Sunteți pe pagina 1din 62

Reevaluarea

imobilizrilor corporale 2016


(tratamentul contabil i fiscal)
- actualizat cu OMFP 1802/2014
- actualizat cu OMFP 4160/2015
- actualizat cu Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal

- actualizat cu HG 1/2016 Normele de aplicare S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd asociai
pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.
Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este vorba de
o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un tratament fiscal
ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin, contactndu-ne la
office@accounting-leader.ro.
Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:
- pe o perioada de 3 luni cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an cost 480 lei plus TVA (pe toata perioada)
Mai multe detalii regasiti la acest link:
http://www.accounting-leader.ro/noutatile-noastre/abonament-cu-platanewsletter_86_8.html
1

Cuprins:

1.
2.
3.
4.

Abstract (Rezumat)...............................................................................................................................
Noiuni introductive.............................................................................................................................
Evaluarea o profesie reglementat?...........................................................................................
Tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor corporale.................................
4.1. Reevaluri succesive ale unui teren......................................................................................
4.2. Vnzarea unui teren ulterior unui plus din reevaluare................................................
4.3. Vnzarea unui teren ulterior unei deprecieri din reevaluare....................................
4.4. nchiderea rezervei din reevaluare n urma transferului terenului la stocuri..
4.5. Metodele de reevaluare utilizate............................................................................................
4.6. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete.................
4.7. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete............
4.8. Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n plus.................................................
4.9. Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n minus.............................................
4.10. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute............
4.11. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute.......
4.12. Metoda valorii nete vs metoda valorii brute...................................................................
4.13. Reevaluarea unui activ complet amortizat......................................................................
4.14. Reevaluarea investitiilor imobiliare caz specific......................................................
4.15. Tratamentul ulterior aferent rezervei din reevaluare................................................
4.15.1. Transferul rezervei la derecunoaterea activului..........................................
4.15.2. Transferul rezervei pe msura amortizrii activului....................................
4.15.3. Transferul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului..................
4.16. Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului...............................................
4.17. Prezentarea informaiilor n notele explicative.............................................................
5. Tratamentul fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale.......................................
5.1. Modificarea tratamentului fiscal adus prin OUG 34/2009.......................................
5.2. Tratamentul cheltuielilor i al veniturilor recunoscute la reevaluare...................
5.3. Tratamentul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului...............................
5.4. Tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare la cedarea/casarea
activelor.............................................................................................................................................
5.5. Vnzarea activului ulterior unui plus din reevaluare....................................................
5.6. Vnzarea activului ulterior unui minus din reevaluare................................................
5.7. Tratamentul rezervei din reevaluare in cazul operatiunilor de reorganizare....
6. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri........................................
7. Bibliografie................................................................................................................................................

003
003
005
007
007
010
011
013
015
016
017
018
019
020
022
023
025
026
028
030
032
033
036
040
041
042
042
044
048
053
055
058
059
062

1. Abstract (Rezumat)
Reevaluarea imobilizrilor corporale reprezint un subiect care a manifestat
dintotdeauna interes pentru contribuabili. Avnd n vedere implicaiile fiscale care pot aprea,
trebuie s acordai o atenie sporit modalitii n care reflectai aceste operaiuni n situaiile
financiare ntocmite.
n coninutul lucrrii, vom prezenta tratamentul contabil specific reevalurilor,
innd cont de faptul c amortizarea contabil poate fi eliminat din valoarea contabil brut
a activului sau poate fi recalculat prin aplicarea unui indice, precum i tratamentul ulterior
aferent rezervei din reevaluare.
De asemenea, vom scoate n eviden aspectele cele mai sensibile n ceea ce privete
tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare. Muli i pun ntrebarea: Dac i n ce
moment impozitez rezerva din reevaluare? La vnzarea activului reevaluat? Pe msura
amortizrii activului? La sfritul duratei de via a activului? La momentul utilizrii rezervei n
diverse scopuri? Niciodat?.
Avnd n vedere c n cazul persoanelor juridice impozitul pe cldiri se determin ca
procent din valoarea de inventar a activului, este important de tiut care din cele 2 tratamente
contabile aferente recunoaterii reevalurii este mai avantajos pentru entitate. Exist
diferene n ceea ce privete cuantumul impozitului pe cldiri dac, la momentul reevalurii,
amortizarea este eliminat sau dac este recalculat n funcie de un indice?
Rspunsurile corecte la aceste ntrebri i la multe altele le vei afla parcurgnd
materialul urmtor.
2. Noiuni introductive
In MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP 1802/2014 pentru
aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si
situatiile financiare anuale consolidate care se aplica incepand cu 1 ianuarie 2015, iar OMFP
3055/2009 a fost abrogat. In continutul acestui Ghid veti regasi tratamentul contabil conform
reglementarilor contabile aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2015.
In MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016 a fost publicat OMFP 4160/2015 privind
modificarea i completarea unor reglementri contabile, prin care s-au introdus noi
prevederi in situatia in care o entitate doreste sa treaca de la metoda reevaluarii la metoda
costului, detalii fiind prezentate in continuul ghidului.
De asemenea, incepand cu 1 ianuarie 2016, reglementarile fiscale au fost modificate si
a intrat in vigoare Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal. Precizam ca tratamentul fiscal
aferent reevaluarilor ramane acelasi si dupa 1 ianuarie 2016. Chiar daca avem alte conturi de
venituri si cheltuieli care trebuie utilizate in cazul unei reevaluari, legislatia fiscala nu a suferit
nicio modificare in acest sens. La intocmirea acestui ghid, am tinut cont si de HG 1/2016
privind Normele de aplicare ale Codului fiscal, publicata in MOf nr 22 din 13 ianuarie 2016.
Este o realitate faptul c, n prezent, majoritatea entitilor dein cel puin un activ
clasificat ca imobilizare corporal. Acestea pot apela la reevaluare, ceea ce nseamn c
imobilizrile respective deinute la sfritul exerciiului financiar vor fi prezentate n
contabilitate la valoarea just de la data bilanului, cu reflectarea rezultatelor acestei
reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.
Dac ar fi s ne raportm la prevederile cadrului legal n vigoare i la literatura de
specialitate, valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat n mod obiectiv. n cazul activelor, valoarea just se determin, de regul, avnd la
3

baz datele de eviden de pe pia. Atunci cnd pe pia nu exist date privind valoarea just,
fie din cauza naturii specializate a activelor, fie din cauza frecvenei reduse a tranzaciilor,
profesionitii n evaluare pot determina valoarea just prin alte metode specifice.
De regul, valoarea just necesar n procesul de reevaluare a activelor se determin
pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui
organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n
coninutul OMFP 1802/2014 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic
s apelai la evaluatori membri ANEVAR (Asociaia Naional a Evaluatorilor Autorizai din
Romnia).
Chiar dac nu sunt obligate s apeleze la reevaluarea imobilizrilor corporale,
entitile utilizeaz acest tratament permis avnd n vedere c impozitele locale n cazul
construciilor se poate majora semnificativ n situaia n care acestea nu au fost reevaluate n
ultimii trei anteriori anului fiscal de referin.
Dac politica entitii const n a-i reevalua imobilizrile, atunci reevalurile trebuie
fcute cu suficient regularitate, pentru a evita ca valoarea contabil s difere n mod
substanial de cea care ar fi determinat utiliznd valoarea just de la data bilanului.
Atunci cnd dorii s reevaluai o imobilizare corporal, trebuie s procedai la
reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea categorie (grupa) de imobilizri
corporale pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor
valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O categorie (grupa)de
imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i cu utilizare similar, aflate n
exploatarea entitii. Exemple de categorii (grupe) de imobilizri corporale sunt:
terenuri, cldiri, maini i echipamente etc.
Poate ca nu este o modificare atat de importanta, insa precizam ca in cazul
prevederilor din paragraful de mai sus, incepand cu 1 ianuarie 2015, termenul de grupa de
active a fost inlocuit cu cel de categorie, probabil pentru a se evita confuzia cu grupele din
Catalogul mijloacelor fixe, aprobat prin HG 2139/2004.
Exemplul 1:
Entitatea Leader deine trei terenuri i dou construcii. La sfritul anului 2015,
societatea dispune de urmtoarele informaii:
- primul teren este situat n zona central a oraului i are o valoare contabil de
200.000 lei, iar valoarea just este de 300.000 lei;
- al doilea teren are valoarea contabil de 400.000 lei, iar valoarea just este de
600.000 lei;
- al treilea teren este situat la periferia oraului i are valoarea contabil de 80.000
lei i valoarea just de 65.000 lei;
- prima construcie este situat n sectorul 4 i are o valoare net contabil de
250.000 lei, iar valoarea just este de 200.000 lei;
- a doua construcie se afl n sectorul 1 i are valoarea net contabil de 800.000 lei,
iar valoarea just este de 1.200.000 lei.
Poate societatea s-i reevalueze numai primele dou terenuri, avnd n vedere c n
cazul lor valoarea just depete valoarea contabil?
NU. Entitatea trebuie s reevalueze ntreaga categorie de imobilizri corporale pentru
a evita reevaluarea selectiv. Nu este corect ca un teren s figureze n situaiile financiare la
costul su, iar celelalte s fie evaluate la valoarea de pia. Astfel, s-ar raporta n situaiile
financiare valori formate din sume determinate la date diferite.
Soluia este ca entitatea fie s nu i reevalueze niciun teren, fie s le reevalueze pe
toate cele trei terenuri.
4

Poate societatea s-i reevalueze numai terenurile, iar cldirile s le prezinte n


continuare la cost?
DA. Terenurile reprezint o categorie de imobilizri corporale distinct de cea a
construciilor. Astfel, entitatea i poate reevalua fie toate terenurile, fie toate construciile, fie
i terenurile i construciile, n funcie de decizia luat de conducerea societii.
ns i n acest caz trebuie fcut precizarea c entitatea nu i poate reevalua doar
prima construcie sau doar cea de-a doua, ci trebuie s le considere componente ale aceleiai
categorii de imobilizri, iar dac opteaz pentru reevaluare, atunci trebuie s reevalueze
ambele construcii.
Dac un activ dintr-o categorie de imobilizri nu poate fi reevaluat, fie c nu exist o
pia activ pentru acel activ, fie din alte cauze, atunci acel activ trebuie s fie prezentat n
situaiile financiare la costul su, mai puin ajustrile cumulate de valoare. O pia este
considerat activ atunci cnd sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- elementele comercializate sunt omogene;
- pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai de elementele
comercializate; i
- preurile sunt cunoscute de ctre cei interesai.
Dac la un moment dat valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi
determinat, atunci valoarea activului prezentat n situaiile financiare trebuie s fie
valoarea sa reevaluat de la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile (deprecierile)
cumulate de valoare.
De regul, evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni,
divizri) nu reprezint reevaluri. Aceste evaluri sunt efectuate pentru toate elementele de
bilan n vederea stabilirii raportului de schimb necesar ntr-o astfel de operaiune. Fac
excepie cazurile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu
data situaiilor financiare anuale.
3. Evaluarea o profesie reglementat?
Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia a fost nfiinat n anul 1992, ca o
asociaie profesional, non-profit, neguvernamental, independent, care acioneaz n
interes public i care promoveaz metodele i tehnicile de evaluare prin mijloace specifice. n
prezent, Asociaia cuprinde aproximativ 4.500 de membri titulari i peste 300 de membri
corporativi (persoane juridice). Activitatea acesteia se desfoar n 40 de centre teritoriale n
judee i 11 centre n Municipiul Bucureti.
n practic, au fost constatate o serie de situaii n care evalurile au fost realizate n
favoarea sau n defavoarea unora, fr a se respecta att de mult reglementrile aplicabile. Nu
puine sunt cazurile n care s-a apelat la 2 sau mai muli evaluatori, iar rezultatele obinute au
diferit n mod semnificativ. Putem considera c una din cauze o reprezint existena mai
multor structuri de evaluare cu reprezentare legal (ANEVAR, CECCAR, Corpul Experilor
Tehnici) care au abordri diferite n ceea ce privete stabilirea valorii unui bun. De foarte
multe ori, autoritile statului au avut de suferit n cazuri de expropriere, despgubiri sau la
transferul proprietilor.
Prin apariia O.G. nr 24 din 30 august 2011, publicat n Monitorul Oficial nr. 628 din 2
septembrie 2011, aprobat ulterior de Legea 99/2013, a fost reglementat activitatea de
evaluare i profesia de evaluator autorizat n Romnia, astfel nct toi evaluatorii vor fi
responsabili n faa aceleiai autoriti i nu vor mai putea invoca utilizarea unor metode
5

prefereniale, n vederea atingerii scopului fixat. Pn la introducerea acestei reglementri,


Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia a jucat un rol determinant n apariia i
dezvoltarea profesiei de evaluator n ara noastr.
Odat cu nfiinarea Asociaia Naional a Evaluatorilor Autorizai din Romnia
(ANEVAR), reglementarea activitii de evaluare, precum i modalitatea de organizare i
funcionare a profesiei de evaluator autorizat a fost preluat de aceast persoan juridic
autonom, care funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public fr scop
patrimonial. Dei iniial s-a mers pe ideea schimbrii denumirii n UNEVAR (Uniunea
Naional a Evaluatorilor Autorizai din Romnia), s-a renunat la aceasta si s-a revenit la
termenul de ANEVAR.
Potrivit cadrului legal n vigoare, activitatea de evaluare poate fi exercitat numai de
ctre persoanele care au calitatea de evaluator autorizat, dobndit n noile condiii legale,
care sunt nscrise n Tabloul ANEVAR i dovedesc aceasta cu legitimaia de membru sau
autorizaia valabil la data evalurii. Tabloul Asociaiei se public anual n Monitorul Oficial al
Romniei.
Conform reglementri in vigoare, evaluarea reprezint activitatea de estimare a
valorii, materializat ntr-un raport de evaluare, activitate realizat n conformitate cu
standardele specifice acestei activiti i cu deontologia profesional de ctre un evaluator
autorizat. Rapoartele de evaluare sunt elaborate la solicitarea oricrei persoane fizice sau
juridice, de drept public ori privat.
n exercitarea independent a profesiei, evaluatorii autorizai trebuie s fie percepui a
fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de obiectivitate i
integritate profesional. Acetia desfoar, n principal, urmtoarele tipuri de activiti:
- evaluri de bunuri imobile i mobile;
- evaluri de ntreprinderi;
- evaluri de aciuni i alte instrumente financiare;
- evaluri de fond de comer i alte imobilizri necorporale;
- verificri asupra rapoartelor de evaluare.
Reglementrile actuale prevd faptul c onorariile percepute de ctre evaluatorii
autorizai pentru activitatea desfurat nu se stabilesc ca procent din valoarea estimat prin
raportul de evaluare. n elaborarea rapoartelor de evaluare, acetia trebuie s in cont de
standardele de evaluare adoptate de ANEVAR i s respecte codul de etic al profesiei de
evaluator autorizat, precum i regulamentele adoptate de aceast organizaie profesional.
Evaluatorii rspund n desfurarea activitii lor att disciplinar, ct i civil sau chiar penal
pentru nclcarea dispoziiilor legale.
Persoanele fizice care, prin dobndirea unei alte caliti, devin incompatibile cu
exercitarea profesiei de evaluator autorizat vor fi nscrise n Tabloul evaluatorilor inactivi.
Este bine de tiut c activitatea de evaluare este compatibil cu desfurarea
urmtoarelor activiti:
- consultan de afaceri i management;
- expertiz contabil, audit financiar, reorganizare judiciar i lichidare, consultan
fiscal, cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective
i a principiului independenei, dup caz.
- elaborarea de proiecte de finanare; i
- evaluarea de proiecte de finanare.

4. Tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor corporale


n continuare, v prezentm tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor
corporale, aa cum acesta se regsete n coninutul reglementrilor contabile n vigoare. n
exemplele prezentate, vom face si unele precizri legate de tratamentul fiscal corespunztor
fiecrei spee, insa informaii mai detaliate veti gasi n capitolul dedicat tratamentului fiscal
aferent reevalurii imobilizrilor corporale.
Diferena rezultat dintre valoarea just i valoarea contabil a activului trebuie s fie
prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

Incepand cu 1 ianuarie 2015, surplusul din reevaluare trebuie s fie nregistrat:


n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un
minus de valoare;
n contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior s-a
constatat un minus de valoare nregistrat n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale, iar eventualul surplus rmas va fi nregistrat n creditul
contului 105 Rezerve din reevaluare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, minusul din reevaluare va fi nregistrat:
n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior nu s-a
constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de
valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 655
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale.

Pana la 31 decembrie 2014, entitatile au aplicat prevederile OMFP 3055/20009. Astfel,


sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare
erau prezentate separat n contul de profit i pierdere in contul 7813 Venituri din ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor), respectiv contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor). Daca sunteti in situatia de a evidentia in
contabilitatea unei societati rezultatele unei reevaluari efectuata inainte de 1 ianuarie 2015,
veti utiliza aceste conturi.
Atenie!!! Atunci cnd reflectai n contabilitate un minus de valoare, trebuie s fii
ateni s nu ajungei n situaia de a avea sold debitor aferent contului 105 Rezerve din
reevaluare. Acesta este un cont de capitaluri proprii i poate avea sold creditor sau zero. Dac
preluai evidena contabil a unei societi care prezint un sold debitor pentru acest cont,
poate fi destul de greu de depistat de unde provine eroarea i cum poate fi aceasta ndreptat.
4.1.

Reevaluri succesive ale unui teren

n exemplul urmtor, pentru a nelege mecanismul care st la baza nregistrrii n


contabilitate a reevalurii, vom prezenta tratamentul specific unei imobilizri corporale
neamortizabile (teren), n care vom surprinde o serie de situaii cu care v putei confrunta.
Exemplul 2:
Societatea Leader a achiziionat la data de 12.09.2003 un teren, costul acestuia fiind de
60.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 81.000 lei. La a doua
reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 52.000 lei. La a treia
reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 76.000 lei. La a patra reevaluare,
7

valoarea just a terenului a fost stabilit de evaluator la 63.000 lei. La a cincea reevaluare,
evaluatorul a stabilit o valoare just a terenului de 68.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Prima reevaluare:
Valoare just
81.000 lei
Valoare contabil
60.000 lei
Surplus din reevaluare 21.000 lei
Diferena pozitiv aprut la prima reevaluare va fi nregistrat la rezerve din
revaluare, avnd n vedere c este prima reevaluare i nu pot exista diferene negative din
perioada precedent.
21.000 lei

2111
Terenuri

105
Rezerve din reevaluare

21.000 lei

Rezerva din reevaluare se impoziteaz pe msura amortizrii activului reevaluat, ns


avnd n vedere c terenurile NU se amortizeaz, aceasta se va impozita la eventuala vnzare
a acestuia.
A II-a reevaluare:
Valoare just
52.000 lei
Valoare contabil
81.000 lei
Minus din reevaluare 29.000 lei
n aceast situaie, diferena negativ de valoare este de 29.000 lei (81.000 lei 52.000
lei), iar rezerva disponibil existent n contabilitatea entitii este de 21.000 lei. Astfel, se va
anula rezerva din reevaluare existent, iar diferena de 8.000 lei (29.000 lei 21.000 lei)
rmas neacoperit va fi nregistrat la cheltuieli. Este incorect ca entitatea s nregistreze
ntreaga depreciere pe cheltuieli, n condiiile n care pentru terenul n cauz exist rezerve
din reevaluare disponibile.
21.000 lei
8.000 lei

105
Rezerve din reevaluare
655
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

2111
Terenuri

29.000 lei

Conform art 25, alin (4), lit L din Legea 227/2015 Noul Cod fiscal (art 21, alin (4), lit
din Legea 571/2003 - Codul fiscal), trebuie s reinei c minusurile de valoare rezultate n
urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile.
A III-a reevaluare:
Valoare just
76.000 lei
Valoare contabil
52.000 lei
Surplus din reevaluare 24.000 lei
i n cazul primei reevaluri s-a obinut un plus de valoare, ns, de aceast dat,
tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c la a II-a reevaluare s-a nregistrat o
depreciere pentru teren. Este incorect ca entitatea s recunoasc tot surplusul din reevaluare
la rezerve.
8

n aceast situaie, surplusul obinut din revaluare este de 24.000 lei (76.000 lei
52.000 lei), ns pentru activul n cauz s-a nregistrat anterior o depreciere de 8.000 lei.
Astfel, diferena pozitiv de 24.000 lei va conduce la recunoaterea unui venit care s
compenseze cheltuiala recunoscut anterior, iar diferen pozitiv rmas se va nregistra la
rezerve din reevaluare.
24.000 lei

2111
Terenuri

755
Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
105
Rezerve din reevaluare

8.000 lei
16.000 lei

innd cont de faptul c suma recunoscut la reevaluarea precedent pe cheltuieli a


fost considerat nedeductibil, plusul de valoare obinut, nregistrat la venituri pentru a
compensa deprecierea precedent, este considerat venit neimpozabil.
A IV-a reevaluare:
Valoare just
63.000 lei
Valoare contabil
76.000 lei
Minus din reevaluare 13.000 lei
i n cazul celei de-a doua reevaluri s-a obinut un minus de valoare, ns, de aceast
dat, tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c, n acest caz, rezerva disponibil
este suficient pentru a acoperi deprecierea constatat.
Diferena negativ de 13.000 lei (76.000 lei 63.000 lei) va diminua rezervele din
reevaluare existente. Avnd n vedere c, nainte de reevaluare, soldul contului 105 Rezerve
din reevaluare era de 16.000 lei, iar deprecierea constatat n prezent este de 13.000 lei, nu
se va mai recunoate nicio cheltuial cu deprecierea.
13.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

2111
Terenuri

13.000 lei

A V-a reevaluare:
Valoare just
68.000 lei
Valoare contabil
63.000 lei
Surplus din reevaluare 5.000 lei
Avnd n vedere c nu exist diferene negative de valoare rezultate din cea de-a patra
reevaluare, entitatea va nregistra integral surplusul obinut la rezerve din revaluare.
5.000 lei

2111
Terenuri

105
Re erve din reevaluare

5.000 lei

n acest moment, societatea are nregistrat terenul n contabilitate la valoarea de


68.000 lei, iar rezervele din reevaluare sunt de 8.000 lei.
Dup cum ai observat, atunci cnd un activ este reevaluat de mai multe ori, trebuie s
existe informaii cu privire la istoricul acestor reevaluri. Persoana responsabil cu inerea
evidenei contabile ntr-o entitate poate fi schimbat din diverse motive iar cel care urmeaz
trebuie s aib la dispoziie toate diferenele de valoare care au fost recunoscute anterior.
9

4.2. Vnzarea unui teren ulterior unui plus din reevaluare


Incepand cu 1 ianuarie 2015, atunci cnd un activ care a fost reevaluat este scos din
evidena imobilizrilor (cedat, casat sau transferat la stocuri), eventuala rezerv din
reevaluare disponibil se consider ctig realizat, ceea ce nseamn c trebuie s fie
transferat n contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare. Pana la 31 decembrie 2014, in acest scop era utilizat contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE! La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra
contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
Exemplul 3:
La data de 17.10.2008, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la costul de
300.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2010, terenul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare
just de 400.000 lei. La data de 10.04.2015, terenul a fost vndut la preul de vnzare de
550.000 lei, TVA 24%.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia terenului:
Codul fiscal prevede faptul c scutirea de TVA nu se aplic pentru livrarea de terenuri
construibile. Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se
pot executa construcii. Calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alt
destinaie, la momentul vnzrii sale de ctre proprietar, rezult din certificatul de urbanism.
300.000 lei
57.000 lei

2111
Terenuri
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

357.000 lei

Reevaluarea terenului:
Valoare just
400.000 lei
Valoare contabil
300.000 lei
Surplus din reevaluare 100.000 lei
Diferena pozitiv aprut va fi nregistrat la rezerve din revaluare, avnd n vedere
c este prima reevaluare i nu pot exista diferene negative din perioada precedent.
100.000 lei

2111
Terenuri

105
Rezerve din reevaluare

100.000 lei

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital

550.000 lei

Vnzarea terenului:
vnzarea propriu-zis a activului

682.000 lei

461
Debitori diveri

10

132.000 lei

2111
Terenuri

400.000 lei

1175
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

100.000 lei

scoaterea din gestiune a terenului

400.000 lei

4427
TVA colectat

6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

transferul rezervei din reevaluare la rezerve

100.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

Din punct de vedere contabil, n urma vnzrii terenului, entitatea obine venituri de
550.000 lei i cheltuieli de 400.000 lei. Astfel, rezultatul contabil este 150.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, rezerva din reevaluare este considerat element similar
veniturilor i se include n rezultatul fiscal. Astfel, acesta va fi de 250.000 lei (150.000 lei
rezultatul contabil + 100.000 lei rezerva transferat).
Indiferent dac activul este vndut n ctig sau n pierdere, rezerva din reevaluare
este transferat la rezultatul reportat.
4.3. Vnzarea unui teren ulterior unei deprecieri din reevaluare
n continuare vom prezenta un exemplu de vnzare a unui teren, n situaia n care
acesta este vndut ulterior obinerii unei deprecieri din reevaluare.
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!
n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub
costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca
aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
Exemplul 4:
La data de 13.04.2008, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la
costul de 500.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2015, terenul a fost reevaluat i s-a
stabilit o valoare just de 350.000 lei. La data de 12.01.2016, terenul a fost vndut la
preul de vnzare de 600.000 lei, TVA 20% (beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de
TVA).
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia terenului:
500.000 lei

2111
Terenuri

404
Furnizori de imobilizri
11

595.000 lei

95.000 lei

4426
TVA deductibil

Reevaluarea terenului:
Valoare just
350.000 lei
Valoare contabil
500.000 lei
Minus din reevaluare 150.000 lei
Diferena negativ aprut va fi nregistrat pe cheltuieli, avnd n vedere c este
prima reevaluare i nu pot exista rezerve din revaluare din perioada precedent pentru
acest activ.
150.000 lei

655
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

2111
Terenuri

150.000 lei

La calculul impozitului pe profit aferent anului 2015, cheltuiala de 150.000 lei va


fi considerat nedeductibil fiscal.
ATENIE! Chiar dac n urma reevalurii valoarea din contabilitate a terenului
este de 350.000 lei, valoarea fiscal a acestuia rmne 500.000 lei. Aa cum am prezentat
i mai sus, valoarea fiscal nu poate fi mai mic dect costul de achiziie al terenului.

Vnzarea terenului:
vnzarea propriu-zis a activului

720.000 lei

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital
4427
TVA colectat

600.000 lei

2111
Terenuri

350.000 lei

120.000 lei

scoaterea din gestiune a terenului

350.000 lei

6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

Din punct de vedere contabil, n urma vnzrii terenului, entitatea obine


venituri de 600.000 lei i cheltuieli de 350.000 lei. Astfel, rezultatul contabil este 250.000
lei.
Din punct de vedere fiscal, valoarea fiscal a terenului este de 500.000 lei, iar
ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea acestuia se calculeaz pe baza valorii
fiscale, nu a celei contabile.
Astfel, rezultatul fiscal va fi de 100.000 lei (600.000 lei preul de vanzare 500.000 lei valoarea fiscal a terenului).

12

REINEI! Profitul contabil a fost de 250.000 lei, iar cel fiscal de 100.000 lei.
Entitatea Leader a scutit de la impozitare suma de 150.000 lei. Adic se aplic regula
conform creia o cheltuial nedeductibil care se reia pe venituri genereaz un venit
neimpozabil. Pierderea recunoscut la reevaluarea din anul 2015 n sum de 150.000 lei
a fost recuperat acum de societate n sensul c aceasta suport impozit pe profit la
nivelul sumei de 100.000 lei i nu de 250.000 lei.
Dac analizai cele 2 exemple de mai sus (exemplul 3 si exemplul 4) vei constata c
indiferent de rezultatul reevalurii (plus sau minus), societatea datoreaz impozit pe
diferena calculat ntre preul de vnzare i costul de achiziie al terenului. Practic, surplusul
se consider ctig efectiv realizat si se impoziteaz la momentul vnzrii.
4.4. nchiderea rezervei din reevaluare n urma transferului terenului la stocuri
n practic, v putei ntlni cu situaii n care trebuie s transferai un activ din
categoria imobilizrilor corporale n categoria stocurilor sau invers. n continuare, ne vom
referi la astfel de cazuri aprute ca urmare a modificrii destinaiei (utilizrii) unei
imobilizri.
Atunci cnd cumprai un teren pentru a construi pe acesta diverse imobile destinate
vnzrii, trebuie s l nregistrai la stocuri i nu la imobilizri.
Dac un teren pe care l-ai recunoscut iniial n categoria imobilizrilor este folosit
ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul
de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor care fac obiectul construciei i vnzrii,
vei include valoarea terenului n valoarea activului construit sau vei evidenia distinct
terenul n categoria mrfurilor, la valoarea de nregistrare a acestuia din contabilitate.
n cazul n care terenul a fost reevaluat anterior, concomitent cu schimbarea naturii
activului vei nchide contul de rezerve din reevaluare aferente acestuia, n sensul c le vei
transfera la rezultat reportat incepand cu 1 ianuarie 2015. Pana la 31 decembrie 2014, sumele
erau transferate in contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
Exemplul 5:
n data de 14 februarie 2011, entitatea Leader a achiziionat un teren intravilan la
costul de 500.000 lei, TVA 24%, intenia fiind de a construi n viitor o cldire cu birouri
destinat nchirierii ctre teri. La sfritul anului 2014, entitatea a reevaluat terenul,
valoarea just fiind de 650.000 lei.
n data de 23 martie 2015, ca urmare a cererii crescute din zona respectiv,
entitatea a decis s construiasc pe acel teren locuine destinate vnzrii. Totodat, n data
de 20 aprilie 2015 entitatea Leader a mai achiziionat un teren n valoare de 400.000 lei,
care va fi utilizat n acelai scop, intenia fiind cunoscut de aceast dat nc de la
achiziie.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader, innd cont c
valoarea terenului poate fi inclus n valoarea locuinelor sau poate fi recunoscut la
stocuri.

nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader se prezint astfel:


achiziia primului teren la costul de 500.000 lei (14 februarie 2011):

500.000 lei

2111
Terenuri

404
Furnizori de imobilizri
13

620.000 lei

120.000 lei

4426
TVA deductibil

reevaluarea terenului (31 decembrie 2014):


Valoare just
50.000 lei
Valoare contabil
500.000 lei
Plus din reevaluare 150.000 lei

Diferena pozitiv constatat este nregistrat la rezerve din reevaluare, avnd n


vedere c este prima reevaluare i nu exist minusuri de valoare din trecut pentru acest
activ.
150.000 lei

2111
Terenuri

105
Rezerve din reevaluare

150.000 lei

n continuare vom presupune c politica entitii este de a recunoate terenul a


crui destinaie a fost modificat n categoria mrfurilor.
-

modificarea destinaiei terenului (23 martie 2015):

650.000 lei

2111
Terenuri

650.000 lei

transferul rezervei din reevaluare la rezerve (23 martie 2015):

150.000 lei

371
Mrfuri

105
Rezerve din
reevaluare

1175
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

150.000 lei

achiziia celui de-al doilea teren (20 aprilie 2015):

400.000 lei
96.000 lei

371
Mrfuri
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

496.000 lei

n continuare vom presupune c politica entitii este de a recunoate terenul a


crui destinaie a fost modificat n valoarea construciilor destinate vnzrii.
-

modificarea destinaiei terenului (23 martie 2015):

650.000 lei

301
Materii prime

2111
Terenuri

14

650.000 lei

includerea valorii terenului n valoarea activului construit (23 martie 2015):

650.000 lei

301
Materii prime

650.000 lei

331
Produse n curs de
execuie

711
Venituri aferente costurilor
tocurilor de produse

650.000 lei

transferul rezervei din reevaluare la rezerve (23 martie 2015):

150.000 lei

recunoaterea produciei n curs de execuie (31 martie 2015):

650.000 lei

601
Cheltuiel cu materii
prime

105
Rezerve din
reevaluare

1175
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

150.000 lei

achiziia celui de-al doilea teren (20 aprilie 2015):

400.000 lei
96.000 lei
4.5.

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

496.000 lei

Metodele de reevaluare utilizate

n continuare, vom prezenta mai multe situaii specifice activelor amortizabile, avnd
n vedere c acestea dein ponderea cea mai semnificativ din totalul imobilizrilor coporale
ale unei entiti. Este adevrat c n practic ne ntlnim foarte des cu reevaluarea
construciilor, avnd n vedere modalitatea de calcul a impozitului local pe construcii, ns
pentru o exemplificare mai vast n coninutul exemplelor ne vom referi i la alte componente
ale imobilizrilor corporale.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii
poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat n
funcie de nivelul valorii juste (aceast metod este utilizat, de regul, pentru cldirile
care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa just
(aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice).
n literatura de specialitate, prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii
valorii nete, iar cea de-a doua ca metoda actualizrii valorii brute.

15

4.6. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete
Avnd n vedere c n practic prima metod este utilizat n majoritatea cazurilor,
vom pune accentul mai nti pe aceasta. n continuare, v prezentam o serie de exemple n
care entitatea a optat pentru aplicarea metodei actualizrii valorii nete.
Exemplul 6:
La data de 13 aprilie 2010, societatea Leader a achiziionat o hal industrial la costul
de 480.000 lei, TVA 19%. Durata normal de funcionare a activului este de 40 de ani. La
sfritul anului 2015, construcia a fost reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 600.000 lei.
Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
480.000 lei
91.200 lei

2015:

212
Construcii
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada mai 2010-decembrie

1.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Reevaluarea construciei la 31 decembrie 2015:


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (5 ani i 8 luni)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

1.000 lei

480.000 lei
68.000 lei
412.000 lei
600.000 lei
188.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

68.000 lei

571.200 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

68.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

188.000 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

16

188.000 lei

4.7. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii nete
n exemplul urmtor, n urma reevalurii unei imobilizri corporale, s-a obinut o
diferen negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie
recunoscut la cheltuieli.
Exemplul 7:
La data de 07 august 2013, societatea Leader a achiziionat o celul de afumare pentru
preparate din carne la costul de 84.000 lei, TVA 24%. Durata normal de funcionare a
activului este de 10 de ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul anului 2015,
utilajul a fost reevaluat, valoarea just stabilit de ctre evaluator fiind de 45.000 lei. Entitatea
a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia utilajului:
84.000 lei
20.160 lei

2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

104.160 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 700 lei, pe perioada septembrie 2013decembrie 2015:


700 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (2 ani i 4 luni) = 700 lei x 28 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Minus obinut din reevaluare
-

84.000 lei
19.600 lei
64.400 lei
45.000 lei
19.400 lei

eliminarea amortizrii cumulate

19.600 lei

700 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport

2131
Echipamente tehnologice

19.600 lei

nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015


19.400 lei

655
Cheltuieli din

2131
Echipamente tehnologice
17

19.400 lei

reevaluarea
imobilizrilor
corporale
4.8.

Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n plus

Este de reinut faptul c, de la data reevalurii, valorile juste ale activelor supuse
reevalurii devin valori amortizabile, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau
orice alte valori atribuite nainte acelui activ.
n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului, avnd n
vedere valoarea acestuia stabilit n urma reevalurii. Astfel, amortizarea calculat pentru
imobilizrile corporale reevaluate trebuie s fie nregistrat n contabilitate ncepnd cu luna
urmtoare celei n care entitatea a efectuat reevaluarea. Aceasta se va determina n funcie de
noua valoare a activului i de durata de amortizare rmas.
Exemplul 8:
Societatea Leader deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2012, costul
acesteia fiind de 150.000 lei. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de utilizare
fiind de 5 ani. La sfritul anului 2015, echipamentul este reevaluat, valoarea just stabilit
fiind de 108.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 2.500 lei, pe perioada 2013-2015:
2.500 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani) = 2.500 lei x 36 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
- eliminarea amortizrii cumulate
90.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
-

2.500 lei

150.000 lei
90.000 lei
60.000 lei
108.000 lei
48.000 lei

2131
Echipamente tehnologice

90.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

48.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

105
Rezerve din reevaluare
18

48.000 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 4.500 lei, pe perioada 2016-2017:


Ulterior reevalurii unei imobilizri corporale, amortizarea acesteia se recalculeaz n
funcie de noua valoare a activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, n cazul acesta,
amortizarea lunar este de 4.500 lei (108.000 lei / 24 luni).
4.500 lei

4.9.

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

4.500 lei

Amortizarea activului ulterior unei reevaluri n minus

n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen negativ de


valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie recunoscut la cheltuieli. Astfel,
amortizarea contabil pe perioada rmas va fi mai mic dect cea iniial.
Exemplul 9:
Societatea Leader a achiziionat la data de 28 mai 2011 mobilier de birou la costul de
144.000 lei, TVA 24%. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de utilizare fiind de 8
ani. La sfritul anului 2015, mobilierul a fost reevaluat, valoarea just fiind de 41.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia mobilierului:
144.000 lei
214
=
Mobilier,
aparatur
birotic, echipamente de
protecie a valorilor
umane i materiale i
alte active corporale
34.560 lei
4426
TVA deductibil
2015:

404
Furnizori de imobilizri

178.560 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 1.500 lei, pe perioada iunie 2011-decembrie

1.500 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2814
Amortizarea altor
imobilizri corporale

Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (4 ani i 7 luni) = 1.500 lei x 55 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Minus obinut din reevaluare
19

1.500 lei

144.000 lei
82.500 lei
61.500 lei
41.000 lei
20.500 lei

eliminarea amortizrii cumulate

82.500 lei

2814
Amortizarea altor
imobilizri corporale

214
Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i
alte active corporale

82.500 lei

nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

20.500 lei

2019:

655
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor corporale

214
Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i
alte active corporale

20.500 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada ianuarie 2016-mai

Ulterior reevalurii unei imobilizri corporale, amortizarea contabil a acesteia se


recalculeaz n funcie de noua valoare a activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, n
cazul acesta, amortizarea contabil lunar n perioada urmtoare este de 1.000 lei (41.000 lei
/ 41 luni).
1.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2814
Amortizarea altor
imobilizri corporale

1.000 lei

4.10. Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute
n exemplul urmtor, entitatea a optat pentru aplicarea metodei actualizrii valorii
brute. Aceast metod era utilizat n special n anii 90, atunci cnd, din cauza inflaiei,
entitile erau obligate s i reevalueze imobilizrile corporale n funcie de indicele de
inflaie comunicat de Institutul Naional de Statistic. n prezent, aceast metod este destul
de puin utilizat n practic, ns exist totui o serie de entiti care nu au dorit s i
schimbe politicile contabile utilizate.
Aceast metod necesit stabilirea unui indice de actualizare, care de multe ori este
greu de determinat. De regul, indicele este considerat egal cu raportul dintre valoarea just,
conform raportului de evaluare i valoarea net a activului din momentul reevalurii.
Exemplul 10:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru fabricarea
hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este de 10 ani, iar
metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul
a fost reevaluat, valoarea just fiind de 140.400 lei. Entitatea a optat pentru metoda
actualizrii valorii brute.
20

nregistrrile contabile efectuate sunt:


Achiziia instalaiei:
240.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice
45.600 lei
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

285.600 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada iulie 2010-decembrie


2015:
2.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animale or i plantaiilor

Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (5 ani i 6 luni) = 2.000 lei x 66 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Indice de actualizare (140.400 lei / 108.000 lei)
*
*

=
*

=
-

240.000 lei
132.000 lei
108.000 lei
140.400 lei
1,3
1,3
312.000 lei
240.000 lei
72.000 lei
171.600 lei
132.000 lei
39.600 lei

nregistrarea surplusului de valoare


72.000 lei

Indice de actualizare
Valoare brut actualizat (240.000 lei x 1,3)
Valoare brut
Diferen din reevaluare aferent valorii brute
Amortizare cumulat actualizat ( 32.000 lei x 1,3)
Amortizare cumulat brut (5 ani i 6 luni)
Diferen din reevaluare aferent amortizrii

2.000 lei

2131
,,Echipamente
tehnologice

105
Rezerve din reevaluare

72.000 lei

nregistrarea surplusului de amortizare aferent activului


39.600 lei

105
Rezerve din reevaluare

2813
Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de
transport

39.600 lei

Dup cum ai observat, nregistrarea amortizrii suplimentare trebuie efectuat prin


debitarea rezervelor din reevaluare i nu prin recunoaterea unei cheltuieli.

21

4.11. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii brute
n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen negativ de
valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie recunoscut la cheltuieli.
Exemplul 11:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru fabricarea
hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este de 10 ani, iar
metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul
a fost reevaluat, valoarea just fiind de 86.400 lei. Entitatea a optat pentru metoda actualizrii
valorii brute.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia instalaiei:
240.000 lei
2131
Echipamente
tehnologice
45.600 lei
4426
TVA deductibil
2015:

404
Furnizori de imobilizri

nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada iulie 2010-decembrie

2.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (5 ani i 6 luni) = 2.000 lei x 66 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Indice de actualizare (86.400 lei / 108.000 lei)
*
*

=
*

=
-

285.600 lei

Indice de actualizare
Valoare brut actualizat (240.000 lei x 0,8)
Valoare brut
Diferen din reevaluare aferent valorii brute
Amortizare cumulat actualizat (132.000 lei x 0,8)
Amortizare cumulat brut (5 ani i 6 luni)
Diferen din reevaluare aferent amortizrii

2.000 lei

240.000 lei
132.000 lei
108.000 lei
86.400 lei
0,8
0,8
192.000 lei
240.000 lei
- 48.000 lei
105.600 lei
132.000 lei
- 26.400 lei

nregistrarea minusului de valoare


48.000 lei

655
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

22

2131
,,Echipamente
tehnologice

48.000 lei

nregistrarea minusului de amortizare aferent activului


(26.400
lei)

655
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor corporale

2813
Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de
transport

(26.400 lei)

Ca regul general, atunci cnd indicele de actualizare este supraunitar rezult o


cretere de valoare aferent activului, iar cnd indicele de actualizare este subunitar, activul
este depreciat.
4.12. Metoda valorii nete vs metoda valorii brute
Atenie! Indiferent de ce metod alegei s utilizai n practic (metoda actualizrii
valorii nete sau metoda actualizrii valorii brute), valoarea elementelor prezentate n
situaiile financiare este aceeai. Astfel, valoarea net contabil, cuantumul rezervei din
reevaluare sau amortizarea n perioada ulterioar reevalurii nu difer.
Exemplul 12:
Societatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000
lei. Durata de via rmas este de 20 de ani.
nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda valorii nete sunt:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat
= Valoare contabil net (neamortizat )
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
- eliminarea amortizrii cumulate
40.000 lei
2812
Amortizarea
construciilor
-

120.000 lei
40.000 lei
80.000 lei
128.000 lei
48.000 lei

212
Construcii

40.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

48.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat

48.000 lei

212
Construcii

nregistrarea amortizrii lunare de 533,33 lei, pe perioada rmas de 20 de ani:


533, 3 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

23

533,33 lei

nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda valorii brute sunt:


Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie
120.000 lei
Amortizare cumulat
40.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
80.000 lei
* Valoare just
128.000 lei
* Indice de actualizare (128.000 lei / 80.000 lei)
1,6
*
*

=
*

=
-

1,6
192.000 lei
120.000 lei
72.000 lei
64.000 lei
40.000 lei
24.000 lei

nregistrarea surplusului de valoare


72.000 lei

Indi e de actualizare
Valoare brut actualizat (120.000 lei x 1,6)
Valoare brut
Diferen din reevaluare aferent valorii brute
Amortizare cumulat actualizat (40.000 lei x 1,6)
Amortizare cumulat brut
Diferen din reevaluare aferent amortizrii

212
,,Construcii

105
Rezerve din reevaluare

72.000 lei

nregistrarea surplusului de amortizare aferent activului


24.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

2812
Amortizarea
construciilor

24.000 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 533,33 lei, pe perioada rmas de 20 de ani:


533,33 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

533,33 lei

Din exemplul prezentat, se poate constata c influena celor 2 metode permise este
aceeai asupra elementelor din situaiile financiare.
Element
Valoare contabil dup reevaluare

Metoda valorii nete


128.000 lei

Rezerva din reevaluare


Amortizare lunar ulterioar
reevalurii

48.000 lei
128.000 lei/240 luni

24

Metoda valorii brute


192.000 lei 64.000 lei =
128.000 lei
72.000 lei 24.000 lei =
48.000 lei
128.000 lei/240 luni

4.13. Reevaluarea unui activ complet amortizat


Atunci cnd o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi utilizat n cadrul
entitii, cu ocazia reevalurii acesteia, trebuie s i stabilii o nou valoare i o nou durat
de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare.
Exemplul 13:
La data de 08 februarie 2010, entitatea Leader achiziioneaz un utilaj, costul
acestuia fiind de 48.000 lei, amortizabil liniar n 4 ani. La sfritul anului 2015, activul
este reevaluat la valoarea just de 15.600 lei, iar durata de utilizare suplimentar
stabilit este de 2 ani.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada martie 2010februarie 2014:
1.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

48.000 lei
48.000 lei
0 lei
15.600 lei
15.600 lei

eliminarea amortizrii cumulate

48.000 lei

1.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport

2131
Echipamente tehnologice

48.000 lei

nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

15.600 lei

2131
Echipamente
tehnologice

105
Rezerve din reevaluare

15.600 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 650 lei, pe perioada ianuarie 2016decembrie 2017:


650 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
25

650 lei

4.14. Reevaluarea investitiilor imobiliare caz specific


Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatile care aplica noile reglementari contabile
aprobate prin OMFP 1802/2014 prezinta distinct investiiile imobiliare, insa in categoria
imobilizrilor corporale.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri deinute (de
proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab pentru a
obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, decat pentru:
- a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri
administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Retineti! In cazul investitiilor imobiliare se aplica aceleasi reguli de evaluare ca in
cazul celorlalte imobilizari corporale. Daca investitiile imobiliare sunt de natura terenurilor
nu se amortizeaza, iar daca sunt de natura constructiilor se amortizeaza conform regulilor
generale. De asemenea, tratamentul in cazul unei reevaluari este similar cu prevederile
prezentate in acest material aferente altor categorii de imobilizari corporale.
Vom prezenta in continuare un exemplu de reevaluare a unei investitii imobiliare,
urmata de vanzarea acesteia.
Exemplul 14:
In decembrie 2012, entitatea Leader a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere cu un
tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost stabilita la 20
de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015 entitatea
Leader reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200 lei. In luna
martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000 lei, TVA 20%.
Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la
derecunoasterea activului.
Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?
Pana la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar daca
spatiul respectiv a fost inchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achizitiei in contul 212
Constructii. Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatea va reclasifica activul in categoria
investitiilor imobiliare tinand cont ca este detinut mai degrab pentru a obine venituri din
chirii si nu pentru a fi utilizat de catre entitate.
Inregistrarile contabile efectuate sunt:
achizitia apartamentului:
200.000 lei
48.000 lei

212
Constructii
4426
TVA deductibila

404
Furnizori de imobilizari

248.000 lei

inregistrarea amortizarii anuale de 10.000 lei (200.000 lei / 20 ani) in intervalul


2013-2014:
26

10.000 lei

6811
,,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea
constructiilor

10.000 lei

La 1 ianuarie 2015, entitatea transfera activul in categoria investiilor imobiliare,


inregistrarile contabile fiind:
200.000 lei

215
Investitii imobiliare

212
Constructii

200.000 lei

20.000 lei

2812
Amortizarea
constructiilor

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

20.000 lei

In anul 2015, entitatea va continua sa amortizeze apartamentul, inregistrarea


contabila fiind:
10.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

10.000 lei

La 31 decembrie 2015, situatia se prezinta astfel:


*

=
*
*
-

200.000 lei
30.000 lei
170.000 lei
265.200 lei
95.200 lei

eliminarea amortizrii cumulate:

30.000 lei

Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani) = 10.000 lei x 3 ani
Valoare contabil net (neamortizat)
Valoare just
Surplus obinut din reevaluare

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

215
Investitii imobiliare

30.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

95.200 lei

215
Investitii imobiliare

105
Rezerve din reevaluare

95.200 lei

Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de amortizare a
activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o amortizare lunara de
1.300 lei (265.200 lei / 204 luni):
1.300 lei

6811
,,Cheltuieli de

2815
Amortizarea investiiilor
27

1.300 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

imobiliare

In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000


lei, TVA 20%, inregistrarile contabile fiind:
- vnzarea propriu-zis a activului:
360.000 lei

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaiuni
de capital
4427
TVA colectat

scoaterea din gestiune a investitiei imobiliare:


2.600 lei
2815
=
215
Amortizarea
Investitii imobiliare
investiiilor imobiliare
262.600 lei
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

300.000 lei

60.000 lei

265.200 lei

transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

95.200 lei

105
Rezerve din reevaluare

1175
Rezultat reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

95.200 lei

Din vanzarea apartamentului, entitatea Leader a obtinut un castig de 37.400 lei


(300.000 lei 262.600 lei) pe care il va prezenta la valoarea neta in categoria Alte venituri
din exploatare.
4.15. Tratamentul ulterior aferent rezervei din reevaluare
Trebuie s acordai atenie i tratamentului contabil ulterior aferent rezervelor din
reevaluare. Acestea nu pot rmne pe termen nelimitat n contul 105 Rezerve din
reevaluare. Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul
reglementrilor contabile. Inainte de 1 ianuarie 2015, se proceda astfel:
- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare putea fi
transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare), atunci cnd activul era derecunoscut (casat, vndut sau
transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obinut putea fi transferat pe msur ce activul era utilizat de
entitate (valoarea surplusului transferat era diferena dintre amortizarea calculat pe
baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al
activului).
28

ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul


realizat din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Cele 2 variante de mai sus raman
in continuare in vigoare, insa a fost modificat contul care trebuie utilizat in cazul transferarii
rezervei din reevaluare.
Asa cum am mai mentionat in continutul Ghidului, la 1 ianuarie 2015, soldul
contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra contului 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi incepand
cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si cele din OMFP 3055/2009,
in cazul prevederilor referitoare la transferul rezervei din reevaluare modificarea este
substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna ca
entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor sub forma de
dividende. Mai mult decat atat, OMFP 3055/2009 permitea distribuirea surplusului
inregistrat in contul 1065 doar daca activul respectiv era valorificat, ceea ce nu mai este
valabil conform noilor reglementari.
Ramane insa sa stabiliti prin exercitarea rationamentului profesional destinatia
sumelor din contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare, deoarece si intre juristi exista dispute cu privire la dreptul de acordare a
dividendelor din aceste sume.
OMFP 3055
Noile reglementari (OMFP 1802/2014)
Art 124, alin (8):
Art 112:
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu
poate fi distribuit, direct sau indirect, cu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu
excepia cazului n care activul reevaluat a excepia cazului n care reprezint un ctig
fost valorificat, situaie n care surplusul din efectiv realizat.
reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
Inainte de 1 ianuarie 2015, OMFP 3055/2009 prevedea ca sumele din contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare puteau fi distribuite
atunci cand se considerau castig realizat, insa nu ca dividende. Puteau fie:
- sa majoreze capitalul social al entitatii;
X lei

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

1012
Capital subscris varsat

X lei

sa acopere pierderile contabile anterioare ale societatii.


X lei

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

29

117
Rezultat reportat

X lei

Conform art 67 din Legea 31/1990 Legea societatilor comerciale, dividendele


reprezinta cota-parte din profit ce se pltete fiecrui asociat.
Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la capitalul
social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se pltesc n termenul
stabilit de adunarea general a asociailor, dar nu mai trziu de 6 luni de la data aprobrii
situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar ncheiat.
n caz contrar, entitatea va plti daune-interese pentru perioada de ntrziere, la
nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii generale a
acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent exerciiului financiar ncheiat nu s-a
stabilit o dobnd mai mare. n prezent, acestea se calculeaz la nivelul ratei dobnzii de
referin a BNR valabila la inceputul fiecarui semestru, plus 8 puncte procentuale.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii. Dividendele
pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea dovedete c asociaii au
cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n mprejurrile existente, trebuiau s o cunoasc.
Dreptul la aciunea de restituire a dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se
prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a
dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani fondatorul, administratorul,
directorul general, directorul sau reprezentantul legal al societii, care ncaseaz sau
pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n
lipsa situaiei financiare anuale sau contrar celor rezultate din aceasta.
Asa cum am mai precizat, rezerva din reevaluare se impoziteaza pe masura amortizarii
activului, iar in cazul imobilizarilor neamortizabile (de exemplu, terenuri) se impoziteaza la
cedarea acestora. Societatea transfera sumele din contul 105 Rezerve din reevaluare in
contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare:
- fie pe masura amortizarii activelor;
- fie la derecunoasterea acestora.
In momentul in care AGA decide repartizarea de dividende din contul 1175 Rezultat
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, entitatea va retine doar
impozitul pe dividende, conform prevederilor legale, soldul contului fiind deja supus
impozitului pe profit.
4.15.1.

Transferul rezervei la derecunoaterea activului

n exemplul urmtor, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezerve la casarea


bunului. Acesta este momentul n care rezerva este considerat ctig realizat.
Exemplul 15:
La data de 11 octombrie 2010, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. n luna ianuarie 2016, entitatea a casat utilajul,
datorit imposibilitii reparrii acestuia.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada noiembrie2010decembrie2014:

30

1.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului la 31 decembrie 2014:


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (4 ani i 2 luni) = 1.000 lei x 50 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

72.000 lei
50.000 lei
22.000 lei
44.000 lei
22.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

50.000 lei

1.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport

2131
Echipamente tehnologice

50.000 lei

nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

22.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

105
Rezerve din reevaluare

22.000 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada ianuarie 2015decembrie 2015:


Ulterior reevalurii, amortizarea se recalculeaz n funcie de noua valoare a activului
i de durata de utilizare rmas. Astfel, amortizarea lunar va fi de 2.000 lei (44.000 lei / 22
luni).
2.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Casarea activului:
* Valoare contabil
Amortizare cumulat (1 an) = 2.000 lei x 12 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
-

2.000 lei

44.000 lei
24.000 lei
20.000 lei

scoaterea din gestiune a activului

24.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor si

2131
Echipamente tehnologice

31

44.000 lei

20.000 lei

mijloacelor de
transport
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

transferul rezervei din reevaluare

22.000 lei

4.15.2.

105
Rezerve din reevaluare

1175
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

22.000 lei

Transferul rezervei pe msura amortizrii activului

n exemplul urmtor, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezerve pe msura


amortizrii activului.
Exemplul 16:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie2011decembrie2014:
1.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului la 31 decembrie 2014:


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani i 3 luni) = 1.000 lei x 39 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

1.000 lei

72.000 lei
39.000 lei
33.000 lei
48.000 lei
15.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

39.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport

2131
Echipamente tehnologice

32

39.000 lei

nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014


15.000 lei
2131
=
105
Echipamente
Rezerve din reevaluare
tehnologice

15.000 lei

n perioada ianuarie 2015 septembrie 2017, entitatea va transfera lunar o parte din
surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2 ani i 9 luni.
*
*

Valoare just n urma reevalurii


Amortizare calculat la valoarea reevaluat (48.000 lei / 33 luni)
Amortizare calculat la cost (33.000 lei / 33 luni)
Suma transferat la rezerve

48.000
1.455
1.000
455

nregistrarea amortizrii lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015


septembrie2016:
1.455 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de
transport

1.455 lei

Transferul lunar al rezervei din reevaluare la rezultat reportat


455 lei

105
Rezerve din reevaluare

1175
Rezultat reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

4.15.3.

Transferul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului

455 lei

n acest ultim exemplu aferent tratamentului contabil al rezervei din reevaluare, vom
prezenta un activ care a fost reevaluat n mod succesiv, iar entitatea a ales s i transfere
rezerva din reevaluare la rezerve/rezultat reportat pe msura amortizrii imobilizrii.
Aceast metod are un dezavantaj. La fiecare reevaluare trebuie s inem cont de
soldul rezervei din reevaluare. Daca la o reevaluare ulterioar se constat un minus de
valoare, iar entitatea a ales s transfere rezerva lunar, pe msura amortizrii, n momentul
respectiv soldul contului 105 Rezerve din reevaluare va fi mai mic dect cel iniial i
astfel este posibil ca o parte din sum s fie recunoscut la cheltuieli, aa cum putei
observa din exemplul de mai jos.
Exemplul 17:
La data de 12.12.2006, entitatea Leader a achiziionat un apartament la costul de
achiziie de 300.000 lei, durata de utilizare fiind de 20 de ani. Prima reevaluare a activului are
loc la 31.12.2010 (dup 4 ani de la achiziie), valoare just stabilit fiind de 288.000 lei. A
doua reevaluare a imobilului are loc dup 3 ani de la prima reevaluare (31 decembrie 2013),
valoarea just n acest caz fiind de 187.200 lei. A treia reevaluare are loc dup 2 ani de la
reevaluarea precedent (31 decembrie 2015), valoarea just fiind de 237.600 lei. Rezerva din
33

reevaluare este transferat la rezerve/rezultat reportat pe msura utilizrii activului.


Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.250 lei, n primii 4 ani de utilizare:
1.250 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

PRIMA REEVALUARE (31.12.2010):


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (4 ani) = 1.250 lei x 48 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

300.000 lei
60.000 lei
240.000 lei
288.000 lei
48.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

60.000 lei

1.250 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

60.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

48.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat

48.000 lei

212
Construcii

nregistrrile lunare efectuate de entitate n anii 2011, 2012 i 2013 sunt:


-

nregistrarea amortizrii, innd cont c mai sunt 16 ani de utilizare (288.000 lei / 192
luni)
1.500 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

1.500 lei

transferul rezervei din reevaluare la rezerve (1.500 lei 1.250 lei)


250 lei

105
Rezerve din
reevaluare

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare

34

250 lei

=
*
*
*
-

A DOUA REEVALUARE (31.12.2013):


Valoare contabil
Amortizare cumulat (3 ani) = 1.500 lei x 36 luni
Valoare contabil net (neamortizat)
Valoare just
Minus obinut din reevaluare
Soldul rezervei din reevaluare (48.000 lei 250 lei x 36 luni)

eliminarea amortizrii cumulate


54.000 lei
2812
Amortizarea
construciilor

288.000 lei
54.000 lei
234.000 lei
187.200 lei
46.800 lei
39.000 lei

212
Construcii

54.000 lei

nregistrarea minusului de valoare constatat

39.000 lei
7.800 lei

105
Rezerve din
reevaluare
6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor

212
Construcii

46.800 lei

Dac entitatea nu ar fi optat pentru transferul rezervei din reevaluare la rezerve pe


msura amortizrii, soldul contului 105 Rezerve din reevaluare ar fi fost de 48.000 lei, iar
minusul din reevaluare de 46.800 lei ar fi fost nregistrat astfel:
46.800 lei

105
Rezerve din
reevaluare

212
Construcii

46.800 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 1.200 lei n anul 2014:


Valoarea contabil a activului n urma celei de-a doua reevaluri este de 187.200 lei,
iar durata de via rmas este de 13 ani. Astfel, rezult c amortizarea lunar n perioada
ulterioar va fi de 1.200 lei (187.200 lei / 156 luni).
1.200 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

A TREIA REEVALUARE (31.12.2015):


* Valoare contabil
Amortizare cumulat (2 ani) = 1.200 lei x 24 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
35

187.200 lei
28.800 lei
158.400 lei
237.600 lei
79.200 lei

1.200 lei

eliminarea amortizrii cumulate

28.800 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

28.800 lei

755
Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
105
Rezerve din reevaluare

7.800 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat

79.200 lei

212
Construcii

71.400 lei

4.16. Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului


Administratorii entitilor trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile
derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul
entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au
obligaia gestionrii entitii respective.
Politicile contabile pot fi modificate la iniiativa entitii daca se considera ca astfel
sunt obtinute informaii credibile i mai relevante, caz n care modificarea trebuie justificat
n notele explicative la situaiile financiare anuale.
Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului
Daca decideti ca n cazul imobilizrilor corporale s treceti de la metoda reevalurii la
metoda costului, trebuie sa ajustati sumele evideniate n contul 105 Rezerve din
reevaluare, n funcie de modalitatea n care, pe perioada n care a fost efectuat reevaluarea,
ati transferat sumele n rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare"). OMFP 1802/2014 permite doua tratamente
din care trebuie sa alegeti:
- rezerva se poate transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii;
- rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din eviden a imobilizrii.
Tratamentul prezentat mai jos se aplic indiferent dac reevaluarea a fost efectuat
prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a imobilizrii.
A. Rezerva se transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii
In acest caz, veti inchide rezerva din reevaluare (soldul contului 105 Rezerve din
reevaluare) pe seama imobilizrii creia i corespunde rezerva respectiv.
Exemplul 18:
La data de 26 septembrie 2012, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2015, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei. Politica societatii este de a transfera rezerva din
reevaluare la rezultat reportat pe masura amortizarii.
Societatea decide ca incepand cu 1 ianuarie 2017 sa renunte la politica de reevaluare a
utilajelor si sa treaca la metoda costului.
36

nregistrrile contabile efectuate sunt:


nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie2012decembrie2015:
1.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani i 3 luni) = 1.000 lei x 39 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

72.000 lei
39.000 lei
33.000 lei
48.000 lei
15.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

39.000 lei

1.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport

2131
Echipamente tehnologice

nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015


15.000 lei
2131
=
105
Echipamente
Rezerve din reevaluare
tehnologice

39.000 lei

15.000 lei

n perioada ianuarie 2016 decembrie 2016, entitatea va transfera lunar o parte din
surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2 ani i 9 luni.
*
*

Valoare just n urma reevalurii


Amortizare calculat la valoarea reevaluat (48.000 lei / 33 luni)
Amortizare calculat la cost (33.000 lei / 33 luni)
Suma transferat la rezerve

48.000
1.455
1.000
455

nregistrarea amortizrii lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015


decembrie2015:
1.455 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

37

2813
Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de
transport

1.455 lei

Transferul lunar al rezervei din reevaluare la rezultat reportat


455 lei

105
Rezerve din reevaluare

1175
Rezultat reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

455 lei

La 31 decembrie 2016, soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este de 9.540 lei
(15.000 lei 455 lei x 12 luni). La momentul luarii deciziei de a trece de la metoda
reevaluarii la metoda costului, entitatea trebuie sa inchida contul de rezerve prin
ajustarea valorii activului:
9.540 lei

105
Rezerve din reevaluare

2131
Echipamente tehnologice

9.540 lei

La 1 ianuarie 2017:
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi avut loc
nicio reevaluare, iar amortizarea lunara inregistrata in perioada ramasa va redeveni 1.000 lei.
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 48.000 lei 9.540 lei = 38.460 lei
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 1.455 lei x 12 luni = 17.460 lei
Valoare neta a echipamentului = 38.460 lei 17.460 lei = 21.000 lei
Durata de viata ramasa = 33 luni 12 luni = 21 luni
Amortizare lunara ianuarie 2017 septembrie 2018 = 21.000 lei / 21 luni =
1.000 lei
B. Rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din eviden a
imobilizrii
La scoaterea din eviden a imobilizrii pentru care s-a constituit rezerva respectiv,
veti proceda astfel:
- veti transfera din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva
corespunztoare sumelor amortizate din valoarea imobilizrii;
- veti reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care nu a
fost amortizat (articol contabil 105 Rezerve din reevaluare = 21x Imobilizri
corporale).
Exemplul 19:
La data de 11 decembrie 2013, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
50.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 5 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2015, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 60.000 lei. Politica societatii este de a transfera rezerva din
reevaluare la rezultat reportat in momentul derecunoasterii activului.
Incepand cu 1 ianuarie 2017, societatea decide sa renunte la politica de reevaluare a
utilajelor si sa treaca la metoda costului.

38

nregistrrile contabile efectuate sunt:


nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei, pe perioada 2014-2015:
10.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor si
mijloacelor de transport

Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (2 ani) = 10.000 lei x 2 ani
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
- eliminarea amortizrii cumulate
20.000 lei
2813
Amortizarea
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
-

10.000 lei

50.000 lei
20.000 lei
30.000 lei
60.000 lei
30.000 lei

2131
Echipamente tehnologice

nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015


30.000 lei
2131
=
105
Echipamente
Rezerve din reevaluare
tehnologice

20.000 lei

30.000 lei

ANUL 2016:
nregistrarea amortizrii anuale de 20.000 lei (60.000 lei / 3 ani):
20.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de
transport

20.000 lei

1 ianuarie 2017:
Daca societatea trece de la metoda reevaluarii la metoda costului, trebuie
transferata din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva corespunztoare sumelor
amortizate din valoarea imobilizrii. Noua amortizare a activului este de 20.000 lei/an, fata de
10.000 lei/an cat era initial, ceea ce inseamna ca din rezerva recunoscuta, suma de 10.000 lei
va fi transferata la rezultat reportat:
10.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

39

1175
Rezultat reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

10.000 lei

Apoi, se va reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii


care nu a fost amortizat:
20.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

2131
Echipamente tehnologice

20.000 lei

Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi avut loc


nicio reevaluare, iar amortizarea anuala inregistrata in perioada ramasa va redeveni 10.000
lei.
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 60.000 lei 20.000 lei = 40.000 lei
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 20.000 lei
Valoare neta a echipamentului = 40.000 lei 20.000 lei = 20.000 lei
Durata de viata ramasa = 2 ani
Amortizare anuala pentru 2017 si 2018 = 20.000 lei / 2 ani = 10.000 lei
De regula, efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare
precedente se nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul reportat
provenit din modificrile politicilor contabile), dac efectele modificrii pot fi cuantificate.
Insa, prin exceptie de la acesta prevedere, daca decideti s treceti de la metoda reevalurii la
metoda costului veti aplica regulile prezentate mai sus.
In cazul in care doriti s treceti de la metoda reevalurii la metoda costului, veti
urmri ca aplicarea acestei opiuni s nu conduc la subevaluarea activelor respective, fa
de valoarea care ar fi fost recunoscut n bilan dac acele imobilizri corporale nu ar fi fost
reevaluate niciodata.
4.17. Prezentarea informaiilor n notele explicative
Dac reevaluai un element de natura imobilizrilor corporale, atunci trebuie s
prezentai acest fapt n coninutul notelor explicative, mpreun cu:
- descrierea elementelor reevaluate;
- metoda utilizat n stabilirea valorilor prezentate;
- valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate; i
- venitul sau cheltuiala recunoscut() n Contul de profit i pierdere, dac este cazul.
Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului
financiar, trebuie s prezentai n notele explicative urmtoarele informaii:
- tratamentul fiscal aferent rezervei din reevaluare;
- valoarea rezervei din reevaluare existent la nceputul exerciiului financiar;
- diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar;
- sumele capitalizate sau transferate din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului
financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer i temeiul legal al
acestuia;
- valoarea rezervei din reevaluare existent la sfritul exerciiului financiar.
De asemenea, trebuie s prezentai separat n notele explicative, pentru fiecare
imobilizare corporal reevaluat, urmtoarele informaii:

40

valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de


valoare; sau
valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i
cea reprezentnd costul istoric, iar dac este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor
suplimentare de valoare.

5. Tratamentul fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale


n continuare, vom prezenta tratamentul fiscal aferent reevalurilor, avnd n vedere
modificrile destul de frecvente care au fost aduse de-a lungul timpului. Este important de
tiut momentul exact n care rezerva din reevaluare este impozitat, avnd n vedere
impactul pe care un tratament fiscal necorespunztor l poate avea asupra rezultatului
entitilor.
Un element esenial l reprezint momentul n care un activ a fost reevaluat. Dei Codul
fiscal a fost introdus pentru prima oara doar de la nceputul anului 2004, nu putem afirma c
exist o stabilitate n ceea ce privete tratamentul rezervei din reevaluare.
Tratamentul fiscal al reevalurilor este unul destul de complex i de neplcut pentru
practicieni. Nu de puine ori se ntlnesc situaii n care prevederile Codului fiscal sunt
interpretate n mod eronat, genernd astfel pentru entiti diferene n ceea ce privete
calculul impozitului pe profit, plus dobnzile i penalitile care se impun.
Modificri eseniale din acest punct de vedere au fost aduse prin OUG 34/2009. Muli
dintre cei care au parcurs textul acestei ordonane au considerat c introducerea impozitului
minim i limitarea la deducere att a cheltuielilor cu combustibilul, ct i a TVA aferent
reprezint aspectele cele mai semnificative i au omis faptul c tratamentul fiscal al rezervelor
din reevaluare a cunoscut importante modificri.
n funcie de data la care a fost efectuat reevaluarea, putem delimita urmtoarele
tratamente fiscale diferite privind surplusul obinut din reevaluare:
Perioada
Pn la
01.01.2004
ntre
01.01.2004
31.12.2006

Tratament fiscal
Cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din
reevaluare au fost
considerate deductibile
Cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din
reevaluare au fost
considerate nedeductibile

ntre
01.01.2007
30.04.2009

Cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din
reevaluare au fost
considerate deductibile

ncepnd cu
01.05.2009

Cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din
reevaluare sunt considerate
deductibile

Alte informaii

Au fost considerate cheltuieli nedeductibile


doar cele aferente reevalurilor efectuate
dup data de 01.01.2004
Valoarea fiscal include:
reevalurile
efectuate
pn
la
31.12.2003;
reevalurile efectuate dup 01.01.2007;
partea rmas neamortizat, evideniat
n
sold
la
31.12.2006
pentru
reevalurile efectuate n intervalul
01.01.2004 31.12.2006.
Rezervele
din
reevaluare
aferente
reevalurilor efectuate dup 01.01.2004
sunt considerate i venituri impozabile
ncepnd cu mai 2009.
41

5.1.

Modificarea tratamentului fiscal adus prin OUG 34/2009

Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou alineat
(art.22, alin (51) din Legea 571/2003, care a fost inlocuit de art 26, alin (6) din Legea
227/2015 privind Noul cod fiscal) care oarecum limiteaz recunoaterea fiscal a
cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Cu alte cuvinte, n cazul unui
plus de valoare nregistrat, cheltuiala cu amortizarea este considerat integral deductibil,
ns diferena dintre amortizarea calculat avnd la baz valoarea just i amortizarea
aferent activului nainte de reevaluare reprezint element similar veniturilor i se
impoziteaz ca atare, nu doar la schimbarea destinaiei rezervei.
Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a rezervelor din reevaluare la
momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer acele rezerve.
Exemplul 20:
Entitatea Leader a achiziionat n anul 2005 un apartament, pentru care amortizarea
anual stabilit a fost de 2.000 lei. La data de 31.12.2011, entitatea a reevaluat activul, n urma
acestei operaii amortizarea anual rezultat fiind de 5.000 lei. La data de 31.12.2014,
apartamentul a fost reevaluat pentru a doua oar, amortizarea anual fiind de 8.000 lei.
Care este impactul acestor reevaluri asupra Declaraiei 101 aferente anului 2015?
n Declaraia 101, aceste informaii vor fi prezentate astfel:
- la rndul 11 Elemente similare veniturilor, va fi trecut suma de 6.000 lei (8.000
lei 2.000 lei), reprezentnd diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului istoric, innd cont c i prima
reevaluare a fost efectuat dupa 01.01.2004;
- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 8.000 lei, avnd n vedere c
legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal include i plusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 8.000 lei,
reprezentnd amortizarea activului determinat n urma reevalurii.
5.2.

Tratamentul cheltuielilor i al veniturilor recunoscute la reevaluare

Important! Avnd n vedere art 25, alin (4), lit L din Legea 227/2015 Noul Cod
fiscal (art 21, alin (4), lit din Legea 571/2003 - Codul fiscal), trebuie s reinei c minusurile
de valoare rezultate n urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile. Prin urmare,
plusul de valoare obinut la o reevaluare ulterioar, nregistrat la venituri pentru a compensa
deprecierea precedent este considerat venit neimpozabil.
S lum un exemplu n care la o prim reevaluare a unui activ s-a constatat o
depreciere de 20.000 lei, iar la a doua reevaluare a rezultat un plus de 35.000 lei. Nu vom
pune accent pe nregistrrile contabile efectuate, avnd n vedere c am prezentat deja
tratamentul contabil aferent reevalurilor imobilizrilor corporale. Din punct de vedere fiscal,
pierderea aferent primei reevaluri reprezint o cheltuial nedeductibil. n acelai timp,
trebuie s inei cont de faptul c valoarea fiscal a activului nu se modific, ceea ce nseamn
c amortizarea contabil va fi mai mic dect cea fiscal. Plusul de valoare de 35.000 lei va fi
considerat astfel:
- suma de 20.000 lei va fi recunoscut la venituri i va fi neimpozabil; iar
- suma de 15.000 lei va fi recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare i va fi
impozitat pe msura amortizrii activului sau la casarea/cedarea acestuia, dac
activul este scos din gestiune nainte ca acesta s fie integral amortizat.
42

Valoarea fiscal a activelor


Pentru imobilizrile amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n
calcul amortizarea contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din
scoaterea din funciune a acestor active se determin pe baza valorii fiscale a acestora,
diminuat cu amortizarea fiscal.
Conform Codului fiscal, valoarea fiscal a imobilizrilor amortizabile i a terenurilor
este costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a bunurilor dobndite cu titlu
gratuit sau aduse ca aport la capitalul social i este utilizat pentru calculul amortizrii fiscale.
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!
n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub
costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca
aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n
care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a
valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas
neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite
pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite
cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
Art 28, alin (17) din Legea 227/2015 Noul Cod fiscal (art 24, alin (15) din Legea
571/2003 - Codul fiscal):
Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a
acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu
amortizarea fiscal.
Exemplul 21:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 50.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 20.000 lei. La 31.12.2015, activul este reevaluat, valoarea just fiind de
18.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie
50.000 lei
Amortizare cumulat
20.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
30.000 lei
* Valoare just
18.000 lei
* Minus obinut din reevaluare
12.000 lei
-

eliminarea amortizrii cumulate

20.000 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

43

20.000 lei

nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015


12.000 lei

655
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

212
Construcii

12.000 lei

La calculul impozitului pe profit aferent anului 2015, entitatea trebuie s in cont de


faptul c pierderea din reevaluare de 12.000 lei reprezint o cheltuial nedeductibil.

Anul 2016:
Valoare contabil a activului = 18.000 lei
Valoare fiscal a activului = 30.000 lei
18.000
Amortizare contabil =
= 900 lei
20
30.000
Amortizare fiscal =
= 1.500 lei
20
nregistrarea amortizrii aferente anului 2016:
900 lei
6811
=
2812
Cheltuieli de exploatare
Amortizarea construciilor
privind amortizarea
imobilizrilor

900 lei

n Declaraia 101 aferent anului 2016, vor fi prezentate urmtoarele informaii:


- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 1.500 lei, avnd n vedere c
legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat de minusurile din
reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 900 lei,
reprezentnd amortizarea activului determinat n urma reevalurii.
Astfel, societatea isi va deduce in fiecare an timp de 20 de ani (durata de viata ramasa)
o cheltuiala cu amortizarea fiscala de 1.500 lei, iar cheltuiala din contabilitate este de 900 lei.
Entitatea castiga 600 lei pe an, ceea ce inseamna ca in toata perioada ramasa de 20 de ani
suma este de 12.000 lei.
Cheltuiala recunoscuta in momentul reevaluarii de la 31 decembrie 2015 in suma de
12.000 lei a reprezentat o cheltuiala nedeductibila, insa pe perioada ramasa de amortizare
entitatea isi va deduce fiscal o cheltuiala mai mare cu 12.000 lei fata de cea evidentiata in
contabilitate. Pe scurt, firma castiga ceea ce a pierdut la momentul reevaluarii.
5.3. Tratamentul rezervei n cazul reevalurii succesive a activului
n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care deine o imobilizare
corporal pe care a reevaluat-o de dou ori: prima reevaluare are loc nainte de 01.01.2004,
iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.
Exemplul 22:
La 06 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de 240.000
lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de
entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just
fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost reevaluat pentru a
44

doua oar, valoarea just a acesteia fiind de 306.000 lei.


La nregistrarea celor dou reevaluri, se va utiliza metoda actualizrii valorii nete.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii aferente anului 2002:
4.800 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

4.800 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2003:


4.800 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Prima reevaluare a construciei (31.12.2003):


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat pe 2 ani ((240.000 / 50) x 2)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

240.000 lei
9.600 lei
230.400 lei
288.000 lei
57.600 lei

eliminarea amortizrii cumulate

9.600 lei

4.800 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

9.600 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2003

57.600 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

Amortizare anual dup prima reevaluare =

57.600 lei

288.000
= 6.000 lei.
48

n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din


31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.
nregistrarea amortizrii aferente anului 2004:
6.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

45

6.000 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2005:


6.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

6.000 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2006:


6.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

A doua reevaluare a construciei (31.12.2006):


* Valoare just n urma primei reevaluri
Amortizare cumulat pe 3 ani ((288.000 / 48) x 3 ani)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

288.000 lei
18.000 lei
270.000 lei
306.000 lei
36.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

18.000 lei

6.000 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

18.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2006

36.000 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =

36.000 lei

306.000
= 6.800 lei.
45

Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul 2007,
entitatea va nregistra anual:
6.800 lei
6811
=
2812
6.800 lei
Cheltuieli de exploatare
Amortizarea construciilor
privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuiala cu amortizarea anual de 6.800 lei este integral deductibil i poate fi
structurat astfel:
4.800 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani);
1.200 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (57.600
lei/48 ani);
46

800 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2006 (36.000
lei/45 ani).

Aa cum am prezentat anterior, din punct de vedere contabil, rezerva din


reevaluare poate fi transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare, incepand cu 1 ianuarie 2015) fie la casarea/cedarea
activului, fie pe msur ce activul este amortizat, n funcie de politica fiecrei entiti.
Din punct de vedere fiscal ns, ncepnd cu 1 mai 2009, cota-parte din cheltuiala
cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2006 n sum de 800 lei/an este considerat
venit impozabil i se impoziteaz pe msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului,
indiferent dac entitatea a optat s transfere acest surplus la rezerve/rezultat reportat sau
nu.
n contabilitate, aceast sum nu se nregistreaz la venituri, ci n momentul
completrii Declaraiei 101 privind impozitul pe profit va fi nregistrat la rndul 11
Elemente similare veniturilor. Impozitarea acestui surplus se realizeaz la fiecare termen
de calcul a impozitului pe profit (trimestrial).
Conform prevederilor fiscale, suma de 1.866 lei (

800
28luni ), reprezentnd
12

surplusul din reevaluare nregistrat n perioada 01.01.2007-30.04.2009 va fi impozitat la


momentul modificrii destinaiei rezervei, adic fie la momentul transferrii acesteia la
rezerve/rezultat reportat pentru a fi distribuit, fie la cedarea/casarea activului.
Sugestie:
Avnd n vedere tratamentul fiscal prezentat mai sus, multe entiti prefer s
transfere rezerva din reevaluare din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, incepand cu 1 ianuarie
2015) pe msur ce activul este amortizat. Astfel, exist o eviden mai clar asupra rezervei
care a fost deja impozitat i se va evita mai uor o eventual dubl impozitare a acesteia.
Trecerea de la o politic contabil la alta nu se poate face n cursul anului, ci doar ncepnd cu
urmtorul exerciiu financiar, dup prezentarea acestei situaii n notele explicative ntocmite.
Sunt o serie de rezerve din reevaluare care nu sunt impozitate concomitent cu
deducerea amortizrii fiscale, cum ar fi:
- rezervele din reevaluarea activelor efectuat nainte de 01.01.2004;
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care au fost
transferate n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare i care existau n soldul acestui cont la data de 30 aprilie 2009. Aceste
rezerve vor fi impozitate la momentul modificrii destinaiei acestora.
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care nu au fost
transferate pn la 30 aprilie 2009 n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare, pe msur ce activele au fost utilizate. Aceste
rezerve vor fi impozitate la momentul modificrii destinaiei acestora.

47

5.4. Tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare la cedarea/casarea


activelor
De la 1 ianuarie 2004, odat cu introducerea Codului fiscal, s-a prevzut c, la cedarea
sau casarea imobilizrilor, rezervele din reevaluare care au fost considerate deductibile prin
amortizarea lor s fie clasificate ca elemente similare veniturilor, n sensul c acestea s fie
impozitate la data cedrii/casrii activelor reevaluate.
ncepand cu 1 ianuarie 2008, rezervele din reevaluare au fost considerate elemente
similare veniturilor i impozitate la momentul modificrii destinaiei acestor rezerve, dar nu
mai trziu de data cedrii/casrii activelor reevaluate.
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, ncepnd cu 1 mai 2009, rezervele din
reevaluarea activelor cedate/casate sunt impozitate la momentul scoaterii din gestiune a
acestor active, dac rezervele sunt aferente unor reevaluri efectuate dupa data de 1 ianuarie
2004. Sunt excluse totui rezervele din reevaluare nregistrate dup 1 ianuarie 2004 aferente
activelor cedate dup 1 mai 2009 care au fost transferate ntre timp n contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Din punct de vedere contabil, atat OMFP 1802/2014, cat si OMFP 3055/2009 care a
fost abrogat incepand cu 1 ianuarie 2015 prevede c surplusul din reevaluare reprezint un
ctig realizat fie integral la data scoaterii din gestiune a activului reevaluat, fie pe msura
amortizrii sale, ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i
amortizarea calculat pe baza costului iniial.
Urmtorul exemplu este complex si necesit o atenie sporit din partea dvs, avnd n
vedere tratamentele fiscale diferite existente de-a lungul timpului. n acest sens, este foarte
important s avei n vedere prevederile din Codul fiscal, mpreun cu normele metodologice
aferente.
O entitate deine o imobilizare corporal supus unor reevaluri: prima, nainte de
01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde activul respectiv.
Exemplul 23:
La 08 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de
240.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat
de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea
just fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat,
valoarea just a acesteia fiind de 303.600 lei. La data de 7 ianuarie 2010, entitatea vinde
cldirea la preul de vnzare de 420.000 lei, TVA 19%.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete.
Entitatea va transfera plusul din reevaluare la rezerve pe msur ce activul este utilizat i
nu doar la casarea/cedarea sa.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii aferente anului 2002:
4.800 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

48

4.800 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2003:


4.800 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Prima reevaluare a construciei (31.12.2003):


* Cost de achiziie
Amortizare cumulat pe 2 ani ((240.000 / 50) x 2)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

240.000 lei
9.600 lei
230.400 lei
288.000 lei
57.600 lei

eliminarea amortizrii cumulate

9.600 lei

4.800 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

9.600 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2003

57.600 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

Amortizare anual dup prima reevaluare =

57.600 lei

288.000
= 6.000 lei.
48

n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din


31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.
nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2004 sunt:
-

nregistrarea amortizrii anuale

6.000 lei

2812
Amortizarea construciilor

6.000 lei

transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):

1.200 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

105
Rezerve din
reevaluare

1068
Alte rezerve

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2005 sunt:


nregistrarea amortizrii anuale
49

1.200 lei

6.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):

1.200 lei

105
Rezerve din
reevaluare

1068
Alte rezerve

A doua reevaluare a construciei (31.12.2005):


* Valoare just n urma primei reevaluri
Amortizare cumulat pe 2 ani ((288.000 / 48) x 2)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

1.200 lei

288.000 lei
12.000 lei
276.000 lei
303.600 lei
27.600 lei

eliminarea amortizrii cumulate

12.000 lei

6.000 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

12.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2005

27.600 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =

27.600 lei

303.600
= 6.600 lei.
46

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2006 sunt:


-

nregistrarea amortizrii anuale

6.600 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

6.600 lei

transferul surplusului din reevaluare la rezerve (6.600 lei 4.800 lei):

1.800 lei

105
Rezerve din
reevaluare

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve
50

1.800 lei

din reevaluare
nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2007 sunt:
-

nregistrarea amortizrii anuale

6.600 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

6.600 lei

transferul surplusului din reevaluare la rezerve (6.600 lei 4.800 lei):

1.800 lei

105
Rezerve din
reevaluare

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare

1.800 lei

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2008 sunt:


-

nregistrarea amortizrii anuale

6.600 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

6.600 lei

transferul surplusului din reevaluare la rezerve (6.600 lei 4.800 lei):

1.800 lei

105
Rezerve din
reevaluare

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare

1.800 lei

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2009 sunt:


-

nregistrarea amortizrii anuale

6.600 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

6.600 lei

transferul surplusului din reevaluare la rezerve (6.600 lei 4.800 lei):

1.800 lei

105
Rezerve din

1065
Rezerve reprezentnd
51

1.800 lei

reevaluare

surplusul realizat din rezerve


din reevaluare

Vnzarea construciei n luna ianuarie 2010:


* Valoare just n urma ultimei reevaluri
Amortizare cumulat pe 4 ani ((303.600 / 46) x 4)
= Valoare contabil net (neamortizat)
-

vnzarea propriu-zis a activului

499.800 lei

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital
4427
TVA colectat

420.000 lei

212
Construcii

303.600 lei

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare

75.600 lei

79.800 lei

scoaterea din gestiune a construciei

26.400 lei
277.200 lei

303.600 lei
26.400 lei
277.200 lei

2812
Amortizarea
construciilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

transferul rezervei din reevaluare la rezerve

75.600 lei

105
Rezerve din reevaluare

Pentru anul 2006:


Cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate
deductibile, iar cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2005 au fost
considerate nedeductibile. Astfel, suma anual de 6.600 lei poate fi structurat astfel:
4.800 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani) - deductibil;
1.200 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (57.600
lei/48 ani) - deductibil;
600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2005 (27.600
lei/46 ani) - nedeductibil.
Pentru anii 2007, 2008 i 2009:
Cheltuielile cu amortizarea anual de 6.600 lei au fost considerate deductibile.
La 30 aprilie 2009, situaia rezervelor din reevaluare considerate ctig realizat se
prezint astfel:
- contul 1068 Alte rezerve are un sold de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani); i
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
52

reevaluare prezint un sold de 6.000 lei, astfel:


- 5.400 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (1.800 lei x 3 ani); i
-

600 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009 ( 1.800

4
)
12

La 31.12.2009:
Tratamentul rezervei din reevaluare aferent cldirii se prezint astfel:
rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 este structurat astfel:
- rezerva disponibil n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul sumei
de 55.200 lei (57.600 lei 2.400 lei) se impoziteaz la momentul cedrii
activului, avnd n vedere c aceasta trebuie transferat n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; i
- rezerva disponibil n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei de 2.400
lei (1.200 lei x 2 ani) va fi impozitat la o eventual schimbare a destinaiei
rezervei.
partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie 2009 era
considerat ctig realizat n sum de 6.000 lei nu se impoziteaz la momentul
cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Suma
amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent reevalurii din 31.12.2005 (600
lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o eventual modificare a
destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi impozitat la o eventual
schimbare a destinaiei rezervei este de 5.400 lei (6.000 lei 600 lei);
partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent perioadei
01.05.2009 31.12.2009, n sum de 1.200 lei ( 1.800

8
), a fost impozitat pe
12

msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului, fiind considerat element


similar veniturilor.

Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului 105
Rezerve din reevaluare la 31.12.2009 n suma de 20.400 lei (27.600 lei 7.200 lei), va fi
impozitat la momentul cedrii activului, avnd n vedere c aceasta trebuie transferat n
contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
5.5.

Vnzarea activului ulterior unui plus din reevaluare

Exemplul 24:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de 31.12.2014,
activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 499.400 lei.
La data de 10.01.2016, construcia a fost vndut la preul de vnzare de 520.000 lei in
regim de taxare inversa, tinand cont ca beneficiarul este inregistrat in scopuri de TVA si
entitatea Leader a optat pentru taxarea operatiunii.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat la cedarea bunului.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
384.000 lei
212
Construcii
92.160 lei
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

53

476.160 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 800 lei, pe perioada noiembrie 2012decembrie 2014:


800 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (2 ani i 2 luni) = 800 lei x 26 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

384.000 lei
20.800 lei
363.200 lei
499.400 lei
136.200 lei

eliminarea amortizrii cumulate

20.800 lei

800 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

20.800 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

136.200 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

136.200 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 1.100 lei pe perioada ianuarie 2015decembrie 2015:


Dup reevaluare, amortizarea va fi recalculat n funcie de noua valoare a activului i
de durata de utilizare rmas. Avnd n vedere c entitatea a ales o durat de amortizare de
40 de ani, iar 2 ani i 2 luni au trecut deja, durata utilizare rmas va fi de 37 de ani si 10 luni
(454 luni). Astfel amortizarea lunar va fi de 1.100 lei (499.400 lei / 454 luni).
1.100 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii
Amortizare cumulat pe 1 an (1.100 lei x 12 luni)
= Valoare contabil net (neamortizat)

54

499.400 lei
13.200 lei
486.200 lei

1.100 lei

vnzarea propriu-zis a activului

520.000 lei

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital

520.000 lei

212
Construcii

499.400 lei

scoaterea din gestiune a construciei

13.200 lei
486.200 lei

461
Debitori diveri

2812
Amortizarea
construciilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

136.200 lei

105
Rezerve din reevaluare

1175
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

136.200 lei

Pentru anul 2015:


Cheltuielile cu amortizarea activului n sum de 13.200 lei au fost considerate
deductibile integral. Chiar dac entitatea nu a transferat rezerva din reevaluare din contul
105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare pe msura amortizrii activului, aceasta este considerat
element similar veniturilor i se impoziteaz pe msura utilizrii imobilizrii, ca diferen
ntre noua amortizare a activului (1.100 lei) i amortizarea determinat n funcie de costul
iniial al activului (800 lei).
Astfel, la calculul impozitului pe profit din anul 2015, entitatea va dispune de un venit
impozabil de 3.600 lei (300 lei x 12 luni).
Pentru primul trimestru din anul 2016:
Rezultatul impozabil se determin astfel:
* Pre de vnzare a activului
+ Rezerve din reevaluare impozabile (136.200 lei 3.600 lei)
Valoarea neamortizat a activului cedat
= Rezultat impozabil
5.6.

520.000 lei
132.600 lei
486.200 lei
166.400 lei

Vnzarea activului ulterior unui minus din reevaluare

Dac n urma reevalurii unor terenuri rezult o descretere a valorii acestora sub
costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit sau aduse ca
aport, atunci valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu
titlu gratuit sau aduse ca aport.
55

De asemenea, dac la reevaluarea unor imobilizri amortizabile se obin descreteri ale


valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia, dup caz, valoarea
fiscal rmas neamortizat a se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de
achiziie, de producie sau a valorii de pia dup caz. Cu alte cuvinte, n valoarea fiscal NU
sunt incluse minusurile rezultate n urma reevalurilor.
Exemplul 25:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de 31.12.2014,
activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 272.400 lei. La data de 19.01.2016,
construcia a fost vndut la preul de vnzare de 450.000 lei, TVA 20%.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezerve la cedarea bunului.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Achiziia construciei:
384.000 lei
92.160 lei

212
Construcii
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

476.160 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 800 lei, pe perioada noiembrie 2012decembrie 2014:


800 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie
Amortizare cumulat (2 ani i 2 luni) = 800 lei x 26 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Minus obinut din reevaluare
-

384.000 lei
20.800 lei
363.200 lei
272.400 lei
90.800 lei

eliminarea amortizrii cumulate

20.800 lei

800 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

20.800 lei

nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

90.800 lei

6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor

212
Construcii

56

90.800 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 600 lei pe perioada ianuarie 2015decembrie 2015:


Dup reevaluare, amortizarea contabil va fi recalculat n funcie de noua valoare a
activului i de durata de utilizare rmas. Avnd n vedere c entitatea a ales o durat de
amortizare de 40 de ani, iar 2 ani i 2 luni au trecut deja, durata utilizare rmas va fi de 37 de
ani si 10 luni (454 luni). Astfel amortizarea contabil lunar va fi de 600 lei (272.400 lei / 454
luni).
600 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea construciilor

Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii
Amortizare contabil cumulat pe 1 an (600 lei x 12 luni)
= Valoare contabil net (neamortizat)
-

272.400 lei
7.200 lei
265.200 lei

vnzarea propriu-zis a activului

540.000 lei

600 lei

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital
4427
TVA colectat

450.000 lei

212
Construcii

272.400 lei

90.000 lei

scoaterea din gestiune a construciei


7.200 lei

265.200 lei

2812
Amortizarea
construciilor
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

Pentru anul 2014:


Cheltuiala de 90.800 lei aferent minusului din reevaluare este nedeductibil fiscal.
Pentru anul 2015:
Valoare contabil a activului = 272.400 lei
Valoare fiscal a activului = 363.200 lei
272.400
Amortizare contabil lunar =
= 600 lei
454
363.200
Amortizare fiscal lunar =
= 800 lei
454
57

n Declaraia 101 aferent anului 2015, vor fi prezentate urmtoarele informaii:


- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 9.600 lei (800 lei x 12 luni),
avnd n vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat
de minusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 7.200 lei
(600 lei x 12 luni), reprezentnd amortizarea activului determinat n urma
reevalurii.
Astfel, entitatea i va deduce la calculul impozitului pe profit suma de 9.600 lei,
amortizarea contabil de 7.200 lei fiind considerat element nedeductibil.
Pentru primul trimestru din anul 2016:
Rezultatul contabil n urma vnzrii activului se determin astfel:
* Pre de vnzare a activului
450.000 lei
Valoarea neamortizat a activului cedat
265.200 lei
= Rezultat contabil
184.800 lei
Rezultatul impozabil n urma vnzrii activului se determin innd cont de valoarea
fiscal a activului. Aceasta se determin astfel:
* Valoarea fiscal a activului n urma reevalurii
363.200 lei
Amortizare fiscal cumulat (800 lei x 12 luni)
9.600 lei
= Valoarea fiscal net
353.600 lei
Rezultatul impozabil se prezint dup cum urmeaz:
* Pre de vnzare a activului
Valoarea fiscal neamortizat a activului cedat
= Rezultat impozabil

450.000 lei
353.600 lei
96.400 lei

Astfel, entitatea va datora un impozit pe profit de 15.424 lei (96.400 lei x 16%) i nu de
29.568 lei (184.800 lei x 16%).
Se observ o diferen de 88.400 lei (184.800 lei 96.400 lei) ntre rezultatul contabil
i cel impozabil. Acest lucru se ntmpl deoarece, n anul 2014, entitatea a nregistrat o
depreciere pentru activ de 90.800 lei care a fost considerat nedeductibil fiscal, ceea ce a
nsemnat c nu a influenat valoarea fiscal. ns, n anul 2015, entitatea i-a dedus o
amortizare fiscal mai mare dect cea contabil cu 2.400 lei (9.600 lei 7.200 lei).
Evidenierea analitic a rezervelor din reevaluare pentru fiecare activ, pentru partea
impozitat sau neimpozitat se dovedete uneori dificil, ns strict necesar.
5.7.

Tratamentul rezervei din reevaluare in cazul operatiunilor de reorganizare

Codul fiscal prevede ca reducerea sau anularea rezervei care a fost anterior dedus,
inclusiv rezerva legal, se include n rezultatul fiscal, ca elemente similare veniturilor,
indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destinaiei rezervei,
distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii sub orice form,
fuziunii contribuabilului sau oricrui altui motiv. Aceste prevederile nu se aplic dac un alt
contribuabil preia o rezerv n legtur cu o divizare sau fuziune, sub orice form,
reglementrile de mai sus aplicndu-se n continuare acelei rezerve.
58

HG 1/2016 Normele de aplicare completeaza acest tratament in sensul ca, n cazul


operaiunilor de reorganizare, contribuabilul cedent i contribuabilul beneficiar efectueaz i
urmtoarele operaiuni:
a) contribuabilul cedent transmite contribuabilului beneficiar un nscris care trebuie s
cuprind informaii fiscale referitoare la rezervele transferate, care au fost deduse i
neimpozitate;
b) contribuabilul beneficiar nregistreaz n registrul de eviden fiscal, distinct,
rezervele preluate n baza nscrisului transmis de contribuabilul cedent.
Legea 227/2015 privind Codul fiscal precizeaza ca, prin excepie de la prevederile de
mai sus, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data
de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul
amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz
concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a
acestor mijloace fixe, dup caz.
HG 1/2016 Normele de aplicare adauga faptul ca, n cazul mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, transferate n cadrul operaiunilor de reorganizare, potrivit legii, prin utilizarea
metodei valorii globale, rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie
2004 cuprinse n valoarea cheltuielilor cu activele cedate se impoziteaz la persoana juridic
cedent.
6. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri
Pana la 31 decembrie 2015, in cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri s-a
determinat prin aplicarea unei cote de impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra
valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare era stabilita de ctre consiliile
locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie revenea Consiliului General.
Incepand cu 1 ianuarie 2016, conform Legii 227/2015 privind Noul cod fiscal,
impozitul pe cladiri se stabileste in functie de destinatia acesteia: rezidential sau
nerezidential. Cldirea rezidenial este orice construcie alctuit din una sau mai multe
camere folosite pentru locuit, cu dependinele, dotrile i utilitile necesare, care satisface
cerinele de locuit ale unei persoane sau familii. Cldirea nerezidenial este orice cldire
care nu este rezidenial.
Pentru cldirile rezideniale, impozitul/taxa pe cldiri se calculeaz prin aplicarea
unei cote cuprinse ntre 0,08%-0,2% asupra valorii impozabile a cldirii, in functie de
hotararea Consiliului local.
Pentru cldirile nerezideniale, impozitul/ taxa pe cldiri se calculeaz prin aplicarea
unei cote cuprinse ntre 0,2% - 1,3%, inclusiv, asupra valorii impozabile a cldirii, in functie
de hotararea Consiliului local.
Pentru cldirile nerezideniale utilizate pentru activiti din domeniul agricol,
impozitul/taxa pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0,4% asupra valorii
impozabile a cldirii.
n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii este reprezentat de
valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Vom vedea n exemplul urmtor c entitile
trebuie s opteze cu mare atenie ntre metoda valorii nete sau metoda valorii brute, din
moment ce se obin sume diferite pentru impozitul pe cldiri.

59

Exemplul 26:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000
lei. Cota impozitului pe cldiri este 1,5%.
Care este impozitul pe cldiri dac plusul din reevaluare se nregistreaz prin metoda
valorii nete?
Dar dac se opteaz pentru metoda valorii brute?
Metoda valorii nete:
eliminarea amortizrii cumulate i nregistrarea plusului de valoare constatat:
* Cost de achiziie
120.000 lei
Amortizare cumulat
40.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
80.000 lei
* Valoare just
128.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare
48.000 lei
40.000 lei

2812
Amortizarea
construciilor

212
Construcii

40.000 lei

48.000 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

48.000 lei

Impozitul pe cldiri = 128.000 lei x 1,5% = 1.920 lei


Metoda valorii brute:
Indice de actualizare =

Valoare justa
Valoare neta

128.000
= 1,6
80.000

nregistrarea plusului de valoare constatat cu ocazia reevalurii:


*
*

=
*

Indice de actualizare
Valoare brut actualizat (120.000 lei x 1,6)
Valoare brut
Diferen din reevaluare aferent valorii brute
Amortizare cumulat actualizat (40.000 lei x 1,6)
Amortizare cumulat brut
Diferen din reevaluare aferent amortizrii

1,6
192.000 lei
120.000 lei
72.000 lei
64.000 lei
40.000 lei
24.000 lei

72.000 lei

212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

72.000 lei

24.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

2812
Amortizarea
construciilor

24.000 lei

Cu toate c prin aceast metod entitatea nregistreaz acelai nivel pentru rezerva din
reevaluare, impozitul pe cldiri va fi diferit deoarece valoarea impozabil a cldirii este
valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Cu alte cuvinte, cota de impozit se aplic la
soldul contului 212 Construcii i nu la valoarea net contabil.
60

Impozitul pe cldiri = 192.000 lei x 1,5% = 2.880 lei


Astfel, se constat c prin aplicarea metodei brute, entitatea pltete n plus suma de
960 lei (2.880 lei 1.920 lei).
n perioada ianuare 2012 decembrie 2015, n cazul unei cldiri care nu a fost
reevaluat, cota impozitului pe cldiri este diferit i se stabilete ntre:
- 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori
anului fiscal de referin;
- 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani anteriori
anului fiscal de referin.
Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral, pentru
care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%.
Incepand cu 1 ianuarie 2016, in cazul n care proprietarul cldirii NU a actualizat
valoarea impozabil a cldirii n ultimii 3 ani anteriori anului de referin, cota impozitului
pe cldiri este de 5%.
Pana la 31 decembrie 2015, in cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat
integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil in scopul stabilirii impozitului pe
cladiri se diminua cu 15%. Incepand cu 1 ianuarie 2016, aceasta prevedere se abroga, ceea
ce inseamna ca baza impozabila este reprezentata de valoarea bruta a activului.
Conform Noului Cod fiscal, valoarea impozabil a cldirii se actualizeaz o dat la 3
ani pe baza unui raport de evaluare a cldirii ntocmit de un evaluator autorizat. Aceasta
obligatie NU se aplic n cazul cldirilor care aparin persoanelor fa de care a fost
pronunat o hotrre definitiv de declanare a procedurii falimentului.
Avnd n vedere faptul ca in cazul unei cladiri nereevaluate cota de impozitare creste,
fiecare entitate trebui s decid dac i reevaluzeaz sau nu construciile, n funcie de
interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 5% din valoarea de inventar a activului sau
se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi de maximum 1,3% din valoarea
just daca cladirea e nerezidentiala?
Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n folosin, aflate n rezerv
sau n conservare, chiar dac valoarea acestora a fost recuperat integral prin amortizare.
Aspectele fiscale ale reevalurilor sunt dintre cele mai interesante i conduc la
dezbateri de fiecare dat. De multe ori, profesionitii contabili sunt desconsiderai i nu sunt
tratai aa cum ar trebui de ctre reprezentanii mediului de afaceri. Prevederile fiscale
aplicabile reevalurilor constituie poate un motiv n plus pentru ca apelarea la cunotinele
unui expert contabil s devin ceva comun ntr-o entitate i nu doar un cost suplimentar.

61

Bibliografie:

OMFP nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind


situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate,
publicat n MOf nr 963 din 30 decembrie 2014;
OMFP nr 4160/2015 privind modificarea i completarea unor reglementri
contabile, publicat n MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016;
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 688 din 10.09.2015;
H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 22 din 13.01.2016;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din
23.12.2003, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare
a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004,
cu toate modificrile i completrile ulterioare;

62

S-ar putea să vă placă și