Sunteți pe pagina 1din 229

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA

FACULTATEA DE DREPT
CATEDRA DREPTUL ANTREPRENORIAXULUI

Vlad Vlaicu, Aureliu Rotaru,


Viorica Boaghi, Daniela Vidaicu

DREPT FISCAL
Suport de curs la disciplina Drept fiscal

Aprobat de
Consiliul Calitii al USM

Chiinu, 2014
CEP USM

CZU 336.225,1(075,8)
D 82
Autori:
Vlad VlaicUy doctor n drept, confereniar universitar (temele 1, 2, 5,
9(U4,6,9), 10, II)
Aureliu Rotaru, magistru n drept lector superior (temele 3, 6, 7, 8)
Viorica Boaghi, doctor n drept, lector universitar
(temele 4, 9(5jt7,8))
Daniela Vldaicu, magistru n drept, lector universitar (temele 3, 4)
Responsabil de ediie - Vlad Vlaicu,
doctor in drept, confereniar universitar
Consultant tiinific - Nicolae Roea, doctor tn drept, corfereniar
universitar, eful Catedrei Dreptul Antreprenoriatului, USM
Recenzeni: Victor Volcinscht, doctor n drept, profesor universitar
Alexandru Armeanic, doctor n drept, confereniar universitar
- Prezentul suport de curs a fost elaborat n conformitate cu curricula
cursului,Drept fiscal, aprobat de Catedra Dreptul Antreprenoriatului a Facultii de Drept a USM. La elaborarea lui au fost luate n
considerare actele normative n vigoare la 1 ianuarie 2014.
Este destinat studenilor facultilor de drept, teoreticienilor practi
cienilor, precum i tuturor celor interesai de studierea acestui curs.
Drept fiscal: Suport de curs la disciplina .Drept fiscaT/Vlad Vlaicu,
Aureliu Rotaru* Viorica Boaghi let al.]; Univ. de Stat din Moldova, Fac.
de Drept, Catedra Dreptul Antreprenoriatului; resp. de d.: Vlad Vlaicu;
consultant t: Nicolae Roea, - Chiinu: CEP USM, 2014,300 p.
ISBN978-9975-71-523-2.
336.225.1(075,8)
D 82
ISBN 97^-9975-71-523-2

V.Vlaicu, A.Rotaru, V.Boaghi,


V.Vidaicu, 2014
USM, 2014

? CUPRINS:
Tema 1. Elementele definitorii ale dreptului fiscal
l ale legislaiei fiscale
1. Definiia drqptului fiscal,,,........... ..u.......................................... 7
2. Obiectul i metoda reglementrii juridice n dreptul fiscal.,.,........8
'3. Normele juridice fiscale.................................. ........ ................. 9
t4. Relaiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept......... ..... .........H
13
5. Principiile dreptului fiscal.............*................ ....... .........
6. Izvoarele dreptului fiscal.................................... ...... ...... i.... . 15
7, Aciunea legislaiei fiscale n timp, n spaiu i asupra
persoanelor..;........ .................. ................. ................. .........,.18
8, tiina dreptului fiscal.............................................................. 19

|
i
|
|
|
i
|

Temu 2 Contribuii fiscale principale


v

1. Apariia i evoluia istoric a impozitelor i t a x e l o r ............ ...22


2, Concepii tradiionale i modeme privind impozitele
i impunerea................... ....................... ..7.............................27
3 Definita impozitului......... .............................................. ..30
4. Caracterele juridice ale impozitului....... ..... ......... -.......... - 31
5. Funciile impozitelor..... ......................................................... 33
6. Taxele........ ................ ................................ ..........................34
7. Principiile impunerii fiscale....... ........................ ...... ....... ........36
*
Tema 3. Elementele legii fiscale

1. Definirea elementelor legii fiscale............................ .................39


2. Subiectul impunerii........ ................ ............................ ............ 42
3. Obiectul impunerii....................... ...........................................56
4. Sursa de plat a impozitului sau taxei........................ ................62
5. Cotele impozitelor i taxelor......... ............................ ..............65
j ^ 6 . Termenele de achitare a impozitelor i taxelor................ ........... 67
\ x 7. Facilitai (nlesniri) privind impozitele i taxele.............;...........70
I 8. Clasificarea impozitelor i a taxelor............. ................ ..............74
t K,

Tema 4. Raportul juridic de drept fiscal


L Noiunea raportului juridic de drept fiscal..................................79
2. Structura raportului juridic de drept fiscal............................... *.81
3. Particularitile.raportului juridic de drept fiscal.............. .........85
Tema 5. Organele cu atribuii de administrare fiscal
1. Noiuni generale............................................ ,........... ............88
X 2. Organul fiscal......... ................................,........................ ..88
3. Serviciul Vamal........ ......... u.................................................95
4. Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor din cadrul
primriilor..................... ...................... .......................,....,,96
Tema 6. Obligaia fiscal Executarea obligaiei fiscale

1. Noiunea de obligaie fiscal................................................... 102


% 2. Naterea obligaiei fiscale............... .............. ..... ................. 104
3;Executarea obligaiei fiscale................................................... 106
< 4. Cazuri speciale de executare a obligaiei fiscale...................... 117
X 5. Cazuri de suspendare a executrii obligaiei fiscale...... .......... 119
6. Modificarea obligaiei fiscale...................................................120
^ 7. Modificarea termenului obligaiei fiscale.......... ........... ..........123
" 8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor i taxelor..... ............ ....
9. Modaliti de asigurare a stingerii obligaiilor fiscale................130
10. Modaliti de stingere a obligaiilor fiscale.............................139
Tema 7. Executarea silit a obligaiei fiscale
A- 1. Noiunea i caracterele executrii silite n cadrul raporturilor
juridice fiscale................................ ...................................... 151
2. Condiiile declanrii executrii silite a obligaiei fiscale........ .153
3. Subiecii i modalitile de executare silit a obligaiei fiscale.....155
4. ncasarea mijloacelor bneti de pe conturile bancare ale
contribuabililor............................................... ................. ,...158
, 5. Perceperea restanelor din contul altor bunuri ale
^ contribuabililor................... ............. ....... ......... ............. 162
4

5.1, Procedura ridicrii de ia contribuabil a'mijloacelor bneti


n numerar......... ............................................. ............163
5.2. Urmrirea bunurilor contribuabililor....... ........................ 164
5.2.1. Sechestrarea bunurilor contribuabililor............... 164
X 5.2.2. Particularitile sechestrrii unor categorii de bunuri... 168
5.2.3. Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe bunuri ..,.172
6. Comercializarea bunurilor sechestrate....... .......... ................. 173
6.1. ncheierea contractului de vnzare-cumprare i achitarea
preului bunurilor comercializate....................................179
6.2. Ridicarea bunurilor...................................... ................180
7. Urmrirea datoriei debitoare a contribuabilului........... ............. 182
8. Procedura de distribuire n faza de executare silit a sumelor
ncasate i categoriile de creane.............................................183
9. Cazuri de imposibilitate a executrii silite a obligaiei fiscale.... 185
10. Contestarea deciziilor i aciunilor privind executarea silit
a obligaiei fiscale........... ................. ................... ....... ..... ,.187
^

Tema 8. Controlul fiscal

1. Noiunea de control fiscal.............. ........................................ 190


2. Formele i metodele de efectuare a controlului fiscal............... 193
2.1. Noiunea de form i metod de efectuare a controlului
fiscal...................................... ......................................193
V 2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral)................ 194
y 2.3. Controlul fiscal la faa locului....... ..................................202
^ 2.3.1.Postul fiscal.2................................................................... ....... .....
2.3.2. Modaliti speciale de verificare aplicate n cadrul
controlului fiscal la faa locului..................................... ........ 207
2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal.............. ...... ...213
2.5. Controlul fiscal repetat..................................... ...............215
3. Documentele aferente controlului fiscal..................................218
4. Contestarea aciunilor i actelor de control fiscal ....................221
5

v
^

Tema 9. Rspunderea juridic pentru nclcarea


legislaiei fiscale
1. Noiunea i rspunderii juridice pentru nclcarea legislaiei
fiscale..................... ...... 4 ............................................... 230
2. Temeiurile tragerii la rspundfere pentru nclcrile fiscale........230
3. Tipuri de sanciuni a p lic a te ............... .................................231
4. Subiecii rspunderii juridice pentru nclcarea legislaiei
fiscale............................... ..................... ............. ............... 233
5. Noiunea i caracterele nclcrii fiscale.................................. 234
. 6. Tipuri de nclcri ale legislaiei fiscale....... ........ ............... 235
7. Temeiurile de liberare a contribuabililor de rspundere juridic
pentru nclcarea legislaiei fiscale............... ...... ...................237
8. Procedura de examinare a cazurilor de nclcare fiscal.
Contestri.................................. ......................................... 238
9. Alte forme de rspundere juridic pentru nclcarea legislaiei
fiscale............. ...................................................................241
Tema 10. Reglementarea juridic a impozitelor i taxelor
generale de stat

1. Impozitul pe venit........ ;.......................................... ............246


^ 2. Taxa pe valoarea adugat..................................................... 254
3.Accizele
................ ....................................................... 256
- 4. Impozitul privat.....,..,........... .......... .....................................;258
5. Taxele vamale..........................................*.......................... 259
6. Taxele percepute n fondul rutier .......... ................................ 262
Tema 11. Reglementarea juridic a impozitelor
i taxelor locale
1. Competena autoritilor publice locale n domeniul fiscal <.......274
2. Impozitul pe bunurile imobiliare............................................ 275
3. Taxele pentru folosirea resurselor naturale.............................. 276
4. Taxele locale....................................................................... .279
Rlhliffrafie

287

Tema 1.
ELEMENTELE DEFINITORII ALE DREPTULUI
FISCAL I ALE LEGISLAIEI FISCALE
1. Definiia dreptului fiscal
2. Obiectul i metoda reglementrii juridice n dreptul fiscal
3* Normele juridice fiscale
4. Relaiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept
5. Principiile dreptului fiscal
6. Izvoarele dreptului fiscal
7. Aciunea legislaiei fiscale n timp spaiu i asupra
persoanelor
8* tiina dreptului fiscal
. 1, Definiia dreptului fiscal
Dreptulfiscal, ca ramur a dreptului public, reglementeaz rapor
turilejuridice care se nasc tnprocesul colectrii impozitelor i taxelor
de lapersoanelefizice saujuridice care obin venituri sau dein bunuri
impozabile ori taxabile1.
Din cuprinsul acestei definiii pot fi deduse urmtoarele trsturi,
pe care i le vom analiza n continuare;
a) dreptul fiscal este o ramur a dreptului public, datorit raportu
rilor juridice fiscale care sunt reglementate de norme juridice de drept
public;
b) raporturile juridice fiscale apar n procesul colectrii impozite
lor i a taxelor i al administrri acestora;
c) subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic care
realizeaz venituri sau deine bunuri impozabile sau taxabile;
d) obiect al impunerii sunt att bunurile, veniturile, ct i activit
ile impozabile sau taxabile;
e) contribuabilul poate contesta orice act al organului fiscal sau ori
ce aciune a funcionarului fiscal; poate solicita instanei de judecat
1 Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2013, p.l; Dan Drosu
agima, Dan ova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 1.

V M VLAICU, Aurelii* ROTARV, Viorica BOAGHI, Danieli VIDAICU

anularea actului administrativ, suspendarea executrii silite a obliga


iilor fiscale etc.;2
f) contribuabilul poate cere statului despgubiri pentru o impunere
ilegal, pentru nclcarea drepturilor sale n procesul executrii silite a
obligaiei fiscale, n procesul efecturii controlului fiscal etc.;
g) contribuabilul are dreptul la rambursarea unor impozite (de ex.,
TVA) etc,3
'
Termenul fiscal" provine de la latinescul ,jiscus ", care nseamn
co , fiind utilizat n Roma Antic pentru desemnarea casei mi
litare" unde se pstrau banii ce urmau afi pltii militarilor, meni
oneaz doctrinarul rus Arcadii Brzgalin.4 Cercettorul romn Nelu
Ni. susine proveniena termenului fiscal de la fiscus, ns face o
argumentare mai reuit a destinaiei banilor, i anume: pentru ntre
inerea principelui. Ulterior aceti bani, susine dnsul, s-au contopit
cu tezaurul public i au devenit resurse financiare publice, resurse
financiare destinate cheltuielilor publice5.
2. Obiectul i metoda reglementrii juridice n
dreptul fiscal
Dreptul fiscal este format din totalitatea normelor juridice care re
glementeaz mecanismele de percepere pentru acumularea la buget
a veniturilor publice prin specificul fiscal al impozitelor i taxelor6.
Deci, obiectul dreptului fiscal l constituie realizarea veniturilor fiscale
ale bugetelor publice.
Obiectul de reglementare al dreptului fiscal reiese i din prevederi
le art. 1 alin.(2) din Codul fiscal, i anume: relaiile ce in de executarea
obligaiilor fiscale n ce privete impozitele i taxele generale de stat,.
stabilind, de asemenea, principiile generale de determinare i percepe
re a impozitelor i taxelor locale.
2Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, p,l.
3Dan Drosu aguna, Dan ova, Dreptfiscal, p.l.
4 , , ,
, 1997, .60.
*
5Ni Nelu, Dreptfinanciar ifiscal, Tipo Moldova, lai, 2010, p.417.
6Armeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, EdituraA.S.E.M., Chiinu, 2013,
p.U.

/
i

DREPT FISCAL

Astfel, obiectul dreptului fiscal cuprinde o serie de reglementri con


crete referitoare la; administrarea impozitului pe venit; impozitului pe
bunurile imobiliare, impozitului privat, accizelor, taxei pe valoarea ad
ugat, taxelor vamale, taxelor percepute n fondul rutier, taxelor pentru
folosirea resurselor naturale, taxelor locale etc.; naterea, modificarea,
stingerea (inclusiv prin executare silit) i asigurarea stingerii obligaiei
fiscale; modul i regulile de efectuare a controlului fiscal; particularit
ile rspunderii juridice pentru nclcarea obligaiei fiscale etc.
Obiectul de studiu al dreptului fiscal este determinat nu doar de re
glementrile cuprinse n Codul fiscal i n actele legislative i norma
tive, dar i de reglementrile din acordurile internaionale de evitare a
dublei impuneri, de evitare a evaziunii fiscale, de asisten reciproc
n domeniul fiscal etc.
Dei are un obiect de reglementare complex, dreptul fiscal repre
zint un ansamblu coeren i unitar de norme juridice, ntruct el vi
zeaz nu orice acte sau operaiuni, ci numai pe acelea care formeaz
amura dreptului fiscal9.
Metoda de reglementare a dreptului fiscal este metoda imperativ.
Normele dreptului fiscal impun o conduit obligatorie, o conduit de la
care nu se poate deroga, n caz de nerespectare putnd fi aplicat fora
de constrngere a statului. Prile n relaiile fiscale sunt pe poziii de
subordonare. Totodat, n dreptul fiscal se mai aplic i metoda dispozitiv, normele date permind contribuabilului s-i aleag singur
conduita n cadrul raporturilor din domeniul dreptului fiscal. Astfel,
contribuabilului i se acord dreptul de a alege achitarea impozitului pe
bunurile imobiliare pn la 15 august (prima parte) i pn la 15 octom
brie (a doua parte) sau achitarea integral a impozitului pn la 30 iunie
i de a beneficia de o scutire de 15% din suma impozitului.
3. Normele juridice fiscale
Normele dreptului fiscal sunt reguli de conduit instituite de stat,
a cror ,aplicare este asigurat prin contiina juridic, iar la nevoie prin fora de constrngere a statului.
Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal i,
deci, la fel ca i majoritatea normelor juridice, se refer la un numr
7Armcaaic A , Dreptfiscal: Suport didactic, p. IZ
9

Vld VLAIC, Aurel Iu ROTARU, Viorie BOAGHI, D utela VIDAICU

nedeterminatde subieci de drept, aplicndu-se repetat n timp ori de


ote ori sunt ntrunite condiiile necesare*.
Norma de drept fiscal este o regul de conduit general i im
personal care prescrie drepturi i obligaii subiecilor participani la
relaiile fiscale9.
Normele cu caracter fiscal sunt instituite att de organele puterii de
stat, ct i de cele ale administraiei de stat i reglementeaz activitatea
fiscal a statului, perceperea taxelor i impozitelor etc.
Din punctul de vedere al structurii logico-juridice normele dreptu
lui fiscal cuprind i ele cele trei elemente specifice normelor juridice:
ipoteza, dispoziia i sanciunea.
Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede condiiile sau mprejur
rile n care urmeaz s se aplice dispoziiile cuprinse n aceste norme
juridice. De exemplu, n interpretarea art6 alin.(10) din Codul fiscal
impozitele i taxele sunt surse ale bugetului de stat, ale bugetelor uni
tilor administrativ-teritoriale, avnd ca scop acumularea acestor ve
nituri la fondurile bugetare.
Ipoteza trebuie s cuprind descrierea clar i precis a obligaiilor
fiscale ce revin contribuabililor j>entru a se permite astfel subiecilor
raporturilor juridice, care se nasc prin aplicarea normei juridice fisca
le, s respecte regula de conduit prescris10, /
De cele mai multe ori, ipoteza i dispoziia snt contopite n actele
normative, iar sanciunile sunt specificate la finele acestora sau in Co
dul penal, n Codul contravenional ori n Codul muncii.
Dispoziia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiecilor
de drept vis--vis de aceste norfae, fie obigndu-i s acioneze ntr-un anumit fel, fie permindti-le s efectueze anumite operaiuni
fiscale sau sa svreasc anumite acte fiscale, fie interzicndu-Ie
comiterea unor acte sau operaiuni de natur fiscal. Dispoziiile cu
prinse n normele dreptului fiscal pot fi: onerative, permisive sau
prohibitive1*.
Armeanic A., Volcmschi V Dreptfiscal, Musum, Chiinu 2001, p. 16.
9 Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stnciulescu, Drept fiscal i contencios
fiscal. Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2009, p.2S.
10Gheorghe AJecu, Radu Stancu, Sorin Stnciulescu, Drept fiscal fi contencios
fiscal, p.25.
11Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal, p.16.
... T

<

DREPT FISCAL

Majoritatea dispoziiilor normelor dreptului fiscal sunt onerative,


deci impun subiecilor o conduit de la care acetia m se pot abate.
Astfel de dispoziii sunt acelea care reglementeaz obligaiile fiscale
ale persoanelor fizice i ale persoanelor care practic activitate de antreprenoriat de a achita impozitele i taxele etc, Astfel, la art,8 alin,(2)
lite) din Codul fiscal se prevede expres obligaia fiecrui contribuabil
de a achita complet i la termen obligaia fiscal calculat.
Unele norme ale dreptului fiscal cuprind dispoziii permisive, dis
poziii ce dau contribubililor dreptul de a opta pentru o conduit sau
alta; astfel art,24 alin,15(l) din Codul fiscal permite deducerea coti
zaiilor de membru de sindicate ns n mrime de 0,15 din fondul
de retribuire a muncii.
De asemenea, unele norme ale dreptului fiscal cuprind i dispo
ziii prohibitive, dispoziii ce interzic svrirea unor aciuni, i anu
me: art.23 din Codul fiscal interzice deducerea cheltuielilor persona
le i de familie.
Sanciunile cuprinse n normele dreptului fiscal sunt reglementa
te potrivit interesului statului de a percepe^ complet i la termen de
la persoanele fizice i juridice impozitele i taxele, att generale de
stat, ct i locale. Ca sanciune specific dreptului fiscal este amenda.
prevzut de art.236 din Codul fiscal: msur cu caracter punitiv
care are ca scop prevenirea svririi n viitor a unor nclcri ale le
gislaiei fiscale, educarea contribuabilului n spiritul respectrii legii
fiscale. Amenda const n obligarea persoanei care a svrit o ncl
care fiscal de a plti o sum de bani. a reprezint o parte a obliga
iei fiscale, percepndu-se, inclusiv, prin executare silit, indiferent
de faptul dac au fost aplicate sau nu alte sanciuni fiscale.
n dependen de nclcarea legislaiei fiscale, se mai pot aplica
i sanciuni contravenionale sau penale. De exemplu, art.301 din
Codul contravenional prevede pedeapsa pentru evaziunea fiscal a
persoanelor fizice sub forra de amend contravenional12. Codul
penal, ns, h art.244 prevede sanciunea pentru evaziunea fiscal
a ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor sub form de amend
13 Codul contravenioa&J nr,218 din 24.10.2008. n: Monitorul Oficial al Republi
cii Moldova, 2009, nr.3-6.
11

Vlad VLAICU, Aurelhi ROTARU, Viorica BOAGHl, Daniela VIDAICU

penal sau privaiune de libertate, precum i privarea de dreptul de a


exercita o anumit activitate13.
n normele juridice din domeniul fiscal cel mai des ipoteza i dis
poziia sunt contopite n actele normative, iar sanciunile sunt specifi
cate la finele acestora sau n Codul penal, n Codul contravenional ori
n Codul muncii.
4, Relaiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept
Dreptul fiscal are un rol deosebit de important n sistemul dreptu
lui, avnd legturi strnse cu un ir de ramuri de drept: dreptul consti
tuional; dreptul administrativ, dreptul financiar, dreptul penal, dreptul
contravenional, dreptul muncii, dreptul internaional public etc.
Relaia dreptuluifiscal cu dreptul constituional este datorat n
primul rnd importanei dreptului constituional n sistemul dreptu
lui. Dreptul constituional are ca obiect de studiu Constituia, care,
la rndul ei, conine fundamentele de bz ale fiscalitii, ea fiind pi
lonul de existen a dreptului fiscal. Constituia Republicii Moldova
este actul normativ suprem care prevede expres ndatorirea fiecrui
cetean al Republicii Moldova de a contribui prin impozite i taxe
la cheltuielile publice14.
*
Cu dreptul administrativ, dreptul fiscal se afl ntr-o relaie foarte
strns, dreptul administrativ cuprinznd normele referitoare la orga-,
nizarea i funcionarea tuturor organelor puterii executive, inclusiv
norme privind conducerea, organizarea i funcionarea oi*ganelor fis
cale care de asemenea fac parte din administraia de stat.
Cu dreptulfinanciar, dreptul fiscal are relaii strnse datorit im
portanei bugetelor de diferite niveluri, dreptul financiar studiind pro
cesul de formare, gestionare i efectuare a cheltuielilor din aceste bu
gete, care, Ia rndul lor, sunt formate n majoritate din impozite i taxe,
ce reprezint obiectul de studiu al dreptului fiscal.
Cu dreptul penal, dreptul fiscal de asemenea se afl n relaii
strnse, n virtutea dispoziiilor referitoare la constatarea infraci33Codul penai al Republicii Moldova, nr.985 din 18.04,2002. n: Monitorul Ofici
al al Republicii Moldova, 2002, nr. 128-129.
u Constituia Republicii Moldova, adoptat la 29 iulie 1994. n: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova, 1994, nr.l, art58 alin.(l).

f
(

DREPT FISCAL

unilor n doqieniul fiscal de ctre organele de control fiscal. Prin


tre infraciunile reglementate n Codul penal al Republicii Moldova
i-au gsit locul lor i infraciunile fiscale, ca: evaziunea fiscal a
persoanelor, ntreprinderilor, organizaiilor, instituiilor (art.244) i
evaziunea fiscal a persoanelor fizice ce nu practic activitate de antreprenoriat (art244/1).
Cu dreptul contravenional, dreptul fiscal se afl tot n relaii strnse,
fo virtutea dispoziiilor referitoare la constatarea contraveniilor n do
meniul fiscal de ctre organele de control fiscal. Printre contraveniile
reglementate n Codul contravenional al Republicii Moldova i-au gsit
locul lor i contraveniile fiscale, ca: nclcarea drepturilor, intereselor
i obligaiilor contribuabilului sau ale unui alt participant la raporturile
fiscale (art.297); nclcarea regulilor de exploatare a mainilor de cas
i control (art.2931) etc.
Cu dreptul muncii, dreptul fiscal are o legtur n virtutea rspun
derii juridice de natur material sau disciplinar pe care o pot aplica
persoanele cu funcie de rspundere din'cadrul organelor controlului
fiscal
Cu dreptul internaionalpublicj dreptul ffscal are relaii n virtutea
existenei conveniilor interstatale de colaborare i asisten reciproci;
de asisten administrativ reciproc n domeniul fiscal; de stabilire a
principiilor de percepere a impozitelor indirecte; de evitare a dublei
impuneri i prevenire a evaziunii fiscale etc.
5, Principiile dreptului fiscal
Principiile de baz ale dreptului fiscal se conin n art.3 din Codul
fiscal i au urmtorul coninut:
a) neutralitatea impunerii - presupune asigurarea prin legislaia
fiscal a condiiilor egale investitorilor, capitalului autohton i strin.
Potrivit acestui principiu, impozitele i taxele nu vor fi difereniate n
funcie de cetenia investitorului sau de originea capitalului i nici n
funcie de forma capitalului. Impozitele trebuie s fie instituite i apli
cate n aa mod, nct s reduc la minimum influena acestora asupra
deciziilor economice;
b) certitudinea impunerii - prin elaborarea de norme juridice clare,
care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar modalitatea i termene13

_______________ VUd VIAICU, ROTARU Vlorka BOAGHI, Daniela VIPAICU_______________

le de plat s fie precis stabilite pentru fiecare contribuabil, respectiv


acetia s urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine precum
i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar
asupra sarcinii lor fiscale. Acest principiu susine respectarea drep
tului contribuabilului de a cunoate anticipat ce impozit va trebui s
achite, obiectul impunerii, cotele, termenele i modalitile de plat,
facilitile fiscale etc. ns, ca acesta s la cunoasc, ele trebuie s fie
prevzute expres;
c) echitateafiscal - presupune tratare egal a persoanelor fizice i
juridice, care activeaz n condiii similare, n vederea asigurrii unei
sarcini fiscale egale. Principiul echitii fiscale presupune i o echitate
social n domeniul impunerii, ceea ce implic necesitatea impunerii
difereniate a veniturilor i a averii, n funcie de puterea contributiv a
subiectului impozabil, dar implica i reducerea sau scutirea de la plata
impozitului a persoanelor cu venituri mici, ori stabilirea unui minim
neimpozabil. Respectarea echitii fiscale presupune ndeplinirea unui
ir de condiii, printre care stabilirea unui minim neimpozabil - a scu
tirii personale anuale15, a scutirii pentru persoana la ntreinere16etc.,
ceea ce ar presupune satisfacerea nevoilpr de strict necesitate;
d) stabilitatea fiscal ~ presupune asigurarea stabilitii pe termen
15Scutirea personal tn amU 2014, conform art.33 din Codul fiscal, este 9516 lei
Suma scutirii personale va constitui 14148 lei pe an tn cazul n care contribuabilul:
a) s-a tmboln&vit a suferit de boala actinic provocat de consecinele avariei
de la CAE Cernobl;
b) este invalid i s-a stabilit c invaliditatea sa este tn legtur cauzal cu avaria
de la CAE Cemobl;
c) este printele sau soia (soul) unui participant czut sau dat disprut n aciunile
de lupt pentru aprarea integritii teritoriale i a independentei Republicii Moldova,
precum i n aciunile de lupt din Republica Afghanistan;
d) este invalid ca urmare a participrii la aciunile de lupt pentru aprarea
integritii teritoriale i a independenei Republicii Moldova, precum i n aciunile de
lupt din Republica Afghanistan;
e) este invalid de rzboi, invalid din copilrie invalid de gradul I i II;
f) este pensionar-victim a represiunilor politice, ulterior reabilitat.
De regul, suma scutirii personale crete n fiecare an.
14 Scutirea pentru persoana la ntreinere n anul 2014, conform art35 din Codul
fiscal, este 2124 lei, cu excepia invalizilor din copilrie, pentru care scutirea con
stituie 9516 lei anual. De regul, aceasta crete n paralel cu scutirea personal i cu
scutirea pentru so/soie.
t

/
(

14

PRBPT FISCAL

lung a prevederilor legislaiei fiscale, iar efectuarea modificrilor sau


completrilor legislaiei fiscale s se fec prin modificarea sau comple
tarea Codului fiscal. Acest principiu reflect maxima fiscal, potrivit
creia un impozit bun este un impozit vechi. Asigurarea stabilitii
pe termen lung a prevederilor legislaiei fiscale, neadmiterea situaiilor cnd prevederile legislaiei fiscfcle duc la efecte retroactive defa
vorabile pentru persoanele fizice i juridice* n raport cu impozitarea
n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a deciziei investiionale
majore, vor duce inevitabil la o eficien a impunerii, la o cretere a
investiiilor strine i, respectiv, la dezvoltarea economiei statului;
e) randamentul impozitelor- presupune perceperea impozitelor i
taxelor cu minimum de cheltuieli, ct mai acceptabile pentru contri
buabili.
Alturi de principiile menionate supra, mai sUnt i un ir de alte
principii, formulate n doctrina de specialitate, printre care:
a) principiul prioritii scopului fiscal n procesul perceperii im
pozitelor - la colectarea impozitelor i taxelor de la contribuabili punndu-se accent pe acumularea complet i la termen a acestora, nu
pe alte scopuri;
b) principiulperceperii impozitelor n scopuri publice - presupune
perceperea impozitelor pentru satisfacerea necesitilor ntregii popu
laii, pentru formarea bugetelor de diferite niveluri, care i au destinaia de a satisface necesitile statului;
c) principiul stabilirii, modificrii i anulrii impozitelor exclusiv
prin legeni urmndprocedura prestabilit - presupune stabilirea, mo
dificarea i anularea impozitelor doar printr-un act normativ i dup o
procedur stabilit reglementat de actele normative n domeniu;
d) principiul nesuprimrii n procesul perceperii impozitelor a
drepturilor i libertilor ceteneti ~ presupune respectarea dreptu
rilor i libertilor omului att n procesul perceperii benevole, ct i n
cazul executrii silite a obligaiei fiscale.
i

6, Izvoarele dreptului fiscal


Conform practicii legislative actuale, actele normative prin care
sunt instituite normele dreptului fiscal sunt: legile, actele subordonate
legilor, acordurile internaionale.

n Jl tH

iH JH iH

_______________ Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU. Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU_______________

a) Legile sunt cele mai importante acte normative emise de ctre


Parlament ce au ca obiect de baz, printre altele, i reglementarea rela
iilor fiscale; reglementarea relaiilor ce apar ntre stat i contribuabil n
legtur cu achitarea impozitelor, taxelor i a altor contribuii la stat
Legea Suprem pune fundamentul fiscalitii, n general, i al obli
gaiei fiscale a cetenilor, n special. Constituia Republicii Moldova
prevede expres, n art.58, ndatorirea fundamental a fiecrui cetean
al Republicii Moldova de a contribpi prin impozite i taxe la cheltu
ielile publice. Aceast ndatorire fundamental trebuie s fie garantat
ns de aezarea just a sarcinii fiscale i de interzicerea oricror alte
prestaii dect cele stabilite prin lege.
n afara Legii Supreme, n anul 1997 normele dreptului fiscal au
fost codificate n Codulfiscal, unde sunt prevederi exprese att legate
de impozitele i taxele generale de stat, ct i de cele locale; prevederi
concrete ce stabilesc organele cu aribuii de administrare fiscal, de
control fiscal, prevd rspunderea jipdic pentru nclcarea legislaiei
fiscale, naterea, modificarea i stingereaobligaiilor fiscale, inclusiv
prin executare silit etc.
b) Actele subordonate legilor adoptate n scopul executrii legilor
conin reglementri secundare, detaliaz n amnunt modul de aplica
re a normelor fiscale, n a cror absen aplicarea legislaiei fiscale ar
fi dificil. Acestea sunt hotrrile Guvernului, instruciunile i regula
mentele Ministerului Finanelor, regulamentele Inspectoratului Fiscal
Principal de Stat i deciziile administraiilor publice locale.
Hotrrile Guvernului se emit pentru organizarea executrii legi
lor i, deci, simt acte normative prin care se instituie norme juridice
necesare pentru executarea dispoziiilor generale ale Codului fiscal i
ale altor acte normative n domeniu. Astfel, prin Hotrrea Guvernu
lui nr.596 din 13.08.2012 privind Declaraia cu privire la impozitul
pe venit s-a reglementat expres modul de completare a declaraiei la
impozitul pe venit17.
Instruciunile i regulamentele Ministerului Finanelor sunt acte
normative prin care se instituie.norme juridice care dezvolt i detali
az cuprinsul dispoziiilor generale ale Codului fiscal i ale altor acte
17Hotrrea Guvernului nr.596 din 13.08.2012 privind Declaraia cu privire la
impozitul pe venit. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldov, 2012, rir. 170-174.
16

(H

;tl

f l

{JB

iJ H

.( S

(Jl

DREPT FISCAL

normative tf domeniu. Astfel, n scopul aplicrii corecte a normelor


art 175 din Codul fiscal ce reglementeaz modul de stingere a obligaiei
fiscale prin compensare, a fost emis Regulamentul privind stingerea
obligaiei fiscale prin compensare aprobat prin Ordinul Ministerului
Finanelor nr.42 din 07.07i004,s.
Regulamentele Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de aseme
nea detaliaz normele generale prevzute n actele normative de speci
alitate i stabilesc unele proceduri concrete de implementare a acestora.
Regulamentele IFPS sunt justificate de a explica din punct de vedere
specializat dispoziiile generale ale Codului fiscal i ale altor legi prin
care se instituie norme ale dreptului fiscal. Astfel, n scopul aplicrii
reuite a art. 146 din Codul fiscal, a fost emis Regulamentului-cadru
privind principiile generale de instituire i funcionare a posturilor fis
cale, aprobat prin Ordinul IFPS nr.776 din 17,06,2013, regulampnt ce
conine modul de instituire i funcionare a posturilor fiscale19.
Deciziile administraiilor publice locale sunt izvoare le dreptu
lui fiscal n msura tu care ele reglementeaz impozite ii taxe looale,
stabilesc cotele acestora, modalitatea de gestionare, fecilltileftscale etc. Astfel prin Decizia Consiliului Municipal Chiinu nr.3/1 din
28 martie 2013 au fost aprobate i puse h aplicare taxele locale pe
teritoriul mun.Chiinu20.
cordvrile(conveniile) internaionale sunt izvoare ale dreptului fis
cal n msura n care ele reglementeaz relaii fiscale, au fost semnate i
ratificate corespunztor. Astfel, Republica Moldova a ncheiat un ir de
acorduri internaionale n materie fiscal, printre care acorduri de evitare
a dublei impuneri i de evitare a evaziunii fiscale cu 46 state: Spania,
Israel, Italia, Germania, Turcia, Canada, Rtfsia etc.; acorduri privind
principiile impozitrii indirecte i acorduri privind colaborarea i asis11 Regulamentul privind stingerea obligaiei ftscaleprin compensare, aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanelor nr.42 din 07.07.2004. n: Monitorul Oficial al Repu
blicii Moldova, 2004, nr. 163.
19Regulamentului-cadru privind principiile generale de instituire i funcionare a
posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.77<&
din 17.06.2013. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr. 136-139.
20Decizia Consiliului Municipal Chiinu nr.3/1 din 28 martie 2013 cu privire la
aprobarea i punerea n aplicare a taxelor locale//pe portalul oficial al Primriei mun.
Chiinu - http://chisinau.md/pubKcffiies/anul 2013/decizii/DOCIOS.PDF (accesat
la 10.01.2013).
17

.__________ Vlad VLAICU, Aurtim ROTARU, |lofica BOAGI, Dantela VIDAJCU____________ ___

tena reciproc ou statale membre ale CSI (Rusia, Bielorusia etc,). De


asemenea. Republica Moldova a semnat, n 2011, la Paris, Convenia
privind asistena administrativa reciproc n materie fiscali.
Dac un tratat internaional care reglementeaz relaii fiscale, la
care Republica Moldova este parte, stipuleaz alte reguli i prevederi
dect cele prevzute de legislaia fiscal naional, se aplic stipulaii
le tratatului internaional, se menioneaz n art.4 din Codul fiscal.
7. Aciunea legislaiei fiscale n timp spaiu i asupra
persoanelor
Reglementarea juridic a impozitelor i taxelor este instituit potrivit unor criterii de aplicare a legii fiscale n timp, spaiu i asupra
persoanelor, astfel ca necesitile i interesele statului s fie protejate
i realizate?1.
Aplicarea n timp a legiifiscale se bazeaz pe principiul anualitii
impozitelor i taxelor Astfel, n conformitate cu art.3 din Codul fiscal,
impozitarea se efectueaz n baza actului normatriv sus-numit i a altor acte normative care sunt n vigoare pe o perioad stabilit. De aici
reiese aplicabilitatea nelimitat n timp a impozitele1i taxelor, ns,
desigur, e necesar de a se conduce de anualitatea exerciiului bugetar.
n condiiile elaborrii i executrii bugetelor de stat anuale, n virtu
tea faptului c bugetul statului este un act de autorizare a veniturilor pu
blice, n mod raional se ajunge la ideea c impozitele i taxele se percep
n baza legii de adoptare a bugetului de stat anual, n limitele exerciiului
bugetar respectiv. In consecin, legislaia fiscal se aplic n timp cu
periodicitate anual determinat de anualitatea exerciiului bugetar22.
Aplicarea n spaiu a legiifiscale se bazeaz pe principiul terito
rialitii impozitelor i taxelor, coordonat cu principiul evitrii dublei
impuneri. Astfel, e necesar de a se evita situaiile cnd o persoan
strin, obinnd venituri i achitd impozitele ntr-un stat, la reveni
rea n statul de batin este nevoit iari s achite impozitele pentru
aceleai venituri.
|
n general, principiul teritorialfii legii fiscale se aplic asupra
tuturor veniturilor, bunurilor i a altor obiecte impozabile obinute i
21Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal, p.22.

22Ibidem,

)
/f
18

[
[

,ia a

>

nw-...

DREPT FISCAL

____________

situate pe teritoriul statului, .indiferent de cetenia sau reedina subi


ectelor impozabile. Acest principiu este ghidat de aa-nuraita suveranitate flic&H" a ftecnii stat independent i suveran23.
Pentru cetenii rezideni n Republica Moldova principiul teri
torialitii legii fiscale se aplic cu diferenieri pentru veniturile i
bunurile impozabile obinute n Republica Moldova faa de cele
obinute n strintate i aduse in Republica Moldova. Veniturile i
bunurile obinute ii Republica Moldova de ctre cetenii Republi
cii Moldova rezideni se impoziteaz n conformitate cu prevederile
Codul fiscal i cu alte acte In domeniu, deci se aplic nlesnirile pre
vzute de acestea.
Spre deosebire de acestea, veniturile obinute n strintate de ctre
cetenii rezideni n Republica Moldova pot fi impozitate doar n cazul
aducerii lor n Republica Moldova i doar n cazul lipsei conveniei de
evitare a dublei impuneri cu statul respectiv.
Veniturile obinute pe teritoriul Republicii Moldova de ctre ce
tenii nerezideni se impun n conformitate cu prevederile Codului
fiscal, i doar sursele aflate n Republica Moldova, n cazul n care
acordurile internaionale nu prevd altfel. v
n ceea ce privete aplicarea legislaieifiscale asupra persoanelor,
putem meniona c aceast problem a fost elucidat odat cu cerce
tarea aciunii teritoriale a actelor normative fiscale, deoarece teritoriul
nu este o categorie abstract, ci este .un spaiu populat de oameni. Ac
iunea legii fiscale are loc asupra acelor persoane care ntrunesc con
diiile stabilite de lege. De ex.: normele Codului fiscal ce reglementea
z impozitul pe venit se aplic asupra tuturor cetenilor, apatrizilor,
cetenilor strini ce obin venituri pe teritoriul R.Modova, precum
i asupra cetenilor ce obin venituri n afara R.Moidova. Normele
referitoare la impozitul pe bunurile imobiliare se aplic asupra acelor
persoane care au aceste bunuri.
8. tiina dreptului fiscal
Dreptul fiscal, ca ramur a sistemului de drept, studiaz, pe lng
normele juridice constituite ntr-o ramur distinct a dreptului, i ra
porturile juridice ce se nasc n procesul de aplicare a acestor norme..
33Armeanic A., Volcinschi VI, Dreptfiscal, p.23.
19

Vtad VLAICU, Auxeliu UOTARU, Viorica BOAGHI. Daniela V1DA1CU

Noiunea de drept fiscal poate fi utilizat ns i pentru a desemna

o anumit disciplin tiinific, caz n care prin aceast sintagm nu


(
trebuie s nelegem un ansamblu de norme avnd un obiect speci- . \.
fie, ci disciplina care cerceteaz din punct de vedere tiinific normele
|
dreptului fiscal.
'
l
tiina dreptului fiscal caut s determine categoriile care i sunt

proprii, s stabileasc legitile obiective care stau la baza dezvoltrii


t
fenomenelor juridice ce-i sunt specifice. Domeniul pe care l studiaz
j
este constituit din regulile dreptului fiscal i din fenomenele juridice
\
nscute n procesul aplicrii acestor reguli,
|
tiina dreptului fiscal studiaz, prin diferite metode i tehnici de
j
cercetare tiinific, normele dreptului fiscal, raporturile juridice ce
|
apar ntre stat i contribuabili n ceea ce privete impozitele i ta.
xele, modul de colectare benevol silit a lor, controlul fiscal etc,
|
n ce privete metodologia studierii dreptului fiscal, ea se manifest
|
printr-un numr suficient de mare de metode, factori ce au ca obiect
|
raporturile, legturile, relaiile ce se stabilesc ntre diferite metode
|
n procesul cunoaterii. Vom enumera printre acestea: metoda logic care reprezint argumentarea pe calea deductiv; metoda comJ
parativ, extrem de util n compararea sistemelor fiscale ntre ele;
i
metoda istoric care are la baz studierea evoluiei sistemului fiscal

din cele mai vechi timpuri i pn la ziua de azi; metoda cantitati;


v care contribuie la sistematizarea i evidena legislativ, stocarea i
;
sistematizarea informaiei tiinifice juridice.
I
n comparaie cu alte ramuri ale dreptului (de exemplu, cu dreptul
1
constituional, dreptul civil, dreptul penal etc.), dreptul fiscal este cu
I
mult mai tnr, acesta distanndu-se de dreptul financiar dup de|
clararea independenei Republicii Moldova. Astfel, ncepnd cu anul
i
1994 Ia Facultatea de Drept a Universitii de Stat din Moldova a n|
ceput s se studieze, alturi de Dreptul financiar, i disciplina Dreptul jf
fiscal, ca disciplin obligatorie pentru studenii Ciclului I, Licen.

Subiecte pentru autoevaluare


1. Definii dreptul fiscal ca ramur de drept.
2. Definii dreptul fiscal ca tiin.
3. Enumerai trsturile dreptului fiscal.
4. Definii obiectul dreptului fiscal.

|
|
|

!(
.

M i

__________________ DREPT FISCAL_________________________

5. Explicai metoda dreptului fiscal.


6. Definii nonnele juridice fiscale.
7. Relatai despre structura logico-juridic a normei juridice
fiscale.
8. Stabilii locul dreptului fiscal n sistemul de drept.
9. Identificai relaiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept.
10.Enumerai i caracterizai principiile legale ale dreptului fiscal.
11.
Enumerai i caracterizai principiile doctrinare ale dreptului
fiscal.
12.Enumerai izvoarele dreptului fiscal i determinai importana
acestora.
13.Determinai aciunea legislaiei fiscale n timp.
14.
Determinai aciunea legislaiei fiscale n spaiu.
15.Determinai aciunea legislaiei fiscale asupra persoanelor.
16.
Argumentai importana dreptului fiscal ca tiin.
17. Argumentai importana dreptului fiscal ca disciplin didactic.
Bibliografie
Literatura recomandat:
1. Armeanic A., Volcnschi V.3Drept fiscal Museum, Chiinu,
2001.
2. Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM,
Chiinu, 2013.
3. Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2013.
4. Gheorghe Alecu, Radu Sancu, Sorin Stnciulescu, Dreptfiscal
i contencios fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bu
cureti, 2009.
5. Ni Nelu, Dreptfinanciar ifiscal, Tipo Moldova, Iai, 2010.
Acte legislative i normative:
1. Constituia Republicii Moldova adoptat la 29.07.1994, n vigoa
re din 27 august 1994. n: Monitorul Oficial al Republicii Mol
dova, 1994, nr.l.
2. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr.U63-XIII din 24.04.1997.
Republicat m Monitorul Oficial ai Republicii Moldova din
25.03.2005,ediie special.
21

1. Apariia i evoluia istoric a impozitelor i taxelor


2, Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i
impunerea
3 Definiia impozitului
4; Caracterele juridice ale impozitului
5. Funciile impozitelor i
6. Taxele
7" Principiile impunerii fiscale
1. Apariia i evoluia istoric a impozitelor i taxelor
a) Perioada antic
t
Primele meniuni documentare despre impozite le gsim n Vechiul
Testament Astfel; Toat dijma de ia pmnt, din roadelepmntului
i din roadele pomilor este a Domnului, sfinenia Domnului Toat
dijma de la hq i de la oi i tot al zecelea din cte trec pe sub toiag
este oferit Domnului, " (Levit, 27, 30 i 32), Dumnezeu a stabilit prin
Cartea prorocului Moise o condiie clar i obligatorie pentru oameni:
a drui a zecea parte din venituri bisericii, pentru binele lor i al socie
tii. Nerespectarea acestei reguli nu prevedea pedepse materiale, ci
doar pierderea veniciei prin moartea sufletului.
n perioada antic impozitele se presupune c au aprut nc n
cadrul primelor fonnaiuni statale, ulterior dezvoltndu-se concomi
tent cu evoluia societii umane, apariia acestora fiind determinat
de necesitile ntreinerii materiale a celor ce exercitau puterea n stat,
ndeplinind atribuiile de conducere statal24.
De la apariia lor impozitele au fost concepute i aplicate diferit, n
funcie de dezvoltarea social-economic i de cheltuielile publice efec
tuate n fiecare stat, date despre impozitele i cheltuielile publice din
antichitate cunoscndu-se mai ales din istoria statelor grec i roman25.
ArmeanicA, Volcinschi V., Dreptfiscal, Museum, Chiinu, 2001, p.ll.

MGttga I., Dreptfinanciar public, ALL, Bucureti, 1994, p.I 1-112.

DREPT FISCAL

y
[

|
|
|
l
1
\
|
I

I
1
|
i
I
I
.i

In statul antic atenian principala contribuie fiscal era impozitul


funciar, fiind urmat de impozitulpe veniturile meseriailor, taxa pen
tru vnzarea fn pia a produselor agricole i impozitul extraordinar
pe veniturile cetenilor bogai, impozit perceput pe timp de rzboi i
calificat ca o ndatorire de onoare a acestora.
n statul roman antic, principalul impozit era tributim", perceput
la nceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite, n dependen
de valoarea pmntului deinut sau de veniturile dobndite n urma
prelucrrii acestuia, iar mai trziu fiind transformat n impozit cete
nesc permanent pltit de ctre toi cetenii statului roman care aveau
bunuri imobile, ier ulterior i mobile,
Concomitent cu tributum se percepea i impozitulpe succesiuni,
impozitul perceput la vnzarea mrfurilor, impozitul percepitt de la
meteugari, impozitulpe numrul de sclavi i impozitulpltit de per
soanele celibatare,
ncepnd cu apariia primelor formaiuni statale pe teritoriul rom
nesc, celc mai importante contribuii fiscale erau taxele vamale, care
erau ncasate pentru orice fel de marf att la trecerea frontierei, ct
i la trecerea prin centrele urbane, cu ocfezia vnzrii etc. Exista vama
principal, pe lng care mai erau i vmi mari, vmi mici, vmi de
hotar, vmi de straj, vmi de uiscat i vmi de ap. Vam mic pre
vedea mai ales comerul intern i se pltea de negustori, meseriai i
chiar de rani la intrarea n orae. Vama mare ngloba taxele pltite
la importul sau exportul de mrfuri dup valoarea pe care o aveau,
Vamaprincipal se pltea numai de negustorii strini pentru mrfurile
importate, exportate sau n tranzit26.
b) Perioada medieval
Ca i n perioada anterioar, impozitele n Evul mediu erau diferite
de la un stat la altul, n funcie de dezvoltarea social-economic a statelor, tradiii etc.
n Anglia, o perioad ndelungat contribuia fiscal de baz era
impozitulfunciar achitat la nceput n dependen de mrimea terenului, iar ulterior din venitul obinut n urma exploatrii lui sau acordrii
n arend.
24 Gheorghe Aleea, Radu Stancu, Sorin. Stncmlescu, Dreptfiscal i contencios
fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2009, p. 11-12.

i n

Vkd VLAICU, Aurtliu ROIARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DAICU

n jurul anilor 1200 n Anglia a fost introdus impozitul pe venit


difereniat pentru nobili, preoime i rani, iar n secolele urmtoare
au fost introduse impozite pe cldiri, pe veniturile meteugarilor,
precum i un ir de alte contribuii indirecte, ca: impozitul inclus n
preul de vnzare a srii, crbunelui, pieilor i altor bunuri.
n Republica Florena n sec. XII-XV se aplica: impozitul pe veni
turile cetenilor bogai, ce se percepea n baza unei scri cresctoa
re, impozitul pe succesm i i taxele vamale la intrarea mrfurilor n
republic. Se aplica i aa-numitul impozit estimo ", cu acest impo
zit fiind impozitate toate bunurile ceteneti incluse ntr-un registru
special.
n spaiul romnesc n sec. XIV-XV se achitau dri pentru ridica
rea de ceti, biserici etc. vama oilor37, vama porcilor**, gletritul,
vmritul29, dijmritul30, cositul fnului, oastea, crturile, pripitul31, tutunritul37, fumrituPcminritul34, spunritul55, mjrituP6, npasta37 etc. Tot n sec. al XV-lea apare birul, o obligaie
fiscal care se achita n form pecuniar.
n perioada feudal n spaiuj romnesc drile erau n munc, bani
i n natur i puteau fi mprite n: dri de repartiie, adic birurile
care erau stabilite n funcie de potenialul fiscal al contribuabililor,
de faptul ce bunuri au, cte etc. i dri de cotitaie, adic dijmele din
27Oeritul era a dare pe care o achitau persoanele ce deineau oi.
28Vama porcilor era o dare pe care o achitau persoanele ce deineau porci.
29Vinritul sau vinriciul era o dare pe care o achitau persoanele ce produceau vin,
n dependen de cantitatea(vadra) de vin produs.
MA zecea parte din celelalte bunuri sau venituri, se presupune din bunurile i
veniturile ce nu se impozitau aparte.
31Pripitul era o dare asupra vitelor de pripas prin sate.
31 Tutunritul era o dare ce se pltea de posesorii terenurilor pe care e cultiva
tutun.
33Fumritul era o dare ce se pltea pentru courile(funniriJe) de la case.
34Cminritui era o dare ce se pltea de comercianii care vindeau vinuri n trguri.
3i Spunritul era o dare perceput de ta persoanele care fabricau spun destinat
comercializrii.
36M^jrituI era o dare perceput de la persoanele care comercializau pete.
37Npasta era o dare suplimentar introdus de domnitorul AlexandruMircca In
anul 1577.

DREPT FISCAL

cereale, vin, vite mici, stupi**, porcfi9etc. Stabilite n funcie de materia


[ impozabil.
n ceea ce privete colectarea impozitelor, n acea perioad ea era
pus pe seama marelui vistier, acesta avnd doi ajutori - vtorivistierul
i tretivistierul, mai muli logofei i dieci de vistier. n teritoriu imf pozitele le colectau birarit. sec. al XVI-lea organele ce identificau
obligaia fiscal erau cresttorii, pererubnicii i perepisnicii. Ca orga
ne de impunere erau birarii de jude, samnicii i zlotaii.-Impozitele
1 erau percepute de ctre birari n ara Romneasc i de ctre dbilari
j, n Moldova. n cazul n care obligaia fiscal nu era achitat benevol,
| interveneau aprozii i armaii care colectau n form silit impozitele
' i taxele, prin orice metode. Dregtorii fiscali care se ocupau de d
rile de cotitaie, de munci i slujbe purtau numele obligaiei: gletari,
iliari, fumari, cincizeciari, tlerai, sulgeri, vieri, dijmari, desatnici,
\ gotinari, vinariceri, grdurari, olcari etc.40.
i
n sec. al XVTI-le Matei Basarab a fcut prima reform fiscal din
spaiul romnesc, i anume: a fcut recensmntul fiscal cu includferea
\ numelui contribuabililor, a domiciliului, a bunurilor acestuia, astfel
:. fiind calculat posibilitatea fiscal a fiecruia, inclusiv a localitii, ju\ deului etc.
;
Condica lui Constantin Brncui de asemenea cuprindea veniturile
i cheltuielile rii Romneti ntre anii 1693 i 1703 i delimita statul
n 36 bresle fiscale, cele mai importante fiind: veliii boieri, unde se re' uneau marii dregtori care achitau ntre 3 i 8 dri; mazilii41care aveau
| cam acelai numr de dri; aleii,43 clerul nalt i mnstirile achitau
ntre 1 i 3 dri; preoii de mir ce formau bresle de eparhii achitau ntre
8 i 10 dri i sutaii43care contribuiau cu 4-5 dri.
|
n anul 1700 n Moldova Antioh Canterair a simplificat sistemul
l fiscal prin includerea tuturor drilor n una singur ce urma a fi achita
I

**Albinritul era darea perceput de Ia persoanele care aveau stupi i se colecta n


miere i ocar de albine.
39Gotinritul era perceput de la persoanele care creteau porci.
40 Gheorghe Alecu, Radu Staricu, Sorin Stnciulescu, Dreptfiscal i contencios
fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2009, . 10.
41Boierii foti mari dregtori.
42Boiernaii de ar.
43Breasla cea mai nstrit dintre slujitori.

25
i

Vlad VLA1C, Aurdhi ROTARTJ, Viorica BOAGHI, D w leU VIDAIOJ

t n patru rate anuale. Constantin Mavrocordat n 1741 a scutit de dri


mnstirile, clerul i marii boieri, a desfiinat vcritul i pogonritul,
a fixat un domiciliu fiscal al fiecrui contribuabil i, principalul, a des
fiinat principiul solidaritii fiscali44,
La finele sec. al XVl-lea i n s|c. XVII impozitele i taxele perce
pute n ara Romneasc au crescut semnificativ datorit drilor care
trebuiau achitate Imperiului Otoman45; acestea erau achitate n form
pecuniar i n natur46, fiind numite mucale, bairam i peche.
c) Epoca modern i epoca contemporan
Spre finele Evului mediu, n condiiile dezvoltrii meteuguri
lor, manufacturilor i a comerului, precum i, n general, a diver
sificrii veniturilor cetenilor, s-au creat condiiile instituirii unor
noi impozite.
Astfel, n Frana existau: impozitul la taille " datorat de proprieta
rii de terenuri; capitaia - datorat de ctre ceteni n dependen de
rangul social; impozitul perceput la vnzarea srii, tutunului, hu
rilor, la tranzaciile cu bunuri, impozitele de timbru i de nregistrare.
Impozitul personal datorat de ctre toi cetenii din veniturile lor s-a
majorat de la a douzecea parte din venit la a zecea.
In uma revoluiei franceze din 1789, a avut loc i o revoluie fisca
l, i anume: bugetul a nceput a fi completat nu din noi impozite, ci
din anularea unor privilegii acordate nobililor i preoimii. Mai mult
ca att, au fost nlturate chiar unele impozite, ca, de exemplu, cel pe
vnzri ale bunurilor de consum.
n 1831 n spaiul romnesc au fost adoptate Regulementele orga
nice, acestea desfiinnd dijmele, introducnd n schimb patenta ca
dare unic ctre stat ce urma a fi achitat de persoanele care practicau
activitate de antreprenoriat, iar birul fiind simitor redus.
n urma unificrii politice i administrative a Principatelor Romne
i mai trziu, dup crearea statului omn modem, sistemul impozite
lor era urmtorul:
*
44 Zlobanul avea anterior dreptul s colecteze birul de la alt persoan, dect de
a cea datoare.
45 La nceputul sec.XVI obligaia rii Romneti fa de Imperiul Otoman era
nesemnificativ, ca la finele aceluiai secol s ajung la 30% din veniturile publice,
iar la finele sec. al XVII-lea ia 50% din venituri.
46Cai, boi, oi, oimi, unt, seu, cear, miere, cereale, foraje, cherestea etc.

DRBPT FISCAL

- impozitul funciar, nfiinat n timpul domnitorului A1X Cuza,


mai nti.n Moldova (1859), apoi n Muntenia (1860) unificat
(1862) ^desfiinat prii reformele din 1921 i 1923;
- contribuia personal i contribuia pentru poduri, meninut
pn n anul 1877, cnd se desfiineaz i se nlocuiete cu con
tribuia pentru cMe.de comunicaiei
- impozitul pe mna moarta (imobile), nfiinat de domnitorul
AI.L Cuza;
* impozitul pe salariu, nfiinat n 1877, desfiinat n anul 1891 i
renfiinat n 1900, cnd au fos. impuse salariile funcionarilor
particulari;
- impozitele pe buturile spirtoase, nfiinat n anul 1867;
- impozitul industrial asupra veniturilor industriale, nfiinat n
anul 1921, care crea unde avantaje excepionale pentru stimu
larea industriei naionale;
- impozitul profesional asupra veniturilor oamenilor de litere,
art i tiin, precum i asupra veniturilor Uber-profesianitilor;
- impozitul succesoral (1921), care a luat locul vechilor taxe suc
cesorale;
- impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (1921), care, ulterior, ia o
amploare din ce n ce mai mare, devenind principalul impozit
indirect;
.
.
- impozitulpe automobile, nfiinat la 1 aprilie 193947.
n societatea sovietic, perioada experimentului comunist, sistemul
de impozitare a fos simplificat la maximum, impozitele devenind doar
simple formaliti. Impozitul pe venitul persoanelor fizice era achitat
doar de unele categorii de persoane, de el fiind scutii funcionarii i
ranii48.
2 Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i
t
impunerea
Evoluia istoric a impozitelor a fost nsoit permanent de ca
racterizri teoretice i de concepii privitoare la necesitatea i rolul
47Plm&deal Claudia, Fiscalitate, Chiinu, 2006, p.S-6.
41 Ibidem, p.7-8.

Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viori BOAGH, Daniela VIDAICU

acestora, de principii referitoare la modul de stabilire i de ncasare a


impozitelor4*.
Au fos formulate un ir de teorii filosofico-juridice referitoare la
impozite, impunere, precum i la dreptul statelor de a institui impozi
te, Acestea sunt:
a) teoria organic;
jj
b) teoria contractului social^
c) teoria echivalenei;
d) teoria sacrificiului;
e) teoria sociologic;
f)teoria siguranei.
a) Teoria organic, formulata i susinut de filosofii clasici ger
mani (Hegel, Fichte, Schelling etc.), susine c statul s-a nscut din
nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere reprezint un pro
dus necesar dezvoltrii istorice a popoarelor30. Justificarea impunerii
statale se bazeaz pe gruparea popoarelor n state, care, la rndul lor,
pentru a exista au nevoie de resurse financiare pentru satisfacerea ne
cesitilor publice i ntreinea aparatului de stat.
b) Potrivit teoriei contractului social, elaborate de Thomas Hobbes i continuate de J,J. Rousseau, dreptul de a institui impozite este
un atribut recunoscut statului de ctre indivizi prin nsui contractul
social care a dat natere statului, ori c statul, fiind un produs al inte
resului social, al solidaritii sociale i naionale, impozitele reprezen
tnd, respectiv, contribuii pecuniare pe care cetenii le accept i le
suport n. virtutea solidaritii sociale i naionale51.
c) Teoria echivalenei impozitelor, sau teoria schimbului, teoria
intereselor, a fost formulat de Adam Smith i continuat de ctre
Montesquieu, a crei esena const n faptul c impozitele reprezint
preul serviciilor prestate de ctre stat52. Adepii acestei teorii sus
ineau c impozitele i gsesc justificarea n serviciile i avantajele
garantate de stat, aa c impozitele apar ca un contraserviciu pe care
45Dan Drosu aguna, Dan ova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2013, p.29.

bidem.

51 Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chiinu, 2013,
p.25; Dan Drosu aguna, Dan ova, Dreptfiscal, p.29.
51 Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stnciulcscu, Drept fiscal i contencios
fiscal>p.23.

DREPT FISCAL

statul l garanteaz cetenilor* sau c impozitele sunt preuri stabili


te prin constrngere pentru serviciile prestate de ctre stat33. n ultima
perioad aceast teorie a fost actualizat, accentul punndu*se i pe
contraechivalentul pe care fiecare stat modem trebuie s-l acorde con
tribuabilului n schimbul achitrii complete i la termen a impozitelor,
constnd n protecia persoanelor i n alte avantaje publice.
d) Teoria sacrificiului este teoria in care se susine c raiunea im
pozitului este justificat de nsinatura statului, acest fapt fiind un
produs necesar al dezvoltrii istorice. Recunoaterea unei organizri
statale determin i recunoaterea dreptului de a stabili i percepe im
pozite, aceasta fiind o consecin direct a obligaiilor statului de a-i
ndeplini funciile i sarcinile sale publice54.
e) Potrivit teoriei sociologice, statul este stpnul absolut i repre
zint fora de stat a minoritii organizate n vederea impunerii asupra
majoritii stpnite. Conform acestei teorii, vbina deintorilor pu
terii echivaleaz cu dreptul, deoarece aceasta eman de la ei i, prin
urmare, voina suveranului determin nbrmele de conduit social.
Pentru exercitarea puterii n interesul ntregii societi este necesar
de a fi instituit un sistem fiscal care s asigure cu mijloace financiare
acoperirea majoritii cheltuielilor publice55.
fi Potrivit teoriei siguranei, impozitele sunt considerate ca prime
de asigurare pentru viaa t bunurile cetenilor. Statul asigur bunu
rile i viaa cetenilor, iar acetia, la rndul lor, datoreaz n schimb
impozitele, ca un fel de prim de asigurare56;
Din analiza minuioas a teoriilor observm dorina acestora de a
argumenta dreptul statului de a institui impozitele, inclusiv mrimea
acestora i ndatorirea persoanelor fizice i juridece de a achita aceste
impozite.
Alturi de teoriile ce nsoesc dreptul statului de a reglementa drep
tul de impunere, exist un ir de maxime sau principii clasice ale im
punerii. Potrivit lui Adam Smith, acestea sunt:
a) Maximajustiiei sau principiuljustiiei - cetenii fiecrui stat
- *Leon G., Dreptul de impunere i principiile generale ale impunerii, Emmescu,
Bucureti, 1914, p.9-13; Dan Drosu-aguna, Dan ova, Dreptfiscal, p.29.
MIbidem.
Armeanlc A, Volcinschi V, Dreptfiscal, p,34,
wAimeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p.25,

i.

VkdVLAICU, Auftlto ROTARU, Viorie* BOAGHI, Ptatd VIDAICU_______________

trebuie s contribuie la cheltuielile guvernamentale Att ct le permit


facultile proprii adic tn proporie venitului pe care l realizeaz sub
protecia statului",
b) Maxima certitudinii sau principiul de certitudine - impozitul
fiecrui cetean trebuie s fie prestabilit i nu arbitrar. n epoca mo
dern, cuantumul plii trebuie s fie cert pentru contribuabil, ca i
pentru orice alt persoan.
c) Maxima comoditii sau principiui comoditii - toate contri
buiile trebuie s fie pretinse la termenele i urmnd procedeul care
este mai convenabil contribuabilului, avndu-se n vedere comodita
tea achitrii impozitelor ct mai aproape de contribuabil etc.
d) Maxima economiei sau principiul economiei ~ toate contribu
iile trebuie s fie stabilite de o manier care s scoat din buzunarul
ceteanului ct mai puin posibil fat de ceea ce urmeaz intre n
trezorria statului avndu-se n vedere colectarea impozitelor i taxe
lor cu minimum de cheltuieli din partrea statului37.
3. Definita impozitului
n esen, impozitul este un produs al istoriei* care a nsoit naterea
i dezvoltarea statului i a devenit actualmente instrumentul principal
al politicilor publice, Impozitele sunt procedeul sau mijlocul de rea
lizare a veniturilor publice pentru efectuarea cheltuielilor necesare n
interes public n folosul societii.
Impozitele reprezint o contribuie bneasc obligatorie, cu titlu
nerambursabil datorat, conforn legii, n bugetul de stat de ctre per
soanele fizice i juridice pentru Meniturile pe care le obin sau bunurile
pe care le posed58.
Legislaia Republicii Moldova, i anume - Codul fiscal - definete
(n art.6) impozitul ca fiind o plat obligatorie cu titlu gratuit, care nu
ine de efectuarea unor aciuni determinate i concrete de ctre organul
mputernicit sau de ctre persoana cu funcie de rspundere a acestuia
pentru sau n raport cu contribuabilul care a achitat aceast plat.
Fcnd o sintez a definiiilor date impozitului, concluzionm c
57 Daa Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, p.30; Anneamc K , Drept fiscal:
Suport didactic, p.24,
Dan Drosu aguna, Dan ova, Dreptfiscal, 2013, p.86.
30

^\

___________ DREPT FISCAL


--

--

-,--1-1- T________
. ...

tmpozitHi'iSte o plat obligatorie, inform pecimiar, fr 6 contrapmtar* direct fi imediat, achitat n buget de ctre persoanele
fizice iJuridice pentru veniturilepe care le obin sau bunurilepe care
le posed.
Totalitatea impozitelor i taxelor colectate de la persoanele fizice
i juridice n bugetele de toate nivelurile reprezint sistemulfiscal
Sistemul de percepere a impozitelor, taxelor i altor contribuii de
ctre organele fiscale n scopul realizrii funciilor social-economice
ale statului se numetefiscalitate.
Ansamblul de instrumente de intervenie a statului generate de
procesele specifice fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor
fiscale, alocwea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale se
numete politicfiscaW9,
4. Caracterele juridice ale Impozitului
Caracterele juridice ale impozitului sunt urmtoarele:
a) contribuie obligatorie;
b) contribuie n form pecuniar;
c) contribuie datorat conform legii;
d) contribuie cu titlu nerambursabil;
e) contribuie stabilit n mod unitar i autoritar;
1)contribuie fr vreo contraprestaie imediat;
g) contribuie datorat pentru veniturile obinute sau bunurile de
inute;
h) contribuie ce se percepe dup o procedur prestabilit.
Impozitul este o contribuie obligatorie; astfel, toate persoanele
fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile pe
teritoriul Republicii Moldova sunt obligate ca prin intermediul impo
zitelor achitate s contribuie la formarea bugetului de stat. Legiuito
rul sau, dup caz, autoritile publice locale stabilesc nu doar felurile
impozitelor, ci i cotele acestora, contribuabililor rmnndu-le doar
s se conforme cu acestea. Aceast obligaie deriv din nsui faptul
c cheltuielile bugetare sunt folosite tot pentru finanarea obiectivelor
sau aciunilor de care n mod direct sau indirect beneficiaz i con
tribuabilul respectiv. ndatorirea de a achita impozite este una funda^Dao Drosuaguna, Dan ova, Dreptfiscal, p. 10,12,15.
31

I I


VH4VLAJCU Aurallu ROTARU, Viorica BOAGH1, Dialah VIDAICU

mental prevzut n art.58 al Constituiei i n actele normative de


specialitate.
Forma pecuniar de percepere este forma cea mai frecvent ntl
nit, ns nu unica, n istorie aplicndu-se, alturi de impozitele pltite
n bani, i impozitele achitate n natur. Un exemplu elocvent n acest
sens ar fi achitarea impozitului funciar n produse agricole etc. Astfel de
impozite se aplic n cazuri excepionale, statul avnd diferite scopuri,
printre care: inerea sub control a preurilor la produsele alimentare, prin
injectarea produselor ieftine pe pia; aprovizionarea pieelor cu produ
se deficitare etc. Colectarea impozitelor n natur se mai efectua i n
cazul imposibilitii contribuabililor de a le achita n form pecuniar.
Impozitele sunt contribuii datorate conform legii, de aici rezultnd
caracterul legai al impozitelor, n sensul c niciun impozit nu ppate fi
stabilit i perceput dac acesta nu este prevzut de actele normative de
specialitate; astfel, au fost anihilate practicile medievale cnd impozi
tarea se fcea n mod arbitrar i abuziv.
Impozitele sunt contribuii cu titlu nerambursabil. Odat fiind
achitate acestea formeaz bugetul public i urmeaz a fi folosite pen
tru ntreinerea statului i satisfacerea intereselor publice, nu ns a
unor interese Individuale sau de grup. Caracterul nerambursabil sau
definitiv al impozitului rezult din lipsa obligaiei din partea statului
de a restitui contribuabililor sumele percepute cu acest titlu sau suma
unui serviciu concret, ele urmnd a fi folosite n scopuri publice* inclu
siv pentru contribuabilul respectiv.
Stabilirea autoritar are n vedere aplicarea, n mod imperativ, a
normelor fiscale de ctre organele cu atribuii de administrare fiscal,
perceperea impozitelor fiind un apt de autoritate, o obligaie.prih con
strngere care reiese din nsi nojiunea de impozit.
Reglementarea unitar a normelor fiscale are n vedere aplicarea
lor pe ntreg teritoriul statului i pentru toi contribuabilii, avUdu-se
n vedere i aplicarea unei metodologii unice de calculare i plat a
impozitelor.
Contribuie fr vreo contraprestaie imediat din partea statu
lui n folosul contribuabilului sau fr vreun echivalent este un ele
ment esenial, care i deosebete impozitele de taxe. Particularitatea
impozitelor de a fi datorate fkr un echivalent direct i imediat al
/
32

DREPT FISCAL

pltitorilokde impozite se explic prin rolul lor de principale veni


turi publice, de mijloc financiar primordial de fbrmare a fondurilor
bneti necesare statului.
Reversibilitatea impozitelor este exprimat de condiiile generale economice, sociale i culturale create de stat, n beneficiul cetenilor,
prin utilizarea acestor impozite. De fapt, reversibilitatea impozitelor
este general, deoarece beneficiarii lor sunt toi cetenii unui stat, fr
a se recunoate vreo vocaie deosebit a pltitorilor de impozite n ceea
ce privete accesul la nvmntul de stat; la aciunile de sntate pu
blic, protecie social ete.
Impozitul se datoreazpentru veniturile obinute sau bunurile de
inute, subiecii devenind contribuabili doar atunci cnd obin venituri
sau dein bunuri impozabile.
Caracterulprocedural depercepere presupune perceperea impozi
tului - att benevol, ct i silit - dup o anumit procedur prestabi
lit, reglementat de actele normative n domeniu.
\

*
5. Funciile impozitelor
Impozitele i taxele ndeplinesc trei funcii;
Funcia fiscal - contribuia la formarea fondurilor generale de
dezvoltare a societii, a fondurilor fiscale este obligaia tuturor per
soanelor fizice i juridice care obin venituri impozabile sau dein
bunuri taxabile. n aceste fonduri se concentreaz mijloacele bneti
necesare pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter general;
pentru finanarea instituiilor publice i a altor aciuni cu caracter eco
nomic, sociocultural etc.
Funcia de redistribuire - este funcia de preluare a unor resurse
financiare n vederea repartizrii lor, pentru satisfacerea unor trebu
ine acceptate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor.
Resursele odat acumulate In bugetul de stat se depersonalizeaz i se
cheltuiesc n conformitate cu necesitile statului.
Funcia de regim - se are n vedere reglarea unor fenomene eco
nomice sau sociale, impozitele fiind folosite ca instrumente de stimu
lare sau de frnare a unor activiti economice, a consumului unor
mrfuri sau servicii etc.60.
40Dan Drosu aguna,Dao ova, Dreptfiscal, p. 102-103.

VJs4 VLAICU, Aurelte ROTAKU, Viorie BOAGHJ, 0 ufel VIDAiCU

Fimcia de control este de asemenea ntrunit IUdoctrin - reflect


corectitudinea derulrii, din punct de vedere cantitativ i calitativ, a
procesului de distribuie permite de a verifica dac ncasrile fiscale
sunt colectate la timp, corect i complet i, n rezultat, poate determina
necesitatea i direciile efecturii reformei fiscale.
6. Taxele
Taxele reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie prin
cipal de venituri ale bugetului de stat, fiind o plat efectuat de per
soanele f\zice sau juridice pentru anumite servicii prestate acestora de
ctre organele de stat sau instituiile publice61.
Deci, taxele sunt pli pecuniare, reglementate ca venituri ale bu
getului de stat sau ale altor colectiviti'publice datorate de acei ce
beneficiaz de anumite servicii, prlstri ori alte acte sau activiti ale
unor organe sau instituii publice.
Particularitile specifice taxelor sunt:
a) este o plat pecuniar;
b) se achit pentru serviciile prestate,'deci au un contraechivalent;
c) acest contraechivalent nu este echivalent cu costul real al servi
ciului prestat;
d) subiectul pltitor este determinat oda cu cererea de prestare a
serviciului;
e) reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare
pentru serviciile solicitate.
La stabilirea taxelor se iau n considerare un ir de principii, i
anume:
a) unicitatea taxrii - pentru unul i acelai serviciu prestat unei
persoane aceasta datoreaz s achite doar o singur tax;
b) taxele sunt anticipative - se achit la momentul solicitrii ser
viciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau insti
tuiile de stat.
Taxele se clasific n:
61 Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2006,
p.93.

^Ibidem, p.94.
*4

*......

1> ........ .

FISCAL
1 I DREPT
" ' ' l>
"

' ............. - 11 ---- ------

a) taxe fiscale, adic taxe care sunt reglementate de legislaia fisca


l etc. i care sunt administrate de organul fiscal;
b) taxe nefiscale.
Obiectul de studiu al dreptului fiscal sunt taxele fiscale, cele mai
importante fiind:
a) taxele vamale;
b) taxele rutiere;
c) taxele pentru folosirea resurselor naturale;
d) taxa pentru amenajarea teritoriului;
e) taxa de organizare a licitaiilor fi loteriilor;
f) taxa de plasare (amplasare) a publicitii;
g) taxa de aplicare a simbolicii locale;
h) taxa pentru unitile comerciale i/sau de prestri servicii;
i) taxa de pia;
j) taxa pentru cazare;
k) taxa balnear;
1) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de cltori pe
rutele municipale, oreneti i steti (comunale);
m)taxa pentru parcare;
v
n) taxa de la posesorii de cini;
o) taxa pentru parcaj;
p) taxa pentru salubrizare;
q) taxa pentru dispozitivele publicitare.
Tipic, taxele sunt pli obligatorii cu contraechivalent direc i ime
diat, ns avem un ir de excepii cnd taXele sunt datorate cu echiva
lent parial i fr vreun echivalent, acestea avnd trsturile specifice
impozitelor.
n prezena unor taxe att cu contraechivalent direct i imediat, ct.
i a unor taxe cu contraechivalent parial ori fr vreun contraechiva
lent, se poate concluziona c deosebirea dintre impozite i taxe este re
lativ, deoarece In exercitarea atribuiei de reglementare a veniturilor
publice organele legislative au atitudinea de a institui impozite i taxe
pentru a acoperi cheltuielile bugetare, neinndu-se cont de elementele
specifice ale acestora i teoriile doctrinare n domeniu63.
63Aimeanic A., Volcinschi V,t Dreptfiscal, Museura, Chiinu, 2001, p.27.
35

____________

Vlad VIA [CU, Aureliu RQTARU, Viorica BOAGHI, DiaUI* VIDAICU

DREPT FISCAL

7. Principiile impunerii fiscale


Una dintre preocuprile de baz ale specialitilor n domeniul fis
cal a fost de a delimita i de a defini cerinele pe care trebuie s le
ndeplineasc un sistem fiscal pentru a ii considerat raional. Deci fri
realizarea misiunii lor de component principal a bugetului de stat,
impozitele trebuie s ntruneasc anumite cerine s respecte anumite
principii, i anume:
a) Principiul impunerii echitabile - repartizarea sarcinii fiscale pe
clase i pturi sociale dup principiul echitii, respectndu-se egalita
tea n faa impozitului i egalitatea prin impunere.
Egalitatea nfaa impozitelor presupune ca impunerea s se fac n
acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de lo
cul unde domiciliaz sau unde i au sediul. Impunerea e necesar s se
fac n acelai mod pentru toate activitile economice, indiferent de
forma juridic n care sunt organizate sau funcioneaz, ntreprinderi
mari sau mici rezideni sau nerezicjeni.
Egalitatea prin impunere se an n opoziie cu egalitatea n faa
impozitului i presupune diferenierea sarcinii fiscale de la o persoan
Ia alta n dependen de un ir de factori: mrimea absolut a materiei
impozabile; situaia personal a subiectului impozabil etc. Aceast
egalitate presupune, cum e i firesc, un tratament fiscal diferit al celor
bogai n comparaie cu cei sraci, al celor celibatari n comparaie cu
cei cstorii cu copii etc.
b) Principiulpoliticiifinanciare - la introducerea unui nou impo
zit acesta trebuie s posede cteva caracteristici: s aib un randament
fiscal ridicat, s fie stabil i elastic.
Pentru ca impozitul s aib un randamentfiscal ridicat este necesar
ca acesta s fie universal, urmnd a fi achitat de toi contribuabilii ce
realizeaz venituri similare sau posed acelai gen de avere; s cu
prind ntreaga materie impozabil; s nu fie susceptibil de evaziuni
fiscale i s necesite cheltuieli minime pentru percepere.
Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de situaia socioeconomic din stat, randamentul fiscal al acestuia rmnnd stabil
att n cazul sporirii produciei i a veniturilor, ct i n cazul perioadei
de criz. n realitate, stabilitatea impozitului este influenat, de regu
l, de situaia economic, social i politic din stat.

Uri impositjste considerat elastic daci aoeita poate fi adaptat ne


voilor bugetare; ,poate fi majorat cnd cheltuielile bugetare cresc i,
respectv, micorat cnd cheltuielile bugetare se reduc.
c) Principiul politicii economice presupune utilizarea impozitelor
de ctre stat nu doar ca mijloc de acoperire a cheltuielilor bugetare, ci i
ca mijloc de influenare a unor ramuri ale economiei n sensul dezvol
trii sau restrngerii unora, pentru a stimula sporirea produciei sau con
sumul unui anumit produs64. n acest sens, impozitele se folosesc ca o
prghie a politicii economice, ca instrumente de stimulare sau de frnare
l a unor activiti economice, a consumului unor mrfuri sau servicii65.

36

37

S;

Subiecte pentru autoevaluare


1. Enumerai 5 impozite aplicabile n perioada antic.
2. Enumerai 5 impozite aplicabile n perioada medieval.
3. Enumerai 5 impozite aplicabile n epoca modern i n cea con
temporan.
4. Enumerai 5 impozite aplicabile n statul antic atenian.
5. Argumentai opiniile adepilor teoriei organice asupra impozite
lor.
6. Argumentai opiniile adepilor teoriei contractului social asupra
impozitelor.
7. Argumentai opiniile adepilor teoriei echivalenei asupra impo
zitelor.
8. Argumentai opiniile adepilor teoriei sacrificiului asupra impo
zitelor.
9. Argumentai opiniile adepilor teoriei sociologice asupra impozitelor.
10. Argumentai opiniile adepilor teoriei siguranei asupra impozi
telor.
11. Relatai esena maximelor Iui Adam Smith.
12. Definii impozitul din punct de vedere legal.
13. Definii impozitul din punct de vedere doctrinar.
14. Enumerai i analizai caracterele impozitelor.
15. Definii din punct de vedere legal taxele.
64Dan Drosu aguna, Dan ova, Dreptfiscal, p.20-23.
^Armeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p26.

Vl*d VLAICU, Aurdu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

16 Definii din punct de vedere jdoctrinar taxele.


17. Enumerai i analizai caracterele taxelor.
18. Identificai diferena dintre impozite i taxe.
19. Clasificai taxele n dependen de destinaia acestora.
20. Caracterizai i argumentai funcia fiscal a impozitelor.
21. Caracterizai i argumentai funcia de redistribuire a impozitelor.
j
22. Caracterizai i argumentai funcia de reglare a impozitelor.
23. Caracterizai i argumentai funcia de control a impozitelor.
24. Explicai principiul egalitii n faa impozitului.
25. Explicai principiul egalitii prin impunere.
26. Explicai randamentul fiscal ridicat al impozitului,
27. Explicai obligativitatea impozitului de a fi elastic.
28. Explicai obligativitatea impozitului de a fi stabil.
29. Caracterizai i exemplificai principiul politicii economice.
Bibliografie
Literatura recomandat:
1. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Museum, Chiinu,
2001.

2. Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM,


Chiinu, 2013.
3. Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2013.
4. Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stnciulescu, Dreptfiscal
i contencios fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bu
cureti, 2009,
5. Ni Nelu, Dreptfinanciar ifiscal, Tipo Moldova, Iai, 2010.
6. Plmdeal Claudia, Fiscantate, Chiinu, 2006.
Acte legislative i normative:
1. Constituia Republicii Moldova adoptat la 29.07.1994, n vigoa
re din 27 august 1994. n: Monitorul Oficial al Republicii Mol
dova, 1994, nr.l.
2. Codul Fiscal al Republicii Mpldov, nr. 1163-Xm din 24.04.1997
// Republicat n Monitorul [Oficial al Republicii Moldova din
25.03.2005, ediie special.
38

Tema 3.
ELEMENTELE LEGII FISCALE
1,
2,
3.
4.
5,
6.
7,
8.

Definirea elementelor legii fiicale


Subiectul impunerii
Obiectul impunerii
Sursa de plat a impozitului sau taxei
Cotele impozitelor sau taxelor
Termenele de achitare a impozitelor i taxelor
Faciliti (nlesniri) privind impozitele i taxele
Clasificarea impozitelor i a taxelor

1. Definirea elementelor legii fiscale


Pentru executarea efectiv a obligaiei fiscale, respectiv pentru nca
sarea efectiv n buget a plilor fiscale obligatorii, cum sunt impozitele
i taxele ultimele trebuie s fie legal determinate. n acest scop, n con
inutul actului legislativ care stabilete i reglementeaz perceperea im
pozitelor i taxelor se determin n mod obligatoriu anumite elemente
de coninut care poart denumirea de elemente substaniale (obligato
rii) ale legiifiscale. Dei legislaia fiscal a Republicii Moldova le pre
vede, ea nu ofer totui o definiie a acestora, n acest caz sarcina fiind
asumat de doctrin. Astfel, conform doctrinei06, elementele obligatorii
ale legiifiscale reprezint unitifuncionale iniiale care n totalitatea
lorformeaz construciajuridic a oricrui impozit sau tax. Compo
nena acestor elemente este universal, fiind identic i comun pentru
toate tipurile de impozite i taxe. Cu toate acestea, identificarea de ctre
legislaia fiscal a acestor elemente se efectueaz n mod separat pentru
fiecare categorie de impozit i tax, fapt ce permite individualizarea i
diferenierea acestora n dependen de tipul impozitului sau taxei, de
mprejurrile concrete de percepere a acestora, de subiectul obligat; de
tipul obiectului impunerii etc. Ceea ce, n final, permite delimitarea i
deosebirea impozitelor i taxelor ntre ele.
Necesitatea determinrii n legea fiscal a elementelor obligatorii
rezult att din prevederile alin.(2) art.58 din Constituia Republicii
., , , 2001> .42.
39

VIad VLA1CU, Aureli ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DAICU

Moldova,67 ct l n special din prevederile art.6 alin.(9) din Codul


fiscal al Republicii Moldova, care prevede c la stabilirea impozite
lor i taxelor se determin urmtoarele elemente: obiectul impunerii
(materia impozabil), subiectul impunerii (contribuabilul), sursa de
plat a impozitului sau taxei, unitatea d& impunere, cota de impune
re, termenele de achitare a impozitelor sau taxelor,facilitile fiscale.
Prin esena lor, aceste elemente sunt caracteristice i indispensabile
impozitelor i taxelor.
,
Doctrina*8prevede o clasificare adiional a elementelor impozite
lor i taxelor: organele fiscale (responsabile de perceperea impozitelor
i taxelor), subiectul impunerii, obiectul impunerii, sursa de plat a
impozitului, materia impozabil, baza de impozitare, cota de impozi
tare, unitatea de impunere, perioada fiscal, modul de percepere a im
pozitelor i taxelor, restituirea sumei achitate n plus contribuabilului,
termenul de achitare a impozitului/taxei, facilitile fiscale, execuarea
silit a obligaiei fiscale, responsabilitatea pentru nclcrile fiscale. n
dependen de faptul dac aceste elemente sunt sau nu obligatorii i
definitorii pentru determinarea impozitului sau taxei, acestea se clasi
fic n elemente obligatorii i elementefacultative.
Prin urmare, elementele substaniale (obligatorii) sunt considerate
eseniale pentru determinarea naturii impozitului/taxei, ntruct lipsa
cel puin a unui element din aceast categorie din legea fiscal duce
la imposibilitatea stabilirii i determinrii obligaiei fiscale i, prin
urmare, la imposibilitatea realizrii acesteia. Unele surse doctrinare*9
enumer urmtoarele elementele eseniale: organul fiscal al statului
nvestit cu atribuii specifice pentru realizarea /perceperea impozite
lor/taxelor (acest element nu este prevzut n art.6 din Codul fiscal al
RM), subiectul impunerii (contribuabilul), obiectul impunerii, materia
impozabil, sursa de plat a impozitului/taxei, baza de impozitare, ma67 Conform prevederilor constituionale menionate, sistemul legal de impuneri
trebuie s. asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. Aceasta se realizeaz, inclusiv,
prin determinarea elementelor obligatorii care prin ele nsele contribuie n final la
asigurarea aezrii juste a sarcinilor fiscale ale contribuabililor In fincie de tipul ac
tivitii sau de tipul bunurilor realizate, de mprejurrile de percepere etc. i, ca efect,
de tipul impozitului sau taxei datorate,
.
61 .., , , 2001, .42.
69Ibidem, .43.

DREPT FISCAL

teria impozabil, unitatea de impunere cota de impunere termenele


de achitare a impozitelor/taxelor, perioada i termenele fiscale, mo
dul de plat a impozitului/taxei modul de percepere a impozitului/
taxei,
Elementelefacultative. n afar de elementele substaniale (obli
gatorii) specifice legii fiscale, deducem i existena unor elemente
facultative. n cazul elementelor facultative, lipsa unuia dintre ele
n coninutul actului legislativ care reglementeaz un anumit tip de
impozit sau tax nu influeneaz gradul de determinare i individu
alizare a acelei obligaiii fiscale, dar poate influena asupra calitii
executrii acesteia. Prin urmare, lipsa unora dintre elementele facul
tative nu va ayea ca efect deteriorarea construciei juridice a impo
zitului/taxei, dar poate totui afecta procesul de administare fiscal
sau, n anumite cazuri, chiar poate determina imposibilitatea perce
perii lui, Doctrina70 prevede n categoria elementelor facultative cel
puin: facilitile fiscale, restituirea sau compensarea sumei achitate
n plus, executarea silit a obligaiei fisdae, rspunderea pentru n
clcrile legislaiei fiscale. De asemenea, pot fi considerate elemente
facultative amnarea termenului obligaiei fiscale, modul i condii
ile de raportare fiscal etc. Aceste elemente pot lipsi din coninutul
unui act legislativ care reglementeaz un anumit tip de impozit sau
tax. Totodat, aceste elemente (sau element) pot fi reglementate se
parat, avnd aplicabilitate asupra tuturor impozitelor i taxelor. Spre
exemplu, amnarea termenului obligaiei fiscale sau restituirea i
compensarea sumelor achitate n plus se aplic corespunztor tutu
ror impozitelor i taxelor. Reieind din esena acestor elemente, nu
poate fi efectuat o enumerare exhaustiv a acestora, deoarece exis
tena lor poate fi determinat de mai muli factori, cum ar fi: preve
derile legislaiilor fiscale naionale ale statelor, obiectivele politicii
fiscale a acestora etc.71 n concluzie: caracterul facultativ al acestor
elemente este determinat i se constat doar n raport de elementele
obligatorii kle legii fiscale.
, , , 2001, .50.
71 Spre exemplu, legislaia fiscal a Federaiei Ruse prevede facilitatea fiscal ca
fiind un element facultativ, iar In legislaia fiscal a Republicii Moldova acest element
este plasat n categoria celor obligatorii.

41

___________ Vkd VAICU, Atirtiu RQTARU. Viorie BOAGHI, Daniela VIDAICU______________

2* Subiectul impunerii
Subiectul impunerii este primul dement obligatoriu (substanial) al
legii fiscale prevzut de art.6 din Codul fiscal. Subiectul impunerii este
persoana care are obligaia juridic de a achita din contul mijloacelor
proprii i n mprejurrile stabilite de legislaia fiscal impozitul sau
taxa respectiv. n general, subiect al impunerii poate fi orice persoan
juridic sau fizic care deine un obiect impozabil sau a realizat o ac
iune impozabil. Prin urmare, subiectul impunerii este persoana res
ponsabil pentru executarea conform i la timp a obligaiei fiscale.
n cadrul dreptului fiscal, subiectul impunerii mai poart denumi
rea de contribuabil Conform art.5 alin,(2) din Codul fiscal, contribu
abilul este persoana (fizic sau juridic) care, conform legislaiei fis
cale, este obligat s calculeze i/sau s achite la buget orice impozite
i taxe, penalitile i amenzile respective. Definiia legal include n
categoria de contribuabil i persoana care, conform legislaiei fiscale,
este obligat s rein sau s perceap de la alt persoan i s achite
la buget plile indicate. Pentru subiectul impunerii sunt caracteristice
mai multe elemente care, odat determinate, contribuie la aplicarea
corect de ctre organele de administrare fiscal a legislaiei fiscale,
n special, aceste elemente se refer la capacitatea fiscal, statutul
juridic al subiectului, rezidenafiscal a subiectului etc.
Literatura de specialitate72analizeaz capacitateafiscal drept ca
pacitate juridic estimat a unui contribuabil de a achita impozitele i
taxele, pentru crearea n final a bdgetuliii naional pentru acoperirea
cheltuielilor publice. Deoarece obiectele impunerii (venitul, bunurile
etc.) constituie prin esena lor rezultate ale unor activiti economice,
se prezum c la obinerea acestora (prin acte juridice civile/comerci
ale) persoana a acionat cu discernmnt-! Prin urmare, capacitatea ju
ridic fiscal corespunde cu capacitatea juridic general de exerciiu
prevzuta de legislaia civil (att pentru persoanele fizice (art20-25
din Codul civil), ct i pentru persoanele juridice - odat cu dobndi
rea personalitii juridice). Totodat, obinerea unor categorii de veni
turi (spre exemplu, a celui salarial) se poate realiza doar la atingerea
vrstei legale de la care persoana poate intra n raporturi de munc (de
7 bttp://www.trader-finance.fr/lexique-fnance/definition-lettre-C/Capacite-contributive.html

DREPT FISCAL

la 16 ani persoana dobndete capacitate de munc i, ca excepie, de


Ia 15 ani - cuacordul scris al prinilor),
Din interpretarea literalmente a definiiei legale a subiectului im
punerii expuse mai sus urmeaz s definim noiunea de persoan care
poate fi att fizic, ct i juridic* Astfel, n sensul legii fiscale, per
soanfizic este orice cetean al Republicii Moldova, cetean strin,
apatrid sau form organizatoric cu statut de persoan fizic, inclusiv
ntreprinztorul individual, gospodria rneasc (de fermier). Tot
odat, art.5 alin.(4) din Codul fiscal definete persoana juridic ca
fiind orice societate comercial* cooperativ, ntreprindere, institu
ie, fundaie, asociaie, inclusiv creat cu participarea unei persoane
strine, i alte organizaii, cu excepia subdiviziunilor organizaiilor
nominalizate ce nu dispun de patrimoniu autonom i a formelor orga
nizatorice cu statut de persoan fizic, potrivit legislaiei.
Spre deosebire de alte ramuri publice, unde determinante i rele
vante sunt legturile politico-juridice dintre persoan.(subiect al unor
raporturi juridice determinate) l stat, n c&drul dreptului fiscal, pentru
determinarea locului unde a aprut obiectul impozabil i, prin urmare,
a locului unde aceasta va suporta n consecin obligaia fiscal, nain
te de toate73se vor lua n considerare legturile economice dintre pern Sintagma nainte de toate nu nseamn c n raporturile fiscale n mod absolut
se Iau n considerare doar legturile economice dintre persoan i stat Prin urmare, de~
orecc legislaia fiscal este parte component a sistemului de drept al unui stat, evident
c aceasta acioneaz i conform principiului teritorialitii (fiind n primul rnd vorba
despre aciunea n spaiu a legislaiei fiscale deopotriv cu legislaia din alte domenii).
De altfel, principiul teritorialitii constituie fundamentul uneia dintre concepiile care
au influen asupra legislaiilor fiscale naionale, i anume: a concepiei teritoriale (riiom oci) care are la baz criteriul sursei (originii) venitului sau locului unde sunt situate
bunurile impozabile - adic, In acest caz, obiecii impunerii va determina ntotdeauna
subiectul impunerii Totodat, concepia global (ratione persome) are la baz criteriul
rezidenei (naionalitii) contribuabilului persoan fizic, care poate fi determinat di
ferit (n tuncie de legislaia naional concret, i anume - fie conform locului aflrii
permanente i,domiciliului (se aplic concomitent dou criterii), cum este cazul Repu
blicii Moldova) dar poate utiliza ca i criteriu naionalitatea contribuabilului, care se
determin prin intermediul ceteniei (spre exemplu, cazul SUA). Totodat, concepia
global utilizeaz pentm persoanelejuridice criteriul sediului (sau al locului nregistr
rii persoanei juridice) sau alte criterii de acest fel (locul de unde se exercit controlul
efectiv asupra persoanei juridice, locul de gestionare curent a persoanei juridice (de
unde se iau deciziile de ctre organul executiv)) etc.
43

[V

iB
___________

iB

if l

iB

;B

iB

.B

iB

VIAtCU, Aurellu ROTARU, Viorica . Daniela VIDAICU_______________

soan i stat. n principal, aceste legturi se determin prin intermediul


rezidenei fiscale care mai poart denumirea de domiciliu fiscal,
Aceasta (rezidena fiscal) se poate determina n funcie de mai multe
criterii, care pot varia n funcie de prevederile concrete ale legislaii
lor naionale ale fiecrui sat. Astfel, aceste criterii se pot aplica fie n
scopul determinrii locului aflrii permanente a subiectului, iar cri
teriile concrete aplicate n acest scop pot fi cel al aprecierii prezenei
fizice efective a subiectului ntr-un stat (spre exemplu, numrul de zile
i/sau domiciliul - pentru persoanele fizice) sau cel al nregistrrii (sau
alt criteriu) - n cazul persoanelor juridice, fie pentru determinarea n
alt mod a legturii fiscale dintre stat i subiectul impozabil-persoan fizic (spre exemplu, prin intermediul ceteniei, utilizat n SUA).
Aplicarea acestor criterii n raporturile juridice fiscale are ca obiectiv
determinarea n scopuri fiscale a persoanelor rezidente i a persoane
lor nerezidente i, ca efect, a locului unde aceti subieci vor suporta
obligaia fiscal. Deosebirea dintre aceste dou categorii de subieci ai
impunerii (din perspectiva statului care determin calitatea subiectului
ca rezident sau nerezident) const in faptul c rezidenii sunt subieci
ai obligaiei fiscale depline (complete), fiind obligai la plata impozi
telor/taxelor pentru obiectele impozabile, obinute a pe teritoriul sta
tului de reedin, ct i n afara acestuia,74n timp ce nerezidenii sunt
subieci ai obligaiei fiscale restrnse (limitate), fiind obligai la plata
impozitelor/taxelor numai pentru obiectele impozabile efectiv obinu
te pe teritoriul statului care le-a determinat statutul de nerezident75.
Criteriile n baza crora se determin calitatea de reziden fiscal
a contribuabililor variaz i se deobbesc n cazul persoanelor fizice i
n cazul persoanelor juridice. De alemenea, aceste criterii se pot deo
sebi de la un stat la altul, reieind din prevederile legislaiilor fiscale
naionale ale fiecruia.
Conform prevederilor legii fiscale a Republicii Moldova (art.5 alin.
(5)), orice persoana fizic se consider h scopuri fiscale rezident a
Republicii Moldova dac corespunde uneia din urmtoarele cerine:
- are domiciliu permanent n Republica Moldova, chiar dac se
afl la tratament sau la odihn, su la nvturi sau se afl n

74 se vedea pentru detalii art. 13 i 14 din Codul fiscal,


75
.., , , 2000
.85.
t
44

DREPT FISCAL_________________________

deplasare peste hotare sau este persoan cu funcie de rspun


dere a Republicii Moldova, aflat n exerciiul funciunii peste
hotare;
- se afl n Republica Moldova cel puin 183 de zile pe parcursul
anului fiscal.
Persoan fizic nerezidmt este orice persoan care nu corespunde
cerinelor de mai sus (specifice rezidenilor) ori, dei aparent corespun
de uneia din ele, aceasta se afl n Republica Moldova n calitate de
persoan cu statut diplomatic sau consular ori n calitate de membru al
familiei unei asemenea persoane, sau n calitate de colaborator al unei
organizaii internaionale, create n baza tratatului internaional la care
Republica Moldova este parte, sau n calitate de membru al familiei
unui asemenea colaborator, sau se afl la tratament ori la odihn, ori
la nvtur, dac aceast persoan fizic s-a aflat n Republica Mol
dova exclusiv n aceste scopuri, precum i exclusiv n scopul trecerii
dintr-un stat strin n alt stat strin prin teritoriul Republicii Moldova
(trecere tranzit).
Persoanajuridic sau forma organizatoric cu statut de persoan
fizic se consider rezident a Republicii Moldova, dac:
- activitatea acesteia este organizat sau gestionat n Republica
Moldova ori
- al crei loc de baz de desfurare a activitii este Republica
Moldova.
.

Noiunea de nerezident este definit de Codul fiscal ca fiind ori


ce persoan juridic sau form organizatoric cu statut de persoan
fizic:
- a crei activitate nu este organizat sau gestionat n Republica
Moldova ori
- al crei loc de baz de desfurare a activitii nu este Republica
Moldova.
Totodat, reieind din specificul legislaiilor naionale ale statelor,
acestea pot' utiliza pentru determinarea calitii (statutului) de reziden
fiscal a persoanelor juridice, pe lng criteriul nregistrrii i al
organizrii activitii, i alte criterii, inclusiv aplicarea concomitent i
simultan a dou criterii (nregistrare (sediul) i cel al locului de unde
se exercit controlul efectiv asupra persoanei juridice, cel al locului de
45

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU. Viori BOAGHI, DtnkU VTDAICU______________

gestionare curent (conducere efectiv) a persoanei juridice (de unde


se iau deciziile de ctre organul executiv) sau cel al locului unde se
realizeaz volumul determinant (majoritar) al afacerilor te.
Faptul aplicrii n legislaiile naionale ale statelor a diverselor cri
terii pentru determinarea cercului de subieci i a locului unde acetia
vor suporta obligaia fiscal se explic prin aplicarea n practica fisca
l a dou concepii. De altfel, aceste concepii nu se aplic direct, ci
doar produc o influen asupra legislaiilor naionale, Respectiv, prin
aceasta se explic faptul c legislaiile naionale pot utiliza concomi
tent elemente specifice ambelor concepii (cel mai relevant n acest
sens fiincfr phiar cazul R.Moldova) feau pot utiliza elemente specifice
doar unei siiigure concepii.

Astfel, este vorba despre concepia teritorialn (ratione loci) i


despre concepia global (ratione personae). Concepia teritorial
are la baz criteriul privind sursa (originea) veniturilor ori locul unde
sunt situate bunurile impozabile ale contribuabilului Esena acestei
concepii se exprim n faptul c obiectul impunerii ntotdeauna de
termin subiectul impunerii. Concepia global are la baz criteriul
rezidenei fiscale sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic,
respectiv, al sediulfti contribuabilului persoanjuridic. Esena acestei
concepii se exprim n faptul c subiectul impunerii determin ntot
deauna obiectul impunerii.
Astfel, n statul al crei legislaie fiscal a fost influenat de con
cepia teritorial vor fi supuse impunerii toate veniturile i bunurile
(indiferent de natura lor), dac i au sursa pe teritoriul pe care statul
respectiv i exercit suveranitatea fiscal. n cadrul acestei concepii,
importan decisiv are sursa venitului sau locul siturii bunului im
pozabil i nu beneficiarul (proprietarul) acesteia, indiferent de statul n
care acesta i are reedina*.
Astfel, n conformitate cu aceast concepie, statul este n drept de
a percepe impozitele i taxele de la nerezident doar n cazul n care
obiectul impunerii se afl pe teritoriul acestui stat sau la frontier, cu
condiia ca obiectul impunerii s rezulte din activitatea nerezidentu
76 .., c.88.
77Ibidem, p.356.
^Ioan Condor, Evitarea dublei impozitai internaionale, Bucureti, 2000, p,40.

'
46

DREPT FISCAL

lui desf&urat pe teritoriul statului respectiv - principiu ce reiese din


principiul general 1 exercitrii suveranitii statului asupra teritoriu
lui propriu, n acest context este necesar de a delimita suveranitatea
statului de jurisdicia acestuia79. Principiul teritorialitii presupune
aplicarea legislaiei fiscale doar n limita teritoriului su geografic. Ju
risdicia, ns, include posibilitatea de a institui drepturi i obligaii
asupra persoanelor ntr-un anumit mod stabilit de statul respectiv (spre
exemplu, n virtutea ceteniei, domiciliului subiectului n acel stat,
a perioadei de aflare a subiectului n acel stat ca urmare a desfur
rii unor activiti economice, sau conform ahor criterii identificate i
stabilite de ctre acel stat). Jurisdicia fiscal n raport cu nerezidenii
se poate aplica doar pe teritoriul statului respectiv, n comparaie cu
jurisdicia asupra persoanelor rezidente (spre exemplu, n cazul per
soanelor fizice rezidente, acestea sunt obligate la achitarea impozitului
pe venit obinut att pe teritoriul Republicii Moldova, ct i n afara
lui). n acest caz, vor fi luate tn considerare regulile de aplicare a legii
fiscale pentru a se evita dubla impunere i a se respecta prevederile
conveniilor bilaterale cu alte state n acest sens. Prin urmare, princi
piul teritorialitii vine s explice care este diferena dintre rezideni i
nerezideni i dac obiectele impozabile au aprut pe teritoriul statului
sau n afara acestuia80.
n concluzie: n statul n care se aplic principiul teritorialitii sunt
supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dac au sur
sa pe teritoriul pe care statul respectiv i exercit suveranitatea.'Nu
are relevan locul unde i are reedina contribuabilul11.
n statul al crei legislaie fiscal a fost influenat de concepia
global vor face obiectul impunerii toate veniturile i bunurile persoa
nelor fizice i juridice care au rezidena (domiciliul fiscal) sau sediul
n statul respectiv, n cadrul acestei concepii, nu are importan de
unde provin acele venituri (unde este sursa lor) sau unde sunt situa
te bunurile acestor persoane. Astfel, factorul decisiv care genereaz
impunerea fiscal l reprezint nsi persoana fizic sau juridic care
obine acele venituri sau bunuri, i nu sursa acestora. n acest caz, sta79 CX, , c.357.
10Ibidem.
81loan Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, p.40.

Vlad VUIC17, AuwlluROTARU.Viorica BOAGHI, Duriel* V1DAICU

tul i exercit jurisdicia fiscal asupra tuturor veniturilor i bunurilor :


persoanelor care i au rezidena (domiciliul fiscal) sau sediul n acel S
stat, inclusiv asupra veniturilor care sunt obinute din surse care se B
afl n afara teritoriului statului respectiv, criteriul determinant fiind
ca persoana respeciv s aib reedina fiscal/sediul n acel stat. Ca
atare, venitul obinut n strintate va face obiectul impunerii att n \
statul de surs (de origine) a venitului, ct i n statul a crui rezident
este persoana, de aceea statele utilizeaz tratate pentru a evita dubla
impunere a acestor venituri.

Cnd legislaia fiscal a unui stat este influenat de concepia te- ']
ritoriali, iar cellalt stat de cea global, ntre acestea poate s apar >
un conflict de competen (interes) fiscal. Acesta poate aprea i n
cazul n care ambele state aplicaaceeai concepie de impunere. Ast- |
fel, n ipoteza aplicrii de ctre aipbele state doar a concepiei globale, j
conflictul de competen fiscal poate s apar dac unul dintre sta** j
te utilizeaz drept criteriu de impunere rezidena fiscal determinat j
prin perioada de timp de aflare a subiectului pe teritoriul su (spre
exemplu, 183 de zile), iar cellalt stat utilizeaz criteriul naionalitii
subiectului determinat, spre exempluj prin cetenie* De asemenea,
acest conflict porte s apar i n ipoteza cnd ambele state utilizeaz ;
criteriul naionalitii determinat prin intermediul ceteniei, iar subi
ectul impozabil are o dubl cetenie (naionalitate), Aplicarea con- !
cepiei globale de asemenea poate genera conflicte de competen fis
cal, dac statele au adoptat legislaii care definesc n mod diferit sursa '
veniturilor sau definesc n mod diferit noiunea de reziden n ceea
ce privete societatea-ffiam i filialele acesteia n strintate. Astfel,
conflictul poate viza determinarea i apartenena venitului societii- !
mam i al filialelor acesteia.
n scopul evitrii sau atenurii conflictelor de competen fiscal
generate n special de efectele influentei celor dou concepii (teritori- |
al/global) asupra legislaiilor naionale ale statelor, ultimele proce- i
deaz la ncheierea unor tratate de evitare a dublei impuneri, prin care
pot stabili criterii suplimentare pentru'determinarea modului n care
n aceste circumstane se vor executa obligaiile fiscale. Aceste tra
tate sunt ncheiate n concordan cu prevederile i forma Conveniei
Model OCDE cu privire la impozitele pe venit i impozitele pe capital

DREPT FISCAL

(la care Republica Moldova este parte), iar interpretarea tratatelor de


evitare a dublei impuneri deja ncheiate, inclusiv soluionarea proble
melor de naturi fiscal legate de aplicarea prevederilor acestora, se
efectueaz prin utilizarea comentariilor la Convenia Model OCDE.82
Convenia Model OCDE nu definete noiunea de rezident ca atare,
ci se refer la termenul din dreprul intern al statelor. Astfel, aceasta se
refer la expresia83prevzut la art.4, i anume: rezident al unui stat
contractant* nseamn orice persoan, care, n virtutea legislaiei acelui
stat, este supus impozitrii n acel stat datorit domiciliului, rezidenei,
locului conducerii efective al acesteia sau potrivit oricrui alt criteriu de
natur similar. Dac o persoan fizic este rezident a ambelor state
contractante, atunci statutul su va fi determinat dup cum urmeaz:
a) aceasta va fi considerat rezident numai a statului n care ea are
o locuinpermanent la dispoziia sa; dac aceasta are o locuin per
manent la dispoziia sa n aimbele state, ea va fi considerat rezident
numai a statului cu care relaiile sale personale i economice sunt mai
strnse (centrul intereselor vitale);
b) dac statul, n care aceasta are centrul intereselor sale vitale, nu
poate fi determinat sau dac ea nu are o locuin permanent la dispo
ziia sa n niciun stat, ea va fi considerat rezident a statului n care ea
locuiete n mod obinuii
c) dac aceasta locuiete n mod obinuit n ambele state sau n
niciunul din ele, ea ya fi considerat rezident numai a statului al
crui naional este (al crui cetean este);
d) dac aceasta este naional al ambelor state sau ai niciunuia dintre
acestea, autoritile competente ale statelor contractante vor rezolva
problema printr-o nelegere amiabil
Convenia Model OCDE prevede i urmtoarea situaie: dac o
persoan, alta dect o persoan fizic, este rezident a ambelor sta
te contractante, atunci ea va fi considerat rezident numai a statului
contractant n care este situat locul conducerii sale efective;
Cu referire la nerezideni, n cazul apariiei la acetia a obiectelor
impozabile pe teritoriul Statului nostru, legislaia fiscal a Republicii
a A se vedea art.19 din Codul fiscal, inclusiv, - http-y/www.uhy-ro,com/sites/auditcd.uhy.ro/filcs/ConventiB_Fiscala_ModeLpdf
13http7/www.uhy-ro.com/sites/auditc&uhy.ro/files/Conventia_Fiscala_Model.pdf
49

VUd VLAICU, Aure] lu ROTARmIViorica OACHI, DauUU VIOAICU

Moldova prevede norme speciale cu privire la regimul de impozitare a


acestora. Do fapt, din perspectiva statului nostru, nerezidenii urmeaz
dou regimur distincte de impunere: a) impunerea veniturilor nere
zidenilor obinute tn Republica Moldova care nu in de o reprezen
tan permanent (impunerea n acest caz se efectueaz prin reinere
la sursa plaii venitului, care este Republicii Moldova); b) impunerea
veniturilor nerezidenilor obinute ca urmare a activitilor desfurate
de nerezident pe teritoriul statului nostru prin intermediul unei repre
zentane permanente.
a) Codul fiscal stabilete c ntregul venit al contribuabilului nere
zident (din activitatea de ntreprinztor sau din munca prin contract de
munc) se mparte n venit obinut n Republica Moldava i Venit ob
inut peste hotarele Republicii Moldova. Astfel, veniturile persoanelor
juridice nerezidente i ale persoanelor fizice nerezidente obinute n
Republica Moldova (specificate la art.71 din Codul fiscal), care nu
in de o reprezentan permanent n Republica Moldova, urmeaz a
fi supuse impunerii la sursa de plat (n R.Moldova) conform art.91
din. Codul fiscal, fr drepturi la deduceri (cu excepiile prevzute de
art.73 din Codul fiscal).
b) De asemenea, n anumite situaii i cazuri, dreptul statului de
a percepe impozite de la un nerezident (persoan juridic sau fizic)
depinde de caracterul i forma activitii desfurate de ctre acesta pe
teritoriul statului. n acest caz, se va lua n considerare tipul, natura,
frecvena (permanena) desfurrii de ctre nerezident a acelei acti
viti. n acest mod, ca urmare g aprecierii caracterului activitilor
desfurate de ctre nerezident, acestea pot fi ncadrate n scopuri fis
cale n categoria activitilor desfurate de nerezident prin interme
diul unei reprezentane permanente. Totodat, conform legislaiei
fiscale, reprezentana permanent a unei persoane fizice nerezidente se
consider a fi bazafix, ncadrarea n anumite cazuri a unor activiti
ale nerezidenilor n categoria celor desfurate prin intermediul unei
reprezentane permanente determin i un regim fiscal separat i dis
tinct fa de impozitarea altor activiti ale nerezidenilor (a veniturilor
sau bunurilor deinute de nerezident) pe teritoriul aceluiai stat. Acest
regim fiscal distinct const n faptul c nerezidentul care desfoar
activitatea printr-o reprezentana permanent se va considera, n sco

DREPT FISCAL

puri fso*!cKi doar ta aceste scopuri), ca agent economic rezident, dar


numai tn rapbrt de veniturile obinute pe teritoriul statului i fa raport
doar de anumite cheltuieli efectuate.14Astfel, instituia reprezentanei
permanente servete n exclusivitate la aprecierea, n scopuri fiscale,
a caracterului i formelor acestor activiti i nniciun caz nu poate
ii considerat o form de organizare juridic. Pentru constatarea, n
scopuri fiscale, a reprezentanei permanente nu au important anumite
cerine formale, cum ar fi, spre exemplu, nregistararea, cerin care,
de regul, are importan pentru stabilirea i determinarea rezidenei
fiscale. Condiia esenial pentru existena unei reprezentane perma
nente const n desfurarea de ctre nerezident a unei activiti eco
nomice efective pe teritoriul statului. Totodat, activitatea desfurat
poate fi doar una de ntreprinztor (desfurat permanent i n scopul
obinerii veniturilor). Astfel, potrivit art.5 pct.(lS) din Codul fiscal, re
prezentana permanent reprezint loculfix de qfaceri prin care nere
zidentul desfoar, integral sau parial, activitate de ntreprinztori
Republica Moldova,^ direct, fieprintr-un agent cu statut dependent.
Prin acest, loc fix de afaceri se subnelege: (a) un loc de conducere, o
filial, o reprezentan, o secie, un oficiu, o fabric, o uzin, un maga
zin, un atelier, precum i o min, o sond petrolier sau de gaze, o ca
rier sau orice al loc de extracie a resurselor naturale sau de cultivare
a culturilor agricole; sau (b) un antier de construcie, \m proiect de
construcie, asamblare sau montaj ori -activiti de supraveghere teh
nic, deservire i exploatare a utilajului legate de acestea, numai dac
asemenea antier, proiect sau activiti continu pentru o perioad mai
mare de 6 lunii sau (c) comercializarea mrfurilor din depozite ampla
sate pe teritoriul Republicii Moldova i care aparin nerezidentului sau
sunt arendate de acesta; sau (d) prestarea altor servicii, desfurarea
altor activiti, n decursul unei perioade mai mari de 3 luni, cu ex
cepia celor tratate ca reprezentan, precum i a muncii conform con
tractului (acordului) de munc i activitii profesionale independente;
sau (e) desfurarea n Republica Moldova a oricrei activiti, care
corespunde uneia din condiiile analizate mai sus de ctre un agent
cu statut dependent sau meninerea de ctre acest agent n Republica
Moldova a unui stoc de produse sau mrfuri din care livreaz produse
UA se vedea art 75 alin.{2) din Codul fiscal.

SI

Viul VLAICU, Auwlfu ROTARII, Viorica BOAGHI, DiaJck VIDA1CU

sau mrfuri n numele nerezidentifiui, C6dul fiscal prevede (art.5 pot.


(34)) c agentul cu statut dependent este pricare persoan care, n baza
contractului cu un nerezident, reprezint interesele acestuia n Repu
blica Moldova, acioneaz n numele acestuia pe teritoriul Republicii
Moldova avnd i utiliznd n Republicii Moldova mputernicirea de
a ncheia contracte sau de a coordona condiiile lor eseniale n nume
le nerezidentului, crend n urma acestora consecine juridice pentru
acest nerezident Astfel, nu se va considera c. nerezidentul acionea
z printr-un agent cu statut dependent dac ultimul are calitatea de
curier, broker, agent comisionar sau calitatea oricrui alt intermediar
dac aceste persoane acioneaz n cadrul activitilor lor comerciale
obinuite avnd un statut independent. Prin urmare, agent cu statut in
dependent este persoana care nu corespunde cerinelor stabilite pentru
agentul cu statut dependent,
n fond, nsi activitatea desfurat de agentul cu statut depen
dent exlusiv n interesul unui nerezident pe teritoriul unui stat poate
duce prin ea nsi la ncadrare, n scopuri fiscale, a acestei activiti
n categoria celor desfurate de nerezident prin intermediul unei re
prezentane permanente.
Att din prevederile legislaiei fiscale a Republicii Moldova, ct i
din literaturea de Specialitate rezult urmtoarele criterii generale ale
reprezentanei permanente85:
existena unui loc de afaceri, adic un punct geografic pe teri
toriul statului (un loc de conducere, o filial, o reprezentan,
o secie, un oficiu, o fabric, o uzin, un magazin, un atelier, o
min, o sond, o cldire, instalaii, maini i/sau utilaje etc.);
- locul de afaceri trebuie s fite fix, respectiv, s posede o adres
exact i s prezinte un anumit grad de permanen;
activitatea de ntreprinztor a nerezidentului s se efectueze
prin intermediul acelui loc fix de afaceri, adic personalul care
realizeaz activitatea s lucreze efectiv n statul n care se afl
locul fix de afaceri.
15 Aceste criterii sunt prevzute i de art.5 alin.(l) din Convenia Model OCDE,
doar c. termenul utilizat !n textul acestea este sediu permanent, care este identic
cu termenul reprezentan permanent fconsacrat n legislaia fiscal a Republicii
Moldova.
S2

......... "

........ ..

FISCAL
' '* !"DRJBPT
'"

...........1...... I I

MI

Pentru existena (constatarea) unei reprezentane permanente nu


are importan, dac nerezidentul este proprietarul cldirii, magazi
nului, oficiului, echipamentului utilajului etc. sau doar Ie nchiriaz.
Nu are importan dac locul de afaceri este situat. n cldirea unui
rezident. De asemenea, nu este obligatoriu nici ca activitatea desfu
rat de nerezident s fie continu, ns aceasta trebuie s aib (s fie
desfurat) un caracter permanent (spre exemplu, este vorba despre o
activitate sezonier care nu poate fi efectuat n mod continuu).
Totodat, CoduJ fiscal prevede, la art,5 pct.(20), i noiunea de
reprezentan Aceast noiune include cazurile n care nerezidentul
desfoar n Republica Moldova anumite genuri de activitate cu ca
racter pregtitor, auxiliar sau de alt caracter, n lipsa criteriilor de
reprezentan permanent, activiti care sunt reglementate n mod ex
haustiv de ctre Codul fiscal86.
Faptul desfurrii de ctre nerezident a activitilor ncadrate n
categoria de reprezentan nu va avea ca efect impoziarea acestui .ne
rezident.
\
Un alt element al definiiei subiectului impunerii sunt sintagme
le persoana responsabil direct pentru realizarea obligaiei fiscale
i persoana obligat s rein sau s perceap de la cdt persoana
Mutilizare de Instalaii, exclusiv i scopul depozitrii sau expunerii produselor sau
mrfurilor ce aparin nerezidentului;
* meninere a unui stoc de produse sau mrfuri ce aparin nerezidentului, exclusiv
n scopul depozitrii sau expunerii;
* meninere a unui stoc de produse sau mrfuri ce aparin nerezidentului, exclusiv
n scopul prelucrrii de ctre o alt persoan; ........
meninere a unui loc fix de afaceri, exclusiv n scopul achiziionrii mfirfurilor de
ctre nerezident;
* meninere a unui loc fix de afaceri, exclusiv n scopul colectrii i/sau distribuirii
de informaii, marketingului, publicitii sau cercetrii pieei mrfurilor (servi
ciilor), realizate de ctre nerezident, dac asemenea activitate nu reprezint o
activitate de baz (obinuit) a nerezidentului;
* meninere a unui loc fix de afaceri n scopul semnrii de ctre o persoan din
numele nerezidentului a contractelor, dac semnarea contractelor se efectueaz
n conformitate cu instruciunile detaliate n scris ale nerezidentului;
* desfurare a activitii de meninere a unui antier de construcie, unui proiect
de construcie, asamblare sau montaj ori activiti de supraveghere tehnic, de
servire i exploatare a utilajului legate de acestea, numai dac asemenea antier,
proiect sau activiti continu pentru o perioad care nu depete 6 luni.
53

V M VLAICU, Auieliu ROTARU, Viorie BOAGH1, D*uiU VIOAJCU

taxa/impozitul i asigure achitarea la buget (tn literatura de spe


cialitate. persoanele ce fac parte din ultima categorie sunt numite i
agent fiscal)57. Astfel, persoana responsabil direct pentru realizarea
obligaiei fiscale este subiectul impunerii deintor sau realizator al
obiectului impozabil i care, potrivit legii, este obligat la plata acestu
ia. Persoana obligat s rein sau s perceap de alt persoana taxa/
impozitul i s asigure achitarea la buget se raporteaz, spre exemplu,
la mecanismul de reinere a impozitului la sursa de plat (art 88-92
din Codul fiscal). Astfel, aceast persoan .este responsabil pen
tru a calcula i a reine suma impozitului/taxei, innd cont de scutiri,
faciliti, deduceri - impozit/tax pe care le datoreaz persoana res
ponsabil pentru realizarea obligaiei fiscale. Ea este un intermediar
ntre deintorul direct al obligaie| fiscale i organele administrrii
fiscale, dar care, datorit legii, devine un subiect activ i responsabil
n vederea realizrii acestei obligaii fiscale, avnd propria rspundere
n materie fiscal; n cazul impozitului pe venit poate fi patronul (n
raporturile de munc), pltitorul de dobnzi (n cazul raporturilor obligaionale bneti), pltitorul de ctiguri (n cazul campaniilor promoionale, jocurilor de noroc) etc. Aceast persoan are obligaii a cror
realizare ajut ia buha administrare ^obligaiei fiscale: de a reine/per
cepe corect i n termenele stabilitejde lege a taxelor/impozitelor, de
a anuna (prin depunerea drii de seam fiscale) organul fiscal despre
reinere/percepere, de a duce evidena reinerilor/perceperilor taxelor/
impozitelor etc.w.
In doctrin sunt analizate i alte noiuni, spre exemplu: noiunea
de pltitor al impozitului, care este subiectul impozitului i noiunea
de suportator economic al impozitelor, care suport n ultima instan
impozitul, adic sarcina economic pe care o presupune plata acestuia.
De cele mai multe ori, subiectul i suportatorul sunt una i aceeai per
soan fizic sau juridic. ns, n anumite cazuri suportatorul impozi
tului este o alt persoan dect subiectul. n cazul impozitelor directe
aceste dou elemente sunt reprezentate de una i aceeai persoan.
Spre exemplu, n cazul impozitelor achitate din salariu, contribuabil
este persoana fizic i ea efectiv suport aceast sarcin fiscal. n ca
87 .., , . 102.

DREPT FISCAL

zul impozitelor indirecte (TVA, accize), aceste elemente apar ca per


soane diferite. Accizul are ca subiect pe agenii economici care produc
i realizeaz produse i mrfuri,supuse acestui impozit, ns suportatorul este consumatorul care efectiv achit acest impozit n momentul
procurrii produsului sau mrfii respective. Prin urmare, deoarece im
pozitele indirecte (pe consum) se includ n preurile unor mrfuri sau
servicii, sarcina economic va apsa asupra consumatorilor acestor
mrfuri sau servicii. Astfel, sarcina economic pe care o presupune
plata impozitelor indirecte este transmis de la subiectul impunerii la
alt persoan - la suportatorul economic al impozitelor*9. Cu toate
acestea, legea fiscal stabilete doar subiectul impunerii, nu ns i
suportatorul economic al sarcipii fiscale aferente plii acestuia.
Totodat, un element legat de subiectul impunerii l constituie per
soanele interdependente. Codul fiscal prevede, la art.5 alin.(12), c
persoana interdependent reprezint membru al familiei care contro
leaz contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se afl mpre
un cu acesta sub controlul unui ter90 (prih control fiind neles pose
sia, direct sau prin una ori mai multe persoane interdependente, a cel
puin 50% din capitalul sau din drepturile de Vot ale unei persoane. n
acest caz, persoana fizic este considerat posesor al tuturor cotelor
de participare n capital, cote ce aparin, n mod direct sau indirect*
membrilor familiei sale).
Legislaia fiscal utilizeaz i alte criterii pentru a descrie subiectul
impozabil: spre exemplu, dup natura activitii desfurate de ctre
acesta. n sensul legislaiei fiscale, persoana care realizeaz activita
te de ntreprinztor este persoana care desfoar orice activitate, cu
excepia muncii efectuate n baza contractului (acordului) de munc,
avnd drept scop obinerea venitului, sau, n urma desfurrii creia,
|9 .., , c.83.
90 Familia contribuabilului include; soia (soul) contribuabilului; prinii contribua
bilului; copiii contribuabilului i soiile (soii) Ion bunicii contribuabilului; nepoii (ne
poatele) contribuabilului i soiile (soii) lor; fraii i surorile contribuabilului i soiile
(soii) lor; strbunicii contribuabilului; strnepoii contribuabilului i soiile (soii) lor;
fraii i surorile prinilor contribuabilului i soiile (soii) lor, nepoii (nepoatele) con
tribuabilului de pe frate (sor) i soiile (soii) lor, fraii i surorile bunicilor contribua
bilului i soiile (soii) lor; copiii frailor i surorilor prinilor contribuabilului i soiile
(soii) lor; copiii nepoilor (nepoatelor) contribuabilului de pe frate (sor) i soiile (soii)
lor, precum i persoanele enumerate din partea soiei (soului) contribuabilului.

VJad VLAJCU, Aurel Iu ROTARU, Vlorka BOAGHI, Daniela VIDAICU

indiferent de scopul activitii, se obine venit. Persoana care exercit


servicii profesionale reprezint persoana care desfoar activiti independente de ordin tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic,
precum i activiti independente ale medicilor, juritilor, inginerilor,
arhitecilor, dentitilor, auditorilor i contabililor.
n urma analizei legislaiei n vigoare, putem identifica o alt categorie specific de contribuabili, i anume: grupele financiar-industriale, care, conform art.4 din Legea cu privire la grupele financiar-industriale, nr.1418-XIV din 14.12.2000, reprezint ansamblul de
persoane juridice nregistrat de autoritatea de stat abilitat, care n
baza contactului i-au asociat, n ntregime sau parial, activele materiale i nemateriale i funcioneaz ca subieci cu drepturi egale ai
activitii de ntreprinztor n scopul realizrii proiectelor i programelor de investiie, orientate spre sporirea gradului de competitivitate a produciei locale i extinderea^pieelor de desfacere a mrfurilor
i serviciilor. Conform art21 din ktul normativ sus citat, membrii
grupului financiar-industrial potfi considerai grup consolidat de contribuabili i pot ine evidena, drile de seam i bilanul consolidat
al grupului (aceste documente fiind inte de ctre compania central,
care este persoanavjuridic instituit de ctre toi participanii la eontractul de constituire a grupului financiar-industrial sub forma de so
cietate pe aciuni, care reprezint i '
le grupului i este abilitat
cu gestionarea afacerilor).

B
*
B :
K:

;
2 [
: \

|
|
f
;
\ '(
I |
!
;
|

3. Obiectul impunerii
Conform art6 alin.(9) din Codul fiscal, obiectul impunerii este un ; ^
alt element obligatoriu al legii fiscale. n general, legislaia fiscal pre
vede ca obiecte ale impunerii veniturile, bunurile sau anumite activiti ;
ale subiectului. Astfel, legislaia fiscal stabilete pentru fiecare cate\
gorie de impozit i tax obiecte ale impunerii distincte: spre exemplu,
j
n cazul impozitului pe venit obiectul impunerii l constituie veniturile [ \
obinute din orice surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova (i n ; |
anumite cazuri - din surse din afara Republicii Moldova); n cazul ;
TVA - valoarea impozabil a livrrilor de mrfuri, servicii, efectuate ] l
de ctre subiecii impozabili, inclusiv importul mrfurilor i servicii- ; I
lor n Republica Moldova; n cazul impozitului pe bunuri imobiliare ' I
56

DRBPT PISCAL

obiectul impunerii l constituie cldirile, terenurile, construciile apar


tamentele, casele de loouit etc. Totodat, conform doctrinei,91obiectul
impunerii l constituie anumite fapte juridice (aciuni/activiti, eveni
mente92), la a cror producere apar efecte fiscale i, respectiv, se nate
obligaia subiectului de a achita un impozit sau tax.
Astfel de fapte sunt, spre exemplu, realizarea (livrarea) mrfuri
lor, executarea lucrrilor, prestarea serviciilor, obinerea din aciunile
descrise sau din alte activiti a venitului, importul mrfurilorpe teri
toriul Republicii Moldova, deinerea n proprietate sau posesie a unui
bun mobil sau imobil etc.93
Prin urmare, obiectul impunerii reprezint un fapt juridic care este
prevzut de legislaie ca temei pentru apariia la un contribuabil in
dividual determinat a obligaiei de plat a unui anumit tip de impozit
sau tax.94Un anumit fapt juridic poate constitui temei pentru apariia
obligaiilor fiscale doar dac legiuitorul i-a conferit asestuia o valoa
re juridic. Astfel, actele legislative care reglementeaz impozitarea
prevd n ce mprejurri activitatea, aciunile sau bunurile constituie
obiecte ale impunerii.
Conform doctrinei95, prin el nsui, obiectul impunerii nu poate
nate obligaii fiscale n sarcina unui subiect individual determinat
O obligaie fiscal poate s apar la un anumit subiect individual de,terminat doar dac exist o legtur juridic direct Intre acel subiect
91 A.B., : , , 2006,
52; .., , .176; ..,
, , , 1995, .48; .., ..,
, , , 2005, .34.
92Art.901alin.(33) din Codul fiscal prevede impunerea ctigurilor de la jocurile
de noroc, de la campaniile promoionale i/sau din loterii. Prin urmare, reieind din
natura jocurilor de noroc (bazate pe hazard), obinerea acestor tipuri de venituri con
stituie pentru contribuabil nite evenimente, iar efectul producerii acestora (obinerea
ctigului) va consta n apariia Ia acel contribuabil a obligaiilor fiscale.
91 Apariia (naterea) obligaiei fiscale a persoanei este consecina direct a activi
tii economice desfurate de acea persoan. Astfel, naterea obligaiei fiscale, este
,precedat, de regul, de intrarea anterior a persoanei in raporturi juridice civile sau de
alti natur (munc) i, ca urmare a acestora, a obinerii bunurilor, mijloacelor bneti
(inclusiv n form salariat).
94 .., : , , , 2009, .166,
95 I .., , 1997,
. 105.
57

VladVLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Uairi* VIOAJCU

i faptul juridic prevzut do legislaie ca temei pentru apariia acelei


obligaii fiscale, adic: obinerea efectiv de ctre acel subiect a unui
venit, proprietatea (posesia) subiectului asupra unui bun, punerea n
circulaie de ctre acesta a unui bun sau desfurarea unei activitii
de ctre acesta. Astfel, obiectul impunerii reprezint un element de
legtur direct i indispensabil ntre contribuabil i sarcina fiscal a
acestuia, ultima fiind doar consecina i efectul acestei legturi.
Totodat, fiind doar un faptjuriHic, obiectul impunerii nu poate avea
prin el nsui caracteristici valorici?, fizice sau de alt natur pentru a fi
posibil calcularea efectiv a obligaiei fiscale (a sumelor concrete ale
impozitului sau taxei). Astfel de caracteristici le poate avea doar mate
ria impozabil, adic nsui venitul, bunul sau nsi activitatea impo
zabil. Divizarea ntre noiunile de obect al impunerii i cea de materie
impozabil este determinat de necesitatea de a separa din totalitatea
de obiecte asemntoare i chiar similare ale lumii materiale anume a
aceluia de care legiuitorul leag nemijlocit apariia efectelor fiscale.
Dei Codul fiscal la art.6 alin.(9) utilizeaz noiunea de materie
impozabil, nu ofer totui o definiie a acesteia, misiunea fiind i
n acest caz asufnat de doctrin. Astfel, conform acesteia, materia
impozabul reprezint un fenomen (obiect) al lumii materiale avnd
(posednd) o anumit caracteristic fizic, valoric sau de alt natur,
care se afl ntr-o anumit legtur i raport cu subiectul.1* Fiind doar
un fenomen al lumii materiale, este evident c acesta (fenomenul) va
exista independent de faptul dac legiuitorul la stabilirea unui impozit
a prevzut sau nu c acel fenomen va constitui materia impozabil n
cazul acelui impozit.
Spre exemplu, sunt fenomene (obiecte) ale lumii materiale tere
nul, apartamentul, automobilul, alte bunuri, venitul ete. Totodat, dac
legiuitorul le prevede ca atare, acestea constituie materii impozabile.
Pentru a nelege mai bine raporul sau relaia dintre obiectul impunerii
i materia impozabil, acesta poate fi exemplificat pe cazul impozitrii
unui apartament. Astfel, obiectul impozitului pe bunurile imobiliare,
n cazul unui apartament, l constituie faptul proprietii subiectului
asupra acestuia, iar materia impozabil n acest caz va fi nsui apar94 .., : , .166.,
/

58

DREPT FISCAL

tamentu .s7Apartamentul (materia impozabil) poate fi msurat prin


suprafa, volum, valoare, loc de amplasare etc. Adic, prin anumite
caracteristici valorice, fizice sau de alt natur, pentru care a optat
legiuitorul pentru a fi posibil determinarea bazei impozabile a acestui
apartament Aceste caracteristici valorice sau fizice (valoarea, suprafaa) fac posibil calcularea ulterioar (n funcie de mrimea bazei
impozabile) a sumei concrete a impozitului pe bunuri imobiliare.
Acest raport este indispensabil i exist n cazul aplicrii oricrui
tip de impozit Astfel, obiectul impuneriicu accize este realizarea mr
furilor accizabile, adic a nsui aptului punerii n circulaie a acestor
categorii de bunuri, Materia impozabil n acest caz o vor constitui
anumite caracteristici cantitative sau valorice ale bunurilor accizabile
care se aplic la realizarea (punerea n circulaie) a acestora sau la
importul lor. Astfel, n funcie de tipul i categoria bunului accizabil,
astfel de caracteristici pot fi: gramul, litrul, tona, numrul de uniti
(de buci), cm3 (pentru autoturisme), valoarea bunului etc.98
n cazul TVA, obiectul impunerii este faptul realizrii (livrrii) bunu
rilor, lucrrilor, serviciilor sau faptul importului mrfurilor n Republica
Moldova, iar materia impozabilp va constitui livrarea concret reieund
din caracteristicile i particularitile specifice ale acesteia, spre exemplu:
livrarea pinii i a produselor de panificaie, a energiei electrice, exportul
de bunuri, livrarea anumitor tipuri concrete de servicii sau categorii de
mrfuri etc. Aceste livrri se pot deosebi ntre ele prin caracteristicile i
particularitile proprii, n funcie de care se determin i se aplic n fi
nal regimului fiscal concret aplicabil anume acelei livrri. Spre exemplu,
aplicarea cotei standard (20%), a cotelor reduse (8%), a cotei ,0% sau
exluderea acesteia de la impozitare (livrare neimpozabil).
fObiectul impunerii activitilor va fi nsui faptul desfurrii
activitilor (aciunea), iar materia impozabil va fi rezultatul eco
nomic obinut n urma desfurrii unei anumite activiti (aciunea
concretvf Este de subliniat c impunerea activitilor se efectueaz

>

?
j
>

'

1
\

se vedea art.277 i 278 din Codul fiscal.


* A se vedea art.121 i Anexa nr.l la Titlul IV ,Accizele din Codul fiscal.
"Ase vedea Titlul VUI Taxele pentru resursele naturale dm Codul fiscal. Astfel,
materia impozabil va fi fie volumul (apei extrase sau utilizate, lemnului tiat), fie
valoarea de bilan (de deviz) a construciei, fie valoarea contractelor de prospeciune
sau costul mineralelor utile.

i m v v 1 1 1 1

VW VLAICU, Aunllu ROTARU Vtoilet BOAQHL D u k U V1DA1CU

indiferent dac n urma desfurrii activitii a avut loc sau nu o cre


tere a patrimoniului subiectului. Spre exemplu, este cazul activitilor
care constatu n exragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor
utile, efectuarea prospeciunilor geologice, amplasarea unitilor co
merciale, transportarea pasagerilor, jocurile de noroc etc.
Desigur, diferenele dintre obiectul impunerii i materia impozabil
sunt mai pronunate i reliefate n cazul impozitrii bunurilor. n cazul
veniturilor, obiectul impunerii poate s coincid cu baza impozabil,
spre exemplu: n cazul sumelor dividendelor, ale dobnzilor, ale c
tigurilor din jocurile de noroc sap al celor din campaniile promoionale etc..Totui, aceste noiuni pcjt fi difereniate i n cazul venitului.
Astfel, venitul poate fi obinut n mai fnulte forme: mijloace bneti
n valut naional sau strin, bunuri, salariu, dividende, servicii gra
tuite (faciliti acordate de patron), privilegii. Totodat, un anumit tip
de venit poate fi obinut doar de ctre .persoanele fizice sau doar de
ctre celejuridice. Astfel, n funcie de aceste particulariti i trsturi
specifice i proprii ale acestor forme de venit, legiuitorul determin i
regimul specific de impunere care se va aplica (cote distincte, mod de
determinare, mod de achitare etc,), n ali termeni, aceste particulari
ti i trsturi reprezint de fapt materia impozabil.
Un element legat indisolubil de obiectul impunerii este unitatea
de impunere. Potrivit Codului fiscal, aceasta reprezint unitatea de
msur care exprim dimensiunea obiectului impozabil (art.6 alin,
(9)). Astfel, unitatea de impunere este reprezentat de unitatea concre
ta n care se exprim materia impozabil (obiectul impozabil):100 leul
(n cazul veniturilor), metrul ptrat de suprafa sau hectarul (n cazul
construciilor sau terenurilor), gramul, litrul, tona, numrul de uniti
(de buci) (n cazul unor categorii de bunuri), centimetrul cub (n
cazul autoturismelor) etc.
Un alt element legat indisolubil de obiectul impunerii este baza
impozabil. Baza impozabil exprim cantitativ materia impozabil
(obiectul impozabil).'03 Baza impozabil se determin n scopul cal
culrii sumei concrete a impozitului sau taxei i reprezint valoarea
asupra creia se aplic nemijlocit cota impozitului. Considerent din
100Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, Ediia 5, C.H. Beck, Bucureti, 2013, p.33.
101FpaHCBa E.IO,, HBjmeBa M.<E>., Hdiioaoeoe npaeo, lOpHCi; Mockbb, 2005, c.35.

DREPT FISCAL

Care acest clement mai este denumit i suportul sau fundamentul im


pozitului sau taxei, n cazul unor materii impozabile, este posibil de
terminarea direct a bazei impozabile i aplicarea direct a cotei de
-impunere (spre exemplu, n cazul venitului sau al livrrilor impozabile
cu TVA). Cu toate acestea, unele materii impozabile nu pot fi exprima
t nemijlocit i direct In uniti de impunere. Spre exemplu, este im
posibil aplicarea n mod direct a unei cote procentuale sau chiar fixe
asupra unui imobil sau asupra unui automobil (ultimele reprezentnd
doar obiecte ale lumii materiale). Astfel, pentru a fi posibil apreci
erea i determinarea cantitativ i valoric a unor astfel de materii
impozabile, legiuitorul alege (determin In lege) i aplic o oarecare
caracteristic fizic sau parametru din mai multe posibile. Astfel spus,
;acesta va determina unitatea de evaluare a materiei impozabile. Spre
exemplu, n cazul automobilului pot servi ca uniti de evaluare unul
dintre urmtoarele elemente: masa acestuia, capacitatea cilindric,
; putera motorului, valoarea automobilului sau alt caracteristic, ori
parametru. n baza unitii de evaluare se determin i se stabilete
unitatea de impunere concret (spre exemplu, dac legiuitorul a optat
pentru masa automobilului, atunci unitatea de impunere corespunz
toare masei va fi tona sau kilogramul, iar n cazul n care unitatea
de evaluare este capacitatea cilindric, atunci unitatea de impunere
corespunztoare va fi centimetrul cub s.a.m.d.). Aplicarea unitii de
impunere are ca scop determinarea bazei de impunere concrete n
funcie de tipul materiei impozabile (spre exemplu, 1500 cin3 sau
1999 cm3- pentru autoturisme, 5 heotare - pentru terenuri, 150 de
metri ptrai - pentru imobil etc.).
n concluzie, reieind din prevederile legislaiilor fiscale ale state
lor modeme, obiectele impunerii pot fi reduse (divizate) n trei cate**
gorii de baz:
a) drepturi ale subiectului;
b) aciuni (activiti) ale subiectului;
c) rezultatele (efectele) aciunilor (activitilor) subiectului.
Drepturile subiectului ca obiecte impozabile includ dreptul subiec
tului asupra unui obiect. Spre exemplu, dreptul de proprietate sau po
sesie asupra unui bun imobil sau mobil, dreptul de a aplica simbolica
local etc.
61

1
_______________ Vlad , & Vioria DnW * VIOAICU

Aciunile subiectului e* obiecte ale impunerii pot include aciunea


de realizare a mrfurilor, de efectuare a importului (exportului) bunu
rilor, de efectuare a unei livrri impozabile, de organizare a licitaiilor
i loteriilor etc,, iar activitile subiectului constau, spre exemplu, n
extragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea
prospeciunilor geologice, amplasarea unitilor comerciale, transpor
tarea pasagerilor, jocurile de noroc etc.
Rezultatele (efectele) aciunilor (activitilor) subiectului consti
tuie nsui venitul, nsui bunurile sau nsi valoarea adugat (n
cazul TVA).
Obiectul concret al impozitrii poate fi diferit i poate varia n func
ie de scopul urmrit de ctre stat prin stabilirea i aplicarea unui anu
mit impozit, adic de scopul financiar urmrit, de fenomenul social (sau
economic) care urmeaz a fi stimulat sau, dup caz, diminuat, de cate
goria de subieci care vor avea obligaia de achitare a acelui impozit etc.
Prin urmare, deoarece impozitarea n general este un fenomen social
complex, atunci i obiectul impunerii va circumscrie anumite trsturi
n dependen de anumii factori sau elemente specifice de configurare a
normei juridice fiscale care reglementeaz obiectele impunerii,
%
4. Sursa de plat a impozitului sau taxei
Dup cum am constatat mai sus, apariia (naterea) obligaiei fisca
le a persoanei este consecina i efejctul direct al activitii economice
desfurate de ctre acea persoan i, prin urmare, obligaia fiscal este
indisolubil legat de aceasta. Spre exemplu, n majoritatea cazurilor,
obligaiile fiscale ale subiecilor activitii de ntreprinztor constituie
efectul i consecina direct a desfurrii de ctre acetia anume a aces
tei activiti.1Astfel, naterea obligaiei fiscale, de regul, este prece
dat de intrarea persoanei n raporturi juridice civile, comerciale sau de
alt natur i (ca urmare a acestora) a obinerii bunurilor sau mijloa
celor bneti. Totodat, legislaia final nu poate obliga contribuabilii
s ctige bani sau s posede bunuri impozabile, deoarece aceasta este
n exclusivitate prerogativa contribuabilului, ultima aflndu-se n afara
cadrului fiscal. Actele legislative fiscale pot doar determina n ce con,t0 B.B., .., ,
, , , 1995, . 4,

62

DREPT FISCAL

diii i care anume bunuri sau activiti sunt impozabile. Prin urmare,
veniturilor fiscale bugetare nu depinde de activismul organelor
!volumul
fiscale (cu toate c&acesta nu este de neglijat), dar depinde n primul rnd
de: intensitatea desfurrii de ctre subiecii impozabili a activitilor
impozabile sau defrecvena deinerii bunurilor impozabile. Astfel, spre
exemplu, apariia i existena ncasrilor bneti sau de bunuri la o n
treprindere reprezint n exclusivitate efectul i rezultatul economic al
producerii de bunuri (marf), al prestrii serviciilor al executrii lucr
rilor sau al vnzrii bunurilor (sau serviciilor). Acest rezultat apare inde. pendent de funcionarea sistemului fiitanciar-fiscal al statului, fiind legat
I de acesta doar ulterior, dup apariia efectiv n patrimoniul subiectului
I a bunului sau a venitului prevzut de legislaia fiscal ca impozabil. To
ii odat, se consider c prin obiectul impunerii se exprim ntotdeauna un
I beneficiu de natur economic important pentru contribuabil (nsui ve| nitul, bunul etc.). Prin urmare, perceperea impozitelor i taxelor trebuie
ys aib ojustificare economic, respectiv sfiefundamentate economic.
| Derivarea impozitrii, fri general i a obiectelor impunerii, n special,
| dintr-o activitate economic determin i are ca efect impozitarea acelui
^beneficiu economic obinut de ctre contribuabil. n ali termeni, se vor
iriipune doar acele fapte juridice, la a cror producere contribuabilul obI ine un beneficiu economic care majoreaz efectiv potenialul economic
(patrimoniul) lui. .De fapt, acest beneficiu economic const n obinerea
I unor venituri sau bunuri de ctre contribuabil
|
Astfel, n sens economic, exist doar douurse din care pot fi achiI" tate sumele impozitelor sau taxelor: din venitul contribuabilului i din
| . capitalul (averea) contribuabilului.103Sursa de plat a impozitului indiI b, de fapt, din ce anume se pltete impozitul. Spre exemplu, venitul
1 ca surs de plat poate s apar sub mai multe forme: salariu, ncasri
| bneti din realizam mrfurilor, dividende, cretere de capital etc.
|
Prin capital (n sens economic) nelegem totalitatea bunurilor ecoI nomice deinute de o persoan sau de un grup de persoane, care sunt
I utilizate n scopul producerii de bunuri i servicii destinate vnzrii i
| obinerii de profit104n fond, este vorba despre bunurile (activele n sens
| economic) care sunt utilizate de ctre contribuabil n activitatea sa eco|V
k
|

IlenejueB C.F., Ocnoebi hoxozoqqzo npaea, c.53.


1Mhttp://dexonlifie.ro/definitfe/capital.

VIad VLAICU, Aureli ROTARuNorica BOAGHJ, Daniela VIDAICU

nomic i prin intermediul crora acesta obine n mod continuu veni


turi. Capitalul (averea) include bunurile (lucrurile propriu-zise), cum ar
fi; echipamente, instalaii, strunguri, automobile, imobile etc.), inclusiv
mijloacele bneti disponibile (spre exemplu, sursele de mprumut ale
unei instituii financiare, economiile sau depozitele subiectului etc.).
Literatura de specialitate105 definete sursa de plat a impozitului
ca fiind activitatea, activele etc. care produc, adic dau natere ve- 1
niturilor. Un exemplu n acest sens este prezentat de ctre literatura j
de specialitate106: n cazul impunerii unui lot de teren, sursa de plat j
a impozitului pe bunuri imobiliare poate fi venitul obinut de pe urma j
utilizriacestui teren sau alt venit obinut de subiectul impunerii, pre- f
cum i venitul obinut ca urmare a vnzrii acestui Iot de teren sau a
unei alte proprieti. n acest din urm caz, sursa de plat a impozitului
va fi capitalul contribuabilului.
;
Dac impozitul se va achita permanent din contul capitalului (averii), j
ultimul poate la un anumit moment s se epuizeze, disprnd respectiv
i posibilitatea de achitare a impozitului. Astfel, regula de baz n cazul
determinrii obiectelor impunerii const n asigurarea plii impozite
lor fa primul rnd din veniturile contribuabilului, fr a afecta capitalul
acestuia. Prin urmare, Ia stabilirea impozitelor, pentru asigurarea con
tinuitii i ritmicitii perceperii i achitrii impozitelor, legiuitorul va
determina n categoria obiectelor impunerii, nainte de toate, activitile
sau bunurile care genereaz n mod continuu venituri,
Doctrina menioneaz c, n anumite cazuri, sursa de plat a impo
zitului poate s coincid cu obiec|ul (materia) impozitului. Spre exem
plu, n cazul impozitului pe venit sursa impozitului (care este nsui
venitul) ntotdeauna va coincide cu obiectul (materia) impozitului. Cu ;
toate acestea, n cazul anumitor impozite aceste dou noiuni (sursa de
plat i obiectul impunerii) pot s difere. Astfel, la impozitele pe avere
sursa de plat nu va coincide cu obiectul impunerii, deoarece n cazul ;
acestora impozitul se pltete tot din venitul obinut de ctre subiect fie n urma exploatrii (utilizriiVaverii' respective, fie din contul altui ;
venit obinut de ctre subiectul iifipunerii.107
lM fleneJMeB C T ,, Hajiozoeoe npaeo>c.85.

m Ibidem.

107De fapt, impozitarea averii se fundamenteaz pe presupunerea c prin utilizarea


acesteia (a averii), ultima fie producc, fie poate produc venituri-

V 5. Cotele impozitelor i taxelor


Cotele impozitelor i taxelor reprezint procentul, suma fix ori
ansamblul de procente i sume fixe cu ajutorul crora se calculeaz
cuantumul bnesc al fiecrui impozit. Acestea mai poart denumirea
de tarif de impunere.108Cota impozitului se aplic asupra unei uniti
de impunere concrete stabilite de legiuitor n funcie de tipul impozi
tului sau taxei (leul, centimetrul cub etc.). impozitul poate fi stabilit
ntr-o cotfix sau n cote procentuale.
Cota fix este o sum absolut, invariabil pe unitatea de msur.
Cota procentual este cel mai rspndit mod de calculare a cuan
tumului bnesc al impozitelor, aceasta aplicndu-se n cazul In care
obiectul (materia impozabil) l constituie venitul realizat de ctre
contribuabil sau valoarea obiectului deinit de ctre acesta. Dup cum
n cazul aplicrii cotei procentuale aceasta rmne neschimbat sau
sufer modificri, cota procentual, la rndul ei, poate fi; proporionaprogresiv, regresiv. Astfel109:
- cota procentual proporional este compus dintr-un singur
procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de lege. Se
caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul constant (ne. schimbat), indiferent de valoarea (mai mare sau mai mic) a
bazei impozabile. Cu toate acestea, suma impozitului calculat
prin aplicarea acestei cote va crete proporional n raport de
mrimea venitului sau de valoarea bunului impozabil;
cota procentualprogresiv include mai multe cote procentuale
stabilite pe trepte (limite de valori n ordine cresctoare) aplica
bile progresiv pe msur ce crete cuantumul bazei de impozi
tare. Aceast cot se caracterizeaz prin aceea c crete odat cu
i creterea bazei impozabile;
jfc cota procentual regresiv este compus din mai multe procen
te dispuse n ordine descresctoare, aplicabile regresiv pe msur ce crete cuantumul bazei de impozitare. n fond, aceasta
reprezint inversul mecanismului de funcionare a cotei procen
tuale progresive. Dei doctrina analizeaz aceast categorie de
cot, legislaia, fiscal a Republicii Moldova nu o prevede.
m Ni Nelu, Dreptfinanciar ifiscal, Tlpo Moldova, Iai, 2010, p.441.
109Dreptfinanciar, dreptfiscal: Note de curst Sibiu, 2008, p.89.

65

V1-'

DREPT FISCAL

VUdVLAICU. Aurelia ROTARU, Vioria BOAGHI, Dtakla VIDAICU

Codul fiscal a! Republicii Moldova stabilete n mod exhaustiv i


direct mrimea cotelor pentru fiecare categorie de taxe i impozite sta
bilite. Astfel:
a) Cotele impozitului pe venit sunt stabilite conform artl5 din
Codul fiscal, pentru persoanele fizice, juridice, gospodriile rneti,
agenii economici etc.110.
b) Conform art.96 din Codul fiscal, se stabilesc cote ale TVA: cote
standard i cote reduse, precum i cota zero11*-m.
1 lfiCotele impozitului pe venit pentru anul 2014 se stabilesc pentru persoanele fizice
ceteni: n mrime de 7% din venitul anual impozabil ce nu depete suma de 27852
lei;- n mronfc de 18% din venitul anual imjpzabil ce depete suna de 27852 lei;
- pentru persoanele juridice - n mrime de 12% din venitul impozabil;
- pentru gospodriile rneti - n mrime de 7% din venitul impozabil;
- pentru agenii economici al cror venit a fost estimat conform metodelor stabilite
de Codul fiscal (art225 i 2251) -15% din depirea venitului estimat fa de venitul
brut nregistrat n evidena contabil a agentului economic.
m A) cota-standard - n mrime de 20% din valoarea impozabil a mrfurilor i
serviciilor importate i a livrrilor efectuate pe teritoriul Republicii Moldova;
B) cote reduse In mrime de:
*
*
- 8% - la pinea i produsele de panificaie (conform poziilor tarifare respective),
la laptele i produsele lactate (conform poJnilor tarifare respective), livrate pe teri
toriul Republicii Moldova cu excepia produselor alimentare pentru copii care sunt
scutite de TVA n conformitate cu art.103 alin.(l) pct.2);
- 8% - la medicamentele (conform poziilor tarifare respective), att indicate n.
Nomenclatorul de Stat de medicamente, ct i autorizate de Ministerul Sntii, im
portate i/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldbva, precum l la medicamentele
preparate n farmacii conform prescripiilor magistrale, cu coninut de ingrediente
(substane medicamentoase) autorizate;
- 8 - la mrfurile, importate i/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldova, de
la poziiile tariftre respective;
8 ^ ~la gazele naturale i gazele lichefiate de la poziia tarifar 2711, att la cele
importate, ct i la cele livrate pe teritoriul Republicii Moldova;
- 8% - la producia din fitotehnie i horticultura n form natural! i producia din
zootehnie n form natural, mas vie i sacrificat, produs i/sau livrat pe teritoriu!
Republicii Moldova;
- 8% - la zahrul din sfecl de zahr, produs, importat l/sau livrat pe teritoriul
Republicii Moldova;
C) cota zerola mrfurile i serviciile livrate n conformitate cu ar 104 din Codul
fiscal (spre cx., energie electric, energie termic, ap cald etc.).
112a) n sum absolut la unitatea de msur a mrfii, b) ad valorem n procente de
la valoarea mrfurilor, f8r a ine cont de accize i TVA, sau de la valoarea n vam a
mrfurilor importate, lund n considerare impozitele i taxele ce urmeaz a fi achitate
la momentul importului, fr a ine cont de accize i TVA.
(

DREPT FISCAL

|
c) Conform, art 122 din Codul fiscal, cotele accizelor se aplic con
| form anexelor cu privire la mrfurile supuse accizelor.
: d) Conform art.280 din Codul fiscal, cotele pentru impozitul pe
| bunuri imobiliare se stabilesc pentru bunuri imobiliare cu destinaie
| locativ, pentru terenurile agricole cu construcii amplasate pe ele,
f pentru bunurile imobiliare cu alt destinaie dect cea locativ sau
f agricol m.
I e) Conform art.292 alin.(2) din Codul fiscal, cotele pentrutaxele
) locale sunt stabilite de ctre autoritile administraiei publice locale
I, n funcie de caracteristicile obiectelor impunerii.
|
f) Cqtele pentru resursele naturale sunt stabilite independent pe
I categoria de resurs natural reglementat (spre ex.: cota taxei pentru
| ;efectuarea exploatrilor geologice se stabilete n mrime de 5% din
I valoarea contractual a lucrrilor etc.).
I g) Cotele pentru taxele rutiere sunt stabilite exhaustiv n anexa din
| Codul fiscal, conform art339,
I/x
' .
I
6. Termenele de achitare a impozitelor i taxelor
I Conform art.9 litf) din Codul fiscal, termenul de achitare a im0 pozitelor sau taxelor (este echivalent cu termenul de stingere a obli1 gaiei fiscale) reprezint perioada n decursul creia contribuabilul
| : este obligat s achite impozitul sau taxa sub form de interval de

I
111- pentru bunurile imobiliare cu destinaie locativ (apartamente i case de lo| cuit individuale, terenuri aferente acestor bunuri) din municipii i orae, inclusiv din
localitile aflate n componena acestora, cu excepia satelor (comunelor) ce nu se
afl n componena municipiilor Chi$inu i Bli; pentru garajele i terenurile pe
| care acestea sunt amplasate, loturile ntovririlor pomicole cu sau fr construcii
r amplasate pe ele (cota concret se stabilete anual de ctre autoritatea reprezentativ
II a administraiei publice locale):
l:
i) cota maxim - 0,3% din baza impozabil a bunurilor imobiliare;
ii) cota minim-0,03%din baza impozabil a bunurilor imobiliare.
f
- pentru terenurile agricole cu construcii amplasate pe ele (cotaconcret se
stabilete anual\ de ctre autoritatea reprezentativ a administraiei publice locale):
l
i) cota maxim - 0,3% din baza impozabil a bunurilor imobiliare;
[
ii) cota minim - 0,1% din baza impozabil a bunurilor imobiliare,
f'
- pentru bunurile imobiliare cu alt destinaie dectt cea locativ sau agricol,
inclusiv exceptnd garajele i terenurile pe care acestea sunt amplasate i loturile
[ ntovririlor pomicole cu sau fr construcii amplasate pc ele - 0,1% din baza
) impozabil a bunurilor imobiliare.

I
___________

VId VLAICU, Aurehu ROTARU. Viorica BOAGHl Daniela VIPA1CU__________ ;___

timp sau zi
a plii (fiind astfel un termen scadent al perioadei
fiscale - perioadafiscal fiind timpul stabilit pentru care se execut
obligaia fiscal). La art.129 pct,(8) din Codul fiscal este dat defi
niia termenului de stingere a obligaiei fiscale: perioad, stabilit
conform legislaiei fiscale, n care trebuie s fie executat obligaia
fiscal, incluznd i ultima sa zi n orele de program ale organului
fiscal. Dac ultima zi a perioadei este una de odihn, se va considera
drept ultim zi prima zi lucrtoare care urmeaz dup ziua de odihn,
n cazul prezentrii drilor de seam n format electronic, ultima zi
se consider ziua deplin.
Termenele pot s apar ca interval de timp n care sumele trebuie
vrsate la buget (an, semestru, lun) - n acest caz, scadena este ulti
ma zi a acestei perioade, sau pot apaf ca date fixe la care obligaiunile trebuie achitate - atunci cnd scadena coincide cu termenul de
plat. Legislaia fiscal poate s acorde prelungiri pentru termenele
fixate pentru achitarea taxelor i impozitelor. Totodat, Codul fiscal
prevede mecanismul de stingere a obligaiei fiscale la o singur dat
sau n mod ealonat (n rate, de ex.: taxa pentru autovehiculele care
sunt supuse testrii tehnice obligatorii de dou ori pe an subiecii o
achit de dou ori pe an). n cazi| n cre contribuabilul ncalc ter
menele pentru achitarea impozitelor i taxelor intervin dou efecte:
calcularea majorrii de ntrziere i aplicarea rspunderii pentru ncl
carea fiscal respectiv.
Pentru achitarea impozitului pe venit Codul fiscal stabilete data
limit de 31 martie a fiecrui an calendaristic, perioada de timp pen
tru executarea obligaiei fiscale fiind 1 ianuarie - 31 martie a anului
calendaristic (care n Republicii Moldova corespunde cu anul fiscal).
Art. 121din Codul fiscal reglementeaz perioada fiscal n cazul impo
zitului pe venit, prin care se nelege anul calendaristic Ia ncheierea
cruia se determin venitul impozabil i se calculeaz suma impozi
tului care trebuie achitat (n cazul ntreprinderilor nou-create pierioad
fiscal se consider perioada de la data nregistrrii ntreprinderii pn
la finele anului calendaristic).
n cazul TVA, perioada fiscal constituie o lun calendaristic,
ncepnd cu prima zi a lunii. Totodat, n cazul anulrii nregistrrii,
ultima perioad fiscal ncepe n prima zi a lunii n care a avut loc
//
68

DREPT FISCAL

anularea i se termin tu ultima zi a lunii cnd a intrat n vigoare actul


cu privire la ahularea nregistrrii (art. 114 din Codul fiscal).
De asemenea, art. 103 din Codul fiscal prevede c data obligaiei
fiscale este data livrrii, care se consider data predrii mrfii, prest
rii serviciilor, cu excepia urmtorului caz: dac factura fiscal este
eliberat sau plata este primit pn la momentul efecturii livrrii
-r data livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data pri
mirii plii (n dependen de care a avut loc prima), aceeai situaie
fiind n cazul livrrii regulate a mrfurilor sau serviciilor pe o anumit
perioad stipulat n contract Art. 109 din Codul fiscal stabilete n
acelai context c pentru mrfurile importate utilizate pentru desfura
rea activitii de ntreprinztor termenul obligaiei fiscale se consider
data declarrii mrfurilor la punctele vamale de frontier, iar data achi
trii - data depunerii de ctre importator (declarant) sau de ctre un ter
a mijloacelor bneti la casieria organului vamal sau la Contul Unic
Trezoreria, confirmat printr-un extras din contul bancar. La servici
ile importate, utilizate pentru desfurarea activitii de ntreprinz
tor, termenul obligaiei fiscale i data achitrii TVA se consider data
efecturii plii, inclusiv a plii prealabile pentru serviciul de import
Art. 114, din Codul fiscal stabilete c n cazul TVA perioada fiscal
^constituie o lun calendaristic, ncepnd cu prima zi a lunii.
n cazul accizelor, art 123 aUn.(l) din Codul fiscal prevede c aces
tea se achit la momentul expedierii (transportrii mrfurilor) din n
cperea de acciz, conform cotelor stabilite de legislaie*
fn cazul impozitului pe bunuri imobiliare, perioada fiscal este anul
calendaristic. Art.282 din Codul fiscal stabilete c impozitul se achit
de ctre subiectul impunerii n pri egale nu mai trziu de 15 august
i 15 octombrie a anului calendaristic. Totodat, legislaia stabilete
c contribuabilul care achit suma integral a impozitului pentru anul
fiscal n curs pn la 30 iunie a anului respectiv beneficiaz de dreptul
U o reducere cu 15% a sumei impozitului ce urmeaz a fi achitat
Ct privete achitarea taxelor locale, art.292 din Codul fiscal sta
bilete c termenele sunt expres indicate n anexa respectiv, unde
pentru fiecare categorie de tax este reglementat termenul exact de
platft (spre ex.: taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organizare
a licitaiilor i loteriilor, taxa de plasare a publicitii etc. se pltete
69

Vlad VLA1CU. Aurelia ROTARU, f lo r ia BOAGHl, Daniela VIDA1CU

trimestrial pn n ultima zi a lunii imediat urmtoare trimestrului ges


tionat).
Art.301 din Codul fiscal stabilete termenul de achitare a taxelor
pentru resursele naturale; astfel, pltitorul de taxe va achita a bugetul
unitii admmistrativ-teritoriale tabele pentru resursele naturale pn
n ultima zi a lunii urmtoare trimestrului de gestiune.
n cazul taxelor rutiere, potrivii?prevederilor Codului fiscal, termenele de achitare a taxelor sunt prevzute pentru fiecare categorie de
tax n mod separat, n dependen de natura acestei taxe i de natura I
obiectului impunerii.
7. Faciliti (nlesniri) privinJ impozitele i taxele
Literatura de specialitate114definete facilitile fiscale drept prio
riti acordate unor categorii determinate de subieci ai impunerii n
raport cu ali subieci ai impunerii, inclusiv posibilitatea de scutire
total de achitare a impozitelor/taxelor sau reducerea acestora. Astfel,
prin facilitate (nlesnire) fiscal nelegem posibilitatea acordat de
legislaia fiscal care vizeaz eliberarea total sau parial de la plata
impozitelor sau taxelor, reducerea acestor pli (a cotelor), precum i
orice alt atenuare a sarcinii fiscale a contribuabilului. Stabilirea de
ctre legiuitor a unor faciliti (nlesniri) fiscale, precum i acordarea
acestora se efectueaz n funcie de tipul i scopul nlesnirii fiscale: de
condiiile n care se realizeaz venitul, de starea personal a contribua
bilului, n scopul de a ncuraja unele activiti economice etc, Reieind
din esena i mecanismul facilitilor (nlesnirilor) fiscale, acestea au
un scop comun, i anume - reducerea (limitarea) obligaiei fiscale a
contribuabilului. Totodat, aceast limitare poate s se produc doar n ;
cazul n care nsui contribuabilul ndeplinete animite condiii legal
stabilite pentru a beneficia de o anumit nlesnire fiscal, Prin urma
re, nsui dreptul la o anumit facilitate (nlesnire) fiscal va necesita
confirmare de ctre contribuabilul-beneficiar (investirea n volumul
prevzut de legislaie a unor mijloace bneti, investirea n anumite
active prevzute de legislaie, confirmarea reinvestirii venitului obi
nut, dovada unui export real etc.).
HrienejiseBCX., Hanozoeoe rtpaao, c.106.
{70

DREPT FISCAL

Conformart.6 alin.(9) litg) din Codul fiscal,facilitilefiscale sunt


elemente de care se ine seama Ja estimarea obiectului impozabil, la
determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum i la ncasa*
rea acestuia sub form de:
- scutire parial sau total de impozit sau tax;
- scutire parial sau total de plata impozitelor i taxelor;
- cote reduse ale impozitelor sau taxelor;
- reducerea obiectului impozabil;
- amnri ale termenului de achitare a impozitului sau taxelor;
- ealonri ale obligaiei fiscale.
Este necesar a sublinia c n Codul fiscal al Republicii Moldova se
precizeaz (^.scutirile personale, scutirile acordate soului (soiei),
scutirile pentru persoanele ntreinute, precum i cota zero la aplica
rea TVA nu se consider facilitate (nlesnire) fiscal.
Facilitile (nlesnirile) fiscale se deosebesc ntre ele dup meca
nismul aplicrii lor. Astfel, n dependen de tipul (forma) acestora,
precum i n funcie de cum se modific, n urma aplicrii lor, unele
elemente ale legii fiscale119(obiectul impunerii (materia impozabi
l), subiectul impunerii, cota de impunere etc.), acestea pot fi cla
sificate n:
- excluderi din obiectul (materia) impozabil', facilitatea fiscal,
care are la baz mecanismul exluderilor, are ca scop excluderea
de la impunere (fie n parte, fie integral) a unor materii impo
zabile. Adic, acestea nu vor fi luate n considerare la determi
narea bazei impozabile. Spre exemplu, n cazul impozitului pe
venit, legislaia fiscal poate s stabileasc anumite categorii de
venituri care pot fi excluse de la,impozitare (art.20 din Codul
fiscal). Exluderile pot opera continuu (permanent)116 sau doar
pentru o anumit perioad expres prevzut de legislaia fisca
l.117 De asemenea, exluderile pot opera n privina unui cerc
nsnenejwea C.H, Hcuozoeoe npaeo, c.110.
li6A se vedea art.55 din Codul flscaL
117Spre exemplu, conform art24 alin.(26) din Legea pentru punerea n aplicare a
titlurilor I i II ale Codului fiscal, ur.1164 din 24.04,1997, pn la 31 decembrie 2027,
persoanele specificate la art.90 din Codul fiscal nu rein impozit din suma dividendelor achitate Iu folosul nerezidcnilor fondatori (investitori) care participi la realizarea
proiectului privind construcia i operarea Centralei electrice tn raionul Ungheni, con
form listei aprobate de Guvern.

Vltd VLAICU, Aoreliu ROTAB.U, Viorica BOAGKE, Diniel VIDAICU

- reduceri', acest tip de faciliti se aplic asupra reducerii bazei


impozabile. Aceste faciliti pot fi att limitate (mrimea redu
cerii fiind limitat direct sau indirect), ct i nelimitate (baza de
impozitare poate fi redus pentru toat suma cheltuielilor con
tribuabilului);
- scutiri: sunt facilitile care sp aplic asupra cotei de impozitare
sau asupra subiectului.119 |
O alta clasificare prevede c nlesnirile fiscale se pot manifesta
dup cum urmeaz: scutiri, reduceri, bonificaii, amnri i ealonri:
- scutirile se aplic n vederea favorizrii anumitor activiti care
folosesc fora de munc cu randament sczut. Ele pot avea i un
caracter social, ca n cazul scutirii de la impozit a unor categorii
sociale de populaie;
- reducerile vizeaz att scopuri sociale, ct i economice, cum :
este cazul reducerii bazei impozabile la impozitul pe venit rein- \
- vestit n anumite scopuri prevzute de lege;
- bonificaiile^ se acord pentru a stimula anumii pltitori de im
pozite i taxe s-i achite obligaiile nainte de expirarea ter- 1
menelor prevzute de lege, de regul, pn la primul termen
de plat. Ca bonificaiile s fie eficiente, ele trebuie extinse pe
mai multe categorii de contribuabili, mrindu-se i gradul lor
de cointeresare, pentru a-i determina pe pltitori s-i achite cu j
anticipaie obligaiile fa de buget, fapt avantajos pentru stat n j
condiii de inflaie;
m A se vedea art24 alin.(26) din Legea pentru punerea n aplicare a titlurilor 1 i
II ale Codului fiscal, nr. U 64 din 24.04.1997.

1,5 Regulamentul cu privire la procedura de ncheiere, aciune i reziliere a Acor

dului privind scutirea de piaia impozitului pe venit a agenilor micului business i a gospodriilor rneti, aprobat prin ordinul Ministrului Finanelor nr.Q4 din 3:09.2002,

prevede la art.4 c: scutirea de plata impozitului pe venit este suma impozitului pe


venit, de care se scutete agentul micului business sau gospodria rneasc n baza
Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit, ncheiat ntre acestea i in
spectoratul fiscal de stat teritorial, n a crui raz i are sediul agentul micului Busine
ss sau gospodria rneasc.
|
Not: Regulamentul respectiv a fost abrogat tacit prin modificarea art.49 din Co.......
dul fiscal
^

/*
72

'
j
j

DREPT FISCAL

- amnrile i ealonrile au n vedere modificarea termenelor


de plat a obligaiei fiscale i, respectiv fragmentarea sumei de
plat n mai multe trane ce urmeaz s fie vrsate la buget (exM
art. 180 din Codul fiscal).
Literatura de specialitate120analizeaz i instituia creditului fis
cal, care reprezint o form de modificare a termenilor de achitare
a impozitelor/taxelor. Aceast instituie se aseamn destul de mult
cu instituia amnrii i ealonrii achitrii impozitului/taxei. Pentru
utilizarea acestui mecanism, contribuabilul va achita anumite pro
cente, dei n caz de calamitate natural sau n alte cazuri aceste pro
cente nu se percep. Legislaia Republicii Moldova nu mai prevede
instituia de credit fiscal, aceasta fiind abrogat prin Legea nr.206~
XVI din 07.07.2006 privind susinerea sectorului ntreprinderilor
mici i mijlocii. n conformitate cu Hotrrea Guvernului nr. 892 din
28.08.2000 (abrogat prin HG nr.56 din 22.01.2007), creditul fis
cal acordat de stat subiecilor micului business constituia o form
de scutire temporar de plat n buget impozitului pe venit. Suma
creditului fiscal era egal cu suma venitului impozabil, care se lsa
subiectului micului business n scopul dezvoltrii produciei proprii
de mrfuri i servicii.
Codul fiscal al Republicii Moldova prevede pentru fiecare catego
rie de tax i impozit faciliti fiscale corespunztoare. Spre exemplu:
- n cazul TVA - a r t 103 din Codul fiscal;
- in cazul accizelor - art.124 din Codul fiscal;
- pentru impozitele, pe bunurile imobiliare - art.283, art.284 din
Codul fiscal;
- in cazul taxelor locale - art.295, art.296 din Codul fiscal;
- pentru taxele pentru resursele naturale art.309 (taxa pentru
ap), art.319 (taxa pentru extragerea mineralelor utile), art.324
(taxa pentru folosirea spaiilor subterane n scopul construciei
obiectelor subterane, altele dect cele destinate extraciei mi
neralelor utile), art.329 (taxa pentru exploatarea construciilor
subterane n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor,
altele dect cele destinate extraciei mineralelor utile), art.334
(taxa pentru lemnul eliberat pe picior) din Codul fiscal;
.., , .110.
73

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica b |)AGHI, Ptaltl* VIOAICU

- n cazul taxelor rutiere - art.343 (taxa pentru folosirea drumu


rilor de ctre autovehiculele nmatriculate tn Republica Moldo
va), art.348 (taxa pentru folosirea drumurilor do e&tre autovehiculele nenmatriculate n Republica Moldova) din Codul fiscal.
8. Clasificarea impozitelor i a taxelor
Conform art.6 alin.(l) din Codul fiscal, impozitul reprezint o pla
t obligatorie cu titlu gratuit, care nu ine de efectuarea unor aciuni
determinate i concrete de ctre organul mputernicit sau de ctre per- ;
soana cu funcie de rspundere a acestuia pentru sau n raport cu con-:
tribuabiliil care a achitat aceast plat. Totodat, alin.(2) al aceluiai
articol reglementeaz taxele, care sunt pli obligatorii, cu titlu gratuit, \
care nu reprezint impozite. Att legislaia n vigoare, ct i doctrina \
ofer criterii de clasificare a impozitelor i taxelor.
a) Dupforma de percepere a impozitelor, putem stabK121:
Impozite pecuniare (n bani) - au avut o aplicare izolat n orn-\
duirea sclavagist i au devenit frecvente i specifice odat cu extin
derea relaiilor marf-bani. n prezent, n toate statele modeme per- :
ceperea impozitelor i taxelor se efectueaz doar n aceast form.
Impozite naturale - se prezint sub forma prestaiilor sau drilor v
n natur, fiind specifice i frecvente n ornduirile sclavagist i feu- \
dal. Dijma era un impozit care se pltea n natur, la nceput ntre
feudali, apoi ctre rege, la sfrit ctre stat. Era posibil ca impozitul;
s fie pltit de ctre contribuabili n natur, iar statul l ncasa n bani;
de Ia arendaii de impozite. Fermierii generali, din Frana de pn la
revoluie, erau arendai de impozite; ei percepeau dijma n natur, mai
ales impozitele pe agricultur, i Ie plteau statului n bani.
b) n raport cu debitorul real\al obligaieifiscale, impozitele se :
clasific n122:
?
Impozite directe (impozite pe bunuri imobiliare, impozit pe venit,
taxe locale, taxe pe resurse naturale). Ele se ncaseaz direct de la con- :
tribuabil la anumite termene. Caracteristic acestor impozite este faptul \
ca persoana care pltete impozitul este i persoana care efectiv l su
!1 Dreptfiscal i procedurfiscal, Universitatea European Drgan din Lugoj,
Facultatea de drept
m Dan ova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2011, p.19.
//

74

DREPT FISCAL

port12*. n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele


directe se pot grupa n impozite reale i impozite personale. Impozitele
reale se caracterizeaz prin faptul c se stabilesc n legtur cu anumite
obiecte materiale, ftcndu-se abstracie de la situaia personal a subiec
tului impunerii. In cazul impozitelor directe reale nu se ia n considerare
produsul net obinut de contribuabil, ci numai produsul brut sau cel me
diu, ceea ce dezavantajeaz pe cei care realizeaz venit superior celui
mediu. Aceste impozite prezint i alte neajunsuri, cum sunt: existena
unor largi posibiliti de evaziune fiscal, lipsa de informaie exact n
stabilirea impozitelor i prin feptul cum se aeaz - impozitul nu poate
cuprinde dect o parte din materia impozabil. n categoria impozitelor
de tip real cele mai cunoscute de practica internaional sunt acelea care
au ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activitile economice ne
agricole i micarea capitalului bnesc.
Impozitele personale in cont, n primul rnd, de situaia personal a
pltitorului, motiv pentru care se mai numesc i impozite subiective. Im
pozitele personale nltur neajunsurile menionate n cazul impozitelor
reale. Ele au permis instituirea minimului neimpozabil, adic scutirea de
impozit a materiei impozabile realizate pn l un anumit nivel conside
rat ca suficient pentru asigurarea unor condiii decente de via. Impozi
tele personale sunt ntlnite sub forma impozitelor pe venit i pe avere.
Impozitele pe venit se mpart n dou grupe: 1) impozitul pe veniturile
persoanelor fizice - 7% i 18%, n dependen de mrimea venitului
impozabil; 2) impozitul pe veniturile persoanelor juridice.
Impozite indirecte (TVA, accize, taxe vamale). Impozitele indi
recte sunt acele impozite care se stabilesc asupra vnzri bunurilor sau
asupra prestrii unor servicii. n cazul lor, subiectul legal impozabil
este doar pltitor de impozit, n timp ce debitorul real al sarcinii fiscale
este o persoan ter, consumatorul final124. Impozitele indirecte sunt
prevzute n cote proporionale asupra valorii mrfurilor vndute i
asupra serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitate de msur. Acest
tip de impozite nu asigur o repartiie echilibrat a sarcinilor fiscale.
Indiferent de mrimea veniturilor obinute de consumatori, cota de
aplicare a impozitelor este unici Accizele se calculeaz n sume fixe
123Dan ova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti 2011, p. 19.
'Ibidem, p.20,
75

Vlftd VIAICU, AurtUu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Daalda VIDAICU

pe unitate sau n cote procentuale asupra preului de vnzare. Grupuri


le de mrfuri supuse accizelor i cotele lof difer de la o ar la alta i
de la o perioad la alta. Adesea, accizele sunt utilizate n vederea rea
lizrii unor obiective sociale (de ex., n scopul limitrii consumului de
alcool i tutun). Un alt tip de impozit indirect este taxa asupra valorii
adugate (TVA).
Ct privete taxele, dup natura lor acestea pot fi:
taxe de judecat;
taxe notariale, pentru eliberarea, certificarea, legalizarea sau au
tentificarea de acte, c6pii etc.;
taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acor
darea de vize .a.;
taxe administrative, pentru eliberri de permise, autorizaii, le
gitimaii de ctre organele administraiei de stat.
c) n funcie de frecvena cu care se percep la bugetul de stat,
delimitm;
Impozite permanente sunt impozite percepute cu regularitate,
fiind parte a politicii bugetar-fiscale, care contribuie n mod direct la
formarea bugetului public anual.
Impozite ocazionale (incidentale) - sunt impozite instituite de c
tre stat n mod incidental, atunci cnd se constat o necesitate strin
gent (de ex., n caz de rzboi, epidemii etc.), sau, dei sunt incluse n
sistemul fiscal al statului, acestea s4 achit n funcie de anumite eve
nimente (spre exemplu, impozitul privat, care reprezint o plat unic,
se achit doar n cazul efecturii tranzaciilor cu bunuri proprietate
public n procesul privatizrii).
d) n funcie de instituia care administreaz impozitele i taxele,
distingem:
Impozite generale de stat i impozite locale. Art.6 alin.(5) din
Codul fiscal specific impozitele | taxele generale de stat: impozi
tul pe venit, taxa pe valoare adugat, accizele, importul privat, taxa
vamal, taxele rutiere. Alineatul 6 al aceluiai articol stabilete impo
zitele i taxele locale: impozitul pe bunuri imobiliare, taxele pentru
resursele naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organi
zare a licitaiilor i loteriilor pe teritoriul fmitii administrativ-teritoriale, taxa de plasare a publicitii, taxa de aplicare a simbolicii locale;

76

PRBPT FISCAL

taxa pentru Unitile comerciale i/sau de prestri servicii de deservire


ppial; taxa de pia; taxa pentru cazare; taxa balnear; taxa pentru
prestarea serviciilor de transport auto de cltori pe rutele municipa
le, oreneti i steti (comunale); taxa pentru parcare; taxa pentru
unitile stradale de comer i/sau de prestare a serviciilor; taxa pentru
dispozitivele publicitare.
Subiecte pentru autoevaluare
1. Definii elementele obligatorii i elementele facultative ale legii
fiscale.
2. Definii noiunea legal de contribuabil.
3. Stabilii deosebirile dintre contribuabilii rezideni i contribua
bilii nerezideni.
4. Definii, n scopuri fiscale, noiunea de reprezentan perma
nen i cea de reprezentan.
5. Clasificai subiecii impunerii.
6. Stabilii raportul dintre obiectul impozabil i materia impozabil.
7. Definii noiunea de venit i noiunea de capital ca surse de plat
a impozitelor i taxelor.
8. Clasificai tipurile de cote aplicate la impunere.
9. Definii termenul de stingere a obligaiei fiscale.
10.Definii i clasificai categoriile de faciliti (nlesniri) fiscale.
Bibliografie
Literatura recomandat:
1. Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, Ediia 5, C.H. Beck, Bucureti,
2013.
2. Dan ova Dreptfiscal, Bucureti, 2011.
3. Ion Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, Bucu
reti, 1999.
4. >, 1997.
5. .., , , 2001.
6. .., , , , 2000.
77

VUd VLAICU, AwsUw ROTARU Viorica EOAGHI, Dtniela VIDAICU

Acte legislatiye i normative;


1. Constituia Republicii Moldova adoptat fa 29.07.1994, n vigoa
re din 27 august 1994. n; Monitorul Oftsial ai Republicii M o s c o
va, 1994, nr.l.
2. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr.l 163-XIII din 24.04,1997.
Republicat n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005,
ediie special.
3. Legea pentru punerea n aplicare a titlurilor I i H ale Codului
fical, nr.l 164 din 24.04.1997.
4. Ordinul Ministerului Finanelor nr.3 8 din 27.03.2008 cu privire
la aplicarea Conveniilor (Acordurilor) pentru evitarea dublei
impuneri ncheiate de Republica Moldova cu alte State. In: Mo
nitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.69-71.

78


: ;

T em a 4.
m m m v h ju rid ic d r e p t i s o i

| L
I 2.
l 3,

Noiunea raportului juridk de drept fiscal


Structura raportului juridic de drept fiscal
Particularitile raportului juridic de drept fiscal

| :; '
'
I ,
1. Noiunea raportului juridic de drept fiscal
| Totalitatea raporturilor juridice ce apar, se modific i se sting fo
procesul de aplicare de percepere a impozitelor, taxelor, de realizare
p a controlului fiscal, de contestare a actelor fiscale sau de nclcare a
| legislaiei fiscale sunt considerate raporturi juridice fiscale. ntr-o alt
definiie, raporturile juridice fiscale sunt acele relaii sociale ce apar n
I procesul aplicrii i ridicrii impozitelor, a taxelor i altor pli fiscale
) reglementate de normele dreptului fiscal.125
I v Raporturile juridice fiscale poart n sine un caracterpublic i oblif gatoriu. Acest caracter se explic prin faptul ,c obligaia de a achita
| impozitele i taxele se exercit de toi subiecii supui impozitrii ca
^ o obligaiune constituional (art,58 din Constituia Republicii MolI dova). Caracterul public i obligatoriu al raporturilor juridice fiscale
i- afirm subordonarea fa de puterea de stat, o obligaie unilateral care
l este asigurat n caz de neexecutare, cu aplicarea forei de constrnI gere n condiiile legii. Statul, ca purttor al suveranitii, este cel care
l justific diferena dintre obligaia fiscal i cea civil general.13*
Ca i alte categorii de raporturi juridic^, raporturile juridice fiscale
apar, se modific i se sting n baza unor temeiuri legale. Deosebirea
de alte tipuri de raporturi juridice este c prile n raporturile juridice
- fiscale nu pot stabili n mod individual momentul apariiei acestora; ra; porturile date se nasc n momentul apariiei obiectului impozitrii i nici
; nu pot fi modificate de ctre pri, fiind strict reglementate de lege.
; ; Conform doctrinei juridice127, putem identifica dou tipuri de cir: cumstane legale care duc la apariia, modificarea sau stingerea unui
125, , Chiinu, 2001, .6.
lli lbidem,>,59.

127 . ., , , 2004, .233.


79

VUd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniel. VIDAICU

raport juridic: aciuni (inaciuni) i evenimente. Aciunii (inaciunile)


din cadrul raportului juridic fiscal pot fi att din partea subiecilor pu
blici, ct i a subiecilor privai. Totui, specificul apariiei raportului
juridic fiscal este c n cele mai dese cazuri iniiativa de a aciona vine
de la subiectul public al raportului (ex.: prin decizia de a efectua un
control fiscal,, decizia de tragere la rspundere a contribuabilului n :,
caz de nclcare a prevederilor legale ete.). Pe de alt parte, aciuni
pot fi efectuate i la iniiativa subiectului privat (ex.: desfurarea unei
activiti care poate produce venit impozabil, achiziionarea unui bun
impozabil etc.). Evenimentele sunt circumstane care nu depind de vo-
ina subiecilor pentru apariia sa stingerea raportului juridic fiscal:
(ex.: art.901alin.(3) din Codul fiscal).
Modificarea raportului juridic fiscal poate fi realizat prin diferire
metode stabilite de legiuitor: spre exemplu, n cazul individualizrii^
obligaiei fiscale - modificarea situaiei juridice a contribuabilului,
modificarea obligaiei fiscale prin modificarea legislaiei, modificarea
termenelor de realizare a obligaiei fiscale etc.
Stingerea raportului juridic fiscdl survine odat cu stingerea obliga
iei fiscale (conform art 170 din Copul fiscal) care poate fi realizat prin^
modaliti comune128: achitare a taxelor i impozitelor (fie direct, fie prin
reinere la surs etc., prin virare sau n numerar), executare silit (art. 175
din Codul fiscal), prescripie (art 173 din Codul fiscal), precum i prin
modaliti specifice: anulare (art. 172 din Codul fiscal), scdere (art. 174
din Codul fiscal), compensare (art 175 din Codul fiscal),
n doctrina juridic, raporturile juridice fiscale sunt clasificate
dup urmtoarele criterii:
) conform sursei de reglementare a raportuluijuridic fiscal:
- raporturi reglementate de acte juridice internaionale129;
- raporturi reglementate de acte juridice naionale (republicane i
locale).
2) conform sursei de apariie a raportuluijuridicfiscal:
- ca urmare a executrii actelor normative fiscale;
- ca urmare a neexecutrii actelor normative fiscale (cu aplicarea
forei de constrngere).
lMDan ova, Dreptfiscal. Bucureti, 2011, p.61.
129Art.4 din Codul fiscal a! Republicii Moldova din 24.04.1997, cu modificrile
ulterioare.
80

DREPT FISCAL

3)conform mecanismului de realizare a instrumentelorfiscale:


- raporturi juridice fiscale de drept materia!, se caracterizeaz prin
stabilirea instrumentelor fiscale (ex,: stabilirea sursei venituri
lor contribuabilului, stabilirea mrimii venitului prin stabilirea
bazei impunerii, a masei impozabile la care se aplic cota de
impunere etc.);
i- - raporturi juridice fiscale de drept procedural130, se caracterizeaz
prin realizarea procedurii de executare a obligaiei fiscale, care
cuprinde totalitatea aciunilor de executare a obligaiei fiscale
(ex/. control fiscal, examinare a cazurilor de nclcare a legislaiei
fiscale, contestare).
i 4) conform tipului obiectului raportuluijuridicfiscal:
' - ce in de prestarea activitii comerciale (servicii, lucrri);
- - ce in de patrimoniu, drepturi reale;
r r - ce in de venituri.
r 5) conform subiecilor raportuluijuridicfiscal:
|
- dintre stat i persoana fizic rezident/nerezident;
." - dintre stat i persoana juridic rezident/nerezident.
6) conform coninutului raporftduijuridicfiscal:
l
de stabilire, modificare sau de stingere a obligaiei fiscale;
K'lX - de acordare a scutirilor, facilitilor (nlesnirilor);
i - de eviden a contribuabililor;
| - de control al contribuabililor,
| i - de examinare a cazurilor de nclcare a legislaiei fiscale;
| - de aplicare a sanciunilor;
L ' - de aprare a drepturilor contribuabililor.
f
2. Structura raportului juridic de drept fiscal
j Structura raportului juridic de drept fiscal este compus din urmItoarele elemente:
| , 1) obiect;
1 , 2 ) subiect;
I 3) coninut
|
m Aceast clasificare este regsit l la definirea raportului de drept fiscal dat de
ctre Dan ova In Drepifiscal, p,51.
81

i
______________ Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Vtorlu BOAGHI, DatUeU VtPAICU_________ .

1) Obiectul raportului juridic fiscal presupune cauza pentru cere 1


subiecii iniiaz acest raport, Literatura de specialitate invoc diverse ]
opinii privind obiectul raportului de drept fiscal. Unii autori susin c
obiectul acestui raport este valoarea|b5neasc& care urmeaz a fi trecut
la bugetul public sau ridicat prin constrngere de organele fiscale131.
Ali autori susin c obiectul raportului juridic fiscal sunt factorii juridici
caracterizai prin aciuni, evenimente i drepturi de proprietate pentru
care se pltete impozitul sau taxa332. Mai mult ca att, o serie de autori1 lrgesc spectrul definirii obiectului raportului juridic fiscal, obiec
tul acestui raport fiind sursele materiale i nemateriale (ex,: proprietatea,
serviciile, veniturile, dividendele etc.) percepute pentru calculul obliga
iei fiscale n form de impozit, tax sau prin operaiuni de executare si
lit. Conform acestei opinii, fiece impozit sau tax are un obiect, pentru
care se calculeaz mrimea impozitului sau a taxei. Susinem definiia n
cauz ca fiind mult mai apropiat raportului juridic fiscal, deoarece obli
gaia fiscal, dei calculat ntr-o valoare bneasc, se adreseaz unor
categorii certe de obiecte fiscale i doar subiectul care posed obiectul
concret poate dobndi drepturi i obligaii supuse legislaiei fiscale.
2) Subiectul raportului juridic fiscal presupune participantul ce
intr n raportul jufidic fiscal. Literatura de specialitate mparte subi
ecii acestui raport n dou categorii: statul, reprezentat de organele
fiscale i subiectul impozitrii, denumit contribuabil sau purttorul de J
impozit134ntr-o analiz a legislaiei fiscale deducem c subiecii raportului juridic fiscal pot fi:
j
- autoritile fiscale ale administraiei publice,precum Serviciul
Fiscal de Stat135 i Serviciul Vamal136, altesubdiviziuni ale organelor

----------------------------------;j
131Zenik I. A Fiscal aw, SUA, 2000, p.48.
E.H., , ,
1999, .26; .., , , 2004, .100.
|
133 .., + , 2001, .9, U; .., |
, , 1995, .8?; .., , |
, 1997, .8,
|
134 . , , .94.
115A crui organigram cuprinde Inspectoratul Principal de Stat n subordinea |
cruia se afl Inspectoratele Fiscale de Stat Raionale, Inspectoratele Fiscale de Stat
pentru mun. Chiingu Bli, UXA. Gguaa.
|
136
pct.(6) alin.40) i 70) din Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1265 c
privire la reglementarea activitii Ministerului Finanelor din 14.11.2008. n: Moni- 1
torul Oficial al Republicii Moldova, 2008, ^.208-209/1.278, /
l

82
.......

1
1

DREPT FISCAL

administraiei publice centrale i locale mputernicite conform legis


laiei. Acestea iu o poziie juridic de reprezentant al intereselor firianciar-fiscale de stat137, obiectivul cruia este de a contribui la im
plementarea politicii fiscale, La acest capitol este necesar a meniona
despre competena material i teritorial a organelor fiscale138. Astfel,
^Serviciul Fiscal de Stat i unitile sale teritoriale au competen ge
neral de administrare cu excepiile prevzute de lege: organele va5male exercit drepturi ce in de asigurarea stingerii obligaiilor fiscale
^aferente trecerii frontierei vamale i/sau plasrii mrfurilor n Tegim
x.amal potrivit (art. 154 din Codul fiscal). Ct privete competena teri'tonal, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat i exercit atribuiile pe
ntreg teritoriul Republicii Moldova, iar Inspectoratul Fiscal de Stat
Teritorial sau Inspectoratul Fiscal de Stat Specializat n raza teritori
al de activitate stabilit de legislaie (art.131,133 alm.(3) din Codul
fiscal);
: -persoane fizice ijuridice rezidente sau nerezidente139, numite n
legislaia fiscal contribuabili (art.5 din Codul fiscal). Deosebirea
4intre rezideni i nerezideni rezid, n special, n sursele impozit
rii, adic, pentru rezideni sursele dobndite de acetia pot fi supuse
^impozitrii att pe teritoriul statului naional, ct i al altuia (obligaie
fiscal limitat), iar impozitarea surselor nerezidenilor este doar pe
teritoriul statului naional (obligaie fiscal deplin);140
-persoane tere care dispun de surse de informareprivindpurttorul
ide impozit sau tax, precum bncile comerciale, notarii, serviciile loca' tive, n cazul controlului fiscal pot interveni experi, specialiti, martori,
traductori, n cazul nregistrrii actelor striicivile, actelor de proprie
tate, respectiv, reprezentanii instituiilor publice competente;
- persoane ce reprezint interesele contribuabilului de executare
q obligaieifiscale. Aadar, subiectul poate participa n cadrul raporurilor juridice de drept fiscal att personal, ct i prin intermediul in
stituiei de reprezentare (ex,; art. 186 din Cod fiscal). Cu toate acestea,
reprezentanii nu anuleaz dreptul subiecilor propriu-zii de a par137Armeanic A., Volcinschi V. Rotaru A., Dreptjiscai Chiinu, 2001, p.20.
m Dan ova, DreptulJiscai, p.53.
139n , menioneaz c participanii la
raportul fiscal sunt subieci speciali, specifici doar sectorului fiscal (p.6).
140Capitolul 11 din Codul fiscal; ., , .96.

Vlad VLACU, Aurellu R0TARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

ticipa n mod personal n cadrul raporturilor de drept fiscal. n cazul;


persoanei juridice, reprezentantul poate fi persoana mputernicit prin
actele constitutive ale acesteia, de conductorul entitii (n funcier
de forma de organizare a persoanei juridice), reprezentantul poate
numit pe baz contractual; n ca^zul persoanei fizice, reprezentantul)
este stabilit conform legislaiei civile (reprezentant legal, reprezentant:
stabilit pe baz convenional), ^
%
3)
Coninutul raportului juridic fiscal presupune totalitatea de
drepturi141 i obligaii ale subiecilor raportului juridic fiscal; particu-.j
Iar acel? drepturi i obligaii care sunt legate de plat sau ncasare al
impozitelor i/sau taxelor.
:l
Codul fiscal al Republicii Moldova stabilete drepturile i obligai
ile subiecilor la raporturile juridice fiscale (art.8, 9 i art.U). Acestea
se rezum Ia urmtoarele:
Drepturile contribuabilului: dreptul la infonnare privind legislaia
fiscal; dreptul la reprezentare a intereselor; dreptul la amnare, ea
lonare i trecere n cont a impozitelor; dreptul la restituirea sumelor
bneti achitate incorect i de a prezenta explicaii privind calcularea
i achitarea impozitelor i taxelor; dreptul de a beneficia de faciliti
fiscale conform legislaiei; dreptul de a participa la efectuarea con-'
trolului fiscal al acestuia; dreptul la despgubiri n rezultatul actelor'
ilegale ale organelor fiscale; dreptul de contestare a actelor organelor
fiscale etc.
Obligaiile contribuabilului: de a informa organul fiscal n a c
rui raz i are sediul despre activitatea comercial desfurat; de a
ine evidena contabil legal, de a prezenta rapoarte, declaraii privind
obiectul impunerii, de a pstra documentele fiscale conform legislaiei;'
de a achita impozitele i taxele la buget, la timp i deplin; de a prezenta
la cererea organului fiscal documentele solicitate; de a permite acce-:
sul liber persoanelor nvestite de organele fiscale n cazul controlului
fiscal; de a contrasemna actele privind rezultatele controlului, de a da
explicaii n scris sau oral; de a ndeplini deciziile organelor fiscale; ide'
a elimina nclcrile legislaiei fiscale etc.
M1 Dan ova consider, n Drept fiscal, c drepturile patrimoniale care rezult
din raporturile juridice fiscale i care constituie baza de impunere reprezint crean .
fiscal" (p.59),

84
'!'

'

DRPT FISCAL

Drepturile autoritilorftscale\ de a cere ndeplinirea documentetor fiscale i respectarea legislaiei; de a solicita explicaii n scris; de
a efectua control fiscal n limitele legii; de a nainta solicitri privind
retragerea licenei sau sechestrarea conturilor bancare; de a efectua
calculul impozitelor i al taxelor; de a solicita eliminarea nclcrilor
legislaiei; de a solicita bncilor comerciale confirmairea plilor pri
vind impozitele i taxele; de a atrage experi, specialiti, traductori n
procesul controlului fiscal; de a aplica sanciuni pentru nerespectarea
legislaiei fiscale etc.
Obligaiile autoritilor fiscale\ de a efectua supravegherea res
pectrii legislaiei fiscale; de a realiza informarea publicului i de a
asigura transparena activitii organelor fiscale; de a ine evidena su
biecilor supui impozitelor i taxelor; de a respecta secretul fiscal; de
a restitui sumele bneti ridicate dm eroarea pltitorilor; de a transmite
organelor mputernicite probele ce constituie fapte ilegale etc.
3. Particularitile raportului juridic de drept fiscal
Raporturile juridice fiscale au urmtoarele trsturi:
- sunt raporturi de drept public, ntruct se stabilesc ntre pri,
dintre care una este ia mod obligatoriu statul (reprezentat prin
intermediul organelor sale conform legii);
- poart un caracter obligatoriu (art.58 din Constituia Republicii
Moldova stipuleaz: cetenii au obligaia s contribuie, prin
impozite i prin taxe, la cheltuielile publice);
- sunt componenta relaiilor social-economice;
- sunt reglementate de normele juridice fiscale, izvorul obligaiei
fiscale va fi ntotdeauna legea;
- poart un caracter activ, contribuabilul fiind obligat s achite
impozitul/taxa, iar autoritatea competent s cear executarea
obligaiei fiscale142;
- sunt de natur determinat, ntruct impozitele i taxele colec
tate n urma realizrii obligaiei fiscale sunt utilizate pentru for
marea bugetului de stat (naional/local)143;
- conine o obligaie unilateral - Codul fiscal definete noiunea
.., , , 2000, . 139.
|<3 Ibidem.

85

1t
__________ VladVLAICU, Aurtiiu ROTARU, Viorica BQAGHl, D iPkh VIDAICU______________

de impozi, prin care explicit prevede lipsa unei contravalori a


obligaiei de achitare a impozitelor datorate, iar taxele pot pre
vedea att obligaiunea unei contravalori, ct i lipsa unei con
travalori directe i imediate;
sunt regsite n procesul activitii fiscale de stat, n particular ~
al celui de reglementare a aplicrii i perceperii impozitelor i/
sau taxelor;
sunt legate de valorile bneti i achitarea acestora In beneficiul
statului n condiiile legislaiei;
au ca efect drepturi i obligaii fiscale, precum i sanciuni pen
tru nerespectarea legislaiei fiscale;
au o executare garantat, deoarece statul intervine prin fora de
constrngere pentru a asigura realizarea acestor raporturi.

Subiecte pentru autoevaluare


1. Definii raportul juridic fiscal.
2, Argumentai caracterul raportului juridic fiscal
3; Descriei clasificarea raportiilui juridic fiscal.
4. Determinai, temeiul apariiei, modificrii i stingerii raporturi
lor juridice fiscale.
5. Enumerai elementele structurale ale raportului juridic fiscal
6. Caracterizai obiectul raportului juridic fiscal.
7. Identificai subiecii raportului juridic fiscal.
8. Evideniai participarea instituiei de reprezentare n raportul
juridic fiscal.
|
9. Redai coninutul raportului juridic fiscal.
10.Comparai particularitile ce deosebesc raportul juridic fiscal
de alte raporturi juridice.
Bibliografie
Literatura recomandat:
1. Armeanic, V. Volcinschi, A. Rotaru, Drept fiscalt Chiinu,
2001 .

2. Dan ova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2011.


3. Zenik A., Fiscal law3SUA, 2000.
86

DREPT FISCAL

4. ., , , 1997.
5. ..,
, , 1999.
6. , , 1995.
7. .., , , 2004.
8. ., , 2001.
9. *, ., , , 2004.
,10. , , Chisinau, 2001.
11. ., , , 2000.
Acte legislative i normative:
1. Constituia Republicii Moldava din 29.07.1994. n: Monitroul
Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr. 1.
2. Codul fiscal al Republicii Moldova din 24.04.1997 cu modific
rile ulterioare.
3. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.1265 cu pri
vire la reglementarea activitii Ministerului Finanelor din
14.11.2008. n; Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008,
nr.208-209/1278.
\

87

Vlad VLAICL1, AureUu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDA1CU

de impozi, prin care explicit prevede lipsa unei contravalori a


obligaiei de achitare a impozitelor datorate, iar taxele pot pre
vedea att obligaiunea unei contravalori, ct i lipsa unei con
travalori directe i imediate;
sunt regsite n procesul activitii fiscale de stat, n particular al celui de reglementare a aplicrii i perceperii impozitelor i/
sau taxelor,
sunt legate de valorile bneti i achitarea acestora !n beneficiul
statului n condiiile legislaiei;
au ca efect drepturi i obligaii fiscale, precum i sanciuni pentru'nerespectarea legislaiei fiscale;
au o executare garantat, deoarece statul intervine prin fora de
constrngere pentru a asigura realizarea acestor Taporturi.

Subiecte pentru autoevaluare


1, Definii raportul juridic fiscal.
2, Argumentai caracterul raportului juridic fiscal.
3: Descriei clasificarea raportului juridic fiscal.
4. Determina^ temeiul apariiei, modificrii i stingerii raporturi
lor juridice fiscale.
5. Enumerai elementele structurale ale raportului juridic fiscal.
6. Caracterizai obiectul raportului juridic fiscal.
7. Identificai subiecii raportului juridic fiscal.
8. Evideniai participarea instituiei de reprezentare n raportul
juridic fiscal.
J
'
9. Redai coninutul raportului Juridic fiscal.
10.Comparai particularitile ce deosebesc raportul juridic fiscal
de alte raporturi juridice.
Bibliografie'
Literatura recomandat:
1. Armeanic, V. Volcinschi, A. Rotaru, Drept fiscal, Chiinu,
2001.
2. Dan ova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2011,
3. Zenik A,, Fiscal law, SUA, 2000.

DREPT FISCAL

4. ., , , 1997.
5. ..,
, , 1999,
6. ., , , 1995,
7. .., , , 2004.
8. ., , , 2001.
9. .., .., , , 2004.
10. , , Chisinau, 200L
11. ., , , 2000.
Acte legislative i normative:
*

1. Constituia Republicii Moldova din 29.07.1994. n: Monitroul


Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.l.
2. Codul fiscal al Republicii Moldova din 24.04.1997 cu modific
rile ulterioare.
3. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.1265 cu pri
vire la reglementarea activitii Ministerului Finanelor din
14.11.2008. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008,
nr.208-209/1278.

8?

Tema 5.
ORGANELE CU ATRIBUII DE ADMINISTRARE
FISCAL
1.
2.
3.
4.

Noiuni generale
Organul fiscal
Serviciul Vamal
Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor din cadrul
primriilor

1. Noiuni generale
Organele care exercit atribuii de administrare fiscal n Republi
ca Moldova, n conformitate cu art. 131 din Codul fiscal, sunt:
a) Serviciul Fiscal al Republicii Moldova;
b) Serviciul Vamal al Republicii Moldova.
c) serviciile de colectare a impozitelor i taxelor locale din cadrul
primriilor.
Acestea, n procesul activitii, colaboreaz nu doar ntre ele, ei i
cu alte autoriti publice, n cadrulacestor colaborri efectund aciuni
comune, fcnd un schimb de infirmaii reciproce etc.
n scopul administrrii reuite a domeniului fiscal, organele ou
atribuii de administarare fiscal au dreptul s prezinte informaii
despre un contribuabil concret funcionarilor fiscali i persoanelor cu
funcie de rspundere ale organelor cu atribuii de administrare fisca
l, autoritilor administraiei publice centrale i locale, instituiilor
de drept, instanelor de judecat, executorilor judectoreti, organelor
fiscale ale altor ri, personalului Ministerului Finanelor i autorit
ilor administraiei publice locaef mijloacelor de informare n mas
etc. n cazurile prevzute de art. 131 alin.(5) din Codul fiscal, persoa
nele cu funcie de rspundere din aceste organe poart rspundere de
confidenialitatea i securitatea acestei informaii.
2. Organul fiscal
Organul fiscal al Republicii Moldova este Serviciul Fiscal format din
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lng Ministerul Finanelor,
Inspectoratul Fiscal de Stat pe UTA Gguzia i din inspectoratele fis

DREPT FISCAL

cale de stat-teritoriale, acestea avnd statut de persoan juridic i fiind


finanate din bugetul de stat (art,l32 alin.(2) din Codul fiscal).
| 4 Sarcina de baz a olanului fiscal, conform art. 132 ain.(l) din Codul fiscal, const fn exercitarea controlului asupra respectrii legis
laiei fiscale, asupra calculrii corecte, achitrii depline i la timp a
obligaiilor fiscale. .
n activitatea sa, Serviciul Fiscal se ghideaz de un ir de princi
pii, stipulate n pct.3 din Codul etic al funcionarului fiscal, principii
obligatorii pentru funcionarii fiscali, printre care: devotamentul fa
de stat, contribuabil i ceteni; respectarea strict a legilor i a altor
acte juridice; respectarea drepturilor i intereselor legitime ale con
tribuabililor i autoritilor administraiei publice centrale i locale;
onestitatea i obiectivitatea; competena profesional i confidenia
litatea144. Mai mult ca att, la instituirea n funcie, funcionarul fiscal
Cste obligat s depun jurmntul cu coninutul specificat n pct.6 din
Codul etic al funcionarului fiscal.
n scopul administrrii ct mai reuite a domeniului fiscal, In
spectoratului Fiscal Principal de Stat (IFPS) i s-au acordat iot ir de
atribuii, care ar putea fi grupate n felul urmtor:
Atribuii administrative ale IFPS: supravegheaz activitatea in
spectoratelor fiscale de stat teritoriale; delegheaz atribuii acestora; ia
msuri n vederea eficientizrii activitii lor; le ndrumeaz la elabo
rarea materialelor necesare pentru popularizarea legislaiei fiscale etc.
De asemenea, IFPS emite ordftie, instruciuni etc. n vederea execut
rii legislaiei fiscale; asigur administrarea fiscal a marilor contribuav bili; organizeaz diferite concursuri cu stimularea unor contribuabili;
asigur crearea i funcionarea unui sistem informaional unic privind
contribuabilii i obligaiile fiscale etc.
Atribuiile IFPS in scopul eficientizrii respectrii legislaiei fis
cale etc.: examineaz i rspunde la scrisorile, cererile, reclamaiile i
alte petiii ale contribuabililor, examineaz contestaiile i emite deci
zii pe marginea acestora; organizeaz popularizarea legislaiei fiscale
prin organizarea de mese rotunde, seminare etc. cu contribuabilii etc.
Atribuiile IFPS n cadrul controlului fiscal: are dreptul de a: face
controale fiscale pe ntreg teritoriul Republicii Moldova n procesul
144 Codul etic al funcionarului fiscal, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal
Principal de Stat nr.400 din 10 noiembrie 2008,
89

VMVLAICU, AumUROTARUViwicBOAGHI,PwWtVJDAICU

acestora verificnd utilizarea mainilor de cas i de control de ctre


agenii economici, precum i ofturile instalate tn mainile de cas i
de control ale contribuabililor etc,
Atribuiile IFPS n cadrul executrii silite a obligaiilorfiscale: are
dreptul de a organiza i efectua executarea silit a obligaiilor fiscale
pe ntreg teritoriul Republicii Moldpva etc.
Atribuiile IFPS n raport cu afte organe cu atribuii de adminis
trare fiscal', acesta exercit controlul asupra respectrii legislaiei
fiscale n activitatea organelor vamale i a serviciilor de colectare a
impozitelor i taxelor locale etc.
Atribuiile IFPS pe plan internaional', colaboreaz cu autoriti
din alte state n baza acordurilor internaionale la care Republica Mol
dova este parte; reprezint Republica Moldova n cadrul organismelor
internaionale de specialitate etc. (t. 133 alin.(l) din Codul fiscal).
De asemenea, pe lng atribuiile anterioare, IFPS prentmpin,
depisteaz i curm nclcrile ce in de repatrierea mijloacelor b
neti, a mrfurilor i serviciilor provenite din tranzaciile economice
externe etc.; organizeaz asigurarea gratuit a contribuabililor cu for
mulare tipizate de dri de seam fiscale, iar contra plat - cu formulare
de facturi fiscale; sigileaz mainile de cas i de control ale contribu
abililor i ine evidenei lor etc.
Similar IFPS sunt delagate atribuii i inspectoratelor fiscale
de stat teritoriale (IFST), i anume:
Atribuiile administrative ale IFST sunt legate de asigurarea evi
denei contribuabililor i a obligaiilor fiscale.
Atribuiile in scopul eficientizrii respectrii legislaieifiscale etc.
constau n examinarea scrisorilor, cererilor i reclamaiilor contribua
bililor; examinarea contestaiilor, cererilor prealabile ale contribuabi
lilor i emiterea deciziilor asupra lor, precum i n popularizarea legis
laiei fiscale. De asemenea, IFST sigileaz mainile de cas i control
ale contribuabililor i in evidena lor.
Atribuiile n cadrul controlului fiscal constau n dreptul acestora
de a organiza i efectua controlul fiscal pe teritoriul statului, n proce
sul acestor controale verificnd utilizarea mainilor de cas i control
Ia decontrile n numerar i asigurarea pstrrii benzilor de control
emise de acestea.

DREPT FISCAL

Atribuiile tn cadrul executrii silite a obligaiilorfiscale constau


n dreptul IFST{J# * organiza i efectua executarea silit a obligaiilor
| fiscale pe teritoriul stabilit (art 133 alin.(2) din Codul fiscal),
I
Pe lng atribuiile specificare supra, este de menionat i faptul
, c IFST asigur gratuit contribuabilii cu formulare tipizate de dri de
seam fiscale; elibereaz, contra plat, subiecilor impunerii formulare
( de facturi fiscale i ntreprind msuri pentru asigurarea stingerii obliIE gaiilor fiscal etc.
Pentru a-i ndeplini atribuiile susmenionate organului fiscal i funcionarului fiscal li s-au acordat un ir de drepturi, care
ar putea fi grupate in felul urmtor:
Drepturile organului fiscal i ale funcionarului fiscal tn cadrul
? efecturii controluluifiscal constau n posibilitatea organului fiscal
i; de a efectua controale asupra modului n care contribuabilii, organele
J; vamale i serviciile de colectare a impozitelor i taxelor locale etc.
1 respect legislaia fiscal; de a efectua cumprtura de control i de a
' cere explicaii i informaii asupra problemelor identificate n timpul
; controlului. In procesul controalelor fiscale organul fiscal are dreptul:
l s cear documentele necesare n exercitareavatribuiUor; s deschid
| l s examineze s sigileze, dup caz, indiferent de locul aflrii Ion
- ncperile de producie, depozitele, spaiile comerciale i alte locuri
: folosite pentru obinerea de venituri sau pentru ntreinerea obiectelor
: impozabile, documentelor etc.; s aib acces la sistemul electronic de
eviden contabil al contribuabilului; s ridice de la contribuabil do
cumente n cazurile i n modul prevzut de legislaie etc.
Drepturile organuluifiscal i ale funcionaruluifiscal n procesul
executrii silite a obligaiilorfiscale constau n: posibilitatea suspen
drii operaiunilor pe conturile bancare ale contribuabililor; posibi
litatea ridicrii mijloacelor bneti de la punctele de comercializare;
comercializarea bunurilor mobile i imobile ale contribuabililor n
scopul achirii obligaiei fiscale.
Drepturile organului fiscal n scopul eficientizrii respectrii
legislaieifiscale constau n posibilitatea acestuia de a controla auten
ticitatea datelor din documentele de eviden i din drile de seam
fiscale ale contribuabilului; de a pomi n instanele judectoreti aci
uni contra contribuabililor privind: anularea unor tranzacii, anularea
91

H Ji

J J A H

M Ji J
'A
]

_______________ Vlad VLA1CU, Auxei iu ROTARU, Viorica BOAGHI, Dantela VIDAICU________

nregistrrii ntreprinderii, organizaiei, lichidarea ntreprinderii, orga- ;


nizaie n temeiurile stabilite de legislaie etc,; de a oere i verificea
lichidarea nclcrii legislaiei fiscal; de a aplica, dup caz, msuri de ;
constrngere etc.
Drepturile organuluifiscal i alefuncionaruluifiscal n baza acor- \
durilor internaionale constau n posibilitatea acestora de a solicita i .
efectua controale fiscale n alte ri; de a solicita organelor competente ]
din alte state informaii despre activitatea contribuabililor, fr acor- i
dul acestora, i de a prezenta organelor fiscale ale altor state informaii!
despre relaiile contribuabililor strini cu cei autohtoni, fr acordul;
sau ntiinarea acestora din urm.
Alte drepturi ale organului fiscal i ale funcionarului fiscal: s ;
efectueze vizite fiscale; la estimarea obiectelor impozabile i la calcularea impozitelor i taxelor, s utilizeze metode i surse directe i i
indirecte; s primeasc n numerar impozite, taxe, majorri de ntrzi-;
ere (penaliti) i/sau amenzi; s dteze la organul fiscal contribuabilul,
persoana presupus a fi subiectul'impozitrii, persoana cu funcie de
rspundere a contribuabilului, inclusiv responsabilul de evidena do- !
cumentelor referitoare la persoana presupus a fi subiectul impozitrii |
pentru a depune hifirturii, a prezenta documente i informaii ri problema de interes pentru organul fiscal; s foloseasc mijloace de infor- \
mare n mas pentru popularizarea i respectarea legislaiei fiscale etc. f
(art. 134 alin.(l) din Codul fiscal).
fn scopul prevenirii i depistrii cazurilor de nclcare fiscal,, in- )
clusiv a cazurilor de eschivare de la stingerea obligaiilor fiscale etc.,
avnd ca baz juridic art. 134 alin.(2) din Codul fiscal i Regulamen- ,
tul privind principiile de funcionare a posturilor fiscale145, organul i
fiscal poate institui posturi fiscale att staionare, ct i mobile, postul j
fiscal staionar fiind amplasat ntr-un loc stabil i special amenajat, iar \
postul fiscal mobil deplasndu-se n raza teritoriului controlat.
j
n situaia n care n procesul activitii sale organul fiscal a emis j
acte cu caracter normativ sau individual contrar normelor legale, aces- \
ta este n drept de a le revoca, modifica sau suspenda. Actele inspec- i
.
\

145
Regulamentul-cadru privind principiile generale de instituire i funcionare a
posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.776 i
din 17.06.2013. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.136-139.
92

'

DREPT FISCAL

toratelor fiscale de stat teritoriale care contravin legislaiei mai pot fi


anulate, modificate sau suspendate i de ctre Inspectoratul Fiscal
^Principal de Stat (art.134 alin.(3) din Codul fiscal).
Cerinele i dispoziiile legale ale funcionarului fiscal sunt exe
cutorii pentru toate persoanele, inclusiv pentru cele cu funcie de
rspundere, mpiedicarea de a-i exercita atribuiile, ofensarea, ame
ninarea, mpotrivirea, violentarea, atentarea la viaa, la sntatea i
la averea funcionarului fiscal, precum i a rudelor lui apropiate, n
timpul exercitrii atribuiilor sau n legtur cu aceasta vor constitui
nclcri, iar persoanele vinovate de svrirea lor vor fi trase la rs
pundere (art. 134 alin.(4), (5) din Codul fiscal).
' Pe lng drepturile menionate anterior, organul fiscal i
funcionarul fiscal au i un ir de obligaii) care ar putea fi grupate
n felul urmtor:
a) ndatorirea de baz a organuluifiscal este de a aciona n stric
ta conformitate cu Constituia Republicii Moldova i cu legislaia n
vigoare, respectnd drepturile i libertile contribuabililor i neadmind folosirea situaiei de serviciu n interese personale meschine etc.
b) Obligaiile fa de contribuabili, printre care: tratarea cu res
pect i corectitudine a acestora i a altor participani la raporturile
fiscale; informarea despre drepturile i obligaiile lor, informarea la
cerere despre impozitele i taxele n vigoare, despre modul i terme
nele lor de achitare i despre actele normative respective; asigurarea
gratuit a contribuabililor cu formulare tipizate de dare de seam
fiscal; compensarea sau perfectarea materialelor pentru restituirea
sumelor pltite n plus sau a sumelor care, conform legislaiei fisca
le, urmeaz a fi restituite; eliberarea certificatelor privind lipsa sau
existena restanelor fa de buget; accesul gratuit al contribuabili
lor la Registrul general electronic al facturilor fiscale. De asemenea,
organul fiscal este obligat s popularizeze legislaia fiscal; s in
evidena contribuabililor i a obligaiilor fiscale; s examineze pe
tiiile, cererile i reclamaiile contribuabililor n modul stabilit de
lege etc.;
c) Obligaiile organului fiscal n raport cu contribuabilii nere
zideni constau n eliberarea certificatului despre sumele veniturilor
obinute n Republica Moldova i impozitele achitate etc.;
93

Vlad VLAICU, Aurelh ROTARU, Viorica BOAGHI, Danida VIDA1CU

d) Obligaiile,organuluifiscal m cazul controluluifiscal constau


n ndatotirea acestuia de a efectul controale fiscale i de a ntocmi
actele de rigoare; n cazul depistrii unei nclcri fiscale i nendeplinirii cerinelor legale ale funcionarului fiscal - s emit decizii
privind aplicarea de sanciunii fiscale; s remit contribuabilului sau
reprezentantului acestuia, n termenele prevzute de legislaia fisca
l, decizia emis etc.
e) De asemenea, organul fiscal este obligat s primeasc i s n
registreze cereri, comunicri i alte informaii despre nclcri fisca
le i s le verifice (art. 136 din Codul fiscal).
ntru exercitarea corect i onest a funciei fiscale, Codul etic
al funcionarului fiscal a stabilit un ir de incompatibiliti pentru
funcionariifiscali. Astfel, funcionarulfiscal nu are dreptul:
a) s dein dou funcii n acelai timp sau s cumuleze alt
munc n ntreprinderi, organizaii, instituii a cror activitate este
controlat de organul fiscal n care el este angajat;
b) s fie mputernicit al unor tere persoane n organul fiscal n
care el este angajat;
c) s desfoare activitate de ntreprinztor sau s nlesneasc, n
virtutea funciei sale, o astfel de activitate n schimbul unor recom
pense, servicii, nlesniri etc.;
d) s aib conturi nedeclarate n bncile din strintate;
e) s participle la grevele care deregleaz funcionarea autoriti
lor publice respective145.
Funcionarii fiscali care totui au admis una din nclcrile meni
onate anterior vor fi avertizai, iar dup o lun de zile din momenul
avertizrii, dac nu abandoneaz activitatea, vor fi concediai. Dup
concediere, funcionarul fiscal nu poate reprezenta n termen de 5 ani
din momentul concedierii interesele persoanelor fizice sau juridice
n problemele care au contribuit obiectul activitii lui de serviciu i
sunt considerate ca secret fiscal sau alt secret ocrotit de lege147.

146Codul etic al funcionarului fiscal, pct.5.1.


147Ibidem.
i

94

DREPT FISCAL

\
3. Serviciul Vamal
Organele vamale exercit atribuii de administrare fiscal potrivit
Codului fiscal, Codului vamal143 i Legii teu privire la tariful vamal149,
acestea exercitnd atribuii legatele colectarea impozitelor i a taxe
lor la trecerea frontierei vamale i/'sau de plasarea mrfurilor n regim
vamal. Se are n vedere colectarea texei vamale la import, a accizelor
i a altor venituri fiscale fa bugetul de stat,
, ntru colectarea la timp i complet a impozitelor i taxelor la im
port, export sau plasarea mrfurilor n regimurile vamale, legiuitorul
a mputernicit organul vamal cu un ir de atribuii n domeniul fiscal,
atribuia de baz fiind colectarea drepturilor de import i a drepturilor
de export i lupta mpotriva nclcrii legislaiei fiscale care se refer
la trecerea mrfurilor peste frontiera vamal etc150.
Taxa vamal, n conformitate cu art.2 din Codul vamal, este un im
pozit ncasat de organul vamal n conformitate cu Nomenclatorul mr
furilor introduse pe sau scoase de pe teritoriul Republicii Moldova151,
n afar de taxa vamal, organul vamal mai colecteaz i taxa pentru
procedurile vamale152, acestea fiind pli pentru serviciile oferite de
organul vamal,
n exercitarea atribuiilor sale, organul vamal are un ir de obligaii, prevzute de art. 165 din Codul fiscal:
a) de a trata cu respect i corectitudine contribuabilul i ali partici
pani la raporturile fiscale;
b) de a informa contribuabilul despre impozitele i taxele n vigoa
re, despre modul f termenele de achitare a acestora;
Ht Codul vamal al Rcpublicii Moldova nr,1149-XIV din 20.07.2000. Republicat In
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.247-251, ediie speciali
149Legea privind tariftil vamal, nr.1380 din 20.11.1997. Republica n Monitorul
Oficial al Republicii Moldova din OLOI.2007, ediie speciali
l0Codul vamal al Republicii Moldova, a ril.
111 Nomenclatorul mrfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova este pre
vzut n Anexa tir. 1 a Legii cu privire la tariful vamal, nr.1380 din 20.11.1997, unde se
conin expres poziiile tarifare, denumirea mrfurilor i taxa vamal care se va aplica
la importarea acestora tn Republicii Moldova.
1,2
n Anexa nr.2 a Legii cu privire la tariful vamal, nr.1380 din 20.11.1997, se
;conin expres serviciile oferite de organul vamal i cuantumul concret al taxei pentru
procedurile vamale.

a ra

a i t

i t

________

Vtad VLAICU, Aurellu ROTAKU, Viorie BOAGHI, Daniela VIDAICU

c) de a infoma contribuabilul despre drepturile i obligaiile lui;


d) de a elibera contribuabilului certificate privind stingerea obliga
iei fiscale;
t
>
e) de a nu divulga informaiile oare constituie secret fiscal;
f) de a prezenta organului fiscal documente i informaii privind
respectarea legislaiei fiscale, calcularea i vrsarea la buget a
impozitelor i taxelor percepute pentru trecerea frontierei va
male i/sau pentru plasarea mrfurilor n regim vamal;
g) de a ine evidena obligaiilor fiscale aferente trecerii frontierei
vamale i/sau plasrii mrfurilor n regimul vamal respectiv.
n cazul depistrii nclcrii legislaiei fiscale la trecerea frontierei
vamale i/sau la plasarea mrfurilor n regim vamal, organele vamale \
au obligaia de a trage la rspundere persoanele care au svrit ncl- J
carea.
3
4. Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor din cadrul
primriilor
n cadrul primriilor funcioneaz Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale, acesta activnd n baza art. 156 - 160 din Codul
fiscal, a Regulamentului cu privire la serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale din cadrul primriei153 i a Instruciunii privind modul de calculare, eviden i achitare a impozitelor i taxelor
locale administrate de serviciul de colectare a impozitelor i taxelor
locale din cadrul primriei154. n conformitate cu pct.(4) al Regulamentului privind serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale,
aceste taxe sunt impozitul funciar de la persoanele fizice (ceteni) i
gospodriile rneti (de fermier); impozitul pe bunurile imobiliare
de la persoanele fizice (ceteni); taxa pentru amenajarea teritoriului,
perceput de la gospodriile rneti (de fermier) i contribuiile de
asigurri sociale de stat obligatorii de la persoanele fizice.
Regulamentul privind serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale din
cadrul primriei, anexa nr. 1 la Hotrrea Guvernului nr.998 din 20.08.2003.n: Moni
torul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.191-195.
15 Instruciunea privind modul de calculare, eviden l achitare a impozite
lor i taxelor locale administrate de Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor
locale din cadml primriei; Anexa nr.2 la Hotrrea Guvernului nr.998 din 20 august
2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,12003, nr. 19^-195.

I
96

'

'

1
|
|
|
U

DREPT FISCAL

_____________

n conformitate cu pct(12) al Regulamentului menionat supra,


SCITL are atribuii legate de inerea evidenei contribuabililor din
acest teritoriu i a obligaiilor fiscale ale acestora, asigurarea stingerii
obligaiilor fiscale, popularizarea legislaiei fiscale i examinarea seri sorilor, cererilor i reclamaiilor contribuabililor. Atribuiile privind
compensarea sau restituirea sumelor pltite n plus i a sumelor care
urmeaz a fi restituite, executarea silit a obligaiilor fiscale i trage
rea la rspundere pentru nclcarea legislaiei fiscale sunt exercitate,
| conform art. 156 ahn.(2) din Codul fecal, n comun cu organul fiscal.
\ Funciile SCITL sunt exercitate prin intermediul perceptorilor fiscali,
iar, ca excepie, de ctre secretarul sau de un alt funcionar al primriei,
' acesta ns neavnd dreptul de a semna documente de cas.
r n procesul activitii sale Serviciul de colectare a impozitelor i
v taxelor are dreptul de a efectua controale asupra respectrii legislaiei
fiscale; de a cere explicaiile i informaiile de rigoare asupra proble; mei identificate n timpul controlului; de a aplica majorri de ntrzie re (penaliti), precum i de a ncasa n numerar impozite, taxe, majo: rri de ntrziere (penaliti) i/sau amenzi, s$ menioneaz n art.157
l din Codul fiscal. Alturi de drepturile reglementate de Codul fiscal, n
l pct.{14) al Regulamentului privind Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale mai sunt prevzute i altele, cele mai importante
fiind: s deschid i s examineze, s sigileze, dup caz, ncperile
; de producie, depozitele, spaiile comerciale i alte locuri, cu excepia domiciliului i reedinei folosite pentru obinerea de venituri sau
\ pentru ntreinerea obiectelor impozabile, altor obiecte i documente;
; s controleze autenticitatea datelor din documentele de eviden i din
drile de seam fiscale ale contribuabilului; s aib. acces la sistemul
electronic de eviden contabil al contribuabilului etc.
Suplimentar la drepturile pe care le are SCITL, acesta mpreun
cu organul fiscal au dreptul s ridice de la contribuabil documente; s
constate nclcrile legislaiei fiscale i s aplice msurile prevzute de
legislaie; s intenteze n instanele judectoreti aciuni contra contri
buabililor privind: - anularea unor tranzacii; - anularea nregistrrii n
treprinderii sau organizaiei; - lichidarea ntreprinderii sau organizaiei,
toate aciunile efectundu-se n cazurile prevzute expres n pct(15) al
Regulamentului. De asemenea, SCITL mpreun cu orga nul fiscal mai
97

VUd VLAICU.Avrelta ROTARU, Viorica BOAGHI, D w tf YIDAJCU

au dreptul s cear i s verifice lichidarea nclcrii legislaiei fiscale,


s aplice, dup caz, msuri de constrngere; la estimarea obiectelor
impozabile i la calcularea impozitelor i taxelor, s utilizeze metode
i surse directe i indirecte; s efectueze executarea silit a obligaiilor
fiscale n modul stabilit de legislaia fiscal; s sechestreze, n modul
stabilit de lege, orice bun, cu excepia celui care, n confonnitate cu
Codul fiscal i cu alte acte legislative, nu este sechestrabil; s citeze la
organul fiscal contribuabilul, persoana presupus, a fi subiectul impo
zitrii, persoana cu funcie de rspundere a contribuabilului, inclusiv
responsabilul de evidena documentelor referitoare la persoana pre
supus a fi subiectul impozitrii pentru a depune mrturii, a prezen
ta documente i informaii n problema de interes pentru autoritatea
fiscal, cu excepia documentelor i informaiilor care, potrivit legii,
constituie secret de stat; s prezinte organelor competente din alte sta
te informaii despre relaiile contribuabililor strini cu cei autohtoni,
fr acordul sau ntiinarea acestora din urm etc.
n conformitate cu art.158 din Codul fiscal, SCITL are un ir de
obligaii, printre care: inerea evidenei contribuabililor, a impozite
lor i a penalitilor fiscale; transferul la buget a sumelor ncasate ca
impozite, taxe, majorri de ntrziere (penaliti), amenzi; ntocmirea
avizelor dp plat a obligaiilor fiscale; distribuirea gratuit contribua
bililor a formularelor tipizate de dfri de Cearn fiscale i prezentarea
lunar, nu mai trziu de data de 3 a fiecrei luni, organului fiscal a drii
de seam privind impozitele i taxele administrate.
n afar de obligaiile menionate supra, Regulamentul privind
serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale mai prevede, n
pct.(15), i altele, cele mai importante fiind: s acioneze n strict
conformitate cu Constituia Republicii Kloldova, Codul fiscal i cu
alte acte normative; s trateze cu respect i corect contribuabilul,
reprezentantul acestuia, ali participani Ia raporturile fiscale; s po
pularizeze legislaia fiscal; s informeze contribuabilul, n cazuri
le prevzute de legislaia fiscal sau la solicitarea acestuia, despre
drepturile i obligaiile lui; s informeze contribuabilul, la cerere,
despre impozitele i taxele n vigoare, despre modul i termenele de
achitare a lor i despre actele normative respective; s primeasc i
s nregistreze cereri, comunicri i alte informaii despre nclcri-

DREPT FISCAL

-le fiscale i s4e verifice, dup caz; s examineze petiiile, cererile i


reclamaiile, n modul stabilit de legislaie; s remit contribuabili*
lor, conform legislaiei fiscale, avizele de plat a obligaiilor fiscale,
precum i deciziile emise etc,
n cazul depistrii nclcrii legislaiei fiscale, decizia de aplicare
ja sanciunii se adopt doar dup Coordonarea prealabil cu primarul
sau, dup caz, pretorul. n cazul atribuiilor exercitate n comun
cu organul fiscal, decizia este emis de conducerea organului fiscal dup ce a fost coordonat cu primarul (pretorul); dac primarul
(pretorul) refuz s semneze decizia, aceasta capt putere juridic
din momentul semnrii de ctre conducerea organului fiscal, care
face nscrierea despre refuzul primarului (pretorului) de a o semna.
Subiecte pentru autoevaluare
1. Numii organele cu atribuii de administarare fiscal.
2. Indicai organele sau persoanele crora le poate fi prezentat
informaia fiscal despre un contribuabil concret.
3. Specificai cazurile n care informaia fiscal despre un contri
buabil concret poate fi transmis unui organ sau persoane cu
funcie de rspundere.
4. Precizai atribuiile IFPS.
5. Precizai atribuiile IFTS.
6. Specificai drepturile organului fiscal i ale funcionarului fis
cal.
7. Specificai obligaiile organului fiscal i ale funcionarului fis
cal.
8. Identificai drepturile organului fiscal n raport cu organul va
mal.
9. Enumerai incompatibilitii funciei fiscale cu alte funcii.
10. Identificai atribuiile fiscale ale organului vamal.
11. Enumerai drepturile organului vamal legate de colectarea im
pozitelor i taxelor.
12.Enumerai obligaiile organului vamal legate de colectarea im
pozitelor i taxelor.
13.Delimitai atribuiile de colectare a impozitelor i taxelor efec
tuate de organul fiscai i de oiganul vamal.

VkdVLAICU, Aureltu ROTARU, Viorica BOAGHI, paniU V1DAICU

14.Identificai atribuiile Serviciului de colectare a impozitelor i


taxelor locale.
15.Delimitai atribuiile Serviciului de colectare a impozitelor i
taxelor de cele ale organului fiscal.
16.Delimitai atribuiile Serviciului de colectare a impozitelor i
taxelor care este mputernicit s le efectueze de sine stttor de
cele ce urmeaz s le efectueze mpreun cu organul fiscal.
17.Enumerai drepturile Serviciului de colectare a impozitelor i
taxelor locale.
18.Enumerai obligaiile Serviciului de colectare a impozitelor i
taxelor
Bibliografie
Literatura recomandat:
1. Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal, Museum, Chiinu,

2001.

2; Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura A.S.E.M., ,


Chiinu, 2013.
3. Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2013.
4. Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stnciulescu, Dreptfiscal
i contencios fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bu-
cureti, 2009.
5. Ni Nelu, Dreptfinanciar i>fiscal, Tipo Moldova, Iai, 2010. ;
6. Vlaicu Vlad, Organele cu atribuii de administrarefiscal. n: .
Materialele Conferinei Internaionale tiinifico-Practice cu J
genericul Societatea Civil n realizarea Strategiei de Refor
mare a Sectorului Justiiei, 2011-2016, 14 octombrie 2011.
Revista Naional de Drept, Ediie Special, 2001, nr.1011(133-134).
:
Acte legislative i normative:
1. Constituia Republicii Moldova adoptata la 29.07.1994, n vi- ,
goare din 27 august 1994. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 1994, nr.l.
100

DREPT FISCAL

2. Codul'fiscal al Republicii Moldova, nr. 1163-XHI din 24.04.1997.


Republicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova din
25.03.2005, ediie special.
3. Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1149-XIVdin20.07.2000.
Republicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010,
nr,247-251, ediie special.
4. Instruciunea privind modul de calculare, eviden i achitare a
impozitelor i taxelor locale administrate de Serviciul de colec
tare a impozitelor i taxelor locale din cadrul primriei: Anexa
nr.2 la Hotrrea Guvernului nr.998 din 20.08.2003. n: Moni
torul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr. 191-195.
5. Regulamentul privind serviciul de colectare a impozitelor i ta
xelor locale din cadrul primriei: Anexa nr.l la Hotrrea Gu
vernului nr.998 din. 20.08.2003. n: Monitorul Oficial al Republi
cii Moldova, 2003, nr. 191-195.
6. Codul etic al funcionarului fiscal, aprobat prin Ordinul IFPS
nr.400 din 10.11.2008,

101

Tema 6,
OBLIGAIA FISCAL, EXECUTAREA OBLIGAIEI
FISCALE
1.
2.
3.
4.
5.
6
7.
8.
9.

Noiunea de obligaie fiscal


Naterea obligaiei fiscale
Executarea obligaiei fiscale
Cazuri speciale de executare a obligaiei fiscale
Cazuri de suspendare a executrii obligaiei fiscale
Modificarea obligaiei fiscale
Modificarea termenului obligaiei fiscale
Restituirea din buget a sumelor impozitelor i taxelor
Modaliti de asigurare a stingerii obligaiilor fiscale

10. Modaliti de stingere a obligailor fiscale


1. Noiunea de obligaie fiscal

Tadiional, noiunea obligaie era utilizat doar n cedrul dreptu


lui ivii.155Afirmarea n legislaia Republicii Moldova a noiunii obli
gaie fiscal este determinat, pe de o parte, de modificarea i dezvol
tarea dup anii *90 ai sec. XX a formelor de proprietate, n special de
dezvoltarea proprietii private, iar, pe de alt parte, de evoluia i dez
voltarea n timp a raporturilor juridice fiscale, fapt care a determinat
transformarea acestora n raporturi juridice prin esen obtigaionale.
n general, att obligaia civil, ct i obligaia fiscal au un fun
dament economic comun.156Aceasta deriv din faptul c att normele
dreptului civil, ct i normele dreptului fiscal reglementeaz relaii juri
dice legate de distribuirea unor valori.157Cu toate acestea, scopul utili
zrii n cadrul legislaiei fiscale a noiunii obligaie fiscal const doar
n exprimarea ct mai precis a specificului i coninutului economic
(patrimonial) al obligaiei fiscale.158Or, esena executrii obligaiei fislS M.B., , , , 2001, .271.
156Bienvenu J.J., Droitfiscal, Paris, 1987, . 14.
1,7 .., , , 2000, . 138.
131 .., ,
, 1997, .283.
I/

DREPT FISCAL

cele const fo plata la buget a unor sume bneti reprezentnd impozite


i taxe, ultimele avnd exclusiv o natur juridic public.
' Prin urmare, pe lng caracterul patrimonial comun al ambelor ti
puri de obligaii care aparent aseamn obligaia fiscal cu cea civil,
obligaia fiscal se difereniaz categoric de cea civil prin anumite
caractere specifice. Acestea sunt urmtoarele:159
- obligaia fiscal are un coninut pozitiv - prevede doar obligaia
contribuabilului de a svri anumite aciuni (achitarea impozi
tului, prezentarea drii de seam fiscale, declararea bunurilor i
veniturilor etc.). Prin esena ei, obligaia fiscal nu presupune
abinerea de la aceste aciuni legal stabilite;
- obligaia fiscal este unilateralobligaiei de plat a impozitu
lui nu-i este oontrapus o obligaie reciproc din partea credito
rului;
- dreptul subiectiv al creditorului de a cere executarea obligaiei
are o natur autoritari deoarece rezid de la o autoritate de stat
care nu poat s renune la executarea obligaiei de ctre debitor
(contribuabil);
4
- n cadrul obligaiei fiscale nu poate exista o pluralitate de credi
tori i, prin urmare, nu poate fi schimbat nici creditorul obliga
iei;
- n cadrul obligaiei fiscale statul (creditorul-) nu poate cesiona
creana sa.160
Totodat, n literatura de specialitate romn s-a menionat c, dei
ntre obligaia fiscal i obligaia civil exist diferene majore, totui,
prin aplicarea asupra obligaiei fiscale a unui criteriu de clasificare fo
losit to dreptul civil, aceasta este considerat ca fiind o obUgaie de
a face.1*1
1 MB. , c.278 - 280.
IWTotui, conform artlOl alia(8), art 1011,(4) i art. 125 alin.(5) din Codul fis
cal, este posibil cesiunea creanei care reprezint suma supraplii laTVA, si/sau accize
care a fost restituita i urmeaz a fi ncasat de cire contribuabil din buget n acest caz,
creana care urmeaz. s fie ncasat din buget poate fi cesionat de ctre contribuabil
creditorului su pentru stingerea prin compensare a datoriei contribuabilului ctre credi
torul sau i concomitent a datoriei ultimului ctre bugetul public naional Cu toate aces
tea, cesiunea este posibil doar n cazul laturii pasive a raportului juridic fiscal.
161Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2006, p.37.

V M VLAICU, Aurtllu ROTAKU, Viorica OAGHI, DarniekVTOAICU

Conform prevederilor art.129 pct.6) din Codul fiscal, prin obligaie fiscal# ** nelege obligaia contribuabilului de a plti la buget o
anumitS sum ca imporit tax&. majorare de ntrziere (penalitate) i/
ian amenda
Totodat, din analiz prevederilor legislaiei fiscale rezult c pen
tru realizarea plii efective la bugfet a sumelor impozitelor i taxelor
contribuabilul urmeaz s execute o totalitate de alte obligaii impuse 1
de legislaia fiscal.
1
Prin urmare, noiunea de obligaie fiscal poate fi examinat att n |
sens resrains, ct i n sens larg.
|
n sens restrns, obligaia fiscal semnific doar obligaia contribu- 1
abilului de a achita impozitul sau taxa.
J
n sens larg, noiunea de obligaie fisc'al include obligaia contri- 1
buabilului, precum i a altor persoane, care se nate n temeiul legis- j
laiei fiscale i n virtutea creia aceste persoane au obligaia de a plti 1
impozitul n buget, precum i de a svri alte acitmi prevzute de 1
legislaiafiscal.162
.1
Astfel, prin esena i complexitatea ei, obligaia de plat efectiv 1
a impozitului sau taxei poate fi realizat efectiv doar dup svrirea 1
de ctre contribuabil a unor aciuni suplimentare impuse de legislaia j
fiscal. Acestea se refer la impunerea unor obligaii de nregistrare, :|
de eviden, precum i de raportare fiscal, ultima avnd scopul fixrii i documentrii procesului de executare a obligaiei fiscale (din |
momentul naterii i pn la efectuarea plii efective). n ali ter-
meni, executarea conform i la timp a obligaiei fiscale este condi- 1
ionat de svrirea de ctre contribuabil a unei totaliti de aciuni J
determinate i obligatorii, direcionate exlusiv spre plata efectiv a j
impozitului sau taxei.
|

2. Naterea obligaiei fiscale


Conform prevederilor art. 169 alin.(l) din Codul fiscal, obligaia
fiscal se nate n momentul apariiei circumstanelor, stabilite de le
gislaia fiscal, ce prevd stingerea ei. Aceste circumstane constau n
producerea unor fapte juridice n raport de care legislaia fiscal leag
12 .., - , ,
, 2008, .126.

DREPT FISCAL

l naterea obligaiilor fiscale. Astfel de fapte pot fi: obinerea venitului,


! a bunurilor, efectuarea unor livrri de bunuri, servicii sau lucrri, fa
bricarea i punerea n circuitul comercial a unor categorii de bunuri
(accizabile), trecerea pe i de pe teritoriul vamal a mrfurilor etc.
: Prin urmare, legislaia fiscal leag apariia obligaiei de a achita
impozitul sau taxa de faptul apariiei la contribuabil a obiectului im
punerii corespunztor unui tip concret de impozit sau tax.
De asemenea, obligaia fiscal se poate nate i ca urmare a s
vririi unor aciuni procedurale de ctre nsui organul fiscal (spre
exemplu, ca urmare a efecturii controlului fiscal, moment din care
se nate obligaia contribuabilului de a prezenta documente, sau ca
urmare a efecturii executrii silite etc.).
Totodat, deoarece legislaia fiscal include n coninutul pbligaiei fiscale pe lng sumele impozitelor i taxelor i pe cele ale
majorrilor de ntrziere (penalitilor) i/sau amenzilor, respectiv,
: vor aprea obligaii fiscale i la producerea unor fapte juridice ilicite
care au generat calcularea acestor sume. Spre exemplu, neplata n
termen a impozitului, neprezentarea informaiei despre sediul subdiviziunilor structurale, neprezentarea declaraiei fiscale, mpiedicarea
; aciunilor de control fiscal, exprimat inclusiv prin neprezentarea
documemtelor solicitate, neutilizarea mainii de cas i control etc.
n concluzie, referitor la circumstanele n funcie de care legis
laia fiscal leag naterea obligaiei fiscale, menionm c legiui torul nu le enumer n mod expres, specificnd doar c acestea sunt
stabilite de legislaia fiscal. Acestea se regsesc n cuprinsul legis
laiei fiscale, sunt diverse i pot varia de la un contribuabil la altul
n funcie de mai multe mprejurri, i anume: de statutul juridic
ai acestuia,163 de activitatea concret desfurata de ctre acesta, de
tipul obiectului impozabil obinut de ctre contribuabil (imobil, ve
nit, efectuarea unei livrri impozabile cu TVA), de mprejurrile i
( condiiile n care a fost obinut acesta, de facilitile (nlesnirile) fisv cale acordate de legislaie unor categorii de contribuabili etc.
SfT
143'Spre exemplu, mrimea amenzii fiscale variaz n fincie de faptul dac pltito
rul care a comis aceeai nclcare fiscal este persoan fizic sau juridic.
105

VHd VLAICU, Aureliu ROTARU, Vl&ka OAHI, D uteto VIDAICU

3* Executarea obligaiei fiscale


Fiind un proces complex executarea obligaiei fiscale const tn fap
tul cpltitorului (contribuabilului) i se impune o conduit obligatorie
ncepnd cu momentul naterii obligaiei nscale i pn tn momentul
plii efective a sumelor impozitului sau taxei In bugetul de stat. Prin
urmare, executarea obligaiei fiscale const n ndeplinirea de ctre
persoana obligat (contribuabil) a unei totaliti de aciuni determinate
i obligatorii, direcionate exlusiv spre asigurarea plii efective a im
pozitului sau taxei. Printre acestea se includ urmtoarele:
Obligaia de nregistarefiscal a contribuabililor;
Obligaia de.calculare a sumei impozitului sau taxei;
Obligaia de eviden i raportarefiscalii
Obligaia de nregistarefiscal a contribuabililor
Conform prevederilor art,8 alin(2) lit.b) din Codul fiscal, contri
buabilul este obligat s se pun la eviden la organul fiscal n a crui
raz i are sediul stabilit n documentele de constituire (nregistrare)
i s primeasc certificatul de atribuire a codului fiscal.
Eviden fiscal a contribuabililor se efectueaz de ctre organul
fiscal prin atribuirea i includerea n Registrul fiscal de stat a codu
rilor fiscale. Registrul fiscal de stat este un registru public, constituit
i administrat de organul fiscal, n care se nscriu codurile fiscale
atribuite. Actualizarea Registrului fiscal de stat se efectueaz la ce
rerea contribuabilului, precum i n temeiul materialelor de control
ale organelor fiscale.164
f
Coduri fiscale se atribuie:
a) oricrei persoane juridice, ntreprinderi cu statut de persoan
fizic;
b) oricrei persoane fizice - cetean al Republicii Moldova, cet
ean strin sau apatridcare dispune de obiecte impozabile sau
164Spre exemplu, ca urmare a controlului la fa locului au fost depistate puncte
de activitate prin care contribuabilul desfcmr activitate economic, f&i informarea
organului fiscal despre nfiinarea acestora. n scopuri fiscale, acestea sunt considerate
subdiviziuni structurale care urmeaz a fi nregistarate de ctre organul fiscal. A se
vedea Ordinul nr,61 din 18.04.2007 privind operarea modificrilor i completrilor
n Ordinul nr.222 din 13 decembrie 2004 i Ordinul nr.21 din 2 februarie 2006. n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.60-63.

DREPT FISCAL

care are. obligaii fiscale, conform legislaiei fiscale, sau care a


obinut dreptul de a exercita o anumit activitate n baza paten
tei de ntreprinztor;
c) oricrei persoane juridice sau organizaii cu statut de persoan
fizic nerezidente care dispune de obiecte impozabile pe terito
riul Republicii Moldova sau care are obligaii fiscale n confor
mitate cu legislaia fiscal (art.162 din Codul fiscal).
Numrul de identificare de stat, indicat n certificatul/decizia de
nregistrare, este considerat codul fiscal al persoanelor nregistrate de
entitatea abilitat cu dreptul d$ nregistrare de stat, iar decizia de nre
gistrare (sau, dup caz, certificaii de nregistrare) sunt recunoscute ca
certificai de atribuire a coduluifiscal.
Totodat, persoanelor juridice, constituite n baza actelor normati
ve, precum i n baza tratatelor internaionale ratificate de Republica
Moldova, Use atribuie codul fiscal i li se elibereaz certificatul de
atribuire a coduluifiscal n termen de 3 zile lucrtoare de la data depunerii cererii corespunztoare, la care se.anexeaz actul ce constat
acest fapt, iar persoanelor care activeaz n baza tratatelor internaionale - i certificatul de confirmare eliberat de autoritatea public
competent.
Se consider cod fiscal:
a) pentru persoanele juridice i ntreprinderile cu statut de persoa
n fizic, supuse nregistrrii de stat, conform prevederilor Le
gii nr.220-XVI din 19 octombrie 2007 privind nregistrarea de
stat a persoanelor juridice i a ntreprinztorilor individuali i
ale Legii nr.837-XHI din 17 mai 1996 cu privire la asociaiile
obteti - numrul de identificare de stat atribuit de entitatea
abilitat ou dreptul de nregistrare de stat i indicat n certifica
tul de nregistrare/decizia de nregistrare;
b) pentru persoanele juridice, supuse nregistrrii de stat de alte
organe, precum i pentru gospodriile rneti codul atribuit
de orcanul fiscal;
c) pentru notarii publici, cabinetul avocatului, oricare persoan
care practic activitate particular de detectiv i de paz, oricare
executor judectoresc, birou individual al mediatorului - codul
personal (IDN?) indicat n documentul ce permite practicarea
activitii profesionale;

Vlad VLAICU, Aurtllu. ROTAKU, Vtorica BOAGHI, DmleU VIDAICU

d) pentru persoanele juridice siu organizaii cu statut de persoa


n fizic nerezidente care dein obiecte impozabile pe teritoriul
Republicii Moldova sau care au obligaii fiscale - codul fiscal
atribuit de organul fiscal;
e) pentru persoanele fizice, ceteni ai'Republicii Moldova - codul
personal (IDNP) indicat pe verso-m buletinului de identitate;
f) pentru persoanele fizice, ceteni ai Republicii Moldova, care
nu dispun de buletin de identitate, codul fiscal reprezint seria
i numrul paaportului, iar dac nu dein nici paaport, seria i
numrul certificatului de natere sau at altui act de identitate;
g) pentru persoanele fizice, ceteni strini i apatrizi, care dein
obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au
obligaii fiscale, n cazul deinerii permisului de edere - codul
personal (IDNP) indicat pe verso-ul permisului de edere, iar n
cazul lipsei permisului de edere - codul fiscal reprezint seria
i numrul (fr spatii libere) paaportului persoanei respective
din ara de origine.165
Trecerea codului fiscal n Registrul fiscal de stat confirm faptul
lurii persoanei la eviden fiscali
n cazul n care contribuabilul i schimb sediul (domiciliul) din
raza de activitate a inspectoratului fiscal de stat teritorial unde se afl
la eviden, el va depune o cerere pentru transmiterea dosarului orga
nului fiscal Ia noul sediu (domiciliu). n termen de 1Q;zile lucrtoare
de la data primirii cererii, inspectoratul fiscal de stat teritorial va trans
mite dosarul organului fiscal n a crui raz de activitate se afl noul
sediu (domiciliu) pentru a lua contribuabilul la eviden fr a-i atribui
un nou cod fiscal.
{
n termen de 3 zile lucrtoare din data apariiei obiectului impozabil
sau a obligaiei fiscale, cetenii strini i apatrizii nerezideni, precum i
persoane juridice sau organizaia cu statut de persoan fizic nereziden
te care dispun de obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova
sau care au obligaii fiscale n conformitate cu legislaia fiscal, depun
la inspectoratul fiscal de stat teritorial n ^ crui raz a aprut obiectul
impozabil sau obligaia fiscal o cerere de atribuire a codului fiscal, la
163 Ordinul IFPS nr.299 din 02.05.2012 cu privire la aprobarea Instruciunii privind
evidena contribuabililor n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102,

I ITTT T I
\

__________ DREPT FISCAL

care anexeaz copia do pe actul de identitate, respectiv copiile, tradulimba de'stat, autentificate notarial i legalizate de ctre oficiile
consulare ale Republicii Moldova, de pe documentele de identificare ft
cazul organizaiilor, precum i copiile de pe documentele ce confirm
existena obiectului impozabil (art. 163 alin.(7) din Codul fiscal),
Evidena subdiviziunilor fr statut de persoan juridic amplasate
n alt parte dect sediul persoanei juridice din care fac parte este inu
t de organele fiscale de la locul nregistrrii fiscale a ntreprinderii de
baz care atribuie fiecrei subdiviziuni codul fiscal.
La adoptarea deciziei despre schimbarea sediului i/sau despre
constituirea subdiviziunii, contribuabilul, n termen de 60 de zile de
la data dobndirii dreptului de proprietate (posesie, locaiune), infor
meaz organul fiscal despre schimbarea sediului su i/sau prezint
informaiile iniiale, iar ulterior informeaz despre modificrile eu pri
vire la sediul subdiviziunii sale, precum i despre sistarea temporar a
activitii subdiviziunii (art. 161 alin.(8) din Codul fiscal).
: Totodat, legislaia fiscal poate s preVad ca persoana creia i s-a
atribuit cod fiscal s se nregistreze suplimentar ca pltitor al diferitelor tipuri de impozite i taxe (spre exemplu,' ca pltotor de TVA sau
accize).

-86 !n

nregistarea deschiderii) modificrii sau nchiderii conturilor


bancare
Instituia financiar (sucursala sau filiala acesteia) deschide con
turi contribuabililor (cu excepia persoanelor fizice nenregistrate ca
ntreprinztori individuali), numai dac acetia prezint certificatul de
atribuire a codului fiscal sau documentul recunoscut ca atare, De la in
formarea privind atribuirea codului fiscal sunt exceptate urmtoarele
conturi bancare:
- de credit i mprumut;
- de depozite la termen;
- provizorii (de acumulare a mijloacelor finandare pentru forma
rea sau majorarea capitalului social);
- conturile trezoreriale de venituri.
Despre deschiderea conturilor bancare (cu excepia celor indicate
mai sus), instituia financiar este obligat s informeze n aceeai zi
109

______________ Vkd V i AI CU. Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Pnll V1DAICU_____________

--j

organul fiscal prir sistemul informaional automatizat de crea i cir- j


culaie a documentelor electronice ntre Serviciul Fiscal de Stat, pre- -i
cum i instituiile financiare i Banca Naional a Moldovei. Totodat, j
n acelai mod instituiile financiare vor informa organul fiscal despre :
modificarea sau nchiderea contului bancar.
I
Operaiunile pe un cont bancar ,deschis pot demara numai dup \
recepionarea de ctre instituia financiar a documentului electronic, j
emis i remis de ctre organul fiscal, care confirm luarea la eviden j
fiscal a contului. Contul bancar este luat la eviden de ctre organul ]
fiscal n baza documentului electronic emis i remis de ctre instituia \
financiar (sucursala sau filiala acesteia), care confirm deschiderea j
contului. n cazul n care contribuabilul are restane, organul fiscal ese ,j
n drept s nu elibereze documentuHelectrorac care confirm luarea la I
eviden fiscal.
Instituia financiar este n drept s deschid conturi bancare per
soanei fizice rezidente (cetean strin sau apatrid) sau ceteanului
Republicii Moldova care dispune de obiecte impozabile sau care are
obligaii fiscale sau desfoar activitatea n baza patentei de ntre
prinztor, numai dac acetia prezint buletin de identitate sau un alt
document (spre exdmplu, decizia sli certificatul de nregistare), care
servete la stabilirea codului fiscal |i s utilizeze acest cod la inerea
evidenei i n relaiile cu clientul sau cu alte persoane.
n cazul deschiderii contului bancar n strintate, contribuabilii
persoane juridice i ntreprinderile cu statut de persoan fizic, rezi
dente, au obligaia s comunice, n termeij de 15 zile de la data des
chiderii acestuia, organului fiscal despre faptul deschiderii acestuia,
comunicnd i datele corespunztoare. Confirmarea nregistrrii de
ctre organul fiscal a contului deschis n strintate este certificatul
de confirmare, eliberat contribuabilului, n termen de 3 zile din data
comunicrii.
Obligaia de calculare a sumei impozitului sau taxei
Calcularea impozitului const dintr-o totalitate de aciuni ale per
soanei care calculeaz impozitul, viznd determinarea sumei impozi
tului sau taxei care urmeaz a fi pltite. n procesul calculrii impozi
tului se pot evidenia urmtoarele faze succesive:
110

DREPT FISCAL

- determinarea obiectului impozitrii;


determinarea bazei impozabile (inclusiv prin aplicarea (dup
caz) a facilitilor (nlesnirilor) fiscale);
- aplicarea cotei legale de calculare a impozitului;
- calcularea sumei impozitului.
n funcie de subiectul care are obligaia legal de a calcula impor
zitul sau toca, acestea se pot diviza n:
- impozite sau taxe calculate de organul fiscal;
impozite sau taxe calculate de contribuabil personal;
; - impozite sau taxe calculate de alte persoane.
1). Pentru persoanele fizice, n anumite cazuri, exist un sistem
^simplificat de calculare i plat a impozitului, constnd n calcularea
acestuia de ctre organele fiscale sau de ctre SC1TL. Calcularea im
pozitelor de ctre organul fiscal se finalizeaz cu ntocmirea de ctre
acesta a unui document, aviz (ntiinare de plat), n care se reflect
mrimea sumei impozitului pe care contribuabilul urmeaz s o achite
la buget n modul corespunztor.166Totodat, i n cazul persoanelor
juridice legislaia fiscal prevede calcularea unor taxe de ctre alte
autoriti i nu de ctre contribuabilul persoan juridic.167
De asemenea, organul fiscal are obligaia legal s efectueze cal
cularea impozitelor i taxelor n funcie de rezultatele controalelor fis
cale efectuate (art.189 din Codul fiscal). n acest din urm caz, este
yorba despre obligaii fiscale, a cror calculare dei legal era stabilit
h sarcina contribuabilului, aceast obligaie nu a fost executat (fie
n parte, fie n totalitate) de ctre acesta. Confirmarea mrimii acestor
; obligaii se efectueaz prin Decizia asupra cazului de nclcare fiscal
e&nis de ctre organul fiscal n baza actului de control fiscal. Decizia
respectiv urmeaz a fi executat de ctre contribuabil n termen de 30
de zile din data pronunrii (ait252 din Codul fiscal).
2). De regul, persoanele juridice, n calitate de contribuabili, sunt
obligate, potrivit legislaiei fiscale, s calculeze i s achite de sine
stttor sumele impozitelor ce unneaz a fi pltite. Plata impozitelor n
acest caz se efectueaz prin prezentarea la instituiile financiare a orh

m Condiiile de transmitere a avizului de plat sunt prevzute Ia art. 192 i 286 din
Codul fiscal.
167A se vedea art352,356.361 i 366 din Codul fiscal, care se refer la modul i
condiiile de calculare a unor taxe rutiere.

Vlad VLAICU, Auretlu ROTARU Viorica BOACHI, Daniela V1DAICU

dinelor de plat n vederea transferrii sumelor impozitelor i taxelor


de pe conturile curente ale acestora, deschise n societile bancare, pe
conturile trezoreriale respective ale bugetului.
3). n alte cazuri, obligaia de calculare i plat a impozitelor este !
n sarcina unor persoane, care constituie sursa plii unor sume. Aceste
persoane efectueaz anumite pli, n favoarea unor persoane fizice
sau juridice, avnd obligaia legal s efectueze calcularea, reinerea
i achitarea impozitului din aceste pli. n acest caz, persoanele indi
cate efectueaz, n virtutea prevederilor legislaiei fiscale, calcularea
i plata impozitului pentru un obiect al impunerii strin, care de fapt
aparine beneficiarilor acestor pli.
Dintre cazurile de calculare i plat a impozitului prin reinere la
sursa plii de ctre alte persoane putem specifica urmtoarele:
a) cazul calculrii i plii impozitului pe venit de ctre angajatori
pentru salariaii lor, n baza contra|tului fde munc conform art.88 din
Codul fiscal (din salarii, onorarii, prime); '
b) cazul prevzut de art.89 din Codul fiscal, cnd impozitul pe ve
nit se reine din dobnzile pltite;
c) cazul prevzut de art.90 din Codul fiscal privind reinerile din
plile efectuate n folosul rezidentului;
d) cazul prevzut de art.90din Codul fiscal privind reinerea final
de ctre pltitor a impozitului din fenumite tipuri de venit achitat de
ctre acesta unor categorii de beneficiari; /
e) cazul reinerilor din plile efectuate ctre un nerezident, Ucon
diiile art91 din Codul fiscal.
n situaiile descrise, persoanele juridice sau fizice, care au obli
gaia legal de calculare reinere i achitare a impozitelor pentru alte
persoane, au n raport de aceste obligaii calitatea de contribuabili,
purtnd rspunderea prevzut de legislaia fiscal pentru neexecutarea acestora. Or, potrivit art.5 pct.{2) din Codul fiscal, contribuabili,
adic subieci ai impunerii cu drepturile i obligaiile respective pre
vzute de lege, sunt i persoanele care, conform legislaiei fiscale, sunt
obligate s rein sau s perceap de la alt persoan i s achite la
buget plile indicate.
De altfel, i prin prisma art.169 alin.(2) din Codul fiscal, obligaia
fiscal a contribuabilului ce urmeaz s fie stins de un alt contribuabil
112

DREPT FISCAL

are, conform legislaiei fiscale, este obligat s rein sau s perceap


de Ia primul sumele ce constituie obligaia fiscal i s o sting, nce
teaz a fi obligaia fiscal a primului i devine obligaia fiscal a celui
de-al doilea din momentul reinerii sau perceperii.
Obligaia de eviden i raportarefisca
Conform prevederilor art,8 alin.(2) litx) din Codul fiscal, contri
buabilul este obligat s in evidena contabil conform formelor i
modului stabilit de legislaie, s ntocmeasc i s prezinte organului
fiscal i serviciului de colectare a impozitelor i taxelor locale driie de seamfiscale prevzute de legislaie, s asigure integritatea
documentelor de eviden contabil n conformitate cu cerinele le
gislaiei, s efectueze ncasrile bneti n numerar prin intermediul
dispozitivelor i sistemelor pentru nregistrarea operaiunilor cu nu
merar, respectnd reglementrile aprobate de Guvern, inclusiv Lista
genurilor de activitate al cror specific permite efectuarea ncasrilor
bneti n numerar fr aplicarea mainilor de cas i de control.
Contribuabilul prezint drile de seam, fiscale organului fiscal
unde este la eviden.
Legislaia fiscal a Republicii Moldova include n categoria d
rilor de seam fiscale orice declaraie, informaie, calcul, not in
formativa, alt document, care sunt prezentate sau trebuie s fie
prezentate organului fiscal, privind calcularea, achitarea, reinerea
impozitelor, taxelor, majorrilor de ntrziere (penalitilor) i/sau
amenzilor, inclusiv de ctre ntreprinztorul individual i gospod
ria rneasc (de fermier), ori privind alte fapte ce in de naterea,
codificarea sau stingerea obligaiei fiscale.168De fapt, darea de sea
m fiscal este un documentfiscal prevzut de legislaiafiscal care
trebuie prezentat de ctre contribuabil n termenele indicate expres
de legislaia fiscal pentru fiecare tip de impozit sau tax i pentru
fiecare perioadfiscal prevzut pentru aceste plifiscale.169Spre
exemplu, declaraia pe venit a persoanei fizice sau juridice, decla
raia de TVA, calculul privind achitarea unei taxe locale, nota de
informare cu privire la reinerea impozitului la sursa de plat etc.
W se vedea pct(9) i ^ a r t l ^ din Codul fiscal.
,MA se vedea art. 187 alin.(l) din Codul fiscal.

Vlad VLAICU, Aurelia KOTARU. Viorica BOAGHI, P a n ic i VIDAICU

Prin urmare, documentele care corespund noiunii de dare de seam,


fiscal (indiferent de denumirea lor), se caracterizeaz prin faptul
c forma acestora, modul de completare, termenul i modalitatea de
prezentare sunt reglementate i stabilite expres de legislaia fiscal
pentru fiecare tip de impozit sau tax.
Obligaia de raportare include i prezentarea de ctre contribu
abil i a altor documente dect drile de seam fiscale. Prezentarea
acestora se efectueaz, de regul, doar n scopul confirmrii sau in
firmrii datelor i informaiilor din aarile de seam fiscale prezenta
te de ctre contribuabil sau au ca scop verificarea de ctre organul
fiscal a altoi* circumstane ce in de respectarea de ctre contribuabil
a legislaiei fiscale. Aceste documente pot fi prezentate fie la soli
citarea organului fiscal, fie !a iniiativa contribuabilului. Totodat,
documentele prezentate (altele dect darea de seam fiscal) trebuie
s servesc drept temei pentru calcularea i achitarea impozitelor i
taxelor,170n categoria acestor documente se includ documentele de
eviden, cum ar fi cele referitoare la operaiuni economice efectuate
(contracte, acorduri, acte de verificare etc.), cele referitoare la efec
tuarea plilor aferente acestor operaiuni, inclusiv documentele con
firmative, documentele de eviden contabil (prevzute n legislaia
privind evidena contabil), drile de seam financiare, informaiile,
registrele contabile, titlurile de crean, datele contabile, precum i
orice alte documente justificative legate de activitatea contribuabi
lului. Aceste documente pot fi prezentate fie la solicitarea organului
fiscal, fie la iniiativa contribuabilului.
Modalitatea de prezentare i de confirmare a recepionrii
drilor de seam fiscale
Darea de seam fiscal se consider prezentat la data la care orga
nul fiscal o primete, dac este ntocmit n modul stabilit de legislaia
fiscal i dac este perfectat n modul reglementat de Inspectoratul
Fiscal Principal de Stat,
170 A se vedea art215 aUn.(l) din Codul fiscal, precum i Decizia CSJ din
21.12.20H pronunat n cauza civil nr. 3r-2549/2011.
/

r
fv
I
DREPT FISCAL________________

I n prezent, legislaia fiscal prevede dou modaliti de prezentare


|-a drilor de seam fiscale:m
' a) pe suport de hrtie;
b) n format electronic,
p Confirmarea recepionrii drilor de seam fiscale se efectueaz n
;mod distinct, dup cum aceasta a fost prezentat pe suport de hrtie
f sau n format electronic. Darea de seam prezentat pe suport de hrtie
'se consider prezentat n unul dintre urmtoarele cazuri:
s - dac exemplarul contribuabilului conine meniunea de recep1';
ionare a organului fiscal;
- dac organul fiscal a eliberat o recipis de confirmare a recep'
ionrii;
- confirmarea recepionrii se face prmtivun aviz potal.172
Darea de seam prezentat n format electronic se confirm prin
recipisa electronic de confirmare a acceptrii acesteia n sistemul
: informaional SIE E-declaraie al Serviciului Fiscal de Stat.173
Contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcie
: de rspundere semneaz darea de seam fiscal, asumndu-i rspunj derea prevzut de lege pentru prezentarea de date i informaii false
sau eronate.174
Verificarea drilor de seam fiscale n form electronic, sub aspec
171Not: Conform prevederilor art, 187 din Codul fiscal, darea de seam fiscal se
prezint utiliznd, n mod obligatoriu, metode automatizate de raportare electronic,
n forma i n modul reglementat dc Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, dup cum
urmeaz: a) ncepnd cu 1 ianuarie 2012 - de ctre subiecii impunerii cu TVA, care se
deservesc de InspectoratulFiscal Principal de Stat, Inspectoratul fiscal de stat pe muni
cipiul Chiinu, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Bli i Direcia administrrii
fiscale Comrat din cadrul Inspectoratului fiscal de stat pe unitatea teritorial autonom
Gguzia; b) ncepnd cu 1 ianuarie 2013 - de ctre subiecii impunerii cu TVA.
172A se vedea alin.(5) i (6) ale art, 187 din Codul fiscal,
1,3
A se vedea Ordinul IFPS nr.183 din 30.03.2012 cu privire la aprobarea Instruc
iunii privind modul de prezentare a drilor de seam fiscale n form electronic (Mo*
nitorul Oficial af Republicii Moldova, 2012, nr.76-80), precum i Ordinul IFPS nr.217
din 04.04.2012 cu privire la unele msuri suplimentare de aplicare a articolelor 187 i
188 din Codul fiscal (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.88-91).
174 Darea de seam pe suport de hrtie va conine semntura, autentificat cu tam
pil, a persoanelor responsabile (conductorul i contabilulef) ale contribuabilului
sau semntura contribuabilului (a reprezentantului acestuia), iar darea de seam n
format electronic va conine semntura digital, aplicat n modul stabilit de Guvern.
115

Vkd VLAICU, Aurcllu ROTARU, Viorica BOAGHI, Dnlda V1DAICU

tul formei de prezentare a semnturilor digitale i a celor elecrtronice,


de autentificare a persoanei mputernicite a contribuabilului, a datelor
i informaiilor prezentate n aceast^ se face n mod automat prin in*
termediul serviciului Declaraie electronic,173
Contribuabilul, care descoper c darea de seam fiscal prezentat
anterior conine o greeal sau o omisiune, are dreptul s prezinte o
dare de seam fiscal corectat. Darea de seam fiscal corectat, de
pus nainte sau n termenul stabilit pentru prezentarea drilor de sea
m fiscale pe o anumit perioad fiscal, se consider dare de seam
fi spal pentru perioada respectiv, luarea 'de seam fiscal corectat
este versiunea drii de seam fiscale precedente. La depistarea de ctre
organul fiscal a unor erori i/sau omisiuni n darea de seam prezentat
anterior de ctre contribuabil, organul fiscal poate comunica despre
necesitatea prezentrii de ctre contribuabil a drii de seam fiscale
corectate.176
!
Totodat, obligaiile de raportare ale contribuabilului includ i asi
gurarea pstrrii drilor de seamfiscale, precum i a documentelor
de eviden. Acesta se face, inclusiv, n scopul asigurrii efecturii
pentru unele perioade fiscale anterioare a aciunilor de control fiscal
att n cazul contribuabilului, ct i n cazul unor teri.177
Conform prevederilor art.7 alin.(5) din Codul fiscal, contribua
bilii care au subdiviziuni n afara unitii administrativ-teritoriale n,
175Capitolul II al Ordinului IFPS nr.I83 din 30.03.2012 Cu privire la aprobarea
Instruciunii privind modul de prezentare a drilor de seam fiscale n form electro
nic. m: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.76-80.
176Conform prevederilor art.188 din Codul fiscal, darea de seam corectat poate
fi depus nainte sau la termenul stabilit pentru prezentarea drii de seam, fiscale pe
o anumit perioad. Totodat, darea de seam corectat nu va fi luat n considerare
i, prin urmare, nu va modifica darea de seam precedent dac a fost prezentat:
1) dup emiterea de ctre conducerea organului care exercit controlul a unei deci
zii scrise cu privire la iniierea efecturii unui control fiscal, al crui obiect va fi i
darea de seam prezentat greit sau cu omisiuni; 2) pentru o perioad supus unei
verificri documentare sau dup ea. Totodat, conform pct.18 din Capitolul III al
Ordinului IFPS nr.183 din 30,03,2012 Cu privireia aprobarea Instruciunii privind
modul de prezentare a drilor de seam fiscale n foim electronic, darea de seam
corectat poate fi prezentat i n conformitate cu decizia organului fiscal.
177De altfel, nerespectarea acestei obligaii constituie, confirm art.257 alin;(5) din
.......
Codul fiscal, o nclcare fiscal.
I

DREPT FISCAL

sare 89 afl ediul central prezint pentru acestea din urm dri de
Vseam fiscale i pltesc impozite i taxe (cu excepia taxei pe valoaj rea adugat a accizelor i a taxelor destinate transferrii n fon> du! rutier) la bugetele unitilor administrativ-teritoriale de la sediul
| subdiviziunilor.
4.
Cazuri speciale de executare a obligaiei fiscale
Obligaiile fiscale ale persoanei tn curs de lichidare le stinge, din
- contul mijloacelor ei bneti, inclusiv din veniturile obinute din co
mercializarea activelor ei, organul, organizaia, persoana, responsa1 bili, conform legislaiei, de lichidarea acesteia. In cazul aplicrii mo] dalitilor de depire a insolvabilitii, obligaiile fiscale se sting n
conformitate cu legislaia privind insolvabilitatea.178
Obligaiile fiscale ale persoanei reorganizate le stinge succesorul
I ei. Stingerea obligaiei fiscale a persoanei reorganizate este impus
V succesorului ei indiferent de faptul dac acesta a tiut ori nu, nainte de
finalizarea reorganizrii, c persoana reorganizat nu a stins sau a stins
parial obligaia fiscal. Totodat, reorganizarea persoanei nu schimb
pentru succesorul acesteia termenele de stingere a obligaiei ei fiscai le. n cazul reorganizrii persoanei, drepturile i obligaiile ei trec la
^ ntreprinderea nou-creat. nainte de a se reorganiza, ntreprinderea
va ntiina despre aceasta organul fiscal, n raza cruia se afl, pentru
i efectuarea unui control fiscal i determinarea volumului de drepturi i
obligaii succesoare ale persoanei nou-create.
n cazul existenei mai multor succesori, fiecare dintre ei poart rs pundere solidar, n limita drepturilor i obligaiilor preluate n urma
reorganizrii, pentru stingerea obligaiei fiscale a persoanei reorgani
zate. Responsabilitatea asumat de succesorul persoanei reorganizate
devine obligaia lui fiscal care, n cazul reorganizrii acestuia, trece la
succesorii lui. Astfel, n cazul reorganizrii persoanei prin:
- contopirea mai multor persoane, persoana astfel creat este
considerat succesor al fiecrei persoane contopite n stingerea
. Obligaiilor ei fiscale;
m A s t vtdea Legea insolvabilitii, nr.149 din 29.06.2012 (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2012, nr. 193-197), tn vigoare din 13.03.2013, precum i artl84
din Codul fiscal,
117

Vla VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, Dsnkla VIOAICU


..........

...................................*

--

....... I

"

. MII..

II.

- absorbie, persoana absorbant ebte considerau succesorul


acesteia n stingerea obligaiei ei fiscale;
divizare^ persoanele astfel create sunt considerate succesorii
primei n stingerea obligaiilor ei fiscale proporional cotei ce le
aparine;
- separare, persoana reorganizat i persoana care s-a constituit
n urma separrii vor fi responsabile de stingerea obligaiei fis
cale a persoanei reorganizate proporional cotei ce le aparine.
- transformare, persoana astfel creat este considerat succesorul
celei dinti n stingerea obligaiei ei fiscale (art.185 din Codul
fiscal).
Persoana care dobndete o proprietate este responsabil pentru
stingerea restanei persoanei care i transmite proprietatea. Astfel, dac
o persoan care are restan transmite o proprietate unei alte persoane,
iar acestea sunt interdependente, persoana care primete proprietatea
este responsabil de stingerea restanei n mrimea diferenei dintre
valoarea de pia a proprietii dobndite i suma pltit efectiv pentru
ea (artl83 din Codul fiscal). Prin urmare, n acest caz stingerea obli
gaiei de plat de ctre o alt persoan se va efectua doar dac ambele
persoane sunt interdependente,179
Obligaiile fiscale ale persoanelor fizice decedate, declarate
moarte, disprute fr veste, lipsite de capacitate de exerciiu sau
cu capacitate de exerciiu restrns se sting n urmtorul mod:
a) obligaia fiscal a persoanei fizice decedate sau declarate moar
t o stinge fiecare motenitor al acesteia n limitele valorii bu
nurilor motenite i proporional prii sale de motenire;
b) obligaia fiscal a persoanei fizice declarate disprut fr veste
se stinge de ctre tutorele num| s administreze bunurile disp
rutului din contul acestora; t
c) obligaia fiscal a persoanei fizice, inclusiv a minorului, recu
noscute, n conformitate cu legislaia, incapabil sau cu capaci
tate de exerciiu restrns, o sting prinii, nfietorii, tutorele sau
curatorul din contul bunurilor acesteia;
i
179Noiunea i condiiile cnd persoanele se consider interdependente sunt stabi
lite de art5 pct.(12) din Codul fiscal.

DREPT FISCAL

I
Obligaia fiscal* oare nu a putut fi stins, din cauza insuficienei de
I bunuri, se va stinge prin scdere, efectuat de organul fiscal.
I
Astfel, este necesar a meniona c n cazul ncetrii activitii perI soanei juridice prin lichidare (dup derularea procedurii legale), prin
| reorganizare, sau n cazul persoanei fizice decedate, declarate moarte,
I disprute fr veste, lipsite de capacitate de exerciiu sau cu capacitate
| de exerciiu restrns, dac acestea nu dispun de bunuri (active) sau
acestea sun insuficiente pentru stingerea obligaiei fiscale, atunci ulti| ma va fi stins (fie integral, fie n partea nestins) prin scdere,180
hr
''
|
5* Cazuri de suspendare a executrii obligaiei fiscale
i-- Suspendarea executrii obligaiei, fiscale se efectueaz Ia intervet. nirea unuia dintre cazurile prevzute pentru suspendarea termenului
| : de prescripie pentru stingerea obligaiilor fiscale. Cazurile la a cror
r intervenire se suspend termenul de prescripie pentru stingerea oblir gaiilor fiscale sunt urmtoarele:
:! a) contribuabilul persoan fizic se afl'sub arest sau este condam
nat la privaiune de libertate - pe perioada aflrii sub arest sau a
|
privaiunii de libertate;
'
: b) contribuabilul persoan fizic lipsete din Republica Moldova
mai mult de 6 luni - pe perioada absenei lui;
|
c) persoana cu funcie de rspundere a contribuabilului persoan

juridic lipsete din Republica Moldova mai mult de 6 luni - pe


|
perioada absenei lui;
'?: d) fost acordat o amnare sau ealonare a stingerii obligaiei
fiscale - pe perioada amnrii sau ealonrii stingerii;
f:
e) instana judectoreasc a hotrt perceperea impozitului, taxei,
f
majorrii de ntrziere (penalitii) i/sau amenzii - pe o perioad de pn la stingerea obligaiei fiscale sau pn la caducitatea
k
hotrrii judectoreti;
.
^
f) contribuabilul se afl n procedur, de insolvabilitate (art.265
aiin.(2) di Codul fiscal).
Cazurile expuse mai sus nu se aplic obligaiilor fiscale curente.
Din ziua ncetrii circumstanelor indicate mai sus, termenul de
prescripie i reia cursul, iar obligaia fiscal anterior suspendat va fi
: pasibil de executare.
1MA se vedea art 174 din Codul fiscal.
119

______________ Vltd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorie* BOAGHI, DnJ*U V1DAICU______________

6* Modificarea obligaiei fiscale


Conform prevederilor alin.(4) art.169 din Codul fiscal, modifica
rea obligaiei fiscale reprezint schimbareli cuantumului ei generat de
modificarea circumstanelor, stabilite de legislaia fiscal, n funcie de
care a fost calculat obligaia.
Totodat, la art.129 pct.(6) din Codul fiscal obligaia fiscal este
definit ca fiind obligaia contribuabilului de a plti la buget o anu
mit sum ca impozit, tax, majorare de ntrziere (penalitate) i/sau
amend.
n fond, este, vorba despre cazuri de modificare a unei obligaii fis
cale care a fost determinat iniial fie de contribuabil nsui, fie de
organul fiscal n acest caz, obligaia suport anumite modificri sub
aspectul mrimii (cuantumului) acesteia. Aceste modificri pot inter
veni, de regul, htre momentul calculrii obligaiei fiscale i momen
tul n care aceasta urmeaz a fi stins.
'Reieind din dispoziiile legale de mai sus, se impun dou preci
zri:
1) legiuitorul indic doar o singur form de modificare a unei
obligaii fiscale, i anume: prin schimbarea cuantumului (mri
mii) acesteia;
2) schimbarea cuantumului (mrimii) acesteia s se produc n
urma modificrilor unor circumstane, stabilite de legislaiafis
cal, n funcie de care a fost calculat obligaia fiscal.
Referitor la circumstanele n funcie de care n general se calculea
z obligaiile fiscale, menionm c legiuitorul nu le enumer n mod
expres, specificnd doar c acestea sunt stabilite de legislaia fiscal.
Acestea se regsesc n cuprinsul legislaiei fiscale, sunt diverse i pot
varia de la un contribuabil la altul n funcie de mai multe mprejurri.
Aceste mprejurri pot fi: statutul juridic fiscal al contribuabilului, acti
vitatea economic concret desfurat de ctre acesta, tipul obiectului
impozabil obinut de ctre contribuabil (ii'nobil, venit, efectuarea unei
livrri impozabile cu TVA), de condiiile n care a fost obinut acesta,
de cota de impunere, de nlesnirile sau scutirile acordate de legislaia
fiscal unor categorii de contribuabili de care se ine seama la calcula
rea cuantumului impozitului sau taxei, de suportarea de contribuabil a
unor cheltuieli permise spre deducere din Venitul brut etc.
120

\
[
_______

_________ DREPT FISCAL_________________________

*
Modificarea circumstanelor descrise mai sus, intervenit ntre
momentul calculrii obligaiei fiscale i momentul stingerii acesteia,
care poate schimba cuantumul (mrimea) obligaiei fiscale deja calcur late, se poate exprima m urmtoarele;
y - obinerea sau pierderea ntre momentul calculrii obligaiei fiscale i momentul stingerii acesteia a dreptului la anumite nles
niri fiscale;
' - recalcularea unor cheltuieli permise spre deducere din venitul
brut impozabil (n sensul includerii sau excluderii lor din acest
venit);
i - schimbarea statutului juridic fiscal al contribuabilului avnd ca
efect modificarea regimului fiscal aplicabil acestuia;181
- constatarea de ctre organul fiscal a unor venituri suplimentare
nedeclarate anterior de ctre contribuabil ca urmare a efecturii
controlului fiscal, inclusiv ca urmare a estimrii obligaiilor fis
cale ale contribuabilului prin metode i surse indirecte.
Astfel, cu titlu de exemplificare, constituie modificare a circum
stanelor, In funcie de care a fost iniial calculat obligaia fiscal,
dac pe parcursul anului fiscal soii ntrerup relaiile de cstorie, n
. cazul n care unul dintre ei a beneficiat, n condiiile art.34 din dodul
fiscal, de scutirea soului (soiei). Astfel, la prezentarea declaraiei fie'care dintre ei se va folosi numai de scutirea.personal, cu recalcularea
respectiv a obligaiei privind impozitul pe venit.
n acest caz, scutirea acordat a micorat iniial baza impozabil,
iar la pierderea dreptului asupra acesteia baza impozabil se va majora
i, ca efect, se va schimba cuantumul obligaiei fiscale a contribuabi
lului respectiv.
De asemenea, sunt relevante n acest sens i prevederile alin.(2t)
i (3) ale art.281 din Codul fiscal, referitoare la calcularea impozitului
.pe bunurile imobiliare. Astfel, schimbarea dup nceputul anului fiscal
a subiectului impunerii n cazul acestui impozit va genera modifica
rea, n modul i cazurile prevzute de normele unicate, a cuantumului
obligaiei fiscale.
n cazul n care, conform art48 din Codul fiscal, contribuabilului
i se restituie pe parcursul anului fiscal cheltuielile, pierderile sau da~
1 1,1A se vedea, spre exemplu, art.54* - 544din Codul fiscal.
t 121

.
{

['
i:
f
j
1

VId VLAICU, Aureltu ROTARU, Viori BOAGHI, DaM VIDAJCU

toriile oompromise deduse anterior, suma restituit se ia tn calcul i


se inolude n venitul brut a) contribuabilului pe anul n w s ea a fost
ncasat fapt ce va avea oa efect modificarea sub aspectul ouantumu*
lui a obligaiei fiscale calculate pe anul n care aceste sume au fost
ncasate.
Astfel, pot fi considerate circumstane de natur s modifice o obli
gaie fiscal calculata iniial: modificarea unor elemente prevzute de |
legislaia fiscal n raport cu care s-a efectuat individualizarea obliga-
iei fiscale, modificarea situaiei juridice a contribuabilului sau acorda-1
rea pe parcurs a nlesnirilor fiscale prevzute de lege.
|
Modificarea unor elemente prevzute de legislaia fiscal n raport
cu care s-a efectuat individualizarea obligaiei fiscale n sensul redu
cerii sau creterii acesteia poate avea loc i ca urmare:
- a admiterii unor eventuale contestaii, formulate de contribuabil, |
atunci cnd obligaia stabilit iniial va fi modificat fie conform
deciziei adoptate de organuljfiscal,*fie conform hotrrii adop- j
tate de instana de judecat, m sensul reducerii obligaiei, acor- drii unor nlesniri sau neapficrii unor sanciuni sau reducerii |
cuantumului acestora;
- ca urm are a controlului efectuat de organul fiscal. Actul de con
trol i decizia pe marginea acestuia, ntocmit de ctre organul |
' fiscal, poate modifica obligaia determinat iniial de contribua
bil sau de organul fiscal nsu$i.
Modificarea situaiei juridice a contribuabilului ca urmare a reor
ganizrii contribuabilului prin divizare, comasare, fuziune sau n cazul 1
lichidrii acestuia pe parcursul anului fiscal poate genera modificarea
obligaiei fiscale stabilite iniial.
Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea unor nlesniri poate
interveni atunci cnd, dup individualizarea obligaiei fiscale a unui
contribuabil, acesta solicit i i se acord anumite nlesniri prevzute
de lege (reduceri la plat, reducerea cotei, scutiri etc.), n acest mod,
obligaia fiscal va fi modificat n privina cuantumului sumei care
face obiectul obligaiei.
Prin urmare, deoarece legiuitorul nu a enumerat expres att cir
cumstanele n funcie de care se calculeaz obligaia fiscal, indicnd
doar c sunt stabilite de legislaia fiscal, ct i cazurile concrete cnd
122

DREPT PIS CAL

| Vestea io raodiftcft, faptul moditiorii obligaiei fiscale se va aprecia


i i constata de la oaz Ia caz, inndu-se cont de prevederile legislaiei
| | fiscale, apreciindiMe dac efectul direct al modificrii anumitor cirR cumstane const tn schimbarea cuantumului (mrimii) unei obligai
I' fiscale concrete care aparine unui contribuabil concret.

7. Modificarea termenului obligaiei fiscale


1- Modificarea termenului obligaiei fiscale semnific, de fapt, modi!' ficarea termenului de stingere a acesteia. Modificarea termenului de
| stingere a obligaiei fiscal poate intervenei ca urmare a:
| - amnrii termenului de stingere a obligaiei fiscale;
M- - ealonrii termenului de stingere a obligaiei fiscale;
acordrii. creditului fiscal,182
i

Creditul fiscal este o modalitate atipic care are ca efect modificarea tn anumite
condiii a termenului de stingere a obligaiei fiscale. n acest caz, este vorba despre
| acordarea creditului fiscal invesiiional pnn ncheierea ntre organul fiscal i contriv -buabi] a unui acord care are ca obiect scutirea (total sau parial), pentru o anumit
| .perioad, de plat de ctre contribuabil a impozitului pe venit cu ndeplinirea de ctre
ulimul a unorcondlii investiionalc. n legislaia Escal a Republicii Moldova aceast
^modalitate a fost prevzut pnn art.6 din Legea cuprivirela protecia micului business,
nr.112 din 20.05.1994 (abrogat prin Legea privind susinerea sectorului ntreprrade^ rilor mici i mijlocii, nr.206-XV din 07,07,2006). Creditul fiscal se acorda agenilor
I 'micului business, de regul, pentru o perioad de la 1 la 5 ani cu condiia investirii
| anuale acel puin 80% din sumele care urmau s fie achitate ca impozit pe venit (sume
% din care era de fapt constituit creditul fiscal) n dezvoltarea produciei proprii. Credi| tul fiscal se rambursa integral, dac, pe durata acordului de credit, agentul economic
^ se lichida sau In cazul nclcrii condiiilor investiionale stabilite n lege i acord,
: cu indexarea, sumelor creditului fi aplicarea unei dobnzi, inclusiv a penalitilor i a
| sanciunilor fiscale aferente. De asemenea, aceast modalitate s-a aplicat i mai trTziu, te cazul ntreprinderilor al cror capitol social fost constituit sau mqorat prin
.. .contribuia ce depete suma echivalent cu 250 mii dolari SUA i 2 milioane dolari
? SUAsauefectuau investiii (cheltuieli) capitale tn mrimea capitalului social constituit
sau majorat (250 mii dolari SUA sau 2 milioane dolari SUA). Astfel, acestor subieci
f !i se aconto n baza unui acord o scudre de la plata impozitului pe venit, n mrime
| ;de 50% pentru 5 ani i, respectiv (n cazul constituirii sau majorrii cu peste 2 mln.
?v dolari SUA a capitalului social), o scutire total de plata impozitului pe venit pentru
h 3 ani. n toate aceste cazuri, subiecii urmau s ndeplineasc urmtoarele condiii:
| a) s investeasc cel puin 80% din suma impozitului pe venit, calculat i rievrsa la
!?: buget n dezvoltarea produciei (lucrrilor, serviciilor) proprii sau n probante de stat
f: ori ramurale de dezvoltare a economiei naionale pentru perioada n care contribuabilul
i beneficiaz de scutire; b) s menin pe parcursul perioadei de beneficiere a scutirii, n
l capitalul social al su contribuia ce depete suma echivalent cu 250 mii dolari SUA
_f sau contribuia ce depete suma echivalent cu 2 milioane dolari SUA (recalculat la
I' data constituirii sau majorrii efective a capitalului social conform cursului oficial al

123

Vlad VLAICU, Aurelia ROTARU, YlorlcaBOAGHI, Dantela VIDAICU

_______ Jj

n prezent .conform prevederilor legislaiei fiscale a Republicii!


Moldova, modificarea termenului de stingere a obligaiei fiscale183 se|
efectueaz prin:
|
a) amnarea stingerii obligaiei fiscale:
I
b) ealonarea stingerii obligaiei fiscale.
J
Prin amnare se nelege prelungirea termenului de stingere a obli-J
gaiei fiscale pentru o perioad mai ndeprtat, la a crei mplinire!
stingerea obligaiei fiscale se va efectua prmtr-o plat unic.
1
Prin ealonare se nelege amnarea termenului de stingere a oblirJ
gaiei fiscale pentru o perioad mai ndeprtat, cu posibilitarea reparr|
tizrii i achitrii obligaiei fiscale n rate.
|
Modificarea termenului de stfcgere a obligaiei fiscale prin am-j
narea sau ealonarea acesteia reprezint, de fapt, obiectul concilierii,
fiscale dintre contribuabil i stat.14
Conform prevederilor art 129 pct.(6) din Codul fiscal, obligaia fis
cal include obligaia de a plti la buget o anumit sum ca impozit, !
tax, majorare de ntrziere (penalitate) i/sau amend. Prin urmare,;
amnarea sau ealonarea se acord att pentru sumele impozitelor saii i
leului moldovenesc fa de dolarul SUA, stabilit de BNM). Rezilierea de ctre organul
fiscal a acordului pentru motivul nercspecTrii condiiilor indicate mai sus .avea ca efectv
achitarea integral a sumei impozitului pe venit lsat la dispoziia agentului economic, ;
pe ntreaga perioad de valabilitate a Acordului, cu aplicarea majorrii de ntrziere i.
a sanciunilor fiscale prevzute de legislaia fiscal. Prin urmare, creditul fiscal poate:
avea ca efect modificarea termenului de stingere a obligaiei fiscale doar tn cazul neexecutrii de ctre contribuabil a condiiilor acordului de credit fiscal (acordare scutiri).;
Pentru detalii, a se vedea; Regulamentul Ministrului Finanelor din 21,03.2005 cu
privire la procedura de ncheiere, aciune'i reziliere a Acordului privind scutirea de.
plata impozitului pe venit a ntreprinderilor al cror capital social este constituit sau
majorat prin contribuia ce depete suma echivalent cu 250 mii dolari StJA i 2
milioane dolari SUA (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.92-94, ab
rogat tacit prin exluderea art49 din Codul fiscal); H.G. nr,973 din 29.08.2007 pentru
aprobarea Regulamentului cu privire la procedura de ncheiere, aciune i rezoluiune
a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit conform prevederilor art.492
alin.(I) i (2) din Codul fiscal (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr,141145, abrogat tacit prin modificarea art,49 din Codul fiscal); Regulamentul Ministerului
Finanelor din 03.09.2002 cu privire la procedura de ncheiere, aciune i reziliere a
Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a agenilor micului businessi
a gospodriilor rneti (de fermier) (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002,
nr. 149-150, abrogat tacit prin exluderea art. 49Min Codul fiscal);
1,3A se vedea art. 180 din Codul fiscal.
A se vedea art 129 pct(13) din Codul fiscal.

124

DREPT FISCAL

.............................................NU........................

<

..............................III.
II

taxelor (inclusiv a celor restante), ct i pentru sumele calculate ale


fttujoiirilor d^ntrziere, precum i ale amenzilor aplicate. Condiia
Acordrii, amnarii sau ealonarii const n stingeriea obligaiei fiscale
curente n perioada termenului de amnare sau de ealonare.
Totodat, amnarea sau ealonarea se poate acorda persoanelor ju.'-ridice, precum i persoanelor fizice, inclusiv celor nregistrate ca n
treprinztori individuali.
# Amnarea i ealonarea termenului de stingere a obligaiilor fiscaJe este o facilitate (nlesnire) fiscal,145 iar contribuabilul are dreptul
;la amnare sau ealonare pe parcursul a 24 de luni consecutive din
friua ncheierii contractului, fr aplicarea unei majorri de ntrziere,
Amnarea sau ealonarea fr calcularea unei majorri de ntrziere se
acord contribuabilului n cazul:
+ a) prejudicierii iui materiale n urma unei calamiti naturale, ca
tastrofe tehnogene sau altor circumstane excepionale i inevi
tabile;
; b) restructurrii ntreprinderii n baza unui acord-memorandum,
ncheiat ntre contribuabil i Consiliul Creditorilor n conformi
tate cu atribuiile i drepturile acestuia' din urm;
b1) beneficierii de scutire personal stabilit la art.33 alin.(2) din
Codul fiscal;
c)
altor circumstane prevzute de legislaie,
v Totodat, Parlamentul sau organele abilitate de el pot stabili alte
temeiuri i condiii de modificare prin amnare sau ealonare a terme
nului de stingere a obligaiei fiscale.
Amnarea sau ealonarea, cu excepia cazurilor prevzute la litb)
i c) de mai sus, se acord n baza unui cohtract-tip, aprobat de IFPS,186
care se ncheie ntre organul fiscal i contribuabil. Obligaia fiscal
care reprezint obiectul concilierii, confirmat prin contractul ncheiat, devine restan dup expirarea termenului modificat n confor
mitate cu contractul respectiv. Astfel, n cazul nerespectrii de ctre
contribuabil a clauzelor contractului de amnare sau ealonare, acesta
nsA se vedea art.6 aiin.(9) litg) din Codul fiscal.
Clauzele contractului-tip sunt aprobate prin Ordinul IFPS nr.I43 din \ 2.09.2002
despre aprobarea formularelor de executare silit a obligaiei fiscale i a contractuluitip privind modificarea termenului de stingere a obligaiei fiscale prin amnarea i
ealonarea plilor (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr. 176-181).

Vkd VLAICU, Aureiiu ROTARU Viorie* BOAGHI, Dai>l* VIpAICU

se va anula din momentul n oare organul fiscal a depistat nclcrile,


iar pentru ntreaga perioad de amnhre sau ealonare o vor calcula
majorri de ntrziere, Totodat, tn acest caz, contribuabilul care nu a
ndeplinit condiiile contractului piycedest va fi privat de dreptul de
a ncheia pentru aceeai obligaie fecal un nou contract de amnare
sau ealonare.
Pn la expirarea termenului de stingere a obligaiei fiscale, mo
dificat prin amnare sau ealonare, organul fiscal nu este n drept s
ntreprind aciuni de executare silit asupra obligaiei fiscale care
este obiect al contractuh. Concomitent! executarea obligaiilor fis
cale amnate sau ealonate poate fx garantat cu gaj sau prin aplica
rea sechestrului asupri bunurilor contribuabilului. Att gajul, ct i.
sechestrul, ca msuri di asigurare a stingerii obligaiilor fiscale, pot fi
aplicate att la momentul ncheierii contractului de amnare sau ea
lonare, ct i pe parcursul aplicrii acestuia. Gajul constituit n aceste
condiii va fi fr deposedare. Totodat, aplicarea gajului sau a seches
trului este un drept i nu o obligaie a organului fiscal.1*7
8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor i taxelor

Conform prevederilor legislaiei fiscale, restituirea din buget a su


melor impozitelor i taxelor vizeaz dou categorii de sume:
a) cele pltite n plus;
b) cele care, conform legislaiei fiscale, urmeaz fi restituite con-
tribuabilului (rambursabile) (art.176 din Codul fiscal).
Sume pltite tn plus sunt cele pltite ca impozit, tax, majorare de
ntrziere (penalitate) i/sau amend prin vrsare sau ncasare, inclu
siv prin executare silit, n cuantum mai mare dect cel prevzut n
conformitate cu legislaia fiscal (art 129 alin.(18) din Codul fiscal).
Este vorba n acest caz fie despre sumele achitate n plus ca urmare a
unor erori de calcul comise de ctrp contribuabil sau persoanele care
au efectuat reinerea i plata impozitelor la surs, fie despre sumele
m A se vedea art.227 alin,(2) din Codul fiscal, precum i Scrisoarea IFPS nr. 17*
11-06/188-2569 din 26.06.2003 referitor la aplicarea gajului legal n cazul ncheierii
contractului privind modificarea termenelor de stingere a obligaiile1fiscale, inclu
siv Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire
Ia aplicarea msurilor de asigurare a stingerii obligaiei fiscale (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2010, nr.98-99).

DREPT FISCAL

i urior amenzTficale, constatate ca fiind achitate n plus ca urmare a re


cucerii cuantumului acestora ca efect al contestrii dup achitarea lor
adeciziilor de aplicare a acestora,188 fie este vorba despre excedentul
[ sumelor obinute din comercializarea ca urmare a execurrii silite a
?unor bunuri ale contribuabililor n scopul acoperirii restanelor fiscale
ale acestora,
f ' Categoria sumelor care, conform legislaieifiscale, urmeaz afire stituite contribuabilului se refer la sumele constatate ca fiind rambur| sabile ca urmare a modului specific de calculare}determinare i admii mstrare fiscal a unor impozite, inclusiv ca urmare a facilitrii de ctre
stat a unor activiti (spre exemplu, n cazul TVA i al accizelor).189
| Pe asemenea, n categoria acestora se includ, spre exemplu, i sume
le impozitelor reinute la surs n statul nostru nainte de prezentarea
: certificatului de reziden de ctre nerezidenii statelor cu care Repu
blica Moldova are ncheiate tratate internaionale care prevd cote de
| impozitare mai favorabile. In acest caz, dac impozitul a fost reinut la
surs nainte de prezentarea certificatului de reziden, suma acestuia
reinut n plus se va restitui,190
I n fond, ambele categorii de sume reprezint sume achitate n cuan| tum mai mare dect cel prevzut n conformitate cu legislaia fiscal.
f Cu referire la cele expuse mai sus, legislaia fiscal prevede cazurile,
I condiiile, mprejurrile i termenele concrete cnd subiectul beneficij az de restituirea acestor sume,151
| Pentru ambele categorii de sume expuse mai sus, restituirea opeIrSaz doar la cererea contribuabilului i doar n cazul cnd acesta nu
I are restane. n caz contrar (dac exist restan), va opera compensa| tea (care se efectueaz a la cererea contribuabilului, ct i din ofi
ciu) prin trecerea n contul restanei att a sumelor pltite n plus, ct i
111
Conform art.252 al in.(2) din Codul fiscal, n caz de contestare, executarea
deciziei asupra cazului de Indicare fiscal nu se suspend dac autoritatea care
examineaz contestaia m dispune altfel,
119Este vorba n acest caz fie despre facilitarea unor tipuri de investiii efectuate
ia anumite categorii de bunuri, fie a anumitor activiti desfurate de ctre subiectul
j impozabil (exportul, leasingul etc.)< Pentru detalii a se vedea artlOl ,101' ,1013 i
125 din Codul fiscal.
m A se vedea art.795 din Codul fiscal.
m A se vedea, spre exemplu, art.81 alin.(2); art.83 alin.(5); art.203 alin.(l 1) i
art.793din Codul fiscal,

127

Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BQAGHI, Daniela VCDAICU

-----------------------------------------------------------------------j ------------------------------------------------------------------- -

a celor care, confpnn legislaiei fiscale, urmeaz a fi restituite contri- ;


buabilului. Prin urmare, operaiunea de restituire din buget a sumelor
impozitelor i taxelor este n legtur direct cu operaiunea compen-j
srii. Mai mult, n cazul existenei concomitente a restanei i a unor ,;
sume n plus, n primul rnd va aciona operaiunea compensrii, iaTi|
ulterior, i doar cu condiia existenei unui excedent din suma cam-,
pensat, va aciona operaiunea restituirii.'Concomitent, compensarea
este una dintre modalitile de stingere a obligaiilor Escale. Cererea
de compensare ori de restituire a sumelor pltite n plus sau a sumelor
care, conform legislaiei fiscale, urmeaz a fi restituite poate fi depus; |
de contribuabil n termen de 6 ani din data efecturii i/sau apariiei; \
lor (art.266 din Codul fiscal).
;j
Termenul de restituire. Restituirea din buget a sumelor impozi
telor i taxelor se efectueaz n cadrul a dou termene, respectiv de ,;
37 zile i de 45 zile, Ambele termene se calculeaz din data depunerii;I
cererii de restituire de ctre contribuabil.
i
Termenul de 37 zile este termenul de baz la a crui expirare!
urmeaz s fie restituite sumele n plus. Totodat, legislaia fiscal J
prevede expres n ce cazuri i cu referin la care pli concrete se j
aplic termenul de restituire de 45 de zile, n raport cu termenul/?
de restituire de 37 de zile, termenul de 45 de zile este imul special^
utilizndu-se doar pentru restituirea sumelor n plus aferente unoranumite tipuri de impozite.192
Depirea de ctre organul fiscal a oricrui dintre termenele de re
stituire indicate mai sus va avea ca efect naterea dreptului contribuabil
lului i obligaia organului fiscal la plata unei dobnzi calculate pentru
perioada cuprins ntre data primirii cererii i data restituirii efective
sau compensrii de ctre Trezoreria de Stat a sumei n plus.393 Prin
592Astfel, conform prevederilor artlGl, 1011,1013 i 125 din Codul fiscal, sumele
TVA i ale accizelor se restituie n termen de 45 de zile din momentul depunerii cere*
riL Acest termen, fiind $n raport cu termenul de 37 de zile este un termen special i se
utilizeaz doar penlru restituirea acestor tipuri de impozite.
,MCalcularea dobnzii n acest caz se efectueaz conform prevederilor art.176
alin.(3) din Codul fiscal. Astfel, dobnda este calculat n funcie de rata de baz (ro*
tmijit pn La urmtorul procent ntreg), stabilit de Banca Naional a Moldovei n
luna noiembrie a anului preccdcnt anului fiscal de gestiune, aplicat Ia operaiunile de
politic monetar pe termen scurtXPlata dobnzii se va efectua din bugetul nxare au
fost vrsate impozitele i taxele respective^
,

128

;
!
j,
!
|
1
1
|
i

DREPT FISCAL
urm are, toate'aciunile legate de verificarea, confirmarea sumei spre
Restituire i emiterea deciziei de restituire (solicitarea de documente
suplimentare, efectuarea n acest scop a controlului fiscal) se vor
porni, efectua i finaliza de ctre organul fiscal doar n interiorul
termenelor de restituire.
: Suspendarea termenului de restituire. Termenul de restituire
se suspend n cazul n care contribuabilul care solicita restituirea
sumei pltite n plus i a sumei care, conform legislaiei, urmeaz a fi
restituit este nvinuit de svrirea unei infraciuni prin intermediul
'tranzaciilor economice care a condus la apariia dreptului la resti
tuirea sumelor impozitelor i/sau taxelor i fa de el a fost pornit
urmrirea penal pn la ncetarea urmririi penale, scoaterea de sub
Urmrire penal, pronunarea unei sentine de achitare definitive sau
p unei sentine definitive de ncetare a procesului penal fa de conibuabilul respectiv (art, 176 alin.(l) din Codul fiscal).
' Transferarea sumei n plus (sau a excedentului sumei compensa
re) se efectueaz pentru contribuabil persoan juridic la contul Iui
bancar iar pentru contribuabil persoan fizic - la contul lui bancar
u n numerar. Totodat, excedentul sumei compensate poate fi lsat
contul stingerii unei viitoare obligaii fiscale de alt tip, iar dac
"contribuabilul nu a depus cererea de restituire, excedentul se va lsa
, contul stingerii obligaiei fiscale de acelai tip.
De menionat c n cazul restituirii sumelor n plus (inclusiv a
excedentului sumei compensate) aferent unor tipuri de impozite,
easta (restituirea) poate fi efectuat (n anumite cazuri) n contul
stingerii datoriilor agenilor economici (sau ale creditorilor lor) fa
de bugetul public naional.15*
n acest caz, creana care urmeaz s fie ncasat (restituit) din
; buget poate fi cesionat de ctre contribuabil ctre creditorul su
n scopul stingerii prin compensare a datoriilor pontribuabilului n
" calitate de debitor fa de creditor i, concomitent, a datoriei creditorului fa de bugetul public naional. n acest caz, suma creanei care
l a fost cesionat rmne n buget, stingnd prin compensare datoria
Ccreditorului fa de bugetul public naional.
A rtlbl alin'(8), art 1Ol1alin.{4) i art. 125 alin.(5) din Codul fiscal.

I
'.'ii

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHl, DanWa VIDAICU

..............i. ................

Pentru operarea acestui mecanism, este necesar s fio ndeplinite


urmtoarele condiii:,w
a) lipsa la momentul cesiunii a datoriilor ctre buget a contribua
bilului cedent;
b) contribuabilul cedent s dispun de decizia organului fiscal de?
restituire a sumei n plus;
c) sumele n plus aprobate spre restituire s reprezinte exclusiv
sume ale TVA sau accize;
d) ncheierea ntre contribuabil n calitate de cedent i creditorul;
s&u n calitate de cesionar a contractului de cesiune a creanei; <
e) notificarea organului fiscal despre cesiunea creanei i soliei-,
tarea efecturii stingerii datoriilor fa de stat ale creditorului:
(cesionarului);

f) ca urmare a cesiunii pot fi stinse doar datorii fa de bugetul


public naional.
9.

M odaliti de asigurare a stingerii obligaiilor fiscale

Stingerea obligaiilor fiscale seasigur prin aplicarea de ctre orga-;j


nul fiscal sau alt organ abilitat196aKirmtoarelor modaliti:
'
- majorarea dte ntrziere (penalitatea);
- suspendarea operaiunilor la conturile bancare;
- sechestrarea bunurilor.
Deoarece aplicarea modalitilor expuse mai sus se efectueaz de
ctre organul fiscal (sau alt organ abilitat) i doar la iniiativa lui, acestea,
constituie convenional msuri asigurtorii de natur administartiv.
Totodat, legislaia fiscal precede197c stingerea obligaiei fiscal^
poate fi garantat i prin:
*
%
- gaj legal i convenional, n conformitate cu legislaia cu privire
la gaj;
- fidejusiune;
- scrisoare de garanie bancar,
w Regulamentul Ministerului Finanelor privind stingerea obligaiei fiscale prm. 'i
compensare, aprobat prin Ordinul nr.42 din 07.07.2004 (Monitorul Oficial al Republi
cii Moldova, 2004, nr.163-167).
1MSintagma alt organ abilitat semnific organul vamal (pentru impozitele i taxele
administarate de ctre acesta), precum i SCITL (pentru impozitele i taxele locale).
m A se vedea art.227 alin,(2); art.229 alin.(8); art.252 aiin.(3) din Codul fiscal.

//
130

DREPT FISCAL

Dei posibilitatea aplicrii gajului, fidejusiunii sau garaniei este


prevzut de legislaia fiscal, aplicarea acestora se efectueaz con, form prevederilor legislaiei civile, fiind n esena lor msuri asigur
torii de natur civil.
- Msurile de asigurare expuse mai sus pot fi clasificate conveni
onal n:
- msuri benevole de asigurare a stingerii obligaiilor fiscale (ga|'y jui, fidejusiunea, garania);
- msuri forate de asigurate a stingerii obligaiilor fiscale (majo
rarea de ntrziere, suspendarea operaiunilor Ia conturile ban care, sechestrul pe bunuri aplicat de ctre organele fiscale),
s n fond, msurile de asigurare a stingerii obligaiilor fiscale acio
neaz ca modaliti speciale care determin necesitatea i interesul unui
: subiect pentru executarea conform a obligaiei fiscale.lMAcest interes
?apare fie ca urmare a probabilitii intervenirii n viitor (n caz de nef executare a obligaiei fiscale) a unor efecte negative asupra patrimoniulliii subiectului (n cazul sechestrrii bunurilor, gajului, fidejusiunii), fie
[poate consta n limitarea imediat a unor drepturi ale acestuia, cum ar
spre exemplu, dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele bneti
rcare se afl i/sau se vor depune pe conturile lui bancare, precum i de
deschide noi conturi bancare ca urmare a aplicrii msurii de suspen
dare a operaiunilor la conturile bancare ale contribuabilului.
Majorarea de ntrziere (penalitatea) este o sum calculat n
fefiincie de cuantumul impozitului, taxei i de timpul scurs din ziua
|'ip care acestea trebuiau pltite, indiferent de faptul dac au fost sau
|u calculate la timp (art.228 din Codul fiscal). Aplicarea majorrii de
ntrziere (penalitii) se efectueaz pentru perioada care ncepe dup
^scadena impozitului taxei i care se ncheie n zhia plii lor efective
Ffficlusiv.JMajorarea de ntrziere reprezint o parte din obligaia fiscal
|i se percepe b modul stabilit pentru impunerea fiscal.
^ Astfel, deoarece n cadrul dreptului fiscal majorarea de ntrzieih se aplic, doar su&u
tm&wwilxii legai de
|

im Ky^epxBeHKD H.IL, tfypc hoaozogqzo npaeaf Jlcrac, XapfeKOB, 2005, c.439,

I
199 Spre exemplu, n raporturile juridice civile, clauza penal (penalitatea) poate
; fi aplicat i pentru neexecutarea sau executarea neconfoim de c&tre debitor a u^or
x' obligaii contractuale care nu neaprat sunt legate de depirea termenului acestora.
I Pentru detalii a se vedea art.624*630 din Codul civil

VIad VLAICU, AureUu ROTARU, Viorica BqAGHI. DtnleU VIDAICU

constituie doar o msur de asiguare a executrii obligaiei fiscale.


Concomitent, majorarea de ntrziere ndeplinete i o funcie repa-"
ratorie i compensatorie i nu constituie o sanciune. Scopul principal'
al majorrii de ntrziere const In asigurarea executrii conforme a
obligaiei fiscale i nu n sancionarea persoanei.
Deosebirea majorrii de ntrziere de sanciunea fiscal const n ,
urmtoarele:200
'
a) temeiul calculrii majorrii de ntrziere l constituie exlusiv
faptul existenei restanei, adic faptul depirii termenului le
gal de plat, indiferent dac restana este sau nu efectul unei n'
clcri fiscale. Astfel, majorarea de ntrziere poate fi calculat;
i n cazul n care persoana nu este tars la rspundere pentru
nclcarea legislaiei fiscale.201 Prin urmare, deoarece de cete
mai multe ori lipsete legtura de cauzalitate dintre aplicarea'
penalitii i nclcarea fiscal, respectiv penalitatea prin ea ikj
si nu constituie o sanciune fiscal. Or, ntre nclcarea fiscal^
i sanciunea fiscal exist o legtur iminent i indispensabil]/
ultima fiind efectul direct al comiterii unei nclcri fiscale;
b) calcularea majorrii de ntrziere se efectueaz i n lipsa vinei
contribuabilului. Or, n cazul aplicrii unei sanciuni fiscale, vr
novia constituie condiia baz pentru aplicarea rspunderiipentru fapta comis;
)
c) n timp ce sanciunea fiscal are exclusiv un efect punitiv, repri-1
mator i preventiv, aplicarea majorrii de ntrziere ndeplinete
o funcie compensatorie care const n compensarea prejudiciu
lui suferit de stat ca urmare a nencasrii n termen a sumelorobligaiei fiscale datorate;
d) mrimea majorrii de ntrziere ca modalitate de asigurare a
executrii obligaiei fiscale ste fixat imperativ prin lege. Ast200 A.B., : , , 2006,
. 193-196.
201 Spre exemplu, conform art. 213 alin.(3) din Codul fiscal, n cazul n care cum
prtorul bunurilor contribuabilului restanier, comercializate de ctre organul fiscal,
achit preul acestora n mod ealonat, pentru aceast perioad cumprtorul va achita
suplimentar o majorare de ntrziere, calculat, n modul stabilit, pentru surna ealonat
n funcie de perioada ealonrii, iar contribuabilul restanier este absolvit de majorarea
de ntrziere (penalitatea) respectiv.
f

132

DREPT FISCAL

fel, spre deosebire de mrimea sanciunii fiscale, mrimea ma


jorri! de ntrziere nu se determin i nu depinde de anumite
circumstane obiective sau de altft natur (caracterul i tiptil n
clcrii comise, gravitatea acesteia, mprejurrile n care a fost
comis etc.) care se iau n considerare la aplicarea unei sanci
uni concrete;
e) aplicarea concomitent a sanciunii fiscale i a majorrii de n
trziere nu poate avea ca efect nclcarea principiului unicit
ii pedepsei (adic, a neadraiterii aplicrii concomitente a mai
multor pedepse pentru aceeai fapt). Astfel, n acest caz, nu
se aplic dou sanciuni, dar se aplic o sanciune i o msur
de asigurare a executrii obligaiei fiscale. Ma mult, conform
prevederilor legislaiei fiscale, aplicarea de ctre organul fiscal
sau alt organ abilitat a majorrii de ntrziere este obligatorie,
independent de forma de constrngere (art228 alin.(l) din Co
dul fiscal).
Cuantumul majorrii de ntrziere se determin n funcie de rata
de baz (rotunjit pn la urmtorul procent ntreg); stabilit de Banca
Naional a Moldovei n luna noiembrie a anului precedent anului fis
cal de gestiune, aplicat la operaiunile de politic monetar pe termen
scurt, majorat cu 5 puncte.
Majorarea de ntrziere (penalitatea) se calculeaz fr a fi emis
vreo decizie.202Astfel, procedura i periodicitatea calculrii (aplicrii)
majorrii de ntrziere (penalitii) i reflectrii ei n contul personal
al contribuabilului se. stabilesc de ctre conducerea organului respec
tiv cu atribuii de dminisrare fiscal, iar pentru impozitele admi
nistrate de serviciile de colectare a impozitelor i taxelor locale - de
ctre autoritile reprezentative ale administraiei publice locale.
La cererea contribuabililor, n cazul prezentrii documentelor con
firmative, organele cu atribuii de administrare fiscal nu vor aplica
(nu vor calcula) majorri de ntrziere (penaliti):
102Cu toate acestea, dac ca urmare a cootrolului fiscal efectuat se constat pbligaii fiscale suplimentare care urmau anterior s fie executate de ctre contribuabil,
decizia organului fiscal privind examinarea cazului de nclcare fiscal va conine, pe
lng sanciunile aplicate, }i sumele calculate ale obligaiei fiscale, inclusiv majorrile
de ntrziere, ealoulate pentru neplata n termen a impozitului i a taxei.

Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Vioria BOAGHI, D*akU VJDAICU

a) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul,


de pe un cont pe altul, al sumelor pltite In cadrul unui buget pentru perioada de la data achitrii i pn la data transferului
efectiv, n limitele sumei achitate;
b) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul
sumelor pltite din contul unui buget (bugetul de stat, bugetul
unitilor administrativ-teritoriale, bugetul asigurrilor sociale
de stat i fondurile obligatorii de asisten medical) la con
tul altui buget (bugetul de stat, bugetul unitilor administra^
tiv-teritoriale, bugetul asigurrilor sociale de stat i fondurile
obligatorii de asisten medical) - pentru perioada de la data.
intrrii documentelor la organul respectiv i pn la data tran
sferului efectiv;
r
c) contribuabililor care au dep$s cerere pentru compensarea datori*
ilor fa de buget din contul destituirii TVA sau accizelor - pentru
perioada de la data adoptrii deciziei i pn la data transferului
efectiv;
d) contribuabililor care efectueaz cheltuieli compensate de la bu
get prin finanare direct ori care furnizeaz mrfuri, execut
lucrri i/sau presteaz servicii instituiilor finanate de la buget,
n limitele alocaiilor aprobate pentru aceste scopuri - pe peri
oada existenei datoriei fa de contribuabil la obligaiile fiscale
care nu vor depi cuantumul acestei datorii,
V
De asemenea, nu se calculeaz majorare de ntrziere (penalitate)
pentru obligaiile fiscale luate la eviden special (pe perioada) pe
motivul lipsei succesorilor i/sau a bunurilor contribuabilului.
Suspendarea operaiunilor la conturile bancare ale contribuabi
lului este o msur prin care organul fiscal limiteaz dreptul contribua
bilului de a folosi mijloacele bneti care se afl i/sau se vor depune
la conturile lui bancare i de a folosi noile conturi, deschise n aceeai
sau n o alt instituie financiar (sucursal sau filial a acesteia). Li
mitarea dreptului contribuabilului de a utiliza noi conturi se exercit
prin refuzul organului fiscal de a confirma primirea n evidena sa a
noului cont bancar.
Deoarece suspendarea operaiunilor la conturile bancare limiteaz
anumite drepturi ale contribuabilului, unii autori plaseaz aceast moi
i

134

I.
DRBPT FISCAL

-strngere.303De U aplicarea acestei msuri de asigurare sunt exceptate


| urmtoarele conturi bancare;
E: - de mprumut;
- deschise conform prevederilor acordurilor de mprumut nche
iate ntre Republica Moldova i donatorii externi;
|:-i' - provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);
| - a persoanelor fizice care nu sunt subieci ai activitii de ntre|y
prinztor.
| Suspendarea operaiunilor la conturile bancare se efectueaz de
| ctre organul, fiscal prin emiterea ordinului (dispoziiei) privind sus* pendarea operaiunilor la conturile bancare ale contribuabilului care
I are valoare de document executoriul Ordinul (dispoziia) respectiv
se emite form electronic i se remite de ctre organul fiscal att
instituiei financiare (sucursalei, sau filialei acesteia) n care contribuI abilul are conturi bancare, ct i acestuia. Dispoziia de suspendare
| se remite pentru fiecare instituie financiar (sucursal, filial) n care
^contribuabilul are deschise conturi bancare. Copia imprimat a dispoziiei (ordinului) de suspendare n form electronic se autentific n
modul stabilit de legislaie pentru autentificarea copiilor documentelor
' pe suport de hrtie i se remite contribuabilului.
H- n toate cazurile, dispoziia de suspendare se emite de ctre organul
fiscal, de la locul de eviden fiscal a contribuabilului. Astfel* dac
j restana (sau alt nclcare) a fost admisa de ctre o subdiviziune a
i-:- contribuabilului organul fiscal n raza cruia este amplasat subdiviv ziunea contribuabilului va informa organul fiscal la locul de eviden
fiscal a ntreprinderii de baz despre necesitatea emiterii dispoziiei
[ (n cazurile existenei restanei i constatrii altor nclcri legal pret vzute pentru aplicarea acestei modaliti de asigurare).
n cazul urmririi datoriei debitoare, organul fiscal urmritor va in
forma organul fiscal la care este hiat la eviden fiscal contribuabilul

.., AJO., - ,
, 2006, C.5L
204Formulam! tipizat al Dispoziiei (Ordinului) de suspendare este aprobat prin
Ordinul IFPS nr.65 din 12.04.2006 privind executarea art229 din Titlul V al Codului
fiscal. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.63-65.
13S

iJV iJV JV M
I

mm

*
_______________ VI>4 VLA1CU, Aurelia ROTARU, Viorie BOAGHI. DaaUh V1PAICU_______________

urmrit (debitorul) despre necesitatea emiterii dispoziiei de suspen


dare, prezentnd totodat i documentele necesare aferente procedurii
urmririi datoriei debitoare.
Dispoziia privind suspendarea operaiunilor la conturile bancare
ale contribuabilului poate fi emis n dou cazuri:
a) pentru comiterea de ctre contribuabil a unor nclcri pentru
care legislaia fiscal prevede aplicarea msurii de suspendare a
operaiunilor pe conturile bancare (n lipsa restanei);
b) n cazurile nestingerii, n tehnenul stabilit, a obligaiei fiscale i ^
urmririi sumei debitoare a contribuabilului restanier.
a)
Dispoziia privind suspendarea operaiunilor la conturile banca
re ale contribuabilului se emite pentru comitera oricrei din vrmto&i
rele nclcri prevzute de Codul fiscal i pentru care legislaia fiscal
prevede aplicarea msurii de suspendare a operaiunilor pe conturile
bancare:
- mpiedicarea activitii orghnulufiscal exprimat prin mpiedi
carea controlului fiscal prinjineasigurarea accesului n ncperii |
de producie, n depozite, ln locurile de pstrare a bunurilor, n \
spaiile comerciale i n spaiile cu o alt destinaie, prin nepre-i
zentarea de explicaii, date, informaii i documente, necesare '
organului fiscal, asupra problemelor care apar n timpul contra ;
lului, prin alte aciuni sau inaciuni (art.253 alin.(l) din Codul;
fiscal);
- neprezentarea informaiei despre sediu exprimat prin nepre- i
zentarea, prezentarea cu ntrziere sau prezentarea organului >
fiscal a unor informaii neveridice despre sediul sau despre
schimbarea sediului contribuabilului sau al subdiviziunile^ lui
(art.255 din Codul fiscal);
J
- neprezentarea drii de seamfiscale (art,260 a!in.(l) din Codul
fiscal);
- nerespectarea regulilor de executare silit a obligaiei fiscale
exprimate prin mpiedicarea funcionarului fiscal de a efectua
executarea silit a obligaiei fiscale i/sau prin neacceptarea
spre pstrare de ctre contribuabil (reprezentantul acestuia) sau
persoana lui cu funcie de rspundere a bunurilor sechestrate
(art263 alin,(l) i (2) din Codul fiscal).
136

DRBPT FISCAL_________________________

*;! b) Dispoziia privind suspendarea operaiunilor la conturile banca| re ale contribuabilului, pentru ncasarea mijloacelor bfineti n contul
Jtingerti obligaieifiscale, se emite n cazurile nestingerii, n termenul
stabilit, a obligaiei fiscale i urmririi sumei debitoare a contribuabil
| . lului restanier.
In lipsa mijloacelor bneti pe cont, suspendarea operaiunilor la
conturile bancare ndeplinete concomitent i funcia de informare a
g ologanului fiscal. Astfel, art. 197 alin.(3) din Codul fiscal prevede c
n cazul suspendrii operaiunilor la contul bancar pentru nestingerea
obligaiei fiscale, instituia financiar (sucursala sau filiala acesteia)
diformeaz imediat organul fiscal despre nscrierea n contul contri buabilului a mijloacelor bneti, organul fiscal avnd n accest mod
^ posibilitatea s ntocmeasc ordinul incaso pentru ncasarea efectiv
%a sumelor restante ale obligaiei fiscale (n cadrul procedurii de exeJ cutare silit).
n cazul n care pe conturile bancare ale contribuabilului exist
jsUme bneti, dar concomitent Ia acelai cont(uri) sunt nregistrate i
alte documente executorii, emiterea acestei^ (dispoziiei de suspenda
i te) nu va mpiedica executarea ordinelor incaso sau a documentelor
executorii emise de ctre executorul judectoresc. n acest sens, orgaiNiul fiscal se va altura procedurii de executare conform art.92 din CoI (Jul de executare prin emiterea ordinelor incaso aferente dispoziiilor
de suspendare respective.
|
Dup eliberarea sumelor realizate n faza de executare, executorul
judectoresc va prezenta, n termen de 3 zUe, informaie organului
J fiscal cu privire la sumele distribuite creditorilor n modul stabilit de
f Codul de executare.203
Instituia financiar (sucursala sau filiala acesteia) execut necon
diionat ordinul (dispoziia) privind suspendarea operaiunilor la con
turile bancare ale contribuabilului imediat dup ce o primete, permind trecerea la scderi:
a) a oricror sume n contul bugetului;
b) n contul creditorilor gajiti a sumelor bneti ncasate de la
* exercitarea dreptului de gaj;
Redistribuirea sumelor se va efectua conform categoriilor de creane prevzute
la art 145 din Codul de executare.
137

Vlad VLAICU, AOrcliit ROTARU Viorica BOAGHI, Daniela VUMUCU


i

c) a sumelor transferate de la contul de mprumut al ntreprinderii *


n scopurile pentru care a f<j>$t acordat mprumutul.
:J
Instituia financiar (sucursala^ sau filiala acesteia) care suspend^
operaiunile la conturile bancare ale contribuabilului nu poart rspun-0
dere pentru aceste aciuni.
|
Ordinul (dispoziia) privind suspendarea operaiunilor la conturile 1
bancare ale contribuabilului se anuleazjodat cu:
i
- lichidarea nclcrii pentru care a"fost aplicat suspendarea;
- satisfacerea de ctre organul competent a contestaiei contribuar '
bilului, a cererii contribuabilului (debitorului);
- constituirea de garanii - bunuri libere de orice sarcini, oferite
n vederea sechestrrii, scrisoare de garanie bancar, gaj asupra i
unor bunuri mobile, fidejusiune;
- n baza deciziei instanei de judecat;
- ncheierii contractului de amnare i ealonare a obligaiei fis- 1
cale.
|
Sechestrarea bunurilor. Conform art.129 pct.(16) din Codul fis- ]
cal, sechestrarea bunurilor reprezint aciunile ntreprinse de organul *
fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei.
1
Fiind o msur asiguratorie, sechestrarea bunurilor contribuabililor 1
se aplic n scopul asigurrii stingerii obligaiei fiscale i pentru nead- |
miterea delapidrii, nstrinrii, substituirii sau tinuirii de ctre con- J
tribuabilul restanier a bunurilor ce-i aparin cu drept de proprietate, ]
Sechestrarea bunurilor contribuabililor se aplic att n cadrul proce- p
durii de executare silit a obligaiilor fiscale, ct i n afara acesteia.
|
Aplicarea de ctre organul fiscal a sechestrului asupra bunurilor
contribuabililor n afara procedurii de executare silit a obligaiilor |
fiscale se efectueaz n temeiul unei hotrri de asigurare a stingerii ij
obligaiilorfiscale. Aceasta poate emis n cazurile:306
a) ncheierii contractelor de amnare/ealonare a obligaiei fiscale;
b) emiterii deciziei asupra cazului de nclcare i neexpirrii ter
menului de 30 de zile din data pronunrii acesteia;
,
c) contestrii deciziilor i aciunilor privind executarea silit a %
obligaiei fiscale;
i

----------------------- ----------204A se vedea Ordinul IFPS nr.295 dir08.06.2010 privind aprobarea formularelor
cu privire la aplicarea msurilor de asigvujftfe a stingerii obligaiei fiscale. n: Monito- 1
rol Oficial al Republicii Moldova, 2010, rir. 98*99;
;

DREPT FISCAL

d) ridiirii sechestrului de pe bunurile necomercializate n rezulta


tul licitaiilor petrecute, ca urmare a comercializrii prin proce*
dura de executare silit a bunurilor, iar contribuabilul nu deine
alte bunuri pasibile sechestrrii;207
e) efecturii controlului fiscal la contribuabil i existenei suspi- ciunii c bunurile contribuabilului sau debitorului(ilor) aces
tuia pot fi nstrinate pn la emiterea deciziei asupra cazu
lui. Aplicarea sechestrului ca msur de asigurare pe bimurile
debitorului(ilor) se va efectua de ctre organul fiscal numai n
cazul n care datoriile debitoare au devenit scadente, fapt confir
mat prin actul de constatare ntocmit de organul fiscal i semnat
de ctre contribuabil (creditor) i debitorul(u) acestuia;
f) monitorizrii agentului economic n perioada de funcionare a
postului fiscal i existenei suspiciunii c contribuabilul va nre
gistra obligaiuni fa de buget pe care nu le va onora.
Totodat, n scopul comercializrii bunurilor sechestrate ca msu
r asiguratorie a stingerii obligaiilor fiscale n cadrul executrii silite
efectuate prin urmrirea bunurilor contribuabilului, organele fiscale
vor aplica sechestrul ca modalitate de executare silit a obligaieifis
cale n baza Hotrrii cu privire la executarea silit.
10. Modaliti de stingere a obligaiilor fiscale
Stingerea obligaiei fiscale const n totalitatea aciunilor ntre
prinse de contribuabil sau alt subiect al raporturilor juridice fiscale,
n scopul plii i ncasrii reale (efective) a impozitului n bugetul
respectiv.
Reieind din prevederile art.179 din Codul fiscal, n cazul n care
contribuabilul are simultan mai multe obligaii fiscale scadente, aces
ta va asigura stingerea obligaiilor fiscale, conform legislaiei fiscale,
dup criteriul cronologic de natere a fiecrui tip de obligaie fiscal
indicat n documentul referitor la stingerea ei, n caz contrar, nsui or
ganul fiscal este n drept s sting obligaia fiscal a acestuia conform
207 A se vedea art.203 alin.(14) din Codul fiscal. n fond, este vorba despre ridi
carea i aplicarea sechestrului pe aceleai bunuri (anterior n cadrul procedurii de
executare silit i ulterior ca urma a imposibilitii comercializrii acestora cu ridi
carea i aplicarea concomitent a sechestrului pe aceste bunuri).

Vl*dVLAICU,

AurtUu ROTARU, Viori BOAGHI, Dantela V1DAICU

succesiunii stabilite reieind din criteriul cronologic de natere a fiec-i


rui tip de obligaie fiscal. Aceast regul se aplic pentru toate moda-1
litile de stingere a obligaiilor fiscale prevzute de Codul fiscal.
1
Stingerea obligaiei fiscale se Efectueaz prin urmtoarele moda- |
liti:
li'
^
a) achitare (plat);
|
b) anulare
">
c) prescripie;
I
d) scdere;
f
I
e) compensare;
*
I
f) executare silit (art 170 din Codul fiscal).
1
Stingerea obligaieifiscale prin achitare (plat) se efectueaz con-1
fbrm prevederilor art. 171 din Codul fiscal. Regula general n cazul j
stingerii obligaiei fiscale prin achitare const n stingerea acesteia n I
moned naional. Totodat, n anumite cazuri, prevzute de legislaia!
fiscal, achitarea se poate efectua i n valut strin la cursul oficial al ]
leului moldovenesc din ziua efecturii plii.208
Achitarea poate avea loc prin plat direct sau prin reinere la su
s. Acest din um^ caz de stingere a obligaiilor fiscale se realizeaz
prin calcularea, reinerea i plata sumelor obligaiei fiscale de ctre o :
alt persoan dect contribuabilul.209 Plata direct se efectueaz prin
virament sau n numerar.
Plata prin virament se efectueaz prin intermediu! instituiilor fi-,
nane iare (sucursalelor sau filialelor acestora). Plata prin virament inf
clude i plile efectuate prin intermediul crdurilor bancare sau prin
folosirea altor instrumente de plat prevzute de legislaie.
Plata n numerar poate fi efectuat prin intermediul:
- organului fiscal;
- autoritilor administraiei publice locale;
- operatorilor de pot sau |
- instituiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora).
m Astfel, in cazurile prevzute de art,347 alin.(3), 348-4 alin.(2), i art.352
alin. (8) din Codul fiscal, achitarea obligaiei fiscale se poate efectua i n valut stri
n. la cursul oficial al leului moldovenesc din ziua efecturii plii.
** Cazurile cnd plata se efectueaz prin reinere la surs sunt prevzute la art88,.
89,90,90l i 92 din Codul fiscal

DREPT FISCAL_________________________

Autoritile administraiei publice locale pot stabili ncasarea imopozitelor i taxelor locale i prin intermediul altor persoane. Astfel,
conform Hotrtrii Guvernului nr,998 din 20.08.2003 privind activitatea Serviciului de colectare a impozitelor i taxelor locale din
cadrul primriei (SCITL), aceste persoane pot fi: perceptorii fiscali
ai SCITL din cadrul primriilor sau secretarul ori alt fiincionar al
-primriei, care nu este nvestit cu dreptul de a semna documentele
de cas, sau alte persoane nvestite de ctre primar cu funciile per
ceptorului fiscal.
r: Autoritile i instituiile enumerate mai sus (cu excepia celor fi
nanciare), care au ncasat baiu n numerar de la contribuabil, sunt obli-gate s verse la buget, n numele acestuia, n aceeai sau n urmtoarea
fzi lucrtoare, sumele ncasate. Autoritile administraiei publice locale din satele i comunele, n care nu exist instituii financiare sau
subdiviziuni ale acestora, pot stabili pentru SCiTL i pentru operatorii
'de pot o alt periodicitate de vrsare la buget a sumelor ncasate, dar
; nu mai rar de o dat pe sptmn.
V n cazul n care contribuabilul deine la contul su bancar mijloace
Rneti, instituia financiar (sucursala sau filiala acesteia) este obligaJt s execute, n limita acestor mijloace, ordinul de plat al contribua
bilului n decursul zilei lucrtoare n care afost primit.
Sumele trecute la scderi din contul bancar al contribuabilului pen
tru stingerea obligaiilor fiscale se transfer de instituia financiar (su
cursala sau filiala acesteia) 1a buget n ziua lucrtoare n care au fost
trecute la scderi.
Sumele ncasate n numerar de la contribuabili pentru stingerea
obligaiilor fisele se transfer de ctre instituia financiar (sucursala
sau filiala acesteia) la buget n ziua lucrtoare n care au fost ncasate.
Dat a stingerii obligaiei fiscale prin achitare se consider:
' a) data la care sumele au fost nscrise la buget n contul obligaiei
fiscale respective;
b) n cazul achitrii prin intermediul crdurilor de plat, dat a
stingerii obligaiei fiscale se consider data zilei lucrtoare n
care a fost debitat contul de card, din care a fost emis crdul
utilizat la plat al contribuabilului (deintorului de card) cu
suma obligaiei fiscale;
141

[
l

;
!
-f
>
;

Vbd VLA1CU, Aunllu ROTARU, Viorica BOAGHI,

YlDAlCV

o) data emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare


(dizolvare) sau a hotrrii de intentare a procesului de inso1vabilitate (ait.178 alin.(l) din Codul fiscal),
'i
Debitarea contului de card respectiv se oonftrm prin bonul (chi- I
tana) de plat cu card de plat perfectat la terminal POS sau la alt :
dispozitiv de utilizare a crdurilor de plat, bon (chitan) care se eli-. j
bereaz deintorului de card.
Referitor la faptul c legislaia fiscal (art.178 alin.(l) lit.a) din .1
Codul fiscal) prevede c dat a stingerii obligaiei fiscale prin achita- j
re se conisider data la care sumele au fost nscrise la buget n contul i
obligaiei fiscale respective, se impune o precizare. Astfel, n raport j
de pltitorul care achit impozitul, prevederea n cauz nu se va in- jj
terpreta ad litteram, deoarece norma specificat mai sus indic ex- )
clusiv destinaia final a plii. Este imposibil a interpreta aceast
prevedere n sensul c pltitorul este obligat s achite impozitul n 1
buget fr utilizarea unor mecanisme intermediare. Acest lucru se \
explic prin faptul c n relaiile ce apar n procesul achitrii impo-1
zitelor particip nu doar pltitorul i statul reprezentat de organele ;
sale, dar i anumi> intermediari, n special instituiia financiar care .
l deservete n legtur cu transferarea impozitului n buget. Astfel,
n cadrul relaiilor legate de achitarea impozitelor instituia financiar are propria rspundere pentru n
a n termen a ordinelor j
de plat ale contribuabililor.
Ordinul de plat reprezint ordinul sau dispoziia, dat de ctre pl- j
titor bncii care l deservete, de a transfera beneficiarului o anumit j
sum de bani. n acest caz, beneficiarul va fi bugetul de stat. ncasarea j
mijloacelor bneti pe contul beneficiarului se realizeaz numai dup)
transferarea sumelor respective de pe contul pltitorului, aceasta efec- \
tundu-se exclusiv prin ordinul de plat dat de pltitor,

n aceeai ordine de idei, sumele de bani nu pot fi ncasate pe contul ;


beneficiarului pn la transferarea lor de pe contul pltitorului. Dup |
transferarea lor ns, ultimul nu mai rspunde de soarta ulterioar a |
acestor mijloace, deoarece s-a produs deja preluarea unei pri dm 1
proprietatea acestuia sub form de impozit sau tax, iar rspunderea n ;
continuare o va purta exclusiv instituia bancar.

DREPT FISCAL

_________________

In concluzie, momentul plii impozitului coincide cu momentul


^transferrii mijloacelor bneti -de pe contul pltitorului i, n acest
<*ens, obligaia pltitorului de achitare a impozitului se va stinge,310
t Stingerea obftgafiejfocafaprin anulare se efectueaz prin acte cu
caracter general sau individual, adoptate conform legislaiei (art.172
din Codul fiscal). n literatura de specialitate ntlnim aceast mo
dalitate de stingere a obligaiei fiscale i cu denumirea de amnistie
fccal Cu titlu de exemplificare ne putem referi n acest caz la
unele legi, adoptate de Parlamentul Republicii Moldova n diferite
' perioade, fie privind anularea datoriilor istorice ale unor ntreprin
deri aflate n proces de restructurare, fie prin anularea unor penaliti
$fi' amenzi aplicate contribuabililor, spre exemplu: Legea nr.lll din
27.04.2007, privind modificarea i completarea Legii nr.U64-Xm
din 24 aprilie 1997 pentru punerea n aplicare a titlurilor I i II ale
JGoduIui fiscal (conine reglementri privind amnistia fiscal i legali
zarea capitalului), sau Legea nr.389 din 08,12.2006, privind anularea
tnajorrilor de ntrziere i a amenzilor, Prin urmare, anularea poate
fviza fie obligaii fiscale ce revin anumitor contribuabili, fie anumite
ategorii de venituri fiscale. Scopul acestor acte legislative const, de
jwgul, n stimularea contribuabililor de a efectua plile la bugetul
pe stat, Ia bugetele unitilor administrativ-teritoriale, anulndu-li-se
majorrile de ntrziere i amenzile la impozita i taxe. Cu referire la
fbrma actului care anuleaz o obligaie fiscal, Ve va ine cont att de
^coninutul prevederilor art.132 din Constituia Republicii Moldova,
tt i ale art.7 din Codul fiscal. Prin urmare,anularea unor obligaii
scale poate fi efectuat doar printr-un act legislativ adoptat de Par
lament. Conform prevederilor art 178 alin.(2) din Codul fiscal, dat a
Jtmg.eru obligatei fiscale prin anulare este cons\derati data md\ca&
n actul de anulare.
f 210Conform art 169 alia(3) din Codul fiscal, instituia financiar, (sucursala sau fi? Kala acesteia) care primete de la contribuabil sau de la organul fiscal ordine de plat i,
respectiv, ordine incasa pentru transfer de mijloace bneti n contul stingerii obligaiei
[fiscale este considerat, din momentul primirii ordinului, responsabila de obligaia
j fiscal ti limita mijloacelor disponibile n contul bancar al contribuabilului. Totodat,
contribuabilul este considerat responsabil de obligaia fiscal. n limita mijloacelor care
nu sunt disponibile n contul bancar pentru stingerea integral a obligaiei fiscale.
JMDan Drosu aguna, Dreptfiscal, Voi. II, Oscar PRIN, Bucureti, 1997, p.165.

______________ Vlad VLAICU, Aurellu ROIARU, Viorica BOAGHI. Daniel* V1PAICU______________

Stingerea obligaieifiscale prin prescripie. Dac nu a fost exerci


tat n termenele prevzute de Codul fiscal, dreptul statului de a deterr,
mina obligaia fiscal sau de a o executa silit se stinge prin prescripie*
Concomitent* se stinge i obligaia fiscal a contribuabilului.
Astfel, conform art.264 i 265 din Codul fiscal, obligaiile fiscale |
exprimate prin impozite, taxe, majorri de ntrziere, sanciuni fisca-/
le aferente sau neaferente unor impozite i taxe concrete pot fi deter*
minate n cel mult 4 ani de la ultima dat stabilit pentru prezentarea^
drii de sein fiscale, de la data cnd impozitul sau taxa urmau sa fiet|
achitate (cazul impozitelor i taxelor pentru care legislaia fiscal nu :
prevede depunerea drii de seam fiscale), sau de la data svririi^
nclcrii fiscale.
Dac determinarea obligaiei fiscale a avut loc n termen sau ti,
perioada de 4 ani, ea poate fi stins prin executare silit de ctrfcj
organul fiscal sau n baza unei hotrri judectoreti doar dac ach&l
nile organului fiscal sau sesizarea instanei judectoreti au avut loc |
pe parcursul a 6 ani dup determinarea obligaiei fiscale.
In-materie fiscal, prescripia produce i un alt efect, i anume? |
stinge dreptul contribuabilului de a <ere restituirea i/sau compensarea;;
sumelor achitate n plus.2,2 Conform prevederilor art.178 alin.(3) din
Codul fiscal, dat a stingerii obligaiei fiscale prin prescripie este con
siderat prima zi dup data n care a expirat termenul de prescripie.
Stingerea obligaieifiscale prin scdere se efectueaz n situai
ile n care persoana fizic:
- a decedat;
:]

- este declarat moart;


H

- este declarat disprut fr veste;


- este declarat lipsit de capacitate de exerciiu sau cu capaci
tate de exerciiu restrns (art. 174 din Codul fiscal).
n cazurile enumerate, stingerea prin 'scdere a obligaiei fiscale
se efectueaz n mrimea ntregii obligaii fiscale (dac persoana ml
a lsat (nu dispune) de bunuri) sau n mrimea prii nestinse din
obligaia fiscal (dac averea lsat de ea (averea existent) este in
suficient).
112Ase vedea pentru detalii art.266 din Codul fiscal.
144

DREPT FISCAL

> Responsabili de stingerea obligaiei fiscale a persoanei fizice de>


redate sau declarate moarte sunt motenitorii acesteia, care o sting
in valoarea bunurilor motenite i proporional prii lor de mote/ e. Obligaia fiscal a persoanei fizice declarate, n modul stabilit,
Aprut fr veste se stinge de ctre tutorele numit s administre|e bunurile disprutului din contul acestora, iar obligaia fiscal a
ersoanei fizice, inclusiv a minorului, recunoscute, n conformitate
u legislaia, incapabil sau cu capacitate de exerciiu restrns, o
ting prinii, nfietorii, tutorele sau curatorul din contul bunurilor
esteia.
k n cazul contribuabilului persoan juridic, stingerea prin $c~
$ere a obligaiei fiscale se efectueaz n urma ncetrii activitii
i prin lichidare, inclusiv pe cale judiciar, sau prin reorganizare
ort. 173 alin.(3) din Codul fiscal). Astfel, responsabilitatea pentru
ingerea obligaiei fiscale a persoanei juridice n curs de lichidare
are organul, organizaia sau persoana, responsabil, conformt leislaiei civile, de lichidarea acesteia. Obligaia fiscal se stinge n
cest caz din contul mijloacelor bneti rezultate din comercializarea
activelor, iar n cazul aplicrii modalitilor de depire a insolvailitii, obligaiile fiscale se sting conform prevederilor legislaiei
'"solvabilitii.
In cazul reorganizrii persoanei juridice, responsabil de stingerea
Obligaiilor fiscale ale acesteia este succesorul persoanei juridice, c
ruia i se impune obligaia fiscal.
n fond, stingerea obligaiei fiscale prin scdere, att n cazul per
o a n e lo r fizice (inclusiv al ntreprinztorului individual), ct i al
celor juridice, se efectueaz ca urmare a lipsei sau insuficienei de
^bunuri, inclusiv a constatrii acestor circumstane n procesul efec
turii de ctre organul fiscal a executrii silite a obligaiilor fiscale
restante ale acestora.113 Suma obligaiei fiscale a crei executare si
lit este imposibil, precum i suma obligaiilor fiscale stinse prin
scdere, vorlfi luate la o eviden fiscal special, pn la expirarea
termenului de prescripie pentru stingerea obligaiei fiscale sau n alt
213 Cazurile ta oare fxeoutarta liUtt a obligaiei fiscale se consider imposibil ca
unuarc a UpMiuu IfftfMfP*1d i bunuri, sau ca urmare a lipsei succesorilor, sunt
prevzute la ait206 alinul) din Codul fiscal.

Vtad VtAJCU, Aurelu RQTARU, Viorica BOAGH1, DtoieU VIBAJCU

termen prevzut de legislaia fiscal.214n opinia uftor autori,215 con-j


siderarea operaiunii de scdere ca fiind un mod de stingere a oblie|
gaiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea*
sumelor datorate de contribuabilldin evidena curent fi trecerea lotj
ntr-o eviden separat pn la mplinirea termenului de prescripiei
n consecin, i n acest caz stingerea obligaiei fiscale se efectueaz]
tot prin prescripie. Astfel, n cazul n care instana judectoreasc!
emite o decizie de anulare a declarrii persoanei fizice moart sau;
disprut fr veste ori o decizie de recunoatere a capacitii de|
pline de exerciiu, aciunea obligaiilor fiscale stinse anterior prin)
scdere se restabilete, fr a sj aplica majorrile de ntrziere t
amenzile pentru perioada cuprins ntre momentul declarrii persoa*
nei fizice moart sau disprut fr veste, sau lipsit de cpacitat^
de exerciiu, sau cu capacitate de exerciiu restrns i data emiterii;
deciziei respective (art. 186 din Codul fiscal).

|
Pentru determinarea momentului dirjcare obligaiile fiscale se sting;
prin scdere, se va ine cont de prevederile art. 178 alin.(3) din Coduji
fiscal, conform cruia dat a stingerii obligaiei fiscale prin scdere!
este considerat data:
U;
a) ntocmirii actului comun al autoritii administraiei publice lo
cale i al organului fiscal, prin care ele constat c persoana}
decedat, declarat moart, disprut fr veste, lipsit de ca-|
pacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns nu
deinea (nu deine) bunuri;
b) rmnerii definitive a deciziei de ncetare a activitii persoanei
juridice;
c) emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dir
zolvare) sau a hotrrii de intentare a procesului de insolvabili-1
tate.
|
Stingerea obligaiei fiscale prin scdere, att n cazul persoanelor |
fizice, ct i al celor juridice, are loc n temeiul unei decizii a condu- *
-----------------------

214
Modul de luare i inere n acest caz a evidenei speciale este reglementat pr
Regulamentul privind evidena special a obligaiei fiscale, aprobat do Ministerul Finan- I
elor sub nr 4/2 din 01.04.2003 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003 nr. 126- J
131). Totodat, art.206 din Codul fiscal [vede pentru anumite cazuri de imposibilitate
a executrii silite a obligaiilor fiscale alte termene de eviden fiscal special.
,I5Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, Vpl, II, p. 168,
,
146

DREPT FISCAL

;eerii organului fiscal, inclusiv n cazul cnd stingerea ei prin executare


Mi n conformitate cu legislaia fiscal este imposibil. In cazul Ser
viciului de colectare a impozitelor i taxelor locale din cadrul primri*
ilor, decizia se adopt de ctre Consiliul local. Decizia Inspectoratului
|iscal de stat teritorial privind stingerea obligaiei fiscale prin scdere
|poate fi verificat, modificat sau anulat de Inspectoratul Fiscal Prin
cipal de Stat
| f De asemenea, n contextul stingerii prin scdere a obligaiilor
fiscale, este necesar s menionm condiiile i cazurile de stingere
amplificat prin scdere (art.1741din Codul fiscal) a obligaiei fisca
le a contribuabililor persoane juridice i persoane fizice care practic
^activitate de ntreprinztor. Stingerea simplificat a obligaiei fiscale
gle efectueaz doar n lipsa elementelor constitutive ale infraciunii de
jfyaziune fiscal sau de pseudoactivitate de ntreprinztor. n acest caz,
iganul fiscal stinge simplificat prin scdere obligaia fiscal doar n
Ucazul n care stabilete n cumul c:
a) persoana juridic are datorii la bugetul de stat, la bugetul unitii
axiministrativ-teritoriale i/sau la fondurile asigurrii obligatorii
de asisten medical;
b)
persoana juridic nu este fondator al unei persoane juridice;
f c) persoana juridic, n decursul ultimelor 24 de luni consecutive,
nu a depus drile de seam fiscale prevzute de legislaie i nu
a efectuat operaii pe niciun cont bancar;
L( d) fa de persoana juridic au fost aplicate toate msurile de exe
cutare silit aob!iaiei fiscale prevzutede lege;
e) persoana juridic nu dispune de bunuri care pot fi urmrite n
scopul executrii obligaiei fiscale.
Conform arU W alin.(3) din Codul fiscal, lista contribuabililor ale
cror obligaii fiscale au fost stnse simplificat prin scdere se prezin: t de ctre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat entitii abilitate ou
' dreptul de ^nregistrare de stat pentru a iniia din oficiu procedura de
- radiere din Registrul de stat.
Stingerea obligaiei fiscale prin compensare se efectueaz prin
trecerea n contul restanei a sumei pltite n plus sau a sumei care,
conform legislaiei fiscale, urmeaz a fi restituit* Compensarea se
efectueaz la iniiativa organului fiscal sau la cererea contribuabilului,
147

______________ Vl&d VLAICU, Aurdlu ROTAKU, Viorica BOAGHI, Dmttek VIPAICU___________

dac legislaia fiscal nu prevede altfel. Modalitatea de stingere a obli


gaiei fiscale prin compensaie este prevzut de artl75 din Codul
fiscal.216Aceast modalitate de stingere a obligaiilor fiscale este apli
cabil att persoanelor juridice i fizice ntreprinztori individuali, ct
i persoanelor fizice ceteni.
;
Sub aspect procedural, n termen de -pn la 30 de zile de la apa*
riia circumstanelor respective sau de la primirea cererii contribua- |
bilului, organul fiscal ntocmete documentul de plat i l transmite |
Trezoreriei de Stat spre executare, n modul stabilit de Ministerul
Finanelor. n termen de 7 zile de la data primirii documentului fi
plat, Trezoreria de Stat trece, dup caz, dintr-un cont al bugetului
n alt cont al aceluiai buget sau n contul unui alt buget sumele con
semnate n documentul de plat. Pup executarea documentului d^i
plat, Trezoreria de Stat remite, dfp caz, organului fiscal sau (d ac||
sumele compensate au vizat obligaii fiscale constatate n vam) Ser
viciului Vamal extrasul din conturile trezoreriale de venituri. Dup ce J
a primit extrasul din conturile trezoreriale de venituri, organul fical
face .nscrierile de rigoare n contul personal al contribuabilului, iar
Serviciul Vamal remite extrasul cel trziu a doua zi unitilor sale.
Excedentul sumei compensate, ia cerere, poate fi restituit contri- J
buabilului sau lsat n contul stingerii unei viitoare obligaii fiscale |
de alt tip. n caz de nedepunere a cererii, excedentul se las n contul
stingerii obligaiei fiscale de acelai tip.
Dat a stingerii obligaiei fiscale prin compensare este conside* i
rat data la care Trezoreria de Stat a executat documentele de plat |
(art. 178 alin.(5) din Codul fiscal).
Stingerea obligaieifiscale prin executare silit are loc prin ac-;
iunile ntreprinse de organul fiscal pentru perceperea forat a res
tanelor n conformitate cu legislaia fiscal. Modul de efectuare a
executrii silite a obligaiilor fiscale i, respectiv, modalitile de
stingere a obligaiei fiscale ca urmare a aplicrii acesteia sunt expuse
n prezenta lucrare (Tema 7), precum i n art.193-207 din Codul
fiscal.
316 Suplimentar a se vedea prevederile Regulamentului privind stingerea obliga*
iei fiscale prin compensare, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor fir.42 din
07,07,2004. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004,163-167/320.
148

DREPT FISCAL

Subiectepentru autoevaluare
|
1. Care sunt asemnrile i deosebirile dintre obligata fiscal i
\ '.
obligaia civil?
2, Care sunt temeiurile naterii obligaiei fiscale?
I 3. In ce const obligaia de nregistrare fiscal a contribuabilului?
. 4, Cine este n drept s calculeze obligaia fiscal?
5. Cine stinge obligaiile fiscale ale persoanei juridice reorganizate?
J 6. In ce cazuri se modific obligaia fiscal?
>. 7. Cum se modific termenul de smgere a obligaiei fiscale?
: 8. Care sunt cazurile de suspendare a executrii obligaiei fiscale?
j 9. Cum opereaz restituirea din buget a sumelor impozitelor i

taxelor?
'
10.Ce modaliti de asigurare a stingerii obligaiilor fiscale pot fi
aplicate n cadrul raporturilor juridice fiscale?
11,
Cnd obligaia fiscal se stinge prin scdere?

'

I
!

Bibliografie
Literatur recomandat:
'
1Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, JH. Beck, Bucureti, 2006.
2. Ni Nelu, Dreptfinanciar ifiscal, Tipo Moldova, Iai, 2010.
3. .., , , , 2000.
4. .., : ,
, 2006.
5. Rotaru Aureliu, Litigii fiscale. Manualul judectorului pentru
cauze civile, Chiinu, 2013.
Acte legislative i normative:
1. Codul fiscal al Republicii Moldova, nrJ 163- din 24.04.1997,
Republicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova din
25.03.2005, ediie special,
2. Legea insolvabilitii, nr.149 din 29.06.2012. n: Monitorul Oficia al Republicii Moldova, 2012, nr.193-197.
3. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoare adugat,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.93 din 01.02.2013. n:
Mtaltonil Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.27-30.
149

VUd VJ.AICU, AurUu ROTARU, Work* BOAGHI, Duiiela VIPA1CU

4, Instruciunea privind evidena contribuabililor, aprobat prin


Ordinxil IFPS nr.299 din 02.05,2012, In: Monitorul Ofloial al Republicii Moldova, 2012 nr.99-lQ2,
.
5, Regulamentul privind evidena special a obligaiei fiscale,:
aprobat de Ministerul Finanelor sub nr.4/2 din 01,04,2003. n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.126-131.
6, Regulamentul Ministerului Finanelor privind stingerea obli
gaiei fiscale prin compensare, aprobat prin Ordinul nr.42 din
07,07,2004, n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004,
nM63-167.

..

k
i'?'

M
\ .
-Tema 7.
' EXECUTAREA SILITA A OBLIGAIEI FISCALE
Noiunea i caracterele executrii silite n cadrul
raporturilor juridice fiscale
Condiiile declanrii executrii silite a obligaiei fiscale
Subiecii i modalitiie de executare silit a obligaiei
fiscale
4. ncasarea mijloacelor bneti de pe conturile bancare ale
,
contribuabililor
5. Perceperea restanelor din contul altor bunuri ale
contribuabililor
5.1. Procedura ridicrii de la contribuabil a mijloacelor
bneti n numerar
5.2. Urmrirea bunurilor contribuabililor
:
5,2.1. Sechestrarea bunurilor contribuabililor
5.2.2 Particularitile sechestrrii unor categorii de
bunuri.
5*2.3* Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe
bunuri
6. Comercializarea bunurilor sechestrate
6.1. ncheierea contractului de vnzare-cumprare i
achitareapreului bunurilor comercializate
6.2. Ridicarea bunurilor

7. Urmrirea datoriei debitoare a contribuabilului


8. Procedura de distribuire n faza de executare silit a
1
sumelor ncasate i categoriile de creane
9. Cazuri de imposibilitate a executrii silite a obligaiei fiscale
10. Contestarea deciziilor i aciunilor privind executarea
silit a obligaiei fiscale

!f
!f
;
>
i'

.S
l

1
:
K . 2.
! 3.

>
; '

|
1
j

jv

. |
%
[
!

1. Noiunea i caracterele executrii silite n cadrul


raporturilor juridice fiscale
n materia executrii, obligaiilor fiscale (ca, de altfel, i n cazul
altor obligaii) regula de baz const n executarea de bunvoie,217din

i i
j.

217 Gliga Ioan, Drtptul finanelor publice*Editura Didactic i Pedagogic, R.A.


Bucureti, 1992, p. 101.

151

1' T g

j j ii^ |

S |

*|

Vlad VLAICU Aurellu ROTARI/, Viorica BOAGH1, Danldb VIDAICU

proprie iniiativ de ctre contribuabil a obligaiilor ce-i revin acestuia;


De regul, stingerea acestor obligaii se face prin plat,218
Totui, dac debitorul nu execut obligaia sa n cuantumul i la
tennenul stabilit de lege, creditorul (statul), pentru a valorifica dreptul
su subiectiv patrimonial pe care l are asupra debitorului (contribua
bilului), poate recurge la anumite mijloace pe care legislaia fiscal i
le pune la dispoziie pentru a-1 sili pe ultimul la executare219. n acest
caz, creditorul va cere executarea silit, care este un mijloc subsidiar
de realizare a creanelor fiscale.
Conform art. 129 pct.(14) din Codul fiscal, executarea silit a obli
gaiei fiscale const n aciunile ntreprinse de organulfiscal pentru
perceperea forat a restanei.
Executrii silite aplicate pentru stingerea obligaiilor fiscale ti sunt
specifice urmtoarele caractere:
a) Temeiul trecerii la executarea silit este neexecutarea obligaiei
fiscale de cfttre contribuabil n cuantumul i la termenul stabilit de
lege, adic, existena restanei.220
b) La fel ca i n alte raporturi juridice, executarea silit n cadrul ra
porturilor juridice fiscale reprezint calea excepional de recupera
re a creanelor flstale, ea pomindu-se numai n cazul neachitrii - de
bunvoie, n cuantuml i la termenele legale221- a impozitelor i taxe
lor (Inclusiv a amenzilor i penalitilor aplicate, aferente sau neaferente acestora, care de asemenea constituie parte a obligaiei fiscale),222
111Conform prevederilor art 170 din Codul fiscal, n afar de plat, stingerea obli
gaiilor fiscale se poate efectua i prin anulare, prescripie, scdere, compensare i
executare silit).
219Balan Emil, Dreptfinaciar> ALL Beck, Bucureti, 1999, p. 1472MConform prevederilor pct.13) alin.(l) art. 129 din Codul fiscal, restana este
suma pe care contribuabilul era obligat s&jb plteasc ia buget ca impozit, tax sau
alt plat, dar pe care nu a pltit-o n termen, precum i suma majorrii de ntrziere
(penalitii) i/sau amenzii. Obligaia fiscal care reprezint obiectul concilierii al
contractului ncheiat conform art, 180 devine restan dup expirarea termenului mo
dificat n conformitate cu contractul respectiv. Suma neachitat a obligaiilor fiscale
tn cuantum de pn la 100 de lei inclusiv nu se consider restan fa de bugetul
public naional n scopul: a) beneficierii de reducere cu 50% a amenzii pentru ncl
carea fiscal; b) neprezentrii i/sau anulrii dispoziiei de suspendare a operaiunilor
la contul bancar al contribuabilului, emis pentru asigurarea ncasrii restanelor;
c) atestrii lipsei restanelor fa de bugetukjublic Raional ale agenilor economici.
N'finea tefan Mircea, Dreptulfmanmor publiceyTrgu-Mures, 1993, p.149.
m Suma obligaiei fiscale include, conform prevederilor alin.(l) pct.(6) art29
din Codul fiscal, impozitul, taxa, majorarea de ntrziere (penaj hatea) i/sau amenda.

fi

152

jr m m M m a

m m

__________ DREPT FISCAL_________________________

; "
, 7 ....
. c) Executarea silit n cadrul dreptului fiscal reprezint o constrngere necondiionat de efectuare a plilor ce deriv di&tr*o
; obligaie constituional~pubHc* Obligaia fiscal, a contribuabilului,
: precum i dreptul statului de a cere executarea acestei obligaii (n
| termenul i n modul stabilit de legislaia fiscal), nu rezult dintr-o
convenie sau nelegere, dar exclusiv din lege i, ca urmare, raportul
r- privind neexecutarea creanei fiscale ine de dreptul public. De aici reY iese i nvestirea (autorizarea) organului fiscal cu dreptul de a proceda
l autoritar n raporturile fiscal-patrimoniale.223
| : d) Procedura de executare silit desfurat de organele fis| tale nu este precedat de o alt procedur cu caracter judiciar
l (mbrac forma perceperii extrajudiciare a datoriilor).224Cu toate
.acestea, conform prevederilor legislaiei fiscale, n procesul executrii
| silite, persoanelor juridice i fizice le este garantat protecia judiciar
a dreptului de proprietate, ceea ce nu suprim i nu reduce drepturile
|. -i libertile ceteanului.
I Sub aspect procedural, perceperea extrajudiciar a creanelor fisI cale se realizeaz prin aplicarea modalitilor concrete de executare
I silii prevzute de legislaia fiscal.
'
I n concluzie, pornirea executrii silite a creanelor fiscale se im| pune ca o necesitate n vederea recuperrii creanelor fiscale restante,
I ca o modalitate de percepere a veniturilor bugetare din surse fiscale
[ necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice prevzute de legea
bugetar anual, inclusiv n contextul art.58 din Constituia Republicii
I Moldova care prevede c cetenii sunt obligai s contribuie prin
i impozite i taxe Ia cheltuielile publice.
r 2. Condiiile declanrii executrii silite a obligaiei fiscale
l
Pentru ca organul fiscal s poat ncepe exercitarea efectiv a aciur nilor de executare silit a obligaiilor fiscale restante, este necesar s fie
? ntrunite cumulativ urmtoarele condiii (ari 193 din Codul fiscal):

l
- ________
l
m A se vedea Hotrrea Curii Constituionale a Republicii Moldova nr.4 din
'i 26.01,1998, despre controlul constituionalitii unor articole din Legea nx.633-XIII
; din 10.11.1995 Cu privire la modul de urmrire a impozitelor, taxelor i altor pli1.
; fn: Monitorul Oficial al Republicii Moldova 1998, nr.16-17.
>
414 Dan Drqsu aguna, Drept financiar i fiscal, Vol.2, Oscar Prin, Bucureti,
; 1997, p.171.
153

VUd VLAICU, AuwUu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniel VJDAK3J

a) existena restanei, adic a sumei pe cepe contribuabilul era


obligat s o plteasc la buget ca impozit, tax sau alt plat, dar pe
care nu a pltit-o n termen, precum i suma majorrii de ntrziere
(penalitii) i/sau amenzii. Aplicarea pentru sumele amenzilor afe- j
rente sau neaferente unor impozite i taxe a modalitilor de executare
silit se efectueaz, dac decizia prin care a fost aplicat aceast sanc
iune nu a fost executat benevol de ctre contribuabil n termen de
30 de zile din data pronunrii acesteia, inclusiv asupra penalitilor
calculate pn n acest moment (art252 din Codul fiscal);225
b) nefcxpirarea termenelor de prescripie stabilite de Codul
fiscal
Este vorba, n primul rnd, despre neexpirarea termenului de pre
scripie pentru stingerea obligaiei fiscale. Astfel, dac determinarea
obligaiei fiscale a avut loc n termen sau n perioada stabilit la art.264
din Codul fiscal, ea poate fi stins prin executare silit de ctre organul
fiscal sau (dup caz) de ctre instana de judecat, ns numai n cazul
n care aciunile organului fiscal sau sesizarea instanei de judecat au
avut toc pe parcursul a 6 ani dup determinarea obligaiei fiscale. Or,
este imposibil s execui (inclusiv sjjlit) o bbligaie care nu a fost nc .;
determinat sub aspectul naturii, iftrimii (volumului) acesteia sau, J]
char, al existenei acesteia;
' c) necoatestarea faptului existenei restanei i a mrimii aces
teia, n urmtoarele dou cazuri:
- cnd n privina contribuabilului a fost aplicat modalitatea de
executare silit prin urmrirea bunurilor contribuabilului (cu
excepia ncasrii de pe conturi i ridicrii numerarului);
- cnd a fost aplicat modalitatea de executare silit prin urmri-rea datoriilor debitoare ale contribuabililor (urmrirea debitorfef
lor acestuia);226
225Totodat, att restana, ct i amenzile aplicate pentru aceasta (sau pentru alte
temeiuri), se constat, de reguli ca urmare a examinrii cazului de nclcare fiscal,
care se finalizeaz, cu adoptarea deciziei de sancionare.
226Conform alin.(6) art.205 din Codul fiscal, urmrirea debitorilor contribuabilu
lui restanier este similar cu urmrirea contribuabilului nsui, realizeazndu-se prin
aceleai modaliti de executare silit, cum ar fi: ncasarea mijloacelor bneti de pe
conturile lor, ridicarea numerarului de la acetia i urmrirea bourilor acestora.

DREPT FISCAL

d)
contribuabilul nu se afl n procedur de lichidare (dizolvare)
aun proces de insolvabilitate, conform prevederilor legislaiei227
jf/cu excepia obligaiilor fiscale curente.
' Totodat, este necesar a meniona c, deoarece la aim,(5) art. 196
din Codul fiscal se prevede c executarea silit a obligaiei fiscale* n
Irodul prevzut la art. 194 alin.(l) litb), c) i d) din Cod se efectueaz
l'tn temeiul mei hotrri emise de conducerea organului fiscal care
| are valoare de document executoriu228, considerm c o condiie sur plimentar pentru pornirea executrii silite ar fi n astfel de cazuri i
I existena acestui document executoriu; i anume: a Hotrrii de exe| cutare silit emise de organul fiscal Or, dei este o condiie formal,
I n lipsa acesteia organul fiscal nu ar putea ncepe executarea silit, iar
H aciunile de executare silit, ale acestuia nu ar fi ntemeiate i legale
| pentru motivul necorespunderii prevederii art. 196 din Codul fiscal.
3. Subiecii i modalitile de execitare silit a obligaiei
fiscale
Regula general n cazul executrii silite a obligaiilor fiscale con| st n faptul c aceasta se efectueaz de ctre organul fiscal. Prin exe
cutarea silit efectuat de ctre organul fiscal se nelege:
a) executarea silit efectuat de ctre Inspectoratul Fiscal Principal
|{de Stat (art. 133 alin.(l) lit.f) din Codul fiscal);229
b) executarea silit efectuat de ctre inspectoratul fiscal teritorial
H (art.133 alin.(2) litd) din Codul fiscal);
Dac este vorba despre executarea silit a obligaiilor fiscale calgculate de ctre Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale
^CITL), executarea silit a acestor obligaii se efectueaz de ctre
acest serviciu doar n comun cu organulfiscal (art. 195 din Codul fisKbal). n fond, din analiza prevederilor art 156 alin.(2), ale art. 157 i ale
m Ase vedea Legea insolvabilitii, nr.l 49 din 29.06.2012. n: Monitorul Oficial
ai Republicii Mbldova, 2012, nr.l93-197i n vigoare din 13.03.2013.
m Formularul tipizat este aprobat prin Ordinul IFPS nr.143 din 13.09.2002. n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.176-181.
219 De regul, IFPS efectueaz executarea silit, a obligaiilor fiscale ale marilor
I contribuabili, deoarece evidena acestora este inut de IFPS (din momentul dobndirii de ctre aceti contribuabili a acestui statut).
155

....

1J

^ I I I

ii i i

m i r m * m * M,

______________ Vkd VLAICU. Aurelia ROTARU, Viorie* BQAGHI. P m UU VIDAICU_____________

art.159 alin.(2^ din Codul fiscal, reies c, de fapt, executarea silit


se efectueaz tot de ctre organul fiscal.
Competena de cxecutare silit a organului fiscal Indiferent de,
modalitatea de executare silit la care procedeaz organul fiscal, exe
cutarea hotrrii privind executarea silit a obligaiilor fiscale restante |
se efectueaz h toate cazurile de ctre organul fiscal de la locul de j
eviden i asisten a contribuabilului (art.196 alin.(3), (4) din CodulJ
fiscal). Prin urmare, organul fiscal indicat va fi competent s efectueze |
executarea silit i n cazul n care bunurile sau debitorii contribui-1
bilului se afl n diferite uniti administrativ-teritoriale. n aCest dina
urm caz, poate s participle i funcionarul fiscal de la locul aflraf
bunurilor su de la sediul (domiciliul) debitorului, fr ns a avea
dreptul s efectueze, din numele organului fiscal pe care l reprezint*
aciuni de executare silit.
n cazul n care, dup iniiereamrocedurii de executare silit, con
tribuabilul a fost trecut, complet sau parial, Ia evidena sau asistena J
unui alt organ fiscal, dosarul acestuia i hotrrea de executare silit
obligaiei fiscale se remit acestuia n termen de pn la 10 zile lucr
toare n vederea continurii procedurii de executare silit.
Totodat, este necesat a meniona c legislaia fiscal prevede o
derogare de la regula general, anume: c executarea silit a obligai-1
ilor fiscale se efectueaz doar primintermediul unei hotrri emise dV
ctre organul fiscal.231Astfel, dac persoana fizic nu permite accesul
n domiciliul sau In reedina sa pentru a i se sechestra bunurile, func
ionarul fiscal consemneaz faptul ntr-un act i, n astfel de cazuri,
organul fiscal va intenta o aciune n instana de judecat competen i
t (conform normelor de competen din Codul de procedur civil)r|
Dup ce instana de judecat emite o hotrre de executare silit a
obligaiei fiscale, aceasta va fi executat n conformitate cu legislaia
de procedur civil.
Cu toate acestea, instana de judecat nu poate fi considerat subiect!
al executrii silite a obligaiilor fiscale. Hotrrea instanei de judecat f
230n special, conform art. 159 alin.(2) din Codul fiscal, n cazul atribuiilor SCTTL
exercitate n comun cu organul fiscal (inclusiv efectuarea executrii silite), decizia
este emis de conducerea organului fiscal,
131 se vedea art. 199 alin.(3), (4) din Codul fiscal.

156

DREPT FISCAL

va constitui doar un mijloc de realizare de ctre olanul fiscal a execu


trii silite la care poate recurge ultimul n anumite mprejurri.
Prin urmare reieind din cele expuse mai sus, executarea silit a
obligaiilor fiscale se efectueaz cu participarea urmtorilor subieci:
- organul fiscal;
- Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale (SCITL)
(doar n comun cu organul fiscal);
- contribuabilii persoane juridice;
: - contribuabilii persoane fizice (nregistari ca ntreprinztori in
dividuali, care desfoar activiti profesionale, persoane fizi
ce ceteni).
Conform prevederilor ar. 194 alin.(l) din Codul fiscal, executarea
silit a obligaiei fiscale se efectueaz prin urmtoarele modaliti:
a) ncasarea mijloacelor bneti de pe conturile bancare ale con
tribuabilului, cu excepia celor de pe conturile de credit i pro
vizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea
sau majorarea capitalului social);
b) ridicarea de la contribuabil a mijloacelor bneti in numerar;
c) urmrirea bunurilor contribuabilului, altele dect mijloacele b
neti de pe conturile bancare i numerarul contribuabilului;
:; d) urmrirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contribuabililor,
care se efectueaz prin oricare dintre modalitile expuse mai
. sus.
Dintre modalitile expuse, organul fiscal este n drept s aplice
una sau concomitent mai multe modaliti de executare silit a obli
gaiei fiscale.
Cheltuielile aferente executrii silite a obligaiei fiscale efectuate
prin oricare din modalitile expuse mai sus sunt efectuate de la buge
tul de stat, urmnd s fie recuperate din contul contribuabilului.
Executarea silit a obligaiei fiscale efectuate prin ncasarea mij
loacelor bineti de pe conturile bancare ale contribuabililor se efectu
eaz n baza ordinului incaso care are valoare de document executo
riu. Acesta se ntocmete i se emite de ctre organul fiscal n forma i
urmnd procedura aprobat prin Regulamentul BNM privind suspen
darea operaiunilor, sechestrarea i perceperea n mod incontestabil a
mijloacelor bneti din conturile bancare (aprobat prin Hotrrea Con-

VUdVLAICU, AureUu ROTARU, Vtyrlca BOAGHI, Dtnlela VTDAJGU

siliului de Administarare al BNMnr.'375 din 15.12.2005. In: Monitorul


Oficial ai Republicii Moldova, 2006 nr.1-4).
?
Executarea silit a obligaiei fiscale efectuate prin ridicarea de ia
contribuabil a mijloacelor bneti n numerar, urmrirea bunurilor
contribuabilului i urmrirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contri
buabililor se efectueaz numai n temeiul unei hotrri emise de ctre
conducerea organului fiscal care ar^valoare de document executoriu.
4. ncasarea mijloacelor bneti de pe cotiturile bancare ale
contribuabilului
ncasarea mijloacelor bneti de pe conturile bancare ale contribua
bilului este prima modalitate de executare pilit prevzut de legislaia
fiscal. Totodat, n raport cu celelalte modaliti de executare silit
prevzute de legislaia fiscal, aceasta este, de regul, i cea mai rapid
modaliatate. Aplicarea de ctre organul fiscal n primul rnd a acestei
modaliti este explicabil (pe lng asigurarea rapiditii executrii)
i prin faptul c se realizeaz cu cheltuieli minime de executare. n
acest mod, urmrirea efectuat prin celelalte modaliti de executare
silit (n special! a, bunurilor contribuabililor ca fiid cea mai com
plicat, de durat i costisitoare modalitate de executare silit), se va
realiza n mod subsidiar, i doar n caz de lips sau insuficien a mij-,
cloacelor bneti pe conturile bancare ale contribuabiluluincasarea mijloacelor bneti de pe conturile bancare ale contribua^
bilului se aplic doar n privina persoanelor juridice i fizice nregis
trate ca ntreprinztori individuali (art. 197 alin.(l) din Codul fiscal).
Sub aspect procedural, ncepnd cu ziua urmtoare celei n care a
aprut restana sau n care s-a aflat despre apariia ei,^ organul fis
cal este n drept s nainteze ordine irtcaso la conturile bancare alei
contribuabilului, dac acesta dispune de ele i dac olanul fiscal le
cunoate. Prezentarea ctre instituia finanziar a ordinului incaso se
efectueaz doar n mod electronic prin intermediul Sistemului infor
maional automatizat de creare i circulaie a documentelor electronice
333Sintagma s-a aflat despre apariia ei |a restanei) semnific cazurile cnd des
pre existena restanei se constat ulterior ca urmare a efecturii unui control fiscal
pentru o perioad anterioar (spre exemplu, controlul fiscal efectuat In 2013' a vizat
perioada fiscal din 2011 ).
/
158

DREPT FISCAL

l (SIA OCDE);233 Pentru toate categoriile de conturi bancare (inclusiv


[.ii valut striii), nscrise n; Registrul fiscal de stat, ordinele incaso
se emh n moned naional. Astfel, dac ordinul incaso este depus la
bcontul contribuabilului fa valut strin, atunci executarea acestuia de
:ctre instituia financiar se va efectua prin cumprarea de ctre banc
va valutei strine contra monedei naionale aplicnd cursul stabilit de
ultima, cu transferarea n aceeai zi a leilor moldoveneti n buget,
f De la aplicarea procedurii ncasrii mijloacelor bneti de pe con
turile bancare ale contribuabilului sunt exceptate urmtoarele con
turi bancare;
- conturile de mprumut;
- conturile bancare deschise conform prevederilor acordurilor
de mprmut ncheiate ntre Republica Moldova i donatorii ex
terni;
- conturile provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pen
tru formarea sau majorarea capitalului social);
- conturile persoanelor fizice care nu sunt subieci ai activitii de
ntreprinztor.
v
Conform reglementrilor imperative ale ait.197 alin.(2) din Codul
| fiscal, n cazul n care contribuabiliil deine la contul su bancar mij
loace bneti* instituia financiar este obligat s execute, n fimita
acestor mijloace, ordinul incaso emis de organului fiscal, n decursul
l a 24 de ore din momentul n care afost prim it
| ; 233 Conform prevederilor Ordinului IFPS nr.284 din 19.04,2012 cu privire la exfcwdierea i rccepionarea documentelor electronice prin Sistemul inforniatfanal autoV matizat de creare i circulaie a documentelor electronice tmre Serviciul 'Fiscal de Stat
fc i instituiile financiare (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102),
f ncepnd cu 01 septembrie 2012, ordinul incaso se prezint n adresa instituia fman clare doar n mod electronic prin SIA CCDE. Prin acelai sistem, instituia financiara
j expediaxlInformaia ctre organul fiscal privind executarea total, sau parial, lipsa n
1; totalitate de mijloace financiaro pe cont sau despre remitere, dup caz, a ordinului inca so executorului judectoresc competent (cazul de la art 197 alin.(2) indice 1 din Codul
i . fiscal). Formarul informaiei privind executarea (sau executarea parial/neexecutarea)
| ordinului incaso este aprobat prin Anexa la Ordinul IFPS nr.302 din 03.05.2012 cu
| privire la circuitul electronic al documentelor ce in de executarea silit a mijloacelor
bneti din conturile bancare ale restanierilor la bugetul public naional (Monitorul
Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102).
1
w n partea ce ine de determinarea termenului de 24 de ore, deoarece aciunea
I prevzut la art. 197 alin.(2) din Codul fiscal urmeaz s i fie svrit de ctre o organi* zaie (instituia financiar), n acest caz se vor aplica prevederile art.264 din Codul ci-

VlftdVLAlCU Aurelio ROTARU, Viorie BOAGHI, Daniel* VIDA1CU

n cazul n care n ziua sau anterior recepionrii ordinului inoaprivind ncasarea mijloacelor bneti de pe conturile bancare ale
contribuabilului au fost naintate ale documente executorii i/sau n
aceeai zi au fost naintate alte ordine incaso pentru acelai cont/con^
turi bancare, emise de organele legal abilitate, i mijloacele bneti
disponibile n aceste conturi nu sunt suficiente pentru executarea inte
gral a ordinelor incaso i a documentelor executorii indicate, acestea
(ordinul incaso i documentul executoriu) se remit de ctre instituia
financiar (sucursal sau filial) n aceeai zi primului executor jude*
c&toresc emitent pentru ncasarea $ distribuirea mijloacelor bneti
tn ordinea satisfacerii creanelor conform procedurii stabilite de
Codul de executare.2WIn aceeai zi, instituia financiar (sucursala sau
filiala) va informa n scris336 i/sau prin alte metode legale organul
50

vil, Altfel, dac aciunea urmeaz a 11 svrit ntr-o entitate cu orar limitat de lucru,
atunci termenul de executare se consider expirat la ora cnd entitatea dat, conform
regulilor interne stabilite, i ncheie ziua de lucru su i ncheie doar efectuarea unor
operaiuni (chiar dac entitatea continu, s lucreze). Spre exemplu, dei, conform
programului, banca activeaz pn la 17Y unele operaiuni bancare, (spre exemplu,
lile prin transferuri bneti) pot fi efectuate de ctre banc, numai pn la orele 16 . !
acest caz, se va lua n considerare c actele de executare aferente acestor operaiuni
pot fi realizate pn la orele orele 1600, iar altele pn la 1700. Astfel, pentru determina*
rea faptului, c instituia financiar a rcspectat ntocmai norma imperativi de la art. 197.
alin.(2) din Codul fiscal, se vor lua n considerare prevederile normelor i regulilor '
interne referitoare la programul de lucru, inclusiv de efectuare a anumitor operaiuni.
Totodat, din coninutul art 197 alin.(2) din Codul fiscal rezult c instituia financiar
jpoate executa parial ordinul incaso (adic, n limita mijloacelor existente tn cont,
dac acestea nu au fost suficiente pentru executarea total a acestuia). Astfel, dac
ordinul incaso a fost executat parial (n decursul a 24 de ore din momentul recepio:
nrii lui i pn la finalizarea unei zile de lucru), se va considera c ordinul incso
a fost executat. n acest din urm caz, organul fiscal nu va fi n drept s'nainteze
pretenii instituiei financiare, deoarece ordinul a fost executat n decurs de 24 de ore
din momentul recepionrii. chiar dac acest luciu a fost efectuat pn la finalizarea
acestui termen. Totodat, n acest caz, organul fiscal are posibilitatea (i este n drept)
s nainteze alt ordin incaso pn la finalizarea termenului de 24 de ore.
235Procedura este prevzut de aiin.(3) i (4) art.92 din Codul de executare.
236Conform pct(2) din Ordinul IFPS nr, 302 din 03.05.2012 cu privire la circuitul
electronic al documentelor ce in de executarea silit a mijloacelor bneti din contu
rile bancare ale restanierilcr la bugetul public naional (Monitorul Oficial al Republi
cii Moldova, 2012, nr.99-102), prin sintagma instituii financiare participante la S1A
CCDE se admite de fapt c nu toate instituiile financiare (spre exemplu,^anumite
filiale ale acestora) nc nu sunt participanta la SIA CCDE, f
(

160

DREPT FISCAL

| fiscal despre existena altor ordine incaso i/sau documente executorii


f i despre remiterea acestora executorului judectoresc corespunztor.
' Pentru situaiile descrise mai sus, se vor aplica prin analogie dispozi
iile art92 din Codul de executare, respectiv, organul fiscal va putea
y s se alture Ia executare.237In urma alturrii realizate i dup expi
rarea termenului de alturare stabilit la art.92 din Codul de executare,
executorul judectoresc va comunica,238n termen de 3 zile, organului
fiscal despre tpate aciunile i actele care trebuie sau au fost realizate cu
: aceast ocazie, n special despre cele cara vizeaz gradul de prioritate a
; creanelor care concureaz pentru mijloacele bneti aflate pe conturis le debitorului ce sunt implicate n procedura de executare respectiv i
*va solicita avizul organului fiscal n acest sens. Repartizarea sumelor
ncasate de pe conturile debitorului (n spezele care vizeaz i creanef le statului) se va realiza conform prevederilor legale n vigoare i doar
* n baza avizuluipozitiv ai organuluifiscal
n cazul primirii refuzului legat de ordinea de repartizare a sumelor,
eventualele acte ulterioare de executare ale executorului judectoresc
vor fi lovite de nulitate, executorul judectoresc fiind obligat s se con
formeze prescripiilor privind modul de repartizare a sumelor indicate
de ctre organul fiscal, innd cont de prevederile legislaiei n vigoare.
Dac contribuabilul nu deine la contul su bancar mijloace bneti
pentru a stinge, total sau parial, obligaia fiscal i nu exist situaii de
j naintare a altor documente executorii, instituia financiar (sucursala
j sau filiala acesteia) remite organului fiscal, In ziua primirii, ordinul in1 caso, fcnd pe el meniunea despre lipsa, total sau parial, a mijloaI celor. n cazul n care anterior a fost aplicat msura suspendrii opera| iunilor la contul bancar pentru nestingere obligaiei fiscale, instituia
I financiar (sucursala sau filiala acesteia) informeaz imediat organul
| fiscal despre nscrierea n contul contribuabilului a mijloacelor bneti.
I
237Conform artlQl din Codul de executare, acest termen este de 10 zale din data
r ntiinrii n cadrul procedurii de executare.
[
231De menionat c legislaia nu stabilete forma n care executorul comunic or| ganului fiscal despre modul de distribuite a stimelor bneti, dar, iundu-se n constI derare prevederile art66 din Codul de executare, intentarea, amnarea, suspendarea
| i ncetarea executrii silite, eliberarea sau distribuirea sumelor obinute din executa| re, aplicarea i ridicarea msurilor (te asigurare a executrii, alte msuri prevzute de
i- lege se dispun prin ncheiere. Prin urmare, considerm c informarea organului fiscal
se va face tot printr-o ncheiere a executorului judectoresc.
161

VI>d VLAICU, Aurcllu ROTARU. Vtorka BOApHl, Paciri VIPAICU

Procedura ncasrii incontestabile a mijloacelor de la conturile bancare |


este stabilit de Banca Naional a Moldovei conform Regulamentului 1
privind suspendarea operaiunilor, sechestrarea i perceperea tu mod |
incontestabil a mijloacelor bneti din conturile bancare, nn375 din
15.12,2005 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.1-4).
Prevederile enunate mai sus nu se aplic n cazul h care n contul i
bancar al contribuabilului sunt nscrise mijloace bneti ncasate de la
comercializarea bunurilor gjyate, n limita sumelor direcionate spre pla- 1
ta cheltuielilor aferente vnzrii bunului gajat i n limita creanelor care i
se pltesc!-din produsul vnzrii bunului gajat, sume care au o destinaie '
special ca sume dobndite n cazul exercitrii dreptului la bunul gajat. J
De asemenea, n cazul lipsei sau insuficienei de mijloace bneti |
n conturile bancare ale pltitorului, organul fiscal poate proceda con-1
comitent la aplicarea altor modaliti de executare silit. Astfel, organul fiscal va emite o hotrre de executare silit i va proceda fie la i
urmrirea bunurilor contribuabililor; fie la ridicarea numerarului, in- 3
clusiv n valut strin, care se afl n safeul casei contribuabilului sau
n reeaua comercial a acestuia, fie la urmrirea datoriilor debitoare
ale contribuabilului.

5. Perceperea restantelor din contul altor bunuri ale


contribuabililor
. Perceperea restanelor din contul altor bunuri ale contribuabililor j
se efectuiaz doar printr-o hotrre de executare silit emis n acest |
scop de ctre organul fiscal. Punerea n executare a hotrrii privind')
executarea silit a obligaiei fiscale se va efectua doar n zilele lucr- \
toare, ntre orele 6.00 i 22.00. Executarea silit n al timp se admite i
n cazul n care contribuabilul sau jdebitorul lui se eschiveaz de la
executarea silit. Prin hotrrea respectiv, organul fiscal poate pro
ceda fie la una, fie concomitent la urmtoarele modaliti de executare
silit a obligaiilor fiscale:
.

ridicarea de la contribuabil a mijloacelor bneti n numerar;


.
|
urmrirea bunurilor contribuabilului;
urmrirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contribuabili
lor.
/

162

DREPT FISCAL

Ibtodat&'pjrin bunuri se nelege totalitatea de valori materiale i


de active nemateriaie, inclusiv cfebani i de valori mobiliare cre se
. afl n proprietatea persoanei, indiferent de faptul n a crei folosin
efectiv este, precum i de alte drepturi patrimoniale.
5.1. Procedura ridicrii de la contribuabil a mijloacelor bneti
fa numerar
Conform art. 198 din Codul fiscal, executarea silit a obligaiei fis
cale prin ridicarea de mijloace bneti n numerar este aplicat doar
contribuabilului persoan juridic sau persoan fizic subiect ai acti
vitii de ntreprinztor.
Pentru ridicarea de la contribuabil a mijloacelor bneti n nume
rar, inclusivia valut strin, funcionarul fiscal verific locurile i lo
calurile n care contribuabilul pstreaz numerarul, precum i reeaua
Iui comercial.
n cazul n care contribuabilul sau reprezentantul239iui refuz de a
participa la ridicarea numerarului, deschiderea fr consimmntul
. reprezentantului contribuabilului sau n lipsa acestuia a locurilor i lo, calurilor n care se pstreaz numerarul se efectueaz n prezena a doi
martori asisteni i a colaboratorilor poliiei. Pn la sosirea acestora
din urm, funcionarul fiscal sigileaz locurile i localurile.
Faptul ridicrii numerarului i al deschiderii locurilor i localurilor
; fr consimmntul reprezentantului contribuabilului este consemnat
n acte semnate de cei prezeni. Actele se ntocmesc n dou exempla
re. Exemplarul al doilea se remite contribuabilului sau reprezentan~ 09 coform prevederilor arU29 pct(5) din Codul fiscal reprezentant al contri
buabilului (alpersoanei) este persoana crc acioneaz n baza unei procuri, elibera
te n conformitate cu legislaia; avocat nvestit cu mputerniciri conform legislaiei;
printe nfietor, tutore sau curator n cazul persoanei fizice lipsite de capacitate de
exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns; alte persoane care, conform legisla
iei, pot avea calitatea de reprezentant Totodat, art 198 alin.(3) din Codul fiscal pre
vede o derogare de la noiunea de reprezentant al contribuabilului expui n art 129
pct(S). Astfel,'la ridicarea mijloacelor bneti n numerar, n calitate de reprezentant
al contribuabilului particip casierul (gestionarul) sau un alt angajat care l nlocuie
te. n acest caz, este necesar a se lua n considerare c, fiind vorba despre o derogare,
aceste persoane au calitatea de reprezentant al contribuabilului doar n cadrul acestei
modaliti de executare silit i doar tn raport de obligaiile acestora de prezentare a
documentelor necesare, de asigurare a accesului liber la seiful casei contribuabilului,
n ncperea izolat a casei, precum i n reeaua comercial a contribuabilului.

163

V i
i

m ;w

______________ VUdVLAICU, Auftliu ROTARU Vioriei BQAOHI, Dtnid* VIDA1CU

rului acestuia contra semntur pe primul exemplar sau se expediazfr


recomandat contribuabilului n aceeai zi fsau n urmtoarea zi lucr*
toare.
,1 ;
1:
Funcionarul fiscal pred mijloacele bneti ridicate instituiei
financiare (sucursalei sau filialei acesteia) proxime, care este obligat
sa le primeasc i s le transfere la bugetele respective pentru stin-'
gerea restanelor, iar drept confirmare de predare a banilor servete
recipisa bancar sau copia ordinului de ncasare.
Numerarul n valut strin se pred la cursul stabilit de Banca
Naional a Moldovei n ziua predrii, n ordinul de ncasare a acesteia
indicndu-se numrul de cont unde se va efectua nregistrarea n lei
moldoveneti, data i cursul la care valuta a fost achiziionat.
Dac depunerea mijloacelor bneti n numerar la instituia finan-;
ciar (sucursala sau filiala acesteia) n ziua ridicrii lor este imposi
bil, ele vor fi predate casieriei organului fiscal, pentru ca aceasta s
le transmit, instituiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) n
urmtoarea zi lucrtoare.
5.2.
Urmrirea bunurilor contribuabililor
Urmrirea bunurilor contribuabililor se realizeaz prin sechestra
re, comercializare i ridicarea acestora. n cadrul executrii silite a
obligaiilor fiscale, aceste opraiuni, n totalitatea lor, urmeaz a fi per
cepute ca o procedur unic de executare silit* i anime; urmrirea
bunurilor contribuabilului.240
j
5.2.1.
Sechestarea bunurilor contribuabilului
Sechestarea bunurilor contribuabilului este prima faz a pro
cedurii de urmrire a bunurilor contribuabilului. Conform art.129
pct.(16) din Codul fiscal, sechestarea bunurilor reprezint aciunile
ntreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor per
soanei. Aplicarea n cadrul acestei proceduri a sechestrului asupra
bunurilor contribuabililor constituie o modalitate de asigurare silit
a stingerii obligaiei fiscale restantei
240 Sechestrarea bunurilor fiind o msur asiguratone, poate fi aplicat i separat, nu
doar n cadrul executrii silite a obligaiilor fiscale (Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010
privind aprobarea formularelor cu privire la aplicare? msurilor de asigurare a stingerii
obligaiei fiscale (Monitorul Oficial al Repuiblicii Moldoya, 2019, nr.98-99)).
164

DREPT FISCAL

; - Regula general privind executarea hotrrii organului "fiscal de se


chestrare a bunurilor contribuabilului const n faptul c sechestararea
; se efectueaz n prezena contribuabilului-^ reprezentantului acestuia),
| ,a persoanei lui cu funcie de rspundere, iar n cazul n care contri| bua>ilul este persoan fizic nenregistrat ca subiect al activitii de
J- ntreprinztor - a unui membru major al familiei acesteia. Totodat,
!'; dac contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu fimcie
l de rspundere se eschiveaz de a fi prezeni la sechestrarea bunurilor,
i aceasta se efectueaz iar consimmntul sau n absena lor (cu excepia sechestrrii bunurilor persoanelor fizice), Deschiderea fr con: simmntul contribuabilului (reprezentantului acestuia), al persoanei
| lui cu funcie de rspundere ori n lipsa acestora a ncperilor i a altor
locuri n care se afl bunurile, precum i sechestrarea lor, se efectueaz
: n prezena a doi martori asisteni.
Sub aspect procedural, sechestrarea bunurilor n temeiul hotrrii
de executare silit este efectuat de funcionarul fiscal, care, nainte
de a proceda la sechestrare, are urmtoarele obligaii n raport cu
contribuabilul:
v
a) s remit contribuabilului (reprezentantului acestuia), persoanei
:
lui cu funcie de rspundere o copie de pe hotrrea privind
executarea silit a obligaiei fiscale;
b) s aduc obligatoriu 2a cunotina contribuabilului, n scris sau
verbal, despre drepturile i obligaiile pe care acesta le are n
timpul sechestrrii i ce rspundere prevede legea pentru nendeplinirea de ctre contribuabil a obligaiilor sale.
n temeiul hotrrii organului fiscal privind executarea silit a obli
gaiei fiscale, sunt pasibile sechestrrii toate bunurile contribuabilului,
indiferent de locul aflrii lor, cu excepia celor care nu sunt sechestrabile potrivit legii.
Obligaia principal a contribuabilului (reprezentantul acestuia), a
persoanei lui cu funcie de rspundere const n prezentarea spre se
chestrare a tuturor bunurilor, inclusiv a celor transmise altor persoane
la pstrare sau n folosin, precum i s prezinte documentele ce ates
t dreptul de proprietate asupra bunurilor i s comunice n scris:
a) informaii despre bunurile care nu aparin contribuabilului i
despre proprietarii acestora;

VkdVUICU, AutcUmROTARII,ViorieBOAGHI,DaniabYIDAJCV

b) informaii despre bunurile care aparin contribuabilului i care


au fost transmise altor persoane la pstraresau ta folosin;
c) informaii despre bunurile gajate;
d) informaii despre bunurile sechestrate de alte autoriti publice, J
Pentru depistarea bunurilor contribuabilului, funcionarul fiscal
este n drept s cerceteze locurile n care se presupune c se afl aces
tea, iar n cazul domiciliului i reedinei - doar cu acordul persoanei
creia i aparine sau n baza hotrrii instanei de judecat.
Nu sunt sechestrabile urmtoarele bunuri:
a) produsele agricole perisabile, conform listei aprobate de
Guvern;241
b) bunurile gajate pn la momentul sechestrrii;
c) bunurile personale ale persoanei fizice care, conform Codului de
executare, nu sunt urmribile;
d) bunurile sechestrate de alte autoriti, publice;
e) alte bunuri care, conform legislaiei,' nu pot fi urmrite*24*
Vor fi sechestrate bunuri numai &n valoarea necesar i suficient
pentru stingerea obligaiei fiscale restante, pentru achitarea impozite
lor i taxelor aferente comercializrii bunurilor sechestrate,243 al cror
termen de plat este stabilit pn la sau la data comercializrii, i pen
tru recuperarea cheltuielilor de executare |ilit.
Pentru determinarea cantitii suficiente de bunuri care urmeaz a

141Anexa 2 la Hotrrea Guvernului nr. 1538 din 27.11.2002 Cu privire la aprobarea componenei nominale a Comisiei republicane permanente pentru organizarea I
expertizei, evalurii i comercializrii bunurilor sechestrate i a Listei produselor ag- )
ricole perisabile care nu sunt sechestrabile.
141 Spre exemplu* nu pot fi urmrite bunurile din domeniul public care constituie
obiectul exclusiv al proprietii publice n conformitate cu lite) alin,<2) art.10 din
Legea nr. 121 din 04.05.2007 privind administrarea i deetatizarea proprietii publice.
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.90-93). Circuitul civil al acestor
bunuri fiind interzis, prin urmare, ele nu pot fi nstrinate, nici prin privatizare sau de
puse n capitalul social al unei persoane juridice; nu pot constitui obiect al gajului sau
al unei alte garanii reale; nu pot fi supuse urmririi silite, nici chiar n cazul insolva
bilitii persoanei juridice care le gestioneaz; dreptul de proprietate asupra lor nu se
stinge prin neuz; nu pot fi dobndite de persoane fizice sau juridice prin uzucapiune.
20 Spre exemplu, conform art.203 aiin.(13) din Codul fisca, pentru contribuabilul
restanier, comercializarea bunurilor sechestrate nseamn desfacerea i livrareade mr
furi cu toate consecinele ce decurg din aceste operaiuni, inclusiv cu eliberarea obliga
torie a facturii fiscale, cu calcularea i plata eventualelor impozite i taxe aferente.

166

V____________
^ .....

DREPT
FISCAL
......... '

---- .........

n-------

fi sechestrate, ta momentul sechestrrii se stabilete preul de seches


tru al bunurilor dup valoarea lor de bilan, n conformitate cu datele
contabilitii contribuabilului. n cazul n care persoanele care, con
form legislaiei, nu tin eviden contabil i contribuabilul (reprezen
tantul acestuia), persoana lui cu funcie de rspundere se eschiveaz
de a fi prezeni la sechestru sau lipsesc, preul de sechestru al bunurilor
l stabilete funcionarul fiscal, lund n considerare starea lor tehnic
i alte caracteristici. Pentru constatarea strii tehnice pot fi invitai,
dup caz, specialiti n domeniu. Valorile mobiliare sunt sechestrate
Ia preul lor nominal. Cota-parte ntr-o societate se determin conform
documentelor i de constituire.
Ulterior, funcionarul fiscal ntocmete, n dou exemplare, lista bu
nurilor sechestrate^ unde se indic denumirea, cantitatea, semnele indi
viduale i valoarea bunurilor. La valorile mobiliare se indic numrul,
emitentul, preul nominal i alte date cunoscute ia momentul sechestr
rii. Fiecare foaie este semnat de participanii la sechestru. Dup trece
rea In list a bunurilor sechestrate, se ntocmete, n dou exemplare,
actul de sechestru244, care se semneaz de participanii la sechestru.
Exemplarul al doilea se remite contribuabilului (reprezentantului aces
tuia), persoanei lui cu funcie de rspundere contra semntur.
Bunurile sechestrate se las spre pstrare la locul aflrii lor la mo
mentul sechestrrii; la contribuabil sau la o alt persoan (dac n mo
mentul sechestrrii acestea se aflau la ele). In acest din urm caz, se
admite remiterea bunurilor spre pstrare nemijlocit contribuabilului,
care este obligat s le primeasc. Totodat, prin decizia funcionaru
lui fiscal, bunurile pot fi transmise spre pstrare i altor persone n
baz de contract.** Responsabili de pstrarea bunurilor sechestrate
sunt contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcie
m Modelele hotrrii de executare silit, actului de sechestru, listei bunurilor se
chestrate, actului de ridicare a mijloacelor bneti, actului de ridicare, proceselor-verbale cu privire la rezultatele licitaiei i al licitaiei nule, precum i modelele oererilor
de participare la licitaie, sunt aprobate prin Ordinul EFPS or.143 din 13,09.2002. n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.l 76-181.
241 Spre exemplu, conform art.200 alin.(12) din Codul fiscal, bijuteriile i alte
obiecte din aur, argint, platin i metalele din grupa platinei, pietrele preioase i
perlele, precum i reziduurile din astfel de materiale, sunt depuse spre pstrare la
instituia financiar (sucursala sau filiala acesteia) de ctre funcionarul fiscal,

V]ad VXAICU, Aurcllu ROTARU, Viorica BOAGHi, Duiteb V1DAICU

de rspundere sau persoana care o suplinete, crora li s-a adus la cu


notin faptul sechestrrii, sau persoana creia i-au fost ncredinate
sub semntur bunurile sechestrate.
Actul de sechestru conine somaia c dac, n termen de 30 de zile
lucrtoare din data aplicrii sechestrului, contribuabilul nu va achita
restanele, bunurile sechestrate vor fi comercializate.
Dcac contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu
funcie de rspundere refuz s semneze actul de sechestru, funcio
narul fiscal noteaz n dreptul numelui acestuia: A refuzat S semne
ze. Nota refuzului se confirm, de regul, prin semntura martorilor
asisteni. In cazul absenei acestora, actul de sechestru este semna
de funcionarul fiscal, exemplarul a] doilea fiind expediat recomandat
contribuabilului.
e
Dac contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu func
ie de rspundere nu sunt prezeni ta sechestru, faptul se va consemna
n actul de sechestru n prezena a doi martori asisteni, exemplarul al
doilea fiind expediat recomandat contribuabilului n 24 de ore.
n cazul sechestrrii valorilor mobiliare, organul fiscal va remite
copia de pe actul de sechestru registratorului independent sau persoa
nei care ine evidena lor. Acetia vjk consemna n registrul respectiv,
imediat dup primirea copiei, sechestrarea valorilor mobiliare. Din
acest moment, nu se va mai face, far acordul organului fiscal, nicio
operaiune cu valorile mobiliare sechestrate.
n cazul sechestrrii bunurilor imobiliare, organul fiscal va remite,
n aceeai zi sau n ziua urmtoare, copia de pe actul de sechestru i
hotrrea de executare silit a obligaiei fiscale oficiilor cadastrale te
ritoriale pentru notarea aplicrii sechestrului.
5.2.2. Particularitile sechestrrii unor categorii de bunuri
Sechestrarea bunurilor contribuabilului care se afl la alte
persoane
Particularitile sechestrrii acestora variaz i se efectueaz n
funcie de urmtoarele situaii:
a) Dac contribuabilul a comunicat despre bunurile sale aflate la
alte persoane n baza unor contracte de mprumut, locaiune, arend,
nchiriere, pstrare etc., acestea se vor include n lista bunurilor seches/
168
^rtorNBBiuuMrm u m iui juw

*T

DREPT PISpa t _________________________

trate n baza>documentelor de care dispune contribuabilul referitor la


:toeste bunuri. Dup semnarea actului de sechestru de ctre contribua
bil, persoanei la care se afl bunurile i Seva remite <?somaie prin care
Va fi informat despre sechestrarea bunurilor contribuabilului, despre
obligaia acesteia de a asigura integritatea lor i despre interdicia de
&le transmite contribuabilului sau unor teri iar acordul organului
fiscal. Dup caz, bunurile vor fi ex am i^ ja ocuj aflrii jor
' b) Dac contribuabilul nu a comuni^ despre bunurile sale aflate la
alte personae, iar faptul aflrii acestor bunuri la aceste persoane i fap
tul c ele nu au fost sechestrate anteriorse depisteaz de ctre organul
fiscal ulterior, n cadrul unor controale fiscale, acesteia i se va remite o
.somaie prin care va fi informat despre sechestrarea bunurilor contri
buabilului, despre obligaia ce-i revin^e a asigura integritatea lor i
despre interdicia de a le transmite contribuabilului sau unor teri fr
acordul organului fiscal. Concomitent, se Va ntocmi o list a acelor
. bunuri, fiecare pagin fiind semnata de fu n cio n aru l fiscal i de dei
ntorul bunurilor (reprezentantul lui). Dup semnarea listei bunurilor
deinute de o alt persoan, funcionarul fiscal o va verifica dup documentele de eviden contabil ale contribuabilului. Dup identificarea
bunurilor, se va ntocmi un act de sechestru.
iK'
Particularitile sechestrrii bunurilor persoanelorfizice nenre
gistrate ca ntreprinztori individuali
Este necesat a meniona c legislaia fiscal prevede o derogare de
la regula general, anume: c executa^ siUt, a obligaiilor fiscale se
efectueaz doar prin intermediul unei hotrri emise de ctre organul
fiscal.246Astfel, dac persoana fizic % permite accesul n domiciliul
sau n reedina sa pentru a i se sechestra bunurile, funcionarul fiscal
; consemneaz faptul ntr-un act i, n astfel de cazuri, organul fiscal va
intenta o aciune n instana de judecat competent (conform normelor de competen din Codul de procedur civil). Dup ce instana de
judecat emite o hotrre de executor^ silit a obligaiei fiscale, aceas
ta va fi executat n conformitate cu legislaia de procedur civil,347n
acest caz, organul fiscal pornete n instana de judecat nu o aciune
lH A se vtdea art. 199 alin.(3)}(4) din Codul fiscal,
A se vedea art 196 alin.(4) din Codul tscai.
169

______________ VUd V I AICU, Aurclhi BQTARU, Viorie BOAGHI, PiiOrifc VIDAICU______________ i

de a permite accesul n domiciliul sau n reedina persoanei, dar o j


aciune de a percepe suma obligaiilor fiscale n mod forat, prinfro |
hotrre judectoreasc, Instana de judecat competent va examina i
aciunea dup regulile generale de rarocedUr, va aprecia probele pr- ]
ilor care confirm sau infirm datoria fiscal i va pronuna o hotrre ^
de admitere a cerinelor privind perceperea sumelor datorate sau (dup i
caz) va respinge aciunea organului fiscal. Procedura prealabil se va ^
considera respectat de ctre autoritatea fiscal dac ultima va prezen- j
ta actul ntocmit de ctre funcionarul fiscal, prin care se confirm ci
contribuabilul persoan fizic nu permite accesul funcionarului fiscal j
n domiciliul sau reedina sa n vederea sechestrrii bunurilor acesH
tuia, n cazul unei hotrri de admitere a cerinelor formulate de ctre j
orcanul fiscal, aceasta va fi executat conform prevederilor Codului !
de executare, inclusiv prin sechestrarea, comercializarea i ridicarea ;
bunurilor persoanei fizice.241

Particularitile sechestrrii produciei agricole nerecoltatei


(viitoare)

Organul fiscal este n drept s sechestreze producia agricol nere-:


coltat (viitoare), cu excepia produselor agricole perisabile, lista c-1
rora este stabilit n Anexa nr.2 din Hotrrea Guvernului nr.1538 din |
27.11,2002 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nrl62-1
167), Procedura respectiv poate fi aplicat att persoanelor juridice j
i ntreprinztorilor individuali, ct i (cu mici diferene legate de ;
prezentarea unor documente) persoanelor fizice nenregistate ca ntre
prinztori individuali.
:]
Aplicarea sechestrului pe producia agricol nerecoltat nu absolv A
contribuabilul restanier de cultivare, recoltare i/sau pstrare a pro- I
duciei.
1
Sechestrarea n acest caz se efectueaz conform regulilor generale |
prevzute de Codul fiscal. Cu toate Vestea, fiind vorba despre bunuri |
viitoare, procedura de sechestare n acest caz are urmtoarele particu- |
lariti:
1
241 Hotrrea Plenului CSJ a RM, nr. 18 din 31.05.2004, Cu privire la unele chestiuni ce vizeaz procedura de eliberare a ordonanelor judectoreti", precum i Manua- |
Iul judectorului pentru cauze civile, Edi{ia a Il-a, Chiinu, 20,13, p.65 -652.
:!

DREPT FISCAL_______________ ________ _

a) n cazul'echestrrii produciei agricole nerecoltate, perioada de


conformare benevol &contribuabilului, n partea ce ine de achitarea
sumelor obligaiilor fiscale la buget, se va extinde pn la apariia n
ptur a obiectului sechestrului (a produciei agricole viitoare), adic
,pn n momentul recoltrii. Acest fapt constituie o derogare de la ter
menul de 30 de zile prevzut de art.199 alin.(5) i de art.200 alin.(13)
din Codul fiscal, la a crui expirare organul fiscal poate proceda la
^comercializarea bunurilor sechestrate. Prin urmare, n cazul sechestrrli produciei agricole nerecoltate (viitoare), organul fiscal va putea
^comercialii recolta obinut doar dac la momentul obinerii acesteia
Icontribuabilul nu i-a onorat obligaiile fiscale restante.
_ b) Pentru determinarea n lista bunurilor sechestrarte a volumului
valorii produciei agricole viitoare care poate fi sechestrat, organul
fiscal va solicita de la contribuabil n momentul sechestrrii anumite
documente confirmative din evidena contabil care prevd suprafaa,
olumul i preul eventual de comercializare a produciei agricole vii-r
bare, precum i alte documente specifice.249
| c) In momentul ntocmirii listei bunurilor sechestarte, organul fis
cal va asigura nscrierea n aceast list a bunului sechestrat (producia
Agricol viitoare ca bun accesoriu), asigurnd corelaia dintre bunu)
^sechestrat ca bun accesoriu i terenul agricol ca bun principal, indicn iiu-se codul cadastral al ultimului.
d) Organul fiscal va prezenta oficiului cadastarl teritorial, n ace>eai zi sau n zaua urmtoare, copia actului de sechestru i a hotrrii
de executare silit n vederea notrii n registrul cadastral al bunurilor
imobile a sechestrului asupra produciei agricole viitoare.350
248 Este vorba n acest caz i despre rapoartele statistice nr.4*agr (Totalurile sem
natului pentru recoHa amiiui 20___), nr. 7-agr (Recolta roadei, semnatul culturilor de
toamn i aratul de zble la 20__ ), nr. 29-AGR (Producia obinut la culturile recoltate
pe toat suprafaa nsmnam n anul 20 \ nr.21-VNZ (vnzarea produciei agrico
le), aprobare prin Ordinele BNS nr.112 din25.10.201Q i nr.87 din 18.10,2011.
230Conform art.288 alin.(2) din Codul civil, la categoria dc bunuri imobile se ra
porteaz terenurile, poriunile de subsol, obiectele acvatice separate, plantaiile prinse
de rdcini...precum i tot ceea ce este, n mod natural sau artificial, ncorporat dura
bil n acesta (teren). Totodat, conform art.4 alin.(5) din Legea cadastrului bunurilor
imobile, nr.1543 din 25.02.1998, iii registrul bunurilor imobile, n afara drepturilor
reale ce au ca obiect bunuri imobile, pot fi nscrise drepturile de crean, faptele sau
raporturile juridice aferente acestor bunuri.

''

Ylad VLAICU, Aurelki ROTARU. Vforlca BAGHI, Daniela VTDAICU


.......... 1

1
'i;
.
.... nrr,-,

e) Organul fiscal va remite, n aceeai zi sau n ziua urmtoare, copia ?


actului de sechestru i hotrrea de executare silit a obligaiei fisca?:
le autoritilor administraiei publice locale de nivelul al doilea pentru ,
notarea aplicrii sechestrului n Registrul produciei agricole sechestra*f
te, conform modului i formularului aprobat de Ministerul Finanelor;
i Ministerul Agriculturii i Industriei Alimentare. Din acest moment^
contribuabilului i este interzis s efectueze far acordul organului fiscal
tranzacii de nstrinare a producieiiagricqie nerecoltate sechestrate;
f)Imediat dup recoltarea produciei agricole, organul fiscal >
ntocmi un aci de constatare la faa locului, prin care va determina
cantitatea de facto a recoltei colectate. n baza actului respectiv, car !
este parte a materialelor aferente sechestrului, organul fiscal va decide .
asupra cantitii necesare i suficiente dl producie agricol care va
fi transmis pentru comercializare (innd cont de documentele i ra+:
poartele statistice prezentate, de preurile de pia Ia moment, precum:
i de cheltuielile (le executare).

5.23. Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe bunuri


Sechestrul de pe bunuri se ridic n cazul:
a) stingerii, totale sau pariale, de ctre contribuabil a obligaie]
fiscale i al recuperrii cheltuielilor de executare silit;
b) stingerii, totale sau pariale, a obligaiei fiscale i al recuperrii
cheltuielilor de executare silit prin alte modaliti de executare silit
dect sechestrul;
c) necesitii sechestrrii unor alte bunuri, solicitate pe pia, n
vederea urgentrii plii restanelor;
d) nstrinrii sau dispariiei bunurilor;
e) imposibilitii comercializrii bunurilor;
f) emiterii unei decizii n acest sens de ctre autoritatea care exami
neaz plngerea dac se ncalc procedura de sechestrare;
g) ncheierii cu organul fiscal a contractului privind modificarea
termenului de stingere a obligaiei fiscale, cu recuperarea pn la n
cheierea acestuia a cheltuielilor de executare silit suportate anterior
semnrii contractului;
\
h) emiterii unei ncheieri/hotrri a instanei de judecat.
Dup ridicarea sechestrului de pe bunuri, organul fiscal le restituie
contribuabilului dac pstrarea acestora s-a efectuatul alt loc. n cazul

K
i?

I ________\ _______________ DREPT FISCAL_________________________

|stmgerii pariale a obligaiei fiscale, organul fiscal va dispune ridica*


|d'a sechestrului de pe bunuri i imediat va aplioa sechestrul pe bunuMie contribuabilului n msur suficient pentru a asigura stingerea
Instanelor existente i compensarea cheltuielilor de executare silit
| suportate sau eventuale, precum i a impozitelor i taxelor aferente
|)mercializrii bunurilor.
r'
};
6. Comercializarea bunurilor sechestrate
,, .
IComercializarea bunurilor sechestrate este a doiia faz a procedurii
pde urmrire a bunurilor contribuabilului. La aceast faz oganul fiscal
|repurge n cazul n care contribuabilul nu i-a stins obligaia fiscal i
idac aciunile de sechestrare a bunurilor nu au fost atacate n decursul
| 30 de zile lucrtoare din data sechestrrii.
| ? Comercializarea bunurilor sechestrate se efectueaz dup evalua
rea acestora, la licitaii, organizate de ctre organul fiscal.
Evaluarea bunurilor sechestrate ale contribuabilului se organizeaz
ITse efectueaz de ctre organul fiscal prin intermediul evaluatorilor
foire dispun de licen pentru activitatea respectiv. Selectarea acestora
se efectueaz prin concursul organizat n acest scop de ctre organul fis
cal. Plata serviciilor prestate de aceste persoane nu poate depi 10% din
mijloacele bneti obinute din comercializarea bunurilor sechestrate.
n .anumite cazuri, dei sechestrarea unor categorii de bunuri este
[efectuat de ctre organul fiscal, evaluarea i, ulterior, comercializarea
[acestora se efectueaz de ctre alte autoriti (art203 alin.(2) din Co
li dul fiscal). Este vorba despre urmtoarele categorii de bunuri:
i - fondurile fixe ale ntreprinderilor i alte obiecte cuprinse n pro[;
gramul de privatizare;251
I valorile mobiliare sechestrate;
j bunurile calificate drept mrfuri bursiere;252
'
^ A se vedea Leeea nr. 121 din 04.05.2007 privind administrarea i deetatizarea
[ proprietii publice, m: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr, 90*93.
WiAnexa2 la Hotrrea Guvernului nr.332 din 02.04.2004pentru aprobarea Regu
li: Iilor de expunere spre vnzare la Bursa Universal de MrfUri a Moldovei a bunurilor
f; sechestrate In scopul stingerii obligaiilor fiscale, a bunurilor confiscate, fr stpn,
r sechestrate uor aterabile sau cu tcnnen de pstrare limitat, a corpurilor delicte i a
l bunurilor trecute i posesia statului cu drept de succesiune. In: Monitorul Oficial a!
Republicii Moldova, 2004, nr 56-60.
173

VUd YLAICU, Aw*Uu ROTARU, Viorie* BOAGHI, Di*U VIP JCV

- bunurile cu o valoare mai mic de 10 000 lei.M>


Expertiza, evaluarea i comercializarea bunurilor sechestrate ale*
contribuabilului care fac parte din fondurile fixe ale ntreprinderilor;
i ale altor obiecte cuprinse n programul de privatizare n care statulf
deine mai mult de o ptrime din capitalul social, se organizeaz de
ctre Agenia Proprietii Publice de pe lng Ministerul Economiei,'
n modul stabilit pentru privatizarea patrimoniului public.
Comercializarea valorilor mobiliare sechestrate de ctre organele
fisoale se efectueaz prin Bursa de valori n conformitate cu reglemen- :
rile legale privind circulaia valorilor mobiliare. n acest scop, orga
nul fiscal va remite Bursei de valori documentele aferente sechestrrii/:
valorilor mobiliare, iar Bursa de valori va organiza ulterior comerciali
lizarea acestora.254
Bunurile sechestrate calificate drept mrfuri bursiere se comercia
lizeaz prin intermediul Bursei de mrfuri n conformitate cu regulile/
acesteia.
?
Comercializarea bunurilor sechestrate a cror valoare, conform,
actului de sechestru, constituie mal puin de 10 000 lei (cu excepiaj
mijloacelor de transport, a imobilului, a valorilor mobiliare, a bunu-:
rilor calificate drept mrfuri bursiere cu valoarea lotului mai mare
de 10 000 lei), precum i a bunurilor care au fost expuse la bursa de j
mrfuri, dar nu au fost solicitate spre a fi comercializate i au fost ;
excluse din planul de licitaie, se efectueaz de ctre mandatari prin,
intermediul unitilor comerciale.
Totodat, este necesar a menum c r cazul aplicrii sechestrului
asupra bunurilor ntreprinderilor; instituiilor, organizaiilor de stat i';
ale ntreprinderilor; instituiilor, organizaiilor cu cota statului n ca* f
pitalul social, neincluse n programul de privatizare, se ntiineaz n J
scris organele centrale de specialitate ale administraiei publice i auto
ritile administraiei publice locale. n caul nelurii de msuri pentru :
253 Evaluarea acestor bunuri se efectueaz de 6tre o comisie special, conform 1
Instruciunii IFPS. nr.ll din 19.12,2005 Cu privire la modul de ridicare, predare i, j
comercializare a bunurilor sechestrate a cror valoare nu depete 10000 lei n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.21-24.
w A se vedea i Instruciunea IFPS din 12.12.2003 privind organizarea i efectu
area tranzaciilor la Bursa de Valori a Moldovei cu valorile mobiliare sechestrate de ctre organele fiscale. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004 nr. 46-49.
174

DREPT FISCAL

________

achitare tu tehnenul stabilit, organul fiscal va organiza evaluarea i


comercializarea bunurilor sechestrate conform principiilor generale.
Conform prevederilor art.209 din Codul fiscal, pentru a organiza
comercializarea prin intermediul licitaiilor a bunurilor sechestrate,
evaluatorul (expertul) transmite organului fiscal dosarele loturilor de
bunuri care au constituit obiectul evalurii. Din acest moment, organul
'fiscal efectueaz urmtoarele aciuni:
a) examineaz dosarele loturilor de bunuri;
b) aprob preul iniial de licitare a fiecrui lot aparte dac exper
tiza i evaluarea bunurilor au fost efectuate de specialiti n do
meniu; ,
c) decide asupra scoaterii bunurilor la licitaie;
d) dispune publicarea comunicatului informativ despre desfura
rea licitaiei;
e) aprob componena comisiei de licitaie i numete preedintele
ei;
,
f) determin modul de comercializare a patrimoniului sechestrat;255
g) n cazul apariiei litigiului, desemneazvun reprezentant pentru
aprarea intereselor sale n instana de judecat.
*** Spre exemplu, conform prevederilor Legii nr.354 din 28.10.2004 cu privire la
"formarea bunurilor imobile (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.233, 236), organul fiscal poate fi iniiator al formrii unor bunuri imobile. Formarea bunului
imobil separat la iniiativa organului fiscal se efectueaz n scopul vnzrii la licitaie a
unei poriuni din teren i/sau a unei pri din constracie a persoanei fizice sau juridice
al crei patrimoniu a fost sechestrat i/sau se comercializeaz pentru stingerea obliga-*
ulor fiscale restante. Formarea bunului imobil prin hotrrea (la iniiativa) organului
fiscal poate fi dispus dup apariia, conform legislaiei, a dreptului de comercializare
a bunului imobil Prin urmare dup expirarea termenului de 30 de zile din data aplic
rii sechestrului pe bunul imobil. Hotrrea organului fiscal trebuie s conin: data l
locul emiterii; denumirea organului care decide formarea; fUncia, numele, prenumele
reprezentantului organului fiscal; datele de Identificare ale proprietarului; locul afl
rii (adres) bunului imobil iniial, numrul Iul cadastral i numrul de nregistrare n
Registrul bunurilor imobile, modul de divizare a bunului imobil, semntura reprezen
tantului organului fiscal Pentru nregistrarea drepturilor asupra bunului imobil format
i operarea modificrilor de rigoare n documentele cadastrale, la proiectul planului
bunului imobil format te anexeaz hotrrea organului fiscal privind sechestrarea bu
nului imobil (privind executar silit a obligaiei fiscale) i hotrrea organului fiscal
privind formarea bunului imobil. n aceste cazuri, cererea de nregistrare sau decizia
proprietarului privind formarea, bunului imobil nu este necesar.

VUd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica B^AGHI, Duilek V1DAICU

Aprobarea preului iniial de licitare a fiecrui lot de bunuri, precun


i cu privire la expunerea bunurilor sechestrate la licitaie, se efectuea-j
z prin aprobarea deciziilor respective de ctre organul fiscal.
Comunicatul informativ al organului fiscal cu privire la desfu-. ;
rarea licitaiei se public n Monitorul Oficial al Republicii Moldova
(art.209 alin.(5) din Codul fiscal). Comunicatul trebuie s conin: i
a) data, ora i locul desfurrii licitaiei;
b) specificarea bunurilor, principalelor caracteristici tehnico-eco-1
nomice i locului aflrii lor;
c) informaii despre proprietarul bunurilor;
|
d) informaii despre terenul pe care sunt amplasate bunurile imo
biliare i condiiile de utilizare a terenului de ctre proprietar;
e) condiiile de comercializare a bunurilor;
j
f) informaii despre forma de plat, condiiile de plat ealonat,
daci aceasta este prevzui de organul fiscal;
g) modul de examinare prealabil a bunurilor scoase la licitaie; | j
h) condiiile de naintare a cererilor de participare la licitaie;
i) termenul final de primire a cererilor, propunerilor i altor docu
mente pentru participare la licitaie;
j) informaia despre necesitatea depunerii unui acont de 10% din
preul iniial de comercializare a bunurilor i contul bancar lai
care acesta urmeaz s fie vrsat;
. ;,
k) informaia de contact a comisiei de licitaie, a organului fiscal i
a altor organizatori ai licitaiei;
1) alte informaii necesare.
Licitaia urmeaz s aib loc la cel puin 15 zile de la data puf*
blicrii comunicatului informativn Monitorul Oficial al Republici^
Moldova.
|
"M
Licitaia se efectueaz n Jocaritatea de reedin a organului fis^
cal teritorial n a crui raz au fost sechestrate bunurile. Persoana Ia
care se pstreaz bunurile este obligat s asigure publicului accesiil:
Ia ele.
Pentru comercializarea bunurilpr sechestrate, la fiecare licitaie se
formeaz o Comisie n a crei componen intr cel puin 5 membri j
dintre reprezentanii organului fiscal i ai autoritilor administraiei

176

DREPT FISCAL

publice locale i exporti independeni. Reprezentanii organului fiscal


i ai autoritilor administraiei publice locale sunt propui de ctre
conducerea acestora. Experii independeni pot ft propui de contri
buabil sau de alte persoane interesate n comercializarea bunurilor
scoase la licitaie. Componena Comisiei se aprob prin ordin de ctre
conducerea organului fiscal.
Printre atribuiile principale ale Comisiei de licitaie, prevzute de
art.210 din Codul fiscal, sunt: recepionarea i verificarea dosarelor
loturilor scoase la licitaie, perfectarea documentelor aferente licita
iei, desfurarea (inerea) licitaiei, exercitarea controlului asupra n
deplinirii condiiilor de participare la licitaie i asigurarea respectrii
drepturilor cumprtorului, desfurarea negocierilor directe n cazul
nscrierii la licitaie a unui singur participant etc.
La licitaie au dreptul s participe persoanele care au depus la or
ganul fiscal la timp cerere de participare, au prezentat documentele
necesare i au pltit, n modul stabilit, acontul de 10% din preul iniial
al bunurilor.
Recepionarea de ctre organul fiscal a cererilor i a documentelor
se ncheie cu 3 zile nainte de data licitaiei.
Cu feel puin 2 zile nainte de data licitaiei, organul fiscal va pre
zenta, iar Comisia de licitaie va examina documentele prezentate de
potenialii participani la licitaie. Dup examinare, Comisia de lici
taie nregistreaz n calitate de participant la licitaie persoana care a
depus cerere sau poate respinge cererea dac persoana nu a respectat
Cerinele referitoare la ntocmirea i la prezentarea documentelor. Mo
tivul respingerii cererilor Comisia l va indica distinct n hotrre, pe
care o va comunica persoanei avizate. Totodat, persoana are dreptul
s-i retrag cererea de participare, adresnd un demers n scris cu 3
zile nainte de data licitaiei. Dac a fost nregistrat un singur partici
pant, Comisia de licitaie va duce cu acesta, n ziua licitaiei, negocieri
directe. Dup stabilirea preului de comercializare a bunurilor i dup
semnarea procesului-verbal referitor ta rezultatele negocierilor direc
te, materialele vor fi transmise organului fiscal organizator al licitaiei
pentru a se noheia contractul de vnzare-cumprare.
Bunurile sechestrate se comercializeaz prin intermediul licitaiilor cu strigare i al licitaiilor cu reducere.
177

Vlad VLA1CU, AuxdlM ROTARU, Viorica BOAGH1, DanleU V1DAJCU

Participantul la licitaie (att n czu! celei cu strigare, ct i al celei


cu reducere) care a ctigat lotul este obligat s semneze un procesverbal privind rezultatele licitaiei,
Dac la licitaia cu strigare nu s-a nscris niciun participant sau dac
bunurile nu au putut fi comercializate (bunurile nu au fost solicitate),
organul fiscal, n termen de 30 de zile de la data expirrii termenului
de nscriere la licitaia 1a care nu s-tfnscris niciun participant sau de la
efectuarea licitaiei, va anuna o licitaie cu reducere (art.203 alin. (4)
din Codul fiscal). Preul de ncepere a licitaiei cu reducere va fi preul
iniial de la licitaia cu strigare. Pasul de reducere a preului n cazul
acestei licitaii nu poate fi mai mare de 5% din preul maxim.
Dac la licitaia cu reducere nu s-a nscris niciun participant sau
dac bunurile nu au putut fi comercializate, organul fiscal, n termen
de 30 de zile de la data expirrii termenului de nscriere la licitaia la
care nu s-a nscris niciun participant sau de la efectuarea licitaiei, va
anuna o licitaie repetat. Dac i de aceast dat nu se nscrie niciun
participant sau dac bunurile nu sunt vndute, organul fiscal va ridica
sechestrul de pe bunurile necomercializate (art.203 alin,(14) din Codul fiscal).

n cazul nscrierii unui singur participant la licitaia cu strigare,


comercializarea se efectueaz n baz de contract ncheiat cu organul
fiscal la un pre care s nu fie mai mic dect preul iniial, iar la licitatia
cu reducere comercializarea se efectueaz n baza unui contract simi
lar la un pre redus cu cel mult 10% fa de preul iniial.
Comercializarea terenurilor pe care sunt amplasate bazine de ap ;
rtchise, cldiri, construcii, instalaii i alte obiective, care nu pot fi
mutate ftr a se cauza pierderi directe destinaie! lor i terenului afe
rent necesar utilizrii lor normale, se efectueaz n conformitate cu
legislaia.256Totodat, cu cel puin 3 zile nainte de licitaie, organului
fiscal i se permite s comercializeze, f&r acordul proprietarului, bunu
rile sechestrate la un pre care s nu fie mai mic dect preul iniial de
comercializare stabilit de organul fiscal, cu condiia virrii sau vrsrii
sumelor mijloacelor obinute direct n contul stingerii obligaiei fiscale
i al recuperrii cheltuielilor de executare silit.
^ A se vedea Legea nr.354 din 28.10.2004 cu privire la formarea bunurilor imo
bile. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr. 23^-236.

t/

178

f
i i

a r

DREPT FISCAL

|
|
!
|
|

Din mijloacele obinute din comercializarea bunurilor sechestrate


se efectueaz succesiv recuperarea urmtoarelor cheltuieli:
- a celor de executare silit;
- - plata restanelor la bugetele respective;
- a impozitelor i taxelor aferente comercializrii bunurilor se
chestrate, al cror termen de plat este stabilit pn la sau la data
comercializrii lor.
Excedentul din mijloacele obinute din comercializarea bunurilor
sechestrate (incluznd cheltuielile aferente executrii i alte sume) ca
unnare a comercializrii bunurilor se va restitui contribuabilului.
Mijloacele bneti se vireaz sau se vars direct pe conturile bugetare (trezoreriale) respective, evitndu-se contul bancar al contribuabilului sau al debitorului acestuia.257
Pentru contribuabil, comercializarea de ctre organul fiscal-a bunurilor sechestrate nseamn desfacerea i livrarea de mrfuri cu toale consecinele ce decurg din aceste operaiuni, inclusiv cu eliberarea
obligatorie de ctre contribuabil a facturii fiscale, cu calcularea i plata
posibilelor impozite i taxe aferente.
v

ncheierea contractului de vnzare-cumprare i achitarea


preului bunurilor comercializate
La ncheierea licitrii unui lot, Comisia de licitaie va negocia di
rect cu ctigtorul lotului asupra modului i termenelor lui de plat,
J fapt care se consemneaz n procesul-verbal privind rezultatele licita
iei. Dup semnare, un exemplar al procesului-verbal se remite, n 24
|d e ore, contribuabilului.
Contractul de vnzare-cumprare se ncheie n termen de 5 zile
din data ncheierii licitaiei sau a negocierilor directe. Vnztor al bu
nurilor sechestrate este organul fiscal care le-a sechestrat. Acesta va
| ncheia contractul de vnzare-cumprare n cazul vnzrii bunurilor
att prin procedura licitaiei ct i prin negocieri directe.
; n cazul ^n care Comisia de licitaie i cumprtorul au convenit ca
| achitarea preului lotului s se efectueze printr-o sum unic, ultimul
6.1.

w n, acest caz, n ordinul de plat se indici n calitate de pltitor cumprtorul,


de beneficiar - bugetul respectiv, iar ta destinaia plii se indic n contul crui con
tribuabil restanier se efectueaz viramentul.
179

VUd VLAiCU, Aortllu ROTAKU, Viorica BOAGKI, Dantela V1PA1CU______________

pltete integral preul lotului n termen de 7 zile din data semnrii


contractului de vnzare-cumprare.
n cazul n care Comisia de licitaie i cumprtorul au convenit
ca achitarea preului lotului s se fac ealonat, n acelai termen de
7 zile, cumprtorul achit prima tran, de cel puin 40%, din preul
indicat n procesul-verbal, iar restul n termenul stabilit n contractul
de vnzare-cumprare, care nu va depi 60 de zile din data ncheierii
licitaiei. Pentru aceast perioad, cumprtorul achit suplimentar o
majorare de ntrziere, calculat, n modul stabilit, pentru suma ealo*
nat n funcie de perioada ealonrii, iar contribuabilul este absolvit
de majorarea.de ntrziere (penalitatea) respectiv.
Cetenii strini i apatrizii, persoanele care nu au raporturi cu siste-1
mul bugetar al Republicii Moldova achit integral preul lotului n ter
men de 7 zile din data semnrii contractului de vnzare-cumprare.
La cumprarea lotului, acontul depus cje cumprtor este inclus n
suma stabilit n contractul de vnzare-cumprare, Aconturile neres
tituite (spre exemplu, pentru motivul refuzului de a semna procesul;
verbal privind rezultatele licitaiei) se consider venit al contribuabi
lului ale crui bunuri au fost scoase la licitaie i se folosesc pentru;
recuperarea cheltuielilor de executare silit, pentru plata restanelor Ba
bugetele respective.
I
Dac cumprtorul nu achit preul lotului n termenul stabilit,
organtil fiscal are dreptul s anuleze rezultatele licitaiei. n acest caz?
bunurile se scot la o nou licitaie cu strigare sau, respectiv, cu reduce
re, iar aeontul nu se restituie.
^
Dac, dup ncheierea contractului de vnzare-cumprare, cumpt
rtorul se dezice de bunuri, licitarea lor se consider nul- n acest
caz, bunurile se scot la o nou licitaie cu strigare sau, respectiv,
reducere, iar acontul nu se restituie.
6.2, Ridicarea bunurilor
Dup semnarea contractului de vnzare-cumprare, organul fiscal
va ridica bunurile sechestrate spre a le remite cumprtorului. Ridicm
rea se efectueaz n baza actului de ridicare a bunurilor sechestratem >
2ft Modelul actului de ridicare a bunurilor este aprobat prin Ordinul IFPS nr. 143
din 13.09.2002. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr. 176-181.

/
180
SBOe^Ttrfr ETil/CTLUMi>u nJ1

DREPT FISCAL

| ntocmit n 3 exemplare l transmis, contra semntura, contribuabilului


| sau reprezentantului acestuia sau persoanei lui cu funcie de rspunI dere (exemplarul trei), cumprtorului (exemplarul doi), iar primul
| exemplar va rmne la organul fiscal care a ridicat bunurile.
|
Ridicarea bunurilor sechestrate se efectueaz n prezena contrii buabilului (a reprezentantului acestuia), a persoanei lui cu ftmcie de
I rspundere i a cumprtorului (a reprezentantului acestuia). n cazul
| absenei nemotivate a contribuabilului (a reprezentantului acestuia), a
| persoanei lui cu funcie de rspundere, ridicarea bunurilor se efectuea| z n prezena a doi martori asisteni. n cazul mpiedicrii aciunilor
I de ridicare a bunurilor, organul fiscal va efectua ridicarea lor fotat.
I Dac bunurile unui contribuabil au fost vndute mai multor cumI prtori, ridicarea lor se va face separat pentru fiecare cumprtor.
I . n timpul ridicrii bunurilor sechestrate sau n cel mult 24 de ore
I dup semnarea actului de ridicare, contribuabilul (reprezentantul acesI tuia), persoana lui cu funcie de rspundere sunt obligai s remit
| organului fiscal sau nemijlocit cumprtorului toate documentele re| feritoare la bunurile ridicate, dac aceste documente nu au fost ridicate
|; de organul fiscal odat cu sechestrarea bunurilor.
I - :n temeiul actului de ridicare a bunurilor sechestrate, contribuabilul
l efectueaz nregistrrile contabile n legtur cu comercializarea lor.
I
Bunurile supuse accizelor se ridic cu condiia achitrii accizului
I n conformitate cu legislaia fiscal. Din momentul semnrii actului de
|ridicare a bunurilor sechestrate, dreptul de proprietate asupra acestora
ltrece la cumprtor, iar cheltuielile de pstrare i de transportare a bunu
rilor, de perfectare a titlurilor de proprietate le suport noul proprietar.
Tranzaciile n urma crora bunurile sechestrate au fost nstrinate
If&r acordul scris al autoritii fiscale pot fi declarate nule de instana
ide judecat din momentul ncheierii lor. Rspunderea pentru pierde
rile suportate de acestea o poart contribuabilul sau persoana care a
nstrinat bunurile sau a decis nstrinarea lor. Astfel, dac se constat
ftpsa, substituirea sau degradarea calitativa unor bunuri din lista bu| nurilor sechestrate, organul fiscal este obligat s remit organelor .de
I urmrire penal materialele de rigoare.
f ; n temeiul contractului de vnzare-cumparare, al actului de ridicare
I a bunurilor sechestrate i al certificatului de achitare integral eliberat

VUd VIAICV, Awrito ROTARU, Vtorlct BOAGH1, Pm M a VXDAKU

de organul fiscal, cumprtorul nregistreaz la ornani do resort n


cazurile prevzute de legislaie, tomurile ridicate. m baza contractului
de vnzare-cumprare i a actului de ridicare a bunului cumprtorul
poate s foloseasc bunurile pn la nregistrarea acestora (cu excepia
scoaterii lor din Republica Moldova). Dup expirarea termenului de
plat stabilit n contractul de vnzare-cumprare, bunurile nu vor mai
putea fi folosite n baza documentelor menionate.
7. Urmrirea datoriei debitoare a contribuabilului
Urmrirea datoriei debitoare de la persoane care au sediu n Repu
blica Moldova se face n baza listei debitorilor, prezentate de contrir
buabil, sau a altor informaii de care dispune organul fiscal. n confor-;
mitate cu tratatele internaionale la care Republica Moldova este parte,:
pot ii urmrite datoriile debitoare de la persoane din strintate, pre
cum i de la debitorii autohtoni n beneficiul contribuabililor strini. .
Urmrirea datoriei debitoare se efectueaz i atunci cnd nsui de
bitorul are restane.
Pentru urmrirea datoriei debitoare, contribuabilul este obligat s
prezinte organului fiscal lista debitorilor, semnat de el (de reprezen
tantul su), de persoana sa cu funcie de rspundere. La cererea orga
nului fiscal, datele din list sunt confirmate documentar. List debitor
rilor trebuie s conin, dup caz:
a) denumirea (numele, prenumele) debitorului, sediul (adresa)?;
codul fiscal, informaia de contact;
*
b ) : conturile bancare ale debitorului, denumirea, sediul i codul ui?
stituiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora) n car
sunt deschise conturile; . . ;
c) data apariiei datoriilor debitoare, suma total i scadena lor;;
d) msurile ntreprinse de contribuabil pentru a i se plti datoria
debitoare;
e) data ultimei verificri reciproce.
n baza datelor furnizate de contribuabil, organul fiscal verific
dac datoriile debitoare au devenit scadente i dac contribuabilul are
dreptul s cear plata lor. n cazul n care dreptul de a cere plata esfe
confirmat, organul fiscal remite debitorului somaia c, la data primirii
ei, asupra sumelor pe care el ie datoreaz contribuabilului -S-a aplicat
182

DREPT FISCAL

\
sechestru h cuantumul obligaiei fiscale a cestuia i c debitorul este
f obligat s sting obligaia fiscal.
|
Persoana oare a primit somaia este obligat ca, n termen de 10 zile
| lucrtoare, s confirme sau s infirme, parial ori total, datoria debitoat re a contribuabilului indicat n somaie. Dac datoria este infirmat,
la scrisoare se anexeaz copiile de pe documentele de rigoare.
Dac suma datoriei debitoare a contribuabilului a fost confirmat
}: sau dac ea a fost infirmat fr anexarea documentelor de rigoare,
| precum i dac, la expirarea a 10 zile lucrtoare de la primirea so<.maiei, nu i s-a rspuns organului fiscal, aceasta are dreptul s aplice
| debitorului, n modul corespunztor; oricare din modalitile de exe cutare silit a obligaiei fiscale, cu exepia, desigur, a urmririi datoriei
| debitoare.
1 8. Procedura de distribuire n faza de executare silit a
f:
sumelor ncasate i categoriile de creane
|
Procedura de distribuire a sumelor ncasate i categoriile de creane
sunt reglementate de art.144 i 145 din Codul de executare, nr.443 din
| 24.12.2004.
L La ntocmirea de ctre orgamil fiscal a avizului (pozitiv sau nega| tiv) pe marginea aciunilor i actelor de executare efectuate sau care
| trebuie de efectuat de ctre executorul judectoresc organul fiscal se
I va conduce exclusiv i necondiionat de urmtoarea procedur de dis| tribuire i repartizare a creanelor:
| ; a) dac sumele obinute din executare nu sunt suficiente pentru
|
stingerea creanelor, ele se distribuie creditorilor, n modul sta|
bilit de Codul de executare, proporional creanei fiecruia n
I
modul stabilit de lege, pn la satisfacerea total a creanelor
|
acestora;
| b) creanele fiecrei categorii ulterioare se satisfac dup ce au fost
('
satisfcute creanele categoriei anterioare;
c)
n cazul n care, pn la distribuirea sumelor obinute prin exe
cutare, i ali creditori au depus documente executorii, executo|
rul judectoresc va dispune distribuirea sumelor potrivit ordinii
1
stabilite la art.145 i 146 din Codul de executare, dac legea nu
.
prevede altfel,
r
183

i
________ VUd VLAICU, Autellu ROTAKU, V iori BQAGHI, Dantela VIDA1CU

d) sumele distribuite creditorilor gaj iti (atunci cnd bunurile gajate sunt urmrite), precum i cele distribuite n temeiul titluri
lor executorii de asigurare a aciunii, vor fi eliberate doar dup
prezentarea documentului e^ecutoHu i n mrimea stabilit de
acesta;
v
e) sumele distribuite se elibereaz dup expirarea a 5 zile de la
data adoptrii ncheierii privind distribuirea lor, cu excepia ca
zurilor de contestare;
f) sumele distribuite creditorilor gaj iti pot fi eliberate prin deroga-,
re i fr prezentarea documentului executoriu, n czui n care
debitorul i creditorii solicit, prin cerere, acest lucru. Prile
care aii consimit s li se elibereze sumele pn la expirarea
termenului de contestare sunt deczute din dreptul de a contesta
ncheierea de distribuire;
h) la ntocmirea ncheierii de distribuire se va ine cont i de su
mele calculate la cererea creditorului de ctre executorul jude
ctoresc reprezentnd dobnzile, penalitile i alte sume re* zultate din ntrzierea executrii, n funcie de rata inflaiei i n
conformitate ou art.619 din Codul civil. Sumele menionate se
caloulMzl e la data ia care hotrrea judectoreasc a devenit
definitiv sau, lin cazul celorlalte documente executorii, de la
data la oare creana a devenit exigibil (scadent) i pn la data
plftil efective a obligaiei cuprinse n orice document dintre
acestea, tn perioada de calcul fiind inclus i durata suspendrii
procedurii de executare. Suma rmas dup satisfacerea tuturor
creanelor se restituie debitorului.
Totodat, se stabilesc 3 categorii de creane.
La categoria nti de creane sunt atribuite creanele privind:
a) plata pensiei de ntreinere;
b) plile ce decurg din raporturile de munc;
c) reparaia prejudiciilor cauzate prin schilodire sau prin o alt v
tmare a sntii, precum i n legtur cu pierderea ntreintorului;
d) reparaia prejudiciilor cauzate persoanelor fizice prin infraciu
ne sau contravenie;
e) contribuiile obligatorii de asigurri sociale de stat.....

I
.

DREPT PISCAL

_________________

Lacategoria a doua de creane sunt atribuite creanele privind:


a) impozitele* taxele i alte pli aferente bugetului public naio*

I;

____________

'

|
I?) taxele de stat, amenzile i penalitile aferente bugetului public
||
naional;
|
c) reparaia prejudiciilor cauzate prin infraciune sau contravenie
|
persoanelor juridice, precum i asociaiilor i societilor care
|
nu au personalitate juridic, dar care dispun de organe de con|
ducere proprii;
|
d) plile pentru drepturile de autor i
drepturile conexe;
|
e) cheltuielile de asisten juridic.
| La categoria a treia de creane sunt atribuite celelalte creane.
|
Sumele calculate la cererea creditorului de ctre executorul judec| toresc reprezint dobnzile, penalitile i alte sume rezultate din ntr| zierea executrii, n funcie de rata inflaiei i n conformitate cu art.619
| din Codul civil. Sumele menionate se calculeaz de la data la care ho| trreajudectoreasc a devenit definitiv sau, n cazul celorlalte docu| mente executorii, de la data la care creana a devenit exigibil (scadent)
| i pn la data plii efective a obligaiei cuprinse n orice document
| dintre acestea, n perioada de calcul fiind inclus i durata suspendrii
| procedurii de executare. Aceste sume se vor plti n ultimul rnd.
.Cheltuielile de executare se restituie n ordine prioritar nainte de
| satisfacerea tuturor creanelor. Creanele garantate prin gaj sau ipotec
constituite asupra bunurilor vndute se pltesc din suma obinut, n
l ordine prioritar, nainte de satisfacerea celorlalte creane.
r
|
9. Cazuri de imposibilitate a executrii silite a obligaiei

fiscale
{
n procesul efecturii executrii silite a obligaiilor fiscale restante,
I organul fiscal poate s constate att n cazul persoanelor fizice (in: chisiv al .ntreprinztorului individual), ct i al celor juridice, lipsa
I succesorilor, respectiv lipsa sau insuficiena de bunuri care ar putea fi
urmrite. Totodat, executarea silit poate fi imposibil i n anumite
; situaii i mprejurri legal prevzute. Legea fiscal (art.206 alin.(l))
prevede urmtoarele cazuri n care executarea silit a obligaiei fiscale
v se consider imposibil de executat:
.

185

Vl*d VLAICU Aurllu ROTARU, VJoriC# BOAGHJ, Difttoh V1PAICU

a) persoana lichidat nu are succe3sor i nu posed bunuri pasibile


urmririi;
b) persoana se afl n process de lichidare (dizolvare) sau n proce
dur de insolvabilitate;
c) exist un act judectoresc care suspend executarea deciziei or
ganului fiscal asupra cazului de nclcare fiscal sau de execu
tare silit - pe perioada valabilitii actului de suspendare;
d) exist actul respectiv al instanei de judecat sau al executorului
judectoresc potrivit cruia perceperea restanei este imposibil.
La constatarea acestor cazuri, suma restant a obligaiei fiscale, a
crei executare silit este imposibil, este luat la o eviden fiscal
special.259
Perioada aflrii obligaiilor fiscale la eviden fiscal special con
stituie:
a) pentru cazurile indicate Ia lit^a) - perioada termenului de pres
cripie prevzut ia art.265 ditf Codui fiscal (6 ani);
b) pentru cazurile indicate la litb) - din data emiterii deciziei in
stanei de judecat i pn ia definitivarea procesului;
c) pentru cazurile indicate la litc) i d) - din data emiterii actului
i pn la expirarea valabilitii acestuia.
n fond, n aceste cazuri, datoria restant a contribuabilului este.
nerambursabil, fiind, ca urmare, considerat compromis i poate fi
stins prin scdere.
(
n funcie de cazul constatat, acestea e confirm documentar, fie
printr-o decizie judectoreasc, fie printr-un act comun al autoritii
publice locale i ai organului fiscal.
n temeiul documentelor confirmativ^ ale cazurilor de imposibi
litate a executrii silite a obligaiei fiscale, conducerea organului cu
atribuii de administrare fiscal, care administreaz obligaia fiscal
respectiv, emite decizia despre stingerea prin scdere a obligaiei fis
cale (inclusiv a crei executare silit este imposibil) i luarea ei la o
eviden special.
. 259Modul de luare i inere n acest caz a evidenei speciale este reglementat prin
Regulamentul privind evidena specitd a obligaiei fiscale, aprobat de Ministerul
Finanelor sub nr.4/2 din 01.04.2003. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
.......
2003, nr. 126-131.
/
186
H J jF W

VH

DREPT FISCAL

- Din data emiterii deciziei indicate opereaz excluderea obligaiei


, fiscale din fia contului personal; Iar nscrierea acesteia n Registrul
> evidenei speciale a obligaiilor fiscale se va efectua cu ziua lucrtoare
! imediat urmtoare zilei emiterii deciziei,
f
10. Contestarea deciziilor i aciunilor privind executarea
l
silit a obligaiei fiscale
Contestarea decizilor organului fiscal i a aciunilor funcionarului
l fiscal privind executarea silit a obligaiei fiscale se efectueaz con| fonn regulilor generale de contestare prevzute de Codul fiscal. Cu
toate acestea, termenul de contestare n acest caz difer de termenul
general de contestare (de 30 de zile). Astfel contestaia mpotriva
deciziei organului fiscal i a aciunilor funcionarului fiscal privind
executarea silit a obligaiei fiscale se depune n decursul a 10 zile Iur crtoare de 3adata emiterii deciziei sau svririi aciunilor contestate.
| Decizia organului fiscal i aciunea funcionarului fiscal privind exe| cutarea silit a obligaiei fiscale pot fi contestate numai de persoanele
f care cad sub incidena executrii silite a obligaiilor fiscale.
Contestaia se depune, urmnd regulile generale de contestare,
[. la organul fiscal care a emis decizia contestat sau la organul fiscal,
: funcionarul din cadrul cruia a svrit aciunile contestate'. 0 De punerea contestaiei ta organul fiscal nu sisteaz executarea silit a
[ obligaiei fiscale, cu excepia comercializrii bunurilor sechestrate.
| n acest caz, aciunile legate de comercializarea bunurilor se suspenl d pn la soluionarea printr-o decizie a organului fiscal sau, dup
caz, printr-o hotrre judectoreasc a contestaiei depuse. Dac a
s fost respectat procedura prealabil de contestare a actului, decizia
I organului fiscal i aciunea funcionarului fiscal pot fi atacate, n mo*
K dul stabilit de legislaie, i n instana judectoreasc de contencios
i administrativ.
i:

m Contestarea decizilor organului fiscal i aciunilor funcionarului fiscal privind

j? executarea silit a obligaiei fiscale poate incluoe cel puin: contestarea deciziei de

^
?'
)
;v

executare silit, contestarea rezultatelor licitaiei din motivul nclcrii proceduriide


nscriere sau de des&urare a acesteia, contestarea modulul de desfurare a licitaiei,
contestarea aciunilor concrete svrite de funcionarul fiscal la aplicarea procedurilor de executare silit ctc.
187

...

Hi vH M jp .
___________ Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU b o rtei BOAGHI, Dantela VIPAICU

_________

Subiecte pentru autoevaluare


1. Enumerai caracterele executrii silite a obligaiei fiscale.
2. Care sunt condiiile pentru a porni executarea silit?
3. Care sunt modalitile aplicate pentru executarea silit a obliga
iei fiscale7
4. Cine este n drept s efectueze executarea silit a obligaiilor
fiscale?
5. Cum se efectueaz ncasarea mijloacelor bneti din conturile
bancare ale contribuabilului?
6. Ce .conturi bancare sunt exceptate de la aplicarea msurii de
ncasare a mijloacelor bneti din conturile bancare ale contr
buabilului?
7. n ce const wmrirea bunurilor contribuabilului?
8. Cum se aplic sechestrul pe bunurile contribuabilului?
9. Care simt particularitile sechestrrii produciei agricole vii
toare?
10.Cum se comercializeaz bunurile contribuabilului?
11-, Care sunt particularitile riScheierii contractului de vnzareoumpftrare ajunurilor comercializate ca urmare a urmririi si
lita a acestora?
12. Caro este procedura de urmrire a datoriei (sumelor) debitoare _
a contribuabilului?
13,Care este termenul de contestare a decizilor organului fiscal i a
aciunilor funcionarului fiscal privind executarea silit
gaiei fiscale?
|
1
I
;
Bibliografie
i
Literatur recomandat:
1. Balan Emil, Dreptfinaciar, ALL Beck, Bucureti, 1999.
i
2. Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2006. ;i
3. Rotaru Aureliu, Litigii fiscale. Mahualul judectorului penti
cauze civile, Chiinu, 2013.
4. Ni Nelu, Dreptfinanciar ifiscal, Tipo Moldova, Iai, 2010..,
5. .., , , , 20Q0lxf
6. .., , , , 2011;

188

DREPT FISCAL

Acte legislative i normative:


1. Codul de executare, nr.443-XV din 24.12.2004, Republicat n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova 2010 nr.214-220.
2. Legea nr. 121 din 04.05.2007 privind administrarea i deetatizarea proprietii publice. n: Monitorul Oficial al Republicii Mol
dova, 2007, nr.90-93.
3. Legea nr.354 din 28.10.2004 cu privire la formarea bunurilor
imobile. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova; 2004,
nr.233-236.
4. Hotrrea Guvernului nr.1538 din 27.11.2002 Cu privire la
aprobarea componenei nominale a Comisiei republicane per
manente pentru organizarea expertizei, evalurii i comerciali
zrii bunurilor sechestrate i Listei produselor agricole perisa
bile care nu sunt sechestrabile.
5. Hotrrea Guvernului nr.332 din 02.04.2004 pentru aprobarea
Regulilor de expunere spre vnzare la Bursa Universal de Mr
furi a Moldovei a bunurilor sechestrate n scopul stingerii obliga:iilor fiscale, a bunurilor confiscate, fr stpn, sechestrate uor
alterabile sau cu termen de pstrare limitat, a corpurilor delicte i
a bunurilor trecute n posesia statului cu drept de succesiune. n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.56-60.
; 6. Instruciunea IFPS din 12.12,2003 privind organizarea i efec
tuarea tranzaciilor la Bursa de Valori a Moldovei cu valorile
mobiliare sechestrate de ctre organele fiscale. n: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.46-49.
y 7. Instruciunea IFPS nr.ll din 19.12.2005 Cu privire la modul
de ridicai, predare i comercializare a bunurilor sechestrate a
cror valoare nu depete 10000 lei. n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2006, nr.21-24.

Tema 8,
CONTROLJL FISCAL

i
1. Noiunea de control fiscal
2. Formele i metodele de efectuare a controlului fiscal
2.1. Noiunea de form i metod de efectuare a controlului
fiscal
2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral)
2.3. Controlul fiscal la faa locului
23.1. Postul fiscal
|
2.3*2. Modaliti speciale de verificare aplicate n
cadrul controlului fiscal la faa locului
2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal
2.5. Controlul fiscal repetat
3. Documentele aferente controlului fiscal
4. Contestarea aciunilor i actelor "de control fiscal
. Noiunea de control fiscal
Noiunea control semnific, n general, una dintre formele acti
vitii de conducere exercitate de ctre stat, iar controlul fiscal, fiind o
parte component a acesteia, este o form a controlului de stat exerci
tat & domeniul impozitrii, alturi de controlul de stat exercitat n alte
domenii, cum ar fi cel bugetar, valutar, concurenial, ecologic, bancar,
vamal etc.261 Scopul primordial i general al controlului fiscal const
n protejarea interesului fiscal al statului, precum i In asigurarea secu
ritii economice a acestuia.
Interesul deosebit al statului pentru reglementarea detaliat a con
trolului fiscal este determinat, pe de o parte, do importana public a
plilor fiscale ca surse de baz a veniturilor bugetare, iar, pe de alt
parte - de tendina fireasc a contribuabilului de a reduce i minimi
za mrimea obligaiei sale fiscale. Aceast relaie prin natura ei este
una contradictorie, genernd situaii conflictuale ntre organul fiscal
i contribuabili. Privit din aceast perspectiv, procesul reglementrii
juridice a controlului fiscal de ctre orice stat se va confrunta ntot261 . ., ,\, , ^011. . 193.
190

DREPT FISCAL____________ ____________

deauna cu problema realizrii adecvate a echilibrului dintre interesele


private i cele publice,263
Cu toate acestea, anume controlul fiscal poate fi considerat ca fiind
mecanismul juridic care stabilete modul i regulile de interaciune
dintre stat i contribuabil, avnd concomitent i scopul asigurrii echi
librului dintre interesele private i cele publice.
Conform prevederilor alin.(l) art.132 din Codul fiscal, sarcina de
baz a activitii organului fiscal const n exercitarea controlului asu
pra respectrii legislaieifiscale, precum i asupra calculrii corecte,
vrsrii depline i la timp la buget a sumelor obligaiilorfiscale.
Totodat, din naliza prevederilor legislaiei fiscale a Republicii
Moldova constatm existena n cadrul raporturilor juridice fiscale a
unei diversiti de metode i mecanisme de verificare exercitate de c
tre organul fiscal. Aceste verificri se realizeaz la orice etap a proce
sului de impozitare i rezult din nsui modul de reglemenare juridic
a mecanismului de impunere, precum i din natura obligaiilor impuse
| contribuabililor.
.
:' Cu toate aceasta, modalitatea de baz care asigur verificarea ne
mijlocit i b profunzime a respectrii de ctre contribuabil a prevede;iilor legislaiei fiscale i, implicit, a calculrii corecte, vrsrii depline
;|i la timp la buget a sumelor obligaiilor fiscale, este controlulfiscal.
| Urmeaz a se distinge ntre noiunile control fiscal i control
ijasupra respectrii legislaiei fiscale, deoarece ultima este mai larg.
' Aceste noiuni se aseamn dup scopul lor, ns se deosebesc att
i dup componena autoritilor care exercit controlul, ct i dup
i ^onumtul acestuia.30 Astfel, controlul asupra respectrii prevederi
lor legislaiei fiscale poate fi efectuat n afar de organele cu atribuii
de administare fiscal i de alte organe (avnd competen general),
legale ale cror funcii prevd asigurarea legalitii n general, inclusiv
'n domeniul fiscal (instanele de judeat, organele procuraturii, ale afacerilor intene, CNA, Curtea de Conturi, inspecia financiar etc,).2^
Prin urmare, putem afirma c controlul asupra respectrii legislaiei
262 .., ~ . , ,
, 2008, .254-255.
243 -^.* , , 2004, 343.
264 se vedea a lin # ) a rtlS l din Codul fiscal.

191

Vlad VLA1CU, Aurtllu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

fiscale efectuat de aceste alte organe nu este, hi sensul prevederilor


Codului fiscal, un control fiscal.
|
Totodat, controlul fiscal urmeaz a fi distins de alte forme de ve- i
rificri i control exercitate de ctre organul fiscal n cadrul realizrii altor funcii dect cele fiscale, cu care este legal nvestit acesta. Aces ,*
funcii, de regul, nu se ncadreaz n noiunea administrare fiscal;,
fiind poziionate n afara acesteia, urinnd un alt regim de reglemenare 1
juridic dect cel al controlului fiscal (spre exemplu: organizarea eyki
denei, evalurii i comercializrii bunurilor confiscate, fr stpn, a ;
corpurilor delicte, a bunurilor trecute n proprietatea statului cu drepj;
de succesiune, perceperea n mod silit a creditelor acordate de stat
sau sub garania statului, ncasarea dividendelor aferente cotei-pri a
statului n capitalul social al societilor pe aciuni i a altor venituri la !
bugetul public naional, a achitrii Contribuiilor de asigurare social^
de stat i a celor medicale obligatorii etc.}.265
,1
Astfel, obiectul verificrilor nefiscale este respectarea legslai^
din acele domenii, iar obiectul controlului fiscal este, dup cum am ;j
indicat mai sus, verificarea respectrii de ptre contribuabil exclusiv
legislaiei fiscale i, implicit, a calculrii corecte, vrsrii depline i la |
timp la buget a sumelor obligaiilor fiscale.
'^
Totodat, este necesar a meniona noiunea de vizit fiscal, car?/
reprezint un procedeu de asisten fiscal ce const n explicarea \& :
gislaiei fiscale, cu caracter consultativ, i/sau n stabilirea unor dajg|
de ordin general despre activitatea contribuabilului (artl29 pct(ll^ j
din Codul fiscal). Prin urmare, scopul vizitei fiscale se deosebete de ;j
scopul controlului fiscal, ultimul efectundu-se exlusiv ntru verifica-,
rea respectrii de ctre contribuabil a prevederilor legislaiei fiscale, i*4
vizita fiscal constituie o aciune de asisten i consultan fiscal.
\
Controlul fiscal reprezint o verificare a corectitudinii cu care |
contribuabilul execut obligaiafiscal i alte obligaii prevzute de |
legislaiafiscal^ inclusiv verificare a altor persoane sub aspectul le- t
M Ase vedea alin.(9) art 4 din Legea nr.408-XV din 26.07.2001 pentru punere ta
aplicare a Titlului V al Codului fiscal (republicat n Monitorul Oficial al Republicii
Moldova din 08,02,2007, ediie special), precum i Hotrrea Guvernului nr.l2Q$ .:
din 20.10.2006 cu privire la aprobarea Strategiei de dezvoltare a Serviciului Fiseal
de Stat pentru anii 2006-2010. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, ,
nr. 170-173/1313.

wwwmuiiww*

DREPT FISCAL

gturii lor cu activitatea contribuabilului prin metode, forme i ope


raiuni prevzute de legislaiafiscal?**
Scopul special al controlului fiscal cost n verificarea modului n
care contribuabilul respect legislaia fiscal ntr-o anumit perioad
sau n cteva perioade fiscale.
Controlul fiscal are un caracter procedural i const dintr-o totalitate
de aciuni procedurale ale organului fiscal exercitate n scopul constat
rii respectrii de ctre contribuabil a prevederilor legislaiei fiscale prin
compararea datelor prezentate de ctre contribuabil sau alt persoan cu
situaia real a activitii economico-financiare a acestuia.
Astfel, procedura controluluifiscal const ntr-un ansamblu de me
tode i operaiuni de organizare i desfurare a controlului, precum i
de valorificare a rezultatelor lui,
; Controlul fiscal este exercitat de Ctre organul fiscal l/sau de un
alt organ cu atribuii de administrare fiscal, n limetele competenelor
acordate acestora de legislaia fiscal.
2. Formele i metodele de efectuare * controlului fiscal
2.1, Noiunea de form i metod de efectuare a controlului fiscal
'Prmform de efectuare a controlului fiscal nelegem modalitatea
concret de exprimare i organizare a activitii de control, 7
Prin metod de efectuare a controlului fiscal nelegem procedeele,
modalitile tehnice, operaiunile i mijloacele aplicate i exercitate in
procesul efecturii controlului fiscal de ctre funcionarul organului
fiscal care efectueaz controlul.**
Conform prevederilor alin.(2) art214 din Codul fiscal, controlul
fiscal este exercitat n urmatoarele forme:
1) Ia oficiul organului fiscal (control fiscal cameral);
2) la faa locului
Totodat, divizarea formelor de control indicate doar dup crite
riul locului efecturii aciunilor de control fiscal nu poate fi element
determinantpentru definirea juridic a acestor dou forme de control
fiscal. Astfel, elementul determinant pentru definirea i divizarea aoes se vedea pct(ll) art 129 din Codul fiscal.
w .., , 95.
* .,, ., , .342.

Vbd VLAICU Viorie BOAGHI, ZHmkk VUJAICV

tor dou forme ale controlului fiscal cameral l constituie volumul de


atribuii, de drepturi fi mputerniciri ale organului fiwal exercitate n
cadrul unei sau altei forme de control fiscal. Spre exemplu controlul
fiscal la oficiul organului fiscal se rezum la verificarea i analiza do
cumentar (a drilor de seam fiscale sau a altor documente), iar teme
iul efecturii acestuia este nsui faptul prezentrii documentelor.269
2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral)
Controlul fiscal cameral este o form distinct i specific a con-:
trolului fiscal. Totodat, aceasta este forma de baz (primordial)
controlului fiscal i se efectueaz prin:
a) verificarea corectitudinii ntocmirii drilor de seam fiscale, a.;
altor documente prezentate de contribuabil, care servesc dreptr
temei pentru calcularea i achitarea impozitelor i taxelor, <;
tor documente de care dispune organul fiscal sau alt organ cu
atribuii de Administrare fiscal;
b) verificarea altor circumstane ce in de respectarea legislaieifiscale.270
In fond, scopul controlului fiscal cameral poate fi divizat n trei;
direcii i const ih:
1) constatarea erorilor i omisiunilor admise la ntocmirea drilor
de seam fiscale prezentate, prin verificarea corectitudinii ntoc
mirii acestora i compararea datelor incluse n aefestea cu datele -;
din alte documente;
-f
2) prevenirea, constatarea nclcrilor fiscale i aplicarea, dup
caz, a rspunderii pentru nclcarea legislaiei fiscale;
&
3) selectarea convenional a contribuabililor n scopul efecturii!
controlului fiscal la faa locului.
Din analiza prevederilor art215 din Codul fiscal pot fi delimitate *
urmtoarele caracteristici ale controlul fiscal cameral:
,
a) este efectuat doar la oficiul organului fiscal l doar de ctre
organulfiscal de la locul de eviden a contribuabilului.
Aceasta rezult din prevederile ajm.(2) art 187 din Codul fiscal, potri- \
vit crora contribuabilul este obligat s prezinte organului fiscal de la lo-:
cui de eviden dri de seam privind impozitele i taxele. Totodat, este
269 ., - , .272.
se vedea aiin.() art.215 din Codul fiscal.^
/
194

DREPT FISCAL

| necesar a meniona c evidena (nregistarea fiscal) a subdiviziunilor271


l (unitilor) structurale frpersonalitatejuridic ale contribuabilului per*
psoanjuridic, amplasate n alt parte dcct sediul su, este efectuat tot
|d e ctre organul fiscal de la locul de eviden fiscal a ntreprinderii de
| baz. Prin unnare, controlul fiscal cameral in privina acestora se va efec| tua tot de ctre acest organ ca unnare a prezentrii de ctre ntreprinderea
| de baz a drilor de seam fiscalq pe aceste subdiviziuni,272
I Excepia de la aceast regul se refer la contribuabilii mari, con| trolul fiscal al crora este efectuat, din momentul dobndirii acestui
| statut, de ctre Direcia general a marilor contribuabili din cadrul
I IFPS i nu de ctre organele fiscale teritoriale de la sediul i locul de
l eviden fiscal iniial a acestora.2?3
|: b) const n verificarea corectitudinii ntocmirii drilor de seam
fiscale i a altor documente, precum i tn verificarea altor circumf stane ce in de respectarea legislaieifiscale.
|; Din prevederile alin.(l) art.215 din Codul fiscal reiese c obiectul
I controlului fiscal cameral include att verificarea drilor de seam fis| cale, ct i a altor documente prezentate de contribuabil.
| ; . Cu toate acestea, obiectul controlului fiscal cameral vizeaz n priI mul rnd verificarea documentelor care corespund noiunii de dare de
| Seam fiscal. Aceasta rezult i din rspunderea distinct prevzut
| de Codul fiscal pentru nerespectarea modului de ntoomire i prezen| tere anume a drilor de seam fiscale,374

11^ 271Conform prevederilor pct.(29) art5 din Codul fiscal, subdiviziunea este o unijlate structurala a ntreprinderii, instituiei, organizaiei (filial, reprezentan, sucursaEyi, secie, magazin, depozit etc.) situat n altra locului ei de reedin de baz, care
l-exercit unele din atribuiile acesteia,
f c " m A se vedea alin.(5) art,7 din Codul fiscal,
Ei? 273J se vedea pct(5o) din Instriciunea privind evidena contribuabililor aprobat
E sVsvOtd\xwi
ta,
4V&
Ofu&\ ai.'RjtpuoWcmb\fasv&,
2012, nr.99-102), inclusiv Ordinul EFPS nr.267 din 14,04,2011 (Monitorul Oficial al
E Republicii Moldova, 2011, nr.70-73).
i? :/ 2MRspunderea pentru nerespectarea modului de ntocmite i prezentare a drilor
i de seam fiscale este prevzut ta mod distinct de art.260 din Codul fiscal. Totodat,
k rspunderea prevzut de alin.O.) i (5) art.253 din Codul fiscal se aplic fie pentru mb piedicarea ta procesul efecturii controlului fiscal a activitii organului fiscal, inclusiv
k prin neprezentare de informai, explicaii i documente, fie pentru neexecutarea cerin
E . elor din citaia organului fiscal, care se exprim fie prin neprezentarea contribuabilului
II citat, fie prin neprezentarea unor documente suplimentare (dac aceast cin a fost
l ;. formulat n citaie conform prevederii w t226 alin,(l), (2) i alin.(3) Hia) - e) din
E Codul fiscal). In tot cazul, rspunderea prevzut de art.253 Cod fiscal nu se refer la
r nerespectarea modului de ntocmite i prezentare a drilorde seam fiscale.

_______________ Vtad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, PmUela VIDAICU

Legislaia fiscal a Republicii Moldova include In categoria drilor:


de seamfiscale orice declaraie, informaie calcul, not informativ,
alt document, care sunt prezentate sau trebuie s fie prezentate organu*;
lui fiscal, privind calcularea, achitarea, reinerea impozitelor, taxelor,
majorrilor de iitrziere (penalitilor) i/sau amenzilor, inclusiv de!
ctre ntreprinztorul individual i gospodria rneasc (de fermier),
ori privind alte fapte ce in de naterea, modificarea sau stingerea obli
gaiei fiscale.27*De fapt, darea de seam fiscal este m documentfiscal
prevzut de legislaiafiscal care trebuieprezentat de ctre contribua*
bil n termenele indicate expres de legislaiafiscal pentru fiecare tip
de impozit sau tax i pentrufiecare perioadfiscalprevzutpentrii
aceste pli fiscale.216 Spre exemplu, declaraia pe venit a persoanei
fizice sau juridice, declaraia de TVA, calculul privind achitarea unei:
taxe locale, nota de informare cu privire la reinerea impozitului la sui^
sa de plat etc. Prin urmare, documentele care corespund noiunii de;
dare de seam fiscal (indiferent de denumirea lor) se caracterizeaz
prin faptul c forma acestora, modul de completare, termenul i moda
litatea de prezentare sunt reglementate i stabilite expres de legislaia v
ftical pentru fiecare tip de impozit sau tax. n acest context, dac '
documentul nu ooreipunde noiunii de dare de seam fiscal, atunci
verificarea acestuia (n cadrul controlului fiscal cameral) va avea iui,
caracter secundar i subsidiar fa de verificarea drilor de seam
cale, Verificarea cameral a acestor documente se efectueaz, de regu
l, doar tn scopul confirmrii sau infirmrii datelor i informaiilor din.
drile de seam fiscale prezentate de contribuabil Totodat, solicit%
rea de la contribuabil a acestor documente (suplimentare) se face, de
ctre organul fiscal n caz de necesijate i, de regul, dup prezentarea'
de ctre contribuabil a drii de seam fiscale, adic dup momentul^
nceperii n privina acestuia a controlului fiscal cameral.
|
n categoria acestor documente se includ documentele de evideni
cum ar fi cele referitoare la operaiuni economice efectuate (contracte;;
acorduri, acte de verificare etc.), cele referitoare la efectuarea plilor
aferente acestor operaiuni, inclusiv documente confirmative, docu-!
mentele de eviden contabil (prevzute n legislaia privind evidena*
m A se vedea pct.(9) i (91) art.129 din Cod fiscal.
m A se vedea sit,l 87 alin.(l) din Codul fiscal.
196

}
/

B
___

DREPT FISCAL ____

contabil), drile de seam financiare, Informaiile, registrele contabi-.


le, titlurile de crean, datele contabile, precum i orice alte documente
justificative legate de activitatea contribuabilului.
Totodat, menionm c obligaia prezentrii de ctre contribuabil
a documentelor indicate nu are un caracter absolut, deoarece, ti sensul
aiin.(l) art215 din Codul fiscal, organul fiscal este n drept s solicite
doar documentele care servesc drept temei pentru calcularea i achi
tarea impozitelor i taxelor. Prin urmare, n cazul n care documentul
nu corespunde ca esen i coninut acestei condiii, considerm c
organul fiscal nu va fi n drept s-l solicite de la contribuabil.277
Pe de alt parte, contribuabilul nsui poate s decid asupra tipului
i volumului de documente suplimentare pe care le va prezenta i pe
care le va considera sufuciente pentru confirmarea corectitudinii infor
maiilor i datelor din drile de seam fiscale prezentate de el.
De asemenea, categoria alte documente include i:
a) documentele de care la momentul iniierii controlului fiscal
cameral organul fiscal deja dispune. Aseste documente fie au
fost obinute de organul fiscal n momentul nregistrrii fiscale
a contribuabilului (cele din dosarul personal al acestuia), fie au
fost prezentate ulterior de ctre contribuabil n procesul efectu
rii n privina acestuia de ctre organul fiscal a altor controale
camerale i/sau la faa locului;
/ b) documentele care au fost solicitate i obinute de ctre organul
fiscal de le teri privind relaiile lor cu contribuabilul respectiv.
Conform prevederilor alin,(l) art.215 din Codul fiscal, n cadrul
^controlului fiscal cameral organul fiscal poate s procedeze la verifica
rea altor circumstane ce in de respectarea legislaieifiscale. Obiectul
acestor verificri const n confruntarea informaiilor obinute de ctre
organul fiscal din alte surse de informaii cu cele din drile de seam i
alte documente prezentate de contribuabil. Acestea pot include:
a) verificarea n scopuri fiscale a unei tranzacii concrete efectuate
de ctre contribuabil;
b) -verificarea altor persoane sub aspectul legturii lor cu activi
tatea contribuabilului prin metode, forme i operaiuni prevw A se vedea Decizia CSJ a RM din 21.12.2011 pronunata n cauza civila

nr.3r~2549/2011.
197

VfcdVUJCU AutbUu ROTARU, Viorica BOAGH1, Daniela VIDAICU

zute de legislaia fiscal, inclusiv verificarea concomitent a


acestora;
c) verificarea legalitii solicitrii restituirii din buget a unor sume ,
(spre exemplu, n cazul rambursrii sumelor TVA);
d) verificarea persoanelor fizice prin aplicarea metodelor indirecte
de estimare a venitului impozabil.27
c) pentru iniierea i efectuarea controluluifiscal cameral nu este
necesar adoptarea m ei decizii scrise a conducerii organului care
exercit controlul.
Controlul fiscal cameral se efectueaz de ctre funcionarii fiscali :
sau persoanele cu funcie de rspundere ale altor organe cu atribu- v
ii de administrare fiscal cortform obligaiilor lor de serviciu, f&rh
adoptarea unei decizii scrise asupri obiectivului Vizat. Totodat, con-1
tribuabilul nu este n mod special informat despre nceputul efecturii j
controlului fiscal cameral.
Controlul fiscal cameral se efectueaz n orele de program ale or- :
ganului care exercit controlul fiscal.
Momentul nceperii controlului fiscal cameral n privina contribui- .1
bilului este data (ziua) prezentrii efective de ctre ultimul a drii de J
seam fiscale ori a altui document Iau, dup caz, ziua n care, la soli- J
citarea organului fiscal, terul a depus documentele ce vizeaz contri- \
buabilul verificat. n acest caz, dac ne referim doar la darea de seam j
fiscal, nu are importan faptul prezentrii acesteia la termenul legal, J
cu depirea acestuia sau chiar nainte de termenul legal stabilit De|
fapt, normele de la alin.(l) i (2) art,215 Jiin Codul fiscal nu condiiov|
neaz i raporteaz data nceperii controlului fiscal cameral de faptul j
respectrii sau nerespectrii de ctre contribuabil a termenului legal dej
prezentare a drii de seam fiscale,
|
271A se vedea arL226l - 226'* din Codul fiscal, Totodat, controlul fiscal suplimen
tar Ia domiciliul persoanei fizice, prevzut la aiin.(17) art.226J7din Codul fiscal, se va
efectua doar prin control fiscal la faa locului i n condiiile imperative prevzite de
normaindicat (cu acordul persoanei sau n temeiul unei hotrri judectoreti). Prin
urmare, verificarea persoanelor fizice prin aceast modalitate de control (verificare
indirect) se efectueaz att In cadrul controlului fiscal cameral (faza verificrii do
cumentelor i informaiilor obinute din alte surse), ct i Sn cadrul celui exercitat la
fea locului.
......
198

DREPT FISCAL

Modalitatea de prezentare i de confirmare a recepionrii


drilor de seam fiscale
Darea de seam fiscal se consider prezentat ia data la care orga
nul fiscal o primete, dac este ntocmit n modul stabilit de legislaia
fiscal i dac este perfectat,n modul reglementat de Inspectoratul
Fiscal Principal de Stat.
n prezent, legislaia fiscal prevede dou modaliti de prezentare
a drilor de seam fiscale;379
a) pe suport de hrtie;
b) n format electronic.
Confirmarea recepionrii drilor de seam fiscale se efectueaz n
mod distinct, dup cum aceasta a fost prezentat pe suport de hrtie
sau n format electronic. Darea de seam prezentat pe suport de hrtie
se consideri prezentat n unul dintre urmtoarele cazuri:
dac exemplarul contribuabilului conine meniunea de recepionare a organului fiscal;
dac organul fiscal a eliberat o recipis de confirmare a recepionrii;
v
- confirmarea recepionrii se face printr-un aviz potal.280
Darea de seam prezentat n format electronic se confirm prin
recipisa electronic de confirmare a acceptrii acesteia n sistemul
informaional SIE E~declaraie al Serviciului Fiscal de Stat.311
Contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcie de
rspundere semneaz darea de seam fiscal, asumndu-i rspunde379Not', Conform prevederilor art!87 din Codul fiscal, darea de seam fiscal se
prezint utiliznd, n mod obligatoriu, metode automatizate de raportare electronic,
n forma i tn modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, dup cum
urmeaz: a) ncepnd cu l ianuarie 2012 - de ctre subiecii impunerii cu TVA care se
deservesc de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, Inspectoratul fiscal de stat pe muni
cipiul Chiinu, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Bli i Direcia administrrii
fiscale Comrat din cadrul Inspectoratului fiscal de stat pe unitatea teritorial autonom
Gguzia; b) ncepnd cu \ ianuarie 20X3 - de ctre subiecii impunerii cu TVA.
m A se vedea alm^5) i (6) artl87 din Codul fiscal.
211A se vedea Ordinul IFPS, nr.183 din 30.03.2012, cu privire la aprobarea Instruc
iunii privind modul de prezentare a drilor de seam fiscale tn form electronic (Mo
nitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.76-80), precum i Ordinul IFPS, nr.217
din 04.04.2012, cu privire la unele msuri suplimentare de aplicare a articolelor 187 i
188 din Codul fiscal (Monitoral Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.88-91).

Vlad VLA3CU, Aujrfiu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Daniela VIDA1CU

rea prevzut de lege pentru prezentarea de date i informaii false sau ;


eronate.182
i
Etapele controlului fiscal cameral
n procesul efecturii controlului fiscal cameral pot fi delimitate |
urmtoarele etape:
|
- verificarea prezentrii tuturor drilor de seamfiscale prevzute I
de legislaia fiscal pentru fiecare impozit sau tax (verificarea i
doar a faptului prezentrii acestora fr a se face referire ira-
portare la termenele legale de prezentare);
|
- verificarea vizual (formal) a corectitudinii ntocmirii drilor "j
de seam fiscale (completarea conform i complet a poziiilor j\
i rndurilor, a perioadei fiscale, indicarea codului fiscal i a de- |
numirii contribuabilului, existena tampilelor i semnturilor- j
persoanelor autorizate ale contribuabilului etc.);2*3
1
- verificarea aritmetic a infomjaiilor i datelor prezentate n cuprinsul drii de seam fiscale;
- verificarea prezentrii n termenul legal stabilit a drii de seam '
fiscale;
J
verificarea corectitudinii aplicrii cotelor de impunere i a nlesnirilor (facilitilor) fiscale (dac contribuabilul ntemeiat a ;
aplicat i utilizat cota sau nlesnirea fiscal);
- verificarea corectitudinii deteoninni i calculrii bazei de impunere.
Dup cum s-a menionat mai sus, contribuabilul nu este n mod :1
special informat despre nceputul efecturii controlului fiscal came- ;i
ral. Cu toate acestea, la relevarea unor erori i/sau contradicii ntre j
2,2Darea dc scam pe suport de hrtie va conmebemntura, autentificat cu tam- :j
pil, a persoanelor responsabile (conductorul i contabilul-ef) ale contribuabilului
sau semntura contribuabilului (a reprezentantului acestuia), iar darea de seam n \
format electronic va conine semntura digital, aplicat in modul stabilit de Guvern.
243Conform prevederilor Capitolului II al Ordinului IFPS, nr. 183 din 30.012012, ^
cu privire la aprobarea Instruciunii privind modul de prezentare a drilor de seam |
fiscale n form electronic (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.7680), verificarea drilor de seam fiscale n form electronic sub aspectul formei de- |
prezentare, semnturilor digitale i a celor elecrtronice de autentificare ale persoanei , j
mputernicite a contribuabilului, a datelor si informaiilor prezentate n aceasta sunt J
verificate n mod automat prin intermediul serviciului Declaraie electronic,
%

200

\
;

t.

a a aaa a
PREPT FISCAL

_____

indicatorii drilor de seam i ai documentelor prezentate organul


care a efectuat controlul este obligat s comunice despre aceasta con*
; tribuabilului, cerndu-i, totodat, s modifice documentele respective
* n termenul stabilit.24 n acest caz, obiectul comunicrii poate viza
urmroarele aspecte;
1)
la depistarea de ctre organul fiscal a unor erori i/sau omisiuni n
darea de seam prezentat anterior de ctre contribuabil, organul fiscal
poate comunica despre necesitatea prezentrii de ctre contribuabil a
drii de seam fiscale corectate.283
Solicitarea de prezentare la iniiativa organului fiscal a drii de
seam corectate poate fi realizat doar dac erorile i/sau omisiunile depistate tn darea de seam prezentat au un caracter mecanic sau
tehnic (spre exemplu* lipsa semnturilor i/sau tampilei contribuabil
=Iului, a codului fiscal al acestuia, a sumei de control ete.);
I 2) solicitarea de Ia contribuabil a unor documente suplimentare, a
unor informaii i explicaii care pot contribui la clarificarea contra. diciilor depistate ntre indicatorii drilor'de seam i ai documente
lor prezentate, Totodat, nsui contribuabilul este n drept s prezinte
\ (din proprie iniiativ) informaii i explicaii pe care le consider per
tinente i oportune.
Controlul fiscal cameral se efectueaz prin urmtoarele metode:
- verificare documentar;
- verificare parial;
- verificare tematic;
- verificare prin contrapunere.
Totodat, n scopul realizrii unor obiective ale controlului fis214A se vedea prevederile alin.(3) art.215 din Codul iiscal.
2,5Conform prevederilor art.188 din Codul fiscal, darea de seam corectat poate
fi depusa nainte sau la termenul stabilit pentru prezentarea drii de seama fiscale pe
' o anumit perioad. Totodat, darea de seam corectata nu va fi luat n considerare
; i, prin urmare, nu va modifica darea de seam precedent dac a fost prezentat:
>l) dup emitera de ctre conducerea organului care exercit controlul a unei decizii
scrise cu privire la iniierea efecturii unui control fiscal, al crui obiect va fi i darea
; de seam prezentat greit sau cu omisiuni; 2) pentru o perioad supus unei verificri
documentare sau dup ea. Totodat, conform pct,(18) din Capitolul m al Ordinului
IFPS, nr.183 din 30.03.2012, cu privire la aprobarea Instruciunii privind modul de
prezentare a drilor de seam fiscale n form electronic, darea de seam corectat
poate fi prezentat l tn conformitate cu decizia organului fiscal.
201

VW VIATCU, Aurdlu aoTARU,Viorica BOAGHl, Daniela VIDAICU


------------------------------------------- .-------------------------

' '
'

cal cameral, organul fiscal este n rept s contracteze sau antreneze


specialiti, experi interprei calificai n domeniul solicitat pentru a i
acorda asistena respectivi i a contribui la clarificarea unor constatri
fixate n procesul controlului fiscal.
De regul, n cadrul controlului fiscal cameral nu se ntocmete
actul de controlfiscali Cu toate acestea, legislaia fiscal prevede doar J
un singur caz cnd n cadrul acestpi forme de control se ntocmete ;
Actul de control fiscal. Astfel, conform prevederilor art.215 alin.(4) '
din Codul fiscal, n cazul n care depistarea nclcrii fiscale este po- >
sibil n cadrul controlului fiscal cameral, nefiind necesar controlul la
faa locului, funcionarii fiscali sau persoanele cu funcie de rspunde?
re ale altor organe cu atribuii de administrare fiscal pot ntocmi actul
de control fiscal, iar contribuabilul este obligat (fie prin intermediul :
conductorului sau altui reprezentant al su) s semneze actul de con
trol fiscal, chiar i n cazul dezacordului cu acesta.
23. Controlul fiscal la faa locului
Controlul fiscal la faa locului este cea mai complex i efectiv
form a controlului fiscal.286Aceast form de control este direcional
t spre depistarea nclcrilor legislaiei fiscale care nu au fost i nu
pot fi depistate n cadrul controlului fiscal cameral Controlul fiscal
la faa locului are ca scop verificarea respectrii legislaiei fiscale de
ctre contribuabil sau de o alt persoan supus controlului i se efec
tueaz l locurile aflrii acestor persoane de ctre funcionarii fiscali
sau de persoane cu funcie de rspundere ale altor organe cu atribuii
de administrare fiscal. Controlul fiscal la faa locului poate fi efectuat
numai fn temeiul unei decizii scrise a conducerii organului care exer
cit controlul.
Contribuabilul (inclusiv prin intermediul conductorului sau altui
reprezentant al su) este obligat, dup caz, s asigure condiii adecvate
pentru efectuarea controlului i s participe la efectuarea lui. Controlul
fiscal la fafa locului se efectueaz n orele de program ale organului
care exercit controlul fiscal i/sau cele ale contribuabilului. Contro ,., ,
, 2006, . 16.
287 .., . , , ,
, , 2011, .43.

/
202

DREPT FISCAL

Iul la faa locului asupra subdiviziunilor structurale fr personalitate


juridic ale contribuabilului s? efectueaz de ctre organul fiscal de la
locul de eviden fiscal a ntreprinderii de baz cu participarea orga
nului fiscal teritorial n a crui raz de deservire se afl subdiviziunea
verificat a contribuabilului.
La finalizarea controlului fiscal la faa locului se ntocmete obli
gatoriu actul de controlfiscal. Contribuabilul este obligat s semneze
Actul de control fiscal, chiar i n cazul dezacordului cu acesta. Tot
odat, n caz de dezacord, el este obligat s prezinte n scris, n tennen
; de pn la 15 zile calendaristice, argumentarea dezacordului, anexnd
documentele pe care se ntemeiaz dezacordul.
Durata controlului fiscal la faa locului nu trebuie s depeasc
dou luni calendaristice. Termenul respectiv se calculeaz din mo: mentul aducerii la cunotina contribuabilului a deciziei de control.
; In cazuri excepionale, conducerea organului care exercit controlul
fiscal poate s decid prelungirea duratei n cauz cu cel mult 3 luni
f calendaristice sau s sisteze controlul. Perioada sistrii controlului i
f_ prezentrii documentelor nu se include n dirata efecturii controlu} lui, ultima fiind calculat din ziua nceperii lui pn la ziua semnrii
j[ actului respectiv, inclusiv. Decizia de sistare se ntocmete de asemenea n scris i urmeaz a fi adus la cunotina contribuabilului.
|
Mecanismului de sistare a controlul fiscal la faa locului se fundaf menteaz pe raiunea c n procesul efecturii acestuia pot s apar uneI le circimstane obiective de natur mpiedice realizarea te termenul
I legal de 3 luni a tuturor obiectivelor controlului fiscal la faa locului.28
\
Din prevederile art.216 din Codul fiscal reiese c faptul solicitrii
l i prezentrii documentelor suplimentare constituie unul dintre cazu} rile de sistare a controlului fiscal la faa locului.289
|
,, . , , , .44.
I
5Totodat, conform art.226ls din Codul fiscal, sistarea controlului fiscal efectuat n
? privina persoanei fizice ta cadrul estimrii prin medode indirecte a veniturilor acesteia
t se efectueaz la apariia uoeia din urmtoarele condiii care in de obiectul controlului:
r a) necesitatea obinerii de la teri a unor documente, informaii, explicai! i/sau probe
suplimentare; b) solicitarea efecturii expertizei; c) solicitarea de la persoana fizic su
pus verificrii a unor documente, informaii, explicaii i/sau probe suplimentare; d) so
licitarea scris a persoanei fizice ca urmare a apariiei unei situaii obiective, confirmate
de organul fiscal, care duce la imposibilitatea continurii controlului fiscal.
i

203

VladVLAICU, Aureliu ROTARU, VioricaBOAGHI, Daniela VlDAlCU

---- --------------------- --------

i .......

';j

Totodat, dei le admite, art216 din Codul fiscal nu prevede expres i alte cazuri de sistare, indicnd doar c acestea trebuie s fie
excepionale. Concomitent, Codul fiscal nu prevede expres care sunt >
aceste cazuri excepionale sau cel puin care sunt criteriile posibile de
apreciere a caracterului excepional al acestora.290
Considerm c astfel de cazuri pot fi cele care in de obiectul con- t
trolului i sunt de natura s conduc la imposibilitatea realizrii pe ;
moment a obiectivului i scopului controlului fiscal. Aprecierea lor se i
efectueaz de la caz la caz de ctre conducerea organului fiscal (spre j
exemplu^ necesitatea efecturii uneigpxperize complexe sau interveni- 1
rea unor cauze de for major). J

n ceea ce privete sistarea controlului a faa locului pentru moti- J


vul solicitrii i prezentrii documentelor suplimentare, menionm ;
c, dei legislaia fiscali nu prevede expres lista i natura documente- ;
lor, a cror solicitare poate avea ca efect sistarea pe perioada prezentr j
rii lor a aciunilor de control, totui, din analiza prevederilor legislaiei
fiscale deducem ol poate fi, spre exemplu, vorba despre: primirea informaiilor de la organele competente din alte state referitoare la aci-
vittea contribuabilului n acele state (alin.(l) lit.t) art.134 din Codul r
flioal), primirea dobumentelor i informaiilor de la persoanele cu care j
contribuabilul are sau a avut raporturi economice, financiare i de alt |
naturi, pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi i a opera- J
iunilor efectuate (alin.(l) lit.b) art. 134 din Codul fiscal). Prin urmare, |
este vorba despre anumite documente, a cror prezentare din motive |
obiective necesit o perioad extins de timp i concomitent sunt afc J
solut necesare pentru realizarea obiectivului i scopului controlului. ^ I
Controlul fiscal la faa locului referitor ta un contribuabil poate 1
cuprinde att unul, ct i mai multe tipuri de impozite i taxe. Tot-1
odat, n cursul unui an calendaristic se admite efectuarea doar $ |
290
Spre exemplu, n legislaia fiscal a altor state, cazurile excepionalele prelungire a duratei controlului fiscal la faa locului pot fi: a) efectuarea controlului *
fiscal la contribuabilii mari; b) recepionarea n timpul efecturii controlului a unor f
informaii de la organele de drept sau din alte surse care certific nclcarea de ctre 1
contribuabilul verificat a legislaiei fiscale, fapt care necesit o verificare suplimenta- 1
r; c) intervenirea unor cazuri de for major pe teritoriul unde se efectueaz contre* |
lui; d) neprezentarea de ctre contribuabilul verificat a documentelor i informaiilor |
necesare pentru efectuarea controlului etc. i

DREPT FISCAL

unui singurcontrolfiscal lafaa locului pe unele l aceleai tipuri


4e impozite i taxe pentru una i aceeai perioad fiscal. Aceast
restricie nu se extinde asupra urmtoarelor cazuri:
a) cnd controlul fiscal la faa locului se efectueaz n legtur cu
reorganizarea sau lichidarea contribuabilului;
b) cnd dup efectuarea controlului se depisteaz semne de ncl
cri fiscale;
c) cnd acesta este o verificare prin contrapunere {adic, control
concomitent al contribuabilului i alpersoanelor cu care aces
ta are sau a avut raporturi economice,financiare i de alt na
tur, pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi i a
operaiunilor efectuate);
d) cnd controlul ine de activitatea posturilor fiscale;
e) cnd controlul se efectueaz la solicitarea organelor de drept i
a celor prevzute la art.131 alin.(5) din Codul fiscal (spre exem
plu, la solicitarea autoritilor publice, autoritilor fiscale ale
altor state etc.);
f) n legtur cu auditul activitii organului fiscal de ctre organul
ierarhic superior;
g) cnd necesitatea controlului a aprut n urnia examinrii cazului cu
privire la nclcarea fiscal sau n urma examinrii contestaiei.
Prin urmare, la intervenirea unuia dintre cazurile indicate, organul
fiscal este n drept s procedeze la efectuarea repetat a controlului
fiscal la faa locului asupra unora i acelorai impozite i taxe pentru
una i aceeai perioad fiscal din cadrul unui an calendaristic care
[anterior a fost supus controlului.
23.1.
Postul fiscal
Controlul fiscal la faa locului se realizeaz i prin instituirea i
funcionarea posturilor fiscale. Instituirea posturilor fiscale este o mo
dalitate de control fiscal la faa locului. Conform prevederilor art.146
din Codul fiscal, postul fiscal se creeaz n scopul prevenirii i depis
trii cazurilor de nclcare fiscal, inclusiv a cazurilor de eschivare de
la stingerea obligaiilor fiscale, precum i n scopul exercitrii altor
atribuii de administrare fiscal (spre exemplu, pentru estimarea veni
turilor din vnzri).

Vhd VLAJCU, Aurelhi ROTARUL Vtotlc* BOAjpHI, DwhkVIPAICU

Inspectoratul Fiscal Principal de Stat hotrte asupra instituirii


posturilor fiscale, stabilete tipul i locul de amplasare, iar n cazul
postului fiscal electronic - i tehnologia de comunicar electronic.
n Ordinul IFPS de instituire a postului fiscal se va indica:
1) agentul economic la care se instituie postul fiscal;
2) subdiviziunile agentului economic la care va funciona postul
fiscal;
3) tipul postului fiscal;
4) termenul de funcionare a postului fiscal;
5) modalitatea de prezentare de ctre funcionarul fiscal responsa
bil de activitatea postului fiscal a informaiei privind activitatea
postului fiscal, adresa e-mail, alte informaii.
In temeiul Ordinului IFPS, de ctre IFS teritorial se va emite, n
termen de 1 zi din data recepionrii ordinului, un ordin privind de
semnarea funcionarilor fiscali responsabili de activitatea postului fis
cal. Concomitent cu emiterea ordinului privind desemnarea funcio
narilor fiscali responsabili de activitatea postului fiscal se va completa
formularul ntiinrii agentului economic privind instituirea postulai
fiscal. Funcionarea postului fiscal va ncepe nu mai trziu de urm
toarea zi a celei de recepionare a Ordinului emis de IFPS sau din data
menionat expres n Ordinul emis ae IFPS.
Art.146 alin.(2) din Codul fiscal prevede 3 tipuri de posturi fiscale:
1) staionare;
2) mobile;
3) electronice.
Postulfiscal staionar este amplasat ntr-un loc stabil i special ame
najat, unde i exercit atribuiile. Acesta este constituit din cel puin un
funcionar fiscal i, n funcie de caz de modul de efectuare a controlu
lui, din angajai ai organelor afacerilor interne sau ai altor organe.
Postul fiscal mobil este asigurat cu mijloace tehnice* inclusiv de
transport, se deplaseaz, dup caz, n raza teritoriului controlat. Aces
ta, ca i postul fiscal staionar, este constituit din cel puin un funcio
nar fiscal i, n funcie de caz i de modu de efectuare a controlului,
din angajai ai organelor afacerilor interne sau ai altor organe.
Postulfiscal electronic este constituit din soluia tehnico-iiifonnaional de transmitere a informaiei n form electronic, folosind re-

DRBPT FISCAL

elele de comunicaii, de la contribuabil ctre sistemul informaional al


Serviciului Fiscal de Stat Postul fiscal electronic reprezint o soluie
tehnico-informaional de transmitere i stocare n mod electronic a
informaiei care poate fi utilizat n mod direct sau indirect la determi
narea obligaiei fiscale.
n cazul crerii de posturi fiscale n locuri publice proprietate pu
blici, decizia se aduce la cunotin organului executiv al administra
iei publice locale. n cazul crerii de posturi fiscale pe teritoriul unui
agent economic, acesta este obligat s asigure personalului lor accesul
i condiiile necesare exercitrii atribuiilor, precum i condiiile teh
nice de instalare a echipamentelor electronice de comunicare (n cazul
instalrii postului fiscal electronic).*91
2.3*2. Modaliti speciale de verificare aplicate n cadrul
controlului fiscal la faa locului
Cumprtura de control este o modalitate de control care se re
alizeaz prin metoda verificrii faptice i are ca scop direct fixarea fap
tului realizrii fr utilizarea mainilor de cas i control cu memorie
fiscal a mrfurilor sau serviciilor.
Cumprtura de control este reglementat de art.224 din Codul
fiscal i tehnic se realizeaz prin crearea artificial de ctre funcio
narul fiscal a situaiei de procurare a bunurilor materiale, de efectuare
a comenzii de executare a lucrrilor sau de prestare a serviciilor fr
scopul de a le achiziiona (consuma) sau de a le comercializa. Cumprtura de control poate fi efectuat att n moned naional* ct i
n valut strin.
Contribuabilul (reprezentantul su n persoana vnztorului, casi
erului sau altei per$oane mputernicite de a aciona n numele contri
buabilului la realizarea bunurilor materiale, la primirea comenzii de
executare a lucrrilor sau de prestare a serviciilor, care rezult din si
tuaia sau din documente confirmative) este informat despre aplicarea
cumprturii de control dup efectuarea acesteia.
241Mai multe detalii despre principiile de instituire i funcionare a posturilor fis
cale sunt expuse n Regulamentul-cadru privind principiile generale de instituire si
funcionare a posturilor fiscale aprobat prin Ordinul IFP nr.776 din 17.06.2013 In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.136-139.
207

VUd VLAICU, AureUu ROTARU, Vlortct BOAGH1. Danlsl VTOA1CU

Mijloacele bneti, inclusiv valuta strin, obinute de la oojne^


ciaiizarea bunurilor materiale, de la priihirea comenzii de execut^
re a lucrrilor i a serviciilor urmeaz %fi restituite funcionarului
fiscal care a efectuat cumprtura de control. Bunurile materiale ge;
restituie contribuabilului.
Aplicarea metodelor i surselor indirecte de estimare a obligaiilorfiscale
j
Controlul fiscal efectuat prin aplicarea metodelor i surselor in*
directe de estimare a obligaiilor fiscale este una din metodele spe
ciale de efectuare a controlului fiscal la faa locului. Scopul aplicrii
acestora const n verificarea i determinarea corectitudinii calcu-,
lrii sumei obligaiei fiscale. Prin metod indirect de estimare se,
nelege o metod de determinare a venitului impozabil estimat prin
intermediul analizei situaiei fiscale a persoanei utiliznd informaii
de la sursa de plat a venitului i din alte surse dect drile de seam
fiscale ale persoanei respective. Pentru organul fiscal surs indirect
de informaie poate fi orice surs pasibil s furnizeze documenta
informaii explicaii i/sau alte probe referitoare la persoana supus
verificrii i/sau referitoare la situaii similare produse n condiii'
similare relevante pentru estimarea venitului impozabil prin metode
indirecte.
Utilizarea de ctre organul fiscal n cadrul controlului fiscal la
faa locului a metodelor i surselor indirecte de estimare a obligai
ilor fiscale se efectueaz pentru persoanele juridice n urmtoarele
cazuri:
a) dac n timpul controlului fiscal sumele impozitelor i taxelor
care urmau s fie vrsate la buget nu pot fi determinate din lip
s de eviden contabil ori din cauza inerii ei neconforme;
b) dac contribuabilul (reprezentantul acestuia) sau persoana Iui
cu funcie de rspundere nu prezint, n totalitate sau n parte,
documentele de eviden i/sau drile de seam fiscale.
n fond, este vorba despre cazuri de nerespectare a legislaiei fis
cale, la a cror constatare organul fiscal va fi n drept s calculeze
impozitele i taxele prin metode i din surse indirecte, efectund ul
terior recalcularea lor dup restabilirea evidenei, n conformitate cu
legislaia, sau dup prezentarea documentelor respective.
208

| ________ ^ __________

DREPT FISCAL _______________________

Conform alin,(2) art,225 din Codul fiscal, metodele i sursele in


directe includ:

!
|
|

|
|
I
|
|
I
|
I
|

a) tipul i natura activitilor practicate de contribuabil;


b) mrimea capitalului contribuabilului;
c) veniturile din vnzri ale contribuabilului, inclusiv cele constatate n cadrul posturilor fiscale;
d) numrul de angajai ai contribuabilului;
e) categoria clienilor contribuabilului i numrul lor;
f) diferena dintre caracteristicile cantitative i cele calitative ale
materiei prime, ale altor materiale procurate i ale celor folosite
n producie;
g) analiza schimbrii valorii nete a proprietii contribuabilului;
h) chiria imobilului folosit de contribuabil n afaceri;
i) rulajul mijloacelor bneti i soldul lor pe conturile bancare ale
contribuabilului;
j) compararea cheltuielilor contribuabilului cu veniturile lui;
k) venitul altor persoane care activeaz'n aceleai condiii sau n
I
condiii similare cu cele ale contribuabilului;
I 1) proprietatea persoanei cu funcie de rspundere (locuina, automobilul etc.) procurat sau folosit n scopuri personale, starea
ei fizic, apartenena persoanei la diferite cercuri, numrul per
sonalului ei casnic;
m) informaii de la instituiile financiare (sucursale sau filiale ale
acestora), birourile notariale, organele vamale, organele polii
ei, Agenia de Stat Relaii Funciare i Cadastru, bursele de va
lori privind tranzaciile i operaiunile efectuate de contribuabil
i datele despre el;
n) indicatorii contoarelor de eviden a elementelor de consumuri
i cheltuieli;
o) capacitatea normativ a utilajului de producie/prelucrare;
p) alte obiective, procese i fenomene, informaii i date care de
not suma obligaiei fiscale a contribuabilului.
Metodele i sursele indirecte de estimare a obligaiilor fiscale se
aplic i ca urmare a instituirii posturilorfiscale n scopul estimrii
venitului din vnzri.
Aceast modalitate special de control este parte a metodelor in
directe de estimare a obligaiilor fiscale i mai poart denumirea de

Ylsd VLA1CU, Aurelia ROTARU, Viorica BOAGHI, VmkU VIDAICU

cronometrare fiscal.2 n acest caz, mecanismul de control se rea


lizeaz prin metoda verificrii faptice i const n observarea direct
a obiectelor, proceselor i fenomenelor, n cercetarea i analiza activi
tii contribuabilului. Totodat, aceast modalitate special de control
are sarcina de a constata situaiile care nu sunt reflectate ssu care nu
rezult din documente.
Scopul aplicrii acestei modaliti speciale de control Ia faa lo
cului const n estimarea veniturilor, din vnzri ale unui contribuabil
concret ca urmare a instituirii i funcionrii la acesta a unui post fis
cal. Obiectul analizei acestuia l constituie, livrrile zilnice de mrftiri
i servicii realizate de ctre contribuabil
Pentru realizarea estimrii n acest mod a veniturilor contribuabilu
lui este necesar respectarea cumulativ a urmtoarelor condiii:
a) posturile fiscale au fost instituite cel puin de dou ori pe parcur
sul anului fiscal;
b) perioadele de funcionare a posturilor fiscale sunt de cel puin
30 de zile calendaristice, iar diferena dintre perioadele de acti
vitate este de cel puin 60 de zile calendaristice;
c) livrrile de mrfuri i servicii n medie pe zi pn la i ntre
perioadele de funcionare a posturilor fiscale sunt mai mici de
70% fa de livrrile medii pe zi nregistrate n perioadele de
funcionare a posturilor fiscale.
Estimarea veniturilor din vnzri se efectueaz, avnd ca baz li
vrrile zilnice de mrfuri i servicii nregistrate pe perioada funcion
rii posturilor fiscale, pentru perioada de la nceputul anului fiscal pn
la instituirea primului post fiscal i ntre perioadele de funcionare a
posturilor fiscale, pentru lunile n care media zilnic a livrrilor n
registrate n evidena agentului economic este mai mic de 10% din
media zilnic a livrrilor nregistrate n perioadele de funcionare a
posturilor fiscale.283
m Art. 107 din Codul fiscal al Oeorgiei din 22.12,2004.
m Ase vedea prevederile aH225' din Codul fiscal, precum i Regulamentul-cadru
privind principiile generale de instituire i funcionare a posturilor fiscale aprobat prin
Ordinul IFPS nr.776 din 17.06.2013 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013,
nr. 136-139), De asemenea, pentru confirmarea dreptului la restituirea TVA. organul
fiscal poate tn cadrul controlului fiscal efectuat n acest scop, s ridice documente (in
clusiv n original) de la subiectul cai beneficiaz de restituireayumelor respective.
210

DREPT FISCAL

Ridicarea documentelor i/sau a mainilor de cas i control


Procedura ridicrii acestora este reglementat de artI45 din Codul
fiscal. Reieind din esena acestei proceduri, ridicarea documentelor
i/sau a mainilor de cas& i control poate ii efectuat doar n cadrul
controlului fiscal la faa locului.
Documentele i/sau mainile de cas i de control se ridic h ca
zurile:
> '
a) necesitii de a proba prin documente nclcarea fiscal;
b) probabilitii dispariiei acestora;
c) n alte cazuri expres prevzute de legislaia fiscal.294
Ridicarea documentelor i/sau a mainilor de cas i control se
efectueaz n urmtoarele condiii:
se ridic documentele i/sau mainile de cas i de control indi
ferent de apartenena i de locul aflrii lor;
- ridicarea documentelor i/sau a mainilor de cas i de control
se efectueaz n prezena persoanei de la Oare acestea se ridic,
iar dac ea lipsete sau refuz s participe la procedura de ridi
care, n prezena a doi martori asisteni:
- asupra cazului de ridicare a documentelor i/sau a mainilor de
cas i de control se ntocmete un proces-verbal de ridicare;
- procesul-verbal de ridicare este semnat de persoana care l-a n
tocmit i de persoana de la care s-au ridicat documentele ori de
martorii asisteni. Dac persoana de la care se ridic documen
tele refuz s semneze procesul-verbal, n el se va consemna
refuzul.
Documentele ridicate, dup utilizare, sunt restituite persoanei de la
care au fost ridicate sau, n lipsa acesteia, persoanei care o nlocuiete,
iar mainile de cas i de control ridicate sunt restituite, dup verifica
rea softului instalat n acestea, persoanei de la care au fost ridicate sau,
n lipsa acesteia, persoanei care o nlocuiete.
m Un caz particular, prevzut de art.216 alm,(l) din Codul fiscal, este cel n care
contribuabilul sau o alt persoan supus controlului nu dispune de sediu sau de oficiu
ori sediul iui se afl la domiciliu, sau In alte cazuri cnd nu exist condiii adecvate de
lucru (de exemplu, achiziionarea de la gospodria rneasc a produselor agricole
direct de pe cmp). n aceke cazuri, controlul fiscal se efectueaz la oficiul organului
care exercit controlul fiscal, inclusiv prin ridicarea de ctre ultimul de la contribuabil
a documentelor necesare (de exemplu, a actelor de achiziie a produselor agricole),
asigurnd pastrarea lor la organul fiscal.

VUdVLAICU, Aureiiu ROTARU, Viorie* BOAGHI, Dvilei* VIDA1CU

Examinarea ncperilor contribuabilului.295 Este vorba despre


verificarea n cadrul controlului fiscal la faa locului a ncperilor (cit
dirilor) utilizate de ctre contribuabil exlusiv ca spaii de producie, de
depozitare, localurile de comer sau alte ncperi i locuri (spre exem
plu, spaiile utilizate doar ca sediu sau reedin a contribuabilului
persoan juridic sau fizic - ntreprinztor individual). Prin urmare,
este vorba doar despre ncperi utilizate pentru desfurarea activi
tii de ntreprinztor. Organul fiscal are dreptul s deschid, s intre
i s examineze, precum i, dup caz, s sigileze ncperile indicate.
Efectuarea acestor aciuni se permite doar n timpul orelor de lucruale contribuabilului; Scopul examinrii acsetora const n verificarea
autenticitii datelor din documentele contabile, din drile de seam,
din declaraiile fiscale, din calcule, precum i n verificarea ndeplinirii
obligaiilor fa de buget. Totodat, reieind din scopul acetor aciuni,
n cadrul procedurii de examinare a ncperilor organul fiscal poate
proceda la:
- verificarea documentelor gsite n ncperi;
- ridicarea de documente;
- verificarea oricrui mijloc de trAsport aflat n ncpere sau pe
drum, inclusiv a documentelor Se transport, precum i a mrfu
rilor aflate n mijlocul de transport respectiv.296
La aciunile indicate mau sus n afara orelor de lucru ale contribuabilului se procedeaz doar n baza ncheierii judectorului de instruc
ie i doar n cazul fri care exist bnuieli ntemeiate c se produce o
nclcare a legislaiei fiscale.
Examinarea domiciliului i reedinei persoanei fizicefolosite pen
tru obinerea de venituri sau pentru pstrarea obiectelor impozabile
sau a documentelor se poate efectua doar cu acordul persoanei, iar n
]ipsa acestuia doar n baza ncheierii judectorului de instrucie i doar
n cazul n care exist bnuieli ntemeiate c se produce o nclcare a:
legislaiei fiscale.
Pentru detalii a se vedea art.8 al in.(2) Ht.g), art.I28 alin.{l), artl34 alin.(l)
lit.d) i art,226ls alin.(17) din Codul fiscal.
296 Aciunea respectiv se efectueaz doar n cazul n care exist bnuieli nteme
iate i rezonabile c se admite o nclcare legat de achitarea accizelor sau c n locul,
cldirea, ncperea, mijlocul de transport n cauz se afl mrfuri pasibile impunerii cu
accize, dar pentru care accizele nu au fost achitate (art.128 alin,(l) din Codulfiscai),

DREPT FISCAL

Exammareavdomiciliului i reedinei persoanei fizice folosite ex' clusiv n acest scop se efectueaz doar cu acordul persoanei fizice su^ puse verificrii, iar in caz de refuz organul fiscal va ntocmi un act de
control fiscal, n baza cruia va nainta o aciune n instana de judeca t. Dup ce instana dejudecat emite o hotrre n favoarea organului
fiscal, acesta, nsoit de colaboratorul poliiei, va efectua controlul fiscal faptic la domiciliul persoanei fizice supuse verificrii,
Inventarierea, expertiza, antrenarea specialitilor i a interpre
ilor
n cadrul controlului fiscal la faa locului, n funcie de obiective, le acestuia, precum i de necesitatea aprut n procesul controlului,
! organul fiscal este n drept s procedeze la efectuarea inventarierii,
[ expertizelor i/sau s antreneze specialiti i interprei care posed
anumite cunotine speciale, calificai n domeniul solicitat, pentru, a
: acorda asistena respectiv i a contribui la cerificarea i clarificarea
unor constatri sau a unor situaii aprute n cadrul controlului fiscal
, (artl34 alm.(3) din Codul fiscal).
1-

"

2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal


) Controlul fiscal la faa locului i/sau la oficiul organului fiscal (sau
( al altui organ cu atribuii de administrare fiscal) poate fi efectuat prin
r urmatoarele metode;
a) verificarea faptic;
b) verificarea documentar;
c) verificarea total;
d) verificarea parial;
e) verificarea tematic;

f) verificarea operativ;
,
\
g) verificarea prin contrapunere (art.214 alin.(3) din Codul fiscal).
I Unele dintre metodele de control expuse supra sunt aplicate de c
tre organul fiscal att n cazul efecturii controlului fiscal cameral, ct
: i al celui exercitat la faa locului.
Verificarea faptic se aplic n cazul controlului fiscal la faa
locului i const n observarea direct a obiectelor, proceselor i feno
menelor, n cercetarea i analiza activitii contribuabilului. Verifica
rea faptic are sarcina de a constata situaiile care nu sunt reflectate sau
f . care nu rezult din documente.
213

i
i:

VI VLAICU, Aureltu ROTARU, Viorica BOAGHI, D iela VJDAICU

Verificarea documentar - se aplic att n cazul controlului fiscal


cameral, ct i al celui la faa locului i const n confruntarea drilor
de seam fiscale documentelor de eviden i altei informaii prezen
tate de contribuabil cu documentele i cu informaiile referitoare la
acesta, de care dispune organul carefexercit controlul fiscal.
Verificarea total - se aplic n cazul controlului fiscal la faa locu
lui asupra tuturor actelor i operaiunilor de determinare a obiectelor
(bazei) impozabile i de stingere a obligaiilor fiscale n perioada de
dup ultimul control fiscal. Verificarea total este una documentar
i, n acelai timp, faptic a modului n care contribuabilul execut
legislaia fi scal.
Verificarea parial - se aplic att n cazul controlului fiscal ca
meral, ct i ai celui la faa locului i const n controlul asupra stin
gerii unor anumite tipuri de obligaii fiscale, asupra executrii unor
alte obligaii prevzute de legislaia fiscal dintr-o anumit perioad,
verificndu-se, n tot sau n parte, documentele sau activitatea contri
buabilului.
Verificarea tematic - se aplic att n cazul controlului fiscal ca
meral, ct i al celui' la faa locului i const n controlul asupra stinge
rii unui anumit tip de obligaie fiscal sau asupra executrii unei alte
obligaii prevzute de legislaia fiscal, verificndu-se documentele
sau activitatea contribuabilului.
Verificarea operativ - se aplic n cazul controlului fiscal Ia faa
locului, observndu-se procesele economice i financiare, actele i
operaiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a de
pista i a preveni nclcarea legislaiei fiscale. Verificarea operativ
se face inopinat, prin verificare faptic i/sau documentar. Dac se
constat vreo nclcare a legislaiei fiscale, iar verificarea circumstan
elor necesit mai mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor
respective ale organului cu atribuii de control fiscal pentru efectuarea
unui control fiscal prin alte metode tehnice.
Verificarea prin contrapmere - se aplic att n cazul controlului
fiscal cameral, ct i ai celui la faa locului i const n. controlul con
comitent al contribuabilului i al persoanelor cu care acesta are sau a
avut raporturi economice, financiare i de alt natur, pentru a se con
stata autenticitatea acestor raporturi i a operaiunilor efectuate.

DREPT FISCAL

Metodele* i operaiunile concrete utilizate la organizarea i exerci


tarea controlului fiscal sunt determinate i n cadrul instruciunilor cu
caracter intern ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat.
2,5. Controlul fiscal repetat
Controlul fiscal repetat poate fi efectuat att n cazul controlului
fiscal cameral, ct i n cazul controlului fiscal la fata locului. Organe
le cu atribuii de administrare fiscal pot efectua controlul fiscal repe
tat n urmtoarele cazuri:
a) dac rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt necon
cludente, incomplete sau nesatisfctoare;
b) dac ulterior au fost depistate circumstane ce atest existena
unor semne de nclcare fiscal i, prin urmare, se impune un
nou control fiscal;
c) n procesul examinrii contestaiilor mpotriva deciziei organu
lui fiscal sau aciunii funcionarului fiscal i, n alte cazuri, la
decizia conducerii organelor cu atribuii de administrare fisca
l;
d) Ia intervenirea uneia dintre situaiile prevzurte de art,214 alin.(8)
din Codul fiscal, organul fiscal este n drept s procedeze la efec
tuarea repetat a controalelor fiscale la faa locului asupra
unora i acelorai impozite i taxe pentru o perioad fiscal care
anterior a fost supus controlului, inclusiv pentru perioadele fis
cale din cursul unui an calendaristic
n fond, efectuarea repetat acontrolului fiscal (att a celui came
ral, ct i a celui de la faa locului) se refer la verificarea repetat a
activitii contribuabilului pentru anumite perioade fiscale anterioare
care au constituit deja obiectul unor verificri.
Este necesar a meniona c legislaia fiscal nu interzice efectua
rea conrolului fiscal la faa locului asupra aceleiai perioade fiscale i
acelorai impozite i taxe dup efectuarea controlului fiscal cameral
care a avut acelai obiect al verificrii. Prin urmare, n virtutea forme
lor distincte de control, controlul fiscal la faa locului, n raport cu cel
cameral, nu poatefi considerat cafiind un controlfiscal repetat (chiar
i n cazul cnd se efectueaz n privina acelorai impozite i taxe i
pentru aceeai perioad fiscal).

(I

I JV JV JF

mm

______________ VUd VLAICU. Aurtllu ROTARU, VlQffio BQAGHI, Dtntol VEDAICU

Activitatea contribuabilului din perioadele fiscale anterioare poate


fi supus controlului fiscal (inclusiv repetat) pentru o perioad care nu
va depi termenul de prescriie stabilit pentru determinarea obligaiei
fiscale, adic pentru un termen de cel mult 4 ani.297
Deoarece determinarea obligaiilor fiscale se efectueaz n cadrul
controlului fiscal, fiind unul dintre obiectivele de baz ale acestuia,
att termenul.de efectuare a controlului fiscal pentru perioadele fiscale
anterioare, ct i termenul de prescriie stabilit pentru determinarea
obligaiei fiscale, sunt identice, fiind vorba despre acelai termen. Prin
urmare, calcularea acestuia se efectueaz dup aceleai principii.2?*
Termenul de prescripie pentru efectuarea controlului fiscal pentru
perioadele fiscale anterioare se determin^ n mod individual pentru
fiecare tip de impozit sau tax. Acesta se calculeaz n funcie de pe
rioada fiscal concret a fiecrui impozit sau tax, precum i n fincie
de termenul legal de prezentare a drii de seam fiscale pentru aceste
impozite iau taxe. Dac pentru un impozit sau tax nu este prevzut
prezentarea drii de seam fiscale, termenul se va calcula din ultima
dat stabilit pentru plata impozitului sau taxei respective.
Astfel, pentru obligaiile fiscale cu perioade lunare de prezentare
a drii de seam fiscale, termenul n care organul fiscal va avea drep
tul s efectueze controlul fiscal al acestora (pentru perioadele fiscale
anterioare) ncepe a curge din prima zi a lunii urmtoare celei n care
a expirat termenul de raportare (adic, din luna a doua dup luna de
raportare) i se finalizeaz dup expirarea termenului de 4 ani. Pentru
obligaiile fiscale cu perioade trimestriale de prezentare a drii de
297A se vedea alin.(4) art.214 din Codul fiscal.
291
Conform aiin.(l) art.264 din Codul fiscal, obligaiile fiscale pot fi determinate
n urmtoarele termene:
a) impozitele, taxele, majorrile de ntrziere - n cel mult 4 ani de la ultima dat
stabilit pentru prezentarea drii de seam fiscale respective sau pentru plata impo
zitului, taxei, majorrii de ntrziere (penalitii), n cazul n care nu este prevzut
prezentarea unei dri de seairi fiscale;
b) sanciunile fiscale aferente unor impozite i taxe concrete - n cel mult 4 ani de
la ultima dat stabilit pentru prezentarea d$rii de seam fiscale privind impozitul i
taxa menionat sau pentru plata impozitului i taxei n cazul n care nu este prevzut
prezentarea unei dri de seam fiscale;
c) sanciunile fiscale neaferente unor impozite i taxe concrete - n cel mult 4 ani
din data svririi nclcrii fiscale,
,
'

\ ____________

DREPT FISCAL____________ ._________ __

seam fiscale, termenul n care organul fiscal va avea dreptul s efec


tueze controlul fiscal al acestora (pentru perioadele fiscale anterioare)
ncepe a curge din prima zi a lunii urmtoare celei n care a expitat
trimestrul i se finalizeaz dup expirarea termenului de 4 ani. Pentru
* obligaiile fiscale cu perioade anuale de prezentare a drii de seam
fiscale, termenul n care organul fiscal va avea dreptul s efectueze
controlul fiscal al acestora (pentru perioadele fiscale antierioare) n cepe a curge din prima zi a lunii urmtoare celei n care legislaia a
determinat ultima dat de prezentare a drii de seam fiscale i se fi
ii nalizeaz dup expirarea termenului de 4 ani (spre exemplu, n cazul
: impozitului pe venit ultima dat de prezentare a drii de seam fiscale
i este 31 martie, iar termenul de prescripie va ncepe a curge din 01
aprilie),
\
Conform prevederilor alin.(2) art.264 din Codul fiscal, termenul
t de prescripie nu se extinde asupra impozitului, taxei, majorrii de
I ntrziere (penalitii) sau sanciunilor ficale aferente unui impozit,
| unei taxe concrete, dac darea de seam fiscal care stabilete obligaia fiscal conine informaii ce induc n eroare sau reflect fapte ce
| constituie infraciuni fiscale ori nu a fost prezentat,
j. n primul rnd, este vorba despre o dare de seam fiscal pentru o
I perioad fiscal anterioar, care deja a fost verificat fr ca la finalul
acelei verificri organul fiscal s fi depistat erori sau alte neconcordan~
e n cuprinsul acesteia, Astfel* se consider c darea de seamfiscal
\ conine informaii ce induc in eroare n cazul n care organul fiscal a
;! ajuns la aceast concluzie ulterior, i anume - n momentul verificrii
perioadelor fiscale ulterioare, atunci cnd:
- a depistat erori sistematice legate de determinarea i calcularea
unui anumit tip de impozit sau tax;
- a depistat legturi permanente cu anumii parteneri de afaceri,
prin intermediul crora contribuabilul reducea baza de impune
re aferent unui anumit tip de impozit sau tax;
- n procesul aplicrii unor proceduri analitice interne asupra d
rilor de seam curente a depistat caracteristicile unei erori fisca
le permanente care aprea n drile de seam fiscale o perioad
ndelungat de timp, 299
m Contabilitate i audit, 2012, nr.12, p.47.
217

______________ Vhd VLAJCU, Aurdiu ROTARI/, Viorica BOAGKI. Daniela VIDAICU_________

Darea de seam reflect fapte ce constituie infrac vani fiscale ;ac:l \


indicatorii i datele din coninutul acesteia, raportai iaalte doccc
f
te, inclisiv la rezultatei unor controale fiscale ulterioare r* - v I
confirm intenia contribuabilului de a se eschiva de ia plata unoi Life-' I
pozite sau taxe sau confirm mimimizarea intenionat a bazei impo
zabile sau alte fapte svrite intenionat (spre exemplu, contribuabi- 1
Iul a beneficiat de restituirea ilicit a TVA etc.). Prin urmare, esenial j
tn acest caz este prezentarea intenionat a unor date denaturate, fapt J
care probeaz comiterea infraciunii de evaziune fiscal,300 Astfel, la
constatarea i confirmarea prin probe301 a cazurilor indicate mai sus j
(inclusiv cnd darea de seam fiscal pentru o perioad fiscal anterioar nu a fost prezentat), organul fiscal va fi n drept s procedeze
la efectuarea controlului fiscal al acelor perioade fiscale, chiar dac n
timp acestea depsesc termenul de 4 ani.
'
'i
3. Documentele aferente controlului fiscal
1. Actul de control
|
2. Citaia la organul fiscal
/
1
3. Citaia bancar
*
j
4. ntiinarea privind instituirea postului fiscal.
|
Actul de control fiscal este un document ntocmit la finalizarea j
controlului fiscal la faa locului de ctre funcionarul fiscal sau alt ]
persoan cu funcie de rspundere a organului care exercit controlul, 1
n care se consemneaz rezultatele controlului fiscal efectuat. In act se |
va descrie obiectiv, clar i exact nclcarea legislaiei fiscale i/sau a j
modului de eviden a obiectelor inAunerii, cu referire la documentele I
de eviden respective i la alte materiale, indicndu-se actele nor- |
mative nclcate. De asemenea, n act va fi reflectat n parte fiecare |
perioad fiscal, specificndu-se nclcrile fiscale depistate n cadrul -\
acesteia (art,216 alin.(6) din Codul fiscap. Contribuabilul (sau, dup |
caz, reprezentantul su) este obligat s semneze actul de control fiscal, |
chiar i n cazuJ dezacordului cu acesta (art.8 alin.(l) lit.g) din Co |
dul fical). Totodat, contribuabilul este obligat s asiste la efectuarea ;!
300A se vedea art.244 i 244 din Codul penal al Republicii Moldova.
301 A se vedea Deciziile CSJ pronunate n cauzele civile nr,3r-1752/10 din
24.11.2010 i nr.3r-73/13 din 30.01.2013.
,
218

D i;

ix ::v :

fiscale sl : semneze satele


-l i

n -

s'

*ss*:-;. oral {ssfLS

'. t ' : ::J~o .^Coda* rk-ai;.


La posturile fiscale, actul de control fiscal se va ntocmi numai n
caz de depistare a nclcrii legislaiei fiscale,302 n cazul depistrii
vreunei nclcri fiscale, organul care exercit controlul va aproba de
cizia corespunztoare. Dac nclcarea fiscal se depisteaz de ctre
serviciul de colectare a impozitelor i taxelor locale, decizia respectiv
se emite de organul fiscal, coordonat cu primarul (pretorul). Dac pri
marul (pretorul) refuz s semneze decizia, aceasta dobndete putere
juridic din momentul semnrii ei de ctre conducerea organului fis
cal, care fixeaz prin nscriere despre refuzul primarului (pretorului).
Citaia Ia organul fiscal este un nscris n care persoana este invi
tat la organul fiscal ca s depun documente sau s prezinte alt gen de
informaie, relevante pentru determinarea obligaiei fiscale.
Organul fiscal este n drept s citeze orice persoan pentru a depu
ne mrturii sau a prezenta documente.
n citaie se indic scopul citrii, data, ora i locul unde trebuie s
se prezinte persoana citat, obligaiile i responsabilitatea ei.303
n cazul citrii, trebuie respectate urmtoarele reguli:
a) citaia s fie semnat de conducerea organului fiscal;
b) citaia s fie nmnat cu cel puin 3 zile lucrtoare nainte de
data la care persoana citat trebuie s se prezinte, dac legislaia
nu prevede altfel;
c) n citaie s fie specificate documentele de eviden sau un alt
gen de informaii, dac urmeaz s fie prezentate;
d) la cererea persoanei citate, organul fiscal poate schimba data,
ora sau locul de prezentare;
301
Cu toate acestea, pct(12) din Regulamentul-cadru privind principiile generale
; de instituire i funcionare a posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul IFPS ni.776 din
; 17.06.2013 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr. 136-139), prevede n
tocmirea Actului de control fiscal n scopul consemnrii rezultatelor inventarierii sto
cului de mrfuri, materiale, materie prim, blanchetelor de strict, evideni neutilizate,
fiind n acest scop efectuat un control fiscal prin aplicarea metodei verificrii faptice.
303 A se vedea Ordinul IFPS, wr.125 din 01.03.2011, privind aprobarea formula
rului Citaiei la examinarea contestaiei (Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
2011, nr.34-36).

a a a a aa~
Vlad VLAlCU, Au k Uu ROTAKU, Viorica

DanUla VTDAICU

e) persoana citat are dreptul s depun mrturii n prezena repre


zentantului su;
f) organul fiscal este n drept $ cear persoanei citate s prezinte
documentele existente nu este ns n drept s cear ntocmirea
i/sau semnarea de documente, cu excepia procesuiui-verbal
(art.226 alin.(2) din Codul fiscal).
Citaia bancar reprezint o cerere specific, adresat n scris in
stituiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) prin intermediul sis
temului informaional automatizat de creare i circulaie a documente
lor electfqnice (SIA CODE) ntre Serviciul Fiscal de Stat i instituiile
financiare, n care acesteia i se solicit s prezinte informaii despre
persoana supus controlului fiscal ori pasibil de el i documentele
referitoare la operaiunile din conturile bancare ale persoanei.
Citaia bancar trebuie s ntruneasc urmtoarele condiii:
- B fie de un model aprobat de Inspectoratul Fiscal Principal de
Stat;*04
- si fie remis, dup caz, instituiei financiare respective sau filia
lii (sucursalei), n care contribuabilul are deschis cont bancar,
ori Instituiei financiare dac filiala (sucursala) ei nu este cunos
cut sau dac contribuabilul are tin se presupune c are conturi
bancare la mai multe filiale fi|je acesteia;
- s indice perioada examinrii documentelor specificate n ea,
perioad care va dura cel mult 10 zile din data primirii docu
mentelor.
n termen de 3 zile lucrtoare de la primirea citaiei bancare, insti
tuia financiar (sucursala sau filiala acesteia) trebuie s asigure colec
tarea tuturor documentelor pe care le deine referitor la contul bancar
al contribuabilului i la operaiunii! efectuate n acest cont pentru pe
rioada (perioadele) supus(se) examinrii i s le prezinte organului
fiscal,
ntiinarea privind instituirea postului fiscal este un document
nmnat contra semntur de ctre organul fiscal, prin care ultimul adu
ce la cunotina administraiei agentului economic i/sau subdiviziunii
........
i
o
3M Formularul citaiei bancare este aprobat prin Ordinul IFPS, nr.982 din
26.09,2012, cu privire ta aprobarea formularelor utilizate n SIA CCDE (Monitorul
Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.212-215).
220

DRBPT FISCAL

la care este instituit postul fiscal, amplasate n alt localitate dect sediul
agentului economic, despre instituirea postului fiscal sau despre preun| glrea termenului de funcionare a acestuia.*03 ntiinarea respectiv se
\ nmneaz contribuabilului la instuirea tuturor tipurilor de posturi fisca; Ie sau, dup caz, la prelungirea termenului de funcionare a acestora.
Completarea formularului ntiinrii agentului economic privind
instituirea postului fiscal se efectueaz de ctre organul fiscal teritorial
' concomitent cu emiterea ordinului acestuia privind desemnarea funcio' narilor fiscali responsabili de activitatea postului fiscal iar ntiinarea
1privind prelungirea termenului de funcionare a postului fiscal se aduce
la cunotina agentului economic ta cel puin dou zile lucrtoare de la
?data emiterii ordinului IFPS privind prelungirea postului fiscal.
4. Contestarea aciunilor i actelor de control fiscal
Conform prevederilor art8 alin.(l) litg) din Codul fiscal, contribua
bilul este n drept s conteste, n modul stabilit de legislaie, deciziile,
aciunile sau inaciunea organelor cu atribuii de administrare fiscal i
. ale persoanelor cu funcii de rspundere ale acestora.
Procedura contestrii aciunilor i actelor de control fiscal include:
- prezentarea dezacordului cu actul de control fiscal;
- contestarea deciziilor emise n baza actelor de control fiscal.
Prezentarea dezacordului cu actul de controlfiscal reprezint o
contestare a aciunilor de control efectuate de ctre funcionarul fiscal,
n caz de dezacord cu faptele indicate i constatate n actul de conrtrol fiscal, contribuabilul este obligat s prezinte n scris, m termen
i de pn la 15 zile calendaristice, argumentarea dezacordului, anexnd
documentele pe care se fundamenteaz dezacordul. Termenul de 15
zile calendaristice ncepe a curge de la data cnd contribuabilul a sem
nat efectiv actul de control fiscal.1
503Regulamentul - cadru privind principiile generale de instituire i funcionare a
posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul IFPS nr.776 din 17.06.2013 (Monitorul Oficial
al Republicii Moldova, 2013, nr.136-139).
** In acest scop pentru calcularea corect a termenul de prezentare a dezacordu
lui, este important ca n momentul semnrii de ctre contribuabil a actului de control
fiscal aceste tfi indice i s fixeze n act data i momentul semnrii de ctre el a actului,
n caz contrar termenul de 15 zile pentru prezentarea dezacordului se va calcula din
data ntocmirii dt ctre funcionarul fiscal a actului de control fiscal.

211

VU4 VUCU, A ur^u ROTARU, Viori BOAGH1, Dani*) VJUMCU

n dezacord, contribuabilul urmeaz s specifice argumentele i


probele pe care i fundamenteaz dezacordul, cu faptele constatate n
actul de control. Dezacordul contribuabilului cu actul de control fiscal
se prezint fie de ctre contribuabil, inclusiv prin intermediul condu*
ctorului sau prin reprezentantul su.
Dezacordul se prezint i se depme la organul fiscal teritorial care
a efectuat controlul i, respectiv, ntocmit actul de control fiscal
(art.267 din Codul fiscal),
Conform prevederilor art.246 alin.(l) din Codul fiscal, cazul de
nclcare fiscal reflectat n actul de control fiscal se examineaz de
ctre organul fiscal n termen de 15 zile din data:
a) prezentrii dezacordului - dac a fpst prezentat la timp;
b) expirrii termenului de prezentare a dezacordului - dac nu a
fost prezentat sau dac acesta a fost prezentat cu ntrziere.
Deoarece norma de la art.246 alin.(l) din Codul fiscal este una
imperativ, respectarea de ctre organul fiscal a termenului de 15 zile
pentru depunerea de ctre contribuabil a dezacordului este obligatorie,
astfel nct organul fiscal nu poate, pn la expirarea acestui termeni
s emit o decizie de sancionare pentru nclcrile fiscale reflectate n
actul de control fiscal, indiferent dac contribuabilul a prezentat sau t
nu n termenul de 15 zile acest dezacord,307
Prin decizia organului fiscal, termenul de 15 zile pentru examinare
a cazului de nclcare fiscal poate fi prelungit cu 30 de zile:30
307 Cu toate acestea, art.246 alin.(2I) din Codul fiscal prevede o derogare de.la-;
regula c examinarea cazului de nclcare fiscal se efectueaz de ctre organul
fiscal doar dup expirarea termenului de 15 zile pentru depunerea de ctre conri-
buabil a dezacordului. Astfel, ]a solicitarea scris a contribuabilului cu meniunea?
c este de acord cu rezultatele controlului, examinarea cazului de nclcare fiscali ?
poate li efectuat fr respectarea termenului de prezentare a dezacordului prevzu
la art.216 a\in.(8) din Codul fiscal. n acest dun urm caz, examinarea cazului de.
nclcare fiscal i emiterea deciziei pe marginea acestuia se va efectua n termen p:
15 zile din data prezentrii de cfre contribuabil a confirmrii scrise c este de acor'dr
cu rezultatele controlului.
tJ ;
501Astfel, dac termenul legal de 15 zile pentru prezentarea dezacordului nu poate.
fi modificat, atunci termenul de 15 zile pentru examinarea cazului de nclcare fiscali
poate fi prelungit de la 15 pn la 30 de zile (n total).
/

DREPT FISCAL

...

I a) n cazul prezentrii de ctre contribuabil a unor argumente


I
ntemeiatei*99
| b) n baza demersului argumentat, prezentat de persoana tras la

rspundere pentru nclcare fiscal prin care aceasta solicit


\
amnarea examinrii cazului.
| Prin urmare termenul de examinare poate fi prelungit att la inii| ativa organului fiscal, ct i la iniiativa persoanei trase la rspundere.
{. n ambele cazuri, contribuabilului i se va comunica din timp, prin ci\ taie, data examinrii cazului. Totodat, deoarece n ambele cazuri ter| menul de examinare a cazului de nclcare fiscal se prelungete prin
l decizia organului fiscal, prin urmare, contribuabilul este n drept s
| solicite de la organul fiscal prezentarea deciziei n baza creia a prel lungit acest termen.
I Persoana tras la rspundere pentru nclcarea fiscal are dreptul
t s ia cunotin de dosarul su, s dea explicaii, s prezinte probe,
| formuleze cereri, s conteste decizia asupra cazului de nclcare fisca
li l. Ea poate beneficia de asistena unui avocat cruia i ncredineaz
| exercitarea, n numele su, a drepturilor menionate.
I Decizia asupra cazului de nclcare fiscal se pronun imediat
| dup ncheierea examinrii lui, iar n decursul a 3 zile dup emiterea
| deciziei asupra cazului de nclcare fiscal un exemplar al deciziei
i, se nmneaz sau se expediaz recomandat contribuabilului (art.250
din Codul fiscal). Faptul emiterii deciziei asupra cazului de nclcare
| fiscal semnific ncheierea de ctre organul fiscal a procedurii de
f control fiscal.310 Dac n procesul examinrii cazurilor de nclcare
| fiscal au fost constatate indicii de infraciune, materialele se remit
| spre urtnrire penal organelor de urmrire penal conform compe[N

........................m m

PI L-lII

% 309Spre exemplu, das n urma examinrii dezacordului cu actul de control fiscal,


| organul fiscal constat c argumentele prezentate sunt parial ntemeiate, acesta va
[i- ntocmi un act de control fiscal suplimentar (deoarece actul de control iniial nu poate
| fi rectificat), care va constitui supliment la actul de control iniial. n partea constata
to a re a actului de control suplimentar se vor reflecta poziiile modificare ca urmare a
| acceptrii argumentelor i documentelor prezentate de contribuabil Aceast mpreju| rare pofte avea ca efect prelungirea termenului de examinare a cazului de nclcare
| fiscal reflectat n actul de control fiscal.
& m Astfel, dup pronunarea deciziei, organul fiscal nu este tn drept s solicite de
, la contribuabil informaii sau documente suplimentare.

Vlid VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorie* BOAGH1, Daniela VIDAICU

tenei. Conform dispoziiilor art.252 din Codul fiscal, persoana v izat n decizia asupra cazului de nclcare fi scal urmeaz s o execute
n termen de 30 de zile din data pronunrii Pentru aceast perioad nu se suspend calcularea majorrii de ntrziere.
Dup expirarea termenului de 30 de zile, dac nu a fost executat
benevol sau nu a fost constituit gajul legal, decizia asupra cazului de
nclcare fiscal este executat silit de ctre organul fiscal.
Contestarea deciziilor emise n paza actelor de controlfiscal312
Decizja organului fiscal sau aciunea funcionarului fiscal poate
fi contestat numai de persoana vizat n decizie sau mpotriva cre-

j
|
j
:
\
'i

,u Totodat art.234 alin.(2) din Codul fiscal prevede c, n cazul n care contri- |
buabllul recunoate c a comis nclcarea fiscal reflectat actul de control, aceasta
beneficiaz de o reducere cu 50% a amenzilor aplicate, dac respect strict unntoa- rele condiii:
1

.
a) nu are restane la data adoptrii deciziei asupra cazului de nclcare fiscal sau i
le stinge concomitent cu aciunile prevzut#la itb);
j
b) Sn termen de 3 zile lucrtoare de ia data nmnrii deciziei asupra cazului de i
nclcare fiscal, stinge sumele impozitelor, taxelor, majorrilor de ntrziere (pena- |
litior) i/sau 50% dirt amenzile indicate n decizie sau stinge obligaia fiscal prin ij
compensare;
*
c) prezint, n termenul prevzut pentru executarea benevol a deciziei asupra ;
cazului de nclcare fiscal, documentele ce confirm stingerea sumelor prevzute la |
litla) i b),

In cazul n care datele din sistemul informaional al Serviciului Fiscal de Sta
atest executarea cerinelor de la lila) i b), autoritatea abilitat s examineze cazurile . ^
privind nclcrile fiscale, de sine stttor, n termen de cel mult 15 zile lucrtoare din *
data expirrii termenului prevzut la itb), adopt o decizie privind reducerea amen- :v
zilor n cauz cu 50%.
\
n baza documentelor prezentate conform lit.c), autoritatea abilitat s examineze i
cazurile privind nclcrile fiscale va adopta, n termen de cel mult 10 zile lucrtoare, J
o decizie privind reducerea amenzilor n cauz cu 50%.
;
3,Deoarece activitatea posturilor fiscale constituie o modalitate de control fiscal la s
faa locului, contribuabilul este n drept s conteste n termen de 30 de zile de laxecepi- *
onarea sau svririea aciunilor, urmtoarele decizii i aciuni ale funcionarului fiscal:
a) ordinul privind instituirea sau prelungirea activitii postului fiscal; k) aciunile sau ;
inaciunile funcionarului fiscal din perioada funcionrii postului fiscal; c) darea de J
seam a funcionrii postului fiscal. Dac se contest ordinul de instituire a postului fis- f
cal, contestarea se va efectua la IFPS (autoritatea care emite acest ordin); dac se con- |
test aciunile (inaciunile) funcionarului fiscal implicat n activitatea postului, alinei 1
contestarea se va efectua la organul fiscal teritorial n care activeaz acesta.
224

DREPT FISCAL

ia a fost ntreprins aciunea (art.267 din Codul fiscal) sau de ctre


reprezentantul acesteia,313
Conform art.268 alin.( 1) din Codul fiscal, contestaia mpotriva de
ciziei organului fiscal sau aciunii funcionarului fiscal poarte fi depus
de ctre contribuabil sau (lund n considerare prevederile ait.129 pct.
(5) din Codul fiscal) de reprezentantul su, n decursul a 30 de zile de
la data recepionrii acesteia, n cazul omiterii din motive ntemeiate
a acestui termen, la cererea persoanei vizate n decizie sau mpotriva
creia a fost ntreprins aciunea, termenul poate fi restabilit de ctre
organul fiscal competent s examineze contestaia. Contestaia depus
313La determinarea calitii de reprezentant al contribuabilului, se va ine cont de
prevederile art.129 pct.(5) din Codul fiscal, care indic ci reprezentant al contribuabi
lului este persoana care acioneaz n baza unei procuri, eliberate n conformitate cu
legislaia; avocat nvestit cu mputerniciri conform legislaiei; printe, nfietor, tutore
sau curator n cazul persoanei fizice lipsite de capacitate de exerciiu sau cu capacitate
dc exerciiu restrns; alte persoane care, conform legislaiei,, pot avea calitatea de
reprezentant Conform art.243 alin.(3) din Codul fiscal, contribuabilul persoan fizic
i exercit drepturile procedurale personal, printr-un reprezentant sau n comun cu
reprezentantul, iar contribuabilul persoan juridic - prin intermediul conductorului
sau al reprezentantului su.
n cazul n care drepturile sunt exercitate printr-un reprezentant, confirmarea m
puternicirilor acestuia se efectueaz conform art.244 din Codul fiscal, n urmtorul
mod:
- persoana lipsit de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiurestrfins
este nfiat de reprezentantul ei legal (printe, nfietor, tutore, curator). Acesta va
prezenta autoritii care examineaz cazul certificatul mputernicirilor. Reprezentan
tul legal efectueaz, personal sau prin reprezentant, oate aciunile de care are dreptul,
cu restriciile prevzute de lege.
- mputernicirile reprezentantului, altul dect cel legal, trebuie s fie confinnate
printr-o procur, iar In cazul conductorului persoanei juridice - printr-un document
ce atest funcia ori mputernicirile pe care Ie deine. Astfel, procura dat de o persoa
n fizic se autentific, dup caz: de notar, de secretarul primriei satului (comunei),
de administraia (conducerea) persoanei la care lucreaz sau nva mandantul, de
administraia instituiei curativ-profUactice staionare n care mandantul se afl pentru
tratament, de comandantul (efiil) unitii militare (dac mandantul este militar) sau
de efUl locului de deteniune (dac mandantul se afl n deteniune). Procura din par
tea unei persoane juridice se elibereaz de conductorul ei (sau adjunctul (lociitorul)
acestuia care se va determina reieind din competena acestuia conform actelor de
constituire).
- mputernicirile avocatului se certific printr-o ordonan (mandat) emis de bi
rou! de avocai.
* 225

______________ Vjtd VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, DaottU V1DAICU

dup expirarea termenului indicat, s&u n Cazul n car organul fiscal a


considerat nentemeiate motivele omiterii termenului de contestar, va j
rmne neexaminat i se va restitui reclamantului.
|
Contestata mpotriva deciziei organului fiscal sau aciunii fimc-
ionarului fiscal se depune la organulfiscal emitent a deciziei sau al
crei funcionar a ntreprins aciunea contestat (art,269 alin.(l) din |
Codul fiscal).
;
\
Faptul contestrii deciziei organului fiscal nu suspend i nu sistea- ^
z executarea deciziei contestate,
I
Examinarea contestaiei se efectueaz, reieind din prevederile 1
art.270 din Codul fiscal, de ctre organul fiscal competent termen de
30 de zile din data recepionrii (primirii) acesteia, cu excepia cazurilor n care conducerea acestuia emite o decizie cu privire la prelungirea ')
acestui termen, fapt despre care este ntiinat contribuabilul Timpul j
cu care se prelungete termenul nu va depi 30 de zile. Examinarea ']
contestaiei are loc cu participarea contribuabilului, cu citarea obli- %
gatorie a acestuia. n procesul examinrii contestaiei contribuabilul j
are dreptul de a da explicaii i de a depune documente confirmative, J
Obligaia de a dovedi incorectitudinea deciziei emise de organul fiscal 1
este n sarcina contribuabilului.
1
Dup examinarea contestaiei, conducerea organului fiscal emite o 3
decizie, un exemplar al creia se remite contribuabilului.
9
Conform prevederilor art.271 din Codul fiscal, ca unnare a exami- 1
nrii contestaiei mpotriva deciziei organuluifiscal, ultimul poate s j
emit una din urmtoarele decizii privind:
1
a) respingerea contestaiei i meninerea deciziei contestate;
1
b) satisfacerea parial a contestaiei i modificarea deciziei con- 1
testate;
l'
|
c) satisfacerea contestaiei i anularea deciziei contestate;
1
d) suspendarea executrii deciziei contestate i efectuarea unui
control repetat.

Pe marginea contestaiei mpotriva aciunii funcionarului fiscal, i


organul fiscal poate s emit o decizie privind respingerea contestaiei
sau privind tragerea la rspundere a jfuncionarului fiscal n conformi
tate cu legislaia, cu restabilirea drepturilor lezate ale persoanei care a
contestat aciunea funcionarului fiscal.
/
/
!

DREPT FISCAL

n cazul ti care contribuabilul nu este satisfcut de decizia adop


tat de ctre organul fiscal, aceasta poate fi contestat la Inspectoratul
Fiscal Principal de Stat sau atacat n instana de judecat competent,
n caz de adresare la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, contestaia
este prezentat de ctre contribuabil organului fiscal emitent a deci
ziei care este obligat ca, n termen de 3 zile* s o remit Inspectora
tului Fiscal Principal de Stat, anexnd la ea materialele de control i
deciziile de rigoare. Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, ca urmare
a examinrii contestaiei, poate adopta una din deciziile prevzute la
art.271 alin.(l) i (2) din Codul fiscal, iar copia acesteia se remite spre
executare inspectoratului fiscal de stat teritorial.
Depunerea contestaiei asupra deciziei organului fiscal emitent la
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat nu exclude sesizarea n conti
nuare a instanei judectoreti competente (art.269 alin.(2) din Codul
fiscal).
Deciziile emise de organul fiscal sunt apte administartive fiscale, iar
contestarea acestora n instana dejudecat se va efectua n cadrul pro
cedurii contenciosului adrainistarativ. Prin ujmare, conform art.267273 din Codul fiscal, nerespectarea procedurii prealabile de contestare
a actului administrativ fiscal constituie temei de restituire a cererii de
chemare n judecat (artl70 alin.(l) lila) din Codul de procedur ci
vil), iar dac cererea a fost primit, instana, n temeiul art.267 lita)
din Codul de procedur civil, sooate cererea de pe rol.314
Subiecte pentru autoevaluare
1. Definii noiunea de control fiscal.
2. Definii noiunile de form i metod de efectuare a controlului
fiscal.
3. Clasificai formele de efectuare a controlul^ fiscal.
4. Specificai modalitile i operaiunile tehnice aplicate pentru
efectuarea controlului fiscal.
5. Stabilii caracteristicile controlului fiscal cameral.
3UHotrrea Plenului CSIa RM, nr. 10 din 30.10.2009, cu privire la practica apli
crii de ctre instanele de cooencios administrativ a unor prevederi ale Legii conten
ciosului administrativ (Buletinul CSJ a RM, 2010, nr 7-8/4, precum i artl i 2 din
Legea contenciosului administrativ, nr.793-XTV din 10 februarie 2000).
227

V bd VLAICU, Aurillu ROTARU, Vlwtai B0AGH1, D*ei*le VIDAICU

6. Numii durata legal de efectuare a controlului fiscal la faa lo


cului.
7. Determinai termenul de efectuare a aciunilor de control pentru
perioadele fiscale anterioare.
8. Dfefinii noiunile de post fiscal staionar, post fiscal mobil i
post fiscal electronic,
9. Definii noiunile de act de control fiscal, citaie la organul fiscal
i citaie bancar.
10.Caracterizai procedura de prezentare a dezacordului cu actul
de control fiscal.
11.
Determinai termenul de contestare a aciunilor i a de
de control fiscal.

Bibliografie
Literatura recomandat:
1. Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2006.
2. Ni Nelu, Dreptfinanciar ifiscal, Moldova, Iai, 2010.
3. Blan Emil, Dreptfmaciar, ALL Beck, Bucureti, 1999.
4. Rotaru Aureliu, Litigii fiscale. Manualul judectorului pentru
cauze civile, Chiinu, 2013.
5. A.B., . , ,
, , , 2011.
6. .., , , ,
2000.
7. .., , , , 2011.
Acte legislative i normative: [
1. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr. 1163-din 24.04.1997,
Titlul V. Republicat n: Monitorul Oficial al Republicii Moldo
va din 25.03.2005, ediie special.
2. Legea m\408-XV din 26.07.2001 pentru punerea n aplicare a
Titlului V al Codului fiscal. Republicat n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, ediie special ,dm 08.02.2007,


________________DREPT FISCAL

3. Regulamentul-cadru privind principiile generale de instituire i


funcionare a posturilor fiscale aprobat prin Ordinul IFPS nr.776
din 17.06,2013. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
2013, nr.136-139.
4. Instruciunea privind modul de prezentare a drilor de seam
fiscale n form electronic aprobat prin Ordinul IFPS nr. 183
din 30.03.2012. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
2012, nr,76-80.
5. Ordinul IFPS, nr. 125 din 01.03.2011, privind aprobarea formu
larului Citaiei la examinarea contestaiei. n: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova, 2011, nr.34-36.
6. Ordinul IFPS, nr.982 din 26.09.2012 cu privire la aprobarea
formularelor utilizate n SIA CCDE. n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2012, nr.212-215.

229