TEMA 5.

PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT

5.1. nelegerea i evaluarea controlului intern.
5.2. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
5.3. Pragul de semnificaie n planificare i exercitarea unei misiuni de audit.
5.4. Elaborarea strategiei generale i planului de audit.

5.1. nelegerea i evaluarea controlului intern.

.
Primul standard referitor la activitatea de teren din setul de standarde de audit general
acceptate (10 la numr, adoptate de ctre IACPC/AICPA n anul 1947) impune o planificare
adecvat.
Munca trebuie corespunztor planificat, iar asistenii, dac exist, trebuie supervizai de
manier adecvat.
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 300 "Planificarea unui audit al
situaiilor financiare" (n vigoare din 15 decembrie 2009).
Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind
planificarea auditului rapoartelor financiare. Acest standard este destinat pentru a fi aplicat n
context cu auditele repetate.
La exercitarea pentru prima dat a auditului la agentul economic respectiv, auditorul
poate extinde procesul de planificare n afar aspectelor stipulate n prezentul standard.
Auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit astfel, nct auditul sa fie exercitat ct
mai eficient.
"Planificare" - elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a
caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse.
Auditorul urmeaz a planifica exercitarea auditului intr-un mod ct mai raional i oportun.
Exist trei motive fundamentale care explic de ce trebuie auditorul s-i planifice de
manier adecvat angajamentele de audit:
a-i permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de circumstane
date;
a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil;
a evita nenelegerile cu clientul.
Planificarea lucrrilor de audit contribuie la:
acordarea unei atenii cuvenite celor mai importante direcii ale auditului;
determinarea problemelor poteniale;
executarea rapid a lucrrilor.
Planificarea de asemenea ajut la repartizarea eficient a lucrrilor personalului lund n
considerare lucrrile exercitate de ali auditori i experi.
Volumul planificrii depinde de:
mrimea agentului economic;
complexitatea auditului;
1

experiena anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat;

cunoaterea business-ului clientului.
Obinerea informaiei despre business-ul clientului este o parte importana a planificrii
auditului. Cunoaterea business-ului clientului ajut auditorul s neleag evenimentele,
tranzaciile i practica existent ce pot influena semnificativ asupra rapoartelor financiare.
Auditorul poate discuta elementele planului general de audit i anumite proceduri de
audit cu consiliul director i cu conducerea agentului economic, precum i cu personalul
acestuia pentru asigurarea eficacitii i eficienei auditului i pentru coordonarea
procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului economic. ns planul general de audit
i programul de audit rmn, totui, n responsabilitatea auditorului.
La baza planificrii unui audit stau apte componente principale (Figura nr. 1).
Figura nr.1 Planificarea unui audit i definirea unei metode de auditare
PREPLANIFICARE

OBINEREA INFORMAIILOR DE CONTEXT

OBINEREA INFORMAIILOR DESPRE OBLIGAIILE

JURIDICE ALE CLIENTULUI
EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE PRELIMINARE

DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE I EVALUAREA

RISCULUI DE AUDIT ACCEPTABIL I A RISCULUI INERENT

NELEGEREA CONTROLULUI INTERN I EVALUAREA RISCULUI

LEGAT DE CONTROLUL INTERN
NTOCMIREA PLANULUI GENERAL I A PROGRAMULUI DE AUDIT

Elaborarea unui plan de angajament presupune mai nti obinerea unei cunoateri
generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor
semnificative.
Etapa preliminar, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni:

adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitate;

evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern;

definirea obiectivelor detaliate ale auditului;

evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului

de lucru.
Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt
completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;
rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i a auditorilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;
rapoartele auditorilor interni;
rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate;
revistele de specialitate;
2

 publicaiile organismelor profesionale.

O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana, n Enciclopedia controalelor
contabile i ea cuprinde:
Informaii generale
Informaii externe ntreprinderii
Statistici ale sectorului;
Probleme contabile specifice sectorului;
Particulariti fiscale, legale, sociale.
Informaii interne
Statutul;
Istoricul ntreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitile ntreprinderii;
Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i contabile);
Sistemul de informare intern;
Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale,
descrierea produselor, modul de finanare);
Rapoartele auditorilor precedeni;
Serviciul de audit intern.

Informaii juridice
Structura capitalului;
Componena consiliului de administrare;
Procesele-verbale ale consiliilor de administrare i ale adunrilor generale ale acionarilor
sau asociailor din ultimele trei exerciii;
Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;
Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Numele i adresele principalilor consilieri.
Sistemul contabil

Sistemul contabil utilizat (manual, automatizat);

Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimilor trei exerciii;
Copia situaiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operaiunile contabile.

Imobilizri
Politici generale de investire.
3

Imobilizri corporale
Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;
Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizrilor;
Principalele categorii;
Modaliti de finanare;
Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor;
Asigurarea.
Imobilizri necorporale
Natura;
Sistemul de protecie;
Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate);
Filiale i participaii

Lista filialelor i participaiilor;

Localizarea geografic;
Structura capitalului i a organelor de administraie;
Ultimele conturi anuale certificate.

Funcia de producie

Distribuia tipurilor de producie (valoare, volum);

Distribuia geografic;
Schema general a ciclului de producie;
Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.

Vnzrile i clientela

Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;

Numrul i adresa centrelor de distribuie;
Numrul conturilor de clieni;
Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);
Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizioane pentru clieni dubioi;
Schema general a sistemului de facturare.

Cumprri i furnizori

Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;

Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;
Lista principalilor furnizori;
4

Politica de control al calitii;

Numrul i adresa centrelor de recepie;
Condiiile financiare obinute;
Modul de decontare utilizat.

Politica financiar

Politica de finanare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii.

Pli i personal

Contracte colective;
Reglementri proprii;
Acorduri de participare a salariailor;
Numr de salariai (pe categorii i locuri de munc);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul i natura cheltuielilor sociale;
Modaliti de remunerare;
Natura avantajelor sociale acordate;
Sistemul de plat utilizat;
Statistici privind rotaia personalului.

Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care destindem:

riscuri poteniale;
riscuri posibile.
Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de
control/audit intern, ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor
directe de efectuat.
Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este
organizat de firm, ntreprindere. Care ar fi rolul auditului intern ntr-o firm?
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care
a avut loc o descentralizare a adoptrii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este
ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre
colaboratorii si.
Funcia de audit intern este cea ce ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sub
controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse.
Pentru a da aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea
ntreprinderii de a atinge obiectivele propuse i de a ine sub control riscurile interne a activitii
sale. Aceast funcie este util conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de
responsabilitate.
n Republica Moldova societile pe aciuni, prin art. 71,72 a legii cu privire la societile
pe aciuni (Legea nr. 1134-XIII din 02.04.97 Monitorul Oficial al R.Moldova nr.1-4/1 din 01.01.2008,
Monitorul Oficial al R.Moldova ediie special din 03.10.2006, pag.5, Monitorul Oficial al R.Moldova nr.38-39/332
din 12.06.1997) sunt obligate s aplice controlul intern, prin crearea comisiei de cenzori a

societii.
5

Conform prevederilor articolului 72(8) mputernicirile comisiei de cenzori a societii pot fi

delegate organizaiei de audit n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor i contractului de
audit.
Controlul intern vizeaz ansamblul sistemelor interne a ntreprinderii. Iniial controlul intern
avea ca obiectiv evitarea fraudelor i erorilor involuntare, n timp acesta s-a extins i spre
ameliorarea performanelor.
O definiie a controlului intern a fost propus n anul 1994 de ctre IFAC :Sistemul de control
intern este ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de conducerea unei entiti n vederea
asigurrii, att ct este posibil, a gestiunii riguroase i eficace a activitilor sale. Aceste
proceduri implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i
stabilirea la timp de informaii financiare fiabile.
Un bun control intern are dou obiective:
protejarea patrimoniului;

fiabilizarea (sigurana) informaiilor contabile.

Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate de ntreprindere care s asigure:

integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea celor
ineficiente; respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii i fidelitatea i exactitatea
informaiilor contabile.
Analiznd elementele de baz ale controlului intern auditorul are obligaia s urmreasc:
1. Dac n ntreprindere au fost luate msuri organizatorice corespunztoare, care s
asigure gestiunea eficient a stocurilor i reflectarea corect n contabilitate a tuturor
operaiilor economico-financiare aferente. Pentru aceasta este necesar definirea ct
mai precis a sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de competen i a
rspunderilor, precum i elaborarea precis a circuitelor informaionale, astfel nct s
se asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor.
2. Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea
personalului este verificat n permanen. Auditorul trebuie s analizeze n ce msur
n cadrul ntreprinderii se exercit un control asupra personalului.
n cadrul ntreprinderii exist trei funcii a cror separare asigur un control reciproc ntre
compartimente i executani. Este vorba de:
funcia de realizare a obiectivelor unitii;
funcia de conservare a patrimoniului;
funcia contabil.
O premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient o reprezint
neadmiterea cumulrii de ctre aceiai persoan a acestor funcii. Dac dou din aceste funcii
sunt cumulate de ctre aceiai persoan, sporete riscul de eroare sau de fraud. Auditul trebuie
s analizeze n ce msur persoanele mputernicite s exercite controlul intern se caracterizeaz
prin independen i autoritate.
Dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de
prelucrare a datelor i de arhivare a acestora. Este important de constatat dac verificarea
documentelor i nregistrarea lor se face pe baza unor instruciuni scrise, iar arhivarea acestora
influeneaz exercitarea controalelor ulterioare.
Pentru aprecierea eficienei controlului intern asupra nregistrrilor contabile, auditorul
urmrete respectarea criteriilor auditului:
- exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor (existena i respectarea seriilor numerice
ale documentelor; modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite
n care se nregistreaz aceleai operaiuni factura, nota de intrare-recepie);

realitatea nregistrrilor (auditorul verific modul de nregistrare n contabilitate a

datelor din aceste documente; observaia fizic; controlul fizic prin inventariere;
confirmri primite de la teri; discuii cu conductorii i salariaii);
- exactitatea nregistrrilor (auditorul apreciaz informaiile n baza comparaiilor globale
controalelor aritmetice).
n vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apeleaz la verificarea ansamblului
controlului intern, dar analizeaz procedurile efective aplicate n ntreprindere , dac aceste
proceduri sunt aplicate n continuu, asigur un control intern de calitate, duc la elaborarea de
documente financiar-contabile corecte.
Insuficiena controlului intern poate duce la transmiterea pentru contabilitate a unor date
eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. n aa caz exist posibilitatea
ca auditorul s nu detecteze erorile. Rezultat se impune certificarea cu rezerve a rezultatelor
auditului.
n cazul cnd controlul intern este bine conceput, funcioneaz corect, auditorul poate si reduc propriile sale controale, se poate baza pe rezultatele controlului intern.
Controlul intern poate fi bazat pe unele principii, cum ar fi:
principiul organizrii;
principiul separrii funciilor;
principiul integrrii;
principiul bunei informri;
principiul permanenei;
principiul independenei;
principiul universalitii;
principiul calitii personalului;
principiul armoniei.
Demersul auditorului n aprecierea controlului intern
Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc, nc din faza iniial a
misiunii sale, care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru
ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de ctre auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou
etape:
- aprecierea existenei controlului intern;
- aprecierea permanenei controlului intern.
Prima etap are rolul de a stabili punctele tari i punctele slabe ale sistemului de control
intern. Evaluarea se face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului ).
Raportul de sintez cuprinde un anumit numr de note care rezum pentru fiecare post
semnificativ:
sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz;
judecile care l afecteaz;
controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderi
controalelor de efectuat;
natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale
interne pe care auditorul se poate sprijini.
Tabloul de evaluare a sistemului conine urmtoarele:
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
7

incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;

incidena punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.
Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele
tari i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a determina dac sistemul
descris exist n realitate. Pentru aceasta auditorul selecioneaz un numr de tranzacii pe care
le urmrete de la origine pn la final. Se urmrete dac controalele prevzute au fost
efectuate.
Aprecierea controlului intern presupune folosirea unor tehnici specifice n cadrul
urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea
sistemului, verificare existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului,
verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice.
Schema din figura 2 descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului intern.
Figura 2 Schema de evaluare a controlului intern
I. Cunoaterea
detaliat a sistemului

Descrierea detaliat a sistemului

Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se

asigura buna nelegere a sistemului
Analiza critic, identificarea punctelor

II. Evaluarea
dispozitivului de
control intern

tari i punctelor slabe

Aprecierea coerenei i a fiabilitii

III.
Teste
Punctele tari ale sistemului
de
permanen- Teste pentru a se asigura c procedurile
de control funcioneaz permanent

Evaluarea controlului intern

Pozitiv

Negativ

Adaptarea programului de
verificare pentru atingerea
obiectivului misiunii

Punctele slabe ale sistemului

Repunerea n cauz a programului

iniial de audit i eventual a
obiectivelor auditului conducnd
la:
extinderea naturii i a
ntinderii procedurilor de
verificare;
eventual: rezerve
asupra conturilor;
refuzul auditului.
8

CONTROLUL CONTURILOR I PROBA DE AUDIT Controlul conturilor este o etapa

succesiva sau concomitenta cu controlul intern, funcie de experiena auditorului. Concluziile
rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie sa fie fundamentate cu probe de audit suficiente,
prin combinarea testelor de control si a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual si a controlului
intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile
financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea erorilor
semnificative. Etapa precedenta, privind obiectivele si evaluarea controlului intern, riscurile
acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor. Probele de audit
trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la situaiile financiare.
Auditorul trebuie sa se asigure ca i sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea
unei aseriuni a conducerii, prezentata n situaiile financiare. Credibilitatea probelor de audit
depinde de proveniena sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala,
constatarea efectiva prin vizualizare de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil si controlul
intern sunt funcionale, probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dopa cum
confirmarea primita de la un ter ca sursa externa este mai credibila dect cea interna.
Obiectivul principal al auditorului pentru "Controlul conturilor" l constituie obinerea
elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsabila asupra modului
de reflectare a situaiilor financiare.
Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a
putea exprima o opinie motivata asupra situaiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea
respectrii regulilor legale si regulamentare de ctre ntreprindere:
regulile referitoare la inventarieri;
existenta activelor si faptul ca acestea aparin ntreprinderii;
regulile de inere a registrelor si a contabilitii;
estimrile contabile si de evaluare stipulate n normele legale si cele profesionale sau n
absenta acestora;
principiile contabilitii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitii,
independenta exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc ntreprinderea n cauza.

Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n

urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de asigurare
ca nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceasta situaie se pot limita sondajele numai la soldul
conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrita n etapa
precedenta a auditului. Totui, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma
parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe
controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se
cuprind n sondaj att soldurile, ct si rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de
punctele slabe, si riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale
ntreprinderii si cu ocazia evalurii controlului intern.
Programul de control al conturilor se ntocmete, de regula, separat de planul de audit si foaia de
sinteza a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al
conturilor poate fi redat schematic astfel:

Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa de control a conturilor

Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redate astfel:

10

Ansamblul probelor obinute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmtoarelor

obiective:
existenta-confirmarea potrivit creia un element de activ sau de pasiv se afla
nregistrat n evidentele patrimoniale de la o anumita data;
drepturi si obligaii-constatarea potrivit creia patrimoniul reflectat n
contabilitate este real;
exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor si pasivelor, precum si toate
tranzaciile si evenimentele aferente exerciiului, au fost declarate, nregistrate si
reflectate n situaiile financiare;
valoarea-un activ sau o obligaie sunt nregistrate la o valoare contabila
corespunztoare;
evaluarea-o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea
corespunztoare, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care
se refera;
prezentarea informaiilor-elementele patrimoniale, veniturile si cheltuielile,
fluxurile de trezorerie, si notele explicative, sunt prezentate, clasificate si
descrise n conformitate cu standardele de contabilitate.
Auditorii trebuie sa determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activitii.
Continuitatea activitii nu se rezuma doar la a stabili daca pozitiva prezenta a societii este una
solvabila, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-si putea realiza activele si plti
obligaiile ntr-un viitor previzibil.

5.2 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.

11

Elaborarea propriu-zis a planului general de audit n care sunt menionate natura,

calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere
general a ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat
domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit.
Dou concepte, de o importan deosebit, fundamenteaz asemenea asigurri, concepte utilizate
pentru a stabili:
Ct de multe dovezi vor obine auditorii;
Cum i cnd vor obine aceste dovezi;
Ce criterii vor fi utilizate pentru a evalua dovezile.
Aceste dou concepte sunt pragul de semnificaie i riscul auditului, ambele fiind
detaliate n cele ce urmeaz. Este cunoscut faptul c auditorii nu pot examina fiecare tranzacie
reflectat n situaiile financiare, acetia fiind dispui s accepte o valoare redus de erori. Ct de
multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii s tolereze n situaiile financiare, astfel nct s
prezinte o opinie corect asupra acestora?
Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea atepta ca
ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n
baza situaiilor financiare. ( ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui
audit, punctul 2)
Riscul de audit n planificarea auditului
Avnd n vedere natura procesului de audit fiecare misiune este receptat ca o provocare
diferit pentru o companie de audit ntruct nu exist dou misiuni de audit identice. Orice
misiune de audit implic riscuri, iar identificarea lor, nc din etapa de planificare a lucrrilor,
este unul din obiectivele principale ale auditorului. Trebuie precizat c este o activitate dificil i
nu ofer siguran deplin.
Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control
intern al clientului pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia.
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze riscurile
asociate misiunii de audit la nivelul situaiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit,
auditorul trebuie s fac legtur ntre o astfel de evaluare i soldurile conturilor i categoriilor
semnificative de tranzacii la nivelul aseriunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat
pentru respectiva aseriune. Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesar,
mai nti, identificarea lor.
Decizia asupra riscului de audit general planificat
Primul pas al auditorilor este de a lua n considerare riscul general de audit pe care sunt
dispui s i-l asume pentru atestarea fidelitii situaiilor financiare, cnd, de fapt, situaiile
financiare sunt denaturate. Considernd importana acestei aciuni, surprinztoare, puine
definiii exist despre nivelul riscului general de audit. n Standardele de audit se menioneaz c
auditul trebuie s fie planificat astfel nct riscul de audit s fie limitat la un nivel sczut. Riscul
de audit poate fi reprezentat fie n termeni calitativi fie n termeni cantitativi. Folosim
cantitativitatea (de exemplu 5 sau 10 procente) pentru a ilustra concepte, dei strategia calitativ
(de exemplu risc sczut sau moderat) poate fi mai des ntlnit n practic. Trebuie s subliniem
faptul c n stabilirea unui anumit risc de audit general, auditorii fac apel la raionamentul
profesional. De exemplu, 5 procente pe care auditorii le vor accepta cu privire la riscul general
de audit nseamn c situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel cu 95 la sut grad de
siguran. Nivelul de risc nsumnd 10 procente nseamn 90 procente nivel de ncredere,
.a.m.d. Riscul de audit este complementar nivelului de ncredere.

12

Auditorilor le este solicitat a stabili un risc de audit general la un nivel redus din motive
de planificare a procedurilor auditului. Standardele de Audit menioneaz c acesta ar trebui fixat
cu atenie. S ne amintim c este o relaie invers ntre nivelul de risc i efortul necesar depus de
auditor (un nivel de risc diminuat se traduce printr-un efort mai mare de audit i un nivel de risc
mai ridicat nseamn efort de audit diminuat).
De exemplu, auditorul poate folosi 5 procente drept nivel de risc al auditului general pentru
scopul de a planifica. (ntrebarea care se ridic este dac muli dintre noi ar putea s ,,suporte un
nivel de ncredere de 95 de procente care s se reflecte n corectitudinea deciziilor de afaceri?).
Utiliznd pragul de semnificaie, auditorii pot folosi urmtoarele decizii:

Un risc general de audit de 5 procente - situaiile financiare vor fi acceptate ca fiind

prezentate corect n privina semnificaiei dac denaturarea total a venitului brut nu este
mai mare de 3.000 lei;
Un risc general de audit de 5 procente - judecata aplicat va avea n vedere determinarea
fidelitii situaiilor financiare prezentate, n privina pragului de semnificaie dac
denaturrile totale referitoare la venitul brut se ncadreaz ntre 3.000 lei i 8.000 lei.
Situaiile financiare vor fi considerate deformate din perspectiva pragului de semnificaie
dac denaturarea total a venitului brut este mai mare de 8.000 lei.

Repartizarea riscului de audit general planificat n risc individual de audit pentru conturi
Pentru c un audit include examinarea conturilor, trebuie s lum n considerare riscul
general de audit planificat prin repartizarea riscului individual de audit pentru anumite conturi.
Trebuie subliniat din nou c Standardele de Audit nu ofer linii definitorii pentru aceast
operaiune, lsnd aceast problem n totalitate la raionamentul profesional al auditorului.
Totui, liniile definitorii cu referire la pragul de semnificaie, problema abordat mai sus, pot fi
de ajutor. Dac anumite conturi sunt deosebit de importante datorit mrimii i numrului de
tranzacii dintr-o anumit perioad, auditorii pot lua n considerare un risc de audit individual
redus, deci mai mult efort n auditare. Pe de alt parte, experiena n examinarea altor conturi n
anii precedeni poate sugera un risc de audit individual mai ridicat i mai puin efort n auditare.
O posibilitate o reprezint i alocarea conturilor cu acelai nivel al riscului de audit global (5
procente de exemplu). n cele ce urmeaz vom utiliza un procent de 5 la sut pentru o mai bun
nelegere a problematicii.
Standardele Internaionale de Audit (SIA) au n vedere trei categorii principale de riscuri:
Riscul inerent (RI);
Riscul de control (RC);
Riscul de nedetectare (RNN).
Produsul acestora reprezint Riscul de audit (RA).
Aceste riscuri pot fi prezentate n schema urmtoare:

Planificarea
auditului

nelegerea i
testarea structurii
controlului intern

Aplicarea testelor

Elaborarea
raportului de
audit

Aprecierea
riscului inerent

Aprecierea
riscului de
control

Stabilirea riscului
de nedetectare

Evaluarea
riscului de audit

13

RA reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci cnd situaiile
financiare sunt denaturate n mod semnificativ. RA are trei componente: RI; RC; RNN.
RI reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o
denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte
solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
RC reprezint riscul ca o denaturare , care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este
cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i
corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern.
RNN reprezint riscul c procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce
exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod
individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii.
Riscul individual de audit nedetectare = Riscul inerent x Riscul de control;
Riscul de nedetectare este evaluat prin:
(1) stabilirea riscului individual, inerent, de control, datorit aplicrii judecii auditorului i
(2) prin efectuarea calculelor.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea RA i la stabilirea
procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de
redus.
Riscul de audit este de maxim 10%. Riscul de audit trebuie s fie ntotdeauna mai mic de 5%. n
dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze RI. Riscul inerent este
msura n care auditorii evalueaz probabilitate c unele situaii financiare eronate s se
produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac
auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat c erorile din situaiile financiare
s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat.
Includerea nivelului RI n modelul RA, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze
segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare
probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare
a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii
probelor pe parcursul auditului. Cnd evalueaz RI auditorul va lua n considerare urmtorii
factori:
o Rezultatele auditorilor precedente;
o Angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele;
o Tranzaciile neobinuite sau complexe;
o Raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la
nregistrarea tranzaciilor;
o Activele care sunt susceptibile la delapidri;
o Formarea populaiei i dimensiunea eantionului;
o Schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia;
o Natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor
prestate de aceasta;

14

o Natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor

moderne pentru comunicare.
Pentru a evalua RI, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care
funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristica operaiunilor auditate prin interviuri cu
conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor
precedente. Auditorul evalueaz factorii de mai sus, pentru a stabili RI specific fiecrui ciclu de
tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate
clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai
anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a
evalua un RI corespunztor, depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului.
Astfel, mai muli auditori stabilesc un RI de 50%, chiar n cele mai bune circumstane i de
100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale.
De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie
de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz RI ca fiind ridicat,
mediu, sczut (anexa F1, Normele minimale de audit )
RI poate fi exprimat:
n termeni cuantificabili (ex.: n procente);
n termeni necuantificabili (ex.: ridicat, mediu, sczut).
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze RI la nivelul situaiilor
financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtur ntre o astfel
de evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la nivelul aseriunii
sau s presupun c RI este ridicat pentru respectiva aseriune.
n scopul evalurii RI, auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a estima numeroi
factori, printre care se regsesc:
La nivelul situaiilor financiare
Integritatea conducerii.
Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor
poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar
putea predispune conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi
experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de
activitate respectiv sau o entitate ce nu deine suficient capital pentru continuitatea
activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor i
serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor
afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de producie ale
entitii.
Factorii care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de
exemplu, condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de
tendinele i indicatorii financiari, precum i de schimbrile tehnologice, cererea
de consum i practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.
La nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii.
Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare,
de exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care
implic un grad ridicat de estimare.
Complexitatea tranzaciilor principale sau al altor evenimente care ar putea
necesita utilizarea serviciilor unui expert.
Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
15

 Susceptibilitatea (capacitatea) activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu,

active considerate foarte necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum
ar fi numerarul.
Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul
exerciiului sau aproape de acest moment.
Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.
RI poate fi general sau individual (la nivelul soldurilor).
RI generalizeaz:
Integritatea conducerii.
Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor
poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar
putea predispune conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi
experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de
activitate respectiv sau o entitate ce nu deine capital pentru continuitatea
activitii.
Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor
i serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor
afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de producie ale
entitii.
Factorii care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de
exemplu, condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de
tendinele i indicatorii financiari, precum i de schimbrile tehnologice, cererea
de consum i practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.
RI la nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii vizeaz:
Conturi ale situaiilor financiar care este probabil a fi susceptibile de denaturare,
de exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care
implic un grad ridicat de estimare.
Complexitatea tranzaciilor principale sau al altor evenimente care ar putea
necesita utilizarea serviciilor unui expert.
Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
Susceptibilitatea (capacitatea) activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu,
active considerate foarte necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum
ar fi numerarul.
Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul
exerciiului sau aproape de acest moment.
Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.
Risc de control.
Dup obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i control intern, auditorul trebuie
s fac o evaluare preliminar a RC, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont
sau categorie semnificativ de tranzacii.
Auditorul trebuie s obin probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea
susine orice evaluare a RC, care este mai redus, cu att mai multe probe trebuie s obin
auditorul pentru a susine faptul c sistemele de contabilitate i de control intern sunt proiectate
corespunztor i funcioneaz eficient.

16

Auditorul trebuie s aduc la cunotin conducerii, ct mai repede posibil i la un nivel adecvat
de responsabilitate, carenele semnificative existente i proiectarea sau operarea sistemelor de
contabilitate i de control intern, care i-au atras atenia.
Dup evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunic printr-o scrisoare
conducerii entitii sau comitetului de audit intern carenele descoperite ce pot afecta
semnificativ situaiile financiare sau pot permite fraude. Evaluarea preliminar a RC reprezint
procesul de evaluare a eficacitii sistemelor de contabilitate i de control intern al entitii n
prevenirea, detectarea denaturrilor semnificative. ntotdeauna vor exista unele riscuri de control
datorate limitrilor inerente ale oricrui sistem de contabilitate i control intern.
Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaiilor legate de sistemele de
contabilitate i control intern. Tehnicile comune, utilizate singular sau combinate, sunt
reprezentate de:
descrieri narative;
chestionare;
liste de verificare;
diagrame ale fluxurilor de informaii.
Forma i ntinderea acestei documentaii este influenat de mrimea i complexitatea
entitii.
n general, cu ct sunt mai complexe sistemele de contabilitate i de control intern al entitii,
precum i procedurile de control ale auditorului, cu att documentaia acestuia va trebui s fie
mai extins.
Auditorul trebuie s ia n consideraie nivelurile evaluate ale RC i ale celui inerent pentru a
determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de
audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
Relaia dintre evaluarea RI i RC.
Deseori conducerea reacioneaz la situaii de RI prin elaborarea de sisteme de
contabilitate i de contro intern care s previn sau s detecteze i s corecteze denaturrile i de
aceea, n multe cazuri, RI i RC interrelaionale ntr-un grad ridicat. n astfel de situaii, dac
auditorul ncearc s evalueze separat RI i RC, exist posibilitatea unei evaluri neadecvate a
riscului. Ca rezultat, n astfel de situaii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin
efectuarea unei evaluri combinate.
Nivelul RNN este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea de ctre auditor a
RC, mpreun cu evaluarea RI, influeneaz: natura, durata, ntinderea procedurilor de fond ce
trebuie efectuate pentru reducerea RNN, i, prin urmare, a RA pn la un nivel acceptabil de
sczut.
Unele RNN vor fi ntotdeauna prezente, chiar dac un auditor a examinat 100% din
soldurile contabile sau categoriile de tranzacii. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile
evaluate ale RC i ale RI pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond
cerute pentru reducerea RA pn la un nivel acceptabil de sczut. n aceast privin auditorul va
aprecia:
natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste ndreptate mai
degrab spre pri independente din afara entitii, dect teste direcionate ctre
pri sau documentaii din cadrul entitii, sau utilizarea de teste ale detaliilor, n
scopul unui obiectiv particular al auditului, n completarea procedurilor analitice;
momentul de timp la care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu,
efectuarea lor mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului), dect la o dat
anterioar acesteia; i
ntinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eantion mai mare.
17

Exist o relaie invers ntre RNN i nivelul combinat al RI i RC.

Exemplu:
(1) n cazul n care RI i RC sunt ridicate, RNN acceptat trebuie s fie sczut, pentru o
reducere a RA la un nivel acceptabil de sczut;
(2) n cazul n care RI i RC sunt sczute, auditorul poate accepta un RNN mai ridicat, care
totui reduce RA la un nivel acceptabil de sczut.
n timp ce testele controalelor i procedurile de fond se disting prin scopul lor, rezultatele
fiecrui tip de proceduri pot contribui la scopul altora. Denaturrile descoperite n timpul
efecturii procedurilor de fond pot determina auditorul s modifice evaluarea anterioar a RC.
Nivelurile evaluate ale RI i RC nu pot fi suficient de sczute nct s se elimine
necesitatea ca auditorul s efectueze o procedur de fond. Neglijnd nivelurile evaluate ale RI i
RC, auditorul va trebui s efectueze unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor i pentru
categoriile de tranzacii semnificative.
Evaluarea componentelor RI i ale RC, efectuat de ctre auditor, se poate modifica n
cursul unei misiuni de audit, de exemplu, n timpul efecturii procedurilor de fond auditorul
poate primi informaii ce difer semnificativ de informaiile pe baz crora a evoluat iniial RC i
RI.. n astfel de cazuri, auditorul va modifica procedurile de fond planificate, bazndu-se pe
revizuirea nivelurilor evaluate ale RC i RI.
Cu ct evaluarea RC i RI este mai ridicat, cu att mai multe probe de audit trebuie s obin
auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond. Atunci cnd att RI, ct i RC sunt
evaluate ca fiind ridicate, auditorul trebuie s considere dac procedurile de fond pot furniza
suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce RNN, i prin urmare, RA, la un nivel
acceptabil de sczut. Atunci cnd auditorul determin c RNN referitor la o aseriune din
situaiile financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau o categorie semnificativ de
tranzacii nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat
(cu rezerve) sau s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Riscul de nedetectare.
RNN reprezint riscul c procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce
exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod
individual, sau cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii.
Un astfel de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de
ctre auditor. n practic, RNN nu poate fi redus la zero ca urmare a influenei unor factori ca:
auditorul examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri ale unor
conturi i de prezentri de informaii;
posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare;
s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
RNN este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor auditorului care sunt
determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct
este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.
Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci
cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.
Singura component a riscului de audit asupra crei valori auditorul poate interveni este
RNN deoarece acesta este asociat exclusiv exclusiv activitii auditorului.
Riscul de nedetectare poate fi controlat de auditori deoarece rezult din urmtoarele:
1. Riscul care nu provine din sondaj: Incertitudinile exist chiar dac auditorul examineaz sut
la sut conturile din bilan (verificnd absolut toate facturile pentru achiziiile de proprieti,
18

urmrete modul de desfurare al inventarierii, primete scrisori de confirmare de la toi clienii,

etc.).
De exemplu:
Exist riscul ca auditorul s nu foloseasc procedurile conforme de audit. Toate
facturile de vnzare n strns legtur cu conturile de venituri pot fi examinate,
dar scrisorile de confirmare trebuiesc obinute de la clieni;
Auditorul poate aplica eronat procedurile de audit. Scrisorile de confirmare
trebuie obinute de la clieni pentru operaiile nregistrate n conturi, dar operaiile
nenregistrate nu pot fi descoperite;
Auditorul poate interpreta greit rezultatele auditului. O scrisoare de confirmare
primit de la un client poate certifica faptul c jurnalele sunt n conformitate cu
bilanul. De fapt, scrisoarea este contradictorie deoarece sumele la care s-a fcut
referire sunt n dezbatere sau nu reprezint nelegerea final dintre pari.
2. Riscul care provine din sondaj: Incertitudinile sunt implicite atunci cnd auditorul examineaz
mai puin de sut la sut conturile din bilan. Incertitudinile nu pot fi eliminate dar pot fi
controlate cu o atenie deosebit asupra aplicrii tehnicilor de sondaj. Datorit faptului c riscul
de nedetectare este o component a riscului individual de audit care poate fi controlat de auditori,
se va folosi un model al riscului de audit pentru nivelul la care riscul de nedetectare este stabilit.
Acest model de audit deriv din conceptele ilustrate n Standardele de Audit.
Acest model mai poate fi reprezentat i astfel:
Riscul individual de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare;
Riscul de nedetectare este evaluat prin:
(1) stabilirea riscului individual, inerent, de control, datorit aplicrii judecii auditorului i
(2) prin efectuarea calculelor.
Exemplu:
Riscuri
Situaii (n %)
A B
C
D
E
F
G
Riscul de audit
1
1
5
5
5
5
10
Riscul inerent
20 50 20 50 20 50 50
Riscul legat de control
50 50 50 40 20 25 20
Riscul de nedetectare
Se cere:
2.
Definii tipurile de risc enunate n tabel.
3.
Calculai riscul legat de nedetectare.
4.
Aranjai dup nivelul de necesitate al probelor din situaiile de mai sus (de la mai multe
probe la mai puine).
5.
Ce rezult din situaiile E i G n privina procedurilor i probelor de audit de folosit.
6.
Descriei cum vor fi influenate afirmaiile Dstr aferente probelor de utilizat, spre
exemplu, n cazul situaiei A din tabel dac se va:
- mri riscul de audit;
- micora riscul inerent;
- micora riscul legat de control.
Rezolvare:

19

5.3. Pragul de semnificaie n planificare i exercitarea unei misiuni de audit.

Ct de multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii s tolereze n situaiile financiare,
astfel nct s prezinte o opinie corect asupra acestora?
Aceast ntrebare este extrem de dificil, ea i are rspunsul n conceptul numit prag de
semnificaie, definit astfel: mrimea unei omisiuni sau a unei declaraii eronate a
informaiei contabile, care n anumite circumstane, face ca judecata raional a unei
persoane s fie schimbat sau influenat.
Altfel spus, o eroare de 50 lei nu pare s afecteze judecata raional a unei persoane, dar
o eroare de 50.000 lei cu siguran va afecta judecata acelei persoane. Astfel, pragul de
semnificaie este un factor major pe care auditorii l iau n considerare cnd planific auditul sau
evalueaz dovezile pe parcursul derulrii auditului. n exemplul descris mai sus, auditorul ar
trebui s stabileasc pragul de semnificaie la o anumit sum care ar fi denaturat situaiile
financiare n care totalul erorilor ar fi superior acestei sume.
Considerente despre pragul de semnificaie
Trebuie subliniat ns faptul c deciziile cu privire la pragul de semnificaie se refer la
mai mult dect stabilirea unei sume pentru situaiile financiare. Considerentele in de anumii
factori, i anume:
1. O eroare pn la un anumit nivel n cadrul situaiilor financiare, referitoare la:
Total venituri;
Total active;
Totalitatea aciunilor din bilan.
2. Factori calitativi, precum:
Probabilitatea ca pli ilegale s fi fost efectuate;
Probabilitatea s apar iregulariti;
Clauzele din contractele clienilor cu banca s prevad c anumii indicatori
din situaiile financiare s fie meninui la nivel minim;
O ntrerupere a fluxului de ncasri;
Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situaiilor financiare.
Presupunem c avem situaiile financiare ale entitii, n care ne este prezentat venitul
brut n suma de 100.000 lei, activele n suma de 1.370.000 lei i total aciuni n valoare de
580.000 lei. Spre exemplu, auditorii pot decide c anumite informaii care denatureaz imaginea
cu mai mult de 8 procente din totalul veniturilor vor fi semnificative i vor face subiectul unei
consideraii calitative. Dac denaturarea este mai mic de 3 procente din totalul veniturilor,
auditorii le pot considera ca fiind nesemnificative. Deformrile imaginii ntre 3 si 8 procente vor
fi judecate de ctre auditor. Astfel, n acest exemplu graniele pragului de semnificaie3 pentru
declaraiile cu privire la venitul brut sunt ntre 3.000 lei (100.000 X 3%: 100) pn la 8.000 lei
(100.000 X 8% : 100). Auditorii pot aplica o metodologie similar a granielor pragului de
semnificaie i pentru active sau aciuni, informaii preluate din bilan.
S presupunem urmtoarele limite:
Pentru activele din bilan: ntre 41.100 lei i 109.600 lei;
Pentru aciunile din bilan: ntre 17.400 lei i 46.400 lei.
n ce fel calitatea factorilor afecteaz graniele pragului de semnificaie?
20

Managementul are un rol n ajustarea nregistrrilor n contabilitate pentru erorile descoperite

anterior care ar putea s determine auditorul s stabileasc nite granie inferioare pragului de
semnificaie. Auditorul trebuie s in cont c orice ilegalitate sau iregularitate care este
descoperit va fi subiect al calitativitaii, indiferent de suma de bani implicat.
3 Graniele pragului de semnificaie: o ntindere de omisiuni sau denaturri n situaiile
financiare. Orice denaturare care nsumeaz mai mult dect limita superioar sunt considerate
semnificative. Orice denaturare care nsumeaz mai mult dect limita inferioar sunt considerate
nesemnificative. Orice denaturare care este cuprins ntre intervalul limitei inferioare i
superioare sunt soluionate de auditor.
Un alt factor calitativ l reprezint clauza din contractul de mprumut al unui client care
specific raportul minim ce trebuie meninut. Astfel, auditorii pot stabili limitele semnificative la
un nivel mai redus, pentru cele exprimate mai sus (de fapt, auditorii pot stabili un nivel foarte
sczut al pragului de semnificaie, de exemplu, pentru activele curente datorit acestei clauze n
contractul de mprumut).
Pe de alt parte, poate exista situaia n care ntlnim o tendin cresctoare a totalului veniturilor
n anii receni, conferind astfel conducerii mai puine motive de a ncerca s exagereze aceast
cifr. n acest caz limitele pragului de semnificaie pot fi ridicate.
Estimri preliminarii n planificarea pragului de semnificaie ( Estimri ale materialitii
realizate n timpul planificrii auditului;)
Estimri preliminarii n situaiile financiare. Sunt dou modaliti n care auditorul poate utiliza
pragul de semnificaie. Prima este n cadrul planificrii auditului iar a doua este n evaluarea
dovezilor n timpul derulrii auditului. n ceea ce privete planificarea, auditorii trebuie s
realizeze
estimri preliminarii ale pragului de semnificaie deoarece: Exist o relaie invers ntre
sumele din situaiile financiare pe care auditorii le consider a fi semnificative i timpul de
lucru necesar depus care s dovedeasc corectitudinea situaiilor financiare. De exemplu,
dac auditorul consider suma de 8.000 lei a fi semnificativ pentru situaiile financiare, o
anumit perioad de timp i efort trebuie depuse pentru a aduna dovezi asupra conturilor. Pe de
alt parte, dac pragul de semnificaie este redus la 3.000 lei, trebuie timp i efort suplimentar
pentru a aduna dovezile necesare. Motivul const n faptul c depistarea erorilor nesemnificative
se realizeaz mai dificil dect depistarea erorilor de o importan ridicat. Astfel, auditorii trebuie
s acorde o deosebit consideraie n stabilirea estimrilor preliminare ale pragului de
semnificaie n planificarea auditului. Dac suma de bani a pragului de semnificaie este stabilit
prea sus, auditorul poate omite greeli semnificative i s redacteze o opinie cu privire la
situaiile financiare denaturat din punct de vedere al pragului de semnificaie. Auditorul, n
cazul nostru, ar trebui s aleag pragul de 8.000 lei ca estimare preliminar a pragului de
semnificaie avnd n vedere efortul n planificarea auditului. Acesta este cel mai mic prag de
semnificaie i asigur c auditorul va aduna suficiente dovezi pentru a formula urmtoarea
declaraie: Riscul de audit este acceptabil, astfel c totalul veniturilor nu este denaturant cu
mai mult de 8.000 lei iar situaiile financiare nu sunt deformate din punct de vedere al
pragului de semnificaie.
De ce trebuie ca auditorul s aleag ca prag de semnificaie 8.000 lei ? Pentru c denaturrile
din anumite situaii financiare este posibil, s determine i alte deformri n alte situaii
financiare. Selectnd pragul de 8.000 lei auditorii i extind efortul astfel nct s aib un risc de
audit redus:
Activele nu sunt denaturate cu mai mult de 109.600 lei
Aciunile nu sunt denaturate cu mai mult de 46.400 lei

21

Estimri preliminarii pentru conturi. Dei auditorii redau o opinie asupra situaiilor
financiare n general, ei trebuie s auditeze i conturile pentru a aduna dovezi suficiente pentru
stabilirea opiniei. Aceasta nseamn c estimrile preliminarii ale pragului de semnificaie pentru
planificarea auditului trebuie mprite pe conturi care sunt examinate i aparin situaiilor
financiare. Poriunea de semnificaie alocat conturilor este denumit eroare tolerabil(Eroare
tolerabil: partea din pragul de semnificaie a situaiilor financiare alocat conturilor n
scopul planificrii auditului) pentru acel cont.
Sunt mai multe modaliti prin care pragul de semnificaie al situaiilor financiare poate fi
repartizat conturilor. O modalitate este aceea de a mpri cantitatea de semnificaie ntre
conturile care ar fi afectate de denaturrile din situaiile financiare. Pe ce considerente ar trebui
fcut aceast repartizare? O posibilitate este aceea de a repartiza fiecrui cont procentul din
8.000 lei care reprezint procentul din totalul soldului contului nsumat n balana de verificare a
conturilor. De exemplu, dac Contul curent la banca nsumeaz 150.000 lei, procentul de 5
(8.000 lei X 5%:100) nsumeaz 400 lei, aceast sum poate fi repartizat acestui cont.
Trebuie menionat c o asemenea metod de repartizare ignor anumii factori:
Unele conturi pot fi mult mai importante dect o arat balana datorit numrului mare de
tranzacii cuprins n acel cont;
Experiena din anii precedeni a auditorului l poate determina pe acesta s cread c
anumite conturi conin, mai mult sau mai puin, un anumit numr de denaturri spre
deosebire de alte conturi. Absena denaturrilor descoperite n anii precedeni poate
sugera faptul c pragul de semnificaie a fost repartizat mai mult acestui cont (n loc de
reducerea efortului necesar).
Scurt concluzie privind pragul de semnificaie
Dup cum observm, consideraiile privind pragul de semnificaie sunt inerente n procesul de
audit deoarece ajut la stabilirea procesului de colectare a probelor i a lurii deciziei dac
situaiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie s foloseasc
semnificaia pentru a garanta exactitatea situaiilor financiare. Opinia despre corectitudine
exprimat de ctre auditor presupune c pragul de semnificaie a fost utilizat n stabilirea opiniei.
Dei este important, pragul de semnificaie trebuie luat n considerare alturi de riscul de audit,
n planificarea i evaluarea auditului. Nu este suficient ca auditorii s se bazeze pe
considerentele: Vom accepta situaiile financiare ca fiind corect prezentate i nedenaturate
din punct de vedere semnificativ dac:
Totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 3.000 lei
Activele nu sunt deformate cu mai mult de 41.100 lei
Aciunile nu sunt denaturate cu mai mult de 17.400 lei
Auditorii trebuie s aib n vedere i urmtoarele afirmaii: Faptul c auditorii nu pot
garanta exactitatea situaiilor financiare implic consideraii despre pragul de semnificaie i
riscul de audit, ultimul fiind definit astfel: riscul conform cruia auditorul poate s-i modifice
opinia sa asupra situaiilor financiare dac acestea conin date eronate. Riscul de audit: riscul
conform cruia auditorul poate s-i modifice opinia asupra situaiilor dac acestea conin date
eronate.
Ca i pragul de semnificaie, riscul de audit poate fi mprit n dou:
Riscul global de audit, care se refer la situaiile financiare ca un tot unitar, definiia
fiind artat mai jos;
Riscul individual de audit, care se refer la fiecare cont n parte cuprins n bilan.
Iat o abordarea conceptual pe care auditorii nu o urmeaz ntotdeauna pas cu pas. De fapt, n
standardele profesionale i n literatura de specialitate sunt puine ndrumri pentru alocarea
riscului de audit. Primii doi pai se refer la planificare i i vom dezbate n cele ce urmeaz;
urmtorii pai se refer la evaluarea probelor de audit i, de asemenea, vor fi tratai mai trziu.
Aceti pai se prezint astfel:
1. Decizia asupra Riscului de audit general planificat
22

2.
3.
4.
5.

Repartizarea riscului de audit general planificat n Risc individual de audit pentru conturi
Stabilirea Riscurilor individuale de audit atinse pentru conturi n evaluarea probelor
Stabilirea Riscului general de audit atins obinut n evaluarea probelor de audit
Compararea Riscului general de audit atins cu riscul de audit general planificat pentru
determinarea acceptrii situaiilor financiare ca fiind corect prezentate i nedeformate din
punct de vedere semnificativ

ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit trateaz

responsabilitatea auditorului de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i
desfurarea unui audit al situaiilor financiare. ISA 450 explic modul de aplicarea a pragului
de semnificaie n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor
necorectate, dac ele exist, asupra situaiilor financiare. (ISA 450 Evaluarea denaturrilor
identificate pe parcursul auditului)
Pragul de semnificaie n contextul unui audit
Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnificaie
n contextul pregtirii i prezentrii situaiilor financiare. Dei cadrele de raportare financiar ar
putea s trateze subiectul pragului de semnificaie folosind diferii termeni, ele explic n general
faptul c:
1. Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea
atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale
utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare;
2. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor
date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor
dou; i
3. Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaiilor
financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a
utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile financiare (investitorii capitalul de risc a
entitii ali utilizatori) Efectul posibil al unei denaturri asupra unor utilizatori
individuali specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n este luat
n considerare.
Noiuni privind pragul de semnificaie
Pragul de semnificaie determinat la momentul planificrii auditului nu stabilete
n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi
evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar
putea face ca auditorul s le evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de
semnificaie. Dei nu este practic elaborarea de proceduri de audit pentru detectarea
denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu
doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care acestea s-au
produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare.
n contextul ISA-urilor, pragul de semnificaie funcional reprezint suma sau sumele
stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare
ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea c denaturrile necorectate
sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca
ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele
stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. (ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i
desfurarea unui audit, punctul 9)

23

Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea

situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n
urmtorii termeni:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de
semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile
specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab
o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib
pentru a fi util.
ETAPELE CALCULULUI PRAGULUI DE SEMNIFICAIE GLOBAL:
1. Se identific indicatorii financiari reprezentativi ai entitii, pe cel puin dou
exerciii financiare (de cele mai multe ori, se iau n calcul Activele totale, Cifra
de afaceri, Profit brut sau Capitalurile proprii).
2. Se aplic procentajele proporionale.
3. Se calculeaz variaia (trendul) n modul pentru fiecare procentaj n parte.
4. n funcie de evaluarea preliminar a riscului de audit, se aplic urmtoarea
regul:
RA (mare)=> Prag de semnificaie (mic), unde Trend (mic)
RA (mic) => Prag de semnificaie (mare), unde Trend (mare).
5. Se urmrete, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, n funcie de riscul de
audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mic, dup cum dicteaz
regula, valoarea ce va reprezenta pragul de semnificaie.
Exemplu: Entitatea PROSPERITATE SA prezint urmtorii indicatori:
La sfritul anului 201X:
Activele totale - 187.657 lei;
Venitul din vnzri (cifra de afaceri) 113.453 lei;
Profit brut 75.645 lei.
La sfritul anului 201Y:
Activele totale - 199.452 lei;
Venitul din vnzri (cifra de afaceri) 125.789 lei;
Profit brut 78.900 lei.
tiind c RA (riscul de audit) a fost evaluat n mod preliminar ca fiind sczut , precizai care este
pragul de semnificaie.
Indicatorii
Active totale
1%
2%
Venitul din vnzri
0,5%
1%
Profit brut
5%
10%

Anul 201X

Anul 201Y

Trend

Comentarii: Datorit faptului c RA este evaluat ca fiind sczut , ne ncadrm la regula:

RA (mic)=> Prag de semnificaie (mare), unde Trendul (mare).
24

Astfel, cutm n tabel varianta cea mai mare, i anume 325,50 lei (corespunztor 10% din
profitul brut). Urmrind pe linie acest Trend, alegem valoarea cea mai mare care s corespund
pragului de semnificaie (mare). Ca rezultat, pragul de semnificaie global va fi egal cu 7.890

5.4. Elaborarea strategiei generale i planului de audit.

Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete domeniul de
aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz ndrumri privind elaborarea
planului de audit.
n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie:
S identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare;
S identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii
n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute;
S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al
auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei
misiunii;
S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo
unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunotinele dobndite n
alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate; i
S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare
desfurrii misiunii.
Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s determine, sub
rezerva finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum:
Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale auditului, precum
utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experien adecvat pentru
domeniile cu risc ridicat sau implicarea experilor pentru anumite aspecte
complexe;
Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifice ale
auditului, precum numrul de membri ai echipei desemnai s observe numrarea
stocurilor la locaii semnificative, amploarea cu care este revizuit activitatea altor
auditori n cazul auditurilor de grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat
domeniilor cu risc ridicat;
Momentul n care aceste resurse urmeaz s fie alocate, precum i dac acest
proces are loc n faze intermediare ale auditului sau la data situaiilor financiare;
i
Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate acest tip de resurse,
precum datele la care se estimeaz c vor avea loc tendinele de informare i
evaluare a echipei, modul n care se estimeaz c vor fi efectuate revizuirile de
ctre partenerul de misiune i de ctre manager (de exemplu, la faa locului sau
indirect), i dac se finalizeaz revizuiri ale controlului calitii misiunii.
Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan de audit
pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general de audit, lund n considerare
necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului.
Stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod
necesar, procese secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modificrile
operate n unul dintre ele, pot avea drept rezultat modificarea n consecin a celuilalt.

25

Planul de audit. Programul de audit.

Planul misiunii de audit este un document cheie. n elaborarea lui este esenial ealonarea
activitilor n timp, urmrindu-se cuprinderea tuturor informaiilor necesare, dar trebuie s
rmn sintetic, clar i concis.
Nu este posibil elaborarea unui plan universal de audit.
Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor auditului, n
timp, este posibil s se impun efectuarea unor modificri asupra planului iniial, realizat n
activitatea preliminar, deoarece concluziile cheie aprute n aceast activitate furnizeaz bazele
planului de audit. Auditorul elaboreaz un program de audit care s stabileasc natura, durata i
ntinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.
Programul de audit se constituie ntr-un set de instruciuni adresate membrilor echipei de
audit i ntr-un mijloc de control i eviden privind desfurarea activitii de audit. El cuprinde,
de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu i un grafic de timp pentru fiecare
domeniu de procedur de audit.
La ntocmirea programului de audit se iau n considerare evalurile riscurilor inerente i
de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. De asemenea,
auditorul ia n considerare durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, existena
din partea entitii i implicarea altor...
ISA 300 trateaz responsabilitatea auditorului de a planifica un audit al situaiilor
financiare . Planificarea unui audit implic:
stabilirea strategiei generale de audit a misiunii;
elaborarea unui plan de audit.
Rolul i plasarea n timp a planificrii:
Natura i amploarea lucrrilor de planificare variaz n funcie de:
dimensiunea i complexitatea entitii;
experiena anterioar n cadrul entitii a membrilor cheie al echipei misiunii;
modificarea circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit.
Planificarea nu este o faz separat a auditului, dar mai degrab un proces continuu i
iterativ care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului anterior i
continu pn la finalizarea misiunii curente de audit. Totui, planificarea include considerente
privind momentul anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate anterior
efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, planificarea include necesitatea de a
lua n considerare, anterior identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, unele
aspecte precum:
Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a
riscurilor.
Obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare
aplicabil entitii i a modului n care entitatea se conformeaz respectivului
cadru.
Determinarea pragului de semnificaie.
Implicarea experilor.
Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea entitii pentru
a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de exemplu, coordonarea unor proceduri de
audit planificate cu activitatea personalului entitii).
Dei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i planul de audit rmn
n responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut aspecte incluse n strategia general de
audit sau n planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului.
De exemplu, discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului, fcnd procedurile de audit prea previzibile.
Planificarea adecvat aduce un ir de beneficii auditului situaiilor financiare printre care:
26

 ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale

auditului.
ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul
oportun.
ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit
pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace.
furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun
de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde
riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora.
faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i
revizuirea activitii acestora.
furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de
auditorii componentelor i experi.
Partenerul misiunii i ali membri cheie ai echipei misiunii trebuie s se implice n
planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la discuiile dintre membrii echipei
misiunii. Prin implicarea partenerului de misiune i a altor membri cheie ai echipei misiunii n
planificarea auditului, se face apel la experiena i viziunea acestora, crescnd astfel eficacitatea
i eficiena procesului de planificare.
Planul general al auditului presupune selectarea unei combinaii din cinci tipuri de
teste, care ar duce la un audit eficient i eficace. Acest subiect cuprinde discuii privind
compensrile dintre tipurile de teste i luarea n consideraie a costului fiecrui tip de test.
Dup ce auditorul determin combinaia de teste cea mai eficient din punctul de vedere a
costurilor, poate fi redactat un program detaliat al auditului.
Cele cinci tipuri de teste necesare pentru a concepe un plan general de audit sunt
prezentate n figura nr.3
Figura nr. 3 Tipurile de teste de audit i modelul de risc pentru audit
Model
de risc

RAA : (RI x RC)= RDP

pentru audit

Tipuri
de teste
de audit
=

Proceduri de
obinere a
unei
nelegeri a
controlului
intern

Teste ale
mecanis+melor de
control

Teste
substani+ale ale
operaiunil
or

Proceduri

analitice

Teste
ale +
detaliilor

Suficiente
Probe
temeinice
conform

n cazul cnd este necesar estimarea riscului de control (RC) aceast evaluare trebuie
limitat la nivelul justificat al probelor acumulate. Procedurile utilizate pentru obinerea unor
asemenea probe sunt numite teste ale mecanismelor de control.
Aceste teste cuprind urmtoarele tipuri de proceduri:
Chestionarea personalului pertinent al clientului
Examinarea documentelor, evidenelor contabile i a rapoartelor
27

Observarea activitilor legate de control

Reconstituirea procedurilor aplicate de client

Scopul testelor substaniale ale operaiunilor este de a determina dac toate cele ase
obiective de audit referitoare la operaiuni (existena, exhaustivitatea, exactitatea, clasificarea,
cronologia, sistematizarea i sinteza) au fost respectate pentru fiecare categorie de operaiuni.
Procedurile analitice presupun compararea sumelor nregistrate cu estimrile fcute de
auditor. Deseori ele presupun calculare unor indicatori de ctre auditor, pentru a-i compara cu
indicatorii i alte informaii mai relevante din anii precedeni.
Testele detaliilor soldurilor se axeaz asupra soldurilor finale din cartea mare ale
conturilor bilaniere i ale conturilor de rezultate, ns accentul principal al majoritii testelor de
acest tip cade pe bilanul contabil. Testele detaliilor soldurilor au drept obiectiv s determine
corectitudinea monetar a conturilor la care se refer i sunt, prin urmare, teste substaniale.
Dup ce determin ponderea potrivit a fiecruia dintre cele cinci tipuri de teste, auditorul
trebuie s conceap procedurile de audit specifice fiecrui test. Procedurile de audit

reunite formeaz programul de audit.

Informaiile colectate n cursul preplanificrii, al obinerii de informaii de context, al
obinerii de informaii despre obligaiile juridice ale clientului i al aplicrii procedurilor
analitice preliminare sunt utilizate n principal pentru estimarea riscului inerent i a riscului de
audit acceptabil.
Estimarea pragului de semnificaie, a riscului de audit acceptabil, a riscului inerent i a
riscului de control sunt utilizate pentru redactarea unui plan general de audit i a unui program de
audit.
n conformitate cu prevederile ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare" (n
vigoare din 15 decembrie 2009)., auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar
planul general de audit descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului
presupuse. Planul general de audit trebuie s fie suficient de detaliat pentru a servi n calitate
de recomandri la pregtirea i realizarea programului de audit. Forma i coninutul planului
general de audit pot varia n dependen de:

volumul activitii agentului economic;

complexitatea auditului;
metodologia i procedeele tehnice specifice utilizate de auditor.
La elaborarea planului general de audit auditorul trebuie s ia n considerare un ir de
aspecte, cum ar fi:
1. Cunoaterea business-ului clientului
Factorii economici generali i de ramur, care influeneaz business-ul clientului.
Caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii financiari i
cerinele naintate faa de documentele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite
din momentul auditului precedent.
Nivelul general de competena a conducerii clientului.
2. nelegerea sistemelor contabil i de control intern
Politica de contabilitate a clientului i modificrile acesteia.
Influena noilor acte normative ce reglementeaz aspectele contabilitii,
auditului i rapoartelor financiare.
28

Cunotinele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil i de control intern

i preponderena relativ presupusa a testelor de control sau procedurilor ce in de
esena.
3. Riscul i caracterul semnificativ
Evalurile presupuse ale riscului inerent i riscului legat de control, constatarea
domeniilor importante pentru audit.
Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera
rapoartele financiare ca fiind autentice.
Posibilitatea existenei denaturrii semnificative, lund n considerare experiena
perioadelor precedente, sau fraudei.
Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce
implic estimri contabile.
4. Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit
Schimbri posibile n prioritatea domeniilor specifice ale auditului.
Influena tehnologiilor informaionale asupra auditului.
Auditul intern i influena presupus a acestuia asupra procedurilor auditului extern.
5. Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea
Atragerea altor auditori (organizaii de audit) n auditul rapoartelor financiare ale
componentelor agentului economic, spre exemplu, ntreprinderilor fiice, filialelor i
altor subdiviziuni structurale.
Atragerea experilor.
Amplasarea agentului economic i componenelor acestuia.
Necesarul n personal pentru exercitarea auditului.
6. Alte aspecte
Posibilitatea nerespectrii principiului continuitii activitii.
Circumstane ce necesit o atenie deosebit, cum ar fi existena prtilor afiliate
(legate).
Condiiile angajamentului privind exercitarea auditului i responsabilitatea prevzut
de acte legislative i normative.
Natura i termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare
ale auditorului sau altor materiale, n conformitate cu condiiile angajamentului
privind prestarea serviciilor de audit.
Programul de audit
Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar programul de audit prin care
se stabilete caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit planificate
necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit const dintr-un set
de instruciuni pentru asistenii implicai in audit, de asemenea este un mijloc de
documentare i control a executrii adecvate a lucrrilor. Programul de audit de asemenea
poate conine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit i termenele de
exercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate.
La pregtirea programului de audit, auditorul urmeaz s ia n considerare evalurile
riscului inerent si riscului legat de control, precum i nivelul necesar de certitudine, asigurat
prin procedurile ce in de esena. Auditorul, de asemenea, urmeaz s ia n considerare momentul
de efectuare a testelor de control i procedurilor ce in de esena, coordonarea oricrei
asistene ateptate din partea agentului economic, posibilitatea atragerii angajailor
organizaiei de audit, precum i participarea altor auditori i experi n procesul auditului. La
elaborarea programului de audit pot fi examinate mai detaliat i alte aspecte.

29

Modificri n planul general de audit i programul de audit

Planul general de audit i programul de audit, n cazuri necesare, trebuie s fie revzute n
procesul exercitrii auditului. Planificarea are un caracter continuu n dependena de
modificarea condiiilor i rezultatelor neateptate a procedurilor de audit. Cauzele
modificrilor importante n programul i planul general de audit urmeaz a fi
documentate.

30