Sunteți pe pagina 1din 229

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA FACULTATEA DE DREPT CATEDRA DREPTUL ANTREPREN ORI AXULUI

Vlad Vlaicu, Aureliu Rotaru, Viorica Boaghi, Daniela Vidaicu

DREPT

FISCAL

Suport de curs la disciplina „Drept fiscal”

Aprobat de Consiliul Calităţii al USM

Chişinău, 2014

CEP USM

CZU 336.225,1(075,8) D 82

Autori:

Vlad VlaicUy doctor în drept, conferenţiar universitar (temele 1, 2, 5, 9(§U4,6,9), 10, II) Aureliu Rotaru, magistru în drept lector superior (temele 3, 6, 7, 8) Viorica Boaghi, doctor în drept, lector universitar (temele 4, 9(§5jt7,8)) Daniela Vldaicu, magistru în drept, lector universitar (temele 3, 4) Responsabil de ediţie - Vlad Vlaicu, doctor in drept, conferenţiar universitar Consultant ştiinţific - Nicolae Roşea, doctor tn drept, corţferenţiar universitar, şeful Catedrei DreptulAntreprenoriatului, USM Recenzenţi: Victor Volcinscht, doctor în drept, profesor universitar AlexandruArmeanic, doctor ţn drept, conferenţiar universitar

- Prezentul suport de curs a fost elaborat în conformitate cu curricula

cursului,»Drept fiscal”, aprobată de Catedra Dreptul Antreprenoria- tului a Facultăţii de Drept a USM. La elaborarea lui au fost luate în considerare actele normative în vigoare la 1 ianuarie 2014. Este destinat studenţilor facultăţilor de drept, teoreticienilor» practi­ cienilor, precum şi tuturor celor interesaţi de studierea acestui curs.

Drept fiscal: Suport de curs la disciplina ».Drept fiscaT/Vlad Vlaicu, Aureliu Rotaru* Viorica Boaghi let al.]; Univ. de Stat din Moldova, Fac. de Drept, Catedra Dreptul Antreprenoriatului; resp. de «d.: Vlad Vlaicu; consultant şt: Nicolae Roşea, - Chişinău: CEP USM, 2014,300 p.

ISBN978-9975-71-523-2.

336.225.1(075,8)

D82

ISBN97^-9975-71-523-2

©V.Vlaicu, A.Rotaru, V.Boaghi, V.Vidaicu, 2014 ©USM, 2014

? CUPRINS:

Tema 1. Elementele definitorii ale dreptului fiscal şl ale legislaţiei fiscale

1. Definiţia drqptului fiscal,,,

u

7

2. Obiectul şi metoda reglementării juridice în dreptul fiscal.,.,

8

'3. Normele juridice fiscale

5.

Principiile dreptului fiscal

 

9

t4. Relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de *

drept

H

13

6. Izvoarele dreptului

7, Acţiunea legislaţiei fiscale în timp, în spaţiu şi asupra

fiscal

i

.

15

 

persoanelor

;

,.18

 

8,

Ştiinţa dreptului fiscal

19

•■

Temu 2«Contribuţii fiscale principale

v

 

*

 

1.

Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi ta x e lo r

 

22

|

2, Concepţii tradiţionale şi modeme privind impozitele

 

i

şi impunerea

 

7

27

3» Definita impozitului

 

30

4.

Caracterele juridice ale impozitului

 

-

- 31

|

5. Funcţiile

impozitelor

 

33

|

6. Taxele

34

|

7. Principiile impunerii fiscale

36

i

*

 

|

Tema 3. Elementele legii fiscale

 
 

1. Definirea elementelor legii fiscale

 

39

2. Subiectul impunerii

42

3. Obiectul impunerii

56

4. Sursa de plată a impozitului sau taxei

 

62

5. Cotele impozitelor şi taxelor

 

65

j^ 6 . Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor

 

67

\

x 7. Facilitaţi (înlesniri) privind

impozitele şi taxele

 

;

70

I

t

K,

8. Clasificarea impozitelor şi a

taxelor

 

74

Tema 4. Raportul juridic de drept fiscal

L

Noţiunea

raportului juridic

de drept

fiscal

79

2.

Structura raportului juridic de drept fiscal

 

*.81

3.

Particularităţile.raportului juridic de drept fiscal

 

85

Tema 5. Organele cu atribuţii de administrare fiscală

1.Noţiuni generale

 

,

88

X 2.

Organul fiscal

 

,

„.«.88

3. Serviciul

Vamal

u

95

4. Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor din cadrul

 
 

primăriilor

,

,,96 „

Tema 6. Obligaţia fiscală» Executarea obligaţiei fiscale

 

1. Noţiunea de

obligaţie fiscală

102

% 2. Naşterea obligaţiei fiscale

 

104

3;Executarea obligaţiei fiscale

106

<

4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei

fiscale

 

117

X

5. Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale

119

6.Modificarea obligaţiei fiscale

120

^

7. Modificarea termenului obligaţiei fiscale

123

"

8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor

 

9.

Modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor

fiscale

130

10.

Modalităţi de stingere a

obligaţiilor fiscale 139

Tema 7. Executarea silită a obligaţiei fiscale

 

A-

1. Noţiunea şi caracterele executării silite în cadrul raporturilor juridice fiscale

151

2. Condiţiile declanşării executării silite a obligaţiei fiscale

 

.153

3. Subiecţii şi modalităţile de executare silită a obligaţiei fiscale

155

4. încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribuabililor

,

158

,

5. Perceperea restanţelor din contul altor bunuri ale

 

^

contribuabililor

 

162

 

4

5.1, Procedura ridicării de ia contribuabil a'mijloacelor băneşti

^

în numerar

 

163

 

5.2.

Urmărirea bunurilor contribuabililor

164

 

5.2.1.

Sechestrarea bunurilor contribuabililor

164

 

X

5.2.2. Particularităţile sechestrării unor categorii de bunuri

168

 

5.2.3.

Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe

bunuri

,.172

6.

Comercializarea bunurilor sechestrate

173

6.1. încheierea contractului de vânzare-cumpărare şi achitarea

 
 

preţului bunurilor comercializate

 

179

 

6.2. Ridicarea bunurilor

180

7.

Urmărirea datoriei debitoare a contribuabilului

182

8.

Procedura de distribuire în faza de executare silită a sumelor încasate şi categoriile de creanţe

183

9.

Cazuri de imposibilitate a executării silite a obligaţiei fiscale

185

10. Contestarea deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a obligaţiei fiscale

,.187

 

Tema 8. Controlul fiscal

1. Noţiunea de control fiscal

 

190

2.

Formele şi metodele de efectuare a controlului fiscal

193

2.1. Noţiunea de formă şi metodă de efectuare a controlului fiscal

193

V

2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral)

 

.

194

y

2.3. Controlul fiscal la faţa locului

 

202

^

2.3.1.Postul fiscal.2

 
 

2.3.2.

Modalităţi speciale de verificare aplicate în cadrul controlului fiscal la faţa locului

 

207

 

2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal

 

213

2.5. Controlul fiscal repetat

215

3.

Documentele aferente controlului fiscal

218

4.

Contestarea acţiunilor şi actelor de control fiscal

221

5

Tema 9. Răspunderea juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale

v 1. Noţiunea şi răspunderii juridice pentru încălcarea legislaţiei

^ fiscale

„ 4

230

2.

Temeiurile tragerii la răspundfere pentru încălcările fiscale

230

3.

Tipuri de sancţiuni

ap

licate

231

4.

Subiecţii răspunderii juridice pentru încălcarea legislaţiei fiscale

233

5.

. 6.

Noţiunea şi caracterele încălcării fiscale

 

234

Tipuri de încălcări ale legislaţiei fiscale

235

7.

Temeiurile de liberare a contribuabililor de răspundere juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale

237

8.

Procedura de examinare a cazurilor de încălcare fiscală. Contestări

238

9.

Alte forme de răspundere juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale

.241

Tema 10. Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor generale de stat

^ 1. Impozitul pe venit

;

246

^ 2. Taxa pe valoarea adăugată

 

254

3.Accizele

256

- privat

4. Impozitul

,

,

;258

5. vamale

Taxele

*

259

6. percepute în fondul rutier

Taxele

262

Tema 11. Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor locale

1. Competenţa autorităţilor publice locale în domeniul fiscal <

274

2. Impozitul pe bunurile imobiliare

 

275

3. Taxele pentru folosirea resurselor naturale

276

4. Taxele

locale

.279

Rlhliâffrafie

287

Tema 1.

ELEMENTELE DEFINITORII ALE DREPTULUI FISCAL ŞI ALE LEGISLAŢIEI FISCALE

1. Definiţia dreptului fiscal

2. Obiectul şi metoda reglementării juridice în dreptul fiscal

3* Normele juridice fiscale

4. Relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept

5. Principiile dreptului fiscal

6. Izvoarele dreptului fiscal

7. Acţiunea legislaţiei fiscale în timp» spaţiu şi asupra persoanelor

8* Ştiinţa dreptului fiscal

. 1, Definiţia dreptului fiscal

Dreptulfiscal, ca ramură a dreptuluipublic, reglementează rapor­ turilejuridice care se nasc tnprocesul colectării impozitelor şi taxelor de lapersoanelefizice saujuridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile1. Din cuprinsul acestei definiţii pot fi deduse următoarele trăsături, pe care şi le vom analiza în continuare;

a) dreptul fiscal este o ramură a dreptului public, datorită raportu­

rilorjuridice fiscale care sunt reglementate de normejuridice de drept public;

b) raporturile juridice fiscale apar în procesul colectării impozite­

lor şi a taxelor şi al administrări acestora;

c) subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică care

realizează venituri sau deţine bunuri impozabile sau taxabile;

d) obiect al impunerii sunt atât bunurile, veniturile, cât şi activită­

ţile impozabile sau taxabile;

e) contribuabilul poate contesta orice act al organului fiscal sau ori­

ce acţiune a funcţionarului fiscal; poate solicita instanţei de judecată

I

I

Ш

Я

I

V M VLAICU, Aurelii* ROTARV, Viorica BOAGHI, Danieli VIDAICU

anularea actului administrativ, suspendarea executării silite a obliga­ ţiilor fiscale etc.;2 f)contribuabilul poate cere statului despăgubiri pentru o impunere ilegală, pentru încălcarea drepturilor sale în procesul executării silite a obligaţiei fiscale, în procesul efectuării controlului fiscal etc.; g) contribuabilul are dreptul la rambursarea unor impozite (de ex., '

TVA) etc,3 Termenul „fiscal" provine de la latinescul ,jiscus ", care înseamnă

coş ”, fiind

litare" unde se păstrau banii ce urmau a’fi plătiţi militarilor, menţi­

utilizat în Roma Antică pentru desemnarea „ casei mi­

onează doctrinarul rus Arcadii Brâzgalin.4 Cercetătorul român Nelu

Niţă. susţine provenienţa termenului „fiscal” de la „fiscus”, însă face o argumentare mai reuşită a destinaţiei banilor, şi anume: pentru între­ ţinerea principelui. Ulterior aceşti bani, susţine dânsul, s-au contopit

resurse financiare publice, resurse

financiare destinate cheltuielilor publice5.

cu „tezaurul public” şi au devenit

2. Obiectul şi metoda reglementării juridice în dreptul fiscal Dreptul fiscal este format din totalitatea normelorjuridice care re­ glementează mecanismele de percepere pentru acumularea la buget a veniturilor publice prin specificul fiscal al impozitelor şi taxelor6. Deci, obiectul dreptului fiscal îl constituie realizarea veniturilorfiscale ale bugetelor publice. Obiectul de reglementare al dreptului fiscal reiese şi din prevederi­ le art. 1 alin.(2) din Codul fiscal, şi anume: relaţiile ce ţin de executarea obligaţiilor fiscale în ce priveşte impozitele şi taxele generale de stat,. stabilind, de asemenea, principiile generale de determinare şi percepe­ re a impozitelor şi taxelor locale.

2Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, p,l. 3Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.l. 4Брызгалин А , Налоги и налоговре право, Издательство „Аналитика Пресс”, *

5Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, laşi, 2010, p.417. 6Armeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, EdituraA.S.E.M., Chişinău, 2013,

Москва, 1997, с.60.

p.U.

/

8

i

DREPT FISCAL

Astfel, obiectul dreptului fiscal cuprinde o serie de reglementări con­ crete referitoare la; administrarea impozitului pe venit; impozitului pe bunurile imobiliare, impozitului privat, accizelor, taxei pe valoarea adă­ ugată, taxelor vamale, taxelor percepute în fondul rutier, taxelor pentru folosirea resurselor naturale, taxelor locale etc.; naşterea, modificarea, stingerea (inclusiv prin executare silită) şi asigurarea stingerii obligaţiei fiscale; modul şi regulile de efectuare a controlului fiscal; particularită­ ţile răspunderiijuridice pentru încălcarea obligaţiei fiscale etc. Obiectul de studiu al dreptului fiscal este determinat nu doar de re­ glementările cuprinse în Codul fiscal şi în actele legislative şi norma­ tive, dar şi de reglementările din acordurile internaţionale de evitare a dublei impuneri, de evitare a evaziunii fiscale, de asistenţă reciprocă în domeniul fiscal etc. Deşi are un obiect de reglementare complex, dreptul fiscal repre­ zintă un ansamblu coerenţ şi unitar de norme juridice, întrucât el vi­ zează nu orice acte sau operaţiuni, ci numai pe acelea care formează ţamura dreptului fiscal9. Metoda de reglementare a dreptului fiscal este metoda imperativă. Normele dreptului fiscal impun o conduită obligatorie, o conduită de la care nu se poate deroga, în caz de nerespectare putând fi aplicată forţa de constrângere a statului. Părţile în relaţiile fiscale sunt pe poziţii de subordonare. Totodată, în dreptul fiscal se mai aplică şi metoda dis- pozitivă, normele date permiţând contribuabilului să-şi aleagă singur conduita în cadrul raporturilor din domeniul dreptului fiscal. Astfel, contribuabilului i se acordă dreptul de a alege achitarea impozitului pe bunurile imobiliare până la 15 august (primaparte) şi până la 15 octom­ brie (a doua parte) sau achitarea integrală a impozitului până la 30 iunie

şi de a beneficia de o scutire de 15% din suma impozitului.

3. Normele juridice fiscale

Normele dreptului fiscal sunt reguli de conduită instituite de stat,

a căror,aplicare este asigurată prin conştiinţajuridică, iar la nevoie -

prin forţa de constrângere a statului. Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal şi, deci, la fel ca şi majoritatea normelor juridice, se referă la un număr

7Armcaaic A, Dreptfiscal: Suport didactic, p. IZ

9

Vl»d VLAICÜ, Aurel Iu ROTARU, Viorie» BOAGHI, Dutela VIDAICU

nedeterminatde subiecţi de drept, aplicându-se repetat în timp ori de oăte ori sunt întrunite condiţiile necesare*. Norma de drept fiscal este o regulă de conduită generală şi im­ personală care prescrie drepturi şi obligaţii subiecţilor participanţi la relaţiile fiscale9. Normele cu caracter fiscal sunt instituite atât de organele puterii de stat, cât şi de cele ale administraţiei de stat şi reglementează activitatea fiscală a statului, perceperea taxelor şi impozitelor etc. Din punctul de vedere al structurii logico-juridice» normele dreptu­ lui fiscal cuprind şi ele cele trei elemente specifice normelor juridice:

ipoteza, dispoziţia şi sancţiunea. Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede condiţiile sau împrejură­ rile în care urmează să se aplice dispoziţiile cuprinse în aceste norme juridice. De exemplu, în interpretarea art6 alin.(10) din Codul fiscal» impozitele şi taxele sunt surse ale bugetului de stat, ale bugetelor uni­ tăţilor administrativ-teritoriale, având ca scop acumularea acestor ve­ nituri la fondurile bugetare. Ipoteza trebuie să cuprindă descrierea clară şi precisă a obligaţiilor fiscale ce revin contribuabililor j>entru a se permite astfel subiecţilor raporturilorjuridice, care se nasc prin aplicarea normei juridice fisca­ le, să respecte regula de conduită prescrisă10, / De cele mai multe ori, ipoteza şi dispoziţia sânt contopite în actele normative, iar sancţiunile sunt specificate la finele acestora sau in Co­ dul penal, în Codul contravenţional ori în Codul muncii. Dispoziţia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiecţilor de drept vis-à-vis de aceste norfae, fie obîigându-i să acţioneze în- tr-un anumit fel, fie permiţândti-le să efectueze anumite operaţiuni fiscale sau sa săvârşească anumite acte fiscale, fie interzicându-Ie comiterea unor acte sau operaţiuni de natură fiscală. Dispoziţiile cu­ prinse în normele dreptului fiscal pot fi: onerative, permisive sau

prohibitive1*.

‘Armeanic A., Volcmschi V„ Dreptfiscal, Muséum, Chişinău» 2001, p. 16. 9 Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal. Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2009, p.2S. 10Gheorghe AJecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal fi contencios fiscal, p.25.

11Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal,

/

<

T

DREPT FISCAL

Majoritatea dispoziţiilor normelor dreptului fiscal sunt onerative, deci impun subiecţilor o conduită de la care aceştia m se pot abate. Astfel de dispoziţii sunt acelea care reglementează obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice şi ale persoanelor care practică activitate de an- treprenoriat de a achita impozitele şi taxele etc, Astfel, la art,8 alin,(2) lite) din Codul fiscal se prevede expres obligaţia fiecărui contribuabil de a achita complet şi la termen obligaţia fiscală calculată. Unele norme ale dreptului fiscal cuprind dispoziţiipermisive, dis­ poziţii ce dau contribubililor dreptul de a opta pentru o conduită sau alta; astfel art,24 alin,15(l) din Codul fiscal permite deducerea coti­ zaţiilor de membru de sindicate» însă în mărime de 0,15 din fondul de retribuire a muncii. De asemenea, unele norme ale dreptului fiscal cuprind şi dispo­ ziţiiprohibitive, dispoziţii ce interzic săvârşirea unor acţiuni, şi anu­ me: art.23 din Codul fiscal interzice deducerea cheltuielilor persona­ le şi de familie. Sancţiunile cuprinse în normele dreptului fiscal sunt reglementa­ te potrivit interesului statului de a percepe^ complet şi la termen de la persoanele fizice şi juridice impozitele şi taxele, atât generale de stat, cât şi locale. Ca sancţiune specifică dreptului fiscal este amenda. prevăzută de art.236 din Codul fiscal: măsură cu caracter punitiv care are ca scop prevenirea săvârşirii în viitor a unor încălcări ale le­ gislaţiei fiscale, educarea contribuabilului în spiritul respectării legii fiscale. Amenda constă în obligarea persoanei care a săvârşit o încăl­ care fiscală de a plăti o sumă de bani. £a reprezintă o parte a obliga­ ţiei fiscale, percepându-se, inclusiv, prin executare silită, indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancţiuni fiscale. în dependenţă de încălcarea legislaţiei fiscale, se mai pot aplica şi sancţiuni contravenţionale sau penale. De exemplu, art.301 din Codul contravenţional prevede pedeapsa pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice sub forraă de amendă contravenţională12. Codul penal, însă, îh art.244 prevede sancţiunea pentru evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor sub formă de amendă

13 Codul contravenţioa&J nr,218 din 24.10.2008. în: Monitorul Oficial al Republi­

cii Moldova, 2009, nr.3-6.

11

Vlad VLAICU, Aurelhi ROTARU, Viorica BOAGHl, Daniela VIDAICU

penală sau privaţiune de libertate, precum şi privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate13. în normele juridice din domeniul fiscal cel mai des ipoteza şi dis­ poziţia sunt contopite în actele normative, iar sancţiunile sunt specifi­ cate la finele acestora sau în Codul penal, în Codul contravenţional ori în Codul muncii.

4, Relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept Dreptul fiscal are un rol deosebit de important în sistemul dreptu­ lui, având legături strânse cu un şir de ramuri de drept: dreptul consti­ tuţional; dreptul administrativ, dreptul financiar, dreptul penal, dreptul contravenţional, dreptul muncii, dreptul internaţional public etc. Relaţia dreptuluifiscal cu dreptul constituţional este datorată în primul rând importanţei dreptului constituţional în sistemul dreptu­ lui. Dreptul constituţional are ca obiect de studiu Constituţia, care, la rândul ei, conţine fundamentele de bâză ale fiscalităţii, ea fiind pi­ lonul de existenţă a dreptului fiscal. Constituţia Republicii Moldova este actul normativ suprem care prevede expres îndatorirea fiecărui cetăţean al Republicii Moldova de a contribui prin impozite şi taxe la cheltuielile publice14. * Cu dreptul administrativ, dreptul fiscal se află într-o relaţie foarte strânsă, dreptul administrativ cuprinzând normele referitoare la orga-, nizarea şi funcţionarea tuturor organelor puterii executive, inclusiv norme privind conducerea, organizarea şi funcţionarea oi*ganelor fis­ cale care de asemenea fac parte din administraţia de stat. Cu dreptulfinanciar, dreptul fiscal are relaţii strânse datorită im­ portanţei bugetelor de diferite niveluri, dreptul financiar studiind pro­ cesul de formare, gestionare şi efectuare a cheltuielilor din aceste bu­ gete, care, Ia rândul lor, sunt formate în majoritate din impozite şi taxe, ce reprezintă obiectul de studiu al dreptului fiscal. Cu dreptul penal, dreptul fiscal de asemenea se află în relaţii strânse, în virtutea dispoziţiilor referitoare la constatarea infracţi-

33Codul penai al Republicii Moldova, nr.985 din 18.04,2002. în: Monitorul Ofici­ al al Republicii Moldova, 2002, nr. 128-129. u Constituţia Republicii Moldova, adoptată la 29 iulie 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.l, art58 alin.(l).

f

(

DREPT FISCAL

unilor în doqieniul fiscal de către organele de control fiscal. Prin­ tre infracţiunile reglementate în Codul penal al Republicii Moldova şi-au găsit locul lor şi infracţiunile fiscale, ca: evaziunea fiscală a persoanelor, întreprinderilor, organizaţiilor, instituţiilor (art.244) şi evaziunea fiscală a persoanelor fizice ce nu practică activitate de an- treprenoriat (art244/1). Cu dreptul contravenţional, dreptul fiscal se află tot în relaţii strânse, fo virtutea dispoziţiilor referitoare la constatarea contravenţiilor în do­ meniul fiscal de către organele de control fiscal. Printre contravenţiile reglementate în Codul contravenţional al Republicii Moldova şi-au găsit locul lor şi contravenţiile fiscale, ca: încălcarea drepturilor, intereselor şi obligaţiilor contribuabilului sau ale unui alt participant la raporturile fiscale (art.297); încălcarea regulilor de exploatare a maşinilor de casă şi control (art.2931) etc. Cu dreptul muncii, dreptul fiscal are o legătură în virtutea răspun­ derii juridice de natură materială sau disciplinară pe care o pot aplica persoanele cu funcţie de răspundere din'cadrul organelor controlului fiscal Cu dreptul internaţionalpublicj dreptul ffscal are relaţii în virtutea existenţei convenţiilor interstatale de colaborare şi asistenţă reciproci; de asistenţă administrativă reciprocă în domeniul fiscal; de stabilire a principiilor de percepere a impozitelor indirecte; de evitare a dublei impuneri şi prevenire a evaziunii fiscale etc.

5, Principiile dreptului fiscal

Principiile de bază ale dreptului fiscal se conţin în art.3 din Codul fiscal şi au următorul conţinut:

a) neutralitatea impunerii - presupune asigurarea prin legislaţia

fiscală a condiţiilor egale investitorilor, capitalului autohton şi străin. Potrivit acestui principiu, impozitele şi taxele nu vor fi diferenţiate în

funcţie de cetăţenia investitorului sau de originea capitalului şi nici în funcţie de forma capitalului. Impozitele trebuie să fie instituite şi apli­ cate în aşa mod, încât să reducă la minimum influenţa acestora asupra deciziilor economice;

b) certitudinea impunerii - prin elaborarea de norme juridice clare,

care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar modalitatea şi termene-

13

VUd VIAICU, АчгеЦц ROTARU Vlorka BOAGHI, Daniela VIPAICU

le de plată să fie precis stabilite pentru fiecare contribuabil, respectiv aceştia să роаШ urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine» precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Acest principiu susţine respectarea drep­ tului contribuabilului de a cunoaşte anticipat ce impozit va trebui să achite, obiectul impunerii, cotele, termenele şi modalităţile de plată, facilităţile fiscale etc. însă, ca acesta să la cunoască, ele trebuie să fie prevăzute expres;

c) echitateafiscală - presupune tratare egală a persoanelor fizice şi

juridice, care activează în condiţii similare, în vederea asigurării unei sarcini fiscale egale. Principiul echităţii fiscale presupune şi o echitate socială în domeniul impunerii, ceea ce implică necesitatea impunerii diferenţiate a veniturilor şi a averii, în funcţie de putereacontributivă a

subiectului impozabil, dar implica şi reducerea sau scutirea de la plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, ori stabilirea unui minim neimpozabil. Respectarea echităţii fiscale presupune îndeplinirea unui şir de condiţii, printre care stabilirea unui minim neimpozabil - a scu­

tirii personale anuale15, a scutirii pentru persoana la întreţinere16etc., ceea ce ar presupune satisfacerea nevoilpr de strictă necesitate;

d) stabilitateafiscală ~ presupune asigurarea stabilităţii pe termen

15Scutirea personală tn amU 2014, conform art.33 din Codul fiscal, este 9516 lei

Suma scutirii personale va constitui 14148 lei pe an tn cazul în care contribuabilul:

a) s-a tmboln&vit şî a suferit de boala actinică provocată de consecinţele avariei

de la CAE Cernobâl;

b) este invalid şi s-a stabilit că invaliditatea sa este tn legătură cauzală cu avaria

de la CAE Cemobâl;

c) este părintele sau soţia (soţul) unui participant căzut sau dat dispărut în acţiunile

de luptă pentru apărarea integrităţii teritoriale şi a independentei Republicii Moldova, precum şi în acţiunile de luptă din Republica Afghanistan;

d) este invalid ca urmare a participării la acţiunile de luptă pentru apărarea

integrităţii teritoriale şi a independenţei Republicii Moldova, precum şi în acţiunile de luptă din Republica Afghanistan;

e) este invalid de război, invalid din copilărie» invalid de gradul I şi II;

f) este pensionar-victimă a represiunilor politice, ulterior reabilitată.

De regulă, suma scutirii personale creşte în fiecare an.

14 Scutirea pentru persoana la întreţinere în anul 2014, conform art35 din Codul

fiscal, este 2124 lei, cu excepţia invalizilor din copilărie, pentru care scutirea con­ stituie 9516 lei anual. De regulă, aceasta creşte în paralel cu scutirea personală şi cu

scutirea pentru soţ/soţie.

t

( /

14

PRBPT FISCAL

lung a prevederilor legislaţiei fiscale, iar efectuarea modificărilor sau completărilor legislaţiei fiscale să se fecă prin modificarea sau comple­ tarea Codului fiscal. Acest principiu reflectă maxima fiscală, potrivit căreia „un impozit bun este un impozit vechi”. Asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor legislaţiei fiscale, neadmiterea situaţi-

ilor când prevederile legislaţiei fiscfcle duc la efecte retroactive defa­ vorabile pentru persoanele fizice şi juridice* în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a deciziei investiţionale majore, vor duce inevitabil la o eficienţă a impunerii, la o creştere a investiţiilor străine şi, respectiv, la dezvoltarea economiei statului;

e) randamentul impozitelor- presupune perceperea impozitelor şi

taxelor cu minimum de cheltuieli, cât mai acceptabile pentru contri­ buabili.

Alături de principiile menţionate supra, mai sUnt şi un şir de alte principii, formulate în doctrina de specialitate, printre care:

a) principiul priorităţii scopului fiscal în procesul perceperii

pozitelor - la colectarea impozitelor şi taxelor de la contribuabili pu-

nându-se accent pe acumularea completă şi la termen a acestora, nu pe alte scopuri;

b) principiulperceperii impozitelor în scopuri publice - presupune

perceperea impozitelor pentru satisfacerea necesităţilor întregii popu­

laţii, pentru formarea bugetelor de diferite niveluri, care şi au destina- ţia de a satisface necesităţile statului;

c) principiul stabilirii, modificării şi anulării impozitelor exclusiv

prin legeni urmândproceduraprestabilită- presupune stabilirea, mo­

im­

dificarea şi anularea impozitelor doar printr-un act normativ şi după o procedură stabilită reglementată de actele normative în domeniu;

d) principiul nesuprimârii în procesul perceperii impozitelor a

drepturilor şi libertăţilor cetăţeneşti ~ presupune respectarea dreptu­

atât în procesul perceperii benevole, cât şi în

cazul executării silite a obligaţiei fiscale.

rilor şi libertăţilor omului

i

6, Izvoarele dreptului fiscal Conform practicii legislative actuale, actele normative prin care sunt instituite normele dreptului fiscal sunt: legile, actele subordonate legilor, acordurile internaţionale.

n

Jl

tH

iH

JH ■

iH

Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU. Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

a) Legile sunt cele mai importante acte normative emise de către

Parlament ce au ca obiect de bază, printre altele, şi reglementarea rela­ ţiilor fiscale; reglementarea relaţiilor ce apar între stat şi contribuabil în legătură cu achitarea impozitelor, taxelor şi a altor contribuţii la stat

Legea Supremă pune fundamentul fiscalităţii, în general, şi al obli­ gaţiei fiscale a cetăţenilor, în special. Constituţia Republicii Moldova prevede expres, în art.58, îndatorirea fundamentală a fiecărui cetăţean al Republicii Moldova de a contribpi prin impozite şi taxe la cheltu­ ielile publice. Această îndatorire fundamentală trebuie să fie garantată însă de aşezarea justă a sarcinii fiscale şi de interzicerea oricăror alte prestaţii decât cele stabilite prin lege. în afara Legii Supreme, în anul 1997 normele dreptului fiscal au fost codificate în Codulfiscal, unde sunt prevederi exprese atât legate de impozitele şi taxele generale de stat, cât şi de cele locale; prevederi concrete ce stabilesc organele cu aţribuţii de administrare fiscală, de control fiscal, prevăd răspundereajipdică pentru încălcarea legislaţiei fiscale, naşterea, modificarea şi stingereaobligaţiilor fiscale, inclusiv prin executare silită etc.

b) Actele subordonate legilor adoptate în scopul executării legilor

conţin reglementări secundare, detaliază în amănunt modul de aplica­ re a normelor fiscale, în a căror absenţă aplicarea legislaţiei fiscale ar fi dificilă. Acestea sunt hotărârile Guvernului, instrucţiunile şi regula­ mentele Ministerului Finanţelor, regulamentele Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi deciziile administraţiilor publice locale. Hotărârile Guvernului se emit pentru organizarea executării legi­

lor şi, deci, simt acte normative prin care se instituie norme juridice necesare pentru executarea dispoziţiilor generale ale Codului fiscal şi ale altor acte normative în domeniu. Astfel, prin Hotărârea Guvernu­ lui nr.596 din 13.08.2012 privind Declaraţia cu privire la impozitul pe venit s-a reglementat expres modul de completare a declaraţiei la impozitul pe venit17. Instrucţiunile şi regulamentele Ministerului Finanţelor sunt acte normative prin care se instituie.normejuridice care dezvoltă şi detali­ ază cuprinsul dispoziţiilor generale ale Codului fiscal şi ale altor acte

17Hotărârea Guvernului nr.596 din 13.08.2012 privind Declaraţia cu privire la impozitul pe venit. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldovş, 2012, rir.170-174.

16

I

(éH

1

;

t

l

î f

l

{JB

iJ H

.

(

S

DREPT FISCAL

( J l

normative îtf domeniu. Astfel, în scopul aplicării corecte a normelor art 175 din Codul fiscal ce reglementează modul de stingere a obligaţiei fiscale prin compensare, a fost emis Regulamentul privind stingerea obligaţiei fiscale prin compensare» aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr.42 din 07.07i004,s. Regulamentele Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de aseme­ nea detaliază normele generale prevăzute în actele normative de speci­ alitate şi stabilesc unele proceduri concrete de implementare a acestora. Regulamentele IFPS sunt justificate de a explica din punct de vedere specializat dispoziţiile generale ale Codului fiscal şi ale altor legi prin care se instituie norme ale dreptului fiscal. Astfel, în scopul aplicării reuşite a art.146 din Codul fiscal, a fost emis Regulamentului-cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fis­ cale, aprobat prin Ordinul IFPS nr.776 din 17,06,2013, regulampnt ce conţine modul de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale19. Deciziile administraţiilor publice locale sunt izvoare «le dreptu­ lui fiscal în măsura tu care ele reglementează impozite ţii taxe looale, stabilesc cotele acestora, modalitatea de gestionare, fecilltăţileftsca- le etc. Astfel» prin Decizia Consiliului Municipal Chişinău nr.3/1 din 28 martie 2013 au fost aprobate şi puse îh aplicare taxele locale pe teritoriul mun.Chişinău20. Âcordvrile(convenţiile) internaţionale sunt izvoare ale dreptului fis­ cal în măsura în care ele reglementează relaţii fiscale, au fost semnate şi ratificate corespunzător. Astfel, Republica Moldova a încheiat un şir de acorduri internaţionale în materie fiscală, printre care acorduri de evitare a dublei impuneri şi de evitare a evaziunii fiscale cu 46 state: Spania, Israel, Italia, Germania, Turcia, Canada, Rtfsia etc.; acorduri privind principiile impozitării indirecte şi acorduri privind colaborarea şi asis-

11 Regulamentul privind stingerea obligaţiei ftscaleprin compensare, aprobat prin

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.42 din 07.07.2004. în: Monitorul Oficial al Repu­ blicii Moldova, 2004, nr. 163. 19Regulamentului-cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.77<&

din 17.06.2013. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr. 136-139. 20Decizia Consiliului Municipal Chişinău nr.3/1 din 28 martie 2013 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a taxelor locale//pe portalul oficial al Primăriei mun. Chişinău - http://chisinau.md/pubKcffiies/anul 2013/decizii/DOCIOS.PDF (accesat la 10.01.2013).

17

Vlad VLAICU, Aurtim ROTARU, |lofica BOAG»I, Dantela VIDAJCU

tenţa reciprocă ou statale membre ale CSI (Rusia, Bielorusia etc,). De asemenea. Republica Moldova a semnat, în 2011, la Paris, Convenţia privind asistenţa administrativa reciprocă în materie fiscali. Dacă un tratat internaţional care reglementează relaţii fiscale, la care Republica Moldova este parte, stipulează alte reguli şi prevederi decât cele prevăzute de legislaţia fiscală naţională, se aplică stipulaţii­ le tratatului internaţional, se menţionează în art.4 din Codul fiscal.

7. Acţiunea legislaţiei fiscale în timp» spaţiu şi asupra persoanelor

Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor este instituită po-

trivit unor criterii de aplicare a legii fiscale în timp, spaţiu şi asupra

persoanelor, astfel ca necesităţile şi interesele statului să fie protejate

[

şi realizate?1. Aplicarea în timp a legiifiscale se bazează pe principiul anualităţii impozitelor şi taxelor Astfel, în conformitate cu art.3 din Codul fiscal, impozitarea se efectuează în baza actului normatriv sus-numit şi a al- tor acte normative care sunt în vigoare pe o perioadă stabilită. De aici reiese aplicabilitatea nelimitată în timp a impozitele»1şi taxelor, însă, desigur, e necesar de a se conduce de anualitatea exerciţiului bugetar. în condiţiile elaborării şi executării bugetelor de stat anuale, în virtu­ tea faptului că bugetul statului este un act de autorizare a veniturilor pu­ blice, în mod raţional se ajunge la ideea că impozitele şi taxele se percep în baza legii de adoptare a bugetului de stat anual, în limitele exerciţiului | bugetar respectiv. In consecinţă, legislaţia fiscală se aplică în timp cu periodicitate anuală determinată de anualitatea exerciţiului bugetar22. Aplicarea în spaţiu a legiifiscale se bazează pe principiul terito­ rialităţii impozitelor şi taxelor, coordonat cu principiul evitării dublei impuneri. Astfel, e necesar de a se evita situaţiile când o persoană străină, obţinând venituri şi achitâd impozitele într-un stat, la reveni­ rea în statul de baştină este nevoită iarăşi să achite impozitele pentru

[

aceleaşi venituri.

în general, principiul teritorialfăţii legii fiscale se aplică asupra tuturor veniturilor, bunurilor şi a altor obiecte impozabile obţinute şi

|

21Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal, p.22.

22Ibidem,

18

)

f

/

,ia a

nw-

DREPT FISCAL

>

situate pe teritoriul statului, .indiferent de cetăţenia sau reşedinţa subi­ ectelor impozabile. Acest principiu este ghidat de aşa-nuraita „suvera- nitate flic&H" a ftecănii stat independent şi suveran23. Pentru cetăţenii rezidenţi în Republica Moldova principiul teri­ torialităţii legii fiscale se aplică cu diferenţieri pentru veniturile şi bunurile impozabile obţinute în Republica Moldova faţa de cele obţinute în străinătate şi aduse in Republica Moldova. Veniturile şi bunurile obţinute îii Republica Moldova de către cetăţenii Republi­

cii Moldova rezidenţi se impozitează în conformitate cu prevederile

Codul fiscal şi cu alte acte In domeniu, deci se aplică înlesnirile pre­ văzute de acestea. Spre deosebire de acestea, veniturile obţinute în străinătate de către cetăţenii rezidenţi în Republica Moldova pot fi impozitate doar în cazul aducerii lor în Republica Moldova şi doar în cazul lipsei convenţiei de evitare a dublei impuneri cu statul respectiv. Veniturile obţinute pe teritoriul Republicii Moldova de către ce­ tăţenii nerezidenţi se impun în conformitate cu prevederile Codului fiscal, şi doar sursele aflate în Republica Moldova, în cazul în care acordurile internaţionale nu prevăd altfel. v în ceea ce priveşte aplicarea legislaţieifiscale asuprapersoanelor,

putem menţiona că această problemă a fost elucidată odată cu cerce­ tarea acţiunii teritoriale a actelor normative fiscale, deoarece teritoriul

nu este o categorie abstractă, ci este .un spaţiu populat de oameni. Ac­

ţiunea legii fiscale are loc asupra acelor persoane care întrunesc con­

diţiile stabilite de lege. De ex.: normele Codului fiscal ce reglementea­

ză impozitul pe venit se aplică asupra tuturor cetăţenilor, apatrizilor,

cetăţenilor străini ce obţin venituri pe teritoriul R.Modova, precum şi asupra cetăţenilor ce obţin venituri în afara R.Moidova. Normele referitoare la impozitul pe bunurile imobiliare se aplică asupra acelor

persoane care au aceste bunuri.

8. Ştiinţa dreptului fiscal Dreptul fiscal, ca ramură a sistemului de drept, studiază, pe lângă normele juridice constituite într-o ramură distinctă a dreptului, şi ra­ porturile juridice ce se nasc în procesul de aplicare a acestor norme

33Armeanic A., Volcinschi VI, Dreptfiscal, p.23.

19

Vtad VLAICU, Auxeliu UOTARU, Viorica BOAGHI. Daniela V1DA1CU

Noţiunea de drept fiscal poate fi utilizată însă şi pentru a desemna

dreptului fiscal.

î

o anumită disciplină ştiinţifică, caz în care prin această sintagmă nu

(

trebuie să înţelegem un ansamblu de norme având un obiect speci- .

\.

fie, ci disciplina care cercetează din punct de vedere ştiinţific normele

|

'

l

Ştiinţa dreptului fiscal caută să determine categoriile care îi sunt proprii, să stabilească legităţile obiective care stau la baza dezvoltării

t

fenomenelor juridice ce-i sunt specifice. Domeniul pe care îl studiază

j

este constituit din regulile dreptului fiscal şi din fenomenele juridice născute în procesul aplicării acestor reguli, |

\

Ştiinţa dreptului fiscal studiază, prin diferite metode şi tehnici de

j

cercetare ştiinţifică, normele dreptului fiscal, raporturile juridice ce

|

apar între stat şi contribuabili în ceea ce priveşte impozitele şi ta-

î.

xele, modul de colectare benevolă şî silită a lor, controlul fiscal etc,

|

în ce priveşte metodologia studierii dreptului fiscal, ea se manifestă

|

printr-un număr suficient de mare de metode, factori ce au ca obiect

|

raporturile, legăturile, relaţiile ce se stabilesc între diferite metode

|

în procesul cunoaşterii. Vom enumera printre acestea: metoda logi- că care reprezintă argumentarea pe calea deductivă; metoda com-

J

parativă, extrem de utilă în compararea sistemelor fiscale între ele; i metoda istorică care are la bază studierea evoluţiei sistemului fiscal ţ

din cele mai vechi timpuri şi până la ziua de azi; metoda cantitati-

vă care contribuie la sistematizarea şi evidenţa legislativă, stocarea şi ;

;

sistematizarea informaţiei ştiinţificejuridice. I în comparaţie cu alte ramuri ale dreptului (de exemplu, cu dreptul

constituţional, dreptul civil, dreptul penal etc.), dreptul fiscal este cu I

mult mai tânăr, acesta distanţându-se de dreptul financiar după de-

clararea independenţei Republicii Moldova. Astfel, începând cu anul i

1

|

1994 Ia Facultatea de Drept a Universităţii de Stat din Moldova a în-

|

ceput să se studieze, alături de Dreptul financiar, şi disciplina Dreptul jf

fiscal, ca disciplină obligatorie pentru studenţii Ciclului I, Licenţă. ţ

Subiecte pentru autoevaluare Definiţi dreptul fiscal ca ramură de drept.

2. Definiţi dreptul fiscal ca ştiinţă.

3. Enumeraţi trăsăturile dreptului fiscal.

1.

|

|

•.

!

(

W

i

DREPT FISCAL

W

H

M

i «

«

5.

Explicaţi metoda dreptului fiscal.

6.

Definiţi nonnele juridice fiscale.

7.

Relataţi despre structura logico-juridică a normei juridice fiscale.

8.

Stabiliţi locul dreptului fiscal în sistemul de drept.

9.

Identificaţi relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept.

10.Enumeraţi şi caracterizaţi principiile legale ale dreptului fiscal.

11. Enumeraţi şi caracterizaţi principiile doctrinare ale dreptului

fiscal. 12.Enumeraţi izvoarele dreptului fiscal şi determinaţi importanţa acestora. 13.Determinaţi acţiunea legislaţiei fiscale în timp.

14. Determinaţi acţiunea legislaţiei fiscale în spaţiu.

15.Determinaţi acţiunea legislaţiei fiscale asupra persoanelor.

16. Argumentaţi importanţa dreptului fiscal ca ştiinţă.

17.Argumentaţi importanţa dreptului fiscal ca disciplină didactică.

Bibliografie

Literatura recomandată:

1. Armeanic

2001.

A., Volcînschi V.3Drept fiscal Museum, Chişinău,

2. Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chişinău, 2013.

3. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013.

4. Gheorghe Alecu, Radu Sţancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bu­ cureşti, 2009.

5. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010.

Acte legislative şi normative:

1. Constituţia Republicii Moldova adoptată la 29.07.1994, în vigoa­ re din 27 august 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Mol­ dova, 1994, nr.l.

2. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr.U63-XIII din 24.04.1997. Republicat m Monitorul Oficial ai Republicii Moldova din 25.03.2005,ediţie specială.

21

1.

Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi taxelor

2,

Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi impunerea

3» Definiţia impozitului

4;

Caracterele juridice ale impozitului

5.

Funcţiile impozitelor i

6.

Taxele

7«" Principiile impunerii fiscale

1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi taxelor a) Perioada antică t Primele menţiuni documentare despre impozite le găsim în Vechiul Testament Astfel; „ Toată dijma de iapământ, din roadelepământului şi din roadele pomilor este a Domnului, sfinţenia Domnului Toată dijma de la hqţ şi de la oi şi tot al zecelea din câte trec pe sub toiag este oferit Domnului, " (Levit, 27, 30 şi 32), Dumnezeu a stabilit prin Cartea prorocului Moise o condiţie clară şi obligatorie pentru oameni:

a dărui a zecea parte din venituri bisericii, pentru binele lor şi al socie­ tăţii. Nerespectarea acestei reguli nu prevedea pedepse materiale, ci „doar pierderea veşniciei prin moartea sufletului”. în perioada antică impozitele se presupune că au apărut încă în cadrul primelor fonnaţiuni statale, ulterior dezvoltându-se concomi­ tent cu evoluţia societăţii umane, apariţia acestora fiind determinată de necesităţile întreţinerii materiale a celor ce exercitau puterea în stat, îndeplinind atribuţiile de conducere statală24. De la apariţia lor impozitele au fost concepute şi aplicate diferit, în funcţie de dezvoltarea social-economică şi de cheltuielile publice efec­ tuate în fiecare stat, date despre impozitele şi cheltuielile publice din antichitate cunoscându-se mai ales din istoria statelor grec şi roman25.

“ ArmeanicA, Volcinschi V., Dreptfiscal, Museum, Chişinău, 2001, p.ll. MGttga I., Drept financiar public, ALL, Bucureşti, 1994, p. ÎI 1-112.

DREPT FISCAL

In statul antic atenian principala contribuţie fiscală era impozitul funciar, fiind urmat de impozitulpe veniturile meseriaşilor, taxapen­ tru vânzarea fn piaţă a produselor agricole şi impozitul extraordinar pe veniturile cetăţenilor bogaţi, impozit perceput pe timp de război şi calificat ca o îndatorire de onoare a acestora.

perceput

la început numai de la locuitorii provinciilor cucerite, în dependenţă de valoarea pământului deţinut sau de veniturile dobândite în urma prelucrării acestuia, iar mai târziu fiind transformat în impozit cetăţe­ nesc permanent plătit de către toţi cetăţenii statului roman care aveau bunuri imobile, ier ulterior şi mobile,

în statul roman antic, principalul impozit era „ tributim ",

 

y

Concomitent cu „tributum” se percepea şi impozitulpe succesiuni, impozitul perceput la vânzarea mărfurilor, impozitul percepitt de la

[

meşteşugari, impozitulpe numărul de sclavi şi impozitulplătit de per­ soanele celibatare, începând cu apariţia primelor formaţiuni statale pe teritoriul româ­ nesc, celc mai importante contribuţii fiscale erau taxele vamale, care

|

erau încasate pentru orice fel de marfă atât la trecerea frontierei, cât

|

şi la trecerea prin centrele urbane, cu ocfezia vânzării etc. Exista vama

|

principală, pe lângă care mai erau şi vămi mari, vămi mici, vămi de

l

hotar, vămi de strajă, vămi de uiscat şi vămi de apă. Vamă mică pre­ vedea mai ales comerţul intern şi se plătea de negustori, meseriaşi şi

1

chiar de ţărani la intrarea în oraşe. Vama mare îngloba taxele plătite

\

la importul sau exportul de mărfuri după valoarea pe care o aveau,

|

Vamaprincipală se plătea numai de negustorii străini pentru mărfurile

 

I

importate, exportate sau în tranzit26.

§

b) Perioada medievală

I

Ca şi în perioada anterioară, impozitele în Evul mediu erau diferite

1

de la un stat la altul, în funcţie de dezvoltarea social-economică a sta-

|

telor, tradiţii etc.

i

în Anglia, o perioadă îndelungată contribuţia fiscală de bază era

I

impozitulfunciar achitat la început în dependenţă de mărimea terenu-

I

lui, iar ulterior din venitul obţinut în urma exploatării lui sau acordării

în arendă.

.- 24 Gheorghe Aleea, Radu Stancu, Sorin.Stăncmlescu, Dreptfiscal şi contencios

u r

m

j

i

n

Vkd VLAICU, Aurtliu ROIARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DAICU

în jurul anilor 1200 în Anglia a fost introdus impozitul pe venit diferenţiatpentru nobili, preoţime şi ţărani, iar în secolele următoare au fost introduse impozite pe clădiri, pe veniturile meşteşugarilor, precum şi un şir de alte contribuţii indirecte, ca: impozitul inclus în preţul de vânzare a sării, cărbunelui, pieilor şi altor bunuri. în Republica Florenţa în sec. XII-XV se aplica: impozitulpe veni­ turile cetăţenilor bogaţi, ce se percepea în baza unei scări crescătoa­ re, impozitul pe succesîm i şi taxele vamale la intrarea mărfurilor în republică. Se aplica şi aşa-numitul impozit „ estimo ", cu acest impo­ zit fiind impozitate toate bunurile cetăţeneşti incluse într-un registru special. în spaţiul românesc în sec.XIV-XV se achitau dăripentru ridica­ rea de cetăţi, biserici etc.» vama oilor37, vamaporcilor**, găletăritul, vmăritul29, dijmâritul30, cositulfânului, oastea, cărăturile, pripăşi- tul31, tutunăritul37, fumărituPcăminăritul34, săpunăritul55, măjă- rituP6, năpasta37 etc. Tot în sec. al XV-lea apare birul, o obligaţie fiscală care se achita în formă pecuniară. în perioada feudală în spaţiuj românesc dările erau în muncă, bani şi în natură şi puteau fi împărţite în: dări de repartiţie, adică birurile care erau stabilite în funcţie de potenţialul fiscal al contribuabililor, de faptul ce bunuri au, câte etc. şi dări de cotitaţie, adică dijmele din

27Oeritul era a dare pe care o achitau persoanele ce deţineau oi. 28Vama porcilor era o dare pe care o achitau persoanele ce deţineau porci. 29Vinăritul sau vinăriciul era o dare pe care o achitau persoanele ce produceau vin, în dependenţă de cantitatea(vadra) de vin produsă. MA zecea parte din celelalte bunuri sau venituri, se presupune din bunurile şi veniturile ce nu se impozitau aparte. 31Pripăşitul era o dare asupra vitelor de pripas prin sate. 31 Tutunăritul era o dare ce se plătea de posesorii terenurilor pe care şe cultiva tutun. 33Fumăritul era o dare ce se plătea pentru coşurile(funniriJe) de la case. 34Căminăritui era o dare ce se plătea de comercianţii care vindeau vinuri în târguri. 3i Săpunăritul era o dare percepută de ta persoanele care fabricau săpun destinat comercializării. 36M^jărituI era o dare percepută de la persoanele care comercializau peşte. 37Năpasta era o dare suplimentară introdusă de domnitorul AlexandruMircca In •

anul 1577.

/

DREPT FISCAL

[

cereale, vin, vite mici, stupi**, porcfi9etc. Stabilite în funcţie de materia impozabilă.

în ceea ce priveşte colectarea impozitelor, în acea perioadă ea era

pusă pe seama marelui vistier, acesta având doi ajutori - vtorivistierul şi tretivistierul, mai mulţi logofeţi şi dieci de vistieră. în teritoriu im-

f

pozitele le colectau birarit. ш sec. al XVI-lea organele ce identificau obligaţia fiscală erau crestătorii, pererubnicii şi perepisnicii. Ca orga­ ne de impunere erau birarii de judeţ, samnicii şi zlotaşii.-Impozitele

1

erau percepute de către birari în Ţara Românească şi de către dăbilari

j,

în Moldova. în cazul în care obligaţia fiscală nu era achitată benevol,

|

interveneau aprozii şi armaşii care colectau în formă silită impozitele

'

şi taxele, prin orice metode. Dregătorii fiscali care se ocupau de dă­ rile de cotitaţie, de munci şi slujbe purtau numele obligaţiei: găletari, ilişari, fumari, cincizeciari, tăleraşi, sulgeri, vieri, dijmari, desatnici,

\

goştinari, vinariceri, gârdurari, olăcari etc.40.

i

în sec. al XVTI-leâ Matei Basarab a făcut prima reformă fiscală din spaţiul românesc, şi anume: a făcut recensământul fiscal cu includferea

\

numelui contribuabililor, a domiciliului, a bunurilor acestuia, astfel

:.

fiind calculată posibilitatea fiscală a fiecăruia, inclusiv a localităţii, ju-

\

deţului etc.

;

Condica lui Constantin Brăncuşi de asemenea cuprindea veniturile şi cheltuielile Ţării Româneşti între anii 1693 şi 1703 şi delimita statul

în 36 bresle fiscale, cele mai importante fiind: veliţii boieri, unde se re-

'

uneau marii dregători care achitau între 3 şi 8 dări; mazilii41care aveau

|

cam acelaşi număr de dări; aleşii,43clerul înalt şi mănăstirile achitau între 1 şi 3 dări; preoţii de mir ce formau bresle de eparhii achitau între 8 şi 10 dări şi sutaşii43 care contribuiau cu 4-5 dări.

|

în anul 1700 în Moldova Antioh Canterair a simplificat sistemul

l

fiscal prin includerea tuturor dărilor în una singură ce urma a fi achita-

**Albinăritul era darea percepută de Ia persoanele care aveau stupi şi se colecta în

miere şi ocară de albine.

I

39Goştinăritul era percepută de la persoanele care creşteau porci. 40Gheorghe Alecu, Radu Staricu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2009, р. 10. 41Boierii foşti mari dregători. 42Boiernaşii de ţară. 43Breasla cea mai înstărită dintre slujitori.

*

i

25

Vlad VLA1CÜ, Aurdhi ROTARTJ, Viorica BOAGHI, DwleU VIDAIOJ

tă în patru rate anuale. Constantin Mavrocordat în 1741 a scutit de dări mănăstirile, clerul şi marii boieri, a desfiinţat văcăritul şi pogonăritul, a fixat un domiciliu fiscal al fiecărui contribuabil şi, principalul, a des­ fiinţat principiul solidarităţii fiscali44, La finele sec. al XVl-lea şi în s|c. XVII impozitele şi taxele perce­ pute în Ţara Românească au crescut semnificativ datorită dărilor care trebuiau achitate Imperiului Otoman45; acestea erau achitate în formă pecuniară şi în natură46, fiind numite mucale, bairam şipeşcheş.

c) Epoca modernă şi epoca contemporană

Spre finele Evului mediu, în condiţiile dezvoltării meşteşuguri­ lor, manufacturilor şi a comerţului, precum şi, în general, a diver­ sificării veniturilor cetăţenilor, s-au creat condiţiile instituirii unor noi impozite. Astfel, în Franţa existau: impozitul „ la taille " datorat de proprieta­ rii de terenuri; capitaţia - datorată de către cetăţeni în dependenţă de rangul social; impozitul perceput la vânzarea sării, tutunului, hăţu­ rilor, la tranzacţiile cu bunuri, impozitele de timbru şi de înregistrare. Impozitul personal datorat de către toţi cetăţenii din veniturile lor s-a majorat de la a douăzecea parte din venit la a zecea. In uma revoluţiei franceze din 1789, a avut loc şi o revoluţie fisca­ lă, şi anume: bugetul a început a fi completat nu din noi impozite, ci din anularea unor privilegii acordate nobililor şi preoţimii. Mai mult ca atât, au fost înlăturate chiar unele impozite, ca, de exemplu, cel pe vânzări ale bunurilor de consum. în 1831 în spaţiul românesc au fost adoptate Regulementele orga­ nice, acestea desfiinţând dijmele, introducând în schimb patenta ca dare unică către stat ce urma a fi achitată de persoanele care practicau activitate de antreprenoriat, iar birul fiind simţitor redus. în urma unificării politice şi administrative a Principatelor Române şi mai târziu, după crearea statului ţ omân modem, sistemul impozite­ *

lor era următorul:

44 Zlobanţul avea anterior dreptul să colecteze birul de la altă persoană, decât de îa cea datoare.

obligaţia Ţârii Româneşti faţă de Imperiul Otoman era

nesemnificativă, ca la finele aceluiaşi secol sä ajungă la 30% din veniturile publice, iar la finele sec. al XVII-lea ia 50% din venituri. 46Cai, boi, oi, şoimi, unt, seu, ceară, miere, cereale, foraje, cherestea etc.

45 La începutul sec.XVI

DRBPT FISCAL

- impozitulfunciar, înfiinţat în timpul domnitorului A1X Cuza, mai întâi.în Moldova (1859), apoi în Muntenia (1860)» unificat (1862) ^desfiinţat prii» reformele din 1921 şi 1923;

- contribuţia personală şi contribuţia pentru poduri, menţinută până în anul 1877, când se desfiinţează şi se înlocuieşte cu con­ tribuţiapentru cMe.de comunicaţiei

- impozitul pe mâna moarta (imobile), înfiinţat de domnitorul AI.L Cuza;

* impozitulpe salariu, înfiinţat în 1877, desfiinţat în anul 1891 şi reînfiinţat în 1900, când au fosţ. impuse salariile funcţionarilor particulari;

- impozitelepe băuturile spirtoase, înfiinţat în anul 1867;

- impozitul industrial asupra veniturilor industriale, înfiinţat în anul 1921, care crea unde avantaje excepţionale pentru stimu­ larea industriei naţionale;

- impozitul profesional asupra veniturilor oamenilor de litere, artă şi ştiinţă, precum şi asupra veniturilor Uber-profesianiş- tilor;

- impozitul succesoral (1921), care a luat locul vechilor taxe suc­ cesorale;

care, ulterior, ia o

- impozitul pe lux şi pe cifra de afaceri (1921),

amploare din ce în ce mai mare, devenind principalul impozit

indirect;

.

-

.

- impozitulpe automobile, înfiinţat la 1 aprilie 193947.

în societatea sovietică, perioada experimentului comunist, sistemul de impozitare a fosţ simplificat la maximum, impozitele devenind doar simple formalităţi. Impozitul pe venitul persoanelor fizice era achitat doar de unele categorii de persoane, de el fiind scutiţi funcţionarii şi

ţăranii48.

2» Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi

t

impunerea

Evoluţia istorică a impozitelor a fost însoţită permanent de ca­ racterizări teoretice şi de concepţii privitoare la necesitatea şi rolul

47Plăm&deală Claudia, Fiscalitate, Chişinău, 2006, p.S-6.

Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viori» BOAGHÎ, Daniela VIDAICU

acestora, de principii referitoare la modul de stabilire şi de încasare a

impozitelor4*.

Au fosţ formulate un şir de teorii filosofico-juridice referitoare la impozite, impunere, precum şi la dreptul statelor de a institui impozi­ te, Acestea sunt:

a) teoria organică;

b) teoria contractului social^

c) teoria echivalenţei;

d) teoria sacrificiului;

e) teoria sociologică;

f)teoria siguranţei.

a) Teoria organică, formulata şi susţinută de filosofii clasici ger­

jj

mani (Hegel, Fichte, Schelling etc.), susţine că „statul s-a născut din însăşi natura omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „pro­ dus necesar dezvoltării istorice a popoarelor”30. Justificarea impunerii statale se bazează pe gruparea popoarelor în state, care, la rândul lor, pentru a exista au nevoie de resurse financiare pentru satisfacerea ne­

cesităţilor publice şi întreţinea aparatului de stat.

b) Potrivit teoriei contractului social, elaborate de Thomas Hob-

bes şi continuate de J,J. Rousseau, dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut statului de către indivizi prin însuşi contractul social care a dat naştere statului, ori că statul, fiind un produs al inte­ resului social, al solidarităţii sociale şi naţionale, impozitele reprezen­ tând, respectiv, contribuţii pecuniare pe care cetăţenii le acceptă şi le suportă în. virtutea solidarităţii sociale şi naţionale51.

c) Teoria echivalenţei impozitelor, sau teoria schimbului, teoria

intereselor, a fost formulată de Adam Smith şi continuată de către Montesquieu, a cărei esenţa constă în faptul că impozitele reprezintă „preţul serviciilor prestate de către stat”52. Adepţii acestei teorii sus­ ţineau că „impozitele îşi găsesc justificarea în serviciile şi avantajele garantate de stat, aşa că impozitele apar ca un contraserviciu pe care

45Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p.29.

îbidem.

.

51Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chişinău, 2013, p.25; Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.29. 51Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulcscu, Dreptfiscal şi contencios

fiscal>p.23.

DREPT FISCAL

statul îl garantează cetăţenilor*’ sau că „impozitele sunt preţuri stabili­ te prin constrângere pentru serviciile prestate de către stat33. în ultima perioadă această teorie a fost actualizată, accentul punăndu*se şi pe contraechivalentul pe care fiecare stat modem trebuie să-l acorde con­ tribuabilului în schimbul achitării complete şi la termen a impozitelor, constând în protecţia persoanelor şi în alte avantaje publice.

d) Teoria sacrificiului este teoria in care se susţine că raţiunea im­

pozitului este justificată de însăşinatura statului, acest fapt fiind un produs necesar al dezvoltării istorice. Recunoaşterea unei organizări

statale determină şi recunoaşterea dreptului de a stabili şi percepe im­ pozite, aceasta fiind o consecinţă directă a obligaţiilor statului de a-şi îndeplini funcţiile şi sarcinile sale publice54.

e) Potrivit teoriei sociologice, statul este stăpânul absolut şi repre­

zintă forţa de stat a minorităţii organizate în vederea impunerii asupra majorităţii stăpânite. Conform acestei teorii, vbinţa deţinătorilor pu­ terii echivalează cu dreptul, deoarece aceasta emană de la ei şi, prin urmare, voinţa suveranului determină nbrmele de conduită socială. Pentru exercitarea puterii în interesul întregii societăţi este necesar de a fi instituit un sistem fiscal care să asigure cu mijloace financiare acoperirea majorităţii cheltuielilor publice55. fi Potrivit teoriei siguranţei, impozitele sunt considerate ca prime de asigurare pentru viaţa şt bunurile cetăţenilor. Statul asigură bunu­ rile şi viaţa cetăţenilor, iar aceştia, la rândul lor, datorează în schimb impozitele, ca un fel de primă de asigurare56; Din analiza minuţioasă a teoriilor observăm dorinţa acestora de a argumenta dreptul statului de a institui impozitele, inclusiv mărimea acestora şi îndatorirea persoanelor fizice şi juridece de a achita aceste impozite. Alături de teoriile ce însoţesc dreptul statului de a reglementa drep­

tul de impunere, există un şir de maxime sau principii clasice ale im­ punerii. Potrivit lui Adam Smith, acestea sunt:

a) Maximajustiţiei sau principiuljustiţiei - „cetăţenii fiecărui stat

- *Leon G., Dreptul de impunere şiprincipiile generale ale impunerii, Emmescu, Bucureşti, 1914, p.9-13; Dan Drosu-Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.29. MIbidem. “Armeanlc A, Volcinschi V, Dreptfiscal, p,34, wAimeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p.25,

i.

VkdVLAICU, Auftlto ROTARU, Viorie* BOAGHI, Ptatd» VIDAICU

trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale Atât cât le permit facultăţile proprii» adică tn proporţie venitului pe care îl realizează sub protecţia statului",

b) Maxima certitudinii sau principiul de certitudine - „impozitul

fiecărui cetăţean trebuie să fie prestabilit şi nu arbitrar. în epoca mo­

dernă, cuantumul plăţii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi pentru orice altă persoană”.

c) Maxima comodităţii sau principiui comodităţii - „toate contri­

buţiile trebuie să fie pretinse la termenele şi urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului”, avându-se în vedere comodita­ tea achitării impozitelor cât mai aproape de contribuabil etc.

d) Maxima economiei sau principiul economiei ~ „toate contribu­

ţiile trebuie să fie stabilite de o manieră care să scoată din buzunarul cetăţeanului cât mai puţin posibil fată de ceea ce urmează şă intre în trezorăria statului” avându-se în vedere colectarea impozitelor şi taxe­ lor cu minimum de cheltuieli din partrea statului37.

3. Definita impozitului în esenţă, impozitul este un produs al istoriei* care a însoţit naşterea şi dezvoltarea statului şi a devenit actualmente instrumentul principal al politicilor publice, Impozitele sunt procedeul sau mijlocul de rea­ lizare a veniturilor publice pentru efectuarea cheltuielilor necesare în interes public în folosul societăţii. Impozitele reprezintă o contribuţie bănească obligatorie, cu titlu nerambursabil datorată, confornî legii, în bugetul de stat de către per­ soanele fizice şi juridice pentru Meniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă58. Legislaţia Republicii Moldova, şi anume - Codul fiscal - defineşte (în art.6) impozitul ca fiind „o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcţie de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată”. Făcând o sinteză a definiţiilor date impozitului, concluzionăm că

57 Daa Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.30; Anneamc K , Dreptfiscal:

Suport didactic, p.24, Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, 2013, p.86.

30

^

\

DREPT FISCAL ■

--

--

-,--1-1—- T

tmpozitHi'iSte o plată obligatorie, informă pecimiară, fără 6 con- trapmtar* directă fi imediată, achitată în buget de către persoanele fizice şiJuridicepentru veniturilepe care le obţin sau bunurilepe care le posedă. Totalitatea impozitelor şi taxelor colectate de la persoanele fizice şi juridice în bugetele de toate nivelurile reprezintă sistemulfiscal Sistemul de percepere a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii de către organele fiscale în scopul realizării funcţiilor social-economice ale statului se numeştefiscalitate. Ansamblul de instrumente de intervenţie a statului generate de procesele specifice fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocwea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale se

numeştepoliticăfiscaW9,

4. Caracterele juridice ale Impozitului

Caracterelejuridice ale impozitului sunt următoarele:

a) contribuţie obligatorie;

b) contribuţie în formă pecuniară;

c) contribuţie datorată conform legii;

d) contribuţie cu titlu nerambursabil;

e) contribuţie stabilită în mod unitar şi autoritar;

1)contribuţie fără vreo contraprestaţie imediată;

g) contribuţie datorată pentru veniturile obţinute sau bunurile de­

ţinute;

h) contribuţie ce se percepe după o procedură prestabilită.

Impozitul este o contribuţie obligatorie; astfel, toate persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sunt obligate ca prin intermediul impo­ zitelor achitate să contribuie la formarea bugetului de stat. Legiuito­ rul sau, după caz, autorităţile publice locale stabilesc nu doar felurile impozitelor, ci şi cotele acestora, contribuabililor rămânându-le doar să se conforme cu acestea. Această obligaţie derivă din însuşi faptul că cheltuielile bugetare sunt folosite tot pentru finanţarea obiectivelor sau acţiunilor de care în mod direct sau indirect beneficiază şi con­ tribuabilul respectiv. îndatorirea de a achita impozite este una funda-

^Dao DrosuŞaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p. 10,12,15.

31

I

I

VH4VLAJCU Aurallu ROTARU, Viorica BOAGH1, Dialah VIDAICU

mentală prevăzută în art.58 al Constituţiei şi în actele normative de specialitate.

Forma pecuniară de percepere este forma cea mai frecvent întâl­ nită, însă nu unica, în istorie aplicăndu-se, alături de impozitele plătite în bani, şi impozitele achitate în natură. Un exemplu elocvent în acest

impozitului funciar în produse agricole etc. Astfel de

sens ar fi achitarea

impozite se aplică în cazuri excepţionale, statul având diferite scopuri, printre care: ţinerea sub control a preţurilor la produsele alimentare, prin injectarea produselor ieftine pe piaţă; aprovizionarea pieţelor cu produ­ se deficitare etc. Colectarea impozitelor în natură se mai efectua şi în cazul imposibilităţii contribuabililor de a le achita în formă pecuniară. Impozitele sunt contribuţii datorate conform legii, de aici rezultând caracterul legai al impozitelor, în sensul că niciun impozit nu ppate fi stabilit şi perceput dacă acesta nu este prevăzut de actele normative de specialitate; astfel, au fost anihilate practicile medievale când impozi­ tarea se făcea în mod arbitrar şi abuziv.

Impozitele sunt contribuţii cu titlu nerambursabil. Odată fiind achitate» acestea formează bugetul public şi urmează a fi folosite pen­ tru întreţinerea statului şi satisfacerea intereselor publice, nu însă a unor interese Individuale sau de grup. Caracterul nerambursabil sau definitiv al impozitului rezultă din lipsa obligaţiei din partea statului de a restitui contribuabililor sumele percepute cu acest titlu sau suma unui serviciu concret, ele urmând a fi folosite în scopuri publice* inclu­ siv pentru contribuabilul respectiv. Stabilirea autoritară are în vedere aplicarea, în mod imperativ, a normelor fiscale de către organele cu atribuţii de administrare fiscală, perceperea impozitelor fiind un apt de autoritate, o obligaţie.prih con­ strângere care reiese din însăşi nojţiunea de impozit. Reglementarea unitară a normelor fiscale are în vedere aplicarea lor pe întreg teritoriul statului şi pentru toţi contribuabilii, avâUdu-se în vedere şi aplicarea unei metodologii unice de calculare şi plată a impozitelor. Contribuţie fără vreo contraprestaţie imediată din partea statu­ lui în folosul contribuabilului sau fără vreun echivalent este un ele­ ment esenţial, care şi deosebeşte impozitele de taxe. Particularitatea impozitelor de a fi datorate fkră un echivalent direct şi imediat al

32

/

DREPT FISCAL

plătitorilokde impozite se explică prin rolul lor de principale veni­ turi publice, de mijloc financiar primordial de fbrmare a fondurilor băneşti necesare statului. Reversibilitatea impozitelor este exprimată de condiţiile generale - economice, sociale şi culturale create de stat, în beneficiul cetăţenilor, prin utilizarea acestor impozite. De fapt, reversibilitatea impozitelor este generală, deoarecebeneficiarii lor sunt toţi cetăţenii unui stat, fără a se recunoaşte vreo vocaţie deosebită a plătitorilor de impozite în ceea ce priveşte accesul la învăţământul de stat; la acţiunile de sănătate pu­ blică, protecţie socială ete. Impozitul se datoreazăpentru veniturile obţinute sau bunurile de­ ţinute, subiecţii devenind contribuabili doar atunci când obţin venituri sau deţin bunuri impozabile.

impozi­

tului - atât benevolă, cât şi silită - după o anumită procedură prestabi­ lită, reglementată de actele normative în domeniu. ’

\ 5. Funcţiile impozitelor

Caracterulprocedural depercepere presupune perceperea

*

Impozitele şi taxele îndeplinesc trei funcţii;

formarea fondurilor generale de

dezvoltare a societăţii, a fondurilor fiscale este obligaţia tuturor per­ soanelor fizice şi juridice care obţin venituri impozabile sau deţin bunuri taxabile. în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti necesare pentru finanţarea de obiective şi acţiuni cu caracter general; pentru finanţarea instituţiilor publice şi a altor acţiuni cu caracter eco­ nomic, sociocultural etc. Funcţia de redistribuire - este funcţia de preluare a unor resurse financiare în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebu­ inţe acceptate în folosul altora decât posesorii iniţiali ai resurselor. Resursele odată acumulate In bugetul de stat se depersonalizează şi se cheltuiesc în conformitate cu necesităţile statului.

Funcţia de regim - se are în vedere reglarea unor fenomene eco­ nomice sau sociale, impozitele fiind folosite ca instrumente de stimu­ lare sau de frânare a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii etc.60.

Funcţia fiscală - contribuţia la

40Dan Drosu Şaguna,Dao Şova, Dreptfiscal, p. 102-103.

VJs4 VLAICU, Aurelte ROTAKU, Viorie« BOAGHJ, 0 ufel» VIDAiCU

Fimcţia de control este de asemenea întrunită IU doctrină - reflectă corectitudinea derulării, din punct de vedere cantitativ şi calitativ, a procesului de distribuţie» permite de a verifica dacă încasările fiscale sunt colectate la timp, corect şi complet şi, în rezultat, poate determina necesitatea şi direcţiile efectuării reformei fiscale.

6. Taxele

Taxele reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie prin­ cipală de venituri ale bugetului de stat, fiind o plată efectuată de per­ soanele f\zice sau juridice pentru anumiteş servicii prestate acestora de către organele de stat sau instituţiile publice61. Deci, taxele sunt plăţi pecuniare, reglementate ca venituri ale bu­ getului de stat sau ale altor colectivităţi'publice datorate de acei ce beneficiază de anumite servicii, prlstări ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice. Particularităţile specifice taxelor sunt:

a) este o plată pecuniară;

b) se achită pentru serviciile prestate,'deci au un contraechivalent;

c) acest contraechivalent nu este echivalent cu costul real al servi­

ciului prestat;

d) subiectul plătitor este determinat odaţă cu cererea de prestare a

serviciului;

e) reprezintă o contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesare

pentru serviciile solicitate. La stabilirea taxelor se iau în considerare un şir de principii, şi anume:

a) unicitatea taxării - pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei

persoane aceasta datorează să achite doar o singură taxă;

b) taxele sunt anticipative - se achită la momentul solicitării ser­

viciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau insti­

tuţiile de stat®. Taxele se clasifică în:

61 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006,

p.93.

^Ibidem, p.94.

*4

*

»1■

>

1 I

DREPT " ' ' l>" FISCAL

'

-

11 ---- ------

a) taxe fiscale, adică taxe care sunt reglementate de legislaţia fisca­

lă etc. şi care sunt administrate de organul fiscal;

b) taxe nefiscale.

Obiectul de studiu al dreptului fiscal sunt taxele fiscale, cele mai importante fiind:

a) taxele vamale;

b) taxele rutiere;

c) taxele pentru folosirea resurselor naturale;

d) taxa pentru amenajarea teritoriului;

e) taxa de organizare a licitaţiilor fi loteriilor;

f) taxa de plasare (amplasare) a publicităţii;

g) taxa de aplicare a simbolicii locale;

h) taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii;

i) taxa de piaţă;

j) taxa pentru cazare;

k) taxa balneară;

1) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipale, orăşeneşti şi săteşti (comunale);

m)taxa pentru parcare;

n) taxa de la posesorii de câini;

o) taxa pentru parcaj;

p) taxa pentru salubrizare;

q) taxa pentru dispozitivele publicitare.

v

Tipic, taxele sunt plăţi obligatorii cu contraechivalent direcţ şi ime­ diat, însă avem un şir de excepţii când taXele sunt datorate cu echiva­ lent parţial şi fără vreun echivalent, acestea având trăsăturile specifice impozitelor.

în prezenţa unor taxe atât cu contraechivalent direct şi imediat, cât. şi a unor taxe cu contraechivalent parţial ori fără vreun contraechiva­ lent, se poate concluziona că deosebirea dintre impozite şi taxe este re­ lativă, deoarece In exercitarea atribuţiei de reglementare a veniturilor publice organele legislative au atitudinea de a institui impozite şi taxe pentru a acoperi cheltuielile bugetare, neţinându-se cont de elementele specifice ale acestora şi teoriile doctrinare în domeniu63.

63Aimeanic A., Volcinschi V,t Dreptfiscal, Museura, Chişinău, 2001, p.27.

35

Vlad VIA [CU, Aureliu RQTARU, Viorica BOAGHI, DiaUI* VIDAICU

7. Principiile impunerii fiscale Una dintre preocupările de bază ale specialiştilor în domeniul fis­ cal a fost de a delimita şi de a defini cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a ii considerat raţional. Deci» fri realizarea misiunii lor de componentă principală a bugetului de stat, impozitele trebuie să întrunească anumite cerinţe» să respecte anumite principii, şi anume:

a) Principiul impunerii echitabile - repartizarea sarcinii fiscale pe clase şi pături sociale după principiul echităţii, respectându-se egalita­ tea în faţa impozitului şi egalitatea prin impunere. Egalitatea înfaţa impozitelor presupune ca impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de lo­ cul unde domiciliază sau unde îşi au sediul. Impunerea e necesar să se facă în acelaşi mod pentru toate activităţile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcţionează, întreprinderi mari sau mici» rezidenţi sau nerezicjenţi. Egalitatea prin impunere se ană în opoziţie cu egalitatea în faţa impozitului şi presupune diferenţierea sarcinii fiscale de la o persoană Ia alta în dependenţă de un şir de factori: mărimea absolută a materiei impozabile; situaţia personală a subiectului impozabil etc. Această egalitate presupune, cum e şi firesc, un tratament fiscal diferit al celor bogaţi în comparaţie cu cei săraci, al celor celibatari în comparaţie cu cei căsătoriţi cu copii etc. b) Principiulpoliticiifinanciare - la introducerea unui nou impo­ zit acesta trebuie să posede câteva caracteristici: să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic. Pentru ca impozitul să aibă un randamentfiscal ridicat este necesar ca acesta să fie universal, urmând a fi achitat de toţi contribuabilii ce realizează venituri similare sau posedă acelaşi gen de avere; să cu­ prindă întreaga materie impozabilă; să nu fie susceptibil de evaziuni fiscale şi să necesite cheltuieli minime pentru percepere. Un impozit este stabil atunci când nu este influenţat de situaţia so- cioeconomică din stat, randamentul fiscal al acestuia rămânând stabil atât în cazul sporirii producţiei şi a veniturilor, cât şi în cazul perioadei de criză. în realitate, stabilitatea impozitului este influenţată, de regu­ lă, de situaţia economică, socială şi politică din stat.

36

l

S;

I

DREPT FISCAL

Uri impositjste considerat elastic daci aoeita poate fi adaptat ne­ voilor bugetare; ,poate fi majorat când cheltuielile bugetare cresc şi, respectv, micşorat când cheltuielile bugetare se reduc.

c)

Principiul politicii economice presupune utilizarea impozitelor

de către stat nu doar ca mijloc de acoperire a cheltuielilor bugetare, ci şi ca mijloc de influenţare a unor ramuri ale economiei» în sensul dezvol­ tării sau restrângerii unora, pentru a stimula sporireaproducţiei sau con­ sumul unui anumit produs64. în acest sens, impozitele se folosesc ca o pârghie a politicii economice, ca instrumente de stimulare sau de frânare

a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii65.

Subiecte pentru autoevaluare

1. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în perioada antică.

2. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în perioada medievală.

3. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în epoca modernă şi în cea con­ temporană.

4. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în statul antic atenian. ■■

5. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei organice asupra impozite­ lor.

6. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei contractului social asupra impozitelor.

7. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei echivalenţei asupra impo­ zitelor.

8. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei sacrificiului asupra impo­ zitelor.

9. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei sociologice asupra impozi-

I

telor.

10. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei siguranţei asupra impozi­ telor.

11. Relataţi esenţa maximelor Iui Adam Smith.

12. Definiţi impozitul din punct de vedere legal.

•13. Definiţi impozitul din punct de vedere doctrinar.

14. Enumeraţi şi analizaţi caracterele impozitelor.

15. Definiţi din punct de vedere legal taxele.

64Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.20-23. ^Armeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p26.

37

Vl*d VLAICU, Aurdîu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

16» Definiţi din punct de vedere jdoctrinar taxele.

17. Enumeraţi şi analizaţi caracterele taxelor.

18. Identificaţi diferenţa dintre impozite şi taxe.

19. Clasificaţi taxele în dependenţă de destinaţia acestora.

20. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia fiscală a impozitelor.

21. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de redistribuire a impozite-

lor.

j

22. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de reglare a impozitelor.

23. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de control a impozitelor.

24. Explicaţi principiul egalităţii în faţa impozitului.

25. Explicaţi principiul egalităţii prin impunere.

26. Explicaţi randamentul fiscal ridicat al impozitului,

27. Explicaţi obligativitatea impozitului de a fi elastic.

28. Explicaţi obligativitatea impozitului de a fi stabil.

29. Caracterizaţi şi exemplificaţi principiul politicii economice.

Bibliografie

Literatura recomandată:

1. Armeanic

2001.

A., Volcinschi V., Drept fiscal, Museum, Chişinău,

2. Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chişinâu, 2013.

3. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013.

4. Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contenciosfiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bu­ cureşti, 2009,

5. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010.

6. Plămădeală Claudia, Fiscantate, Chişinău, 2006.

Acte legislative şi normative:

1. Constituţia Republicii Moldova adoptată la 29.07.1994, în vigoa­ re din 27 august 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Mol­ dova, 1994, nr.l.

2. Codul Fiscal al Republicii Mpldovş, nr. 1163-Xm din 24.04.1997 // Republicat în Monitorul [Oficial al Republicii Moldova din 25.03.2005, ediţie specială.

38

Tema 3. ELEMENTELE LEGII FISCALE

1,

Definirea elementelor legii fiicale

2,

Subiectul impunerii

3.

Obiectul impunerii

4.

Sursa de plată a impozitului sau taxei

5,

Cotele impozitelor sau taxelor

6.

Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor

7,

Facilităţi (înlesniri) privind impozitele şi taxele

8.

Clasificarea impozitelor şi a taxelor

1. Definirea elementelor legii fiscale

Pentru executareaefectivă a obligaţieifiscale, respectiv pentru înca­ sarea efectivăîn buget a plăţilor fiscale obligatorii, cum sunt impozitele şi taxele» ultimele trebuie să fie legal determinate. în acest scop, în con­ ţinutul actului legislativ care stabileşte şi reglementează perceperea im­ pozitelor şi taxelor se determină în mod obligatoriu anumite elemente de conţinut care poartă denumirea de elemente substanţiale (obligato­ rii) ale legiifiscale. Deşi legislaţia fiscală a Republicii Moldova le pre­ vede, ea nu oferă totuşi o definiţie a acestora, în acest caz sarcina fiind asumată de doctrină. Astfel, conform doctrinei06, elementele obligatorii ale legiifiscale reprezintă unităţifuncţionale iniţiale care în totalitatea lorformează construcţiajuridică a oricărui impozit sau taxă. Compo­ nenţa acestor elemente este universală, fiind identică şi comună pentru toate tipurile de impozite şi taxe. Cu toate acestea, identificarea de către legislaţia fiscală a acestor elemente se efectuează în mod separat pentru fiecare categorie de impozit şi taxă, fapt ce permite individualizarea şi diferenţierea acestora în dependenţă de tipul impozitului sau taxei, de împrejurările concrete de percepere a acestora, de subiectul obligat; de tipul obiectului impunerii etc. Ceea ce, în final, permite delimitarea şi deosebirea impozitelor şi taxelor între ele. Necesitatea determinării în legea fiscală a elementelor obligatorii rezultă atât din prevederile alin.(2) art.58 din Constituţia Republicii

мкучеров ИМ., Налоговое права России, Москва, 2001> с.42.

39

VIad VLA1CU, Aureli« ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DAICU

Moldova,67 cât şl în special din prevederile art.6 alin.(9) din Codul fiscal al Republicii Moldova, care prevede că la stabilirea impozite­ lor şi taxelor se determină următoarele elemente: obiectul impunerii (materia impozabilă), subiectul impunerii (contribuabilul), sursa de

plată a impozitului sau taxei, unitatea

d& impunere, cota de impune­

re, termenele de achitare a impozitelor sau taxelor,facilităţile fiscale. Prin esenţa lor, aceste elemente sunt caracteristice şi indispensabile impozitelor şi taxelor. , Doctrina*8prevede o clasificare adiţională a elementelor impozite­ lor şi taxelor: organele fiscale (responsabile de perceperea impozitelor şi taxelor), subiectul impunerii, obiectul impunerii, sursa de plată a impozitului, materia impozabilă, baza de impozitare, cota de impozi­ tare, unitatea de impunere, perioada fiscală, modul de percepere a im­ pozitelor şi taxelor, restituirea sumei achitate în plus contribuabilului, termenul de achitare a impozitului/taxei, facilităţile fiscale, execuţarea silită a obligaţiei fiscale, responsabilitatea pentru încălcările fiscale. în dependenţă de faptul dacă aceste elemente sunt sau nu obligatorii şi definitorii pentru determinarea impozitului sau taxei, acestea se clasi­ fică în elemente obligatorii şi elementefacultative. Prin urmare, elementele substanţiale (obligatorii) sunt considerate esenţiale pentru determinarea naturii impozitului/taxei, întrucât lipsa cel puţin a unui element din această categorie din legea fiscală duce la imposibilitatea stabilirii şi determinării obligaţiei fiscale şi, prin urmare, la imposibilitatea realizării acesteia. Unele surse doctrinare*9 enumeră următoarele elementele esenţiale: organul fiscal al statului învestit cu atribuţii specifice pentru realizarea /perceperea impozite­ lor/taxelor (acest element nu este prevăzut în art.6 din Codul fiscal al RM), subiectul impunerii (contribuabilul), obiectul impunerii, materia impozabilă, sursa de plată a impozitului/taxei, baza de impozitare, ma-

67 Conform prevederilor constituţionale menţionate, sistemul legal de impuneri trebuie să. asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Aceasta se realizează, inclusiv, prin determinarea elementelor obligatorii care prin ele însele contribuie în final la asigurarea aşezării juste a sarcinilor fiscale ale contribuabililor In fincţie de tipul ac­

tivităţii sau de tipul bunurilor realizate, de împrejurările de percepere etc. şi, ca efect,

de tipul impozitului sau taxei datorate,

.

61Кучеров И.И., Налоговое право России, Москва, 2001, с.42.

 

69Ibidem, р.43.

-

 

I

DREPT FISCAL

teria impozabilă, unitatea de impunere» cota de impunere» termenele de achitare a impozitelor/taxelor, perioada şi termenele fiscale, mo­ dul de plată a impozitului/taxei» modul de percepere a impozitului/ taxei, Elementelefacultative. în afară de elementele substanţiale (obli­ gatorii) specifice legii fiscale, deducem şi existenţa unor elemente facultative. în cazul elementelor facultative, lipsa unuia dintre ele în conţinutul actului legislativ care reglementează un anumit tip de impozit sau taxă nu influenţează gradul de determinare şi individu­ alizare a acelei obligaţiii fiscale, dar poate influenţa asupra calităţii executării acesteia. Prin urmare, lipsa unora dintre elementele facul­ tative nu va ayea ca efect deteriorarea construcţiei juridice a impo­ zitului/taxei, dar poate totuşi afecta procesul de administare fiscală sau, în anumite cazuri, chiar poate determina imposibilitatea perce­ perii lui, Doctrina70prevede în categoria elementelor facultative cel puţin: facilităţile fiscale, restituirea sau compensarea sumei achitate în plus, executarea silită a obligaţiei fisdaîe, răspunderea pentru în­ călcările legislaţiei fiscale. De asemenea, pot fi considerate elemente facultative amânarea termenului obligaţiei fiscale, modul şi condiţi­ ile de raportare fiscală etc. Aceste elemente pot lipsi din conţinutul unui act legislativ care reglementează un anumit tip de impozit sau taxă. Totodată, aceste elemente (sau element) pot fi reglementate se­ parat, având aplicabilitate asupra tuturor impozitelor şi taxelor. Spre exemplu, amânarea termenului obligaţiei fiscale sau restituirea şi compensarea sumelor achitate în plus se aplică corespunzător tutu­ ror impozitelor şi taxelor. Reieşind din esenţa acestor elemente, nu poate fi efectuată o enumerare exhaustivă a acestora, deoarece exis­ tenţa lor poate fi determinată de mai mulţi factori, cum ar fi: preve­ derile legislaţiilor fiscale naţionale ale statelor, obiectivele politicii fiscale a acestora etc.71 în concluzie: caracterul facultativ al acestor elemente este determinat şi se constată doar în raport de elementele obligatorii kle legii fiscale.

’“Кучеров И Л , Налоговое право России, Москва, 2001, с.50. 71 Spre exemplu, legislaţia fiscală a Federaţiei Ruse prevede facilitatea fiscală ca fiind un element facultativ, iar In legislaţia fiscală a Republicii Moldova acest element este plasat în categoria celor obligatorii.

41

Vkd VŢAICU, Atirtîiu RQTARU. Viorie» BOAGHI, Daniela VIDAICU

2* Subiectul impunerii

Subiectul impunerii este primul dement obligatoriu (substanţial) al legii fiscale prevăzut de art.6 din Codul fiscal. Subiectul impunerii este persoana care are obligaţia juridică de a achita din contul mijloacelor proprii şi în împrejurările stabilite de legislaţia fiscală impozitul sau taxa respectivă. în general, subiect al impunerii poate fi orice persoană juridică sau fizică care deţine un obiect impozabil sau a realizat o ac­ ţiune impozabilă. Prin urmare, subiectul impunerii este persoana res­ ponsabilă pentru executarea conformă şi la timp a obligaţiei fiscale. în cadrul dreptului fiscal, subiectul impunerii mai poartă denumi­ rea de contribuabil Conform art.5 alin,(2) din Codul fiscal, contribu­ abilul este persoana (fizică sau juridică) care, conform legislaţiei fis­ cale, este obligată să calculeze şi/sau să achite la buget orice impozite şi taxe, penalităţile şi amenzile respective. Definiţia legală include în categoria de contribuabil şi persoana care, conform legislaţiei fiscale, este obligată să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite la buget plăţile indicate. Pentru subiectul impunerii sunt caracteristice mai multe elemente care, odată determinate, contribuie la aplicarea corectă de către organele de administrare fiscală a legislaţiei fiscale, în special, aceste elemente se referă la capacitatea fiscală, statutul juridic al subiectului, rezidenţafiscală a subiectului etc. Literatura de specialitate72analizează capacitateafiscală drept ca­ pacitate juridică estimată a unui contribuabil de a achita impozitele şi taxele, pentru crearea în final a bdgetuliii naţional pentru acoperirea cheltuielilor publice. Deoarece obiectele impunerii (venitul, bunurile etc.) constituie prin esenţa lor rezultate ale unor activităţi economice, se prezumă că la obţinerea acestora (prin acte juridice civile/comerci­ ale) persoana a acţionat cu discernământ-! Prin urmare, capacitatea ju­ ridică fiscală corespunde cu capacitatea juridică generală de exerciţiu prevăzuta de legislaţia civilă (atât pentru persoanele fizice (art20-25 din Codul civil), cât şi pentru persoanele juridice - odată cu dobândi­ rea personalităţii juridice). Totodată, obţinerea unor categorii de veni­ turi (spre exemplu, a celui salarial) se poate realiza doar la atingerea vârstei legale de la care persoana poate intra în raporturi de muncă (de

tributive.html

DREPT FISCAL

la 16 ani persoana dobândeşte capacitate de muncă şi, ca excepţie, de Ia 15 ani - cuacordul scris al părinţilor), Din interpretarea literalmente a definiţiei legale a subiectului im­ punerii expuse mai sus urmează să definim noţiunea depersoană care

poate fi atât fizică,

soanăfizică este orice cetăţean al Republicii Moldova, cetăţean străin, apatrid sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică, inclusiv întreprinzătorul individual, gospodăria ţărănească (de fermier). Tot­ odată, art.5 alin.(4) din Codul fiscal defineşte persoana juridică ca fiind orice societate comercială* cooperativă, întreprindere, institu­ ţie, fundaţie, asociaţie, inclusiv creată cu participarea unei persoane străine, şi alte organizaţii, cu excepţia subdiviziunilor organizaţiilor nominalizate ce nu dispun de patrimoniu autonom şi a formelor orga­ nizatorice cu statut de persoană fizică, potrivit legislaţiei. Spre deosebire de alte ramuri publice, unde determinante şi rele­ vante sunt legăturile politico-juridice dintre persoană.(subiect al unor raporturi juridice determinate) şl stat, în c&drul dreptului fiscal, pentru determinarea locului unde a apărut obiectul impozabil şi, prin urmare, a locului unde aceasta va suporta în consecinţă obligaţia fiscală, înain­ te de toate73se vor lua în considerare legăturile economice dintre per-

n Sintagma „înainte de toate” nu înseamnă că în raporturile fiscale în mod absolut se Iau în considerare doar legăturile economice dintre persoană şi stat Prin urmare, de~ orecc legislaţia fiscală este parte componentă a sistemului de drept al unui stat, evident că aceasta acţionează şi conform principiului teritorialităţii (fiind în primul rând vorba despre acţiunea în spaţiu a legislaţiei fiscale deopotrivă cu legislaţia din alte domenii). De altfel, principiul teritorialităţii constituie fundamentul uneia dintre concepţiile care au influenţă asupra legislaţiilor fiscale naţionale, şi anume: a concepţiei teritoriale (răii- om îoci) care are la bază criteriul sursei (originii) venitului sau locului unde sunt situate bunurile impozabile - adică, In acest caz, obiecţii impunerii va determina întotdeauna subiectul impunerii Totodată, concepţia globală (rationepersome) are la bază criteriul rezidenţei (naţionalităţii) contribuabilului persoană fizică, care poate fi determinat di­ ferit (în tuncţie de legislaţia naţională concretă, şi anume - fie conform locului aflării permanente şi,domiciliului (se aplică concomitent două criterii), cum este cazul Repu­ blicii Moldova) dar poate utiliza ca şi criteriu naţionalitatea contribuabilului, care se determină prin intermediul cetăţeniei (spre exemplu, cazul SUA). Totodată, concepţia globală utilizează pentm persoanelejuridice criteriul sediului (sau al locului înregistră­ rii persoanei juridice) sau alte criterii de acest fel (locul de unde se exercită controlul efectiv asupra persoanei juridice, locul de gestionare curentă a persoanei juridice (de unde se iau deciziile de către organul executiv)) etc.

cât

şi juridică* Astfel, în sensul legii fiscale, per­

43

[ V

В

i B

i B

i f

l

i B

; B

i B

. B

i B

У У VIAtCU, Aurellu ROTARU, Viorica ВРАСТИ. Daniela VIDAICU

soană şi stat. în principal, aceste legături se determină prin intermediul rezidenţei fiscale care mai poartă denumirea de „domiciliu fiscal”, Aceasta (rezidenţa fiscală) se poate determina în funcţie de mai multe criterii, care pot varia în funcţie de prevederile concrete ale legislaţii­ lor naţionale ale fiecărui sţat. Astfel, aceste criterii se pot aplica fie în scopul determinării locului aflării permanente a subiectului, iar cri­ teriile concrete aplicate în acest scop pot fi cel al aprecierii prezenţei fizice efective a subiectului într-un stat (spre exemplu, numărul de zile şi/sau domiciliul - pentru persoanele fizice) sau cel al înregistrării (sau alt criteriu) - în cazul persoanelor juridice, fie pentru determinarea în alt mod a legăturii fiscale dintre stat şi subiectul impozabil-persoa- nă fizică (spre exemplu, prin intermediul cetăţeniei, utilizat în SUA). Aplicarea acestor criterii în raporturile juridice fiscale are ca obiectiv determinarea în scopuri fiscale a persoanelor rezidente şi a persoane­ lor nerezidente şi, ca efect, a locului unde aceşti subiecţi vor suporta obligaţia fiscală. Deosebirea dintre aceste două categorii de subiecţi ai impunerii (din perspectiva statului care determină calitatea subiectului ca rezident sau nerezident) constă in faptul că rezidenţii sunt subiecţi ai obligaţiei fiscale depline (complete), fiind obligaţi la plata impozi­ telor/taxelor pentru obiectele impozabile, obţinute aţâţ pe teritoriul sta­ tului de reşedinţă, cât şi în afara acestuia,74în timp ce nerezidenţii sunt subiecţi ai obligaţiei fiscale restrânse (limitate), fiind obligaţi la plata impozitelor/taxelor numai pentru obiectele impozabile efectiv obţinu­ te pe teritoriul statului care le-a determinat statutul de nerezident75. Criteriile în baza cărora se determină calitatea de rezidenţă fiscală a contribuabililor variază şi se deoşbbesc în cazul persoanelor fizice şi în cazul persoanelor juridice. De alemenea, aceste criterii se pot deo­ sebi de la un stat la altul, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale naţionale ale fiecăruia. Conform prevederilor legii fiscale a Republicii Moldova (art.5 alin. (5)), orice persoana fizică se consideră îh scopuri fiscale rezidentă a Republicii Moldova dacă corespunde uneia din următoarele cerinţe:

- are domiciliu permanent în Republica Moldova, chiar dacă se află la tratament sau la odihnă, său la învăţături sau se află în

74Â se vedea pentru detalii art. 13 şi 14 din Codul fiscal,

75 Пепеяяев С.Г., Налоговое право, Издательство ФБК Пресс, Москва» 200

с.85.

44

t

DREPT FISCAL

deplasare peste hotare sau este persoană cu funcţie de răspun­ dere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiunii peste hotare;

- se află în Republica Moldova cel puţin 183 de zile pe parcursul anului fiscal. Persoană fizică nerezidmtă este orice persoană care nu corespunde cerinţelor de mai sus (specifice rezidenţilor) ori, deşi aparent corespun­ de uneia din ele, aceasta se află în Republica Moldova în calitate de persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru al familiei unei asemenea persoane, sau în calitate de colaborator al unei

organizaţii internaţionale, create în baza tratatului internaţional la care Republica Moldova este parte, sau în calitate de membru al familiei unui asemenea colaborator, sau se află la tratament ori la odihnă, ori la învăţătură, dacă această persoană fizică s-a aflat în Republica Mol­ dova exclusiv în aceste scopuri, precum şi exclusiv în scopul trecerii dintr-un stat străin în alt stat străin prin teritoriul Republicii Moldova (trecere tranzit). Persoanajuridică sau forma organizatorică cu statut de persoană fizică se consideră rezidentă a Republicii Moldova, dacă:

- activitatea acesteia este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori

- al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica

Moldova.

Noţiunea de nerezident este definită de Codul fiscal ca fiind ori­

.

ce persoană juridică sau formă organizatorică cu fizică:

- a cărei activitate nu este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori

- al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii nu este Republica Moldova. Totodată, reieşind din specificul legislaţiilor naţionale ale statelor, acestea pot' utiliza pentru determinarea calităţii (statutului) de reziden­ ţă fiscală a persoanelor juridice, pe lângă criteriul înregistrării şi al organizării activităţii, şi alte criterii, inclusiv aplicarea concomitentă şi simultană a două criterii (înregistrare (sediul) şi cel al locului de unde se exercită controlul efectiv asupra persoanei juridice, cel al locului de

statut de persoană

45

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU. Viori» BOAGHI, DtnkU VTDAICU

gestionare curentă (conducere efectivă) a persoanei juridice (de unde se iau deciziile de către organul executiv) sau cel al locului unde se realizează volumul determinant (majoritar) al afacerilor •te.™ Faptul aplicării în legislaţiile naţionale ale statelor a diverselor cri­ terii pentru determinarea cercului de subiecţi şi a locului unde aceştia vor suporta obligaţia fiscală se explică prin aplicarea în practica fisca­ lă a două concepţii. De altfel, aceste concepţii nu se aplică direct, ci doar produc o influenţă asupra legislaţiilor naţionale, Respectiv, prin aceasta se explică faptul că legislaţiile naţionale pot utiliza concomi­ tent elemente specifice ambelor concepţii (cel mai relevant în acest

fiincfr phiar cazul R. Moldova) feau pot utiliza elemente specifice

doar unei siiigure concepţii. ’ Astfel, este vorba despre concepţia teritorialăn (ratione loci) şi despre concepţia globală (ratione personae). Concepţia teritorială are la bază criteriul privind sursa (originea) veniturilor ori locul unde sunt situate bunurile impozabile ale contribuabilului» Esenţa acestei concepţii se exprimă în faptul că obiectul impunerii întotdeauna de­ termină subiectul impunerii. Concepţia globală are la bază criteriul rezidenţei fiscale sau al naţionalităţii contribuabilului persoană fizică, respectiv, al sediulfti contribuabilului persoanăjuridică. Esenţa acestei concepţii se exprimă în faptul că subiectul impunerii determină întot­ deauna obiectul impunerii. Astfel, în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de con­ cepţia teritorială vor fi supuse impunerii toate veniturile şi bunurile (indiferent de natura lor), dacă îşi au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea fiscală. în cadrul acestei concepţii, importanţă decisivă are sursa venitului sau locul situării bunului im­ pozabil şi nu beneficiarul (proprietarul) acesteia, indiferent de statul în care acesta îşi are reşedinţa’*. Astfel, în conformitate cu această concepţie, statul este în drept de a percepe impozitele şi taxele de la nerezident doar în cazul în care obiectul impunerii se află pe teritoriul acestui stat sau la frontieră, cu condiţia ca obiectul impunerii să rezulte din activitatea nerezidentu­

sens

76Пепеляев С.Г., Налоговое право»c.88. 77Ibidem, p.356. ^Ioan Condor, Evitarea dublei impozitai internaţionale, Bucureşti, 2000, p,40.

'

46

/

DREPT FISCAL

lui desf&şurată pe teritoriul statului respectiv - principiu ce reiese din principiul general «1exercitării suveranităţii statului asupra teritoriu­ lui propriu, în acest context este necesar de a delimita suveranitatea statului de jurisdicţia acestuia79. Principiul teritorialităţii presupune aplicarea legislaţiei fiscale doar în limita teritoriului său geografic. Ju­ risdicţia, însă, include posibilitatea de a institui drepturi şi obligaţii asupra persoanelor într-un anumit mod stabilit de statul respectiv (spre exemplu, în virtutea cetăţeniei, domiciliului subiectului în acel stat, a perioadei de aflare a subiectului în acel stat ca urmare a desfăşură­ rii unor activităţi economice, sau conform ahor criterii identificate şi stabilite de către acel stat). Jurisdicţia fiscală în raport cu nerezidenţii se poate aplica doar pe teritoriul statului respectiv, în comparaţie cu jurisdicţia asupra persoanelor rezidente (spre exemplu, în cazul per­ soanelor fizice rezidente, acestea sunt obligate la achitarea impozitului pe venit obţinut atât pe teritoriul Republicii Moldova, cât şi în afara lui). în acest caz, vor fi luate tn considerare regulile de aplicare a legii fiscale pentru a se evita dubla impunere şi a se respecta prevederile convenţiilor bilaterale cu alte state în acest sens. Prin urmare, princi­ piul teritorialităţii vine să explice care este diferenţa dintre rezidenţi şi nerezidenţi şi dacă obiectele impozabile au apărut pe teritoriul statului sau în afara acestuia80. în concluzie: în statul în care se aplică principiul teritorialităţii sunt supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dacă au sur­ sa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea.'Nu are relevanţă locul unde îşi are reşedinţa contribuabilul11. în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de concepţia globală vor face obiectul impunerii toate veniturile şi bunurile persoa­ nelor fizice şi juridice care au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul în statul respectiv, în cadrul acestei concepţii, nu are importanţă de unde provin acele venituri (unde este sursa lor) sau unde sunt situa­ te bunurile acestor persoane. Astfel, factorul decisiv care generează impunerea fiscală îl reprezintă însăşi persoana fizică saujuridică care obţine acele venituri sau bunuri, şi nu sursa acestora. în acest caz, sta-

79Пепеляез CX, Итоговое право, c.357.

10Ibidem.

81loan Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, p.40.

Vlad VUIC17, Auwllu ROTARU. Viorica BOAGHI, Duriel* V1DAICU

tul îşi exercităjurisdicţia fiscală asupra tuturor veniturilor şi bunurilor

persoanelor care îşi au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul în acel S stat, inclusiv asupra veniturilor care sunt obţinute din surse care se B află în afara teritoriului statului respectiv, criteriul determinant fiind ca persoana respecţivă să aibă reşedinţa fiscală/sediul în acel stat. Ca atare, venitul obţinut în străinătate va face obiectul impunerii atât în \ statul de sursă (de origine) a venitului, cât şi în statul aî cărui rezident este persoana, de aceea statele utilizează tratate pentru a evita dubla impunere a acestor venituri.

■ Când legislaţia fiscală a unui stat este influenţată de concepţia te- '] ritorialăi, iar celălalt stat de cea globală, între acestea poate să apară > un conflict de competenţă (interes) fiscal. Acesta poate apărea şi în cazul în care ambele state aplicăaaceeaşi concepţie de impunere. Ast- | fel, în ipoteza aplicării de către aipbele state doar a concepţiei globale, j conflictul de competenţă fiscală poate să apară dacă unul dintre sta** j te utilizează drept criteriu de impunere rezidenţa fiscală determinată j prin perioada de timp de aflare a subiectului pe teritoriul său (spre exemplu, 183 de zile), iar celălalt stat utilizează criteriul naţionalităţii subiectului determinată, spre exempluj prin cetăţenie* De asemenea, acest conflict poîrte să apară şi în ipoteza când ambele state utilizează ; criteriul naţionalităţii determinat prin intermediul cetăţeniei, iar subi­ ectul impozabil are o dublă cetăţenie (naţionalitate), Aplicarea con- ! cepţiei globale de asemenea poate genera conflicte de competenţă fis­ cală, dacă statele au adoptat legislaţii care definesc în mod diferit sursa ' veniturilor sau definesc în mod diferit noţiunea de rezidenţă în ceea ce priveşte societatea-ffiamă şi filialele acesteia în străinătate. Astfel, conflictul poate viza determinarea şi apartenenţa venitului societăţii- ! mamă şi al filialelor acesteia. în scopul evitării sau atenuării conflictelor de competenţă fiscală generate în special de efectele influentei celor două concepţii (teritori- | ală/globală) asupra legislaţiilor naţionale ale statelor, ultimele proce- i dează la încheierea unor tratate de evitare a dublei impuneri, prin care ş pot stabili criterii suplimentare pentru'determinarea modului în care în aceste circumstanţe se vor executa obligaţiile fiscale. Aceste tra­ tate sunt încheiate în concordanţă cu prevederile şi forma Convenţiei Model OCDE cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital

:

DREPT FISCAL

(la care Republica Moldova este parte), iar interpretarea tratatelor de evitare a dublei impuneri deja încheiate, inclusiv soluţionarea proble­ melor de naturi fiscală legate de aplicarea prevederilor acestora, se efectuează prin utilizarea comentariilor la Convenţia Model OCDE.82

Convenţia Model OCDE nu defineşte noţiunea de rezident ca atare,

ci se referă la termenul din dreprul intern al statelor. Astfel, aceasta se

referă la expresia83prevăzută la art.4, şi anume: rezident al unui stat contractant* înseamnă orice persoană, care, în virtutea legislaţiei acelui

stat, este supusă impozitării în acel stat datorită domiciliului, rezidenţei, locului conducerii efective al acesteia sau potrivit oricărui alt criteriu de natură similară. Dacă o persoană fizică este rezidentă a ambelor state contractante, atunci statutul său va fi determinat după cum urmează:

a) aceasta va fi considerată rezidentă numai a statului în care ea are

olocuinţăpermanentă la dispoziţia sa; dacă aceasta are o locuinţă per­ manentă la dispoziţia sa în aimbele state, ea va fi considerată rezidentă

numai a statului cu care relaţiile sale personale şi economice sunt mai strânse (centrul intereselor vitale);

b) dacă statul, în care aceasta are centrul intereselor sale vitale, nu

poate fi determinat sau dacă ea nu are o locuinţă permanentă la dispo­ ziţia sa în niciun stat, ea va fi considerată rezidentă a statului în care ea

locuieşte în mod obişnuiţi

c) dacă aceasta locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau în

niciunul din ele, ea ya fi considerată rezidentă numai a statului al

cărui naţional este (al cărui cetăţean este);

d) dacă aceasta este naţional al ambelor state sau ai niciunuia dintre

acestea, autorităţile competente ale statelor contractante vor rezolva

problema printr-o înţelegere amiabilă Convenţia Model OCDE prevede şi următoarea situaţie: dacă o

persoană, alta decât o persoană fizică, este rezidentă a ambelor sta­

te contractante, atunci ea va fi considerată rezidentă numai a statului

contractantîn care este situat locul conducerii sale efective; Cu referire la nerezidenţi, în cazul apariţiei la aceştia a obiectelor impozabile pe teritoriul Statului nostru, legislaţia fiscală a Republicii

a A se vedea art.19 din Codul fiscal, inclusiv, - http-y/www.uhy-ro,com/sites/au- ditcd.uhy.ro/filcs/ConventiB_Fiscala_ModeLpdf

49

VUd VLAICU, Aure]lu ROTARmIViorica ŞOACHI, DauUU VIOAICU

Moldova prevede norme speciale cu privire la regimul de impozitare a acestora. Do fapt, din perspectiva statului nostru, nerezidenţii urmează două regimurţ distincte de impunere: a) impunerea veniturilor nere­ zidenţilor obţinute tn Republica Moldova care nu ţin de o reprezen­ tanţă permanentă (impunerea în acest caz se efectuează prin reţinere la sursa plaţii venitului, care este Republicii Moldova); b) impunerea veniturilor nerezidenţilor obţinute ca urmare a activităţilor desfăşurate de nerezident pe teritoriul statului nostru prin intermediul unei repre­ zentanţepermanente.

a) Codul fiscal stabileşte că întregul venit al contribuabilului nere­

zident (din activitatea de întreprinzător sau din munca prin contract de

muncă) se împarte în venit obţinut în Republica Moldava şi Venit ob­ ţinutpeste hotarele RepubliciiMoldova. Astfel, veniturile persoanelor juridice nerezidente şi ale persoanelor fizice nerezidente obţinute în Republica Moldova (specificate la art.71 din Codul fiscal), care nu ţin de o reprezentanţă permanentă în Republica Moldova, urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată (în R.Moldova) conform art.91

din. Codul fiscal, fără drepturi la deduceri (cu excepţiile prevăzute de art.73 din Codul fiscal).

b) De asemenea, în anumite situaţii şi cazuri, dreptul statului de

a percepe impozite de la un nerezident (persoană juridică sau fizică) depinde de caracterul şi forma activităţii desfăşurate de către acesta pe teritoriul statului. în acest caz, se va lua în considerare tipul, natura, frecvenţa (permanenţa) desfăşurării de către nerezident a acelei acti­ vităţi. în acest mod, ca urmare g aprecierii caracterului activităţilor desfăşurate de către nerezident, acestea pot fi încadrate în scopuri fis­ cale în categoria activităţilor desfăşurate de nerezident prin interme­ diul unei reprezentanţe permanente. Totodată, conform legislaţiei fiscale, reprezentanţa permanentă a unei persoane fizice nerezidente se consideră a fi bazafixă, încadrarea în anumite cazuri a unor activităţi ale nerezidenţilor în categoria celor desfăşurateprin intermediul unei reprezentanţe permanente determină şi un regim fiscal separat şi dis­ tinct faţă de impozitarea altor activităţi ale nerezidenţilor (a veniturilor sau bunurilor deţinute de nerezident) pe teritoriul aceluiaşi stat. Acest regim fiscal distinct constă în faptul că nerezidentul care desfăşoară activitatea printr-o reprezentanţa permanentă se va considera, în sco­

DREPT FISCAL

puri fîso*!cKşi doar ta aceste scopuri), ca agent economic rezident, dar numai tn rapbrt de veniturile obţinute pe teritoriul statului şi fa raport doar de anumite cheltuieli efectuate.14Astfel, instituţia reprezentanţei permanente serveşte în exclusivitate la aprecierea, în scopuri fiscale, a caracterului şi formelor acestor activităţi şi înniciun caz nu poate

ii considerată o formă de organizare juridică. Pentru constatarea, în

scopuri fiscale, a reprezentanţei permanente nu au importantă anumite cerinţe formale, cum ar fi, spre exemplu, înregistararea, cerinţă care, de regulă, are importanţă pentru stabilirea şi determinarea rezidenţei fiscale. Condiţia esenţială pentru existenţa unei reprezentanţe perma­ nente constă în desfăşurarea de către nerezident a unei activităţi eco­ nomice efective pe teritoriul statului. Totodată, activitatea desfăşurată poate fi doar una de întreprinzător (desfăşurată permanent şi în scopul

obţinerii veniturilor). Astfel, potrivit art.5 pct.(lS) din Codulfiscal, re­ prezentanţa permanentă reprezintă loculfix de qfaceri prin care nere­ zidentul desfăşoară, integral sau parţial, activitate de întreprinzători Republica Moldova,^ direct, fieprintr-un agent cu statut dependent.

Prin acest, loc fix de afaceri se subînţelege:

(a) un loc de conducere, o

filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un maga­ zin, un atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o ca­ rieră sau orice alţ loc de extracţie a resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole; sau (b) un şantier de construcţie, \m proiect de

construcţie, asamblare sau montaj ori -activităţi de supraveghere teh­ nică, deservire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă mai mare de 6 lunii sau (c) comercializarea mărfurilor din depozite ampla­ sate pe teritoriul Republicii Moldova şi care aparţin nerezidentului sau sunt arendate de acesta; sau (d) prestarea altor servicii, desfăşurarea altor activităţi, în decursul unei perioade mai mari de 3 luni, cu ex­ cepţia celor tratate ca reprezentanţă, precum şi a muncii conform con­ tractului (acordului) de muncă şi activităţii profesionale independente; sau (e) desfăşurarea în Republica Moldova a oricărei activităţi, care corespunde uneia din condiţiile analizate mai sus de către un agent cu statut dependent sau menţinerea de către acest agent în Republica Moldova a unui stoc de produse sau mărfuri din care livrează produse

UA se vedea art 75 alin.{2) din Codul fiscal.

SI

Viul VLAICU, Auwlfu ROTARII, Viorica BOAGHI, DiaJck VIDA1CU

sau mărfuri în numele nerezidentifiui, C6dul fiscal prevede (art.5 pot. (34)) că agentul cu statut dependent este pricare persoană care, în baza contractului cu un nerezident, reprezintă interesele acestuia în Repu­ blica Moldova, acţionează în numele acestuia pe teritoriul Republicii Moldova având şi utilizând în Republicii Moldova împuternicirea de a încheia contracte sau de a coordona condiţiile lor esenţiale în nume­ le nerezidentului, creând în urma acestora consecinţe juridice pentru acest nerezident Astfel, nu se va considera că. nerezidentul acţionea­

ză printr-un agent cu statut dependent dacă ultimul are calitatea de curier, broker, agent comisionar sau calitatea oricărui alt intermediar dacă aceste persoane acţionează în cadrul activităţilor lor comerciale obişnuite având un statut independent. Prin urmare, agent cu statut in­ dependent este persoana care nu corespunde cerinţelor stabilite pentru agentul cu statut dependent, în fond, însăşi activitatea desfăşurată de agentul cu statut depen­ dent exlusiv în interesul unui nerezident pe teritoriul unui stat poate duce prin ea însăşi la încadrare, în scopuri fiscale, a acestei activităţi în categoria celor desfăşurate de nerezident prin intermediul unei re­ prezentanţe permanente. Atât din prevederile legislaţiei fiscale a Republicii Moldova, cât şi din literaturea de Specialitate rezultă următoarele criterii generale ale reprezentanţei permanente85:

• existenţa unui loc de afaceri, adică un punct geografic pe teri­ toriul statului (un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un magazin, un atelier, o mină, o sondă, o clădire, instalaţii, maşini şi/sau utilaje etc.);

- locul de afaceri trebuie să fite fix, respectiv, să posede o adresă exactă şi să prezinte un anumit grad de permanenţă; activitatea de întreprinzător a nerezidentului să se efectueze prin intermediul acelui loc fix de afaceri, adică personalul care realizează activitatea să lucreze efectiv în statul în care se află locul fix de afaceri.

15 Aceste criterii sunt prevăzute şi de art.5 alin.(l) din Convenţia Model OCDE,

doar că. termenul utilizat !n textul acestea este sediu permanent, care este identic cu termenul „reprezentanţă permanentă” fconsacrat în legislaţia fiscală a Republicii

Moldova.

S2

"

'

'* !"■■■■■'■■" DRJBPT FISCAL

1

■■—I I

MII

Pentru existenţa (constatarea) unei reprezentanţe permanente nu are importanţă,dacă nerezidentul este proprietarul clădirii, magazi­ nului, oficiului, echipamentului» utilajului etc. sau doar Ie închiriază.

Nu are importanţă dacă locul de afaceri este

rezident. De asemenea, nu este obligatoriu nici ca activitatea desfăşu­

rată de nerezident să fie continuă, însă aceasta trebuie să aibă (să fie desfăşurată) un caracter permanent (spre exemplu, este vorba despre o activitate sezonieră care nu poate fi efectuată în mod continuu). Totodată, CoduJ fiscal prevede, la art,5 pct.(20), şi noţiunea de reprezentanţă Această noţiune include cazurile în care nerezidentul desfăşoară în Republica Moldova anumite genuri de activitate cu ca­ racter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter, în lipsa criteriilor de reprezentanţăpermanentă, activităţi care sunt reglementate în mod ex­ haustiv de către Codul fiscal86. Faptul desfăşurării de către nerezident a activităţilor încadrate în categoria de reprezentanţă nu va avea ca efect impoziţarea acestui .ne­

rezident.

situat. în clădirea unui

\

Un alt element al definiţiei subiectului impunerii sunt sintagme­

obligaţiei fiscale

şi persoana obligată să reţină sau să perceapă de la cdtă persoana

Mutilizare de Instalaţii, exclusiv îţi scopul depozitării sau expunerii produselor sau mărfurilor ce aparţin nerezidentului;

le persoana responsabilă direct pentru realizarea

* menţinere a unui stoc de produse sau mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv în scopul depozitării sau expunerii;

* menţinere a unui stoc de produse sau mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv în scopul prelucrării de către o altă persoană;

■ menţinere a unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul achiziţionării mfirfurilor de

către nerezident;

* menţinere a unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul colectării şi/sau distribuirii de informaţii, marketingului, publicităţii sau cercetării pieţei mărfurilor (servi» ciilor), realizate de către nerezident, dacă asemenea activitate nu reprezintă o activitate de bază (obişnuită) a nerezidentului;

* menţinere a unui loc fix de afaceri în scopul semnării de către o persoană din numele nerezidentului a contractelor, dacă semnarea contractelor se efectuează în conformitate cu instrucţiunile detaliate în scris ale nerezidentului;

* desfăşurare a activităţii de menţinere a unui şantier de construcţie, unui proiect de construcţie, asamblare sau montaj ori activităţi de supraveghere tehnică, de­ servire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă care nu depăşeşte 6 luni.

53

V M

VLAICU, Auieliu ROTARU, Viorie» BOAGH1, D*ui«U VIOAJCU

taxa/impozitul şi şă asigure achitarea la buget (tn literatura de spe­ cialitate. persoanele ce fac parte din ultima categorie sunt numite şi „agent fiscal”)57.Astfel, persoana responsabilă direct pentru realizarea obligaţiei fiscale este subiectul impunerii deţinător sau realizator al obiectului impozabil şi care, potrivit legii, este obligat la plata acestu­ ia. Persoana obligată să reţină sau să perceapă de к altă persoana taxa/ impozitul şi să asigure achitarea la buget se raportează, spre exemplu, la mecanismul de reţinere a impozitului la sursa de plată (art 88-92 din Codul fiscal). Astfel, această „persoană” .este responsabilă pen­ tru a calcula şi a reţine suma impozitului/taxei, ţinând cont de scutiri, facilităţi, deduceri - impozit/taxă pe care le datorează persoana res­ ponsabilă pentru realizarea obligaţiei fiscale. Ea este un intermediar între deţinătorul direct al obligaţie| fiscale şi organele administrării fiscale, dar care, datorită legii, devine un subiect activ şi responsabil în vederea realizării acestei obligaţii fiscale, având propria răspundere în materie fiscală; în cazul impozitului pe venit poate fi patronul (în raporturile de muncă), plătitorul de dobânzi (în cazul raporturilor obli- gaţionale băneşti), plătitorul de câştiguri (în cazul campaniilor promo- ţionale, jocurilor de noroc) etc. Această persoană are obligaţii» a căror realizare ajută ia buha administrare ^obligaţiei fiscale: de a reţine/per­ cepe corect şi în termenele stabilitejde lege a taxelor/impozitelor, de a anunţa (prin depunerea dării de seamă fiscale) organul fiscal despre reţinere/percepere, de a duce evidenţa reţinerilor/perceperilor taxelor/ impozitelor etc.w. In doctrină sunt analizate şi alte noţiuni, spre exemplu: noţiunea de plătitor al impozitului, care este subiectul impozitului şi noţiunea de suportator economic al impozitelor, care suportă în ultima instanţă impozitul, adică sarcina economică pe care o presupune plata acestuia. De cele mai multe ori, subiectul şi suportatorul sunt una şi aceeaşi per­ soană fizică sau juridică. însă, în anumite cazuri suportatorul impozi­ tului este o altă persoană decât subiectul. în cazul impozitelor directe aceste două elemente sunt reprezentate de una şi aceeaşi persoană. Spre exemplu, în cazul impozitelor achitate din salariu, contribuabil este persoana fizică şi ea efectiv suportă această sarcină fiscală. în ca­

87Кучеров И.И., Налоговое право

России, с. 102.

DREPT FISCAL

zul impozitelor indirecte (TVA, accize), aceste elemente apar ca per­ soane diferite. Accizul are ca subiect pe agenţii economici care produc şi realizează produse şi mărfuri,supuse acestui impozit, însă suporta- torul este consumatorul care efectiv achită acest impozit în momentul procurării produsului sau mărfii respective. Prin urmare, deoarece im­ pozitele indirecte (pe consum) se includ în preţurile unor mărfuri sau servicii, sarcina economică va apăsa asupra consumatorilor acestor mărfuri sau servicii. Astfel, sarcina economică pe care o presupune plata impozitelor indirecte este transmisă de la subiectul impunerii la altă persoană - la suportatorul economic al impozitelor*9. Cu toate acestea, legea fiscală stabileşte doar subiectul impunerii, nu însă şi suportatorul economic al sarcipii fiscale aferente plăţii acestuia. Totodată, un element legat de subiectul impunerii îl constituieper­ soanele interdependente. Codul fiscal prevede, la art.5 alin.(12), că persoana interdependentă reprezintă membru al familiei care contro­ lează contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se află împre­ ună cu acesta sub controlul unui terţ90(prih control fiind înţeles pose­ sia, directă sau prin una ori mai multe persoane interdependente, a cel puţin 50% din capitalul sau din drepturile de Vot ale unei persoane. în acest caz, persoana fizică este considerată posesor al tuturor cotelor de participare în capital, cote ce aparţin, în mod direct sau indirect* membrilor familiei sale). Legislaţia fiscală utilizează şi alte criterii pentru a descrie subiectul impozabil: spre exemplu, după natura activităţii desfăşurate de către acesta. în sensul legislaţiei fiscale, persoana care realizează activita­ te de întreprinzător este persoana care desfăşoară orice activitate, cu excepţia muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă, având drept scop obţinerea venitului, sau, în urma desfăşurării căreia,

|9Пепеляев С.Г., Налоговое праео, c.83.

90 Familia contribuabilului include; soţia (soţul) contribuabilului; părinţii contribua­

bilului; copiii contribuabilului şi soţiile (soţii) Ion bunicii contribuabilului; nepoţii (ne­ poatele) contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; străbunicii contribuabilului; strănepoţii contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile părinţilor contribuabilului şi soţiile (soţii) lor, nepoţii (nepoatele) con­ tribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii) lor, fraţii şi surorile bunicilor contribua­ bilului şi soţiile (soţii) lor; copiii fraţilor şi surorilor părinţilor contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; copiii nepoţilor (nepoatelor) contribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii) lor, precum şi persoanele enumerate din partea soţiei (soţului) contribuabilului.

VJad VLAJCU, Aurel Iu ROTARU, Vlorka BOAGHI, Daniela VIDAICU

indiferent de scopul activităţii, se obţine venit. Persoana care exercită serviciiprofesionale reprezintă persoana care desfăşoară activităţi in- ®

dependente de ordin ştiinţific, literar, artistic, educativ sau pedagogic,

precum şi activităţi independente ale medicilor, juriştilor, inginerilor, arhitecţilor, dentiştilor, auditorilor şi contabililor. B :

B

*

în urma analizei legislaţiei în vigoare, putem identifica o altă ca-

K:

tegorie specifică de contribuabili, şi anume: grupelefinanciar-indus-

®

triale, care, conform art.4 din Legea cu privire la grupele financi-

;

£

ar-industriale, nr.1418-XIV din 14.12.2000, reprezintă ansamblul de

2

[

persoane juridice înregistrat de autoritatea de stat abilitată, care în : \

baza contactului şi-au asociat, în întregime sau parţial, activele ma-

teriale şi nemateriale şi funcţionează ca subiecţi cu drepturi egale ai

|

activităţii de întreprinzător în scopul realizării proiectelor şi progra-

|

melor de investiţie, orientate spre sporirea gradului de competitivita-

f

te a producţiei locale şi extinderea^pieţelor de desfacere a mărfurilor

;

şi serviciilor. Conform art21 din kîtul normativ sus citat, membrii \ '(■ grupului financiar-industrialpotfi consideraţi grup consolidat de con- tribuabili şi pot ţine evidenţa, dările de seamă şi bilanţul consolidat al grupului (aceste documente fiind ţinte de către compania centrală, care este persoanavjuridică instituită de către toţi participanţii la eon- tractul de constituire a grupului financiar-industrial sub forma de so­ cietate pe acţiuni, care reprezintă i ' île grupului şi este abilitată • cu gestionarea afacerilor).

I

!

;

|

■■

|

3. Obiectul impunerii Conform art6 alin.(9) din Codul fiscal, obiectul impunerii este un

;

^

alt element obligatoriu al legii fiscale. în general, legislaţia fiscală pre­ vede ca obiecte ale impunerii veniturile, bunurile sau anumite activităţi ; ale subiectului. Astfel, legislaţia fiscală stabileşte pentru fiecare cate-

\

gorie de impozit şi taxă obiecte ale impunerii distincte: spre exemplu, j în cazul impozitului pe venit obiectul impunerii îl constituie veniturile [ \

obţinute din orice surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova (şi în

;

|

anumite cazuri - din surse din afara Republicii Moldova); în cazul

;

TVA - valoarea impozabilă a livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate

]

l

de către subiecţii impozabili, inclusiv importul mărfurilor şi servicii-

;

I

lor în Republica Moldova; în cazul impozitului pe bunuri imobiliare — ' I £

56

DRBPT PISCAL

obiectul impunerii îl constituie clădirile, terenurile, construcţiile» apar­ tamentele, casele de loouit etc. Totodată, conform doctrinei,91obiectul impunerii îl constituie anumite faptejuridice (acţiuni/activităţi, eveni­ mente92), la a căror producere apar efecte fiscale şi, respectiv, se naşte obligaţia subiectului de a achita un impozit sau taxă. Astfel de fapte sunt, spre exemplu, realizarea (livrarea) mărfuri­ lor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor, obţinerea din acţiunile descrise sau din alte activităţi a venitului, importul mărfurilorpe teri­ toriul Republicii Moldova, deţinerea în proprietate sau posesie a unui bun mobil sau imobil etc.93 Prin urmare, obiectul impunerii reprezintă un fapt juridic care este prevăzut de legislaţie ca temei pentru apariţia la un contribuabil in­ dividual determinat a obligaţiei de plată a unui anumit tip de impozit sau taxă.94Un anumit faptjuridic poate constitui temei pentru apariţia obligaţiilor fiscale doar dacă legiuitorul i-a conferit asestuia o valoa­

re juridică. Astfel, actele legislative care reglementează impozitarea

prevăd în ce împrejurări activitatea, acţiunile sau bunurile constituie

obiecte ale impunerii. Conform doctrinei95, prin el însuşi, obiectul impunerii nu poate

naşte obligaţii fiscale în sarcina unui subiect individual determinat

O obligaţie fiscală poate să apară la un anumit subiect individual de-

,terminat doar dacă există o legăturăjuridică directă Intre acel subiect

91Демин A.B., Налоговое право России: Учебное пособие, Красноярск, 2006, сЛ52; Пепелмен С.Г., Налоговое право, с.176; Пепеляев С.Г., Основы налогового прова, Инвест Фонд, Москва, 1995, с.48; ГрачеваЕ.Ю., ИвлиеваМ.Ф., Налоговое

право, Юрист, Москва, 2005, с.34. 92Art.901alin.(33) din Codul fiscal prevede impunerea câştigurilor de la jocurile de noroc, de la campaniile promoţionale şi/sau din loterii. Prin urmare, reieşind din natura jocurilor de noroc (bazate pe hazard), obţinerea acestor tipuri de venituri con­ stituie pentru contribuabil nişte evenimente, iar efectul producerii acestora (obţinerea câştigului) va consta în apariţia Ia acel contribuabil a obligaţiilor fiscale.

91 Apariţia (naşterea) obligaţiei fiscale a persoanei este consecinţa directă a activi­

tăţii economice desfăşurate de acea persoană. Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, este ,precedată, de regulă, de intrarea anterior a persoanei in raporturi juridice civile sau de

alti natură (muncă) şi, ca urmare a acestora, a obţinerii bunurilor, mijloacelor băneşti (inclusiv în formă salariată). 94Тютин Д.В., Налоговое право: Курс лекций, Эксмо, Москва, 2009, с.166, 95Налоги и налоговое право I Под редацией Брызгалина А.В., Москва, 1997, с. 105.

57

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Uairi* VIOAJCU

şi faptul juridic prevăzut do legislaţie ca temei pentru apariţia acelei obligaţii fiscale, adică: obţinerea efectivă de către acel subiect a unui venit, proprietatea (posesia) subiectului asupra unui bun, punerea în circulaţie de către acesta a unui bun sau desfăşurarea unei activităţii de către acesta. Astfel, obiectul impunerii reprezintă un element de legătură directă şi indispensabilă între contribuabil şi sarcina fiscală a acestuia, ultima fiind doar consecinţa şi efectul acestei legături. Totodată, fiind doar un faptjuriHic, obiectul impunerii nu poate avea prin el însuşi caracteristici valorici?, fizice sau de altă natură pentru a fi posibilă calcularea efectivă a obligaţiei fiscale (a sumelor concrete ale impozitului sau taxei). Astfel de caracteristici le poate avea doar mate­ ria impozabilă, adică însuşi venitul, bunul sau însăşi activitatea impo­ zabilă. Divizarea între noţiunile de obîecţt al impunerii şi cea de materie impozabilă este determinată de necesitatea de a separa din totalitatea de obiecte asemănătoare şi chiar similare ale lumii materiale anume a aceluia de care legiuitorul leagă nemijlocit apariţia efectelor fiscale. Deşi Codul fiscal la art.6 alin.(9) utilizează noţiunea de materie impozabilă, nu oferă totuşi o definiţie a acesteia, misiunea fiind şi în acest caz asufnată de doctrină. Astfel, conform acesteia, materia impozabulă reprezintă un fenomen (obiect) al lumii materiale având (posedând) o anumită caracteristică fizică, valorică sau de altă natură, care se află într-o anumită legătură şi raport cu subiectul.1* Fiind doar un fenomen al lumii materiale, este evident că acesta (fenomenul) va exista independent de faptul dacă legiuitorul la stabilirea unui impozit a prevăzut sau nu că acel fenomen va constitui materia impozabilă în cazul acelui impozit. Spre exemplu, sunt fenomene (obiecte) ale lumii materiale tere­ nul, apartamentul, automobilul, alte bunuri, venitul ete. Totodată, dacă legiuitorul le prevede ca atare, acestea constituie materii impozabile. Pentru a înţelege mai bine raporul sau relaţia dintre obiectul impunerii şi materia impozabilă, acesta poate fi exemplificat pe cazul impozitării unui apartament. Astfel, obiectul impozitului pe bunurile imobiliare, în cazul unui apartament, îl constituie faptul proprietăţii subiectului asupra acestuia, iar materia impozabilă în acest caz va fi însuşi apar-

£

94Тютин Д.В., Налоговое право: Курс лекций, С.166.,

58

/

DREPT FISCAL

■>

tamentuî .s7Apartamentul (materia impozabilă) poate fi „măsurat” prin î suprafaţă, volum, valoare, loc de amplasare etc. Adică, prin anumite ? caracteristici valorice, fizice sau de altă natură, pentru care a optat legiuitorul pentru a fi posibilă determinarea bazei impozabile a acestui j apartament Aceste caracteristici valorice sau fizice (valoarea, supra- > faţa) fac posibilă calcularea ulterioară (în funcţie de mărimea bazei impozabile) a sumei concrete a impozitului pe bunuri imobiliare. ţ Acest raport este indispensabil şi există în cazul aplicării oricărui tip de impozit Astfel, obiectul impuneriicu accize este realizarea măr­ furilor accizabile, adică a însuşi aptului punerii în circulaţie a acestor categorii de bunuri, Materia impozabilă în acest caz o vor constitui anumite caracteristici cantitative sau valorice ale bunurilor accizabile care se aplică la realizarea (punerea în circulaţie) a acestora sau la importul lor. Astfel, în funcţie de tipul şi categoria bunului accizabil, astfel de caracteristici pot fi: gramul, litrul, tona, numărul de unităţi (de bucăţi), cm3(pentru autoturisme), valoarea bunului etc.98 în cazul TVA, obiectul impunerii este faptul realizării (livrării) bunu­ rilor, lucrărilor, serviciilor sau faptul importului mărfurilor în Republica Moldova, iarmateria impozabilăpva constitui livrareaconcretăreieşund dincaracteristicile şi particularităţile specifice ale acesteia, spre exemplu:

'

livrarea pâinii şi a produselor de panificaţie, a energiei electrice, exportul de bunuri, livrarea anumitor tipuri concrete de servicii sau categorii de mărfuri etc. Aceste livrări se pot deosebi între ele prin caracteristicile şi particularităţile proprii, în funcţie de care se determină şi se aplică în fi­ nal regimului fiscal concret aplicabil anume acelei livrări. Spre exemplu, aplicarea cotei standard (20%), a cotelor reduse (8%), a cotei ,0% sau

se vedea art.277 şi 278 din Codul fiscal.

 

1

exluderea acesteia de la impozitare (livrare neimpozabilă). fObiectul impunerii activităţilor va fi însuşi faptul desfăşurării

\

activităţilor (acţiunea), iar materia impozabilă va fi rezultatul eco­ nomic obţinut în urma desfăşurării unei anumite activităţi (acţiunea concretăvf Este de subliniat că impunerea activităţilor se efectuează

* A se vedea art.121 şi Anexa nr.l la Titlul IV ,Accizele” din Codul fiscal. "Ase vedea Titlul VUI „Taxele pentru resursele naturale” dm Codul fiscal.Astfel, materia impozabilă va fi fie volumul (apei extrase sau utilizate, lemnului tăiat), fie valoarea de bilanţ (de deviz) a construcţiei, fie valoarea contractelor de prospecţiune sau costul mineralelor utile.

 

i

m

v

«

v

1

1

1

1

VW VLAICU, Aunllu ROTARU Vtoilet BOAQHL D ukU V1DA1CU

indiferent dacă în urma desfăşurării activităţii a avut loc sau nu o creş­ tere a patrimoniului subiectului. Spre exemplu, este cazul activităţilor care constatu în exragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor co­

merciale, transportarea pasagerilor, jocurile

Desigur, diferenţele dintre obiectul impunerii şi materia impozabilă sunt mai pronunţate şi reliefate în cazul impozitării bunurilor. în cazul veniturilor, obiectul impunerii poate să coincidă cu baza impozabilă, spre exemplu: în cazul sumelor dividendelor, ale dobânzilor, ale câş­ tigurilor din jocurile de noroc sap al celor din campaniile promoţio-

nale etc

Astfel, venitul poate fi obţinut în mai fnulte forme: mijloace băneşti în valută naţională sau străină, bunuri, salariu, dividende, servicii gra­

tuite (facilităţi acordate de patron), privilegii. Totodată, un anumit tip

de venit poate fi obţinut doar de către .persoanele fizice sau doar de către celejuridice. Astfel, în funcţie de aceste particularităţi şi trăsături specifice şi proprii ale acestor forme de venit, legiuitorul determină şi regimul specific de impunere care se va aplica (cote distincte, mod de determinare, mod de achitare etc,), în alţi termeni, aceste particulari­ tăţi şi trăsături reprezintă de fapt materia impozabilă. Un element legat indisolubil de obiectul impunerii este unitatea de impunere. Potrivit Codului fiscal, aceasta reprezintă unitatea de măsură care exprimă dimensiunea obiectului impozabil (art.6 alin, (9)). Astfel, unitatea de impunere este reprezentată de unitatea concre­ ta în care se exprimă materia impozabilă (obiectul impozabil):100leul (în cazul veniturilor), metrul pătrat de suprafaţă sau hectarul (în cazul construcţiilor sau terenurilor), gramul, litrul, tona, numărul de unităţi (de bucăţi) (în cazul unor categorii de bunuri), centimetrul cub (în cazul autoturismelor) etc. Un alt element legat indisolubil de obiectul impunerii este baza impozabilă. Baza impozabilă exprimă cantitativ materia impozabilă

(obiectul impozabil).'03 Baza impozabilă se determină în

culării sumei concrete a impozitului sau taxei şi reprezintă valoarea asupra căreia se aplică nemijlocit cota impozitului. Considerent din

de noroc etc.

Totuşi,

aceste noţiuni pcjt fi diferenţiate şi în cazul venitului.

scopul cal­

100Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Ediţia 5, C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p.33. 101 FpaHCBa E.IO,, HBjmeBa M.<E>., Hdiioaoeoe npaeo, lOpHCi; Mockbb, 2005, c.35.

DREPT FISCAL

Care acest clement mai este denumit şi suportul sau fundamentul im­ pozitului sau taxei, în cazul unor materii impozabile, este posibilă de­ terminarea directă a bazei impozabile şi aplicarea directă a cotei de -impunere (spre exemplu, în cazul venitului sau allivrărilor impozabile cu TVA). Cu toate acestea, unele materii impozabile nu pot fi exprima­ tă nemijlocit şi direct In unităţi de impunere. Spre exemplu, este im­ posibilă aplicarea în mod direct a unei cote procentuale sau chiar fixe asupra unui imobil sau asupra unui automobil (ultimele reprezentând doar obiecte ale lumii materiale). Astfel, pentru a fi posibilă apreci­ erea şi determinarea cantitativă şi valorică a unor astfel de materii impozabile, legiuitorul alege (determină In lege) şi aplică o oarecare caracteristicăfizică sauparametru dinmai multe posibile. Astfel spus, ;acesta va determina unitatea de evaluare a materiei impozabile. Spre exemplu, în cazul automobilului pot servi ca unităţi de evaluare unul dintre următoarele elemente: masa acestuia, capacitatea cilindrică, ;putera motorului, valoarea automobilului sau altă caracteristică, ori parametru. în baza unităţii de evaluare se determină şi se stabileşte unitatea de impunere concretă (spre exemplu, dacă legiuitorul a optat pentru masa automobilului, atunci unitatea de impunere corespunză­ toare masei va fi tona sau kilogramul, iar în cazul în care unitatea de evaluare este capacitatea cilindrică, atunci unitatea de impunere corespunzătoare va fi centimetrul cub s.a.m.d.). Aplicarea unităţii de impunere are ca scop determinarea bazei de impunere concrete în funcţie de tipul materiei impozabile (spre exemplu, 1500 cin3 sau 1999 cm3- pentru autoturisme, 5 heotare - pentru terenuri, 150 de metri pătraţi - pentru imobil etc.). în concluzie, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale ale state­ lor modeme, obiectele impunerii pot fi reduse (divizate) în trei cate** gorii de bază:

a) drepturi ale subiectului;

b) acţiuni (activităţi) ale subiectului;

c) rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului.

Drepturile subiectului ca obiecte impozabile includ dreptul subiec­ tului asupra unui obiect. Spre exemplu, dreptul de proprietate sau po­ sesie asupra unui bun imobil sau mobil, dreptul de a aplica simbolica locală etc.

61

1

Vlad УЩ СЦ, ЛцгсЦц &ОТЛЩ Vioria ВОЛОДЬ DnW* VIOAICU

Acţiunile subiectului e* obiecte ale impunerii pot include acţiunea de realizare a mărfurilor, de efectuare a importului (exportului) bunu­ rilor, de efectuare a unei livrări impozabile, de organizare a licitaţiilor şi loteriilor etc,, iar activităţile subiectului constau, spre exemplu, în extragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor comerciale, transpor­ tarea pasagerilor, jocurile de noroc etc. Rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului consti­ tuie însuşi venitul, însuşi bunurile sau însăşi valoarea adăugată (în cazul TVA). Obiectul concret al impozitării poate fi diferit şi poate varia în func­ ţie de scopul urmărit de către stat prin stabilirea şi aplicarea unui anu­ mit impozit, adică de scopul financiar urmărit, de fenomenul social (sau economic) care urmează a fi stimulat sau, după caz, diminuat, de cate­ goria de subiecţi care vor avea obligaţia de achitare a acelui impozit etc. Prin urmare, deoarece impozitarea în general este un fenomen social complex, atunci şi obiectul impunerii va circumscrie anumite trăsături în dependenţă de anumiţi factori sau elemente specifice de configurare a normei juridice fiscale ’% care reglementează obiectele impunerii,

4. Sursa de plată a impozitului sau taxei

După cum am constatat mai sus, apariţia (naşterea) obligaţiei fisca­ le a persoanei este consecinţa şi efejctul direct al activităţii economice desfăşurate de către acea persoană şi, prin urmare, obligaţia fiscală este indisolubil legată de aceasta. Spre exemplu, în majoritatea cazurilor, obligaţiile fiscale ale subiecţilor activităţii de întreprinzător constituie efectul şi consecinţa directă a desfăşurării de către aceştia anume a aces­ tei activităţi.1®Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, de regulă, este prece­ dată de intrarea persoanei în raporturi juridice civile, comerciale sau de altă natură şi (ca urmare a acestora) a obţinerii bunurilor sau mijloa­ celor băneşti. Totodată, legislaţia finală nu poate obliga contribuabilii să câştige bani sau să posede bunuri impozabile, deoarece aceasta este în exclusivitate prerogativa contribuabilului, ultima aflându-se în afara cadrului fiscal. Actele legislative fiscale pot doar determina în ce con-

,t0 Витрянский B.B., Герасименко С.А., Налоговые органы, налогоплатель­ щик и Гражданский кодекс, МЦФЭР, Москва, 1995, с. 4,

62

DREPT FISCAL

! diţii şi care anume bunuri sau activităţi sunt impozabile. Prin urmare, volumul veniturilor fiscale bugetare nu depinde de activismul organelor fiscale (cu toate c&acesta nu este de neglijat), dar depinde în primul rând de:intensitatea desfăşurării de către subiecţii impozabili a activităţilor impozabile sau defrecvenţa deţinerii bunurilor impozabile. Astfel, spre exemplu, apariţia şi existenţa încasărilor băneşti sau de bunuri la o în­

treprindere reprezintă în exclusivitate efectul şi rezultatul economic al producerii de bunuri (marfă), al prestării serviciilor» al executării lucră­ rilor sau al vânzării bunurilor (sau serviciilor). Acest rezultat apare inde- . pendent de funcţionarea sistemului fiitanciar-fiscal al statului, fiind legat

I de acesta doar ulterior, după apariţia efectivă în patrimoniul subiectului

I a bunului sau a venitului prevăzut de legislaţia fiscală ca impozabil. Toţ­

ii odată, se consideră că prin obiectul impunerii se exprimă întotdeauna un

I beneficiu de natură economică important pentru contribuabil (însuşi ve-

| nitul, bunul etc.). Prin urmare, perceperea impozitelor şi taxelor trebuie

ţysă aibăojustificare economică, respectivsăfiefundamentate economic.

| Derivarea impozitării, fri general» şi a obiectelor impunerii, în special,

| dintr-o activitate economică determină şi are ca efect impozitarea acelui

^beneficiu economic obţinut de către contribuabil. în alţi termeni, se vor

£

iriipune doar acele faptejuridice, la a căror producere contribuabilul ob-

I

ţine un beneficiu economic care majorează efectiv potenţialul economic

(patrimoniul) lui

De

fapt, acest beneficiu economic constă în obţinerea

I

unor venituri sau bunuri de către contribuabil

|

Astfel, în sens economic, există doar două«urse din care pot fi achi-

I"

tate sumele impozitelor sau taxelor: din venitul contribuabilului şi din

| . capitalul (averea) contribuabilului.103Sursa de plată a impozitului indi-

I bă, de fapt, din ce anume se plăteşte impozitul. Spre exemplu, venitul

1 ca sursă de plată poate să apară sub mai multe forme: salariu, încasări

| băneşti din realizam mărfurilor, dividende, creştere de capital etc.

| Prin capital (în sens economic) înţelegem totalitatea bunurilor eco-

I nomice deţinute de o persoană sau de un grup de persoane, care sunt

I utilizate în scopul producerii de bunuri şi servicii destinate vânzării şi

| obţinerii de profit104în fond, este vorba despre bunurile (activele în sens

|
|V

economic) care sunt utilizate de către contribuabil în activitatea sa eco-

k IlenejueB C.F., Ocnoebi hoxozoqqzo npaea, c.53.

VIad VLAICU, Aureli« ROTARuNorica BOAGHJ, Daniela VIDAICU

nomică şi prin intermediul cărora acesta obţine în mod continuu veni­ turi. Capitalul (averea) include bunurile (lucrurile propriu-zise), cum ar fi; echipamente, instalaţii, strunguri, automobile, imobile etc.), inclusiv mijloacele băneşti disponibile (spre exemplu, sursele de împrumut ale unei instituţii financiare, economiile sau depozitele subiectului etc.). Literatura de specialitate105 defineşte sursa de plată a impozitului ca fiind activitatea, activele etc. care „produc”, adică dau naştere ve- 1 niturilor. Un exemplu în acest sens este prezentat de către literatura j de specialitate106: în cazul impunerii unui lot de teren, sursa de plată j

a impozitului pe bunuri imobiliare poate fi venitul obţinut de pe urma j

utilizărîiacestui teren sau alt venit obţinut de subiectul impunerii, pre- f cum şi venitul obţinut ca urmare a vânzării acestui Iot de teren sau a unei alte proprietăţi. în acest din urmă caz, sursa de plată a impozitului

va fi

capitalul contribuabilului.

;

Dacă impozitul se va achita permanent din contul capitalului (averii),

j

ultimul poate la un anumit moment să se epuizeze, dispărând respectiv

şi posibilitatea de achitare a impozitului. Astfel, regula de bază în cazul

determinării obiectelor impunerii constă în asigurarea plăţii impozite­ lor fa primul rând din veniturile contribuabilului, fără a afecta capitalul acestuia. Prin urmare, Ia stabilirea impozitelor, pentru asigurarea con­ tinuităţii şi ritmicităţii perceperii şi achitării impozitelor, legiuitorul va determina în categoria obiectelor impunerii, înainte de toate, activităţile sau bunurile care generează în mod continuu venituri, Doctrina menţionează că, în anumite cazuri, sursa de plată a impo­ zitului poate să coincidă cu obiec|ul (materia) impozitului. Spre exem­ plu, în cazul impozitului pe venit sursa impozitului (care este însuşi venitul) întotdeauna va coincide cu obiectul (materia) impozitului. Cu ; toate acestea, în cazul anumitor impozite aceste două noţiuni (sursa de

plată şi obiectul impunerii) pot să difere. Astfel, la impozitele pe avere sursa de plată nu va coincide cu obiectul impunerii, deoarece în cazul ; acestora impozitul se plăteşte tot din venitul obţinut de către subiect - fie în urma exploatării (utilizăriiVaverii' respective, fie din contul altui ; venit obţinut de către subiectul iifipunerii.107

lM fleneJMeB C T,, Hajiozoeoe npaeo>c.85.

m Ibidem.

107De fapt, impozitarea averii se fundamentează pe presupunerea că prin utilizarea acesteia (a averii), ultima fie producc, fie poate şă producă venituri-

■Vî1-'

DREPT FISCAL

V 5. Cotele impozitelor şi taxelor

Cotele impozitelor şi taxelor reprezintă procentul, suma fixă ori ansamblul de procente şi sume fixe cu ajutorul cărora se calculează cuantumul bănesc al fiecărui impozit. Acestea mai poartă denumirea de tarif de impunere.108Cota impozitului se aplică asupra unei unităţi de impunere concrete stabilite de legiuitor în funcţie de tipul impozi­

tului sau taxei (leul, centimetrul cub etc.). impozitul poate fi stabilit într-o cotăfixă sau în coteprocentuale. Cota fixă este o sumă absolută, invariabilă pe unitatea de măsură. Cota procentuală este cel mai răspândit mod de calculare a cuan­ tumului bănesc al impozitelor, aceasta aplicându-se în cazul In care obiectul (materia impozabilă) îl constituie venitul realizat de către contribuabil sau valoarea obiectului deţinit de către acesta. După cum în cazul aplicării cotei procentuale aceasta rămâne neschimbată sau suferă modificări, cota procentuală, la rândul ei, poate fi; proporţiona- progresivă, regresivă. Astfel109:

- cota procentuală proporţională este compusă dintr-un singur procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de lege. Se caracterizează prin aceea că rămâne tot timpul constantă (ne- . schimbată), indiferent de valoarea (mai mare sau mai mică) a bazei impozabile. Cu toate acestea, suma impozitului calculat prin aplicarea acestei cote va creşte proporţional în raport de mărimea venitului sau de valoarea bunului impozabil; cotaprocentualăprogresivă include mai multe cote procentuale stabilite pe trepte (limite de valori în ordine crescătoare) aplica­ bile progresiv pe măsură ce creşte cuantumul bazei de impozi­ tare. Această cotă se caracterizează prin aceea că creşte odată cu

i creşterea bazei impozabile; jfc cotaprocentuală regresivă este compusă din mai multe procen­ te dispuse în ordine descrescătoare, aplicabile regresiv pe mă- sură ce creşte cuantumul bazei de impozitare. în fond, aceasta reprezintă inversul mecanismului de funcţionare a cotei procen­ tuale progresive. Deşi doctrina analizează această categorie de cotă, legislaţia, fiscală a Republicii Moldova nu o prevede.

m Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tlpo Moldova, Iaşi, 2010, p.441. 109Dreptfinanciar, dreptfiscal: Note de curst Sibiu, 2008, p.89.

65

VUdVLAICU. Aurelia ROTARU, Vioria BOAGHI, Dtakla VIDAICU

Codul fiscal a! Republicii Moldova stabileşte în mod exhaustiv şi

direct mărimea cotelor pentru fiecare categorie de taxe şi impozite sta­ bilite. Astfel:

a) Cotele impozitului pe venit sunt stabilite» conform artl5 din

Codul fiscal, pentru persoanele fizice, juridice, gospodăriile ţărăneşti,

agenţii economici etc.110.

b) Conform art.96 din Codul fiscal, se stabilesc cote ale TVA: cote

standard şi cote reduse, precum şi cota zero11*-m.

1 lfiCotele impozitului pe venit pentru anul 2014 se stabilesc pentru persoanele fizice cetăţeni: în mărime de 7% din venitul anual impozabil ce nu depăşeşte suma de 27852 lei;- în mâronfc de 18% din venitul anual imjpzabil ce depăşeşte suna de 27852 lei;

- pentru persoanele juridice - în mărime de 12% din venitul impozabil;

- pentru gospodăriile ţărăneşti - în mărime de 7% din venitul impozabil;

- pentru agenţii economici al căror venit a fost estimat conform metodelor stabilite

de Codul fiscal (art225 şi 2251) -15% din depăşirea venitului estimat faţă de venitul brut înregistrat în evidenţa contabilă a agentului economic. m A) cota-standard - în mărime de 20% din valoarea impozabilă a mărfurilor şi

serviciilor importate şi a livrărilor efectuate pe teritoriul Republicii Moldova; *

- 8% - la pâinea şi produsele de panificaţie (conform poziţilor tarifare respective),

la laptele şi produsele lactate (conform poJnţilor tarifare respective), livrate pe teri­ toriul Republicii Moldova» cu excepţia produselor alimentare pentru copii care sunt scutite de TVA în conformitate cu art.103 alin.(l) pct.2);

B) cote reduse In mărime de:

*

- 8% - la medicamentele (conform poziţilor tarifare respective), atât indicate în.

Nomenclatorul de Stat de medicamente, cât şi autorizate de Ministerul Sănătăţii, im­ portate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldbva, precum şl la medicamentele

preparate în farmacii conform prescripţiilor magistrale, cu conţinut de ingrediente (substanţe medicamentoase) autorizate;

8% - la mărfurile, importate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldova, de la poziţiile tariftre respective;

»8^ ~la gazele naturale şi gazele lichefiate de la poziţia tarifară 2711, atât la cele importate, cât şi la cele livrate pe teritoriul Republicii Moldova;

- 8% - la producţia din fitotehnie şi horticultura în formă natural! şi producţia din

zootehnie în formă naturală, masă vie şi sacrificată, produsă şi/sau livrată pe teritoriu! Republicii Moldova;

- 8% - la zahărul din sfeclă de zahăr, produs, importat şl/sau livrat pe teritoriul

Republicii Moldova; C) cota zero—la mărfurile şi serviciile livrate în conformitate cu arţ 104 din Codul fiscal (spre cx., energie electrică, energie termică, apă caldă etc.). 112a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii, b) ad valorem în procente de la valoarea mărfurilor, f8ră a ţine cont de accize şi TVA, sau de la valoarea în vamă a

mărfurilor importate, luând în considerare impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate

-

DREPT FISCAL

|

c) Conform, art 122 din Codul fiscal, cotele accizelor se aplică con»

|

form anexelor cu privire la mărfurile supuse accizelor.

ţ:

d) Conform art.280 din Codul fiscal, cotele pentru impozitul pe

|

bunuri imobiliare se stabilesc pentru bunuri imobiliare cu destinaţie

|

locativă, pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele,

f

pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie decât cea locativă sau

f

agricolă m.

I

• e) Conform art.292 alin.(2) din Codul fiscal, cotele pentrutaxele

) locale sunt stabilite de către autorităţile administraţiei publice locale

I,

în funcţie de caracteristicile obiectelor impunerii.

|

f) Cqtele pentru resursele naturale sunt stabilite independent pe

I

categoria de resursă naturală reglementată (spre ex.: cota taxei pentru

|

;efectuarea exploatărilor geologice se stabileşte în mărime de 5% din

I

valoarea contractuală a lucrărilor etc.).

I

g) Cotele pentru taxele rutiere sunt stabilite exhaustiv în anexa din

|

Codul fiscal, conform art339,

I/-

x

'

.

I

6. Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor

I

Conform art.9 litf) din Codul fiscal, termenul de achitare a im-

0 pozitelor sau taxelor (este echivalent cu termenul de stingere a obli- 1 gaţieifiscale) reprezintă perioada în decursul căreia contribuabilul

| : este obligat să achite impozitul sau taxa sub formă de interval de

I 111- pentru bunurile imobiliare cu destinaţie locativă (apartamente şi case de lo-

| cuit individuale, terenuri aferente acestor bunuri) din municipii şi oraşe, inclusiv din localităţile aflate în componenţa acestora, cu excepţia satelor (comunelor) ce nu se

£ află în componenţa municipiilor Chi$inău şi Bălţi; pentru garajele şi terenurile pe

| care acestea sunt amplasate, loturile întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii

r amplasate pe ele (cota concretă se stabileşte anual de către autoritatea reprezentativă

II a administraţiei publice locale):

l: i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare; ii) cota minimă-0,03%din baza impozabilă a bunurilor imobiliare.

f - pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele (cotaconcretă se stabileşte anual\de către autoritatea reprezentativă a administraţiei publice locale):

l i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare;

[ ii) cota minimă - 0,1% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare, - pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie dectt cea locativă sau agricolă, inclusiv exceptând garajele şi terenurile pe care acestea sunt amplasate şi loturile

f'

[ Întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii amplasate pc ele - 0,1% din baza

I

VI«d VLAICU, Aurehu ROTARU. Viorica BOAGHl Daniela VIPA1CU

;

timp sau zi a plăţii (fiind astfel un termen scadent al perioadei fiscale - perioadafiscală fiind timpul stabilit pentru care se execută obligaţia fiscală). La art.129 pct,(8) din Codul fiscal este dată defi­ niţia termenului de stingere a obligaţiei fiscale: perioadă, stabilită conform legislaţiei fiscale, în care trebuie să fie executată obligaţia fiscală, incluzând şi ultima sa zi în orele de program ale organului fiscal. Dacă ultima zi a perioadei este una de odihnă, se va considera drept ultimă zi prima zi lucrătoare care urmează după ziua de odihnă, în cazul prezentării dărilor de seamă în format electronic, ultima zi se consideră ziua deplină. Termenele pot să apară ca interval de timp în care sumele trebuie vărsate la buget (an, semestru, lună) - în acest caz, scadenţa este ulti­ ma zi a acestei perioade, sau pot apafă ca date fixe la care obligaţi- unile trebuie achitate - atunci când scadenţa coincide cu termenul de plată. Legislaţia fiscală poate să acorde prelungiri pentru termenele fixate pentru achitarea taxelor şi impozitelor. Totodată, Codul fiscal prevede mecanismul de stingere a obligaţiei fiscale la o singură dată sau în mod eşalonat (în rate, de ex.: taxa pentru autovehiculele care sunt supuse testării tehnice obligatorii de două ori pe an subiecţii o achită de două ori pe an). în cazi| în câre contribuabilul încalcă ter­ menele pentru achitarea impozitelor şi taxelor intervin două efecte:

calcularea majorării de întârziere şi aplicarea răspunderii pentru încăl­ carea fiscală respectivă. Pentru achitarea impozitului pe venit Codul fiscal stabileşte data limită de 31 martie a fiecărui an calendaristic, perioada de timp pen­ tru executarea obligaţiei fiscale fiind 1 ianuarie - 31 martie a anului calendaristic (care în Republicii Moldova corespunde cu anul fiscal). Art. 121din Codul fiscal reglementează perioada fiscală în cazul impo­ zitului pe venit, prin care se înţelege anul calendaristic Ia încheierea căruia se determină venitul impozabil şi se calculează suma impozi­ tului care trebuie achitat (în cazul întreprinderilor nou-create pierioadă fiscală se consideră perioada de la data înregistrării întreprinderii până la finele anului calendaristic). în cazul TVA, perioada fiscală constituie o lună calendaristică, începînd cu prima zi a lunii. Totodată, în cazul anulării înregistrării, ultima perioadă fiscală începe în prima zi a lunii în care a avut loc

68

/

/

DREPT FISCAL

anularea şi se termină tu ultima zi a lunii când a intrat în vigoare actul cu privire la ahularea înregistrării (art. 114 din Codul fiscal). De asemenea, art. 103 din Codul fiscal prevede că data obligaţiei fiscale este data livrării, care se consideră data predării mărfii, prestă­ rii serviciilor, cu excepţia următorului caz: dacă factura fiscală este eliberată sau plata este primită până la momentul efectuării livrării

-r data livrării se consideră data eliberării facturii fiscale sau data pri­

mirii plăţii (în dependenţă de care a avut loc prima), aceeaşi situaţie fiind în cazul livrării regulate a mărfurilor sau serviciilor pe o anumită perioadă stipulată în contract Art. 109 din Codul fiscal stabileşte în acelaşi context că pentru mărfurile importate utilizate pentru desfăşura­ rea activităţii de întreprinzător termenul obligaţiei fiscale se consideră data declarării mărfurilor la punctele vamale de frontieră, iar data achi­

tării - data depunerii de către importator (declarant) sau de către un terţ

a mijloacelor băneşti la casieria organului vamal sau la Contul Unic

Trezoreria, confirmată printr-un extras din contul bancar. La servici­ ile importate, utilizate pentru desfăşurarea activităţii de întreprinză­ tor, termenul obligaţiei fiscale şi data achitării TVA se consideră data efectuării plăţii, inclusiv a plăţii prealabile pentru serviciul de import Art. 114, din Codul fiscal stabileşte că în cazul TVA perioada fiscală ^constituie o lună calendaristică, începând cu prima zi a lunii. în cazul accizelor, art 123 aUn.(l) din Codul fiscal prevede că aces­ tea se achită la momentul expedierii (transportării mărfurilor) din în­ căperea de acciz, conform cotelor stabilite de legislaţie* fn cazul impozitului pe bunuri imobiliare, perioada fiscală este anul calendaristic. Art.282 din Codul fiscal stabileşte că impozitul se achită de către subiectul impunerii în părţi egale nu mai târziu de 15 august şi 15 octombrie a anului calendaristic. Totodată, legislaţia stabileşte că contribuabilul care achită suma integrală a impozitului pentru anul fiscal în curs până la 30 iunie a anului respectiv beneficiază de dreptul U o reducere cu 15% a sumei impozitului ce urmează a fi achitat Cât priveşte achitarea taxelor locale, art.292 din Codul fiscal sta­ bileşte că termenele sunt expres indicate în anexa respectivă, unde pentru fiecare categorie de taxă este reglementat termenul exact de platft (spre ex.: taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organizare

a licitaţiilor şi loteriilor, taxa de plasare a publicităţii etc. se plăteşte

69

i

Vlad VLA1CU. Aurelia ROTARU, flo r ia BOAGHl, Daniela VIDA1CU

trimestrial până în ultima zi a lunii imediat următoare trimestrului ges­ tionat). Art.301 din Codul fiscal stabileşte termenul de achitare a taxelor pentru resursele naturale; astfel, plătitorul de taxe va achita îa bugetul unităţii admmistrativ-teritoriale tabele pentru resursele naturale până în ultima zi a lunii următoare trimestrului de gestiune. în cazul taxelor rutiere, potrivii?prevederilor Codului fiscal, terme- nele de achitare a taxelor sunt prevăzute pentru fiecare categorie de taxă în mod separat, în dependenţă de natura acestei taxe şi de natura I obiectului impunerii.

7. Facilităţi (înlesniri) privinJ impozitele şi taxele Literatura de specialitate114defineşte facilităţile fiscale drept prio­ rităţi acordate unor categorii determinate de subiecţi ai impunerii în raport cu alţi subiecţi ai impunerii, inclusiv posibilitatea de scutire totală de achitare a impozitelor/taxelor sau reducerea acestora. Astfel, prin facilitate (înlesnire) fiscală înţelegem posibilitatea acordată de legislaţia fiscală care vizează eliberarea totală sau parţială de la plata impozitelor sau taxelor, reducerea acestor plăţi (a cotelor), precum şi orice altă atenuare a sarcinii fiscale a contribuabilului. Stabilirea de către legiuitor a unor facilităţi (înlesniri) fiscale, precum şi acordarea acestora se efectuează în funcţie de tipul şi scopul înlesnirii fiscale: de condiţiile în care se realizează venitul, de starea personală a contribua­ bilului, în scopul de a încuraja unele activităţi economice etc, Reieşind din esenţa şi mecanismul facilităţilor (înlesnirilor) fiscale, acestea au un scop comun, şi anume - reducerea (limitarea) obligaţiei fiscale a contribuabilului. Totodată, această limitare poate să se producă doar în ; cazul în care însuşi contribuabilul îndeplineşte animite condiţii legal stabilite pentru a beneficia de o anumită înlesnire fiscală, Prin urma­ re, însuşi dreptul la o anumită facilitate (înlesnire) fiscală va necesita confirmare de către contribuabilul-beneficiar (investirea în volumul prevăzut de legislaţie a unor mijloace băneşti, investirea în anumite active prevăzute de legislaţie, confirmarea reinvestirii venitului obţi­ nut, dovada unui export real etc.).

îHrienejiseB CX., Hanozoeoe rtpaao, c.106.

{70

f

,

DREPT FISCAL

Conformart.6 alin.(9) litg) din Codul fiscal,facilităţilefiscale sunt elemente de care se ţine seama Ja estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum şi la încasa* rea acestuia sub formă de:

- scutire parţială sau totală de impozit sau taxă;

- scutire parţială sau totală de plata impozitelor şi taxelor;

- cote reduse ale impozitelor sau taxelor;

- reducerea obiectului impozabil;

- amânări ale termenului de achitare a impozitului sau taxelor;

- eşalonări ale obligaţiei fiscale.

Este necesar a sublinia că în Codul fiscal al Republicii Moldova se precizează (^.scutirile personale, scutirile acordate soţului (soţiei), scutirile pentru persoanele întreţinute, precum şi cota zero la aplica­ rea TVA nu se consideră facilitate (înlesnire) fiscală.

Facilităţile (înlesnirile) fiscale se deosebesc între ele după meca­ nismul aplicării lor. Astfel, în dependenţă de tipul (forma) acestora, precum şi în funcţie de cum se modifică, în urma aplicării lor, unele elemente ale legii fiscale119(obiectul impunerii (materia impozabi­ lă), subiectul impunerii, cota de impunere etc.), acestea pot fi cla­ sificate în:

- excluderi din obiectul (materia) impozabilă', facilitatea fiscală, care are la bază mecanismul exluderilor, are ca scop excluderea de la impunere (fie în parte, fie integral) a unor materii impo­ zabile. Adică, acestea nu vor fi luate în considerare la determi­ narea bazei impozabile. Spre exemplu, în cazul impozitului pe venit, legislaţia fiscală poate să stabilească anumite categorii de venituri care pot fi excluse de la,impozitare (art.20 din Codul fiscal). Exluderile pot opera continuu (permanent)116sau doar pentru o anumită perioadă expres prevăzută de legislaţia fisca­ lă.117 De asemenea, exluderile pot opera în privinţa unui cerc nsnenejwea C.H, Hcuozoeoe npaeo, c.110.

li6A se vedea art.55 din Codul flscaL 117Spre exemplu, conform art24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal, ur.1164 din 24.04,1997, până la 31 decembrie 2027, persoanele specificate la art.90 din Codul fiscal nu reţin impozit din suma dividende- lor achitate Iu folosul nerezidcnţilor fondatori (investitori) care participi la realizarea proiectului privind construcţia şi operarea Centralei electrice tn raionul Ungheni, con­ form listei aprobate de Guvern.

Vltd VLAICU, Aoreliu ROTAB.U, Viorica BOAGKE, Diniel« VIDAICU

-

reduceri', acest tip de facilităţi se aplică asupra reducerii bazei impozabile. Aceste facilităţi pot fi atât limitate (mărimea redu­ cerii fiind limitată direct sau indirect), cât şi nelimitate (baza de impozitare poate fi redusă pentru toată suma cheltuielilor con­ tribuabilului);

-

scutiri: sunt facilităţile care sp aplică asupra cotei de impozitare sau asupra subiectului.119 |

O

alta clasificare prevede că înlesnirile fiscale se pot manifesta

după cum urmează: scutiri, reduceri, bonificaţii, amânări şi eşalonări:

- scutirile se aplică în vederea favorizării anumitor activităţi care folosesc forţa de muncă cu randament scăzut. Ele pot avea şi un caracter social, ca în cazul scutirii de la impozit a unor categorii sociale de populaţie;

- reducerile vizează atât scopuri sociale, cât şi economice, cum :

este cazul reducerii bazei impozabile la impozitul pe venit rein- \

- vestit în anumite scopuri prevăzute de lege;

 

- bonificaţiile^ se acordă pentru a stimula anumiţi plătitori de im­ pozite şi taxe să-şi achite obligaţiile înainte de expirarea ter-

m A se vedea art24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor 1 şi

1

menelor prevăzute de lege, de regulă, până la primul termen de plată. Ca bonificaţiile să fie eficiente, ele trebuie extinse pe mai multe categorii de contribuabili, mărindu-se şi gradul lor de cointeresare, pentru a-i determina pe plătitori să-şi achite cu

j

anticipaţie obligaţiile faţă de buget, fapt avantajos pentru stat în

j

condiţii de inflaţie;

II

ale Codului fiscal, nr. U 64 din 24.04.1997.

1,5 Regulamentul cu privire laprocedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acor­ duluiprivindscutirea depiaia impozituluipe venit a agenţilor micului business şi a gos-

 

podăriilor ţărăneşti, aprobat prin ordinul Ministrului Finanţelor nr.Q4 din 3:09.2002, prevede la art.4 că: scutirea de plata impozitului pe venit este suma impozitului pe venit, de care se scuteşte agentul micului business sau gospodăria ţărănească în baza Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit, încheiat între acestea şi in­

spectoratul fiscal de stat teritorial, în a cărui rază îşi are sediul agentul micului Busine­

ss

sau gospodăria ţărănească.

|

'

Notă: Regulamentul respectiv a fost abrogat tacit prin modificarea art.49 din Co-

dul fiscal

j

^

j

72

/

*

DREPT FISCAL

- amânările şi eşalonările au în vedere modificarea termenelor

de plată a obligaţiei fiscale şi, respectiv» fragmentarea sumei de plată în mai multe tranşe ce urmează să fie vărsate la buget (exM art.180 din Codul fiscal).

Literatura

de specialitate120analizează şi instituţia creditului fis­

cal, care reprezintă o formă de modificare a termenilor de achitare a impozitelor/taxelor. Această instituţie se aseamănă destul de mult

cu instituţia amânării şi eşalonării achitării impozitului/taxei. Pentru utilizarea acestui mecanism, contribuabilul va achita anumite pro­ cente, deşi în caz de calamitate naturală sau în alte cazuri aceste pro­

cente nu se percep. Legislaţia Republicii Moldova nu mai prevede

instituţia de credit fiscal, aceasta fiind abrogată prin Legea nr.206~

XVI din 07.07.2006 privind susţinerea sectorului întreprinderilor

mici şi mijlocii. în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr. 892 din 28.08.2000 (abrogată prin HG nr.56 din 22.01.2007), creditul fis­ cal acordat de stat subiecţilor micului business constituia o formă de scutire temporară de plată în buget ă impozitului pe venit. Suma creditului fiscal era egală cu suma venitului impozabil, care se lăsa subiectului micului business în scopul dezvoltării producţiei proprii

de mărfuri şi servicii. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede pentru fiecare catego­

rie de taxă şi impozit facilităţi fiscale corespunzătoare. Spre exemplu:

- în cazul TVA -a rt 103 din Codul fiscal;

- in cazul accizelor - art.124 din Codul fiscal;

- pentru impozitele, pe bunurile imobiliare - art.283, art.284 din Codul fiscal;

- in cazul taxelor locale - art.295, art.296 din Codul fiscal;

- pentru taxele pentru resursele naturale —art.309 (taxa pentru apă), art.319 (taxa pentru extragerea mineralelor utile), art.324 (taxa pentru folosirea spaţiilor subterane în scopul construcţiei obiectelor subterane, altele decât cele destinate extracţiei mi­ neralelor utile), art.329 (taxa pentru exploatarea construcţiilor subterane în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător, altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile), art.334 (taxa pentru lemnul eliberat pe picior) din Codul fiscal;

шПепеляев С.Г., Налоговое право, с.110.

73

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica b|)AGHI, Ptaltl* VIOAICU

- în cazul taxelor rutiere - art.343 (taxa pentru folosirea drumu­ rilor de către autovehiculele înmatriculate tn Republica Moldo­ va), art.348 (taxa pentru folosirea drumurilor do e&tre autovehi- culele neînmatriculate în Republica Moldova) din Codul fiscal.

8. Clasificarea impozitelor şi a taxelor Conform art.6 alin.(l) din Codul fiscal, impozitul reprezintă o pla­

tă obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către per- ; soana cu funcţie de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu con-:

tribuabiliil care a achitat această plată. Totodată, alin.(2) al aceluiaşi articol reglementează taxele, care sunt plăţi obligatorii, cu titlu gratuit, \ care nu reprezintă impozite. Atât legislaţia în vigoare, cât şi doctrina \ oferă criterii de clasificare a impozitelor şi taxelor.

a) Dupăforma depercepere a impozitelor, putem stabîK121:

Impozite pecuniare (în bani) - au avut o aplicare izolată în orân-\ duirea sclavagis