Sunteți pe pagina 1din 17

Tema 8.

FINALIZAREA MISIUNII
8.1. Auditul evenimentelor ulterioare.
8.2. Auditul principiului continuitii activitii.
8.3 Prezentarea raportului auditorului asupra situaiilor financiare.
8.4 Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent.

8.1. Auditul evenimentelor ulterioare


Etapa finalizrii auditului conine ase componente:

Verificarea datoriilor condiionate;


Verificarea evenimentelor ulterioare;
Colectarea probelor finale;
Evaluarea rezultatelor;
Emiterea raportului de audit;
Comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul.
ISA 560 Evenimentele ulterioare Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA)
trateaz responsabilitile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare dintr-un audit al
situaiilor financiare Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri oadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectivele auditorului sunt:
Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la msura n care evenimentele
care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care implic ajustarea
situaiilor financiare sau o prezentare n acestea sunt reflectate, n mod corespunztor, n
acele situaii financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i
Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia cunotin dup data
raportului auditorului, care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut
determina pe auditor s modifice raportul auditorului.
O datorie condiionat reprezint o potenial obligaie viitoare fa de o ter parte, viznd o
sum necunoscut i rezultnd din activiti care au derulat deja.
Pentru a exista o datorie condiionat sunt necesare trei condiii:
s existe o plat viitoare potenial ctre o ter parte sau o restricie asupra unor alte
active care ar putea rezulta dintr-o condiie existent;
s existe o incertitudine privind suma plii sau restriciei viitoare;
deznodmntul incertitudinii s depind de unul sau mai multe evenimente viitoare.
Un proces judiciar n curs de derulare n care nu s-a exprimat nc un verdict ntrunete cele trei
condiii.
Probabilitatea apariiei unei obligaii i reflectarea acesteia n situaiile financiare
Producerea unui eveniment
Reflectare n contabilitate
Puin probabil (are anse reduse Nu este necesar dezvluirea evenimentului n situaiile
de a se produce)
financiare
Rezonabil de probabil (mai mult Este necesar dezvluirea evenimentului n notele
dect puin probabil, dar mai informative ale situaiilor financiare
puin dect probabil)
Probabil (are anse mari de a se
Dac suma poate fi estimat rezonabil de precis,
produce)
conturile din situaiile financiare necesit
rectificare
Dac suma nu poate fi estimat rezonabil de precis
este necesar o dezvluire n notele informative ale
situaiilor financiare
1

Anumite datorii condiionate necesit o examinare deosebit din partea auditorului:


Procesele n curs, legate de nclcarea legislaiei privind drepturile de autor, de
rspunderea juridic privind produsele companiei sau alte aciuni n justiie
Litigiile privind impozitul pe profit
Garaniile oferite pentru produsele companiei
Efectele de ncasat scontate
Garaniile obligaiilor altor pri
Soldurile neutilizate ale acreditivelor n vigoare
Standardele de audit conin prevederi foarte clare privind faptul c managementul, nu
auditorul, poart responsabilitatea de identificarea i determinarea tratamentului contabil adecvat
al datoriilor condiionate.
n verificarea datoriilor condiionate, obiectivele auditorului constau n a evalua
tratamentul contabil al datoriilor condiionate cunoscute i a identifica, n limita posibilului,
datoriile condiionate care nu au fost reflectate de management.
Pentru identificarea datoriilor condiionate printre procedurile mai frecvent folosite pot fi
enumerate:
Chestionarea managementului (oral, scris). De regul, dup terminarea auditului,
managementului i se solicit o declaraie scris n cadrul unei scrisori de reprezentare
privind faptul c nu este informat despre existena unor datorii condiionate nedezvluite.
Examinarea rapoartelor ntocmite de inspectorii fiscali.
Examinarea proceselor-verbale ale edinei consiliului de administrare i ale adunrilor
acionarilor.
Analiza cheltuielilor juridice aferente perioadei supuse auditului.
Examinarea foilor de lucru, cutndu-se orice informaii care ar putea indica o potenial
datorie condiionat.
Examinarea acreditivelor documentare n vigoare pentru obinerea unei confirmri a
sumei utilizate i soldului neutilizat.
A doua component a finalizrii auditului const n verificarea evenimentelor produse
dup data nchiderii exerciiului, numite evenimente ulterioare. Auditorul trebuie s solicite
conducerii i, dup caz, persoanelor nsrcinate cu guvernana, s furnizeze o declaraie scris n
conformitate cu ISA 580 conform creia toate evenimentele care au loc ulterior datei situaiilor financiare i pentru care cadrul general de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau
prezentarea, au fost ajustate sau prezentate.
Dac raportul auditorului a fost deja furnizat entitii, auditorul trebuie s notifice conducerea i, cu
excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii,
pe cei nsrcinai cu guvernana s nu publice situaiile financiare ctre tere pri nainte ca
modificrile necesare s fie efectuate. Dac situaiile financiare sunt totui publicate ulterior fr s
se fi efectuat modificrile necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate, s ncerce s previn
acordarea de credibilitate raportului auditorului.
Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra evalurilor
i dezvluirilor n rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea just.
Tranzaciile i evenimentele care au loc dup finele perioadei de gestiune, dar nainte de
finalizarea auditului, pot genera dovezi corespunztoare de audit privind evalurile la valoarea
just efectuate de conducere. De exemplu, vnzarea unei proprieti investiionale la scurt timp
dup finele perioadei de gestiune poate genera dovezi de audit referitoare la evaluarea la valoarea
just.
Totui, circumstanele care existau dup finele perioadei de gestiune se pot deosebi de
circumstanele care existau la finele perioadei de gestiune. Informaiile despre valoarea just de
dup finele perioadei de gestiune pot reflecta evenimente care apar dup finele perioadei
respective i nu circumstanele existente la data ntocmirii bilanului. De exemplu, preurile
2

titlurilor de valoare activ tranzacionate care se modific dup finele perioadei de gestiune, de
regul, nu constituie dovezi de audit adecvate privind valoarea titlurilor de valoare existente la
finele perioadei.
Auditorul examineaz operaiunile i evenimentele aprute dup data nchiderii bilanului
contabil, pentru a determina impactul acestor evenimente asupra prezentrii fidele sau
dezvluirilor din situaiile financiare. Procedurile de audit impuse de Standardul de Audit 560
Evenimentele dup data ntocmirii rapoartelor financiare i viznd verificarea acestor
operaiuni i evenimente sunt desemnate, de obicei, prin termenii verificarea evenimentelor
ulterioare sau verificare postbilanier.
Rspunderea auditorului n ceea ce privete verificarea evenimentelor ulterioare se limiteaz la
perioada care ncepe cu data de nchidere a bilanului contabil i se ncheie cu data raportului
de audit.
Perioada de referin pentru verificarea evenimentelor ulterioare
Data nchiderii
bilanului contabil
al clientului

Data
raportului
de audit

Data la care clientul


public situaiile
financiare

31.12.2009
15.03.2010
29.03.2010
Perioada n care se aplic verificarea
Perioada de prelucrare a
evenimentelor ulterioare
situaiilor financiare
Exist dou tipuri de evenimente ulterioare care trebuie examinate de ctre management i
evaluate de ctre auditor:
Evenimente care nu au impact direct asupra situaiilor financiare i impun operarea unor
rectificri; un client asupra cruia compania audiat are un sold de crean comercial
declar faliment din cauza nrutirii situaiilor financiare, un litigiu este rezolvat la
nivelul unei sume diferite de cea nregistrat n evidena companiei audiate, investiii ale
companiei audiate sunt vndute la un pre inferior costului nregistrat.
Evenimente care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a cror
dezvluire n aceste situaii este recomandat; diminuarea valorii de pia a titlurilor de
valoare cumprate pentru un plasament temporar sau pentru a fi revndute, emisiune de
obligaiuni sau de titluri de capital, pierderi de stocuri neasigurate (incendiu), diminuarea
valorii de pia a stocurilor n urma unei decizii oficiale care interzice comercializarea
unui produs.
Procedurile de audit folosite pentru verificarea evenimentelor ulterioare pot fi mprite n
dou categorii:
1. proceduri care fac n mod normal parte din verificarea soldurilor conturilor la sfrit de
exerciiu;
2. proceduri efectuate special n scopul descoperirii evenimentelor sau operaiunilor care ar
trebui recunoscute ca fiind evenimente ulterioare; chestionarea managerului,
corespondena cu juritii, examinarea situaiilor interne de sintez, ntocmite dup data
bilanului contabil, examinarea evidenelor contabile ntocmite dup data bilanului
3

contabil, examinarea proceselor verbale ntocmite dup data bilanului contabil,


obinerea unei scrisori de reprezentare.
Scrisoarea de reprezentare, redactat de managerii societii-client i adresat auditorului,
formalizeaz afirmaiile pe care le-a fcut conducerea clientului n privina unor aspecte pe tot
parcursul auditului, inclusiv discuiile referitoare la evenimentele ulterioare. Aceast scrisoare
este obligatorie i include un ir de alte aspecte relevante.
Dudla datare. Uneori auditorul determin c un eveniment ulterior important a avut loc dup
terminarea lucrrilor de teren, dar nainte de emiterea raportului de audit. Sursa unor aa
informaii o reprezint managementul sau mijloacele de comunicare n mas.
Exemplu: Clientul de audit achiziioneaz o alt companie pe data de 25 martie, ultima zi de
munc pe teren fiind 15 martie.
Standardul de Audit 530 recomand ca auditorul s-i extind testele de audit asupra
evenimentului ulterior nou descoperit, pentru a asigura c acesta este corect dezvluit i
prezentat. Auditorul dispune de dou opiuni deopotriv acceptabile:
s extind toate testele evenimentelor ulterioare pn la noua dat vizat;
s limiteze verificarea suplimentar la aspectele legate de noul eveniment ulterior
descoperit.
n cazul primei opiuni, data raportului de audit trebuie schimbat, nlocuit cu noua dat
(25.03.2010). n cea de-a doua opiune, auditorul emite un raport de audit dublu-datat , un
raport de audit care cuprinde dou date (15 i 25.03.2010).
Colectarea probelor finale. Sunt cunoscute patru tipuri de colectri de probe finale:
efectuarea procedurilor analitice finale;
evaluarea prezumiei privind continuitatea activitii;
obinerea unei scrisori de reprezentare a managementului;
citirea altor informaii incluse n raportul anual.
Pentru a efectua procedurile analitice n cursul etapei de verificare final, asociatul
parcurge situaiile financiare, inclusiv notele informative, i analizeaz:
1. caracterul adecvat al probelor colectate n legtur cu soldurile sau relaiile neobinuite
sau neprevzute, identificate n cursul planificrii sau msura derulrii lucrrilor de audit;
2. soldurile sau relaiile neobinuite sau neprevzute care nu au fost identificate anterior.
Rezultatele procedurilor analitice finale ar putea indica necesitatea de a colecta probe
suplimentare de audit.
Auditorul evalueaz dac exist o ndoial substanial privind capacitatea clientului de
a-i menine continuitatea activitii timp de cel puin un an dup data nchiderii bilanului.
Aceast evaluare este fcut, iniial, ca parte a planificrii auditului, dar este revizuit n
momentul n care se obin noi informaii semnificative (exemplul cu descoperirea riscului de
nerambursare a creditului). Este de dorit ca evaluarea final a ipotezei continuitii activitii s
se fac dup colectarea tuturor probelor finale i dup nregistrarea n situaiile financiare a
tuturor rectificrilor propuse.
Cnd auditorul exprim rezerve privind prezumia continuitii activitii, este necesar s se
evalueze planurile concepute de management pentru a evita falimentul, dar i probabilitatea
atingerii obiectivelor acestor planuri. Adoptarea deciziei finale privind emiterea unui raport cu un
paragraf explicativ referitor la continuitatea activitii este dificil i necesit timp.
Obinerea scrisorii de reprezentare a managementului. Scrisoare de reprezentare a
managementului documenteaz, justific cele mai importante afirmaii orale fcute de
managementul clientului pe parcursul auditului. Scrisoarea trebuie redactat pe hrtie cu antetul
societii clientului, adresat companiei de audit i semnat de reprezentani ai conducerii de
vrf, de regul, de conductor i directorul financiar.
Scrisoarea de reprezentare a clientului are dou obiective:
4

A reafirma rspunderea managementului privind aseriunile din situaiile financiare


(activele gajate, datorii condiionate);
A documenta rspunsurile managementului la solicitrile de informaii privind diverse
aspecte ale auditului.
Aceast scrisoare ofer o documentare scris a afirmaiilor clientului n caz de dezacord
sau litigiu ntre auditor i client. O scrisoare de reprezentare permite i evitarea nenelegerilor
dintre managementul clientului i auditor. Data scrisorii nu ar trebui s fie anterioar datei
raportului de audit, pentru a se asigura c scrisoarea conine meniuni privind verificarea
evenimentelor ulterioare. Scrisoarea este formulat ca i cum ar fi redactat de client, ns n
practic se obinuiete ca auditorul s pregteasc textul scrisorii i s-i cear clientului s o
imprime pe hrtie cu antetul su propriu i s o semneze. Refuzul unui client de a imprima i
semna scrisoarea de reprezentare va impune emiterea unei opinii cu rezerve sau refuzul
auditorului de a exprima o opinie.
S recomand includerea n scrisorile de reprezentare a cinci categorii de subiecte
specifice:
1. Situaiile financiare
Recunoaterea de ctre management a rspunderii sale privind prezentarea fidel n
situaiile financiare a poziiei financiare, rezultatelor operaiunilor i fluxurilor bneti (de
trezorerie), n conformitate cu principiile contabile general acceptate.
Exprimarea unei convingeri a managementului privind faptul c situaiile financiare
prezint o imagine fidel, n conformitate cu principiile contabile general acceptate.

2. Exhaustivitatea informaiilor
Disponibilitatea tuturor informaiilor contabile
Inexistena unor operaiuni nenregistrate
3. Constatarea, cuantificarea i dezvluirea
Informaiile legate de fraude, implicnd:
Managementul;
Angajai care au rol semnificativ n controlul intern
Alte persoane, n cazurile n care fraudele ar putea avea un impact semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Informaiile privind operaiunile cu prile afiliate i sumele datoriilor sau creanelor
asupra prilor afiliate.
4.Riscurile i incertitudinile semnificative
Reclamaiile sau despgubirile neformulate identificate de juristul entitii ca fiind
probabile s se produc i care trebuie dezvluite
Drepturile adecvate de proprietate asupra activelor i activele gajate pentru mprumuturi.
Respectarea prevederilor acordurilor contractuale care ar putea afecta situaiile financiare.
5. Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului
Evenimentele ulterioare care au un impact direct asupra situaiilor financiare i care
impun operarea unor modificri.
Evenimentele ulterioare care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a
cror dezvluire n aceste situaii este recomandat.

Scrisoarea de reprezentare a unui client este o declaraie scris, obinut dintr-o surs care nu este
independent i deci nu poate fi considerat a fi o prob fiabil, ns l poate proteja pe auditor
n cazul n care managementul ar aduce acuzaii ulterioare auditorilor.
5

n anumite audituri auditorii ar putea descoperi alte probe, care contrazic afirmaiile din
scrisoarea de reprezentare. n aceste cazuri, auditorul investigheaz circumstanele i determin
dac reprezentrile din scrisoare sunt fiabile.
Citirea altor informaii incluse n raportul anual
Auditorul trebuie s citeasc alte informaii incluse n rapoartele anuale, care au o
legtur direct cu situaiile financiare (profiturile pe o aciune de la 3,4 lei la 5,2 lei, scrisoarea
preedintelui consiliului). Auditorul este obligat s compare aceste informaii cu situaiile
financiare, pentru a se asigura c ele concord, sunt veridice.
Evaluarea rezultatelor
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit din fiecare sfer audiat, inclusiv
verificarea datoriilor condiionate, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului i
acumularea probelor finale, auditorul trebuie s integreze rezultatele ntr-o singur concluzie de
ansamblu. n final auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat probe de audit suficiente pentru
a susine concluzia c situaiile financiare sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile
general acceptate, aplicate pe baze consecvente cu cele din anul precedent.

Evaluarea rezultatelor se bazeaz pe cinci aspecte fundamentale:


Suficiena probelor
Probele sprijin opinia auditorului
Informaiile de divulgat n situaiile financiare
Verificarea foilor de lucru
Verificarea independent

8.2. Auditul principiului continuitii activitii


Obiectivul STANDARDULUI INTERNAIONAL DE AUDIT 570 Principiul continuitii
activitii. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului n
auditul situaiilor financiare n legtur cu folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a
activitii n ntocmirea situaiilor.

La planificarea i exercitarea procedurilor de audit, precum i la evaluarea rezultatelor


obinute, auditorul urmeaz s ia n considerare corespunderea cu principiul continuitii
activitii, care st la baza pregtirii rapoartelor financiare.
Conform prezumiei de continuitate a activitii, o entitate este vzut ca apt s i continue
activitatea n viitorul previzibil. Situaiile financiare cu scop general sunt ntocmite n baza
principiului continuitii activitii, exceptnd situaia n care conducerea intenioneaz s lichideze
entitatea sau s opreasc operaiunile, sau nu are nici o soluie realist dect aceea de a face acest
lucru. Situaiile financiare cu scop special ar putea sau nu s fie ntocmite n conformitate cu un
cadru general de raportare financiar pentru care principiul continuitii activitii este relevant (de
exemplu, principiul continuitii activitii nu este relevant pentru anumite situaii financiare
ntocmite n baza unui principiu bazat pe taxe n anumite jurisdicii). Atunci cnd folosirea
principiului continuitii activitii este adecvat, activele i datoriile sunt nregistrate n baza faptului
c entitatea va fi apt s i realizeze activele i s se descarce de datorii n cursul normal al
activitii.
La pregtirea situaiilor financiare se presupune existena agentului economic ca
ntreprindere cu activitate continu ntr-un viitor previzibil, n absena unor informaii contrare
(Responsabilitatea auditorului privind corespunderea principiului continuitii activitii
cuprinde perioada, care, de regul, nu depete un an de la sfritul perioadei auditate).
Ca urmare, activele i datoriile se reflect n baza presupunerii c agentul economic va
putea valorifica activele sale i va achita datoriile sale n condiii normale ale activitii sale.
Dac aceast presupunere nu este justificat, este posibil ca agentul economic s nu poat
6

valorifica activele la valorile de bilan, precum i pot avea loc schimbri ale datoriilor i datelor
de scaden a acestora. n consecin, activele i datoriile reflectate n situaiile financiare pot
necesita corectri.
Auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei necorespunderii principiului continuitii
activitii.
Indicii riscului legat de faptul c presupunerea continuitii activitii agentului economic
poate fi pus la ndoial, pot reiei din situaiile financiare sau alte surse. Exemple de astfel de
indici, care trebuie luai n considerare de auditor, sunt prezentate n continuare. Aceast list nu
este complet, totodat existena unuia sau mai multor indici nu ntotdeauna nseamn c
principiul continuitii activitii urmeaz a fi pus la ndoial.

Indicatori financiari:

Eexistena activelor nete negative sau activelor curente nete negative;


Existena creditelor cu termenele de scaden apropiate, fr posibiliti reale de
prelungire sau rambursare deplin, sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt
pentru finanarea activelor pe termen lung;
Indicatori financiari de baz nefavorabili;
Pierderi semnificative din activitatea operaional;
ncetarea sau reinerea plii dividendelor;
Incapacitatea de a plti creditorilor la data scadenelor;
Dificulti n respectarea clauzelor contractelor de mprumut;
Trecerea de la tranzacii de livrare pe credit la tranzacii cu plata la livrare i/sau plata n
avans;
Imposibilitatea de a obine finanri pentru nsuirea unui produs substanial nou sau
pentru alte investiii importante.

Indicatori operaionali:

Concedierea unor persoane cheie din conducere fr a avea o nlocuire adecvat;


Pierderea pieei importante, a francizei, licenei sau furnizorului principal;
Neasigurare cu fora de munc sau dificulti n procesul de aprovizionare.

Ali indicatori:

Necorespunderea cerinelor privind mrimea capitalului sau altor cerine stabilite de acte
legislative i normative;
Procese judiciare n curs, mpotriva agentului economic, care ar putea rezulta n
asemenea hotrri judectoreti ce nu vor putea fi ndeplinite de agentul economic;
Modificri n legislaie sau n politica de stat.
Importana acestor indicatori poate fi frecvent atenuat de ali factori. Spre exemplu,
efectul faptului c agentul economic nu este n stare s-i achite n mod normal datoriile, poate
fi contrabalansat de planurile conducerii de a asigura un flux de numerar corespunztor prin
mijloace alternative, cum ar fi vnzarea activelor, reealonarea rambursrii mprumuturilor sau
atragerea capitalului suplimentar.
n mod analogic, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuat de existena unei
surse alternative potrivite de aprovizionare.
Dac se pune la ndoial corespunderea cu principiul continuitii activitii, auditorul trebuie
s obin dovezi de audit suficiente i adecvate pentru a aprecia pozitiv capacitatea agentului
economic de a continua activitatea ntr-un viitor previzibil. n procesul auditului, auditorul
efectueaz proceduri de audit destinate s obin dovezi de audit ce servesc drept baz pentru
exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Dac apare problema cu privire la principiul
continuitii activitii, atunci unele din aceste proceduri pot cpta o importan deosebit, sau
7

poate aprea necesitatea efecturii unor proceduri suplimentare, precum i actualizrii


informaiei obinute anterior. Procedurile care sunt relevante n legtur cu aceasta pot include:
Analiza i discuii cu conducerea referitoare la fluxul de mijloace bneti, profitul i
alte previziuni relevante;
Examinarea evenimentelor ulterioare din punct de vedere al influenei acestora asupra
capacitii agentului economic de a continua activitatea n corespundere cu principiul
continuitii activitii;
Analiza i discutarea ultimelor rapoarte financiare intermediare disponibile ale
agentului economic;
Studierea condiiilor contractelor privind obligaiunile i mprumuturile pentru a
identifica eventualele nclcri ale acestora;
Examinarea proceselor-verbale ale adunrilor acionarilor (participanilor), consiliului
director i ale altor organe administrative pentru a descoperi referiri la dificultile
financiare;
Discuii cu juristul agentului economic asupra informaiei cu privire la procese
judiciare i pretenii;
Confirmarea existenei, legalitii i puterii de aciune a contractelor cu prile legate
sau tere referitor la primirea sau prelungirea asistenei financiare, precum i estimarea
posibilitilor financiare a acestor pri privind oferirea mijloacelor suplimentare;
Examinarea situaiei create la agentul economic referitoare la comenzile neonorate ale
clienilor.
Analiznd fluxul de mijloace bneti, profitul i alte prognoze relevante, auditorul
urmeaz s ia n considerare credibilitatea sistemului informaional al agentului economic la
generarea a astfel de informaii. Auditorul, de asemenea, urmeaz s aprecieze dac
presupunerile, ce stau la baza prognozei, sunt rezonabile n circumstanele create.
Totodat, auditorul urmeaz s compare datele prognozate i rezultatele efective ale
perioadelor precedente, de asemenea, prognozele pentru perioada curent cu rezultatele efective
obinute pn la momentul verificrii.
Auditorul examineaz i discut cu conducerea planurile pentru aciunile viitoare, cum ar fi
planurile cu privire la lichidarea activelor, mprumutul mijloacelor bneti, restructurarea
datoriilor, reducerea cheltuielilor sau amnarea consumurilor pentru perioadele urmtoare, sau
creterea capitalului.
Pentru auditor, de obicei, nsemntatea unor astfel de planuri scade pe msur ce crete
perioada pentru aciunile prognozate i evenimentele presupuse. O atenie deosebit, de regul,
se acord planurilor care pot influena considerabil asupra solvabilitii agentului economic ntrun viitor previzibil. Auditorul trebuie s obin dovezi de audit suficiente i adecvate c aceste
planuri sunt realizabile i c n rezultatul exercitrii acestora situaia se va mbunti. Auditorul
urmeaz, de asemenea, s tind s obin de la conducere declaraii scrise referitoare la aceste
planuri.
Dup efectuarea tuturor procedurilor necesare, obinerea tuturor informaiilor necesare,
precum i luarea n considerare a rezultatelor exercitrii tuturor planurilor conducerii i a altor
factori atenuatori, auditorul urmeaz s aprecieze dac au fost nlturate n mod satisfctor
ndoielile privind respectarea principiului continuitii activiti

Corespunderea principiului continuitii activitii


Dac, dup prerea auditorului:
au fost obinute dovezi de audit suficiente i adecvate pentru confirmarea principiului
continuitii activitii, auditorul nu urmeaz s modifice raportul auditorului;
corespunderea principiului continuitii activitii are loc datorit factorilor de atenuare, n
special a planurilor conducerii privind aciunile viitoare, auditorul trebuie s aprecieze
necesitatea dezvluirii acestor planuri i altor factori n rapoartele financiare;

dezvluirea necesar a informaiei nu a avut loc, auditorul trebuie s exprime opinie


cu meniuni sau advers.

ndoieli nerezolvate privind corespunderea principiului continuitii activitii


Dac, dup prerea auditorului, ndoielile privind corespunderea principiului continuitii
activitii nu au fost nlturate n mod satisfctor, atunci el va lua n considerare urmtoarele:
rapoartele financiare dezvluie adecvat principalele circumstane n baza crora apar ndoieli
semnificative privind capacitatea agentului economic de a continua activitatea sa ntr-un
viitor previzibil;
rapoartele financiare indic faptul c exist incertitudini semnificative legate de capacitatea
agentului economic de a continua activitatea, i, corespunztor, poate fi incapabil s
valorifice activele sale i s achite datoriile sale n cursul normal al activitii;
rapoartele financiare indic c ele nu includ nici un fel de corectri care pot fi necesare, n
caz dac agentul economic nu va putea pe viitor s-i continue activitatea (reevaluarea
activelor i datoriilor).
n cazul cnd dezvluirea este considerat adecvat, auditorul nu urmeaz s exprime opinie
cu meniuni sau advers.
Dac n rapoartele financiare sunt efectuate dezvluiri adecvate, auditorul, de regul,
trebuie s exprime opinie fr meniuni i s modifice raportul auditorului prin adugarea unui
paragraf explicativ care subliniaz problema corespunderii principiului continuitii activitii
prin intermediul referirii la notele (nota explicativ) rapoartelor financiare care dezvluie
aspectele prezentate compartimentul ndoieli nerezolvate privind corespunderea principiului
continuitii activitii.
Exemplu de astfel de paragraf:
Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia asupra notei X la rapoartele financiare.
Agentul economic (denumirea) a suportat pierderi nete n mrime de XXX lei pentru anul expirat
la 31 decembrie 20X1, i la aceast dat datoriile pe termen scurt ale agentului economic
depeau activele curente ale acestuia cu XXX lei, iar suma total a datoriilor a depit suma
total a activelor cu XXX lei. Aceti factori, mpreun cu alte circumstane prezentate n
continuare n nota X, duc la apariia dubiilor considerabile cu privire la posibilitatea agentului
economic de a continua activitatea n corespundere cu principiul continuitii.
Auditorul poate refuza exprimarea opiniei n caz de incertitudine n capacitatea agentului
economic de ai continua activitatea.
Dac n rapoartele financiare nu se prezint dezvluiri adecvate, auditorul trebuie s exprime
opinie cu meniuni sau advers. n continuare se prezint exemplu de paragraf explicativ i
paragraf-opinie ale raportului auditorului pentru cazurile cnd urmeaz a fi exprimat opinie cu
meniuni:
Agentul economic (denumirea) n-a reuit s obin o nelegere cu banca privind
continuarea finanrii. n lipsa acestei susineri financiare apar dubii considerabile c agentul
economic va putea continua activitatea sa n corespundere cu principiul continuitii activitii.
Prin urmare poate fi necesar ajustarea activelor i obligaiilor. Rapoartele financiare (i
anexele acestora) nu dezvluie acest fapt.
Dup opinia noastr, cu excepia omiterii informaiei menionate n paragraful precedent,
rapoartele financiare ofer o imagine veridic i complet despre (sau reflect veridic n toate
aspectele semnificative) situaia financiar a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie
20X1, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia
pentru acest an n conformitate cu SNC.

Necorespunderea principiului continuitii activitii


Dac n baza procedurilor efectuate suplimentar i informaiilor obinute, inclusiv
influena circumstanelor atenuante, auditorul i-a format opinia despre incapacitatea agentului
economic de a continua activitatea sa ntr-un viitor previzibil, atunci el urmeaz s conchid
despre necorespunderea rapoartelor financiare ntocmite principiului continuitii activitii.
n cazul cnd rezultatul necorespunderii acestui principiu, utilizat la pregtirea
rapoartelor financiare, este att de ptrunztor nct denatureaz semnificativ rapoartele
financiare, auditorul trebuie s exprime opinie advers.
Anumite cadre generale de raportare financiar conin o cerin explicit conform creia
conducerea trebuie s fac o evaluarea explicit cu privire la capacitatea entitii de a-i continua
activitatea, i standarde cu privire la aspectele ce trebuie luate n considerare i prezentrile care
trebuie fcute n legtur cu continuitatea activitii. De exemplu, Standardul Internaional de
Contabilitate (IAS) 1 cere conducerii s analizeze capacitatea entitii de a-i continua activitatea.
Cerinele detaliate privind responsabilitatea conducerii de a evalua capacitatea entitii de a-i
continua activitatea i prezentrile din situaiile financiare legate de acestea ar putea de asemenea s
fie specificate n lege sau reglementri.
n alte cadre generale de raportare financiar ar putea s nu existe o cerin explicit pentru
conducere de a face o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea. Totui, din moment
ce prezumia continuitii activitii este un principiu fundamental n ntocmirea situaiilor financiare,
ntocmirea situaiilor financiare impune conducerii s evalueze capacitatea entitii de a-i continua
activitatea chiar dac cadrul general de raportare financiar nu include o cerin explicit n acest
sens.
Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea implic un
raionament, la un anumit moment n timp, cu privire la rezultatele viitoare, prin natura lor incerte,
ale evenimentelor sau condiiilor. Urmtorii factori sunt relevani pentru raionamentul respectiv :
Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau al unei condiii crete
semnificativ cu ct evenimentul, condiia sau rezultatul se produce mai trziu n viitor. Din
acest motiv, majoritatea cadrelor generale de raportare financiar care dispun n mod explicit
efectuarea unei evaluri de ctre conducere specific perioada pentru care conducerea trebuie
s ia n considerare toate informaiile disponibile.
Mrimea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale i gradul n care este
afectat de factorii externi afecteaz raionamentul privind rezultatul evenimentelor sau
condiiilor.
Orice raionament privind viitorul se bazeaz pe informaii disponibile la momentul la care se
face raionamentul. Evenimente ulterioare ar putea s aib rezultate care nu sunt n
concordan cu raionamente care au fost rezonabile la momentul la care au fost fcute.
Responsabilitile auditorului. Responsabilitatea auditorului este aceea de a obine probe de
audit adecvate i suficiente cu privire la gradul de adecvare al folosirii de ctre conducere a
prezumiei continuitii activitii n pregtirea i prezentarea situaiilor financiare i de a trage
concluzii dac exist o incertitudine semnificativ privind capacitatea entitii de a-i continua
activitatea. Aceast responsabilitate exist chiar i dac cadrul general de raportare financiar folosit
n ntocmirea situaiilor financiare nu include o cerin explicit pentru conducere s fac o evaluare
specific privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea.

8.3. Prezentarea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare


1. Rolul raportului de audit
Standardul Internaional de Audit (ISA) 700 Formarea unei opinii i raportarea cu
privire la situaiile financiare stabilete procedurile si principiile fundamentale si modalitile
lor de aplicare cu privire la forma si coninutul raportului auditorului independent emis pe baza
concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele
10

mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor
misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea audiat,
respectiv cu publicul, precum si cu acionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului si acionarilor n situaiile financiare
prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea
entitii audiate.
Rspunderea conducerii entitii audiate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi:
responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare audiate;
responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi,
reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune
exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la
obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect si la zi).
responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si
alte reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru
misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii;
raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins
sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa
de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Coninutul raportului de audit
Raportul de audit trebuie s conin:
relaia contractual de executare a misiunii de audit;
observaiile reieite din diverse verificri;
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
oferirea garantei pentru acionari si teri c un personal calificat a obinut asigurarea c
situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar si complet poziiei financiare,
performantelor si situaiei financiare generale a ntreprinderii;
meniunea c situaiile financiare audiate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
menionarea responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii;
descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;
situaiile care fac s apar incertitudini;
natura si locul observaiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor
financiare care au aceeai valoare:
"dau o imagine fidel" sau
"prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...".
4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve
11

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el
trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si,
de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil asupra situaiilor financiare.
Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe
cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de
asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate
contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi
important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creane;
stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei
sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor);
nerespectarea principiului independentei exerciiului;
neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situaie
existent la data nchiderii exerciiului;
neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;
erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).
Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar
importanta ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i
sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei si situaiei financiare precum si rezultatului
exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia,
preciznd:
natura dezacordului;
postul si suma respectiv;
influenta asupra rezultatului net.
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele
pe care le-ar considera necesare i n special pentru obinerea elementelor probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului
care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider
necesar.
Limitele pot fi:
impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup
ncheierea exerciiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu s-a
putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului


adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial.
Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele.

Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.
Absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii
nregistrrilor i a fiabilitii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern.
n funcie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n
imposibilitatea de a certifica situaiile financiare.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:
12

mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile;


imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;
suma posturilor din situaiile financiare influenat de limitri ale ntreprinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente
pentru a transpune o situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza
unor informaii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri
privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi provizionat cu
o aproximaie rezonabil, deoarece:
suma lor este nesigur sau necunoscut;
probabilitatea realizrii este nesigur.
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante
suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este
un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante.
Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul
situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o important prin a
crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz
c nu este n msur s acorde certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele
de informare asupra incertitudinii:
natura riscului;
postul sau posturile bilanului contabil, influenate;
valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi precizat;
incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia incertitudinii si a evalua
consecinele eventuale ale acestei situaii.
4.4. Caz particular: continuitatea activitii
Existenta incertitudinii despre continuitatea activitii sau cnd ea este definitiv
compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este
conform principiului continuitii exploatrii si apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le
nscrie n raportul su.
5. Elementele de baz ale raportului de audit
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele
elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i
ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.
5.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul
de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de
alte persoane.
5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de
circumstanele ce caracterizeaz misiunea si obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se
adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situaii financiare
au fost audiate.
5.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare audiate precum i o meniune a
responsabilitilor conducerii entitii audiate i ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul
auditului, ct i data si perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea)
conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s
exprime o opinie asupra acestor situaii financiare.
13

Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor


presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o incident
semnificativ, c ea stabilete principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie s fie
utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de
a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
"Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii "X", ncheiate la 31
decembrie 201.., aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii
financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii.
Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie
asupra acestor conturi anuale".
Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de audit
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele
Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre
auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost
ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor
naionale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit
judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c
auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod
clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din tara indicat prin adresa
auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s
asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informaiile
coninute n situaiile financiare;
evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor
financiare;
evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile
financiare;
revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.

8.4. Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent


Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac
situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare si rezultatelor obinute (sau
prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile si,
dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt, dau o imagine fidel" sau
"prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative".
Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect
elementele semnificative privind situaiile financiare.
Exist 4 tipuri de opinie:
opinia fr rezerve;
opinia cu rezerve;
opinia defavorabil;
imposibilitatea de a exprima o opinie.
14

Opinia fr rezerve (curat)


"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod
sincer, n toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31
decembrie 201... precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru
exercitiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internationale (sau nationale) de
contabilitate".
Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al
crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o
manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului;
aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie si precizeaz, n general, c acesta nu
constituie o rezerva.
Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful
opiniei se formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "Noi nu am putut asista la inventarul
fizic din 31 decembrie 2009.. , cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd
seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin
alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am
fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei si
situaiei financiare a societii la 31 decembrie, ct si contului de profit si pierdere pentru
exerciiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea
direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre
direciune.
Avnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra
conturilor anuale."
Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se
poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare.
Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului
imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei
cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ..., pentru exerciiul
ncheiat
Data raportului
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este
astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare si asupra raportului
su, evenimentelor si tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare
pregtite si prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar
celei la care situaiile financiare au fost nchise si aprobate.
Adresa auditorului
Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel
al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
15

Semntura auditorului
Raportul trebuie s poarte semntura societii de audit sau a auditorului persoan fizic
sau ambele.
Raportul auditorului poart, n general, semntura societii de audit, cci aceasta i asum
responsabilitatea auditului.
Opinia modificat a raportului auditorului independent
Standardul Internaional de Audit 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului
independent.
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a
furniza recomandri cu privire la responsabilitile auditorului referitoare la date comparative.
Nu are ca obiect tratarea cazurilor n care situaiile financiare sintetice sunt prezentate mpreun
cu situaiile financiare auditate. Acestui scop sunt dedicate Standardele Internaionale de Audit
ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin
situaii financiare auditate i ISA 800 Considerente speciale Audituri ale componentelor
individuale ale situaiilor financiare ale elementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale
situaiilor financiare.
Auditorul trebuie s determine dac datele comparative sunt n conformitate, sub toate
aspectele semnificative, cu cadrul general aplicabil de raportare financiar pentru situaiile
financiare care sunt auditate.
STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700, Formarea unei opinii i raportarea cu
privire la situaiile financiare
Raportul auditorului este considerat modificat n cazurile n care exist:

Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului. n acest caz n raport se include un paragraf


explicativ suplimentar.
Aspecte ce influeneaz opinia auditorului. n acest caz auditorul exprim:
(a) opinie cu meniuni,
(b) refuz de a exprima opinie, sau
(c) opinie advers.
Caracterul unitar al formei i coninutului fiecrui tip de raport modificat contribuie la
nelegerea mai bun a acestor rapoarte. n acest scop, n prezentul standard se prezint exemple
de fraze pentru utilizare n cazul pregtirii rapoartelor modificate.
Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului
n anumite circumstane, raportul auditorului poate fi modificat prin adugarea
paragrafului explicativ, care accentueaz atenia asupra informaiei ce influeneaz rapoartele
financiare i care este inclus n anexele la acestea, n scopul dezvluirii mai extinse a acestei
informaii. Adugarea paragrafului respectiv nu influeneaz opinia auditorului. Paragraful se
introduce dup paragraful-opinie al raportului auditorului i conine expresia privind faptul c
opinia este fr meniuni.
Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea paragrafului
explicativ n privina existenei problemei ce se refer la principiul continuitii activitii.
Un exemplu de paragraf explicativ referitor la principiul continuitii activitii este prezentat n
ISA 570 Principiul continuitii activitii.
Auditorul trebuie s examineze necesitatea modificrii raportului auditorului adugnd
paragraful explicativ, n cazul existenei unei incertitudini considerabile (pe lng
problema referitoare la principiul continuitii activitii), soluionarea creia depinde de
evenimentele viitoare i care poate influena rapoartele financiare ale agentului economic.
Urmrile incertitudinii depind de evenimentele i aciunile viitoare, care nu se controleaz
nemijlocit de agentul economic, dar care pot influena asupra rapoartelor financiare ale acestuia.
n continuare se prezint un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor
la existena incertitudinii considerabile.
Dup opinia noastr (n continuare urmeaz textul paragrafului-opinie al raportului
auditorului, expus n paragraful 28 al prezentului standard).
16

Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia Dvs. asupra notei nr. ___ la rapoartele
financiare. Agentul economic este actualmente prt ntr-un proces privind nclcarea
drepturilor de utilizare a patentului, nsuirea onorariilor de autor i provocarea daunelor.
Agentul economic a atentat o aciune reconvenional i la momentul dat sunt n curs audieri
prealabile i dezbateri judiciare pentru aceste dou aciuni. Actualmente este imposibil de a se
pronuna asupra rezultatului acestui proces i rapoartele financiare nu reflect posibilitatea
apariiei cheltuielilor i datoriilor n legtur cu acest proces.
Adugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitii activitii sau la
incertitudinea considerabil, de obicei, este suficient pentru ndeplinirea obligaiilor auditorului
privind ntocmirea raportului ce in de aceste aspecte. ns, n cazuri excepionale, n particular la
existena numeroaselor incertitudini considerabile ce sunt semnificative pentru rapoartele
financiare, auditorul, n locul adugrii paragrafului explicativ poate alege refuz de exprimare a
opiniei.
Pe lng utilizarea paragrafului explicativ la apariia aspectelor care influeneaz asupra
rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adugarea paragrafului
explicativ (de preferin dup paragraful-opinie) pentru a comunica i despre alte aspecte, ce nu
influeneaz rapoartele financiare. Spre exemplu, dac este necesar de efectuat corectarea altei
informaii ntr-un document ce conine rapoartele financiare auditate, i dac conducerea
agentului economic refuz s efectueze o asemenea corectare, atunci auditorul urmeaz s
includ n raportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii semnificative.
Paragraful explicativ poate fi ntocmit, de asemenea, i n cazurile existenei cerinelor
suplimentare ale actelor legislative i normative, referitoare la rapoartele financiare.
Aspecte ce influeneaz opinia auditorului
Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr meniuni la existena unei sau
mai multor din urmtoarele circumstane, influena crora, dup opinia auditorului, este sau
poate fi semnificativ asupra rapoartelor financiare:
limitarea sferei de aplicare a auditului;
dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele
caracterului rezonabil al politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia
sau adecvrii dezvluirii informaiei n rapoartele financiare.
Circumstanele indicate n primul punct pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau la
refuz de exprimare a opiniei. Circumstanele prezentate n punctul doi pot aduce la exprimarea
opiniei cu meniuni sau opiniei adverse.

17