Sunteți pe pagina 1din 55

EXPERTIZA CONTABIL

CURS
-ECEF -

Autor : Conf. univ. dr. Rada Doiona

CUPRINS
Capitolul.I. NOIUNI GENERALE PRIVIND CONCEPTUL DE EXPERTIZ
CONTABIL
1.1. Necesitatea expertizei contabile i importana ei n activitatea economic
1.2. Conceptul de expertiz contabil
1.3. Obiectul de cercetare al expertizei contabile
1.4. Stabilirea obiectivelor expertizei contabile

Capitolul.II.ORGANIZAREA ACTIVITII EXPERILOR CONTABILI N


ROMNIA
2.1. C.E.C.C.A.R.- organism cu atribuii n gestiunea profesia de expert contabil
2.2. Expertul contabil: concept, acces la profesie, stagiul i examenul de aptitudini
2.2.1. Conceptul de expert contabil
2.2.2. Accesul la profesie, stagiul i examenul de aptitudini
2.2.3. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o expertiz
2.3. Drepturile i obligaiile experilor contabili

9
9
10
10
10
14
16

Capitolul.III EXPERTIZA CONTABIL


3.1. Tehnica efecturii expertizelor contabile
3.1.1.Principiile generale aplicabile n expertiza contabil
3.1.2. Structura raportului de expertiz contabil
3.1.3.Verificarea rapoartelor de expertiz contabil judiciar
3.1.4.Delegarea i supravegherea lucrrilor
3.1.5.Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil
3.2. Expertizele contabile judiciare
3.2.1. Expertiza contabil n procesul civil
3.2.2.Expertiza contabil n procesul penal
3.2.3. Abinerea i recuzarea expertului contabil.
3.2.4. Efectuarea expertizei contabile
3.2.5. Raportul de expertiz contabil judiciar
3.2.6. Valorificarea expertizei contabile. Fora probant a expertizei contabile
3.2.7. Onorariul expertului contabil
3.3. Expertizele contabile extrajudiciare
3.4. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili

18
18
18
25
27
28
28
30
32
38
39
41
47
48
48
49
51

BIBLIOGRAFIE
ANEXA 1 MODEL RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA

54
55

3
4
6
7

CAPITOLUL I
NOIUNI GENERALE PRIVIND CONCEPTUL DE EXPERTIZ
CONTABIL
1.1. Necesitatea expertizei contabile i importana ei n activitatea
economic
De multe ori, pentru lmurirea faptelor care formeaz obiectul unei dispute judiciare sau
extrajudiciare se apeleaz la cunotine de specialitate din domeniul tiinelor, al tehnicii sau al
artelor i uneori chiar la cercetri tiinifice sau tehnice speciale ale unui expert, care s conduc
la rezolvarea diferendului. Expertul trebuie s efectueze n majoritatea cazurilor o activitate de
cercetare a circumstanele diferendului, adic s expertizeze problema n litigiu, pe baza
expertizei urmnd s formuleze concluziile asupra disputei, concluzii ce vor fi prezentate de
obicei ntr-un raport de expertiz.
Marea diversitate a cauzelor care parvin spre soluionare organelor de urmrire penal,
instanelor judectoreti, arbitrajului, a cror obiect i situaii izvorsc din domenii de activitate
diverse i foarte vaste, reclam pregtire, pregtire i cunotine de specialitate pentru fiecare
domeniu n parte. n prezent dezvoltarea tiinei i tehnicii nu mai permite entitii chemate s se
pronune asupra cauzei s fie specializat n toate domeniile de activitate, aprnd astfel
necesitatea de a apela la specialiti care s examineze litigiu i care s-i spun punctul de vedere
motivat i fundamentat pe cunotinele de specialitate i experien. Pe baza expertizei ntocmite
de specialist asupra problemelor n litigiu este posibil apoi pronunarea unui verdict asupra
cauzei.
Raportat la activitatea jurisdicional, expertiza poate s fie extrajudiciar sau judiciar.
Trstura general a expertizei extrajudiciare este faptul c nu se efectueaz la solicitarea
organelor judiciare i nici dup norme prevzute de legi procesuale, ci se efectueaz la cererea
prilor n litigiu, ele fiind cele care aleg i experii.
n schimb, expertiza judiciar este efectuat la cererea organelor judiciare, necesitatea
recurgerii de ctre legiuitor la cunotinele unui expert fiind motivat de faptul c orict de vaste
ar fi cunotinele acestuia, multitudinea ramurilor tiinei, tehnicii, artei face imposibil
pronunarea cu competen n alt domeniu dect cel juridic. Legiuitorul cunoate i aplic
normele juridice n vigoare, n timp ce expertul opereaz cu fapte concrete, variabile de la caz la
caz, pentru a-l pune pe judector n posibilitatea de a aplica n mod corect legea i soluiona
corect cauzele supuse judecii sale. Chiar i n cazul n care n componena instanei ar intra un
specialist n cauza supus soluionrii, aceast situaie nu nltur necesitatea apelrii la expert,
deoarece judectorul i expertul au funcii procesuale diferite.
n prezent operaiunile economice se manifest ntr-o mare diversitate de forme i situaii.
n aceast ordine de idei n cazul unor litigii de natur economic apar probleme economice
vaste i o bogat experien n domeniul economic. Pentru rezolvarea acestor probleme este
necesar cunoaterea i experiena unei persoane cu autoritate n domeniu, care s poat exprima
problema n mod competent i s poat stabili aprecieri pertinente i fundamentate tiinific
despre cauza n discuie. Activitatea pe care o desfoar acest specialist n domeniul economic
pentru rezolvarea litigiului poart denumirea de expertiz contabil. Expertiza contabil este
de cele mai multe ori ntlnit n cazurile judiciare, fiind reclamat de organul juridic pentru ca
aceasta s se poat apoi pronuna n cunotin de cauz asupra problemei supus soluionrii,
dar se ntlnete i n cazuri extrajudiciare n soluionarea unor litigii ntre pri atunci cnd nu se
dorete s se apeleze la o instan de judecat sau n analiz i certificri ale situaiei financiare
ale unei societi.
Att teoria, ct i practica dovedesc c expertiza contabil este o necesitate obiectiv
izvort din aciunea legilor economice care guverneaz economia.
3

Necesitatea expertizei contabile apare ori de cte ori prile n litigiu, instanele de
judecat sau organele de urmrire penal nu pot soluiona litigiile, ntruct soluionarea acestora
presupune solide cunotine din domeniul economico-financiar i o experien ndelungat.
Necesitatea expertizei este, pe de alt parte, legat de situaia existenei unei interpretri ntr-o
singur problem de natur economic, care se cere a fi lmurit de specialist, precum i de
aceea c n unele cazuri cercetarea nu se poate efectua dect n afara instanei sau numai cu
ajutorul unor mijloace speciale. n acest context se impune consultarea i concluziile unor
specialiti n domeniul economic.
Expertiza contabil, alturi de control economic-financiar i audit, constituie unul din
instrumentele de baz n aprarea, protejarea i dezvoltarea proprietii, indiferent de aparena ei:
de stat, privat sau mixt.
Avnd n vedere cele precizate anterior, se observ c expertiza contabil are o
importan deosebit n soluionarea problemelor de natur economic, ntruct fundamenteaz
deciziile, att n cazuri judiciare, ct i extrajudiciare, pe cunotinele unui expert cu autoritate n
domeniu. n cazul expertizei judiciare, aceasta este mijloc de prob n procese civile sau penale,
permind astfel legiuitorul s soluioneze o cauz, avnd la dispoziie opiniile unei alte pri
neimplicate n cauz i cu autoritate tiinific i profesional recunoscut.

1.2. Conceptul de expertiz contabil


Procesul rapid al tiinei i tehnicii, mai ales n ultimele decenii, a determinat o
expansiune fr precedent a expertizei, domeniile n care se recurge la sprijinul n prezent putnd
fi din cele mai variate i cu referire la aproape toate laturile cunoaterii omenirii.
Din acest motiv, categoriile de expertize sunt tot att de numeroase ca i ramurile tiinei,
tehnicii i artei.
n literatura de specialitate se ntlnesc mai multe definiii ale conceptului de expertiz
dup cum urmeaz:
expertiza este un mijloc de prob, de constatare, confirmare, lmurire sau dovedire, pe baza
cercetrii tiinific de specialitate, a adevrului obiectiv cu privire la o anumit fapt,
mprejurare, problem, situaie, cauz sau litigiu.1
operaia fcut de unul sau mai muli experi cu scopul de a constata unele fapte, de a
controla, de a examina, de a msura i de a evalua anumite lucruri.
operaia ncredinat unor persoane, pe baza cunotinelor lor speciale asupra faptelor pe care
judectorii nu le-ar putea aprecia.
un mijloc de investiie prin care se ajunge fie la obinerea unei probe, fie la evaluarea exact
a unei probe existente.
o cercetare care const din diferite opiuni specifice fiecrei specialiti.
un mijloc de dovad reglementata de codul de procedur civil, la care recurge instana n
cazul c, pentru stabilirea adevrului obiectiv, este nevoie de lmurirea unor mprejurri de
fapt, pentru a cror rezolvare se cer cunotine de specialitate n domeniul tiinei, tehnicii,
artei sau vreunei meserii pe care judectorul nu le posed.
un mijloc de prob cerut de organul juridic n materie civil sau penal, efectuat de un
specialist n materia litigiului, care prin cunotinele i experiena ce o posed trebuie s aduc
lmurirea diferitelor aspecte ce sunt necesare a fi cunoscute, n vederea soluionrii unor cauze.
o lucrare de luminare a justiiei i particularilor cuprinznd i prerea experilor.
n ncercarea de a clasifica expertizele, dup opinia unor specialiti, se pot stabili dou
categorii de expertize:
 o prim categorie cuprinde expertizele care au la baz constatri materiale i diferite date de
specialitate, fr a avea n vedere i elementele juridice, deci cu alte cuvinte experii fac
1

M. Boulescu, M. Ghi - Control financiar i expertiz contabil, Ed. Eficient, Bucureti. 1996, pag. 278
4

constatri pur tehnice i rspund la ntrebrile puse, cum ar fi n expertizele ce folosesc


investigaii cu caracter tehnic, medical, chimic etc.
 o a doua categorie cuprinde expertizele care n mod obligatoriu trebuie s aib la baz i
elemente juridice, ca de pild expertize contabile, la efectuarea crora trebuie avute n vedere
diferite norme juridice.
Marea majoritate a autorilor din literatura de specialitate nu se preocup ns n mod
special de clasificarea expertizelor, ci doar le enumer, fr a implica i o clasificare propriuzis. Astfel, avnd n vedere obiectul lor, natura i coninutul faptei, mprejurarea problemei,
litigiul ce se cerceteaz, expertizele pot fi grupate pe urmtoarele categorii:
 expertize tehnice, ce se individualizeaz pe genuri: construcii civile, maini i utilaje,
autovehicule etc.
 expertize medico/legale de tipul: psihiatrice, toxicologice, constatarea strii sntii, a
cauzei decesului etc.
 expertize criminalistice, cuprinznd: tehnica criminalistic a actelor, dactiloscopie, balistic
etc.
 expertize grafologice, care constau n autentificarea unui act, a unei semnturi etc.
 expertize merceologice,
 expertize artistice, din domeniile pictur, sculptur, grafic, literatur, muzic etc.
 expertize filatelice,
 expertize comerciale,
 expertize agricole,
 expertize contabile.
Stabilirea categoriilor de expertize are importan deosebit, deoarece pe de o parte arat
instanelor judectoreti ce posibiliti se deschid pentru folosirea acestui mijloc de prob, iar pe
de alt parte indic persoanelor fizice i juridice interesante modalitile de soluionare a
anumitor cauze, probleme, fapte.
Expertiza contabil este misiunea dat unui expert contabil de a cerceta situaia
economic prin controlarea registrelor de contabilitate, a conturilor, a documentelor justificative,
pentru a stabili justa reflectare a activitii unitii n operaiile contabile, eventualele abuzuri,
existena i cuantumul pagubelor cauzate avutului public sau privat. Scopul acestei cercetri este
de a furniza prilor interesate datele necesare n soluionarea problemei, sau de a procura
justiiei informaiile pentru a se pronuna, n cunotin de cauz, asupra unui proces sau a unei
contestaii de care a fost sesizat.
Din definiia prezentat rezult urmtoarele trsturi ale expertizei contabile:
are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economico-financiar, gestionar i
patrimonial;
cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru problemele
i obiectivele stabilite de ordinul judiciar sau de persoan ce o solicit;
cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena
economic i a suporturilor ei materiale;
interpreteaz datele de eviden i formuleaz opinii cu privire la problemele investigate pe
baza legilor i a actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv;
elaboreaz concluzii pe baza constatrii fcute, care servesc drept mijloc de prob pentru
organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamentare a unei
decizii de ctre persoana juridic ce a solicitat efectuarea expertizei contabile;
analizeaz cauzele care au determinat abaterile de la normele legale cu caracter economicfinanciar, descifreaz relaiile economice i financiare dintre prile aflate n litigiu,
caracterizeaz starea de fapt a agentului economic respectiv n raport cu legea i actele
normative care reglementeaz domeniul investigat, stabilete legturile de cauzalitate i
responsabilitate.
Dup destinaia expertizei contabile, aceasta poate s fie:
judiciar-dispus de organele judiciare pentru soluionarea cauzelor aflate n faza
5

de anchet, cercetare sau judecat;


extrajudiciar - solicitat de persoane fizice sau judiciare interesate, fr s existe
un dosar de anchet, cercetare, judecat;
Expertiza contabil judiciar este un mijloc de prob n justiie, o form de cercetare i
lmurire a unor fapte sau mprejurri de natur economico-financiar indicate de organele
judiciare n scopul soluionrii litigiilor dintre persoane juridice, dintre acestea i persoane fizice,
precum i a proceselor penale privind infraciuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului.
Organul de urmrire penal sau instana de judecat apeleaz la acest mijloc de prob la cererea
prilor sau din oficiu, ncredinnd unor specialiti n domeniu sarcina de a constata i de a
evalua anumite fapte pe care nu le-ar putea procura sau aprecia ei nii, stabilind n acest scop
punctele asupra crora experii numii urmeaz s se pronune. Sarcina principal a expertizei
judiciare este de a contribui la stabilirea adevrului i la justa soluionare de ctre organul
judiciar a cauzei aflate n faza de cercetare sau judecat, oferind acestuia o prob temeinic, de
nenlturat, pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii,
nesocotirea disciplinei financiare i pgubirea patrimoniului.
Expertiza contabil extrajudiciar, denumit i expertiz amiabil, are loc direct ntre
prile aflate n litigiu, n afar de orice intervenie judectoreasc, sau este solicitat de persoane
fizice sau juridice n vederea stabilirii adevrului i respectrii legalitii ntr-o anumit cauz.
Contribuie la prevenirea pagubelor n patrimoniu, pstrarea integritii acestuia i respectarea
legalitii. Poate fi utilizat i ca mijloc de fundamentare a aciunilor de arbitraj, judectoreti sau
penale, care se declaneaz prin aciuni adresate organelor judiciare. O alt posibil utilizare a
expertizei extrajudiciare este aceea de a certifica situaiile financiare ale unei uniti patrimoniale
conducnd la o ncredere sporit a terilor n aceasta atunci cnd intr n relaii economice.
Expertiza contabil extrajudiciar poate fi solicitat de manageri, asociai, prile n litigiu,
particulari.

1.3. Obiectul de cercetare al expertizei contabile


Expertiza contabil este frecvent solicitat n procesele civile sau penale cu caracter
economic, n litigiile dintre unitile patrimoniale sau n litigiile de munc, aceasta
deoarece toate operaiile economice implicate de aceste diferende sunt consemnate pe baz
de documente n contabilitate. n acest context, contabilitatea are ca sarcin s contribuie la
cunoaterea i clasarea faptelor ce formeaz obiectul unor procese sau cauze judiciare, iar
valorificarea forei probante a documentelor justificative i nregistrrilor contabile,
precum i lmurirea tuturor problemelor neclare care decurg din acestea nu poate fi fcut
dect de specialitii n contabilitate.
Din cele prezentate rezult c expertiza contabil poate avea ca obiect de
cercetare:
 fapte, mprejurri sau situaii ce apar n activitatea economico-financiar i gestionar a
unei uniti patrimoniale pentru a cror soluionare trebuie s se apeleze la un expert
contabil;
 aspecte ale situaiei economico-financiare a patrimoniului i a capacitii acestuia de a
genera profit, aa cum rezult din documentele primare i evidena tehnic-operativ i
contabil, cu scopul final de a stabili, n mod tiinific, corectitudinea sau
incorectitudinea administrrii patrimoniului;
 analiza economico-financiar a unei uniti patrimoniale, cu scopul de a se determina
comportamentul conductorilor i persoanelor din compartimentele funcionale i de
producie, n raport cu atribuiile lor de serviciu;
 cercetarea unui ansamblu de documente contabile, acte normative i probleme
economico-financiare caracterizate prin pluritate i diversitate;
 neglijarea sau abuzul n serviciu n legtur cu stabilirea i ndeplinirea obligaiilor
contractuale, stabilirea ntrzierilor pentru plata preului i corectitudinea calculului
6

penalitilor, stabilirea cantitii de produse livrate ntre prile n litigiu, ce s-a achitat
i ce a rmas de plat;
 n materie comercial, expertiza se efectueaz atunci cnd este necesar a se corecta
calcule, nscrisuri i registre de comer;
Sfera de cuprindere a expertizei contabile are deci n vedere ntreaga activitate
economico-financiar, dar obiectivele ei sunt limitate la problemele solicitate de organele
judiciare, examinate n lumina legislaiei economice i financiare care reglementeaz
domeniul cercetat. n sfera expertizei contabile nu se cuprinde lmurirea problemelor din
punct de vedere juridic, aceasta constituind competena exclusiv a organelor judiciare.

1.4. Stabilirea obiectivelor expertizei contabile


Obiectivele expertizei contabile care se dau spre rezolvare expertului sunt ntrebri
concrete stabilite de organul judiciar (de urmrire penal sau de instana de judecat) care a
dispus efectuarea expertizei contabile din oficiu sau la cererea prilor implicate. Aceste
obiective se limiteaz din punct de vedere al coninutului i perioadei la fapte i
mprejurri care au generat litigii. Obiectivele expertizei contabile care se dau spre
rezolvare expertului sunt consemnate n scris prin ordonan atunci cnd sunt stabilite de
ctre organele de urmrire penal sau ncheiere atunci cnd sunt stabilite de ctre instana
de judecat.
Actul de dispunere a expertizei contabile (ordonan sau ncheiere) cuprinde n
mod obligatoriu:
 organul care a dispus efectuarea expertizei;
 numrul dosarului i prile implicate n litigiu;
 scopul efecturii expertizei contabile;
 ncadrarea juridic a faptelor deduse pentru soluionare;
 numele expertului desemnat;
 obiectul expertizei, respectiv ntrebrile la care se solicit rspunsurile;
 actele ce urmeaz a fi avute n vedere spre expertizare;
 onorariul provizoriu cuvenit expertului;
 termenul de depunere a raportului de expertiz;
Expertiza contabil rezolv numai obiectivele sau problemele specifice n actul prin
care s-a dispus efectuarea ei i numai pentru perioad stabilit.
ntrebrile care se dau spre rezolvare expertului contabil trebuie s ndeplineasc
urmtoarele condiii:
s fie formulate n mod clar i concret, n strict ordine de succesiune logic i n limita
competenei, drepturilor i obligaiilor expertului contabil;
s se refere la probleme care necesit cunotine teoretice i practice de contabilitate;
s fie n strns legtur cu coninutul cauzei ce se judec i s decurg din mprejurrile
concrete ale cauzei;
s epuizeze toate aspectele n dosarul respectiv i s cuprind toate mprejurrile cauzei
astfel nct s se previn formularea ulterioar de noi obiective;
s nu solicite expertului contabil ncadrri juridice ale faptelor cercetate.
Expertul contabil, n cazul n care obiectivele expertizei contabile nu sunt suficient
de clar precizate, trebuie s solicite organului care a dispus efectuarea expertizei s
concretizeze n scris problemele care trebuie s formeze obiectul expertizei. De asemenea
expertul contabil poate sesiza organul care a dispus efectuarea expertizei contabile atunci
cnd n timpul efecturii expertizei se ivesc situaii care necesit extinderea obiectivelor
fixate sau efectuarea prealabil a unor expertize (clinice, grafologice, etc.). Expertului nu i
este admis s extind singur obiectivele expertizei i s rspund astfel la ntrebri care nu
7

i-au fost puse sau care depesc competena sa.


Obiectivele concrete care se dau spre rezolvare expertului contabil n cadrul
expertizei contabile extrajudiciare sau amiabile se stabilesc cu consultarea expertului
contabil de ctre persoana fizic sau juridic ce solicit expertiza.

CAPITOLUL II
ORGANIZAREA ACTIVITII EXPERILOR CONTABILI N
ROMNIA
2.1. C.E.C.C.A.R.- organism cu atribuii n gestiunea profesiei de
expert contabil
Corpul experilor i contabililor autorizai (C.E.C.C.A.R.) este persoan juridic
de utilitate public i autonom din care fac parte experii contabili i contabilii autorizai,
avnd filiale fr personalitate juridic n reedinele de jude i municipiul Bucureti. Prin
delegaia primit de la autoritile publice, acord i retrage dreptul de exercitare a
profesiei de expert contabil i contabil autorizat i controleaz competena i moralitatea
membrilor si. Organizarea i funcionarea C.E.C.C.A.R. se stabilesc prin regulament
aprobat de Conferina Naional cu avizul Ministerului Finanelor i Ministerul Justiiei.
Orice modificare i/sau completare a Regulamentului de organizare i funcionare se face
numai n limita prevederilor legale i prin aceeai procedur de aprobare i avizare.
Corpul este organizat pe seciuni, comisii, departamente i Secretariatul general,
subordonate Biroului permanent al Consiliului superior al Corpului. Seciunile corpului
sunt organizate pe cele dou categorii profesionale, respectiv expert contabil i contabil
autorizat, ale cror atribuii se stabilesc prin norme aprobare de Consiliul superior al
Corpului.
Pe lng Consiliul superior al Corpului funcioneaz reprezentantul Ministerului
Finanelor Publice.
Atribuiile C.E.C.C.A.R. sunt urmtoarele:
organizeaz examenul de admitere, efectuarea stagiului i susinerea examenului de
aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat, inclusiv
examinarea persoanelor fizice strine care urmeaz s exercite activitatea de expert
contabil i contabil autorizat n Romnia, asupra cunoaterii legislaiei n domeniul
contabil, fiscal, i al organizrii i funcionrii societilor comerciale;
elaboreaz i public normele privind activitatea profesional i conduita etic a
experilor contabili autorizai, ghidurile profesionale n domeniul financiar contabil;
organizeaz evidena experilor contabili, contabililor autorizai i societilor
comerciale de profil, prin nscrierea acestora n Tabloul Corpului;
sprijin formarea i perfecionarea profesional a experilor contabili i a contabililor
autorizai prin programe anuale de pregtire continu, organizate n diverse forme,
astfel nct s aib acces toi membrii activi;
apr prestigiul i independena profesional a membrilor si n raporturile cu
autoritile publice, organisme specializate, cu alte persoane juridice i fizice;
editeaz publicaii de specialitate;
asigur buna desfurare a activitii experilor contabili i a contabililor autorizai;
elaboreaz n colaborare cu instituiile guvernamentale i neguvernamentale standardele
privind evaluarea societilor comerciale i a unor active sau bunuri;
colaboreaz cu societile de profil din ar i din strintate;

2.2. Expertul contabil: concept, acces la profesie, stagiul i examenul


de aptitudini
2.2.1.Conceptul de expert contabil
Termenului de expert provine din latinescul expertus care nseamn priceput,
persoan care a probat, a ncercat, are experien.
n sens larg, expertul este persoana care, posednd cunotine de specialitate ntr-un
anumit domeniu al artei, tiinei sau tehnicii, este desemnat de organul judiciar clarifice
mprejurri de fapt ale unei cauzei judiciare pe baza datelor i metodelor specialitii sale,
precum i a experienei lui n materia respectiv.(Adrian Leik, expertiza judiciar - mijloc
de prob n procesul civil, Editura Ankarom, Iai 1998)
Dei din definiia dat mai sus expertului s-ar putea desprinde concluzia c apeleaz
la cunotinele acestuia numai organul judiciar, lmuririle cu privire la o anumit cauz pot
fi cerute i extrajudiciar, de ctre o persoan fizic sau juridic, fr existena unui dosar
de anchet, cercetare, judecare.
Noiunea de expert este indisolubil legat de cea de competen, care presupune pe
lng un nivel ridicat de cultur general i o specializare i perfecionare aprofundat n
domeniul su de activitate
Expertul trebuie s fie devotat specialitii sale, contient i pregtit profesional, s
dea dovad de rigoare n judeci, de dezinteres n afar de cel tiinific, s fie instruit i
integru, pentru a nu i se putea nicicnd reproa ceva.2 Cu alte cuvinte, calitile
indispensabile expertului sunt competena profesional, contiinciozitate n activitatea sa,
pruden n concluzii, el rspunznd profesional, material i judiciar.
Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are
competena profesional de a verifica i de a aprecia modul de organizare i de
conducere a activitii economico-financiare i de contabilitate, de a supraveghea
gestiunea societilor comerciale i de a verifica legalitatea bilanului contabil i a
contului de profit i pierdere.
Expertul contabil poate, de asemenea, s organizeze i s conduc contabilitatea
societilor comerciale i s analizeze, prin procedee specifice contabilitii, situaia
economic, financiar i fiscal a acestora.

2.2.2. Accesul la profesie, stagiul i examenul de aptitudini


Accesul la profesia de expert contabil se realizeaz pe baz de examen de admitere,
la care s se obin cel puin media apte i cel puin media ase la fiecare disciplin, i
prin efectuarea unui stagiu de trei ani ncheiat cu susinerea unui examen de aptitudini.
Examenul de admitere se organizeaz de C.E.C.C.A.R. n centrele universitare din
Bucureti, Craiova, Cluj, Iai, Timioara, de regul o dat pe an. Programele de examen de
admitere i reglementrile privind stagiul i examenul de aptitudini se elaboreaz de
C.E.C.C.A.R., cu avizul consultativ al M.F.P.
Comisia central de stabilire a subiectelor de examen se numete prin ordin comun
de M.F.P. i M.E.C., iar persoanele care fac parte din aceast comisie nu fac parte i din
comisiile de examinare.
Comisiile de examinare se stabilesc prin hotrre a Consiliului Superior al Corpului
n calitatea sa de organizator al examenului, separat pentru experi contabili i contabili
autorizai.
i comisia central i comisiile de examinare se compun din cadre universitare,
2

Adrian, Leik, Expertiza judiciar - mijloc de prob n procesul civil, Ed. Ankarom, Iai, 1998
10

experi contabili, cte un reprezentant al Ministerului Finanelor Publice i Ministerul


Justiiei, specialiti n domeniul disciplinelor de examen i secretarul filialei n a crei raz
teritorial se organizeaz examenul.
Pentru a se prezenta la examenul de obinere a titlului de expert contabil
candidaii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
au capacitate de exerciiu deplin;
au studii economice superioare n domeniul finane contabilitate, cu diplom
recunoscut de M.E.C. i practic de specialitate de cel puin de trei ani;
au studii economice superioare cu diplom recunoscut de M.E.C. i practic
de specialitate de cel puin cinci ani;
nu au suferit nici o condamnare care interzice dreptul de gestiune i de
administrare a societilor comerciale;
La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii i confereniarii
universitari, doctorii n economie i doctori doceni, cu specialitate finane sau
contabilitate, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor, cu
mplinirea condiiilor urmtoare:
au capacitatea de exerciiu deplin;
nu au suferit nici o condamnare care interzice dreptul de gestiune i de
administrare a societilor comerciale;
susinerea unui interviu privind normele de organizare i de funcionare a
C.E.C.C.AR.
Se consider practic de specialitate activitile desfurate n domeniul financiarcontabil, fiscal i bancar, de metodologie financiar-contabil, fiscal i bancar, de control
financiar-contabil, fiscal i bancar, precum i n nvmnt la disciplinele: contabilitate,
finane, control financiar, expertiz contabil, analiz financiar i alte discipline cu profil
financiar-contabil.
nscrierea candidailor la examenul de admitere se face pe baz de cerere de
nscriere, nsoit de certificatul medical (pentru dovedirea capacitii de exerciiu deplin),
curriculum vitae, copie legalizat dup actul de studii, dovada de practic, certificat de
cazier judiciar neexpirat. nscrierea candidailor n catalog se face de ctre secretarii
comisiilor de examinare pe baza cererilor, respectiv a tabelelor transmise cu cel puin 15
zile nainte de data examenului, de ctre filialele de la care provin candidaii.
Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil
sunt: contabilitate, fiscalitate, drept, audit, evaluare economic i financiar a firmei,
control financiar, expertiz contabil. Tematica i bibliografia pe baza crora se pregtesc
candidaii se stabilesc de C.E.C.C.A.R.
Verificarea nivelului de pregtire a candidailor se face prin examen ce const n
dou probe scrise cu durat de trei ore. mpotriva rezultatul obinut candidaii pot face
contestaii n termen de 24 de ore de la afiarea rezultatelor, pe care le depun la
preedintele comisiei de examinare, care mpreun cu ceilali membrii ai comisiei
analizeaz lucrrile i comunic celor n cauz rezultatul n termen de 48 de ore.
Secretarul comisiei de examinare are obligaia ca n termen de 20 de zile de la data n
care comisia de examinare i-a ncheiat activitatea s comunice filialei la care s-au
nscris candidaii rezultatele obinute de acetia i s transmit lucrrile scrise care se
depun la dosarul personal al fiecrei candidat.
Certificatele de promovare a examenului de admitere n vederea atribuirii calitii
de expert contabil se elibereaz candidailor declarai admii de ctre comisia de
examinare, n baza crora se pot nscrie n evidenele filialei C.E.C.C.A.R. n a crei raz
teritorial i au domiciliul stabil, pentru efectuarea stagiului i susinerea de aptitudini n
vederea accesului la profesia de expert contabil.
Stagiul este organizat de ctre C.E.C.C.A.R. pe o durat de trei ani, i ncepe la data
11

n care persoana care a reuit la examenul de aptitudini a depus cererea de nscriere la


stagiu. Reducerea stagiului nu este admis, acesta putnd doar fi prelungit n una sau mai
multe etape pe o perioad de maxim trei ani, sau suspendat, n primii doi ani, pe perioade
care nu depesc 12 luni fiecare.
Nu sunt luate n calcul n cei doi ani de suspendare duratele pentru serviciul militar
sau concediul legal de maternitate sau pentru creterea copilului.
Stagiul se efectueaz pe lng o persoan fizic sau n cadrul unei societi
comerciale de expertiz contabil, membr C.E.C.C.A.R .iar tutorele de stagiu este o
persoan fizic.
Pe parcursul perioadei de stagiu stagiarul este obligat s ndeplineasc minim 200
de ore pe semestru, n timpul celor normale de munc ale tutorelui de stagiu.
Obligaiile tutorelui de stagiu sunt:
s creeze stagiarilor condiii pentru a urma pregtirea prevzut pe durata
stagiului, a se achita cu regularitate de obligaiile lor, a pregti examenele de
aptitudini n vederea obinerii calitii de expert contabil.
s mreasc treptat nivelul de dificultate a lucrrilor ncredinate stagiarilor
i s i ajute pe acetia s-i nsueasc disciplinele profesionale ale pregtim
tehnice de baz (contabilitate, drept, fiscalitate, economie, audit i evaluare);
s ntocmeasc cu regularitate fia semestrial a stagiarului i s rspund la
solicitrile consiliului filialei n legtur cu activitatea stagiarului;
s ntocmeasc i s prezinte consiliului filialei la sfritul perioadei de
stagiu un raport de stagiu;
s ajute stagiarul n gsirea unui loc de munc;
s plteasc stagiarii n funcie de orele efectuate, precum i de calitatea
lucrrilor efectuate.
Pe perioada de stagiu stagiarul are calitatea de salariat. Acesta nu rspunde pentru
lucrrile pe care le execut n controlul i sub supravegherea tutorelui, n afara cazurilor de
erori grave sau fraud. Stagiarului i este interzis s semneze n numele su documente
pentru teri.
Formarea i instruirea stagiarului se realizeaz prin: efectuarea de lucrri profesionale sub instruirea tutorelui de stagiu; participarea la aciuni de pregtire legate de
comportamentul profesional i doctrina profesional, care sunt ntreprinse de consiliul
superior al filialei (minim dou zile pe an), precum i aciuni de pregtire cu caracter tehnic
(minim patru zile pe an), care pot fi delegate unor cabinete sau unor societi de expertiz
contabil sau unor instituii de nvmnt superior; participarea la aciunile organizate de
consiliul filialei n cadrul programului naional de formare profesional.
Tematica pentru cursurile de pregtire tehnic pe ani i pe zile este urmtoarea:
Anul I

organizarea profesiei - o zi;


documente de lucru: norme, foi de lucru, dosare de lucru pe feluri de lucrri
i exerciii - jumtate de zi;
sistemul contabil i de control intern: coninut, utilitate, limite - o zi;
audit financiar: cadrul conceptual i principiile generale ale auditului,
servicii conexe, terminologie, organizarea activitii de audit n romn - o zi
i jumtate;

12

Anul II

recapitularea cursurilor de formare din anul I - o jumtate de zi;


aprecierea sistemului contabil i de control intern - o jumtate de zi;
evaluarea ntreprinderilor - o zi i jumtate;
fiscalitatea ntreprinderilor - o zi i jumtate;

recapitularea cursurilor din anul II - o jumtate de zi;


audit financiar: obinerea elementelor probante, riscurile n audit, norme de
raportare, misiuni speciale, misiuni conexe - dou zile;
directivele europene i standardele internaionale n domeniul contabilitii o zi i jumtate.

Anul III

Cu privire la activitatea stagiarului se prezint controlorului de stagiu i unul sau mai


muli controlori adjunci, la nivelul filialei, numii de Consiliul superior al Corpului.
Acest control se refer la respectarea de ctre stagiari a obligaiilor i reglementrilor
care i privesc, comportamentul stagiarului, calitatea i diversitatea lucrrilor
profesionale, participarea efectiv la aciunile de pregtire.
Evidena stagiarilor se ine cu ajutorul registrului stagiarilor, i prin constituirea de
dosar pentru fiecare stagiar i fiecare tutore de stagiu.
La expirarea stagiului profesional se elibereaz stagiarului certificatul de stagiu,
care d dreptul acestuia de a se prezenta la examenul de aptitudini.
Examenul de aptitudini se organizeaz de C.E.C.C.A.R. prin Comisia de formare
profesional a Corpului, n fiecare an la odat ce se stabilete de Consiliul superior al
Corpului, n cursul lunii iunie.
Dosarul pentru nscrierea la examenul de aptitudini se depune de ctre persoana
interesat la filiala C.E.C.C.A.R. din raza de domiciliu i cuprinde:
certificatul de admitere la stagiul, emis de comisia de examinare pentru
accesul la profesie;
certificatul de stagiu;
copie dup diploma de studii;
cerere pentru nscriere la examenul de aptitudini, adresat preedintelui
filialei C.E.C.C.A.R.
Dosarul se transmite de ctre filiala Comisiei de formare profesional pn la data
de 31 mai a fiecrui an.
Examenul de aptitudini const n probe scrise i orale.
Proba scris const ntr-un caz practic, la alegere, din domeniul expertizei contabile,
monografiei contabile sau auditului financiar, cu durat de patru ore, precum i o lucrare
cuprinznd ntrebri din legislaie privind activitatea de expertiz contabil i de contabil
autorizat, cu durata de trei ore.
Proba oral const n cte o ntrebare din materia juridic i fiscal, precum i din
domeniile financiar, contabilitate i audit financiar.
Tematica examenului de aptitudini este stabilit prin regulament, ea putnd fi
modificat sau completat de Consiliul superior al corpului cu cel puin trei luni nainte de
data de organizare a examenului de aptitudini i cuprinde:
organizarea profesiei i statutul profesional al expertului contabil i contabilului
autorizat;
drept: comercial, civil, penal, fiscal;
13

audit financiar: proceduri i tehnici de audit, misiuni de audit (audit financiar, servicii
conexe, normele naionale de audit financiar), audit statutar, norme de audit;
contabilitatea i finanele agenilor economici i instituiilor financiar-bancare
(cunotine de contabilitate generale la agenii economici, bnci, societi de asigurri,
societi de servicii i investiii financiare; consolidarea conturilor; publicarea
conturilor anuale; funciile ntreprinderilor; evaluarea ntreprinderilor; fuziuni i divizri de ntreprinderi; dizolvarea i lichidarea ntreprinderii; analiza situaiei financiare
a ntreprinderilor; gestiune financiar-bugete de trezorerie, conturi previzionale,
modaliti de finanare; informatic - cunotine generale.)
contabilitatea analitic, respectiv analiza costurilor i politici de preuri, evidena
cheltuielilor, calculul costurilor, analiza rezultatelor;
metode cantitative i matematici aplicate: matematici financiare; statistici descriptive
(serii statistici cu una sau mai multe variabile, indici); probabiliti, sondaje i
eantionri.
Comisiile de examinare sunt formate din: un magistrat, consilier sau controlor de la
Curtea de conturi; dou cadre didactice universitare, doi experi contabili; un reprezentant
al Ministerului Finanelor Publice; un reprezentant al Ministerului Justiiei.
Lista persoanelor care au promovat examenul de aptitudini se comunic de ctre
comisia de formare profesional din cadrul C.E.C.C.A.R. filialei din raza de domiciliu, iar
preedintele filialei notific n scris fiecrei persoane care a absolvit examenul de
aptitudini i i solicit s ntocmeasc dosarul n vederea nscrierii n Tabloul Corpului ca
expert contabil.

2.2.3. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o


expertiz
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma
profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia,
ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la
domeniul expertizei contabile.
Astfel, normele care reglementeaz comportamentul profesional specific misiunilor de
expertiz contabil se refer la independen, competen, calitatea expertizelor contabile,
confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor.
Independena
Expertul contabil desemnat s efectueze o expertiz contabil, este obligat s fie independent
fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de
independen sau o constrngere care ar putea s i impieteze integritatea i obiectivitatea.
Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii
din oficiu de ctre organele n drept i relativ, n cazul experilor contabili recomandai de pri
sau solicitai n efectuare de expertize contabile extrajudiciare.
Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept,
deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i
recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt
aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate,
abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc 1a cunotina organului care i-a numit.
Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate
salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege.
Competena
n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor CECCAR
14

privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.


Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea
evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea
expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n
general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de
expert contabil, membra activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia
profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate.
Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat.
Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost
solicitat i pe care le-a acceptat, cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate.
Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. In elaborarea lor, expertul
contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil
trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau
trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.
In plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin
calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de
expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad
al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus.
Ne documentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar
pot fi i sunt adesea sancionate, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului
contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou
expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorita utilizrii altor criterii i
metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are dreptul de a se opri la aceea pe care o
consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate.
Confidenialitatea
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care
a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se
abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest
scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare Particularizat la
expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil
trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament:
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri, nu trebuie s fac mai mult
dect i se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele
evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o
legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus
expertiza contabil judiciar.
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s
se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a
concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun
raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai
l pot consulta n condiiile legii.
Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se
abin de la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de
lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu
poate fi fcut dect dup citarea prilor cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele
cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil
poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de
15

urmrire penal sau de instana de judecat. In toate cazurile, informaiile i explicaiile primite
de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn
confideniale.
Acceptarea expertizelor contabile
Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi
refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta
efectuarea unei expertize contabile trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,
innd seama n special, de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile
Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Dac expertul contabil, numit
pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care
l-au numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui.
Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din
contactul ncheiat ntre expertul contabil i clientul care a solicitat efectuarea expertizei.

2.3. Drepturile i obligaiile experilor contabili


Drepturile i obligaiile experilor rezult din prevederile Codului de procedur civil, a
Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar.
Expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi:
 s ia cunotin de coninutul dosarului;
 s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul, i s
solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial;
 s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la
anumite fapte sau mprejurri ale cauzei;
 s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot oferi
aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de
judecat;
 s-i aleag n mod liber metoda de lucra specific pregtirii sale;
 s primeasc documentele necesare pentru efectuarea expertizei;
 s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul
executrii expertizei.
Printre obligaiile expertului contabil enumerm:
s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;
s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare;
s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri organelor
judiciare i prilor;
s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie
lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare;
s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii
expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei;
s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar;
s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se
16

prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare;


s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia
ndeplinirii mandatului primit;
s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat.

17

CAPITOLUL III
EXPERTIZA CONTABIL
Datele i documentele contabile reflect, sintetic i analitic, situaia patrimonial i financiar
a agenilor economici i a celorlalte entiti, care au obligaia de a organiza, conform legii
contabilitii, evidena contabil a tuturor activitilor desfurate.
Documentele justificative i contabile folosesc n primul rnd entitilor pentru organizarea i
conducerea operativ a contabilitii. Aceleai documente i informaii pot constitui suportul unor
investigaii mai ample, de natura controlului fiscal, al auditului financiar sau expertizei contabile.
Documentele justificative care au stat la baza nregistrrii unor operaii n contabilitate pot constitui
mijloace de prob n justiie.
Expertizele contabile sunt definite de Norma profesional nr. 35 a CECCAR ca fiind
mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate
din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.

3.1. Tehnica efecturii expertizelor contabile


Indiferent de natura lor, expertizele contabile se desfoar dup o metodologie comun,
genernd o succesiune logic de operaii prin care se urmrete att rezolvarea problemele: de fond
(maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia,
formularea constatrilor i a concluziilor) ct i a principalelor aspecte procedurale, reprezentnd
relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau
expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i valorificarea documentelor finale.

3.1.1.Principiile generale aplicabile n expertiza contabil


Metodologia efecturii unei expertize contabile presupune parcurgerea unor etape sau principii generale ce

cuprind o serie de recomandri sau instruciuni pe care trebuie s le urmeze experii. n categoria
principiilor generale se nscriu:
A. Determinarea naturii, i a obiectului lucrrii;
B. Fixarea unui plan de lucru;
C. Alegerea metodelor de cercetare;
D. Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile.
Determinarea naturii i a obiectului lucrrii
Ca principiu, natura i obiectul expertizelor contabile pot s rezulte din:
-mandatul primit;
A.

-prevederile unor texte de lege;


-mprejurrile care au determinat lucrarea.
Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de expertiz contabil nu sunt suficient
de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipaie, deoarece nu
se poate cunoate ntinderea i coninutul complexului de fapte i operaiuni ce urmeaz a fi
cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puin precizie, prin expresii de genul: o
cercetare minuioas" sau o cercetare succint".
Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredinare a
mandatului.
18

n cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou moduri


distincte, astfel:
la expertizele particulare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul
expertului, mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, de
regul, printr-un contract;

la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre beneficiari, dar cu


respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de
jurisdicie (tribunale,judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i
respectiv poliie); aceste organe solicit recomandarea unor experi care ar putea efectua
lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care
trebuie s rspund experii; n funcie de elementele comunicate,structurile administrative
recomand mai muli experi, iar organul judiciar alege i numete expertul/experii dintre
cei recomandai; n acest fel se evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin
exclusiv unei persoane sau unui organ.
n cazul expertizelor

contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor i ali experi dect


cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri. n practica judiciar acetia se numesc
experi recomandai de parte" i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii desemnai de
instan.
Fixarea obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare cerute de persoane fizice sau
juridice, permite existena unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii sau
limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate
administrativ.
n cazul expertizelor contabile judiciare, dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv
instanelor sau organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot aproba obiective
propuse de pri sau pot stabili obiective proprii.
Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect
procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile,
obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul sau experii iau cunotin de aceste
obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei.
Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar asupra crora expertul trebuie s
se pronune sau ntrebri, expres formulate, la care expertul trebuie s rspund.
n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se
desfoar n dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se
numete expertul (precizndu-i-se obiectivele de principiu) i se fixeaz un prim termen la care
sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia
prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza,
permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear modificarea sau completarea
obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Evident, pentru a participa la dezbateri n
deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la soluionarea corect a problemelor,
expertul contabil are obligaia s consulte sau s studieze n prealabil dosarul (n perioada de la
numire i pn la termenul fixat). Dup definitivarea ntrebrilor i se stabilete expertului
termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i prile, prin experii
recomandai de ctre ele.
Fixarea obiectivelor este important n munca de expertiz contabil, cu influene directe
asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare:
n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient de bine precizate, expertul
contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea problemelor
care formeaz obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv l oblig pe expert s
efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate iniial, acesta va executa expertiza ncredinat,
fcnd meniunile de rigoare n raportul de expertiz;
19

dac, pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar extinderea obiectivelor
fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc), expertul va sesiza
imediat organul respectiv i va face meniunile corespunztoare n raport;
expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu
i-au fost puse sau care depesc competenele sale.
B. Fixarea unui plan de lucru
Necesitatea elaborrii unui plan de lucru este dat de existena unor termene pn la care
rapoartele de expertiz contabil trebuie predate celor care le-au solicitat sau dispus.
Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat
executa lucrarea pn la termenul fixat.
Planul de lucru se elaboreaz sub forma unui buget de timp, cu numrul de ore sau
perioade calendaristice alocate efecturii fiecrei etape i operaiuni. n general
programarea efecturii unei expertize contabile cuprinde trei etape:
o prim etap dedicat studierii dosarului cauzei sau a temei propuse de beneficiari;
o etap care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii. Aceasta cuprinde documentarea
general i cea specific fiecrui obiectiv, inclusiv deplasrile pentru documentare la faa
locului;
etapa final constnd din redactarea raportului de expertiz contabil.
Pe parcurs pot interveni mprejurri care modific planul iniial. n cazul efecturii lucrrii de
ctre mai multe persoane, planul de lucra este i mai necesar i el va cuprinde obligatoriu distribuia
sarcinilor ntre experi i menionarea lucrrilor ce trebuie fcute neaprat n comun. n elaborarea
planului de lucru, elementele cele mai importante sunt profesionalismul i experiena expertului
contabil.
C. Alegerea metodelor de cercetare
n expertizele contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode:
- metode progresive,care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat
natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n Registrul jurnal, n Cartea mare i chiar
n bilan;
- metode regresive care pornesc de la situaiile financiare anuale, putnd urmri unele
operaiuni pe cale invers, pn la originea lor (documentele justificative).
Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc, de
regul, metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte
penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele
metode, combinate.
Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda verificrii complete
sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete
mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte.
Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor
care ar putea avea legtur cu frauda.
n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc alegerea
operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor.
n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist
recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt:
-posturile mari sau foarte importante;
-posturile cu cifre rotunde;
20

-operaiunile care nu au explicaia clar;


-operaiunile care depesc cadrul obinuit al unui cont;
-operaiunile din preajma nchiderii i deschiderii exerciiului.
Chiar i n aceste condiii, prile eseniale care prezint o importan deosebit pentru scopul
lucrrii se verific n ntregime.
n investigaiile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare n materie de gestiuni i de
prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, experii contabili vor putea utiliza o metodologie
specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a datelor. Acestea se transpun n
practic pe diferite ci, experii putnd utiliza att metode contabile, ct i unele metode, procedee
sau tehnici speciale de natur extracontabil.
Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabil i
sunt reglementate prin norme juridice i metodologice. n aceast categorie se cuprind:
-verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor;
-refacerea unor calcule;
-analiza bilanului, a balanelor de verificare sau a altor documente de sintez;
-urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor;
-controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;
-efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric i ntre conturile analitice
i cele sintetice);
-verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economicofinanciare.
Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de
plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n
toate cazurile) omologate de metodologia contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i
tehnici in mai mult de iniiativa i priceperea expertului, putndu-se baza pe raionamente logice, pe
deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini.
Metodele i tehnicile speciale cele mai frecvent folosite n expertiza contabil l cele mai
eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt :
a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod
poate fi utilizat n mai multe mprejurri. cum ar fi:
- cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i de
ieire;
- pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse;
- pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare
a acestora (pentru calculul perisabilitilor );
- cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii,
sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc.
Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice,
evidenelor tehnic-operative sau ale altor documente de gestiune deja existente.
b) reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile globalvalorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea
c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i
pentru ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi
ntreaga perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce
21

trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri
acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor
operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de
control sau de alte persoane n drept.
O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc
n toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere
periodic obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o
inventariere ocazionat de modificarea preurilor).
c) analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri.
O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu
eviden global-valoric (l la care vnzarea se face de regul cu plata direct la vnztor) pentru
identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitilor de producere a acestora.
Analiza comparativ are n vedere comparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic
urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar.
Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnic de expertiz sau corelat cu
evenimente sau mprejurri ale cauze rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu, reducerea
simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri personale de valori nsemnate
sau n preajma unor evenimente n familie). In alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele
premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de acoperire a lipsurilor
existente n gestiune.
d)Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune.
Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru, demonstrarea unor manopere
frauduloase, cum sunt:
vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege;
procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;

nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul transferrii rspunderii


n sarcina altor persoane ce asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental
sau n mod temporar atribuiile unui gestionar de fapt).
Valabilitatea acestei metode este condiionat de corecta identificare a bunurilor eliberate din
gestiuni (pe baz de documente necontestabile), precum i de analiza atent a intrrilor, la categoria
respectiv de bunuri sau la sortimente similare.
e) Metoda analizei inter - gestionare.
Aceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre minusurile constatate
ntr-o gestiune i plusurile constatate ntr-o alt gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n
cantiti sau valori apropiate.
Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe, pentru dovedirea situaiei de
fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei inter gestionare, demonstrnd c lipsurile i
respectiv plusurile din dou gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt
ntocmirii defectuoase a documentelor de transfer i a actelor de gestiune.
f) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiarcontabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene.
Pentru exemplificare amintim, de pild, c n cazul litigiilor de munc sau care privesc
acordarea drepturilor salariate evidenele oficiale ce pot fi consultate de experi sunt: pontajul,
evidena timpului lucrat, bonurile de lucru, , listele de avans, statele de plat, documentele de
reineri etc. n cazul unor neclariti sau suspiciuni, experii pot extinde cercetarea, ncercnd s
22

stabileasc anumite corelaii ntre documentele de munc i salarizare i cele referitoare la producia
obinut (note de predare produse, evidene operative ale depozitelor de produse finite, avize de
nsoire i facturi). n funcie de situaia concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate
n eviden concordane sau neconcordane ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente
dect cele consacrate domeniului respectiv.
g) Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile
colective.
Rolul acestei metode este s asigure departajarea rspunderilor ntre co gestionari, experii
putnd demonstra partea de vin a fiecrui cogestionar n producerea unui prejudiciu sau chiar
vinovia unui singur gestionar pentru neregulile din gestiune sau din evidena operativ a
acestuia.
Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe clarificri.
Trebuie ns subliniat faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe
reconstruirea evidenelor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe
preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode
contabile oficiale. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n mod diferit i n
mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la interpretare difereniat
a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experiena n domeniu i consistena
argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menionate.
Beneficiarii coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot
sprijini sau vin n contradicie cu demonstraiile experilor. De aceea metodele extracontabile utilizate
n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu
particularitile fiecrui caz n parte precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care
urmeaz s rspund expertul contabil.
D. Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile
Documentele i datele financiar-contabile pentru a putea fi utilizate drept suport de informaie
i de prob, trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condiii sunt puse att de Codul comercial,
ct i de legislaia financiar i fiscal, inclusiv de Legea contabilitii. Examinarea regularitii
documentelor va fi mai restrns sau mai extins n funcie de natura expertizei ce urmeaz a se
face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea
regularitii va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri
fiscale, controlul va fi mult mai sever.
Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor,
dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins asupra aspectelor materiale (care includ latura
cifric, juridic, contabil i economic).
Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are i vedere:
- ndeplinirea condiiilor de form exterioar;
- dac se in registrele ce trebuie inute;
- dac nregistrrile sunt la zi;
- dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs:
- dac registrele sunt numerotate i paginate;
- dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate).
Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate limita la un control
formal. Un astfel de control se face n cursu verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se
23

modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitii i principiile general
acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar
limita numai la ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre
documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori,
lipsit de valoare.
Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce
msur) la expertiz, ori trebuie nlturate complet sau parial.
Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de organizare i inere a
contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor
cu faptele supuse verificrii, de jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s
se limiteze numai la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie
s continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validitii celor cuprinse n documente, ci, de
exemplu, n expertizele judiciare, instana de judecat.
n legtur cu cercetarea regularitii documentelor, experii vor trebui s examineze
eventualele erori i delicte contabile.
Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:
- erori de calculaie;
- erori de reportare;
- erori de nregistrare contabil;
- erori de evaluare.
Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente l sunt, de regul,
sancionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile:
a) din punct de vedere al autorului:
- delicte ale ntreprinztorului sau conducerii;
- delicte ale asociailor;
- delicte ale personalului.
b) din

punct de vedere al aciunii:

- delicte de inducere n eroare;


- delicte de ascundere de fapte sau situaii;
- delicte de falsificare;
- delicte de deturnare.
c) din punct de vedere al mijloacelor folosite:
- delicte produse prin aciune (artificii);
- delicte produse prin omisiuni;
- delicte produse prin optimism, (exces).
Experii contabili trebuie s fie rezervai n calificare unor asemenea fapte. Ei au obligaia s
prezinte toate elementele necesare astfel nct cel care a dispus expertiza s poat aprecia singur
regularitatea documentelor financiar-contabile.

24

3.1.2. Structura Raportului de expertiz contabil


Orice expertiz contabil se finalizeaz printr-un document scris, care poart denumirea de
raport de expertiz contabil i care conin principalele constatri, aprecieri i concluzii ale
experilor.
Coninutul i modul de redactare a rapoartelor difer n funcie de natura expertizelor
contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, n cazul expertizelor particulare, raportul va
cuprinde informaii cu privire la verificrile i constatrile fcute, fr a implica rigori formale
deosebite. n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat ntr-un anume fel, are
un regim, specific de verificare, avizare l utilizare.
Raportul de expertiz trebuie s fie concis, clar, redactat ntr-un limbaj accesibil, s cuprind
constatri i concluzii bazate pe date i document contabile, s exclud subiectivismul l
arbitrariul.
Aceste aspecte au fost interpretate i explicate de diferii autori, n diverse moduri Dintre
toate, cel mai semnificativ este considerat celebrul decalog" al lui Mulendorf :
a) Servete cazul n sine, nu persoana, nici chiar a ta;
b) Fii mai presus dect prile, ca i judectorul pe care l ajui;
c) Nu te lsa intimidat de atacurile personale n activitatea ta obiectiv i neprtinitoare;
d) Nu te considera infailibil;
e) Refuz rspunsurile la ntrebrile care depesc cadrul cunotinelor tale;
f) Folosete obieciunile contra raportului de expertiz, respectiv mpotriva constatrile
tale, nu pentru a te apra, ci pentru a descoperi adevrul;
g) ndreapt orice greeal, chiar dac ai comis-o tu;
h) Fii drept i clar;
i) Strduiete-te mai nti s nelegi chestiunea, altfel nimeni nu va pricepe rspunsul tu;
j) Apr prestigiul profesiunii.
n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie s cuprind cel puin trei capitole:
Capitolul I: INTRODUCERE, Capitolul II: DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i
Capitolul III: CONCLUZII.
Cnd sunt numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un
singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate
trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.
Capitolul I -INTRODUCERE-trebuie s cuprind urmtoarele paragrafe:
1.Elemente de identificare a expertului contabil numit s efectueze expertiza: numele l
prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul CECCAR.

2.Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie menionat actul
care a stat la baza numirii expertului,cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea
procesual a prilor, domiciliul sau sediul lor social, numrul i anul dosarului
i natura acestuia (civil sau penal).

3.Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n
care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare.

4.Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele formulate n
actul de numire a expertului.

5.Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil.


6.O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i care
a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz.
7.Data sau perioada n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac sau mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face meniuni despre
25

eventuala folosire a lucrrilor altor experi.


8.O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul l indicarea eventualelor
perioade de prelungire fa de termenul iniial.
Capitolul II-DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE- trebuie s conin cte un
paragraf distinct pentru flecare obiectiv al expertizei contabile, n care se va realiza o descriere
amnunit a lucrrilor expertului contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul
producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informare utilizate, eventualele obieciuni i
explicaii ale prilor. n fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea
rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar ngreuna nelegerea coninutului raportului de
expertiz, acestea se vor prezenta n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului se prezint
doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care
trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat,
fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control
anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil
analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. In cazuri deosebite n care
expertul contabil, n. exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc
condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n
stabilirea rspunsurilor sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze
aceasta n raportul de expertiz contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli expert care au opinii diferite,
ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i
documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat
opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu.
Capitolul III -CONCLUZII-trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul pe
scurt (concluzia) la fiecare obiectiv al expertizei contabile, aa cum a fost formulat n Capitolul II.
Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar si exprime prerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au
fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte
asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:
a) n finalul Capitolului III, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivele expertizei
contabile;
b) ntr-un capitol distinct ,Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE
EXPERTULUI CONTABIL
n prezentarea consideraiilor sale personale, n raportul de expertiz contabil, expertul
contabil trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile
liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor
personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului
contabil.
Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului contabil
este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii.
n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui
raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor
contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va
ntocmi un ,Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile", care va avea aceeai
structur ca un raport de expertiz contabil obinuit , dar care, n Capitolul II:
DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i n Capitolul III: CONCLUZII, va prezenta
justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile
comandate de beneficiarul acestuia.
Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii
26

sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz
contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a susine o constatare din
cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie
ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul
de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil
de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe
la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau
reproduse prin tehnici de multiplicare, deoarece anexele raportului de expertiz contabil sunt un
produs" al muncii expertului contabil.
Pentru a evita orice dispute" cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil,
acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin
n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n original au calitatea de
rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de
tehnicile de multiplicare.
Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile interesate n
efectuarea expertizei contabile.
De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul
pentru organul care a dispus sau partea care a solicita efectuarea expertizei contabile i unul pentru
expertul contabil care a efectua expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai
mare
dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru.
Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin
5 zile nainte de data stabilit pentru judecat Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se
pred clientului care a solicitat-o, la locul i la termenul prevzute n contract.

3.1.3. Verificarea rapoartelor de expertiz contabil judiciar


n vederea creterii calitii i eficienei expertizelor contabile judiciare, filialele CECCAR au
ncadrai experi verificatori.
Expertul verificator studiaz raportul de expertiz contabil judiciar, urmrind dac:
- n elaborarea lucrrii, experii contabili autori au respectat n totalitate prevederile
Standardului profesional nr.35/2000 elaborat de CECCAR;
- obiectivele stabilite au fost tratate corespunztor, iar rspunsurile date au fost susinute prin
acte i documente care au legtur cu cauza;
- autorii lucrrii nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii, procednd la ncadrri juridice ale
faptelor sau la efectuarea de operaiuni i lucrri care presupun alte cunotine dect cele contabile;
- autorii lucrrii au respectat prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili.
Expertul verificator analizeaz opiniile separate sau rapoartele experilor contabili desemnai de
pri, urmrind aceleai obiective ca n cazul raportului de expertiz. De asemenea el verific starea
de independen a expertului contabil n raport cu cauza i mandatul primit, pe baza unei declaraii
date i semnate pe propria rspundere de ctre expertul contabil. n cazul n care apreciaz c raportul
de expertiz contabil nu corespunde integral cerinelor, expertul verificator solicit autorului
refacerea acestuia, comunicndu-i observaiile fcute n urma studierii raportului. n situaia n care nu
sunt observaii la raportul de expertiz contabil, sau acesta a fost refcut conform observaiilor
iniiale, expertul verificator va aplica pe prima pagin a raportului tampila de verificare.
Dac raportul de expertiz nu este refcut n spiritul observaiilor formulate, expertul contabil
verificator va ntocmi un referat pe care l ataeaz, n original, raportului de expertiz contabil
judiciar, care va fi depus la organul judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea acestuia.
Organul judiciar va lua decizia pe care o consider potrivit, nefiind obligat s in seama de referatul
expertului contabil verificator.
27

3.1.4.Delegarea i supravegherea lucrrilor


Misiunile liber profesionitilor contabili pot necesita formarea unor echipe de asisteni i
colaboratori. Ei pot delega acestora executarea unor lucrri, rspunderea final revenind experilor
desemnai. Delegarea poate fi fcut doar n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. n cazul
expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, nu
pot delega efectuarea unor lucrri, deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s
dispun proba cu expertiza contabil,( printr-o Ordonan sau o ncheiere de edin) i din acest
motiv trebuie s-i ndeplineasc personal i integral mandatul.
Atunci cnd are loc o delegare de atribuii/responsabiliti ctre asisteni sau colaboratori.,
profesionistul contabil trebuie s obin un grad rezonabil de certitudine c lucrrile repartizate sunt
executate cu competen profesional. Persoanele n cauz trebuie s respecte principiile
fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independen,
secret profesional, competen profesional i comportare deontologic).
n organizarea echipei de lucru se va avea n vedere repartizarea de responsabiliti n
funcie de nivelul de aptitudini, competene i caliti personale ale fiecrui asistent sau
colaborator. Expertului contabil i revine att rspunderea pentru executarea misiunii, ct i
obligaia supravegherii ndeplinirii lucrrilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul
contabil este obligat:
- s transmit ctre asisteni i colaboratori programul individual de lucru;
- s dea indicaii cu privire la modul de ndeplinire a sarcinilor repartizate;
- s revad lucrrile efectuate de fiecare asistent sau colaborator.
n

unele cazuri, supravegherea poate fi asigurat parial de un colaborator care deine un


nivel de competen satisfctor. Indiferent de modul n care se realizeaz supravegherea
lucrrilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata dac misiunea se
desfoar conform programului i termenelor prevzute. In urma verificrilor pot rezulta
comentarii (care se arhiveaz la dosarul lucrrii), adnotri la documentele de lucru i note
personale ale expertului.

3.1.5.Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil


Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se
limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile) fixate
expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin
(n dosarele civile) sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale).
n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze
materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i
condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe
documente justificative i evidene contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale
martorilor.
Dac obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz
constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe
abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului
i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n
cazul n. care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii
diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat
cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.
n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de
28

organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care
le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de
control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea
opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.
Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-1 studieze expertul contabil, n cazul
expertizelor contabile judiciare se compune din:

dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar;


documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n
procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane , care au legtur cu obiectivele
expertizate;

procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora,


ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au legtur cu obiectivele
expertizate.
n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil
are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de
urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri
n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Documentele aflate n dosarul cauzei pot fi
consultate doar la sediul organului judiciar, n timpul programului de lucru al acestuia, fapt care
limiteaz timpul de care dispune expertul contabil pentru efectuarea documentrii i ngreuneaz
aceast munc.
Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii,
expertul contabil este abilitat s cear prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare.
Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele
contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze
n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil
concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate.
De asemenea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot
da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul
de urmrire penal sau de instana de judecat.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul
contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete
documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz:
ncheierea de edin (n cauzele civile i penale), ordonana organului de urmrire i
cercetare penal (n cauzele penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile
extrajudiciare;

Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea


misiunii;

Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz


contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;
Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei
contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i
decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora

29

3.2. Expertizele contabile judiciare


Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd
expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de
instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces
penal. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.
Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de procedur civil i de Codul
de procedur penal.
Expertizele contabile judiciare au o tradiie ndelungat. Conceptele de baz ale expertizei
contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. n Romnia, primele referiri la
necesitatea expertizei contabile sunt coninute n Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul
judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist n materie de societi (art.
155), asigurri (art. 460), falimente (art. 737 i 751), litigii comerciale (art. 909), Dar asemenea
prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, utilizndu-se alternativ denumirea de
experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz
contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Urmtorul
exemplu este edificator n acest sens. Astfel, n art. 155 era prevzut dreptul asociailor de a se
adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul, administratorii sau cenzorii
se fac vinovai de neregulariti. Tribunalul, ascultnd pe administratori i cenzori, dac recunoate
urgena de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii generale, poate dispune printr-o ncheiere a se
inspecta registrele societii, numind n acelai scop unul sau mai muli comisari, al cror onorariu
va fi n sarcina reclamantului". Dup cum se vede, era vorba de o veritabil expertiz contabil
ordonat de o instan, dei textul de lege nu o califica n mod explicit ca atare.
n prezent , expertizele contabile judiciare sunt cele ce au ca scop i finalitate administrarea lor
ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii,
Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i,
respectiv, Poliie), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de
documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un
coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale
persoanelor vinovate, iar acest lucra este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor
drepturi, obligaii prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu
se reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea
de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost
svrite delictele civile sau infraciunile economice.
Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c evidena
contabil din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre
specialiti n domeniu, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de
profesionitii contabili. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n
justiie nu se poate face n orice condiii. De cele mai multe ori, documentele justificative, cele de
eviden operativ sau contabile, nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din cel puin trei
motive eseniale:
a) volumul lor foarte mare;
b) faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le
aparin;
c) necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente.
Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile
specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii care vor
folosi organelor judiciare n soluionarea problemelor n litigiu.
30

Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare


justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de informaii, care, din punctul de vedere al
magistrailor, poart denumirea generic de probe. ntre acestea, datele contabilitii i ale
evidenelor tehnico-operative au o importan foarte mare. Fenomenul este ct se poate de explicabil.
Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros
reglementate. n felul acesta documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite,
deoarece ele se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu n mod special pentru
eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob.
Expertiza contabil judiciar se gsete la confluena dintre domeniul contabilitii i
domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o factur aparte, care poate contribui
hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar.
Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea
valoare de prob absolut. In sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii
probelor. Ca urmare expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de
probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea,
decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o
perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite
anticipat.
Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare,
datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond.
Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd
constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n
sistemele de eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai
ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe
respectivele documente.
Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse
datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a
contabilitii, i anume:
pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate
printr-o reflectare defectuoas n contabilitate;
pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt
acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil.
Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea
documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. In asemenea mprejurri,
expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i
cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din
contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare
tehnicile sale specifice de investigaie.
Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile
const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele
judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce
fac obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate.
Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor
economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte.
Orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la
obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare.

31

3.2.1. Expertiza contabil n procesul civil


n procesul civil, obiectivele expertizei contabile vizeaz:

litigiile ntre comerciani sau ntre un comerciant i o persoan fizic privind tranzaciile cu
sau fr mrfuri, decontarea echivalentului acestora, acordarea reducerilor de pre, dobnzilor i
penalitilor la plata datoriei cu ntrziere etc.

determinarea cheltuielilor i veniturilor n asocierile n participaiune

stabilirea rspunderii civile n cazul pagubelor aduse patrimoniului sau a proastei gestionri
a acestuia

stabilirea averii agentului economic n stare de faliment etc.


Expertiza n materie civil este de mai multe feluri :
- tehnic ;
- medico-legal ;
- contabil, etc.
Ea este reglementat de ctre :

Codul de procedur civil care constituie dreptul comun n materie

diferite legi speciale de exemplu, expertiza contabil.


Conform codului de procedur civil, se poate recurge la expertiz ori de cte ori pentru
lmurirea unor mprejurri de fapt este necesar s se cunoasc prerea unor specialiti.
Astfel, instana poate admite i dispune efectuarea expertizei atunci cnd este concludent
att n materie civil, cat i n materie comercial.
Sunt nsa situaii n care expertiza este declarat de lege obligatorie sub sanciunea
anulrii hotrrii, i anume :

expertiza privind evaluarea aporturilor n natur, avantajele rezervate fondatorilor,


operaiunilor ncheiate de fondatori n contul societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni ;

expertiza pentru stabilirea valorii aporturilor n natur, daca se nfiineaz o societate cu


rspundere limitat de ctre un singur asociat.
Expertul, ca persoan de specialitate, poate fi desemnat s expertizeze-avizeze aspecte
financiar-contabile n materia reorganizrii i lichidrii judiciare.
Cnd este necesar a se cerceta socoteli, nscrisuri i registre de comert, tribunalul va
putea numi n acest scop unul sau mai multi experi socotitori, care, sub direciunea unui
judector delegat, s asculte pe pri, sa examineze socotelile, nscrisurile i registrele, s
consemneze prin proces verbal declaraiile i recunoaterile prilor i s ncerce a le mpca de
va fi cu putina ; iar dac nu, s raporteze n scris tribunalului despre rezultat.
Efectuarea expertizei contabile este necesar i poate fi dispus de instan n situaiile n
care lmurirea faptelor ce formeaz obiectul unui proces sau a legturilor dintre anumite
mprejurri invocate de pri i acele fapte, reclam cunotine din domeniul financiar contabil.
Cunotinele de specialitate ale expertului contabil ajut judectorul s asigure o
soluionare just a cauzei, s descopere adevarul. Codul de procedur civil prevede c n
asemenea cazuri instana poate dispune efectuarea expertizei contabile.
Obiectivele expertizei contabile n materie civil pot consta n litigiile cu caracter civil
care dau prilejul efectuarii expertizei contabile, i anume :
asociaiuni ntre societi ;
operaii cu imobile;
cumprri vnzri cu caracter civil;
operaii de mandat;
contracte de serviciu;
partaje.

32

Numirea expertului contabil pentru a efectua expertiza contabil n procesul civil


Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil
este Codul de procedur civil. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor
privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se
normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile.
Numirea expertului se face de ctre instana de judecat sau direct de ctre pri cnd se
neleg, respectiv de organul de urmrire penal. Expertul nu se substituie judectorului, nu se
confund cu acesta i nu este martor. Evidena i recomandarea experilor este atributul
birourilor locale de pe lng Tribunalul Municipiului Bucureti sau tribunalelor judeene. Tot
acestea realizeaz i decontarea onorariului.
Expertul contabil este un consultant care ajut n rezolvarea unor probleme de
specialitate, n lamurirea anumitor mprejurri ale procesului. Atunci cnd pentru lmurirea unor
mprejurri, instana are nevoie de prerea unor persoane avnd cunostine speciale n domeniul
financiar-contabil, numeste unul sau trei experti contabili, stabilind i punctele nelmurite asupra
crora se va pronuna.
Expertul contabil nu se substituie judectorului. Nu se poate cere judectorului s aib
o instrucie universal. Atunci cnd instana este pus n faa unor probleme pe care nu le poate
rezolva singur, n vederea nlesnirii descoperirii adevrului, poate recurge la concursul
specialitilor (experilor). Astfel, judectorul recurge la cunotinele de specialitate ale expertului
contabil, dar aceasta nu nseamn c expertul contabil se substituie judectorului. Acesta din
urm are dreptul de liber apreciere a probei cu expretiza contabil, s-i formeze convingerea
intim aspura adevarului n cauza ce se judec.
Expertul contabil nu se confund cu judectorul. El examineaz materialele n baza
dispoziiei judectorului, iar concluziile sale, ca mijloc de prob, se supun aprecierii i verificrii
ntocmai ca i celelalte probe.
Expertul contabil nu este martor, nu cunoate faptele procesului i instana i cere
prerea din punct de vedere al cunotinelor sale de specialitate n domeniul financiar-contabil.
n cazul n care, ntampltor, expertul contabil ar cunoate faptele, el este ascultat ca martor.
Calitatea de martor primeaz i nu poate fi nlocuit din aceast calitate.
Expertul contabil este numit n instan i poate fi nlocuit. n baza unei nsrcinri
oficiale i a cunotinelor sale, el examineaz acele mprejurri care necesit lmuriri de
specialitate, prelucreaz i sistematizeaz informaiile obinute i formuleaz concluzii menite s
faciliteze stabilirea adevrului. Spre deosebire de el, martorul este creat de mprejurri obiective
i este examinat asupra unor fapte pe care ntamplator le-a cunoscut.
Activitatea de expert contabil este incompatibil cu exercitarea profesiei de avocat.
Experii se numesc de pri de comun acord i, n caz de nentelegere ntre ele, se
numesc din oficiu de tribunal ntr-un termen scurt.
Expertul contabil se numete direct de instana de judecat, afar de cazul n care prile
se nvoiesc, chiar n tedin, asupra persoanei expertului. n lipsa unei asemenea nvoiri, expertul
se numete n mod obligatoriu dintre persoanele nepropuse de pri.
Expertiza contabil poate fi efectuat exclusiv de ctre experi contabili care au aceast
calitate, dobandit conform prevederilor legale cu modificrile ulterioare. Dac este ntocmit de
o persoan neabilitat, potrivit legii, expertiza contabil nu poate fi invocat ca prob n faa
instanei.
Conform literaturii de specialitate i practicii, expertul poate fi :
- numit de organul judiciar, n cazul expertizei depuse n mod oficial ;
- numit pentru a efectua expertiza contradictorie (contrar, contraexpertiz), atunci cnd
instana nu este lamurit prin expertiza oficial i dispune o nou expertiz ce urmeaz a se
efectua de un alt expert, motivat, la cererea prii nemulumite sau ordonata din oficiu;
- desemnat ca specialist (consilier) cu atribuii de control asupra modului de efectuare a
expertizei (expertiza supravegheat) ;
33

- menit s efectueze suplimentul de expertiz. Se efectueaz de acelai expert care a


participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete, la cererea instanei, obiective
suplimentare.
Evidena i recomandarea experilor, urmrirea ncasrii onorariilor i plata acestora
sunt activiti de expertiz judiciar ce intr n atribuiile tribunalelor judeene i al municipiului
Bucureti.
Pentru aceasta, n cadrul Tribunalului Bucureti i a tribunalelor judeene funcioneaz
birourile locale pentru expertiz tehnic i contabil, aflate n subordinea preedintelui
tribunalului.
Pe baza Tabloului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai publicat n
Monitorul Oficial, birourile locale in evindena experilor contabili n liste ce cuprind :
- modificrile survenite referitor la disponibilitatea experilor ;
- incompatibiliti ;
- sanciuni ;
- adres i telefon.
Toate aceste informaii se comunic Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai.
Lista nominal a experilor contabili poate deveni public, pe lang publicarea n
Monitorul Oficial, prin afiarea la ua slii de edine, alturi de lista pricinilor judecate.
Birourile de expertiz tehnic i contabil au n compenten :
expertizele contabile judiciare
cazurile de reorganizare juridic i de lichidare a societilor comerciale.
Birourile de expertiz contabil recomand experii contabili pentru a fi numii de
instana de judecat. Tot ele sunt n masur s urmareasc efectuarea la timp a expertizei
judiciare dispuse de organele n drept i sesizeaz Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai de eventualele ntrzieri de care se fac vinovai experii contabili.
Recomandarea experilor contabili la solicitarea completului de judecat, dupa ce proba
cu expertiza contabil a fost ncuviinat prin ncheiere, tribunalul recomanda un numar de
experi din care completul numete, dup caz, unul sau mai muli experi. Codul de procedur
civil precizeaz: unul sau trei experi care pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i
judectorii.

34

Judectoria/Tribunalul.
Nr/..
Ctre
Biroul pentru expertize tehnice i contabile
de pe lng Tribunalul.
n vederea soluionrii cauzei cu nr, privitor pe
reclamantul/ reclamanii .i prtul/prii..pentru.,
v solicitm ca pn la termenul de judecat din..s procedai la desemnarea
a trei experi:
.
.
..
Preedinte,

Grefier,

Figura. 3. 1. Modelul de solicitare de ctre completul de judecat a recomandrilor pentru experi


Tribunalul.
Biroul de expertize contabile
i tehnice judiciare
Adresa.
Cont bancar

Nr..........Data........................

Ctre..
La solicitarea dumneavoastr privind Dosarulv recomandm urmtorii experi
contabili:
..
..
..
.
n scrisoarea dumneavoastr ctre experii numii v rugm s indicai numrul prezentei
recomandri.
ef birou expertize
contabile i judiciare

Figura.3. 2. Modelul recomandrii trimis de Biroul de expertiz ctre organul solicitant


Recomandarea se pstreaza la dosarul cauzei.
Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele de drept se face n
funcie de :
specializarea, competena i experiena expertului n raport cu domeniul n care urmeaza a
se efectua expertiza
necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile
evitarea ncrcrii prea mari a unor experi
35

atragerea unui numr ct mai mare de experi n efectuarea expertizelor contabile.


Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege
pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului (experilor) contabili din oficiu sau
recomandat (recomandai) de ctre prile aflate n proces, se poate face numai de ctre organul
n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.
Numirea expertului contabil se consemneaz n :
ncheiere
adresa de anunare a expertului contabil numit.
n cadrul proceselor de natur civil, obiectivele expertizei contabile se stabilesc de ctre
Instana judectoreasc din oficiu sau la propunerea prilor prin aprtori i se comunic
expertului contabil odat cu ncheierea de edin prin care se dispune numirea acestuia.
n cazul procedurii de natur penal, prile, mpreun cu expertul contabil iau cunotin
n acelai timp cu privire la obiectivele stabilite de Organul de cercetare penal, persoanele
cercetate dndu-i acordul cu privire la coninutul acestora.
n practica judiciar, nominalizarea experilor contabili numii din oficiu se face prin
tragere la sori sau prin acordul celor dou pri. n situaia n care prile nu se nvoiesc asupra
numirii experilor, acetia sunt numii de ctre instan, prin tragere la sori, n edin public, de
pe lista ntocmit i comunicat de ctre biroul local de expertize, cuprinznd persoanele nscrise
n evidena celor autorizate, potrivit legii, s efectueze expertize judiciare. ncheierea de numire
stabilete i plata experilor.
ncheierea de edin trebuie s cuprind:

numele expertului contabil sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea
prilor n proces;

obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil sau experii contabili numii
trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis,
fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune
asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii;

termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul


c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci zile nainte de
termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei
contabile judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau experii contabili numii ca fiind
inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar
pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;

plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i), care trebuie s fie
remuneratorie. Dac expertul contabil sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei
contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s
solicite instanei mrirea acestuia.

36

Judectoria.
Dosar.
NCHEIERE
edina public de la
.
Instana compus din:
Preedinte.
Judector..
Grefier..
Pe rol soluionarea cauzei civile de fa.
La apelul nominal fcut n edina public au rspuns.., au lipsit
.
Procedura ( ne-)legal ndeplinit.
S-a fcut referatul cauzei de ctre grefiera de edin, dup care:.( se
nscrie cererea de efectuare a expertizei ).
Instana:
Delibernd, admite prilor expertiza, numete expert pe.i amn cauza,
motiv pentru care:
Dispune:
Acord termen la:
Se va emite adres ctre expert, pentru a se efectua i depune la dosar raportul de
expertiz dispus n cauz, avnd ca obiectiv(e)
Stabilete onorariul de expertiz pentru expertn sarcina prilor.
Dat n edina public azi.
Preedinte,
Judector,
Grefier.
Termen la.................................

Figura. 3. 3. Modelul ncheierii de edin

37

Judectoria/Tribunalul
Secia..
Nr/data
Ctre
Expert (numele i adresa).
V facem cunoscut c ai fost numit expert n cauza civil/penal nr. de mai sus privitor
pe reclamantul................................................domiciliat............i
prtul.domiciliat.pentru
Obiectivele expertizei.
Onorariu provizoriu..lei
Cauza are termen de judecat la data
Preedinte,

Grefier,

Figura. 3. 4. Modelul adresei de anunare a expertului contabil numit


Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegat de ctre
experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor
lor.
n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la
recomandarea prilor nu pot delega efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre
un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act procedural (ncheiere de
edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s i ndeplneasc personal i integral mandatul.
Obligativitatea efecturii expertizei contabile
Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd
fi refuzat dect pentru motive temeinice.
n caz de refuz nejustificat, expertul contabil poate fi amendat i obligat la despgubiri.
Dac expertul contabil nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui.
Daca nu depune n termen raportul de expertiz contabil, expertul contabil este
sancionat cu amend.

3.2.2. Expertiza contabil n procesul penal


Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan
emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de
edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. Obiectivele expertizei contabile,
respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal
sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu.
n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze:
38

 ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui


termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert;
 punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz,
atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite
modificarea, completare sau definitivarea obiectivelor.

3.2.3. Abinerea i recuzarea expertului contabil


Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi
refuzate dect dac exist motive temeinice (nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice
sau de alt natur). Acceptarea efecturii expertizei contabile este un proces ce presupune
imperativ obligaia experilor contabili de a-i efectua examenul de competen profesional i
independen, identificnd potenialele ameninri la adresa conformitii cu principiile etice
fundamentale, precum i mijloacele de protecie care se impun. n situaia n care ameninrile nu
sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat s aplice msuri de
protecie adecvate, astfel nct, ameninarea s fie eliminat mpreun cu riscul de a compromite
imaginea profesiei.
n cazul manifestrii unor circumstane generatoare ale strilor de incompatibilitate,
conflict de interese, expertul contabil trebuie s se abin sau poate fi recuzat.
Imprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic
preedintelui instanei.
Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere n cazuri determinate de
lege ca expertul contabil s se retrag de la efectuarea expertizei contabile.
Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii.
Strile de incompatibilitate pot fi raportate la :
I1) - calitatea de expert contabil i calitatea de martor n aceeai cauz ;
I2) - calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile implicate n
proces, care s-a pronunat asupra unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a
evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul cauzei
supuse judecii ;
I3) - calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, n faze succesive
de cercetare a cauzei supuse judecii.
I4) - calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici sau instituii la care
experii sunt salariai sau pentru pri cu care angajatorii lor sunt n raporturi contractuale sau se
afl n concuren;
I5 - calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici ai cror administratori
sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea nclusiv soi ai expertului contabil;
I6 - calitatea de expert contabil n cauze ce atest orice stare de conflict de interese.
Cteva exemple neexhaustive privind starea de conflict de interes generatoare de
incompatibiliti n exercitarea misiunii de expertiz contabil judiciar :
C1) Acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauz dac:
expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie , comercial
sau de alt natur cu una din prile cauzei;
expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu una din pri
n ultimii doi ani;
expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea funciilor pe care le deine n
structurile alese i executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat litigii n curs la
comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale Corpului, privind un membru al Corpului;
C2) Acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale
aceleiai cauze, cum ar fi:
a. expert numit din oficiu att n faza de cercetare penal ct i n faza de judecat;
b. expert numit din oficiu n faza de judecat i expert consilier al unei pri n faza de
39

apel;
C3) Obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i atribuiilor aferente
calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei;
C4) Participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practic public i de
organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei Corpului, ca de
exemplu:
a) luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n numele filialei sau a comisiei
de disciplin, dac n cauza respectiv un membru al consiliului filialei sau al comisiei de
disciplin a efectuat lucrri sau a participat n vreun fel n calitate de liber-profesionist contabil
b) judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor fapte n legtur cu cauze la
care a participat n vreun fel, n calitate de liber-profesioniti, membrii consiliului filialei,
membrii comisiei de disciplin, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.
C5) Rspunsul favorabil fa de presiunile exercitate din partea unei autoriti superioare ,
director sau partener;
C6) Relaii personale sau de familie care pot genera presiuni;
C7) Cerinele angajatorului sau clientului de a aciona contrar normelor profesionale sau tehnice;
C8) Loialitatea excesiv fa de organul ierarhic superior ;
C9) Publicarea unei informaii neltoare care poate fi n avantajul angajatorului sau al clientului
i de care poate beneficia profesionistul contabil implicat.
Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu cele reglementate
pentru judectori i sunt formulate de Codul de procedur civil n urmtoarea manier:
r1). cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau
cnd este so, rud sau afn, pn la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din pri;
r2).cnd el este so, rud sau afin n lonie direct ori n linie colateral, pn la al patrulea grad
inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele ori sora soului
uneia din aceste persoane;
r3). cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin a uneia din pri pn la al patrulea grad
inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
r4). dac el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu
aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector;
r5). dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani
naintea recuzrii;
r6). dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;
r7). dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;
r8). dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri;
r9). dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al patrulea grad inclusiv i
una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al treilea inclusiv.
Prin analogie cu situaiile de recuzare a judectorilor, nu se pot recuza experii, rude sau
afini ai acelora care stau n judecat ca tutore, curator sau director al unei instituii publice sau
societi comerciale, cnd acetia nu au interes personal n judecarea pricinii. De asemenea, nu se
pot recuza toi experii, iar pentru aceleai motive de recuzare nu se poate formula o nou cerere
mpotriva aceluiai expert. Propunerea de recuzare se face verbal sau n scris pentru fiecare
expert n parte i nainte de nceperea oricrei dezbateri. Cnd motivele de recuzare s-au ivit
dup nceperea dezbaterilor, partea va trebui s propun recuzarea de ndat ce acestea i sunt
cunoscute. Expertul contabil mpotriva cruia e propus recuzarea poate declara c se abine.
Recuzarea se hotrte de instana care a numit expertul contabil. Instana decide asupra
recuzrii, n camera de consiliu, fr prezena prilor i ascultnd pe expertul recuzat. Nu se
admite interogatoriul sau jurmntul ca mijloc de dovad a motivelor de recuzare. n cursul
judecrii cererii de recuzare nu se va face nici un act de procedur. ncheierea asupra recuzrii
se citete n edin public. Dac recuzarea a fost admis, expertul contabil este nlocuit.
ncheierea prin care s-a hotrt recuzarea va arta n ce msur actele ndeplinite de expertul
contabil recuzat urmeaz s fie pstrate. ncheierea prin care s-a ncuviinat sau respins
40

abinerea, ca i aceea prin care s-a ncuviinat recuzarea, nu este supus la nici o cale de atac.
ncheierea prin care s-a respins recuzarea se poate ataca numai o dat cu fondul.
Acceptarea misiunii de expertiz contabil implic o mare responsabilitatea din partea
expertului contabil, att n plan profesional personal ct i prin inteferenele pe care le creeaz
asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile.
Recuzarea expertului contabil poate fi cerut n cinci zile de la numirea sa, cnd se
cunoate motivul, sau de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare.
Cererea de recuzare se soluioneaz n sedin public, cu citarea obligatorie a prilor i a
expertului contabil.

3.2.4. Efectuarea expertizei contabile


Efectuarea expertizei se poate face:

n instan - dac problemele asupra carora urmeaza s se pronunte expertul contabil pot fi
lamurite prin simpla prere a expertului, el este ascultat de instan n sedin, iar prerea lui se
trece ntr-un proces verbal;

n afara instanei n situaia n care pentru efectuarea expertizei contabile sunt necesare
verificri, analize, msurtori, deplasri.
Efectuarea expertizei necesit:

examinarea materialului aflat la dosarul cauzei

examinarea documentelor, actelor, evidenelor aflate la pri sau la teri (expertiza la fata
locului)

analiza explicaiilor prilor i martorilor

analiza actelor de control financiar i de expertiz contabil anterioar n aceeai cauz

studierea rezultatelor expertizei tehnice sau de alt natur.


A. Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei n care s-a dispus
efectuarea expertizei contabile se face la sediul organului beneficiar al expertizei. Dac
materialul aflat la dosarul cauzei este insuficient pentru efectuarea expertizei contabile, expertul
contabil poate solicita, motivat, organului beneficiar, completarea acestuia. n procesele civile,
completarea dosarului impune n situatia n care, de exemplu, lipsesc nscrisurile supuse
expertizarii etc.
B. Examinarea unor documente, acte, evidene aflate la pri sau teri (expertiza la
faa locului ) se efectueaz atunci cnd expertul contabil apreciaz c pentru rezolvarea
obiectivelor ce i s-au dat spre rezolvare nu-i sunt suficiente documentele existente la dosarul
cauzei.
n multe cazuri, documentele aflate la dosar nu sunt suficiente pentru a raspunde la
obiectivele fixate, fiind necesar cercetarea i a altor acte sau a evidentelor tehnic-operative,
contabile, statistice, care se afl la prile n litigiu.
Sunt ns situaii n care se utilizeaz expertiza la fata locului i atunci cnd nu este
nevoie sa fie cercetate alte documente decat cele aflate la dosarul cauzei.
De exemplu, ntr-un dosar civil se dispune efectuarea unei expertize contabile cu
urmatorul obiectiv : s se expertizeze dac controlul financiar de gestiune a aplicat
perisabilitile legale, n funcie de care s se stabileasc prejudiciul exact.. ntruct procesul
verbal de control cu toate anexele este depus la dosarul cauzei, n acest caz nu este necesar o
expertiz la faa locului, expertul contabil neavnd dect sarcina de a expertiza unele date
preexistente :
intrrile de produse
stocurile constatate la inventariere
coeficienii legali de pierderi naturale.
Pentru expertiza la faa locului, expertul contabil are obligaia s anune (citeze) prile
41

despre data i locul efecturii acesteia.


Anunarea (citarea) de ctre expertul contabil a prilor despre data i locul efecturii
expertizei contabile sau a cercetrii documentelor este necesar n toate cazurile n care se
studiaz i alte documente dect dosarul cauzei, la sediul uneia din pri sau la terti.
Citarea este o garanie a dreptului de aprare a prilor. Citarea prilor se face n scris
prin sistemul de expediere a recomandatelor cu dovada de primire, care se anexeaz la raportul
de expertiz contabil.
Cerina legal a citrii nu este considerat satisfacut dac, de exemplu, expertul contabil
a ncunotinat prile chiar n ziua n care efectueaz lucrarea, deoarece nu exist certitudinea c
partea a luat cunotina la termen, nainte de nceperea lucrrii i dac a avut posibilitatea sa
participe la efectuarea ei.
Expertiza contabil este valabil dac prile au fost citate cu scrisoare recomandat, dar
nu s-au prezentat.
Expertiza contabil fcut fr citarea prilor este nul. Nulitatea decurgnd din
necitarea prilor care poate fi invocat la primul termen dup depunerea raportului de expertiz
contabil, nemaiputnd fi invocat dect n apel sau n recurs. Consecinta anulrii raportului de
expertiz contabil este refacerea expertizei contabile cu citarea prilor.
Neregularitatea, constnd n nemenionarea n raportul de expertiz contabil a faptului
c citarea s-a fcut cu scrisoare recomandat, precum i neanexarea la raport a recipisei, care se
acoper daca nu este ridicat la prima zi de nftiare.
Nu este necesar citarea prilor cand se face un supliment de expertiz contabil numai
pe baza documentelor din dosarul cauzei existent la instan.
Verificarea actelor justificative
Oricare are fi natura unei expertize contabile amiabil, judiciar n materie civil sau
penal lucrrile tehnice referitoare la registrele i actele justificative sunt aceleai.
n orice verificare care i se ncredinteaz, expertul contabil trebuie, n primul rnd, s-i
dea seama de organizarea contabilittii pe care este nsarcinat sa o examineze i s se asigure de
sinceritatea acesteia, innd seama c, de multe ori, chiar de la origine, o contabilitate este
ntenionat aranjat n aa fel nct s poat ascunde i favoriza fraudele i falsurile urmrite.
Verificarea actelor justificative, n baza crora se fac nregistrrile contabile trebuie s
formeze obiectul unei preocupri deosebite i ca atare se recomand ca aceast verificare s se
faca din punct de vedere al sinceritii actelor i al concordanei actelor cu nregistrrile din
registrele n care au fost invocate ca baz de justificare.
n privina siceritii se disting dou categorii de acte justificative :
- acte emanate de la tere persoane fizice sau juridice
- acte justificative ntocmite de organele administrative sau contabile ale unitii
patrimoniale.
Atunci cnd expertul contabil este nsarcinat cu verificarea gestiunii unei societi
comerciale anonime, este indicat s se studieze i s se ia la cunotin n prealabil de actul
constatativ i de statutul societii, de procesele verbale ale Consiliului de administraie i ale
Adunrii Generale, precum i de regulamentele referitoare la organizarea interioara a societii
respective, care i pot furniza date foarte utile ducerii la bun sfarit a misiunii ce i s-a ncredinat.
Stabilirea valabilitii actelor justificative i a nregistrrilor contabile
Expertiza contabil i bazeaz concluziile pe acte, documente i evidene care sunt
ntocmite cu respectarea normelor legale i conin date reale.
Documentele i evidenele neoficiale, neprevazute de norme, care sunt rezultatul
iniiativei personale a celor ce le ntocmesc, n vederea justificrii unor valori (de exemplu,
bonuri de mn, evidene personale) se apreciaz ca msuri scrise care faciliteaz examinarea
documentelor i evidenelor oficiale.
Concluziile obinute pe baza documentelor i evidenelor neoficiale se confirm, n mod
42

obligatoriu, cu documente i evidene oficiale, legale. Fr aceast confirmare, documentele i


evidenele neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile expertizei contabile.
De aceea, prin analiz i corelare ntre documente, evidene i alte surse de informare,
expertul contabil stabilete, n primul rnd, valabilitatea actelor justificative, a nregistrarilor
contabile i a gradului n care acestea exprim realitatea i legalitatea operaiilor patrimoniale n
legatur cu care s-au formulat ntrebri la care s raspund expertul contabil.
Pentru a se constata abateri i lipsuri i a argumenta concluzii (raspunsuri la ntrebrile
formulate de organul beneficiar al expertizei contabile) n legatur cu fapte nenregistrate sau
nregistrate eronat n documente i evidene se pot folosi modaliti (tehnici) specifice de
expertiz contabil, cum sunt :
a. Reconstituirea cantitativ a unor evidene global-valorice, pe baza inventarelor i
actelor de gestiune, cnd pentru ieirea mrfurilor se folosete bonul de vnzare.
De exemplu, ntr-o gestiune global-valoric, cu vnzarea pe baz de bon, se efectueaz
inventarierea periodic i nu se constat diferene valorice. Cu toate acestea, n realitate, n
gestiunea respectiv pot exista cazuri de eliberare a unor mrfuri cu pre mai mic dect cel
nscris n bonul de vnzare, care au ca efect constituirea, n mod fraudulos, de plusuri n gestiune
i sustragerea lor. Aceast abatere este posibil n cazul bunurilor cu mai multe sortimente ntre
care exist riscul de confuzie din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior (culoare,
desen, model, dimensiuni), de exemplu: stof, pantofi, etc.
b. Comparatia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime posibile la
inventarul final.
Stocul maxim posibil = stocul la inventarul iniial + intrari de mrfuri pe baz de
documente ieiri de mrfuri pe baza de documente
Comparaia de control se efectueaz ntre stocul maxim posibil astfel determinat i stocul
de la ultimul inventar, putnd rezulta urmtoarele trei situaii :
stocul maxim posibil este mai mare decat stocul de la ultimul inventar diferena
reprezint vnzrile de mrfuri n perioada de control
stocul maxim posibil este mai mic dect stocul de la ultimul inventar diferena
reprezint mrfuri a caror intrare nu se justific documentar. n acest caz se pot identifica
incorectitudini ca :
o introducerea de mrfuri n gestiune fr a se nregistra n documente i evidene
o practicarea de suprapreturi
o substituiri de mrfuri la inventar sau n gestiune
o omisiuni la inventar
o erori n documente i evidene.
stocul maxim posibil este egal cu stocul de la ultimul inventar aceast situatie se poate
gsi la sortimentele greu vandabile sau fr micare. Dac rezult la sortimentele uor
vandabile sau cu desfacere curent este necesar indetificarea unor erori, omisiuni sau
incorectitudini ale gestionarului.
Tehnica comparaiei de control se utilizeaz pentru stabilirea realitii operaiilor
datelor de inventariere i a preurilor practicate n cazul unitilor de desfacere a mrfurilor cu
plata direct la vnztor. Aceast tehnic se dovedete util pentru argumentarea fraudelor comise
n gestiune, ntruct face posibil stabilirea ct mai aproape de realitate a cuantumului pagubei.
c. Corelarea intrrilor de materiale, produse sau mrfuri, n funcie de consum, eliberri
sau vnzri.
n acest scop se compar stocul posibil existent cu ieirile la data sau n jurul datei n
cauz.
Stocul posibil existent la o anumit dat = stocul la inventarul iniial + intrri de mrfuri
pe baz de documente ieiri de mrfuri pe baza de documente.
Aceast modalitate se utilizeaz la :
1. gestiunile cu eviden global-valoric, unde desfacerea mrfurilor se face pe baza
bonurilor de vnzare are menirea s constate :
43

- abateri sau lipsuri acoperite prin documente sau evidente ;


- realitatea operaiilor nscrise n documentele de intrare sau ieire care sunt contestate de
gestionar.
Tehnica de lucru o constituie reconstituirea evidenei contabile a gestiunii pentru o
anumit marf i confruntarea cu situaia stocului. Stocul posibil existent se compar cu ieirile
la sortimentul respectiv din aceeai zi sau din zilele urmtoare.
Exemplu :
La un magazin textil exit o not de transfer din data de 10 august pentru 80 m stof, care
nu a fost semnat de gestionar i nu recunoate primirea mrfii. Din corelarea i compararea
actelor de gestiune se constat:
Tabel nr. 3.1.
Indicatori i valori ale gestiunii
Indicatori

Cantiti

Inventar de primire

35 m

Intrri pe baza notelor de transfer pn la 10 300 m


august inclusiv
Ieiri conform bonurilor de vnzare pe aceeai 325 m
perioad

3
4

Stoc posibil existent la 10 august (rd 1+2-3)

10 m

Vnzri pe 10 i 11 august conform bonurilor 70 m


de vnzare

Comparnd stocul posibil existent la 10 august de 10 m cu ieirile la sortimentul


respectiv din zilele de 10 i 11 august de 70 m, rezult c marfa din nota de tranfer
nerecunoscut de gestionar a intrat n realitate n gestiunea acestuia, ntrucat n-ar fi fost posibil
vnzarea celor 70 m din zilele urmtoare primirii stofei respective.
2. gestiunile cu evident global-valoric cu plata direct la vnztor, fr bon de vanzare
aceast tehnic are menirea s constate dac anumite mrfuri au intrat efectiv n gestiune sau
dac sortimente cu bonuri sau facturi au existat efectiv n gestiune. ntrucat vnzarea se face far
evidenierea sortimentelor de mrfuri tehnica stocului maxim posibil nu este eficient decat n
unele situaii.
De exemplu, n urma invetarierii efectuate la un magazin de legume fructe nu se
constat lips n gestiune dei sunt indicii cu privire la savrirea unor nereguli. Gestiunea este
valoric, cu vanzare fr bon i cu cu plata direct la vnztor. n perioada supus expertizrii sau facut livrri ctre cree i spitale pe baz de facturi ntomite de gestionar, de mere calitatea I.
Aplicnd tehnica stocului maxim posibil la acest sortiment, se procedeaz astfel :
- se totalizeaz catitatea de mere pe calitati (I, II, III) intrate n perioada de gestiune
supus expertizrii ;
- se totalizeaz cantitile livrate creelor i spitalelor pe cantiti, conform facturilor
emise de gestionar ;
- se compar cantitatea de mere calitatea I nscris n facturile emise de gestionar cu
totalul cantitii merelor de aceeai calitate intrate n gestiune ;
- n situaia n care cantitatea de mere calitatea I nscris n facturile de livrare emise de
gestionar este mai mare dect totalul cantitii de mere de aceeai calitate intrate n gestiune, se
confirm faptul c gestionarul a trecut n facturi mere cu pre pentru calitatea I i a livrat n
44

realitate mere pentru caliatea a II-a.


d. Corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realitii unui fapt economic, cu alte fapte
de influen reciproc
De exemplu, facturi cu note de intrare-recepie sau bonuri de lucru cu note de predare
produse.
e. Controlul intergestionar este o tehnic de expertiz contabil care se utilizeaz pentru
stabilirea adevrului n situaiile n care se invoc drept explicaie a unor lipsuri ntr-o gestiune
plusuri la aceleai articole existente ntr- alt gestiune.
Prin aceast tehnic se constat, de exemplu, dac lipsa din magazia de produse finite
este compensabil cu plusul unor piese componente ale produselor finite respective, constatat la
secia de producie. Ea scoate n eviden elemente concludente care explic unele situaii de
fapt, mprejurrile care au determinat producerea pagubei.
Aceast modalitate demonstreaz dac exist o legatur cauzal ntre plusul dintr-o
gestiune i lipsa din cealalt, dac se ndeplinesc condiiile de compensare legal sau dac
diferenele respective au ca explicaie nentocmirea formelor de predare-primire pentru un lot
restituit n producie n vederea unor remanieri sau semnarea de ctre gestionarul depozitului
pentru primirea unui lot de produse care, n fapt, nu le-a primit.
Compensarea de mrfuri poate opera ntre plusuri i minunsuri numai pentru aceeai
perioad gestionar i la aceeai gestiune. Cnd se afirm ns c plusurile apar n alt gestiune i
se face dovada c sunt create prin manipulri greite ale bunurilor aceluiai agent economic, nu
se poate respinge aprarea gestionarilor crora nu le este imputabil contravaloarea acestora,
deoarece n aceast situatie agentul economic nu are pagub. Aceast operaie nu reprezint nsa
o compensare, ci corectarea unei erori, dac bunurile la care se refer imputaiile exist n
materialitatea lor n alt depozit al agentului economic, datorit, cert, unor omisiuni de ntocmire a
documentelor.
C. Analiza explicaiilor prilor i martorilor se face n funcie de datele expertizate
i are menirea de a stabili concordana sau neconcordana dintre explicaii i date. Cu ocazia
efecturii expertizei, prile au obligaia s dea expertului contabil orice lmuriri n legatur cu
obiectul lucrrii.
Impiedicarea expertului de a efectua lucrrile necesare ordonate de instan nu poate fi
nlturat pe calea ordonanei preedeniale (a instanei), ci numai prin mijloace procedurale
obinuite sau extraprocedurale, cum ar fi :
obligarea la despgubiri ;
dispunerea prin ncheiere executorie ca prile s permit accesul expertului contabil i
s-i dea tot sprijinul ;
solicitarea concursului autoritilor publice locale, al poliiei ori procuraturii ;
participarea completului la efectuarea expertizei contabile.
D. Analiza actelor de control i de expertiz contabil anterioar n aceeai cauz
este o condiie important pentru asigurarea calitii expertizei contabile.
Expertul contabil analizeaz coninutul actelor de control i ale eventualei expertize
anterioare n aceeai cauz pentru a se convinge dac :
au fost respectate normele legale n vigoare
au fost efectuate corect calculele
au fost delimitate just perioadele de gestiune i rspunderile persoanelor n cauz.
El prezinta datele comparativ pe fiecare problema, artnd situaia stabilit de control i
de eventuala expertiz anterioar i cea stabilit de expertiza contabil curent. Dac n cauza
respectiv s-au facut mai multe aciuni de control cuprinznd aceeai problem, care au ajuns la
concluzii diferite, este necesar ca expertul contabil s analizeze separat fiecare din procesele
verbale de control i s arate documentat cauzele care au dus la concluzii diferite i poziia sa
fa de aceste concluzii.
45

Expertul contabil examineaz procesul verbal de control, ca act prin care organul de
control a constatat abateri i lipsuri de natur financiar-contabil i pe baza cruia s-a iniiat
cauza supus expertizei sub aspectul :
- formei actelor de control urmarind dac exist note sau explicaii scrise ale
persoanelor deferite justiiei i dac concluziile compartimentului financiar contabil al agentului
economic i msurile dispuse de conducerea acestuia sunt n concordan cu constatrile
controlului.
- fondului (coninutului) actelor de control avnd n vedere dac :
- documentele i evidenele pe care s-au ntemeiat concluziile controlului sunt
ntocmite cu respectarea dispoziiilor legale i conin date reale ;
- exist documente care au legatur direct cu obiectivele expertizei i nu au fost
luate n considerare de ctre control ;
- s-a determinat argumentat cuantumul lipsurilor;
- s-a stabilit legal rspunderea pentru fiecare fapt sau lips;
- concluziile controlului sunt n concordan cu prevederile legale.
Consultarea organelor de control i a experilor care au efectuat lucrri anterioare n
cauza expertizat reprezint o necesitate pentru elucidarea tuturor aspectelor pe care le ridic o
expertiz contabil complex. n acest mod, expertul lmurete complet punctele de vedere
diferite i rezolv deosebirile de preri ale diferitelor organe care s-au pronunat anterior n cauza
expertizat. Totodat, aceast consultare contribuie la asigurarea calitii expertizei dar, are
caracter facultativ pentru concluziile expertului contabil. Consultarea organului de control de
ctre expertul contabil este obligatorie numai n situaia n care expertiza reduce substanial
prejudiciul stabilit de control pentru a se evita observaiile ulterioare sau eventualele erori i
pentru a se concluziona ferm n cadrul expertizei contabile.
E. Studierea concluziilor expertizei tehnice n aceeai cauz de ctre expertul
contabil i utilizarea lor la rezolvarea obiectivelor expertizei contabile presupune s se
efectueze mai nti expertiza tehnic i apoi cea contabil. Concluziile expertizei tehnice nu sunt
obligatorii pentru cea contabil, care pe baza datelor contabile le poate confirma sau infirma.
Expertiza tehnic se folosete pentru stabilirea :
- integritii valorilor materiale
- realitii unei operaii
- calitii unor produse
- coninutului anumitor lucrri
- volumului manoperei i cantitii de materiale necesare pentru executarea lor.
Ea este efectuat de ctre experti tehnici n domeniu.
Imposibilitatea efecturii expertizei contabile
Atunci cnd nu se poate efectua expertiza contabil, ca urmare a dificultilor
ntmpinate, se ntocmete proces-verbal de imposibilitate a efecturii expertizei contabile.
Exemple de imposibilitate:
necesitatea unui prealabil control gestionar,
necesitatea aducerii la zi a evidenelor i a efecturii altor asemenea lucrri,
necesitatea efecturii prealabile a expertizei tehnice sau grafologice,
formularea greit a obiectivelor
insuficiena actelor puse la dispoziia expertului contabil
necesitatea cunoaterii explicaiilor date de martori
cantitatea excesiva de acte supuse cercetrii.
n urma efecturii expertizei, expertul ntocmete un raport de expertiz prin care d
posibilitatea instanei s verifice felul n care el i-a ndeplinit sarcina i modul cum a ajuns la
concluziile sale.
46

3.2.5. Raportul de expertiz contabil judiciar


Lucrarile expertului contabil se concretizeaz ntr-un raprt de expertiz contabil care se
nainteaz instanei.
n raportul de expertiz contabil judiciar (Anexa 1), prezentarea materialului trebuie s
fie complet sau s rspund la toate ntrebrile puse, iar concluziile s fie suficient motivate
pentru ca instana s fie n masur s aprecieze asupra valorii acestor concluzii.
Expertul contabil are ndatorirea s prezinte determinri exacte, nu propuneri de variante
n formularea rspunsurilor la ntrebrile puse.
Dac este cazul unei expertize de evaluare a bunurilor, ea nu poate stabili condiia
juridic prin care au fost dobndite bunurile expertizate, ci, pentru acestea, instana
administreaz alte probe.
Dac expertiza se efectueaz de mai multi experi i au preri diferite, raportul cuprinde
prerea motivat a fiecaruia dintre ei.
Raportul de expertiz contabil judiciar se depune cu cel puin 5 zile naintea termenului
fixat pentru judecat. Nedepunerea raportului n termen se sancioneaz cu amend. Expertul se
poate adresa aceleiai instane pentru a reveni asupra amenzii, dar nu poate exercita apelul sau
recursul. Expertiza contabil nedepus la termen se anuleaz daca prin aceasta s-a cauzat prii o
vtmare ce nu poate fi altfel nlaturat. Dac ns raportul de expertiz contabil a fost depus n
termen, prile nu sunt ndreptite sa obin o amnare n vederea studierii lui.
n cazul expertizelor contabile judiciare, introducerea trebuie sa conin date de
identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare: actul care a stat la
baza numirii experilor, respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau Ordonan a
organelor de urmrire penal (n cauzele penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i
calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului
i natura acestuia (civil sau penal).
Tot partea de introducere trebuie s conin Paragraful privind identificarea
mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea
expertizei contabile judiciare.
n cazul expertizelor contabile judiciare, formularea obiectivelor expertizei contabile se
preia ad-literam din formularea acestora n ncheierea de edin (cauzele civile), respectiv
n Ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (cauzele penale).
Materialul documentar nominalizat n raport trebuie s fie strict adecvat necesitilor de
documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare.
Fiecare paragraf din Capitolul II, Desfurarea expertizei contabile, trebuie s se
ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr
echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat fr a face aprecieri asupra
calitii documentelor justificative, reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, expertizelor i
actelor de control (de orice fel) anterioare i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece
expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n
cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i
documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu
trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la
obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz
contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii
diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, Desfurarea expertizei contabile, fiecare expert
contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n
expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu
opinia expertului numit din oficiu.

47

3.2.6. Valorificarea expertizei contabile. Fora probant a expertizei


contabile
Experii contabili sunt obligai s se prezinte naintea instanei pentru a da lmuriri ori de
cate ori li se cere.
n cauzele civile, raportul de expertiz contabil este examinat n primul rnd de prile n
litigiu care formuleaz observaii i obiecii, n scris, asupra acestuia, observaii pe care le depun
la dosarul cauzei. Expetul contabil este obligat s depun la organul beneficiar rspunsul scris la
observaiile formulate de prile n litigiu asupra raportului de expertiz contabil.
Dac prile invoc obiecii ntemeiate sau instana nu este lamurit prin expertiza fcut,
se poate dispune ntregirea expertizei printr-un supliment sau o nou expertiz. Instana are
dreptul s ordoneze o expertiz contrarie, efectuat de un alt expert contabil. Chiar dac n cauz
s-a administrat o expertiz i o contraexpertiz contabil, nu exist nici un impediment de a se
admite o nou expertiz, dac este util cauzei.
Concluziile expertizei contabile judiciare constiuie numai elemente de convingere, lsate
la libera apreciere a judectorului, ca toate celelalte probe. Dar, fie c se folosete sau nu de
concluziile expertizei contabile, instana are obligatia s motiveze pozitia sa. Dac sunt
administrate expertize contradictorii, instana accept motivat una din ele sau le nltur pe
amandou.
Fora probant a expertizei contabile este dat de faptul c judectorii sunt legai de
constatrile de fapt ale experilor i anume :
- data raportului de expertiz contabil
- relevarea cercetrilor fcute n prezena prilor i susinerile acestora n prezena
experilor contabili.
Aceste meniuni din raportul de expertiz contabil judiciar fac dovada pn la
nscrierea n fals, deoarece experii contabili lucreaz n aceast situaie n calitate de delegai ai
instanei.
Nulitatea actelor de procedur civil este n funcie de vtmarea pricinuit unei pri.
Instana nu pronun nulitatea expertizei contabile dac neregularitatea invocat poate fi
ndreptat de exemplu cand raportul de expertiz contabil nu a fost semnat de toi experii sau
prerile nu au fost motivate.
Expertiza poate fi decalarat nul atunci cnd a fost fcut fr citarea prilor n acest
caz nulitatea poate fi propus nainte de nceputul dezbaterilor asupra fondului sau cnd prin
nedepunerea n termen a raportului s-a cauzat prii o vtmare ce nu poate fi n alt mod
nlaturat.

3.2.7. Onorariul expertului contabil


Experii i alti specialiti care efectueaz expertize pentru instanele judectoreti sau alte
organe cu activitate jurisdicional primesc, pentru lucrrile efectuate, onorarii stabilite de aceste
organe, n funcie de:
- complexitatea expertizei;
- volumul de lucru;
- gradul profesional i stiinific.
Onorariul se fixeaz provizoriu prin ncheierea de numire a expertului. Suma definitiv
este fixat de instan, dup depunerea raportului de expertiz i a decontului de cheltuieli.
Experii care, pentru efectuarea expertizei, se deplaseaz n alt localitate dect cea de
domiciliu, au dreptul, pe lng onorariul prevzut, la cheltuieli de transport, cazare i diurn, n
condiiile stabilite de dispoziiile legale pentru salariaii din instituiile publice.
Partea care a solicitat expertiza contabil este obligat, potrivit Codului de procedura
civil, ca n termen de cel mult cinci zile de la numirea expertului s depun suma stabilit ca
onorariu, n contul tribunalului, pentru expertiz. Dac raportul se depune, dei onorariul nu este
48

pltit, instana oblig partea care a solicitat expertiza contabil, prin ncheiere executorie, la plata
onorariului.
Dac expertiza contabil este ordonat din oficiu, instana stabilete i partea care
avanseaz onorariul. n situaia n care, fr expertiz contabil, procesul nu poate fi soluionat,
iar ambele pri refuz plata onorariului, instana poate respinge cererea.
Decontarea onorariului cuvenit expertului, o dat cu depunerea raportului de expertiz la
instan, se asigur de Biroul de expertiz contabil din cadrul tribunalului judeean, n baza unui
decont de cheltuieli. n acest scop, la ageniile CEC este deschis un cont de disponibiliti n care
se depun i din care se pltesc onorariile cuvenite experilor.
Statele de plat a onorariilor se aprob de preedintele instanei. Onorariile sunt supuse
impozitrii.
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi
pentru luare de mit conform Codului de procedur civil. Este leit-motivul pentru care
expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie contractate,
unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului.
ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele organelor de urmrire i cercetare
penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea
prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare.
Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i
ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii
contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial.
n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de ctre organul n
drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea
onorariului se face prin act adiional la contractul iniial.

3.3. Expertizele contabile extrajudiciare


Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai
larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare,
financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i
al activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule
specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri
speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute i sub numele de expertize economicocontabile.
In practica internaional, expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc att
pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor
utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru
raionalizarea fluxurilor informaionale etc.
Din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l urmresc, expertizele contabile
extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au funciuni diferite, dar care
formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz:
Expertize contabile de conciliere sau amiabile. Acestea sunt asemntoare cu cele judiciare i
ele pot fi generate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu:
Atunci cnd doi ageni economici, persoane juridice sau persoane fizice
(comerciani, ntreprinztori particulari),ntre care intervine un conflict de interese,
hotrsc de comun acord s-i rezolve conflictul pe cale amiabil, fr a apela la
justiie(variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult
timp). Pentru evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere direct sau la
arbitrajul unui personaj imparial, neutru i independent, care este expertul
contabil. Dou condiii sunt absolut necesare ntr-un asemenea caz. Mai nti, cele
dou pri trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe care l socotesc o
49

autoritate profesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s se


angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondiionat concluziile,
opinia sau punctul de vedere ori soluia dat de expert,
Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre uniti patrimoniale
persoane juridice, fie de persoane fizice. Asemenea expertize pot mbrca dou forme distincte:
expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare facultative.
Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice. De exemplu,
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, stabilete c n societatea care se nfiineaz de
ctre un asociat unic. valoarea aportului n natur va fi stabilit pe baza unei expertize de
specialitate. De asemenea, aceeai lege stabilete, la art. 38, c atunci cnd societatea pe aciuni se
constituie prin subscripie public i dac exist aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor,
operaiuni ncheiate de fondatori n contul societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz s
le ia asupra sa, judectorul delegat numete unul sau mal muli experi, care i voi da avizul
asupra evalurilor. Evident, problema evalurii n bani a aporturilor n natur va influena esenial
structura i mrimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a
unora sau altora dintre acionari. Intervenia unui expert neutru ofer ansa unui echilibru care s i
apere de consecine negative pe toi cei implicai sau mcar interesai. Aceeai lege prevede
obligativitatea efecturii unei expertize contabile n cazul fuziunii sau divizrii unor societi
comerciale , pentru verificarea corectitudinii stabilirii raportului de schimb al aciunilor sau prilor
sociale al societilor implicate.
Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic
economic sau financiar ale diferiilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii
implicai ai vieii economice, cum ar fi, de exemplu:
- conducerea unitii pentru cunoaterea detaliilor necesare adoptrii unor decizii de
dezvoltare, modernizare,restructurare ori pentru cunoaterea total sau parial
a situaiei patrimoniului, situaiei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activiti;
-un holding (o societate-mam) n scopul analizei unor filiale, sucursale;
-asociai i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul funcionrii, dar mai ales la
dizolvarea societii;
-bnci i organisme de asigurare pentru cunoaterea clienilor i mai cu seam a celor
noi;
-particulari, n intenia lor de preluare a unor ntreprinderi, de participaie sau de fuziune.
Expertizele contabile fiscale. Asemenea expertize sunt n prezent mai puin utilizate la
noi. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili, ct i de organele fiscale. Fiscul poate
urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i taxelor pretinse de la agenii
economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta dimensionare a sarcinii fiscale, fie
stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s obin anumite faciliti care nu ncalc
prevederile legale.
Expertizele contabile administrative. Acestea sunt cele care pot fi dispuse de ctre
organe centrale sau locale ale administraiei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme
publice (altele dect cele cu atribuii preponderent fiscale). n teoria i practica internaional
asemenea expertize mbrac, n general, trei forme:
 expertize n materie de gestiuni;
 expertize n materie de preuri.;
 expertize n materie de evaluri.
50

Cele mai uzuale i cele mai importante din punct de vederi social sunt expertizele
administrative n materie de gestiuni Nu se au n vedere aici gestiunile considerate n mod
tradiional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu: administrarea unor
tutele, curatele sau gestionare; bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitate; de a-i
apra singure interesele lor economice. Orice sistem juridic naional trebuie s ofere o minim
protecie a proprietii sau a gestiunilor prin care si administreaz diferitele pri ale avuiei
naionale. ntr-un asemenea context nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor
menionate mai sus (tutele, curatele etc). Sarcini deosebite n legtur cu integritatea i eventual
eficiena acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administraiei de stat. Dar, cum
respectivele organisme nu dispun de suficiente fore proprii de verificare gestionar complex,
intervenia unor profesioniti contabili cu statut de experi externi independeni devine absolut
obligatorie.

3.4. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii


contabili
Auditul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia viznd analiza modalitilor de organizare i funcionare a
unui cabinet i apreciere a modului de aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de
Corp. Auditul de calitate se exercit asupra cabinetului i a fiecrui liber profesionist contabil
nscris n Tabloul Corpului. El se exercit att la sediu principal al cabinetului, ct i la sediile
birourilor secundare, nscrise sau nenscrise n Tabloul Corpului.
Auditul de calitate are ca obiective:
s ofere ctre public o bun percepie despre calitatea serviciilor prestate;

s contribuie la armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;

s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfecionam metodelor de lucru;

s permit aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale;

s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi,


apropierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului.

n egal msur, auditul de calitate trebuie s respecte o suit de principii, dintre care cele mai
importante sunt urmtoarele cinci:
universalitate auditul se aplic tuturor cabinetelor;

confidenialitate nici o informaie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu


poate fi adus la cunotin terilor;
adaptarea auditului acesta este corespunztor naturii misiunilor exercitate i mrimii
cabinetului;
colegialitate - auditul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii activi ai
Corpului special desemnai;
armonizarea - cabinetele care execut activiti reglementate de mai multe organisme
profesionale pot face obiectul unui control innd cont de normele care reglementeaz
activitatea acestor organisme.
Structura organizatoric din cadrul C.E.C.C.A.R. care are atribuii concrete n domeniul
auditului de calitate este Departamentul pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i
auditului de calitate (DUANPAC).
Printre atribuiile Departamentului pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului
de calitate (DUANPAC) pot fi amintite:
51

a) elaboreaz programul anual al auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile


cuprinznd listele cabinetelor prevzute a fi auditate pe baza propunerilor formulate de
filiale;
b) urmrete realizarea programului privind auditul de calitate n domeniul serviciilor
contabile pe baza graficelor de ealonare lunar a cabinetelor transmise de filiale;
c) pregtete i adapteaz la condiiile conjuncturale metodologia auditului de calitate n
domeniul serviciilor contabile;
d) analizeaz cazurile de recuzare a auditorilor de calitate i face propunerile care se impun;
e) propune angajarea auditorilor de calitate, analizeaz i controleaz activitatea acestora i
propune msurile de sancionare dup caz;
f) formuleaz concluziile i recomandrile ctre filiale rezultate n urma sintezei auditrilor
efectuate la cabinete;
g) gestioneaz certificatele de atestare a auditului de calitate n domeniul serviciilor
contabile i prezint propunerile de emitere a acestora cabinetelor auditate;
h) n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic
naional, precum i a normelor profesionale emise de Corp sesizeaz comisiile de
disciplin de pe lng filiale sau Comisia Superioar de disciplin, dup caz;
i) rezolv problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investigaiilor proprii
sau sesizrilor primite de la tere persoane n domeniul serviciilor contabile;
j) elaboreaz sinteza anual a auditului de calitate i o prezint preedintelui Consiliului
Superior al Corpului;
k) asigur instruirea auditorilor de calitate, organizarea de mese rotunde i ntlniri de lucru
n domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile;
1) elaboreaz bugetul anual de costuri (retribuii, cheltuieli de transport i cazare) privind auditul
de calitate pe care l prezint spre aprobare Consiliului Superior al Corpului.
Auditul de calitate este realizat de ctre auditorii de calitate. Acetia sunt experi contabili cu
experien formai i instruii de Corp n domeniu auditului de calitate al serviciilor contabile. Ei
sunt angajai cu contract de munc, fcnd parte din structura DUANPAC.
Derularea propriu-zis a unui audit de calitate presupune parcurgerea a trei etape: pregtirea,
desfurarea i raportarea.
Pregtirea auditului
Timpul necesar pentru audit depinde n mare msur de importana cabinetului i se
stabilete numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet.
Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare cu cel puin 60 de zile
nainte de data fixat pentru nceperea auditului Scrisoarea este nsoit de un chestionar care
cuprinde un ansamblu de informaii referitoare, pe de o parte, la organizarea general a
cabinetului, la misiunile pe care acesta le deruleaz, iar pe de alt parte la respectarea obligaiilor
de membru.
Desfurarea auditului
Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural, audit
tehnic i audit de conformitate.
Auditul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului n scopul aprecierii
dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor i
uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief att aspectele pozitive, ct
52

i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n cabinet.


Auditul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite aprecierea
calitii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza
concluziilor i informaiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin referire la
normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale.
Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i ndeplinete
obligaiile de membru cu privire la formarea i dezvoltare profesional, depunerea declaraiilor
anuale, plata obligaiilor financiare.
Raportarea
La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care se
trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 de zile pentru a prezenta, n
scris, auditorilor observaiile sale.
Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i eventualele
observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul auditului efectuat
i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. Raportul trebuie s cuprind i
recomandri sau alte msuri, de remediere a deficienelor.
Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC n termen de 15 zile de la
expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii.
Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz recomandri
ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui Consiliului filialei dosarul privind
auditul efectuat. Preedintele Consiliului filialei decide n legtur cu modul de valorificare i
comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz:
- poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observaii;
- poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observaii, anexnd
eventual o convocare la biroul preedintelui;
- poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie
de organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de
observaiile fcute.
Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la
dosarul cabinetului respectiv existent la filial, pn la data la care cabinetul va face obiectul unui
nou audit de calitate.
n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele Consiliului filialei va sesiza
Comisia de disciplin a filialei Corpului.
Ca regul, un cabinet nu poate fi auditat dect la expirarea unei pe noade de 3 ani de la
ncheierea auditului precedent.
Atunci cnd preedintele Consiliului filialei decide c un cabinet trebuie supus unei noi
auditri, pentru a se asigura c deficienele din raportul de audit au fost remediate, acest audit nu
poate avea loc dect la expirare perioadei de un an.
Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n funcie de mrime cabinetului auditat, dar
nu poate fi mai mare de 20 de ore/auditor.

53

BIBLIOGRAFIE
1.Boulescu Mircea, Ghit Marcel Expertiza contabil, Editura Didactic si Pedagogic,
Bucuresti, 2001.
2. Bostan Ionel, Expertiza contabil, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2003
3.Bunget Ovidiu Expertiza contabil, Editura Mirton, Timioara, 2003
4.Crciun tefan - Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar. Expertiza
contabil., Editura Economic, Bucureti, 2004
5.Florea Ion, Florea Radu, Introducere in expertiza contabil si n auditul financiar, editia a IIa, revizuit si adugit, Editura CECCAR, Bucuresti, 2008
6.Florea Ion, Macovei Ionela - Corina, Introducere n expertiza contabil i auditul financiar ,
Editura CECCAR, Bucuresti, 2005
7.Pere Ion, Bunget Ovidiu, Pere Cristian Controlul financiar i expertiza contabil, Editura
Mirton, 2004
8.Regulamentul de organizare si functionare a Corpului Expertilor Contabili si contabililor
Autorizati din Romnia, republicat n Monitorul Oficial nr. 153 din 28.03.2001, cu
modificrile si completrile aduse prin Hotrrea nr. 08/90 a Consiliului Superior al CECCAR
din 14 mai 2008, publicat n Monitorul Oficial nr. 466 din 23.06.2008
9.Ordonana nr. 65 din 19 august 1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil
i a contabililor autorizai *** Republicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 13 din 8
ianuarie 2008
10.Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991 *** Republicat n Monitorul oficial nr.
454 din 18 iunie 2008
11.Ordonanta 17/2007 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 65/1994
privind organizarea activittii de expertiz contabil si a contabililor autorizati.
12.Colecia revistei Contabilitate, expertiz i auditul afacerilor, Editura. C.E.C.C.A.R.

54

RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR

ANEXA 1

Capitolul I INTRODUCERE
, expert contabil, domicial n
, posesor al
Subsemnatul
carnetului de expert contabil nr.
nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia (CECCAR) n Seciunea Poziia (dac snt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare )
Paragraful (ii)
Am fost numit(i) prin
, prile implicate n proces fiind:
1.
2.

din data de

expert (i) contabil(i) n dosarul nr.

n.
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)
Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul snt:
Paragraful (vi)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective
(ntrebri):
1.
2.
n.
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada

la sediul social / domiciliul

Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii experizei const n
Paragraful (vii)
. n cauz s-au
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada
efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei snt:

Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la
( dac este cazul ).

i prelungit la

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE


Obiectivul nr.i (i=1, n)
Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr.i s-au examinat urmtoarele documente:
(Descrierea detaliat , dac e cazul)
n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr.i, urmtorul rspuns:
(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)
Capitolul III CONCLUZII
n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de
expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia:
La obiectivul nr.1
La obiectivul nr.2
La obiectivul nr.n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)
Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem
urmtoarele precizri:
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil
consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAII
PERSONALE ELE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)
Expert(i) contabil(i):
55

S-ar putea să vă placă și