Sunteți pe pagina 1din 13

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAOV

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE


SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE
GESTIUNE

UTILITATEA COSTURILOR PENTRU PLANIFICARE,


DECIZIE I CONTROL

Intocmit:
BUHALU CTLIN
Anul III CIG
Gr. 8681

2010
1

1.

Utilizarea costurilor n luarea deciziilor

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau
planificrii activitilor viitoare.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a
contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul
acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de
preuri.
n contabilitatea managerial, categoria de cost este folosit n diferite scopuri. Logica
este generat de faptul c exist o mulime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate,
clasificate n funcie de necesitile managementului.
Cost management nseamn mai mult dect msurarea i raportarea costurilor. Este o
filozofie,o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai mult valoare la un cost mai mic. Este o
filozofie a mbuntirii deoarece promoveaz ideea cutrii de moduri de aciuni pentru ca
organizaia s ia decizii potrivite, n scopul crerii de valoare.
Este o atitudine proactiv, deoarece costurile nu se ntmpl pur i simplu, ci sunt un
rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar s calculm costul, ci trebuie s fim parteneri n
luarea deciziilor legate de costuri.
Este un set de tehnici care formeaz sistemul de calcul de cost care funcioneaz pentru a
ajuta la luarea deciziilor, la ndeplinirea scopului i a activitilor organizaiei.
Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane Carnegie Steel
Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte ctre costuri deoarece, dac
ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure.
Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai bine
zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n
stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor
ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirii fondurilor. Dei iniial (acum
mai bine de un secol) calculaia costurilor privea exclusiv activitile productive, astzi ea s-a
extins i la activitile neproductive, precum domeniul financiarbancar, instituiile
guvernamentale, aezminte de ocrotire a sntii etc.
Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional
financiar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaii privind criteriile de performan
financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i posibilele lor utilizride ctre
managementul organizaiei sunt prezentate n tabelul nr.1.

Tabelul nr.1: Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management


2

Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informaia de tip cost este
important pentru manageri din cel puin trei motive:
pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs
i este influenat natura relaiilor cu clienii;
costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor;
prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a
designului sau a procesului de producie.
Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei. Pentru
aceasta se calculeazi se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a lua o
decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume:
a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a renuna)?
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea
deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?
d) Cum se poate aciona asupra lor?
3

a) n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n


funcie de soluia reinut, pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lurii
deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).
Un cost este pertinent(relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul
potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta. Deci, costul pertinent (sau relevant) numit i
cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent
ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost diferenial. Metoda diferenial
este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea deciziei pe termen scurt ct
i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenate, sunt relevante pentru decizie. Un cost
evitabil este acela ce poate fi eliminat n ntregime sau n parte ca rezultat al alegerii unei
alternative din mai multe, n elaborarea deciziei. Exist, nsi costuri neevitabile, numite i
costuri inevitabile sau indiferente, sau nepertinente, care nu difer de la o alternativ la alta. Ele
sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate aciona pentru fundamentarea unei
decizii viitoare.
n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia folosirii unei
terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate apelnd
la:
1
costurile calculate n perioada de gestiune precedent;
2
aceleai costuri actualizate;
3
tarifele concureniale;
4
costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice;
5
aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezultnd din
acesta.
Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de posibilitatea
cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe care le poate
controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri:
1) cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate
reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar va fi, deci,
reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n timp ce decizia de a se
lucra ore suplimentare este reversibil.
2) cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul are
o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul
administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exteriorul ntreprinderii (de exemplu:
cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal, pe
seama cheltuielilor salariale;
3) costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd exist
o relaie clar ntre el i efectul obinut (de exemplu: consumul de materii prime care este n
funcie de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este
mai discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de
furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit
obligaiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat
cu uurin (publicitate, volumul sponsorizrii).
4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost
trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare.
Acest cost este dependent de cinci factori: absentism, accidente de munc, rotaii de personal,

calitatea serviciilor/ produselor i productivitatea direct. Un cost este vizibil atunci cnd
decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta;
5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile care se
transfer unor teri -spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter social, nu sunt
suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate
din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii.
Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este
limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra
costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte
puin asupra costurilor administrate i externalizate.
Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat.
Figura nr. 3. ncearc s rezume costurile inerente oricrei uniti patrimoniale, luate sau
nu n calcul de contabilitatea analitic.
De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul lurii
deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importana costului lor de
oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac nu pot fi revndute, costul lor
de oportunitate este zero).

Fig. nr. 3. Managerul i costurile


Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate economic o
acordanelor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este pierderea rezultat din
renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc, din ce n ce mai mult, s
integreze costurile de oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune; este vorba
mai ales de costurile de oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea
climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o
pierdere probabil de resurse, dect ca un cost propriu-zis.
n identificarea costurilor evitabile (difereniale) specifice unei decizii de luat, managerul
abordeaz analiza costurilor, parcurgnd urmtorii pai:
1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ considerat;
2) eliminarea costurilor ataate;
3) eliminarea costurilor care nu difer ntre alternative;
4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
Acestea sunt costuri difereniale sau evitabile.
6

Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale (mrime


egal cu diferena dinte cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului marginal, n
general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie pertinent.
Costul marginal este definit ca fiind diferena dintre ansamblul cheltuielilor de fabricaie
necesare unei producii date i suma cheltuielilor necesare aceluiai volum al produciei, plus sau
minus o unitate. Deci, costul marginal a aprut din necesitatea explicrii reaciei costurilor n
raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind cunoscut i sub
denumirea de cost adiional sau cost diferenial. Cu precdere ntr-un mediu concurenial,
pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Profesorul Henri
Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de
oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un
subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile.
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea
deciziei?
Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor.
Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretici practic
reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea
performanei entitii economice.
2. Utilitatea costurilor n procesul de planificare
Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintr-o entitate
economic rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea entitate. O nelegere a
structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului
ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i
cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri, altfel spus ntre resursele utilizate i rezultatele
obinute.
Se poate afirma c, o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a
costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile
scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a
sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea
costurilor n variabile i fixe.
Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas pe care managerul o
poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vnzrile
pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja
asupra costului variabil este negativ).
Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe
specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea att a unei
marje asupra costului variabil ct i a unei marje asupra costurilor specifice.
Marjele denumite pe costurile specifice indic nce msur produsele/serviciile
contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul o analiz mai

pertinent a rentabilitii diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua
pe baza costurilor complete.
d)Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui cost
nseamn a influena asupra cauzelor de declanare a procesului ( activitilor) pe care le
consum n organizarea acestui proces, asupra nevoilor la care rspunde aceast organizaie i
costurilor de capacitate pe care ea le antreneaz. Nu se va putea aciona n viitor asupra unor
costuri decise n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile
reduce cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca
ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel, s-a observat c, n anumite
sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra costurilor este cel al concepiei
produsului. O dat declanat procesul de producie, costurile vor fi angajate (adic costuri
determinate de o decizie anterioar), fr a se putea aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi
afectate numai de schimbri majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraii
au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen
Costing.
Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai
mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de a
furniza informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume:
1) utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie sau de
prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei);
2) utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);
3) aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri
controlabile, costuri externalizate).
Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea
firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri
n luarea deciziilor.
Profesorul H. Bouquin consider c sunt trei ntrebri care definesc carta conducerii, i
anume:
1) Ce costuri trebuie observate?
2) Pe ce orizont?
3) Pentru a le compara cu ce?
Pentru un produs dat, varietatea pieelor i, n fiecare pia, cea a cheltuielilor, pot
influena costurile i nevoile de finanare n multiple moduri. Ele pun n joc activitile
comerciale, logistice i de service a clientului, de stocare i cu consecine asupra funciei
financiare prin intermediul condiiilor de plat a clienilor.
Analiza costurilor de producie-piee i clientele poate genera diverse situaii, i anume:
dac ntreprinderea urmrete o strategie de dominaii prin costuri, aceasta se
poate manifesta asupra costurilor din afara produciei;
dac ea urmrete o strategie de difereniere, dezvoltarea serviciilor propuse
clienilor poate crete uor costurile care le sunt corelate;
legea de omogenitate a costurilor conform creia costul unui produs nu este o
informaie semnificativ pentru management dect dac nu este sensibil diferit n
viziunea clienilor crora le este vndut sau a reelelor de distribuie pe care le
tranziteaz;
n celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie s acioneze mai departe i
s sintetizeze diferenele generate de diversitatea clienilor i reelelor. Are sens
8

costul unitar al produsului P vndut clientului C prin intermediul reelei R,


nu costul mediu al produsului P.
Problemele de gestiune a costului i a valorii pe ntreaga durat de via a produsului sunt
schematizate ca n figura nr. 4.
Aceast schem (vezi fig. 4.) descrie evoluia analizei costului din momentul planificrii
iniiale a unui produs pn la eliminarea acestuia de pe pia.
Contabilitatea de gestiune tradiional este ancorat n anuitatea bugetari financiar,
fr a ine cont de ntreaga durat de via a produsului. Noile arme ale managementului
modern (calitatea total, analiza i gestiunea pe activiti) implic o gestionare a costului global.
Imai Masaaki, teoreticianul metodei kaizen costing spune c industria japonez datoreaz
competitivitatea pe pia mondial unui mod de gndire orientat spre proces. Este vorba despre
o coeren ntre viziunea n termeni de activitate i cea de savoir (know-how), o convergen
ntre gestiune, analiza muncii, planificare i calitate. Aceast concepie se bazeaz pe tehnicile de
optimizare a costului, ncepnd de la faza de concepie i continund cu ntregul ciclu de via,
nu doar pe meninerea (controlul) costurilor. Instrumentele utilizate sunt regrupate sub
denumirile: costul ciclului de via (LCC Life Cycle Costing), costul int (TC Target
Costing), gestiunea continu a costului (KC Kaizen costing).
n cadrul ciclului de via al unui produs exist trei faze importante: faza de planificare,
faza produciei i faza de abandonare. Life cycle costing se utilizeaz mai ales n faza de
planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de via. Target costing se utilizeaz
n faza de planificare pentru a alege designul produselor i proceselor care s permit producerea
la un anumit cost, genernd un nivel acceptabil al profitului (dedus din preul pieei) la un volum
al vnzrilor i la funcionalitatea ateptat. Kaizen costing se orienteaz spre identificarea
oportunitilor de mbuntire a costului pe parcursul perioadei de fabricaie. Fiecare dintre
aceste metode are o perspectiv distinct i un sens diferit.

Fig. 4. Fazele ciclului de via al unui produs


3 . Utilitatea costurilor n procesul de control
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea
obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei,
controlul calitii, controlul stocurilor), sistemul informaional al costurilor este important
deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calcului costului
de producie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid
pentru controlul financiar.

10

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau
planificrii activitilor viitoare.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a
contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul
acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de
preuri.
Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor.
Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru
control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaii,
sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine:
este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a
bunurilor i/sau de prestare a serviciilor?
rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale
sistemului conin informaii relevante scopului propus?
aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena?
sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor
responsabile cu luarea deciziilor?

informaia prezentat este relevant i suficient de detaliat i exact pentru scopul


urmrit? Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al
costurilor va fi unic, datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei anumite
organizaii.
n general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai largi folosete
tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea
managerial este existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze
date fundamentale.
Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea managerial n ansamblul ei,
ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un
grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor, punnd
accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor.
Modul de funcionare a sistemului informaional al costurilor este sintetizat n figura
nr.2.1 .
Asociaia American de Contabilitate (AAC) definete contabilitatea costurilor, n 1959,
ca: aplicarea unor tehnici i concepte adecvate n prelucrarea datelor economice dintr-o
perioad ulterioari a celor previzionare ale unei ntreprinderi pentru a ajuta managementul n
stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile i n luarea de decizii raionale n
vederea realizrii acestor obiective. Contabilitatea costurilor include metodele i conceptele
pentru planificarea efectiv, alegerea dintre diferitele alternative de aciune i control ctre
evaluarea performanelor. Studiile sale presupun gsirea cilor prin care informaiile contabile
pot fi acumulate, sintetizate, analizate i prezentate n relaii(le) cu anumite probleme, decizii i
sarcinile de zi cu zi ale managementului.
Definiia accentueaz faptul c rolul contabilitii costurilor const n asigurarea unor
informaii pertinente pentru managementul firmei.

11

12

Bibliografie
1. Mirela Carstea " Contabilitate managerial "

13