recunoate un nou provizion);
- obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un
activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din
depreciere recunoscut anterior trebuie s fie ajustat;
- determinarea ulterioar perioadei de raportare a valorii primelor i a altor
drepturi cuvenite angajailor pentru exerciiul financiar ncheiat, dac
entitatea are obligaia de a plti aceste sume
De regul, dac se ntmpl ca pentru un client s se incheie procedura
falimentului ulterior datei bilanului, este foarte probabil ca la data bilanului s fi
existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar entitatea va trebui
s ajusteze valoarea contabil a acesteia.
Exemplu:
La data de 31.12.2015, entitatea Leader avea de ncasat creane de la trei
clieni de-ai si.
Client
Creana
Adacris 5.000 lei

Armonie 4.000 lei
Milo
8.000 lei
Probabilitate de
ncasare
100%
80%
60%
La data de 5 februarie 2016, clientul Milo intr n stare de faliment, iar

entitatea estimeaz c va putea recupera doar 10% din valoarea creanei existente
la data bilanului. Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi
emise este 20 aprilie 2016.
Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei
bilanului.
143
Ajustarile pentru depreciere se constituie in functie de probabilitatea de

neincasare a creantelor.
La data de 31.12.2015:
Ajustare pentru depreciere existent = 5.000 lei x 0% + 4.000 lei x 20% +
8.000 lei x 40%
Ajustare pentru depreciere existent = 800 lei + 3.200 lei = 4.000 lei
Inregistrarile contabile initiale se prezinta astfel :
4.000 lei
6814
circulante
491.Armonie
Ajustri pentru
deprecierea creanelor
clieni
491.Milo
Ajustri pentru
deprecierea creanelor clieni
800 lei
3.200 lei
La data de 05.02.2016:
Ajustare pentru depreciere necesar = 5.000 lei x 0% + 4.000 lei x 20% +
8.000 lei x 90%
Ajustare pentru depreciere necesar = 800 lei + 7.200 lei = 8.000 lei
Avnd n vedere c data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
a fi emise este 20 aprilie 2016, iar intrarea n stare de faliment a clientului a avut
loc la 5 februarie 2016, rezult c acesta reprezint un eveniment ulterior care
ajusteaz situaiile financiare.
Astfel, entitatea va ajusta nivelul crenelor din Bilanul contabil aferent
exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2015, nregistrnd o depreciere
suplimentar pentru acestea de 4.000 lei.
n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se
poate ine cont de sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei
bilanului.
Exemplu:
n luna decembrie 2015, entitatea Leader prezint urmtoarele informaii
legate de micarea stocurilor de mrfuri:
Stoc iniial
Achiziii:
4.12
15.12
28.12
Cantitate
(kg)
780
Cost achiziie
(lei)
36
360
315
300
39
42
45
144
Pre vnzare
(lei)
Vnzri
9.12
17.12
30.12
405
360
315
42
39
36
La sfritul anului 2015, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr

s in cont de posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un
concurent cu o politic de preuri agresiv, ceea ce a condus la o reducere
semnificativ a preurilor practicate pe pia.
n luna ianuarie 2016 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel:
Data
10.01
15.01
20.01
25.01
Cantitate
(kg)
270
225
150
30
Pre vnzare
(lei)
33
30
27
24
Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului

financiar cu nchidere la 31.12.2015, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n
evaluarea la ieire a stocurilor?
Stocurile trebuie s fie evaluate la minimum dintre cost i valoarea realizabil
net a acestora.
Valoare realizabil net = 270 kg x 33 lei + 225 kg x 30 lei + 150 kg x 27 lei +
30 kg x 24 lei = 20.430 lei
Costul stocurilor = 60 kg x 39 lei + 315 kg x 42 lei + 300 kg x 45 lei =
29.070 lei
Avnd n vedere c intrarea pe pia a entitii concurente s-a produs n
exerciiul financiar 2015, rezult c acesta este un eveniment care ajusteaz
situaiile financiare.
Astfel, la 31 decembrie 2015, entitatea trebuie s constituie o ajustare pentru
deprecierea stocurilor la nivelul sumei de 8.640 lei (29.070 lei 20.430 lei).
Inregistrarea contabila este:
8.640 lei
6814
circulante
397
Ajustri pentru
8.640 lei
ata in continuare si alte exemple de evenimente care ajusteaz situaiile

financiare, pentru o ct mai bun nelegere a acestor informaii.
145
Exemplu:
Entitatea Leader s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze
lunar de la entitatea Beta 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2015, ca
urmare a nerespectrii obligaiilor contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni,
entitatea Beta a intentat un proces entitii Leader. La data de 31.12.2015, procesul
este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Beta va primi despgubiri la
La data de 25.02.2016, instana a decis n favoarea entitii Beta i a obligat
entitatea Adacris s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale
ambelor entiti au fost autorizate pentru a fi emise este 25 martie 2016.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2015?
Entitatea Beta:
Iniial, n notele explicative, entitatea a recunoscut un activ contingent la
nivelul sumei de 15.000 lei. Avnd n vedere noile evenimente ulterioare datei
bilanului, activul contingent trebuie s fie majorat cu suma de 6.000 lei, pentru ca
deciziile utilizatorilor s aib la baz informaii ct mai apropiate de realitate i s nu
fie afectate.
Entitatea Leader:
Iniial, entitatea a recunoscut un provizion pentru litigii la nivelul sumei de
15.000 lei:
15.000 lei
6812
privind provizioanele
1511
Provizioane pentru
litigii
15.000 lei
Avnd n vedere noile evenimente ulterioare datei bilanului, valoarea

provizionului recunoscut n situaiile financiare aferente exerciiului 2015 va fi
majorat cu suma de 6.000 lei.
In data de 25 februarie 2016, entitatea Leader va inregistra:
- daunele care trebuie achitate entitatii Beta:
21.000 lei
6581
Despgubiri, amenzi i
penaliti
462
Creditori diversi
21.000 lei
reluarea provizionului pentru litigii la venituri:
15.000 lei
1511
Provizioane pentru
litigii
7812
146
15.000 lei
Exemplu:
Entitatea Leader este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6
decembrie 2015, entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost
internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n urma consumului acestui produs. La
data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost stabilit nivelul
amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit
un provizion pentru aceast sum.
Totui, la data de 25 aprilie 2016, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost
autorizate pentru a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2015 vor fi ajustate?
Acesta reprezint un eveniment care se refer la condiiile existente la data
bilanului, astfel nct entitatea trebuie s i majoreze provizionul constituit cu
suma de 9.000 lei, pentru a reflecta valoarea curent a amenzii primite.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2015 ar fi fost ajustate dac data
autorizrii pentru emitere a situaiilor financiare era 12 aprilie 2016?
n acest caz, situaiile financiare nu ar fi fost ajustate. Pentru ca un
eveniment ulterior datei bilanului s ajusteze situaiile financiare ale unei entiti,
el trebuie s survin pn la data la care situaiile financiare au fost autorizate
pentru a fi emise. Astfel, nivelul provizionului recunoscut n situaiile financiare
aferente exerciiului 2015 ramane de 27.000 lei.
La data de 25 aprilie 2016, entitatea va relua provizionul existent la venituri
i va recunoate amenda primit de 36.000 lei la cheltuieli, n Contul de profit i
pierdere.
Exemplu:
n luna noiembrie 2015, entitatea Leader a concediat 40 de salariai. n luna
decembrie 2015, salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul
angajator. Juritii entitii au estimat c vor trebui efectuate pli compensatorii la
nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de munc este
prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2015, situaiile
financiare se prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului):
Elemente
Active imobilizate
Active circulante
Cheltuieli n avans
Datorii curente
Active curente nete
Total active datorii
curente
Dat pe termen lung
Provizioane
200.000
60.000
0
80.000
(20.000)
180.000
31.12.2015
(ajustat la
24.02.2016)
200.000
60.000
0
80.000
(20.000)
180.000
100.000
30.000
100.000
70.000
31.12.2015
147
Venituri n avans
Capitaluri i rezerve
Venituri din exploatare
Cheltuieli din exploatare
Cheltuieli cu provizioane
Alte
cheltuieli
de
exploatare
Rezultatul exploatrii
0
50.000
0
10.000
175.000
150.000
30.000
120.000
175.000
190.000
70.000
120.000
25.000
(15.000)
La data de 24.02.2016, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor

salariai suma de 70.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2015 vor fi ajustate?
La 31.12.2015:
Avnd n vedere estimrile juritilor, entitatea Leader a recunoscut un
provizion pentru litigii la nivelul sumei de 30.000 lei.
La 24.02.2016:
Pierderea procesului constituie un eveniment care ajusteaz situaiile
financiare, deoarece litigiul a nceput n decembrie 2015. Astfel, entitatea va majora
provizionul recunoscut n situaiile financiare aferente exerciiului 2015 cu suma
de 40.000 lei.
La data de 24 februarie 2016, entitatea va relua provizionul existent la
venituri i va recunoate despgubirile de 70.000 lei la cheltuieli, n Contul de
profit i pierdere.
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile recunoscute n situaiile
sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanului.
Exemplu:
Entitatea Leader este un furnizor curent de materiale de construcii al
entitii Brasal. La data de 31.12.2015, datoriile fa de Leader erau de 30.000 lei,
termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie 2016. La data de 4 ianuarie 2016,
entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul sumei de
45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie 2016,
entitatea Brasal achit entitii Leader suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele
aferente achiziiilor din luna decembrie.
Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2016 nu a fost achitat suma
scadent de 45.000 lei, entitatea Leader a acionat n instan entitatea Brasal, pe
lng creana restant pretinzndu-se i daune suplimentare la nivelul sumei de
10.000 lei.
Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Leader, 30 martie 2016;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2016.
148
Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a

ctiga procesul.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar
2015?
Litigiul a fost generat n exclusivitate de evenimente aprute ulterior datei
bilanului. Astfel, cele dou entiti nu i vor ajusta situaiile financiare aferente
exerciiului 2015. Dac pn la sfritul anului 2016 sentina definitiv nu este
pronunat, iar probabilitatea ca Brasal s piard procesul se menine la 90%,
atunci:
- entitatea Brasal va recunoate un provizion pentru litigii la nivelul sumei
de 49.500 lei (55.000 lei x 90%); i
- entitatea Leader va prezenta un activ contigent n notele explicative.
n situaia n care scadena pentru creana de 30.000 lei ar fi fost 20
decembrie 2015, iar ca urmare a nencasrii la timp a acesteia entitatea Leader ar fi
acionat n instan entitatea Brasal la data de 28 decembrie 2015, atunci:
- situaiile financiare ale entitii Leader ar fi trebuit ajustate, n funcie de
evoluia evenimentelor desfurate pn la data de 30 martie 2016
(constituirea sau majorarea activului contingent prezentat n note);
- situaiile financiare ale entitii Brasal ar fi trebuit ajustate, n funcie de
evoluia evenimentelor desfurate pn la data de 5 aprilie 2016
(constituirea sau majorarea provizionului sau a datoriei contingente, n
funcie de caz).
Un alt exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la
ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a valorilor
mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile
financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce
au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze prezentrile de informaii
ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii.
Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o entitate trebuie s prezinte
urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente
ulterioare datei bilanului:
- natura evenimentului; i
- o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de
estimare nu poate s fie fcut.
RETINETI:
sunt prezentate mai multe exemple de evenimente ulterioare bilanului:
reduceri comerciale acordate/primite dup data bilanului, vnzarea stocurilor
cu miscare lenta ulterior datei bilanului, determinarea valorii primelor
(salariale) ulterior datei bilanului;
149
a fost introdusa o seciune distinct dedicat politicilor contabile care pot fi

modificate din iniiativa entitii (modificarea trebuie justificat n notele
explicative) sau ca urmare a deciziei unei autoriti competente (modificarea
trebuie menionat n notele explicative, insa nu trebuie justificat);
in cadrul politicilor contabile este menionat i politica de nregistrare a unei
cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare ajustrii pentru
deprecierea constatat, pe perioada n care imobilizrile corporale sunt trecute
n conservare;
a fost creata o seciune distincta privind estimrile utilizate la ntocmirea
situaiilor financiare anuale.
C04. Definitii ale unor termeni utilizati in mod frecvent (alfabetic)

Activ
Active imobilizate
Ajustri de valoare
Capitaluri proprii
Cheltuielile
o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor

evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate.
Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n
bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu
economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o
valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.
activele care sunt destinate s serveasc o perioad
ndelungat activitile entitii, respectiv mai mare de un an.
ajustrile destinate s in cont de modificrile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent
dac modificarea este definitiv sau nu.
In funcie de caracterul permanent sau provizoriu, ajustrile
negative de valoare pot fi:
- ajustri permanente (amortizri); i/sau
- ajustri provizorii (ajustri pentru depreciere).
interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele
unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi
ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele
dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere
atunci cnd se poate evalua n mod credibil o diminuare a
beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a
valorii unui activ sau de o cretere a valorii unei datorii.
Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii valorii datoriilor sau reducerii valorii
activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate,
consumul de stocuri sau amortizarea unor imobilizari
corporale).
150
Cifr de afaceri net
sumele obinute din vnzarea de produse i prestarea de

servicii, dup deducerea reducerilor comerciale acordate i a
TVA i a altor impozite direct legate de cifra de afaceri;
Cost de achiziie
preul datorat i eventualele cheltuieli conexe, din care se

scad eventualele reduceri ale costului de achiziie.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde:
- preul de cumprare;
- taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe
care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale);
- cheltuielile de transport, chiar daca funcia de
aprovizionare este externalizat;
- cheltuielile de manipulare i alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziiei bunurilor respective;
- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea
de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile,
atribuibile direct bunurilor respective.
preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor
consumabile i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
bunului n cauz. Nu sunt incluse costurile de distribuie.
o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n
bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse
ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea
unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza
aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil.
o entitate n care o alt entitate are un interes de participare
i ale crei politici de exploatare i financiare fac obiectul
unei influene semnificative exercitate de cealalt entitate.
Cost de productie
Datorie
Entitate asociat
Se consider c o entitate exercit o influen semnificativ

asupra altei entiti dac deine cel puin 20% din
drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor respectivei
entiti. Astfel, existena unei entiti asociate presupune
ndeplinirea cumulativ a dou condiii, respectiv:
- deinerea unui interes de participare n cealalt
entitate; i
- exercitarea influenei semnificative asupra politicilor
de exploatare i financiare ale acesteia.
Entiti afiliate
dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup.
Entiti de interes societile/companiile naionale, societile cu capital
public
integral sau majoritar de stat i regiile autonome.
151
Filial
Grup
Interes de participare
Parte legat (afiliata)

Prag de semnificaie
Societate-mam
Veniturile
o entitate controlat de o societate-mam, inclusiv orice

filial a societii-mam care le conduce.
o societate-mam i toate filialele acesteia.
drepturi n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin
certificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste
entiti, sunt destinate s contribuie la activitatea entitii
care deine drepturile respective. Deinerea unei pri din
capitalul unei alte entiti reprezint un interes de
participare, dac depete un prag procentual de 20%.
o persoan sau o entitate care este legat entitii care
ntocmete situaii financiare, denumit n continuare
entitate raportoare
statutul informaiilor n cazul n care se poate anticipa n
mod rezonabil c omiterea sau prezentarea eronat a
acestora influeneaz deciziile pe care utilizatorii le adopt
pe baza situaiilor financiare ale entitii. Pragul de
semnificaie al elementelor individuale se evalueaz n
contextul altor elemente similar.
o entitate care controleaz una sau mai multe filiale.
creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate
din contribuii ale acionarilor.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere
atunci cnd se poate evalua n mod credibil o cretere a
beneficiilor economice viitoare legate de creterea valorii
unui activ sau de scderea valorii unei datorii. Recunoaterea
veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii
de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net
a activelor, rezultat din vnzarea produselor sau serviciilor,
ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei
datorii).
Bibliografie:
OMFP nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind

situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate,
publicat n MOf nr 963 din 30 decembrie 2014;
OMFP nr 773/2015 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabil la 30
iunie 2015 a operatorilor economici i pentru modificarea unor reglementri
contabile, publicat n MOf nr 509 din 9 iulie 2015;
OMFP nr 4160/2015 privind modificarea i completarea unor reglementri
contabile, publicat n MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016;
152

Ghid Noile Reglementari Contabile 2016

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ghid Noile Reglementari Contabile 2016

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

GHID PRACTIC privind

Noile Reglementari contabile

aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2015

Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate.......................................

B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite.............

primite/acordate ulterior datei bilantului.......................................................

Recunoasterea comisioanelor aferente obtinerii de credite..................

C01. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare.

Pana la 31 decembrie 2014, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu

82/1991. In continuare, am extras principalele aspecte de care ar trebui sa tinem cont

contabilitii n partid dubl, cu excepia situaiei n care n legislaia fiscal se

Persoanele nou-nfiinate, care se ncadreaz n categoria celor care pot avea un

Exerciiul financiar al unitilor nou-nfiinate ncepe la data nfiinrii.

A03. Categoriile de entitati si structura situatiilor financiare individuale

Situaiile financiare anuale ale microentitatilor sunt compuse din:

numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia, echivalentul

---------------------------------------------------------------------------------Entitatea schimb categoria n care se ncadreaz doar dac 2 exerciii

Avnd n vedere c pentru exerciiul financiar 2014 entitatea a ntocmit situaii

In concluzie, informaiile care trebuie reflectate de entiti in situatiile

n afara cazurilor menionate mai sus, o entitate trebuie s ntocmeasc situaii

c) restricii severe pe termen lung mpiedic n mod substanial exercitarea de

La ntocmirea contului de profit i pierdere, respectiv a situaiei rezultatului

B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite

Este adevarat ca in practica, mai ales in cazul comertului cu amanuntul, atunci

ulterior facturii de achizitie diminueaza, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor.

Conform OMFP 1802/2014:

darea in folosinta a telefonului:

Conform OMFP 4160/2015:

recunoasterea telefonului la valoarea justa:

darea in folosinta a telefonului:

Constatam ca influenta este aceeasi. In prima situatie, entitatea nu recunoaste

Conform OMFP 4160/2015:

amortizarea lunara a mobilierului in suma de 80 lei (4.800 lei / 60 luni):

recunoasterea utilajului la valoarea justa:

recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri, in suma de 80

d. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri

reducerea comerciala primita ulterior:

Daca este sa analizam in profunzime acest tratament contabil introdus incepand

reducerea comerciala primita ulterior:

Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:

In aprilie, societatea ar fi inregistrat o cheltuiala de 10.000 lei:

Conform OMFP 1802/2014 (dupa 1 ianuarie 2015):

reducerea comerciala primita ulterior:

Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:

In aprilie, societatea inregistreaza o cheltuiala de 8.000 lei:

reducerea comerciala primita ulterior:

In continuare, prezentam un exemplu recapitulativ axat pe reducerile

2. Reducerea este acordata ulterior (nu conteaza daca stocul se afla in

2. Reducerea este acordata ulterior stocurile se afla in gestiune:

3. Reducerea este acordata ulterior stocurile nu se afla in gestiune:

Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale

Reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior facturii

g. Reduceri ulterioare pentru imobilizari corporale si necorporale

Conform OMFP 4160/2015:

amortizarea lunara a mobilierului in suma de 100 lei (6.000 lei / 60 luni):

Reducerea de 1.800 lei va fi alocata la venituri pe durata ramasa de amortizare

recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri in suma de

Reducerile comerciale primite ulterior facturrii unor imobilizri corporale i

B02. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate

b. Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii initiale de

daca vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate

reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015:

Daca reducerea comerciala acordata in data de 8 martie nu era legata de

reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015: