5 Definirea, recunoasterea si modificarea

elementelor din
situatiile financiare
5.Elementele din situaiile financiare i egalitatea partidei duble
5.1Bilanul i elementele sale constitutive
5.2Definirea i recunoaterea elementelor din situaiile
financiare
5.2.1Definirea i recunoaterea activelor
5.2.2De ce are ntreprinderea datorii?
5.2.3Capitalurile proprii sau situaia net
5.2.4Cum cresc capitalurile proprii?
5.2.5Cnd constatm c ntreprinderea are profit sau
pierdere?
5.3 Cum modific tranzaciile economice elementele din
situaiile financiare
5.4
Aspecte de fond i de form n msurarea performanei
5.5 Dublul calcul al rezultatului sau despre legtura dintre
bilan i contul de profit i pierdere
5.6 Sinteza influenei operaiilor i tranzaciilor asupra
elementelor din situaiile financiare
5.7 Situaia fluxurilor de trezorerie un rspuns relevant la
ntrebarea
Ce am fcut cu banii?
5.7.1 Definirea trezoreriei
5.7.2De la contabilitatea de cas la contabilitatea de
angajamente
5.7.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
5.7.4Tabloul fluxurilor de trezorerie
5.8 Concluzii spre o teorie contabil de tip normative

n aceast seciune nu vom prezenta n detaliu dect primele

trei situaii financiare, respectiv bilanul, contul de profit i
pierdere i situaia fluxurilor de trezorerie.
5. Elementele din situaiile financiare i egalitatea
partidei duble
5.1 Bilanul i elementele sale constitutive
Bilanul este o fotografie a situaiei financiare a
ntreprinderii la un moment dat.
Cuvntul bilan vine din limba italian bilancio i nseamn
balan (cntar), dar originea latin a acestui cuvnt este dat de
lanx (lancis) a crei semnificaie era att de blid (strachin), ct i
de taler al unei balane. Bi-lanx este o balan cu dou talere 1. Un
bilan este aadar, o balan cu dou talere.
Construcia bilanului se bazeaz pe un principiu simplu:
pentru a cntri corect situaia ntreprinderii, valorile celor dou
talere trebuie s fie egale. n limbaj contabil, cele dou pri ale
bilanului se numesc: ACTIV (n dreapta) i PASIV (n stnga), iar
unitatea de msur utilizat este etalonul monetar (banii).
Bilan la .... (data)

P A SA ICVT I V

1 J. Richard, C. Collette, Comptabilit gnrale, Ed. Dunod, Paris, p. 89.

Aceast modalitate de reprezentare dual i pstrarea

continu a echilibrului ntre cele dou talere (activ i pasiv) a
impus n contabilitate principiul (convenia) partidei duble.
Dar care este semnificaia activului i pasivului?
Activele sunt reprezentate de resursele economice
deinute de ntreprinderi. Acestea iau forma terenurilor, utilaje,
cldiri, stocuri de materiale, bani (disponibiliti bneti) etc.,
necesare pentru realizarea activitilor din ntreprindere.
Analiznd activul bilanului vom gsi rspuns la ntrebarea
Ce are ntreprinderea? Care sunt resursele sale
economice?
Pasivul ne arat proveniena acestor resurse, ntrebarea
la care vom gsi rspuns examinndu-le va fi Cine a furnizat
aceste resurse ntreprinderii? Pentru a putea stabili ct din
aceste resurse revin proprietarilor ntreprinderii, va fi necesar s
delimitm pasivul n dou mari categorii:
capitalurile proprii (pasiv intern);
capitalurile puse la dispoziie de creditori (pasiv
extern).
Termenul creditor are n acest context un sens generic i
reunete diferii teri care, ntr-o form sau alta, crediteaz
ntreprinderea, i fa de care ntreprinderea are anumite obligaii.
Egalitatea bilanier ACTIV = PASIV, capt n acest
context urmtoarea form RESURSE = CAPITALURI. Delimitarea
operat la nivelul capitalurilor conduce la urmtoarea egalitate:
RESURSE
CAPITALURI + CAPITALURILE
ECONOMICE =
LE
PROPRII ALE

CREDITORI
LOR

PROPRIETARILO
R

Pentru capitalurile creditorilor, n limbajul contabil, se

utilizeaz termenul de datorii. Egalitatea noastr devine:
RESURSE
ECONOMICE =

DATORII +

CAPITALURI
PROPRII

Aceast egalitate contabil se mai numete i ecuaie

bilanier i reprezint corolarul conveniei partidei duble
asupra modului de reprezentare a evenimentelor i
tranzaciilor din ntreprindere.
n bilan sunt structurate i prezentate elementele de active,
de datorii i de capitaluri proprii dup diferite criterii, sub
denumirea generic de posturi bilaniere sau elemente
bilaniere.
Dup modul de clasificare al elementelor (posturilor) n bilan
respectiv, natura i gradul de lichiditate/exigibilitate vor
determina delimitarea unor structuri specifice.
Dup forma de prezentare a elementelor n bilan putem
ntlni dou modele:
bilan n format orizontal;
bilan n format vertical.
Bilanul n format orizontal prezint n stnga resursele
economice, iar n dreapta datoriile i capitalurile proprii:
BILAN LA DATA ...
ACTIVE (RESURSE ECONOMICE)
CAPITALURI PROPRII

DATORII

Egalitatea bilanier ia forma:

TOTAL ACTIVE = TOTAL DATORII + TOTAL CAPITALURI
PROPRII

Bilanul n format vertical (list) prezint n mod succesiv

activele, apoi datoriile i capitalurile proprii.
BILAN LA DATA ...
ACTIVE
DATORII
CAPITALURI PROPRII

Egalitatea bilanier ia forma:

TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII = TOTAL CAPITALURI PROPRII

n practica i teoria contabil, exist mai multe abordri cu

privire la definirea i rolul bilanului. Iat ce spune B. Colasse
despre acest subiect: Bilanul este o schematizare conceptual
(un model), este schema situaiei ntreprinderii la un moment dat.
Conceptul de situaie este un concept fluu ale crei accepiuni
posibile se situeaz pe un continuum care merge de la situaia
patrimonial la cea de situaie economic i financiar 2.
Dac punem n discuie definirea i rolul bilanului n
contabilitatea romneasc, vom constata c n planul normalizrii
i reglementrii contabile aceast problem a fost abordat, de-a
lungul timpului, n mod diferit. Att n perioada comunist, ct i
n anii 1990-2000, bilanul era marcat de abordarea juridic i se
considera c rolul su este s prezinte situaia patrimonial a
ntreprinderii. Odat cu influena reglementrilor internaionale i
2 Bernard Colasse, op.cit., p.123.

a cadrului conceptual elaborat de IASB, n contabilitatea

romneasc bilanul este orientat spre o abordare financiar,
punnd accent pe o clasificare a activelor n termeni de lichiditate
i o clasificare a pasivelor n termeni de exigibilitate.
Pentru prezentarea bilanului, n acest capitol, vor mprti
viziunea organismului internaional de normalizare.
5.2 Definirea i recunoaterea elementelor din
situaiile financiare
Elementele care compun situaiile financiare sunt:
activele;
datoriile;
capitalurile proprii;
veniturile;
cheltuielile.
Pentru a aprecia situaia financiar a ntreprinderii prin
intermediul bilanului contabil, construcia acestuia se bazeaz pe
urmtoarele elemente constitutive: activele, datoriile i
capitalurile proprii.
Pentru msurarea performanei prin intermediul
contului de rezultat sau a contului de profit i pierdere,
elementele constitutive sunt: veniturile i cheltuielile.
5.2.1 Definirea i recunoaterea activelor
Ce sunt activele?
Un activ este o resurs controlat de ntreprindere care
provine din evenimente trecute i de la care se ateapt s
genereze beneficii (avantaje) economice n viitor pentru aceasta.
Prin beneficii economice viitoare (sau avantaje
economice viitoare) se nelege potenialul unui activ de a
contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i
echivalente de numerar ctre ntreprindere.

ntreprinderea poate deine diverse categorii de active

necesare pentru desfurarea diferitelor operaii i tranzacii
economice, cum ar fi:
active de natur material: terenurile, construciile i
utilajele, stocuri de materiale, de mrfuri, de produse;
active de natur nematerial: drepturi de autor,
drepturi de concesiune, brevetele, mrcile;
active de natur monetar: numerarul din casierie i
banii din banc, dreptul de crean asupra clienilor;
active de natur financiar: aciunile deinute la alte
ntreprinderi, mprumuturile acordate terilor.
Se obin beneficii (avantaje) economice de la un activ atunci
cnd:
este utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de
servicii care urmeaz a fi vndute. Exemplu: o fabric de
pine va folosi fina ca materie prim pentru a produce i
apoi a vinde pinea;
este schimbat contra altor active. Exemplu: un internetcaf achiziioneaz trei calculatoare pentru realizarea
activitii pentru care pltete suma de 6.000 lei;
este utilizat pentru a achita o datorie. Exemplu: o fabric
de bere are de restituit o rat la un mprumut acordat de
banc;
este distribuit proprietarilor ntreprinderii.
5.2.2 De ce are ntreprinderea datorii?
Creditul este motorul economiei de pia. Tranzaciile
ncheiate de ntreprindere cu terii au ca efect, n principiu, dou
tipuri de fluxuri de sens contrar, un flux de bunuri i servicii i un
flux monetar de disponibiliti. Cnd are loc o tranzacie de
vnzare-cumprare i cele dou fluxuri au loc simultan, cele dou
pri vor constata c au fcut un schimb de active (banii pentru
bunuri).
Cnd prile stabilesc date diferite pentru livrarea bunului i
pentru plata lui, atunci vorbim de o vnzare pe credit, iar cele

dou fluxuri sunt decalate n timp. n momentul livrrii bunului are

loc un flux real de bunuri de la vnztor la cumprtor,
cumprtorul (clientul) va recunoate dobndirea activului (marfa
X) i recunoaterea unei obligaii fa de vnztor (furnizor). n
momentul plii, are loc un flux monetar n sens invers, de la
cumprtor ctre vnztor. Stingerea datoriei fa de furnizor
(vnztor) genereaz o diminuare a avantajelor economice ale
cumprtorului, prin ieirea de resurse (bani).
Datoriile fa de furnizori nu sunt singurele obligaii pe care o
ntreprindere le poate avea, exist mai multe tipuri de datorii
urmare a tranzaciilor cu terii, cum ar fi:
datorii fa de banc, pentru creditele acordare de
aceasta;
datorii fa de personal pentru munca prestat;
datorii fa de stat privind diferite impozite i taxe
datorate.
Datoriile
O datorie este o obligaie actual a ntreprinderii care
provine din evenimente trecute i a crei decontare (plat) va
antrena o ieire de resurse (active) generatoare de avantaje
economice.
Decontarea obligaiei conduce la diminuarea avantajelor
economice n urmtoarele moduri:
prin plata datoriei sub form de lichiditi. Exemplu:
achitarea sumei de 1.000 lei fa de firma ALFA de la care
ntreprinderea a cumprat, anterior, mrfuri;
un transfer de servicii. Exemplu. o firm de construcii, n
contrapartida fierului beton livrat de firma BETA n valoare
de 100.000 lei, se oblig s execute pe aceasta o hal, la
aceeai valoare;
o nlocuire a acestei obligaii printr-o alt obligaie.
Exemplu: ntreprinderea achit o obligaie fa de un
furnizor dintr-un credit de trezorerie;
o abandonare de ctre creditor a drepturilor sale sau a
creanei sale.

Datoriile reprezint obligaii pe care ntreprinderea le are

fa de teri ce decurg din contractele i tranzaciile derulate cu
acetia i sunt, n acelai timp, drepturi recunoscute legal pe care
acetia le au asupra ntreprinderii.
5.2.3 Capitalurile proprii sau situaia net
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al
proprietarilor asupra activelor unei ntreprinderi, dup deducerea
tuturor datoriilor.
Cei care au dreptul de proprietate asupra unei ntreprinderi
sunt acionarii sau asociaii. Ei sunt cei care investesc, aportnd
capital la constituirea societii i, ulterior, cnd decid acest lucru.
Capitalul social al unei societi este primul element de
capitaluri proprii i ne arat drepturile de proprietate ale
acionarilor (asociailor) asupra unei ntreprinderi n funcie de
numrul de aciuni sau pri sociale deinute de fiecare.
Din punct de vedere legal, creditorii se bucur de protecia
legiuitorului, ei au prioritate n faa acionarilor. Cu ocazia lichidrii
unei societi, aceasta este obligat s-i achite mai nti toate
datoriile ctre creditori din activele sale, iar restul care rmne
revine proprietarilor acionari sau asociai.
n concluzie, capitalurile proprii reprezint un capital
rezidual, a crui mrime poate fi determinat scznd din totalul
activelor, totalul datoriilor unei ntreprinderi.
Egalitatea contabil
urmtoarea relaie:

se

formalizeaz

acest

caz

CAPITALURI PROPRII = ACTIVE DATORII

Pentru c reprezint activul rmas dup deducerea

datoriilor, capitalurile proprii se mai numesc i activ net sau
situaie net.

Aplicaie
Dl. SOARE ANDREI este asociatul unic al firmei WIN AVANGARD
SRL, care produce i comercializeaz blugi. La finele anului 2014
dorete s cunoasc situaia financiar a acesteia. Informaiile de
care dispune sunt urmtoarele:
-

utilaje i echipamente
o camionet
un credit bancar neachitat de
un stoc de material
bani n banc
obligaii fa de furnizori
un stoc de produse finite (blugi)
clienii i datoreaz
impozite neachitate
numerar

10.000
5.000
6.200
2.000
1.500
3.000
2.700
4.000
1.800
800

Sunt necesari mai muli pai pentru a prezenta situaia

financiar.
a)
vom identifica i separa elementele care sunt active de
cele care sunt datorii;
b)
vom totaliza activele i datoriile;
c)
vom determina capitalurile proprii.
ACTIV
E

utilaje
i 10.000
echipamente
- camioneta
5.000
- stocul de material
2.000
- stoc de produse
2.700
finite
- client
4.000
- banii n banc
1.500
- numerar
800
TOTAL ACTIVE
26.000

DATOR - credit bancar

II
- furnizori
- impozite
TOTAL DATORII

6.200
3.000
1.800
11.000

CAPITALURI PROPRII = TA TD = 15.000

Concluzia, dei firma WIN AVANGARD SRL deine active de
26.000 lei, partea care revine d-lui Soare din societatea al crui
proprietar este, se cifreaz la nivelul sumei de 15.000 lei,
reprezentnd valoarea capitalurilor proprii.
5.2.4 Cum cresc capitalurile proprii?
Revenind la relaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII 3,
o cretere a activelor concomitent cu o cretere a datoriilor
ntreprinderii va lsa capitalurile proprii neschimbate, relaia
matematic lund forma:
(A + X) (D + X) = KP
Principalele modaliti de cretere a capitalurilor proprii sunt:
aportul de noi active (bani sau bunuri) din partea
acionarilor;
profitul realizat de ntreprindere n urma desfurrii
activitilor economice.
Din punctul de vedere al acionarilor, prima modalitate
presupune investiii fcute de ei n calitate de proprietari ai
societii, n timp ce a doua modalitate este calea autofinanrii
de ctre ntreprindere i garania c activitatea desfurat de
aceasta este rentabil.
5.2.5
pierdere?

Cnd constatm c ntreprinderea are profit sau

3 Vom simboliza cu A activele, cu D datoriile i cu KP capitalurile proprii.

Din punct de vedere economic relaia de determinare a

profitului sau pierderii este simpl:
REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI
i vom fi cu toii de acord c exist un PROFIT dac:
VENITURILE

>

CHELTUIELILE,

<

CHELTUIELILE

sau o PIERDERE dac:

VENITURILE

Diferena dintre venituri i cheltuieli, indiferent de semn, se

numete REZULTAT. Dificultatea cu privire la determinarea
profitului este dat de definirea i recunoaterea celor dou
elemente: veniturile i cheltuielile. ntrebarea pe care o formulm
i la care va trebui s gsim rspuns n continuare este
urmtoarea: Ce sunt veniturile i cheltuielile?
Veniturile i cheltuielile reprezint creteri i descreteri ale
capitalurilor proprii care rezult din activitatea de exploatare a
ntreprinderii i nu ca urmare a operaiilor de capital efectuate de
proprietarii acesteia (investiii ale proprietarilor), sau retrageri
(reduceri) de capital.
Dac lucrurile nu v mai par att de simple, urmrii
demonstraia practic de mai jos, pentru a nelege cum
interacioneaz toate aceste elemente (active, datorii, capitaluri
proprii, venituri i cheltuieli) ca urmare a tranzaciilor i operaiilor
dintr-o ntreprindere.
5.3 Cum modific tranzaciile economice elementele
din situaiile financiare

1. Dl. tefan Roman decide s nceap o afacere i constituie

pe
1 decembrie 2015 societatea SPERANA SRL, al crui asociat unic
i administrator este, depunnd ntr-un cont bancar deschis pe
numele acesteia suma de 10.000 lei. Obiectul de activitate al
firmei este de servicii de consultan n domeniul fiscal.
Certificatul de natere al firmei SPERANA este reprezentat de
actul constitutiv prin care dl Roman hotrte s o nfiineze. Banii
depui de dl Roman n contul bancar al societii reprezint prima
operaie economic pe care o constatm la societatea SPERANA,
i al crui efect l interpretm astfel:
constatm o cretere a activului (disponibiliti bneti)
pentru valoarea de 10.000 lei i a capitalului propriu
(capitalul social) cu aceeai valoare.
Operaia reprezint investiia iniial fcut de proprietar, i
a modificat activele i capitalurile proprii ale societi SPERANA,
concomitent cu aceeai sum.
Bilanul societii SPERANA dup aceast operaie este:
ACTIVE
Disponibiliti bneti
10.000

CAPITALURI PROPRII
Capital social
10.000

Egalitatea bilanier A D = KP se respect, la data

constituirii datoriile firmei SPERANA sunt 0 (zero).
Operaia a generat urmtorul tip de modificare asupra
elementelor din bilan (o cretere de active concomitent cu
creterea capitalurilor proprii):
(A + X) D = KP + X
2. SC SPERANA SRL solicit i obine de la BCR un credit pe
termen lung (10 ani) n valoare de 6.000 lei, cu o dobnd de
12%/an, pltibil lunar la sfritul fiecrei luni. Operaia este una

de finanare prin atragerea de capitaluri mprumutate i va

modifica activele (disponibil bneti) i capitalurile mprumutate
(datoriile) sub forma creditului datorat bncii.
Bilanul societii SPERANA devine:
ACTIVE
Disponibiliti
bneti

TOTAL ACTIVE

DATORII
10.000 Credit bancar pe
6.000
+
termen lung
6.000 CAPITALURI PROPRII
16.000 Capital social
10.00
0
16.000 TOTAL PASIVE
16.00
0

RELAIA A D = KP devine: 16.000 6.000 = 10.000

Operaia a generat modificarea concomitent a activelor i
datoriilor n sensul creterii acestora i a lsat capitalurile proprii
nemodificate:
(A + X) (D + X) = KP
3. Pentru desfurarea activitii dl. tefan Roman cumpr
pentru firma sa o cldire n valoare de 12.000 lei, cu plata
imediat.
Aceast operaie are ca efect modificarea structurii activelor,
scderea disponibilitilor bneti cu 12.000 lei i creterea
activului (cldirii) cu aceeai valoare, totalul A, D sau KP nu se
modific, relaia matematic pentru acest tip de operaie este
urmtoarea:
(A + X X) D = KP
Bilanul societii SPERANA dup aceast operaie este:

ACTIVE
Cldiri
Disponibiliti

TOTAL ACTIVE

DATORII
12.000 Credit bancar pe
6.000
+
termen lung
16.000 - CAPITALURI PROPRII
12.000 Capital social
10.00
0
4.000
16.000 TOTAL PASIVE
16.00
0

4. Dl. Roman cumpr pe credit (plata ulterioar) de la

FLAMINGO un computer i o imprimant n valoare de 1.800 lei,
necesare pentru desfurarea activitii. Aceast operaie
genereaz modificarea activelor i datoriilor n sensul creterii
acestora.
Tipul de operaie este asemntor cu cel de la cazul 2,
pentru c transpus matematic ia forma (A + X) + (D + X) = KP,
dar de data aceasta activele dobndite de societatea SPERANA
ia forma bunurilor (calculator, imprimant), iar datoria generat
de aceast operaie este fa de furnizor (vnztor) societatea
FLAMINGO, fiind egal cu valoarea activelor de 1.800 lei.
Bilanul societii SPERANA urmare a acestei operaii
devine:
ACTIVE
Cldiri
Echip. de birou
Disponibil.
bneti

DATORII
12.000 Credit bancar pe
+
termen lung
1.800 Furnizori

1.800

4.000 CAPITALURI PROPRII

Capital social

TOTAL ACTIVE

6.000

17.800 TOTAL PASIVE

10.00
0
17.80

0
A D = KP = 17.800 7.800 = 10.000
Operaia nu a modificat capitalurile proprii, n schimb a
produs modificri n structura i mrimea activelor i datoriilor.
5. Societatea SPERANA achit prin transfer bancar, cu ordin
de plat datoria de 1.800 lei fa de societatea FLAMINGO.
Operaia va avea ca efect diminuarea activelor (disponibiliti
bneti) societii SPERANA i totodat reducerea, prin plat, a
datoriei fa de furnizor (FLAMINGO) cu valoarea de 1.800 lei.
Tipul de modificare generat de aceast operaie asupra
elementelor din bilan ia forma:
(A X) + (D X) = KP
Bilanul se prezint sub forma:
ACTIVE
Cldiri
Echip. de birou

Disponibil.
bneti

DATORII
12.000 Credit bancar pe
+
termen lung
1.800 Furnizori

4.000

6.000
1.800

1.800
=0

TOTAL ACTIVE

1.800 CAPITALURI PROPRII

Capital social
10.00
2.200
0
16.000 TOTAL PASIVE
16.00
0

A D = KP

16.800 6.800 = 10.000

Cnd recunoatem un venit?

6. Societatea SPERANA obine venituri din serviciile de
consultan pe care le factureaz clienilor. Uneori clienii achit
imediat contravaloarea facturilor emise de societatea SPERANA,
iar alteori acetia se angajeaz s le achite ulterior.
Cnd recunoate societatea SPERANA un venit?
Un venit va fi recunoscut atunci cnd avantajele sale
economice cresc ca urmare a beneficiilor economice pe care le
ateapt ntreprinderea sub forma ncasrilor curente sau viitoare.
Deci un venit va fi recunoscut de societatea SPERANA cnd
i vinde serviciile, urmnd s le ncaseze fie imediat, fie ulterior.
Dac vnzarea i ncasarea (fluxul real i cel monetar) au loc
simultan, ntreprinderea recunoate un venit ca urmare a
avantajelor economice generate de activul pe care-l dobndete,
disponibilitile bneti.
Dac fluxul real i cel monetar sunt decalate n timp (situaie
frecvent ntr-o economie monetar) recunoaterea venitului este
pus n relaie cu dreptul de crean pe care ntreprinderea l are
asupra clienilor. Clienii sunt active care genereaz avantaje
economice pentru ntreprindere sub forma ncasrilor viitoare pe
care aceasta le ateapt.
n concluzie, operaia de vnzare de servicii are ca efect la
societatea SPERANA recunoaterea unui venit ca urmare a
creterii resurselor acesteia (activelor) care pot lua forma fie a
disponibilitilor bneti (vnzare i ncasare concomitent), fie a
clienilor (vnzare pe credit).
Revenind la ecuaia bilanier: A D = KP, constatm c
operaia de vnzare genereaz un nou tip de modificare asupra
elementelor din situaiile financiare: o cretere de active conduce
la recunoaterea unui venit, altfel spus la o cretere a capitalurilor
proprii ale societii SPERANA, fr a implica n tranzacie
proprietarii acesteia.

V propun s introducem i s evideniem n mod distinct

acest nou element n ecuaie, dup urmtorul raionament.
Venitul este unul din elementele pe care le lum n calcul n
determinarea rezultatului.
REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI
Recunoaterea unui venit nseamn implicit creterea
rezultatului, deci o influen pozitiv asupra acesteia. Rezultatul
este un element de capitaluri proprii pe care l evideniem distinct
n egalitatea bilanier, aceasta devenind:
A D = CP + R
unde: CP capitaluri proprii fr rezultat;
R rezultat.
A D = CP + (V Ch)
unde: V venituri
Ch cheltuieli;
R = V Ch
Operaia de vnzare are ca efect o cretere a activelor i
recunoaterea unui venit, deci tipul de modificare se formuleaz
astfel:
(A + X) D = CP + ((V + X) Ch.)
Revenind la exemplul anterior, s presupunem c societatea
SPERANA a vndut firmei ALFA servicii de consultan de 2.700
lei, care vor fi ncasare ulterior.
Tranzacia are ca efect, la societatea SPERANA, urmtoarele
modificri:
apariia unui nou activ clientul ALFA i recunoaterea
unui venit din vnzare pentru aceeai valoare.

Bilanul dup aceast operaie se prezint astfel:

ACTIVE
Cldiri
Echip. de birou
Clieni
Disponibil.
bneti
TOTAL ACTIVE

DATORII
12.000 Credit bancar pe
6.000
+
termen lung
1.800 Furnizori
0
2.700 CAPITALURI PROPRII
2.200 Capital social
10.00
0
Rezultat (profit)
2.700
18.700 TOTAL PASIVE
18.70
0
TA TD = KP

Explicaia modului n care s-a obinut profitul o vom regsi n

alt situaie financiar, Contul de rezultate sau Contul de
profit i pierdere. Acest document se construiete punnd n
relaie elementele de venituri i cele de cheltuieli, care vor fi
structurate dup diferite criterii.
n aplicaia noastr, ultima tranzacie analizat a produs
modificri nu numai asupra bilanului, ci i asupra contului de
rezultate (contul de profit i pierderi), astfel:
Venituri
Venituri
din 2.700
vnzri
Cheltuieli
0
REZULTAT (PROFIT) 2.700
Cnd recunoatem o cheltuial?

ntreprinderile nu obin numai avantaje economice de pe

urma tranzaciilor efectuate, ba dimpotriv, ele pot constata c
pierd avantaje economice. Aceast pierdere de avantaje
(beneficii) economice are ca efect reducerea capitalurilor proprii
(altele dect cele antrenate de restituirile de capital ctre
acionari) i pot lua forma:
ieirilor sau scderii de valoare a activelor;
creterilor de datorii.
Cazul A. Serviciile efectuate de teri i neachitate
Furnizorii nu ne vnd numai bunuri, ci i servicii sau lucrri,
cum ar fi:
servicii de telecomunicaii, de pot, curierat, internet, dar
i de reparaii i ntreinere curente a cldirilor,
echipamentelor i mijloacelor de transport;
nchirieri de spaii i echipamente;
servicii bancare;
servicii de consultan i studii de pia etc.
Cnd ntreprinderea are nevoie de astfel de servicii, pentru
desfurarea activitii, apeleaz la firme specializate n acest
sens.
Acestea factureaz serviciile prestate care vor trebui pltite de
beneficiar (client), existnd dou soluii de decontare: imediat
sau ulterior prestaiei. Pentru a nelege efectele contabile ale
unor astfel de tranzacii ne ntoarcem la exemplul nostru.
Dl. tefan Roman a semnat n numele societii SPERANA
un contract de servicii de telefonie mobil cu ORANGE ROMANIA,
n urmtoarele condiii: serviciile sunt facturate lunar de furnizor,
urmnd ca plata s se efectueze pn pe 20 luna urmtoare de
ctre client.
Pentru luna decembrie, ORANGE factureaz contravaloarea
serviciilor de telefonie de 200 lei.
Societatea SPERANA va constata c are datorie neachitat
fa de ORANGE n calitate de furnizor, care va antrena o

diminuare a avantajelor sale economice prin ieirea ulterioar de

disponibiliti pentru a stinge aceast obligaie.
Altfel spus, elementele care se modific sunt: datoriile fa
de furnizor care cresc cu 200 lei i recunoaterea unei cheltuieli
de aceeai valoare. O cretere a cheltuielilor are ca efect o
scdere a profitului cu aceeai sum.
Revenind la formula extins a ecuaiei partidei duble:
A D = CP + (V
Ch)
Rezu
ltat
Tipul de modificare poate fi schematizat astfel:
A (D + X) = CP + ((V (Ch + X))
Tranzacia a generat modificri att asupra bilanului, ct i a
contului de profit i pierdere.

BILAN la data ....

ACTIVE
Cldiri
Echip. de
birotic

DATORII
12.000 Credit bancar pe
+
termen lung
1.800 Furnizori

6.000
200

Clieni
Disponibil.
bneti

2.700 CAPITALURI PROPRII

2.200 Capital social
10.00
0
Rezultat (profit)
2.700
200

TOTAL ACTIVE

18.700 TOTAL PASIVE

2.500
18.70
0

Contul de profit i pierderi:

Venituri
- Venituri din vnzri

2.70
0

Cheltuieli
200
- Cheltuieli cu servicii de
telecomunicaii
REZULTAT
(PROFIT)
2.500
Remarc:
Recunoaterea unei cheltuieli urmeaz acelai raionament
i n cazul constatrii unor obligaii (datorii) fa de ali teri care
vor fi decontate ulterior, cum ar fi:
salariile datorate angajailor;
impozit i taxe datorate statului.
Dac factura emis de ORANGE ar fi fost achitat cu
numerar, imediat, efectele acestei operaii asupra elementelor din
situaiile financiare ar fi fost urmtoarele:
activele societii SPERANA (disponibilitile bneti) s-ar
fi diminuat cu suma pltit de 200 lei;

 o cheltuial ar fi fost recunoscut ca urmare a pierderii

avantajelor economice antrenate de activul (banii) care a
ieit din ntreprindere pentru aceeai valoare.
Tem:
Artai cum se prezint bilanul i contul de profit i pierderi n
acest caz.
Cazul B. Cnd scad activele
Societatea SPERANA achit dobnda la mprumut datorat
bncii BCR pentru luna decembrie: 6000 x 12% x 1/12 = 60 lei
Aceast operaie genereaz o ieire de active (disponibiliti
bneti), urmare a plii efectuate de 60 lei i totodat
recunoaterea unei cheltuieli cu dobnda de aceeai valoare,
urmare a pierderii de avantaje economice cauzat de scderea
activului. Acest tip de operaie modific elementele din situaiile
financiare astfel:
(A X) D = CP + ((V (Ch + X))
Rezultat
BILAN la data ....
ACTIVE
Cldiri
Echip. de
birotic
Clieni
Disponibil.
bneti

DATORII
12.000 Credit bancar pe
+
termen lung
1.800 Furnizori

6.000
200

2.700 CAPITALURI PROPRII

2.200 Capital social
10.00
0
60 Rezultat (profit)
2.500
-

60
2.140
TOTAL ACTIVE

18.640 TOTAL PASIVE

2.440
18.64
0

Contul de profit i pierdere:

Venituri
- Venituri din vnzri

2.70
0

Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de 200
60
telecomunicaii
260
- Cheltuieli cu dobnda
TOTAL CHELTUIELI
PROFIT
2.440
Cazul C. Cnd activele i pierd din valoare
Cldirea i echipamentele de birou sunt active imobilizate pe
care societatea SPERANA are intenia s le exploateze o
perioad mai mare de timp. Aceste active ncadrate n categoria
imobilizrilor corporale vor participa indirect la obinerea de
beneficii (avantaje) economice viitoare pe durata lor de utilizare.
n acelai timp, n urma utilizrii lor, acest tip de active se
depreciaz, altfel spus, valoarea lor ulterioar va fi inferioar
valorii iniiale.
Pierderea definitiv de valoare pe care o sufer activele
imobilizate (corporale sau necorporale) ca urmare a utilizrii lor
sau a uzurii lor morale se numete amortizare. Dup o lun,
un an, sau trei valoarea cu care cldirea i echipamentele vor fi

nscrise n bilan va fi alta. Pierderea de valoare pe care o sufer

aceste active imobilizate o traducem contabil astfel:
o diminuare (scdere) a valorii activelor presupune
recunoaterea concomitent a unei cheltuieli ca urmare a
avantajelor economice pe care le pierde ntreprinderea n
aceast situaie.
Transpus n relaia matematic, avem de-a face nu cu o
modificare n structura activelor, ci cu o scdere a valorii anumitor
active din bilan i cu o cretere a cheltuielilor, astfel:
(A X) D = KP + ((Ven. (Ch + X))
Este timpul s apelm la cteva convenii pentru a continua
exemplul. Durata de via a cldirii a fost fixat de dl. tefan
Roman
la
25 ani, iar a echipamentului de birotic la 3 ani. Deprecierea
activelor se consider a fi liniar n timp.
ntr-o
lun
amortizarea
activelor
imobilizate
este
urmtoarea:
pentru cldire: 1200/25 x 1/12 = 40
pentru echipamente: 1800/3 x 1/12 = 5
Impactul amortizrii asupra situaiilor financiare este
urmtorul:
valoarea cldirii i a echipamentului din bilan va fi
corectat n sensul scderii acesteia;
rezultatul se va micora cu 45 lei, urmare a cheltuielii cu
amortizarea recunoscute.
BILAN
ACTIVE
DATORII
Cldiri 12.000 40 11.9 Credit bancar pe
=
60
termen lung
Echip. de birotic
Furnizori

6.000

1.800 5 =

1.79
5

Clieni

2.70
0

Disponibil. bneti

2.14
0

200
CAPITALURI PROPRII
Capital social
Rezultat (profit)

10.00
0
2.440
45

TOTAL ACTIVE

18.5 TOTAL PASIVE

95

2.395
18.59
5

Contul de rezultate (Contul de profit i pierderi)

Venituri
2.700
- Venituri din vnzri
Cheltuieli
200
- Cheltuieli cu telefonia
45
mobil
60
- Cheltuieli cu amortizarea
305
- Cheltuieli cu dobnda
TOTAL CHELTUIELI
REZULTAT (PROFIT)
2.395

Efectele retragerilor de capital

Dac dl. tefan Roman va hotr s reduc capitalul
societii SPERANA cu suma de 1.000 lei, vom asista la o
restituire a acestei sume ctre asociat, fapt care va genera o
ieire de active (bani) din ntreprindere i concomitent diminuarea
capitalurilor proprii. Acest tip de operaie genereaz urmtoarea
modificare a elementelor din situaiile financiare:
(A X) D = (CP X) + (V Ch)
Tem: Prezentai situaiile financiare dup aceast operaie.
5.4 Aspecte de fond i de form n msurarea
performanei
Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate ofer
informaii despre performana unei ntreprinderi, n special despre
profitabilitatea acesteia. Aceast situaie financiar ne explic
modul n care s-a format profitul punnd n relaie veniturile i
cheltuielile, pe care le structureaz pe trei activiti:
activiti de exploatare veniturile din activitatea de
exploatare i cheltuielile din activitatea de exploatare;
activiti financiare venituri din activitatea financiar i
cheltuieli din activitatea financiar;
operaii extraordinare venituri i cheltuieli extraordinare.
Activitatea de exploatare i activitatea financiar formeaz
activitatea ordinar a unei ntreprinderi.
n timp ce bilanul ne indic doar mrimea profitului sau a
pierderii realizate de ntreprinderii, prezentndu-l n structura
capitalurilor proprii, contul de profit i pierdere sau contul de
rezultate ofer informaii suplimentare, pe mai multe paliere
(nivele), despre modul cum se formeaz acest profit sau pierdere,
ca urmare a activitilor desfurate de ntreprindere.

Dup modul de prezentare a veniturilor i cheltuielilor, exist

dou soluii agreate pentru prezentarea Contului de profit i
pierdere:
format cont prezint n stnga cheltuielile i n dreapta
veniturile;
format list prezint n cascad veniturile i cheltuielile.
CONT DE REZULTAT
format cont
CHELTUIELI
VENITURI
2. Cheltuieli din activitatea 1. Venituri din
activitatea
de exploatare
de exploatare
I. PROFIT DIN EXPLOATARE I. PIERDERI DIN
EXPLOATARE
(1-2) sau
(2-1)
4. Cheltuieli din activiti
3.Venituri din activiti
financiare
financiare
II. PROFIT DIN ACTIVITI II. PIERDERI DIN
sau FINANCIARE
ACTIVITI
(3-4)
FINANCIARE
(4-3)
III.PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul
pe profit
IV. PROFIT NET AL
EXERCIIULUI
(III- 5)

CONTUL DE REZULTATE
format list

1. Venituri din activiti de exploatare

2. Cheltuieli din activiti de exploatare
I. REZULTAT DIN ACTIVITI DE EXPLOATARE (1-2)
3. Venituri din activiti financiare
4. Cheltuieli din activiti financiare
II. REZULTAT DIN ACTIVITI FINANCIARE (3-4)
III. PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul pe profit
IV. PROFIT NET AL EXERCIIULUI
Definirea i recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n
corelaie cu celelalte elemente ale situaiei financiare (active,
datorii) a fost fcut n paragraful anterior i reprezint o
problem fundamental n determinarea rezultatului.
Pentru msurarea performanei va fi necesar s lum n
considerare alte ntrebri i s formulm noi ipoteze.
Cum structurm veniturile i cheltuielile?
Modul de structurare al veniturilor i cheltuielilor n contul de
rezultate reprezint o problem de fond, a crei rezolvare poate
genera soluii diferite.
Dac ne vom ntreba Care este natura cheltuielilor i
veniturilor? atunci vom opera cu o clasificare dup natura
acestora, iar veniturile din exploatare prezentate vor fi de genul:
venituri din vnzarea de mrfuri;
venituri din vnzarea de produse, lucrri, servicii;
venituri din producia imobilizat;
venituri din chirii,
n timp ce cheltuielile din activitatea de exploatare vor fi
clasificate astfel:
cheltuieli cu materiile prime i materiale;
cheltuieli cu mrfurile;
cheltuieli cu serviciile prestate de teri;

 cheltuieli cu salariile i asigurrile sociale;

cheltuieli cu amortizarea;
cheltuieli cu impozite i taxe;
alte cheltuieli de exploatare.
Acest tip de clasificare ne arat, aadar, care sunt
cheltuielile i ce venituri se obin, la nivelul activitii de
exploatare, fr a oferi totui o explicaie asupra modului de
formare a rezultatului i fr a permite conectarea anumitor
cheltuieli la anumite venituri.
Dac vom cuta un rspuns la ntrebarea Pentru ce
cheltuim?
Cu ce scop? vom opera cu criteriul destinaiei cheltuielilor
(sau funciilor ntreprinderii), iar clasificarea veniturilor i a
cheltuielilor dup acest criteriu va genera urmtoarea structur
pentru determinarea rezultatului din exploatare:
1. Cifra de afaceri
2. Costul vnzrilor
3. Marja brut (1 2)
4. Alte venituri din exploatare
5. Costurile de distribuie
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli din activitatea de
exploatare
8. REZULTAT DIN EXPLOATARE
(8 = 3 + 4 5 6 7)
n Romnia, modelul actual al Contului de profit i pierdere
este un model format list, cu clasificarea cheltuielilor i
veniturilor dup criteriul naturii acestora. Din acest motiv, n
aplicaiile noastre care fac referire la aceast situaie financiar,
am prezentat acest model.
Convenia contabilitii de angajamente i principiul
independenei exerciiului sunt ipoteze de baz pe care va

trebui s le acceptm pentru a putea recunoate veniturile i

cheltuielile i a putea msura profitul.
Contabilitatea de angajamente oblig la recunoaterea
veniturilor i cheltuielilor n raport de creterea sau descreterea
avantajelor economice, antrenate de activele i datoriile
ntreprinderii. Evenimentele i tranzaciile sunt nregistrate n
contabilitate la momentul la care produc modificri ale
elementelor din situaiile financiare (A, D, KP, Ch. V) i nu pe
msur ce sunt ncasate sau pltite.
Distincia impus de contabilitatea de angajamente:
Cheltuielile sunt recunoscute n coresponden cu
scderea activelor i creterea datoriilor:
Cheltuieli Pli,
Veniturile sunt recunoscute n coresponden
creterea activelor i scderea datoriilor.

cu

Venituri ncasri.
Principiul independenei exerciiilor instituie regula
msurrii i separrii periodice a rezultatului pentru fiecare
exerciiu financiar (anual). Din acest motiv, n determinarea
profitului sau pierderii dintr-un exerciiu nu vor fi luate n
considerare dect veniturile realizate i cheltuielile angajate
pentru exerciiul n cauz, n timp ce veniturile i cheltuielile care
privesc exerciiul (exerciiile) urmtor(e)
sunt tratate ca
reprezentnd creane, respectiv datorii ale exerciiului n curs, n
raport cu exerciiul viitor (urmtor).
Exemplu:
Societatea SPERANA nchiriaz spaii comerciale. n luna
decembrie 2014 factureaz i ncaseaz clientului BETA SRL chiria
pe lunile ianuarie, februarie, martie 2015.

Chirie trei luni (ian., febr., martie) x 4.000 lei = 12.000 lei.
Ce efecte produce aceast tranzacie la societatea
SPERANA SRL?
n acest caz, fluxul monetar a devansat fluxul real de servicii
oferite, societatea ncaseaz 12.000 lei, deci a dobndit un activ
(disponibiliti bneti), dar venitul din chirii se refer la exerciiul
urmtor, nu la cel curent.
n concluzie, profitul rmne neschimbat pentru c veniturile
din 2014 nu s-au modificat, al doilea element care sufer
modificri urmare a acestei tranzacii se va numi Venituri
constatate n avans i reprezint n fapt o datorie a exerciiului
2014 n raport cu exerciiul 2015, urmare a regulii impuse de
principiul independenei exerciiilor.
Tem: Comentai efectele acestei tranzacii la societatea
BETA SRL.
5.5 Dublul calcul al rezultatului sau despre legtura
dintre bilan i contul de profit i pierdere
Am convenit c msurarea rezultatului se realizeaz pe baza
relaiei:
REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI
Ecuaia bilanier este urmtoarea: A D = KP, iar:
recunoaterea veniturilor are loc n cazul creterii de
active i micorrii (diminurii) de datorii;
recunoaterea cheltuielilor are loc n cazul diminurii
activelor i creterii de datorii,
rezult c putem determina rezultatul pe baza a dou
bilanuri succesive, ca fiind variaia capitalurilor proprii
ntre sfritul i nceputul perioadei, cu excepia operaiilor
de capital efectuate cu proprietarii ntreprinderii.
Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii
societatea PROSPER SRL, la 31.12.2014 i 31.12.2015:

despre

totalul
25.000
totalul
11.000
total
14.000

31.12.2014
activelor
sale
datoriilor
capitaluri

BILAN LA 31.12.2008
ACTIVE DATORII0
11.000
0
25.000 KP0
14.000

31.12.2015
39.000

sale

16.000

proprii

23.000

BILAN LA 31.12.2009
ACTIVE1 DATORII1
39.000
16.000
KP1
23.000

Ipoteza 1. n cursul exerciiului 2014 nu au avut loc operaii

cu proprietarii (cretere sau reducere a capitalurilor societii
PROSPER SRL). Variaia capitalurilor proprii (KP) n cursul
exerciiului 2014 este cauzat exclusiv de rezultatul acestui
exerciiu.
Msurarea rezultatului pe baza celor dou bilanuri succesive,
devine:
Rezultat = KP = (A1 D1) (A0 D0)
= (39.000 16.000) (25.000 11.000)
= 23.000 14.000 = 9.000
Ipoteza 2. Bilanurile rmn neschimbate, dar n cursul
exerciiului a existat o operaie de majorare a capitalului cu noi
aporturi n bani de 2.000 lei. n acest caz KP este dat att de
profitul obinut n cursul exerciiului, ct i de operaia de cretere
a capitalului. Din rezultat, va trebui exclus creterea de capital
din tranzacia cu acionarii.

Rezultat = KP de KP = ((A1 D1) (A0 D0)) KP

= (23.000 14.000) 2.000 = 7.000
Ipoteza 3. Bilanurile pe cele dou exerciii ofer aceleai
informaii, dar n cursul exerciiului a existat o reducere de capital
de 3.000 lei.
n acest caz KP este dat de profitul din cursul exerciiului
i operaia de micorare a capitalului, urmare a retragerilor fcute
de proprietari.
La rezultatul exerciiului va trebui s adugm efectele
operaiei de retragere de capital pentru o msurare corect.
Rezultatul = KP + reducerile de capital n favoarea acionarilor
Rezultatul = (23.000 14.000) + 3.000 = 12.000 lei
Concluzia: Cele dou moduri de determinare a rezultatului,
ca diferen ntre venituri i cheltuieli i ca variaie a capitalurilor
proprii, (corectat de operaiile de cretere i reducere de capital
cu proprietarii),
Rezultat = Venituri Cheltuieli

Rezultatul = KP i de KP din operaiile cu

proprietarii

pun n eviden relaiile de cauzalitate care se creeaz ntre

elementele din situaiile financiare i legturile indisolubile dintre
cele dou situaii financiare: bilan i contul de profit i pierderi.
5.6 Sinteza influenei operaiilor i tranzaciilor
asupra elementelor din situaiile financiare

Elementele din situaiile financiare reunite n formula extins

a egalitii partidei duble A D = KP + (V Ch) sufer modificri
de mrime i de structur, ca urmare a operaiilor i tranzaciilor
economice dintr-o ntreprindere, dar de fiecare dat dup
nregistrare tranzaciilor n contabilitate egalitatea se respect.
O tipologie a operaiilor i tranzaciilor n funcie de
modificrile pe care le pot produce asupra elementelor din
situaiile financiare le putem sintetiza astfel:
TIP OPERAIE
1. Operaii care
modific A i KP
n sensul creterii
acestora:
Exemplu:
- constituirea unei
societi;
- creteri de capital
prin noi aporturi
(A+X)-D=(KP+X)+VCh
2.Operaii care
modific A i
datoriile n sensul
creterii acestora:
Exemplu:
- cumprarea de
mrfuri pe credit;
- obinerea unui
mprumut;
(A+X)-(D+X)=KP+VCh.

ACTIV DATO KP
E
RII

KP

Ch.

TIP OPERAIE
3.Operaii care
modific A i ven.
n sensul creterii
acestora:
Exemplu:
- vnzri de mrfuri
pe credit;
- nchirierea de spaii;
vnzare de produse
cu plata imediat
(A+X)-D=KP+(V+X) Ch
4.Operaii care
modific A i KP
n sensul reducerii
acestora:
Exemplu:
- restituiri de capital
ctre acionari
(A-K)+D= (KP-X) +
(Ven. Ch.)
5.Operaii care
modific A i
datoriile n sensul
reducerii acestora:
Exemplu:
- plata unui furnizor;
- restituirea unei
fraciuni
dintr-un credit;
(A-X)+(D-X)= KP +
Ven.-Ch
6.Operaii care

ACTIV DATO KP
E
RII

Ch.

Ve
n.

KP

TIP OPERAIE
modific A i Ch
n sensul micorrii
activelor i creterii
cheltuielilor:
Exemplu:
- consum de materii
prime;
- amortizarea
activelor imobilizate;
servicii executate de
teri achitate
imediat.
(A-X)+D = KP+(Ven.(Ch.+X)
7.Operaii care
modific datoriile
i cheltuielile n
sensul creterii
acestora:
Exemplu:
- salariile datorate
angajailor
pentru munca
prestat;
- servicii prestate de
teri ce vor fi pltite
ulterior;
- dobnzi datorate
bncii;
- impozit pe profit
datorat statului ;
- constituirea de
provizioane pentru
riscuri.
A + (D+X) =
KP+Ven.-(Ch + X)

ACTIV DATO KP
E
RII

Ch.

C
h

TIP OPERAIE
8.Operaii care
modific datoriile
i veniturile n sensul
micorrii datoriilor
i creterii
veniturilor:
Exemplu:
- anularea unui
provizion pentru
riscuri
A + (D+KP) = KP+
(Ven. + X) - Ch
9.Operaii care
modific datoriile
n sensul creterii
acestora i capitalul
social n sensul
micorrii lui:
Exemplu:
- repartizarea
profitului la
dividente.
A (D + X) = (KP- X)
10.Operaii care
modific datoriile
n sensul scderii
datoriilor
i creterii
capitalurilor proprii:
Exemplu:
- conversia unei
datorii n capital.
A (D X) = (KP + X)
+ Ven. Ch
11. Operaii care
modific dou
elemente de
capitaluri proprii

ACTIV DATO KP
E
RII

Ve
n

KP

KP

KP
KP

Ch.

TIP OPERAIE
n sensul creterii
unuia i scderii
celuilalt:
Exemplu:
- acoperirea unei
pierderi reportate
din rezerve.
A + D = (KP + X X)
+ Ven. Ch.
12. Operaii care
modific dou
elemente de datorii
n sensul creterii
uneia i scderii
celeilalte:
Exemplu:
- reinerile din
salariile angajailor.
13. Operaii care
modific dou
elemente de activ n
sensul creterii uneia
i descreterii
celeilalte:
Exemplu:
- cumprarea de
mrfuri cu plata
imediat.

ACTIV DATO KP
E
RII

Ch.

D
D

A
A

Remarc: O alt regul contabil, regsit sub sintagma

de principiul necompensrii, interzice compensarea
elementelor de venituri cu cele de cheltuieli. Ca atare, chiar
dac o tranzacie determin modificarea att a veniturilor, ct i a
cheltuielilor, acestea ar trebui contabilizate distinct n relaie cu
elementele de activ i datorii aferente.
n concluzie, dei matematic relaia de tipul:

A + D = KP + (Ven. + X) + (Ch. X)
ar respecta ecuaia partidei duble, acest tip de modificare nu
rspunde tuturor regulilor contabile, mai exact nu respect
principiul necompensrii.
Elementele de venituri i cheltuieli sunt elemente temporare,
constatarea i recunoaterea lor are loc n cursul fiecrui exerciiu
financiar cu scopul determinrii rezultatului.
n cursul perioadei, de cte ori constatm un venit, vom
spune c veniturile cresc i, de cte ori constatm o cheltuial,
vom spune c acestea cresc. Raionamentul de tipul operaia are
ca efect scderea veniturilor este fals, cum la fel este i
raionamentul de tipul o operaie are ca efect scderea
cheltuielilor.
Formularea corect n logica msurrii rezultatului contabil
este urmtoarea:
o operaie care are ca efect scderea venitului, nseamn
de fapt o cretere a cheltuielilor; iar
o operaie care are ca efect scderea cheltuielilor,
nseamn de fapt o cretere a veniturilor.
5.7 Situaia fluxurilor de trezorerie un rspuns
relevant
la ntrebarea Ce am fcut cu banii?
Fie c sunt interesani de o afacere de familie sau de un
mare grup, de la manageri la proprietari, de la investitori
poteniali la creditori, cu toii vor dori s tie cum este situaia
lichiditilor ntreprinderii sau a trezoreriei.
Mrimea disponibilitilor bneti deinute de o ntreprindere
este o informaie pe care utilizatorii o percep ca o garanie c n
viitor aceasta va putea face fa obligaiilor scadente, altfel spus,
c aceasta are lichiditi suficiente i o rat de lichiditate bun.
5.7.1 Definirea trezoreriei

Termenul de trezorerie reunete toate activele (resursele)

lichide sau cvasilichide de care dispune o ntreprindere la un
moment dat, sub forma: disponibilitilor bneti din conturile
bancare, numerarul din casierie, cecurilor de ncasat i a altor
efecte comerciale, avansurilor de trezorerie i a plasamentelor pe
termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin n lichiditi.
n literatura de specialitate se utilizeaz i termenii de:
lichiditi (cash) i echivalente de lichiditi sau numerar i
echivalente de numerar (cash equivalents).
Creditele de trezorerie sub forma descoperirilor de cont sau
al creditelor bancare pe termen scurt (mai mic de1 an) sunt de
asemenea elemente de trezorerie, ncadrate ns n categoria
datoriilor bancare curente i nu n cea a activelor.
Elementele de trezorerie, care reunesc active de trezorerie,
au o valoare pozitiv i se mai numesc i trezorerie activ
(pozitiv), n timp ce elementele de trezorerie care reunesc
angajamente (obligaii) de plat formeaz trezoreria pasiv
(negativ).
Termenul de trezorerie net (TN) este utilizat frecvent pentru
a indica activele nete de trezorerie sau datoriile nete de
trezorerie, relaia de calcul fiind:
TN = TREZORERIE ACTIV TREZORERIE PASIV
vorbim de o trezorerie net pozitiv cnd TA > TP;
vorbim de o trezorerie net negativ cnd TP < TA.
Valoarea trezoreriei ntreprinderii, la un moment dat, depinde
de valoarea elementelor de trezorerie la nceputul unei perioade
i de ncasrile i plile care au avut loc n perioada respectiv.
Elementele de trezorerie sufer variaii de structur i de mrime
urmare a tranzaciilor i operaiilor care genereaz fluxuri de
ncasri i fluxuri de pli.
Datorit proprietilor speciale pe care activul bani l are,
ca mijloc de schimb (el poate fi schimbat cu un alt activ, poate fi

folosit pentru a achita orice datorie) i ca mijloc de plat,

trezoreria ntreprinderii este ntr-o dinamic continu, iar
gestiunea acesteia devine absolut necesar.
5.7.2 De la contabilitatea de cas la contabilitatea de
angajamente
Trebuie s spunem c informaiile de tipul fluxurilor de
trezorerie (ncasri i pli) i au originea n contabilitatea de
cas. Din punct de vedere istoric, contabilitatea de cas precede
contabilitatea de angajamente, fiind aplicat n antichitate i n
evul mediu, cnd activitile economice erau mai puin complexe,
iar majoritatea plilor i ncasrilor erau curente (operaiile de
ncasare plat aveau loc simultan cu operaiile de vnzarecumprare).
Din comoditate, data plilor i data la care au loc ncasrile
este ataat anului n care au avut loc, fr a urmri dac
evenimentul produce efecte asupra exerciiului urmtor. n aceste
condiii, msurarea rezultatului exerciiului pare, firesc, s fie dat
de relaia:
REZULTAT = NCASRI PLI

Simplitatea, obiectivitatea i eficacitatea oferite de

contabilitatea de cas au fcut ca, sub diverse forme, informaiile
de tipul fluxurilor de ncasri i al fluxurilor de pli s fie
solicitate de diveri utilizatori i astzi.
n condiiile unei contabiliti de angajamente, decuparea i
separarea exerciiilor financiare urmeaz regula msurrii
rezultatului ca diferen ntre venituri i cheltuieli, iar
recunoaterea acestora are loc prin coresponden cu mrirea sau
micorarea activelor i datoriilor.
n epoca modern, tranzaciile i operaiile dintr-o
ntreprindere devin tot mai complex, prezena creditului bancar i
a celui comercial, operaiile de cretere i reducere a capitalului,

urmare a tranzaciilor cu proprietarii ntreprinderii, operaiilor de

investiii, sunt tot attea exemple pentru a nelege c rezultatul
(profitul sau pierderea) i lichiditile (trezoreria) ntreprinderii
sunt concepte cu sensuri diferite .
Pentru a ne forma o imagine ct mai complet despre
ntreprindere va fi necesar s determinm att rezultatul unei
perioade pentru a aprecia performana ntreprinderii, ct i
trezoreria la sfritul perioadei pentru
a analiza evoluia
trezoreriei ca urmare a ncasrilor i plilor din cursul perioadei.
Cele dou tipuri de informaii sunt informaii complementare cu
semnificaii i sensuri diferite, a cror analiz ntregete imaginea
pe care suntem pe cale s ne-o formm despre o ntreprindere.
5.7.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
Cea mai frecvent greeal pe care utilizatorii mai puin
avertizai o fac, urmare a perceperii eronate a informaiilor legate
de profit i trezorerie, vine din convingerea c cei doi termeni sunt
echivaleni.
Raionamentul pe care ei l aplic este valabil ntr-o
contabilitate de cas, dar se dovedete fals, ducndu-i n eroare,
ntr-o contabilitate de angajamente.
Complementaritatea celor dou tipuri de informaii, rezultat
i trezorerie, conduce ctre un paradox (aparent) al imaginilor
contabile. Iat cteva exemple n acest sens:
Cazul 1. O ntreprindere, urmare a evenimentelor i
tranzaciilor dintr-o perioad, nregistreaz la sfritul perioadei
un rezultat pozitiv (profit), n timp ce trezoreria sa este
negativ.
Cum explicm aceast situaie?
Dac am obinut profit, nseamn c veniturile sunt mai mari
dect cheltuielile, deci activitatea desfurat este rentabil.

Totui, nu dispunem de lichiditi proprii, ba chiar avem o datorie

bancar pe termen scurt, din moment ce trezoreria este negativ.
O prim cauz: timpul
nregistrarea cronologic a operaiilor i tranzaciilor n
contabilitate i decalajul care poate s apar ntre momentul
recunoaterii veniturilor i cheltuielilor i cel al plilor i
ncasrilor este o explicaie plauzibil.
Exemplu:
O vnzare pe credit de mrfuri la pre unitar de 2.000 lei, n
condiiile unui cost de achiziie al mrfurilor de 1.600 lei, va avea
efecte asupra elementelor din situaiile financiare n doi timpi:
la momentul vnzrii;
la momentul ncasrii.
La momentul vnzrii tranzacia va genera:
a) o cretere a avantajelor economice urmare a dreptului de
crean fa de client de 2.000 lei (cretere a activului) i,
implicit, recunoaterea unui venit din vnzri de 2.000 lei (o
cretere a veniturilor);
b) o scdere a avantajelor economice ca urmare a stocului de
marf vndut evaluat la 1.600 lei (ct ne-a costat marfa)
(scdere a activului) i, implicit, recunoaterea unei cheltuieli
cu marfa de 1.600 lei (cretere a cheltuielilor).
Rezultatul acestei tranzacii este un profit de 400 lei (2.000
1.600). Totodat, n bilan se vor modifica elementele de activ:
Clieni i Mrfuri, n timp ce trezoreria ntreprinderii rmne
neschimbat, pentru c nu a existat nicio ncasare sau plat.
La momentul ncasrii operaia are ca efect stingerea
dreptului de crean fa de clieni (scderea activului) i

creterea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii (cretere a

activului) cu 2.000 lei.
Rezultatul rmne neschimbat (400), pentru c operaia de
ncasare nu are efecte asupra acestui element, n timp ce
trezoreria este afectat de ncasarea sumei de 2.000 lei.
A doua cauz: exist tranzacii care afecteaz
trezoreria (n sensul scderii acesteia) ntreprinderii, dar care nu
modific profitul acesteia.
Exemplu:
rambursarea unei rate la un mprumut;
restituirile de capital n favoarea acionarilor;
achiziiile de active imobilizate.
Cazul 2. O ntreprindere nregistreaz la sfritul unei
perioade un rezultat negativ (pierdere), n timp ce trezoreria
sa este pozitiv.
Explicaiile posibile ale acestei situaii:
Un rezultat negativ nseamn c veniturile perioadei sunt
mai mici dect cheltuielile, deci lips de performan la nivelul
activitilor desfurate de ntreprindere. Faptul c ntreprinderea
dispune de lichiditi, dei are pierderi, se justific astfel:
O prim cauz timpul.
Dac ntreprinderea ncaseaz un avans de la client nainte
de executarea comenzii sau vnzarea mrfurilor, serviciilor, vom
constata c trezoreria se modific n urma ncasrii avansului
(cretere de activ) i concomitent apare o obligaie fa de clieni
(creterea datoriilor), n timp ce rezultatul nu este afectat pentru
c operaia nu a generat nici venituri i nici cheltuieli.

O a doua cauz:
rezultatul, dar care nu
trezoreriei.

exist operaii care modific

au inciden (impact) asupra

Exemple:
constatarea amortizrii activelor imobilizate.
O a treia cauz: exist tranzacii care modific trezoreria
n sensul creterii acesteia, dar care nu au impact asupra
rezultatului.
Exemplu:
creteri de capital prin noi aporturi n numerar;
obinerea unui mprumut bancar.
5.7.4 Tabloul fluxurilor de trezorerie
Este o situaie financiar care prezint evoluia trezoreriei
ntreprinderii ntr-o perioad, prin punerea n eviden a fluxurilor
de ncasri i de pli structurate pe trei mari activiti:
activitatea de exploatare;
activitatea de investiii;
activitatea de finanare.
Pentru a ntocmi aceast situaie v propunem s revenim la
exemplul societii SPERANA, evocnd toate tranzaciile care au
avut impact asupra trezoreriei, indicnd activitatea i sensul
fluxului: ncasare (+), plat (-):
1. operaia de constituire, prin vrsarea capitalului de 10.000
lei de ctre dl. tefan Roman, afecteaz trezoreria
ntreprinderii, flux de ncasri (+), operaia este una de
finanare;
2. obinerea creditului bancar de 6.00 lei a avut impact
asupra trezoreriei, (+) , operaia este considerat a fi tot o

operaie de finanare, deoarece durata creditului este pe

termen lung, iar creditul pe termen lung este considerat
un element de capitaluri permanente;
3. achiziia unei cldiri de 12.000 lei este o operaie de
investiii care genereaz o plat (-) modificnd astfel
trezoreria;
4. operaia nu produce modificri asupra trezoreriei;
5. plata furnizorului, de echipament de birotic FLAMINGO de
1.800 lei, este considerat tot o operaie de investiii,
pentru c activele cumprate de la acesta sunt imobilizri
corporale. Operaia afecteaz trezoreria n sens negativ ( );
6. vnzarea pe credit nu a afectat trezoreria;
7. serviciile de telefonie mobil facturate, dar neachitate
nu a afectat trezoreria;
8. plata dobnzii la mprumut de 60 lei modific trezoreria n
sens negativ (-), operaia poate fi ncadrat la operaii de
exploatare sau la operaii de finanare;
9. amortizarea activelor imobilizate nu a avut impact asupra
trezoreriei;
10. reducerea de capital de 1.000 lei a influenat negativ
trezoreria
(-), operaia este ncadrat n categoria operaiilor de
finanare.
Situaia fluxurilor de trezorerie
Disponibil
bneti
la
nceputul
perioadei
Fluxuri de trezorerie din activiti de
exploatare
ncasri din activiti de exploatare
Pli aferente activitilor de
exploatare
Fluxuri
nete
din
activiti
de
exploatare
Fluxuri de trezorerie din activiti de
investiii

0
0

(12.000)

Cumprri de cldiri
(1.800)
Cumprri de echipamente de birotic
Fluxuri
nete
din
activiti
de (13.800
investiii
)
Fluxuri de trezorerie din activiti de
10.000
finanare
6.000
Aportul de capital
(1.000)
Obinere de mprumuturi
(60)
Reducerea de capital
Plata dobnzii
Fluxuri
nete
din
activiti
de 14.940
finanare
Disponibiliti la sfritul perioadei
1.140
(0+0-13.800+14.940)
Determinarea fluxurilor nete din exploatare se poate
face prin dou metode:
metoda direct;
metoda indirect.
Metoda direct
Dac pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din
exploatare sunt puse n eviden fluxurile de ncasri i cele de
pli aferente, n acest caz vorbim despre metoda direct.
Exemple de fluxuri de ncasri din exploatare:
- ncasri de la clieni;
Exemple de fluxuri de pli din exploatare:
- pli ctre furnizori;
- plata salariilor etc.
Metoda indirect
Dac pentru determinarea fluxurilor de trezorerie nete din
exploatare se pornete de la rezultat, avem de-a face cu un

demers n sens invers, de la contabilitatea de angajamente spre

contabilitatea de cas.
Flux net din activitatea de exploatare =
Rezultat din exploatare = Venit. exp. Ch. exp. = 2.700 245
= 2.455
+ Ch.cu amortizarea asupra trezoreriei
+
45
= Rezultat din exploatare naintea variaiei fondului de rulment
= 2.500
Clieni
2.700
+ Furnizorilor
+ 200
FLUX NET DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE
0

5.8 Concluzii spre o teorie contabil de tip

normativ
Tranzaciile i operaiile dintr-o ntreprindere pun n relaie i
modific permanent elementele din situaiile financiare: activele,
datoriile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile.
Formularea unui raionament contabil presupune o analiz
deductiv, care s opereze cu concepte i convenii teoretice
aplicate n practic, cu scopul obinerii unui model de
reprezentare (reflectare) a ntreprinderii, sub form de situaii
financiare, a cror veridicitate i credibilitate nu poate fi
contestat.
Prin fixarea unor obiective a situaiilor financiare i
stabilirea unor convenii de baz, precum:
partida dubl;
contabilitatea de angajamente;
principiul entitii;
continuitatea exploatrii;
independena exerciiului;

i definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor din

situaiile financiare, n conformitate cu un cadru contabil
conceptual, se contureaz o teorie contabil de tip normativ, a
crei valabilitate (aplicabilitate) este probat de utilitatea
informaiilor obinute i caracteristicile calitative ale acestora.
Acest tip de abordare se constituie ntr-o ncercare de a
explica,
ntr-o manier teoretic, cum trebuie s fie contabilitatea.