Sunteți pe pagina 1din 54

REGLEMENTĂRI CONTABILE

CONFORME
CU DIRECTIVELE EUROPENE
REFERITOARE LA ELABORAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE

PREGĂTIRE ŞI PERFECŢIONARE CONTINUĂ


AUDITORI ŞI STAGIARI
2005

CUPRINS

REGLEMENTĂRI CONTABILE 1
1 III.Imobilizări financiare..................................................................................................................8
I. Stocuri...........................................................................................................................................................8
II. Creanţe........................................................................................................................................................9
III. Investiţii pe termen scurt..........................................................................................................................9
I. Capital subscris..........................................................................................................................................10
II. Prime de capital........................................................................................................................................10
III. Rezerve din reevaluare...........................................................................................................................10
IV. Rezerve.....................................................................................................................................................10
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)............................................................................................................10
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar ........................................................................................10
VII. Stocuri.....................................................................................................................................................11
VIII. Creanţe..................................................................................................................................................11
IX. Investiţii pe termen scurt........................................................................................................................11
X. Capital subscris.........................................................................................................................................11
XI. Prime de capital.......................................................................................................................................11
XII. Rezerve din reevaluare..........................................................................................................................11
XIII. Rezerve..................................................................................................................................................11
XIV. Profitul sau pierderea reportat(ă).......................................................................................................11
XV. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar .......................................................................................11
2.3. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE 13
Prima parte a Contului de rezultate al unei entităţi o constituie veniturile din vânzări şi prestări servicii. Cifra de
afaceri netă reprezintă sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii, urmare activităţilor de
bază ale entităţii, după deducerea reducerilor comerciale, rabaturi şi discounturi şi a taxei pe valoarea adăugată,
precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.............................................................................................14
2.4.PRINCIPII CONTABILE GENERALE........................................................................................................15
2.5. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE .....................................................................................17
ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ........................................................................................................................17
2.5.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE.................................................................................................18
Valoarea de intrare ..........................................................................................................................................18
2.5.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE........................................................................................20
2.5.2.1. IMOBILIZĂRI NECORPORALE..........................................................................................................21
2.5.2.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE...............................................................................................................23
Beneficiile economice .................................................................................................................................24
Amortizarea:............................................................................................................................................24
Regimuri de amortizare................................................................................................................................24

2
2.5.2.3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE..............................................................................................................24
2.5.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIVĂ...........................................................................................25
OPERAŢIUNI CONTABILE..............................................................................................................................35
EXPLOATARE...................................................................................................................................................36
EXPLOATARE...................................................................................................................................................37

A. CADRUL GENERAL
DE ÎNTOCMIRE ŞI PREZENTARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE

Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc, prin
care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea,
companiile îşi publică situaţiile financiare, într-un mod cât mai explicit, pentru a putea
fi înţelese de către cititorul interesat.
Perfecţionarea continuă a mediului de afaceri reprezintă o prioritate esenţială a
guvernelor în consolidarea funcţionării economiei de piaţă, iar pe termen scurt,
realizarea obiectivelor urmărite în cadrul programului de aderare a României la Uniunea
Europeană. În acest context, cadrul general de contabilitate şi audit financiar îşi
îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a-IV-a
şi a VII-a).
Necesitatea de conformitate este impusă de :
• globalizarea economiilor naţionale;
• accesul României pe pieţele de capital internaţionale;
• transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare.
Pentru atingerea acestor obiective, în ultima perioadă au avut loc o serie de
modificări legislative între care menţionăm:
• modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991;
• reglementările contabile conforme cu Directiva IV-a şi a-VII
• adoptarea IFRS şi IAS, prin Ordin M.F.P.

1. ARIA DE APLICABILITATE ŞI MONEDA DE RAPORTARE A


SITUAŢIILOR FINANCIARE

3
Contabilitatea şi raportările financiare se realizează în limba română şi se
exprimă valoric în moneda naţională (RON). Operaţiunile exprimate în valută se
înregistrează în contabilitate, atât în monedă naţională, cât şi în valută.
Pentru necesităţile proprii de informare, companiile pot opta pentru întocmirea
situaţiilor financiare anuale şi în altă monedă. În aceste situaţii, cursul utilizat pentru
conversia în moneda naţională este cel comunicat de
BNR, valabil la data întocmirii bilanţului, menţionându-se nivelul acestuia în notele
explicative.
Persoanele juridice (denumite în continuare entităţi) care au obligaţia aplicării
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt :
1) societăţile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA şi SRL);
2) societăţile/companiile naţionale;
3) regiile autonome;
4) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
5) societăţile cooperatiste şi alte persoane juridice care, în baza legilor speciale
de organizare, funcţionează pe principiul S.C;
6) subunităţi fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin
entităţilor cu sediul sau domiciliul în România;
7) sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul
sau domiciliul în străinătate.

2. FORMATUL ŞI CONŢINUTUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

2.1. PREVEDERI GENERALE

Situaţiile financiare oferă informaţii cu privire la:


• poziţia financiară a companiei;
• performanţa acesteia;
• fluxurile de numerar.
Aceste informaţii devin utile pentru diverşi utilizatori în fundamentarea deciziilor
referitoare la:
• achiziţionarea sau vinderea participaţiilor deţinute în
compania respectivă;
• numirea sau înlocuirea unor persoane din organismele de
conducere.
Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la :
• Activele

4
• Pasivele
• Capitalul propriu
• Veniturile, cheltuielile, câştigurile şi pierderile
• Fluxurile de numerar.

Sinteza cerinţelor de întocmire a situaţiilor financiare de către entităţi

SITUAŢII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE SIMPLIFICATE
CEE ŢINÂND CONT DE
CRITERIILE DE MĂRIME
Total active : 3.650.000 Euro Nu depăşesc limitele a două dintre
Cifră de afaceri netă : 7.300.000 Euro criteriile de mărime
Nr. mediu de salariaţi : 50
• Bilanţ • Bilanţ prescurtat
• Cont de profit şi pierdere • Cont de profit şi pierdere prescurtat
• Situaţia modificării capitalului propriu • Note explicative
• Situaţia fluxurilor de numerar • Opţional: situaţia modificărilor
• Notele explicative capitalului propriu şi/sau situaţia
fluxurilor de numerar
Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii

SITUAŢIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale în conformitate cu


Reglementările contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a şi a-VII-a) revine
conducerii entităţii şi este comunicată printr-o declaraţie scrisă ataşată acestora.
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele de bază care dau
sens utilităţii informaţiei contabile. Acestea sunt:

5
 Inteligibilitatea reprezintă calitatea informaţiilor de a fi uşor
înţelese de utilizatori, în vederea atingerii cu uşurinţă a scopurilor pentru care
se apelează la aceste informaţii.
 Relevanţa se pune în evidenţă atunci când informaţiile influenţează

deciziile economice, contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente


sau prognozate de către utilizatori confirmând sau corectând evaluările
anterioare. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de
semnificaţie. O informaţie devine semnificativă dacă omisiunea sau
declararea ei eronată ar putea influenţa sensul unei decizii.
 Credibilitatea unei informaţii asigură utilizatorii că nu se expun

riscurilor apelând la informaţii care conţin erori semnificative şi care sunt


părtinitoare, oferindu-le acestora siguranţă în folosirea lor.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi


operaţiunile descrise.
Prevalenţa economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazacţiilor
şi operaţiunilor în concordanţă cu realitatea economică şi nu în exclusivitate cu forma
lor juridică.
Neutralitatea informaţiei presupune eliminarea oricăror forme de influenţă care
ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat.
Prudenţa presupune luarea în considerare a unui grad de precauţie în exercitarea
raţionamentelor necesare cu ocazia estimărilor unor evenimente în condiţii de
incertitudine, pentru ca elementele de activ şi pasiv să nu fie supraevaluate sau
subevaluate, după caz.
Integralitatea presupune o informaţie completă, în limitele rezonabile ale
pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii ei.
Limitele privind informaţia relevantă şi credibilă sunt determinate de :
• Oportunitate – prezentarea informaţiilor cu întâzieri majore conduce
la pierderea relevanţei;
• Raportul cost-beneficiu, presupune că beneficiile aduse de
furnizarea unor noi informaţii contabile trebuie să fie mai mari decât costul
legat de acestea.
• Echilibrul între caracteristicile calitative. Importanţa relativă a
caracteristicilor în diferite cazuri ţine de domeniul raţionamentului
profesional.
 Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiză pe baza

informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în raport de evoluţia în timp a


activităţii (rol determinant avându-l principiul permanenţei metodelor) precum

6
şi compararea cu stituaţiile financiare ale diverselor entităţi de acelaşi tip (în
subramură sau ramură de activitate)pentru a evalua corect poziţia financiară,
performanţele şi modificările acestora.

Situaţiile financiare se elaborează ţinând cont de două concepte de bază:


• Contabilitatea de angajament
• Principiul continuităţii activităţii
Sistemul contabil românesc funcţionează având la bază principiile:
• continuitatea activităţii;
• permanenţa metodelor;
• prudenţa;
• independenţa exerciţiului;
• intangibilitatea bilanţului;
• necompensarea;
• prevalenţa economicului asupra juridicului;
• evaluarea separată;
• importanţa relativă – determinarea pragului de semnificaţie.
Situaţiile financiare prezintă rezultatele financiare ale unei entităţi grupate pe
categorii de informaţii conform caracteristicilor economice denumite generic
“structurile situaţiilor financiare”care sunt direct legate de evaluarea poziţiei financiare
(activele, datoriile şi capitalul propriu) şi a performanţei (veniturile şi cheltuielile).
- Un activ reprezintă o resursă controlată de către o entitate ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare.
- O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimentele
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficiile economice.
- Capitalul propriu – reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Valoarea capitalului propriu din bilanţ depinde în mod direct de modul de
evaluare activelor şi a datoriilor.
Indicatorul de profit este adesea folosit ca o măsură a performanţei sau ca bază de
referinţă a altor indicatori.
- Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate într-un
exerciţiu financiar (perioada dată) sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau
descreşteri ale datoriilor cu influenţă directă în creşterea capitalului propriu, altele decât
contribuţia acţionarilor.
- Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate într-

7
un exerciţiu financiar (perioadă dată) sub formă de ieşiri, sau scăderi ale valorii
activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în diminuarea capitalului
propriu, altele decât distribuirea acestora către acţionari.
2.2. FORMATUL BILANŢULUI

Bilanţul reflectă situaţia financiară a unei entităţi la un moment dat şi se prezintă


astfel:

A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros.
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale


1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III.Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Împrumuturi acordate entitaţilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare.
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi

B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1.Materii prime şi materiale consumabile
2.Producţia în curs de execuţie
3.Produse finite şi mărfuri
4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri

8
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o prioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare.
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt


1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci

C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN .
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE


F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate

9
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale

H. PROVIZIOANE
PROVI
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane

I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE

I. Capital subscris
1.Capital subscris şi vărsat
2.Capital subscris nevărsat

II. Prime de capital


III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve

V. Profitul sau pierderea reportat(ă)


VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Formul bilanţului prescurtat este următorul:

A.
A.AACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare

B. ACTIVE CIRCULANTE

10
VII. Stocuri
VIII. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasată după o prioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
IX. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ PÂNĂ LA UN AN E.
ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE

X. Capital subscris
XI. Prime de capital
XII. Rezerve din reevaluare
XIII. Rezerve
XIV. Profitul sau pierderea reportat(ă)
XV. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Dacă un activ sau datorie are legături cu mai mult de un element de activ din
formatul de bilanţ prezentat mai sus, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în
notele explicative, în vederea îmbunătăţirii acurateţei informaţiei respective.
În cazul angajamentelor sub forma garanţiilor de orice fel, când nu există
obligaţia de a le prezenta ca datorii, ele se prezintă în mod clar în notele explicative,
făcându-se distincţia între diferitele tipuri de garanţii practicate şi recunoscute de
legislaţia în vigoare.

2.2.1. PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DE BILANŢ

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării în mod continuu, în


scopul desfăşurării activităţilor entităţii. Din categoria activelor imobilizate fac parte
activele corporale, necorporale, de exploatare şi financiare pe termen lung. Orice
mişcare a unui element de imobilizări trebuie prezentată în notele explicative.
În acest scop se prezintă separat, pentru fiecare element de imobilizare preţul de
achiziţie sau costul de producţie, precum şi creşterile, cedările şi transpunerileîn cursul

11
exerciţiului financiar, dar şi ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului
financiar şi la data bilanţului, rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar
asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare
se prezintă în bilanţ ca deduceri certe din elementele corespunzătoare.
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau
diminuări ale capitalului propriu, cu toate că ele corespund definiţiei veniturilor şi
cheltuielilor – (nu se include în contul de profit şi pierdere).
Dacă preţul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi
determinat, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi considerată
drept preţ de achiziţie sau cost de producţie, situaţie ce trebuie detaliată în notele
explicative.
De asemenea, în cazul reevaluării imobilizărilor corporale, mişcările diverselor
elemente de imobilizări se prezintă începând cu preţul de achiziţie sau costul de
producţie rezultat din reevaluare, caz în care valoarea reevaluată se substituie valorii de
intrare a imobilizărilor corporale.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi, presupune reprezentarea unui
interes de participare, dacă acesta depăşeşte 20% din capitalul entităţii, cu condiţia
realizării unei legături durabile cu aceste entităţi, pentru a contribui la activităţile de
bază, indiferent de existenţa certificatelor de reprezentare.
Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui
exerciţiu ulterior, trebuie înregistrate sub titlul de “Cheltuieli în avans”.
Cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar în cauză şi se vor plăti în cursul
exerciţiului financiar viitor, trebuie prezentate la “Datorii”, iar dacă au caracter
semnificativ, ele se vor prezenta şi în notele explicative.
Dacă veniturile aferente exerciţiului în curs nu se încasează până la finele
acestuia, se prezintă în bilanţ la “Creanţe”, iar dacă sunt semnificative , ele se prezintă
şi în notele explicative.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile
valorilor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau
nu definitivă.
Ajustările pot fi :
• ajustări permanente – devenite amortizări şi /sau
• ajustări provizorii – devenite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,
funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor .
Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul
duratei sale de viaţă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade
în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în exerciţiul financiar
dat.
Activele supuse amortizării, sunt cele care întrunesc următoarele condiţii:
• se estimează că sunt folosite pentru mai mult de o perioadă contabilă;

12
• au o durată de viaţă limitată;
• sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţie sau în furnizarea de
bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.

Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de vedere al


exigibilităţii sau al valorii. Ele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar
definită şi care , la data bilanţului ese posibil să existe, sau este cert că vor exista, dar
care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.
Un provizion trebuie recunoscut atunci când:
- Entitatea are obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment;
- Este probabil necesară o ieşire de resurse care conţin beneficii economice
pentru a onora obligaţia;
- Poate fi făcută o estimare corectă a valorii obligaţiei;
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Veniturile de încasat în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la un
exerciţiu financiar viitor, trebuie prezentate în bilanţ sub titlul de “Venituri în avans”.

2.3. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE

1. Cifra de afaceri netă


2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările
necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea
depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză.
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de
la entităţile afiliate.

13
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.
11.Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicaea distinctă a celor
obţinute de la entităţile afiliate
12.Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante
13.Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind
entităţile afiliate
14.Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15.Venituri extraordinare
16. Cheltuielile extraordinare
17.Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18.Impozitul pe profit
19.Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20.Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

2.3.1.PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE


PROFIT ŞI PIERDERE

Prima parte a Contului de rezultate al unei entităţi o constituie veniturile din


vânzări şi prestări servicii. Cifra de afaceri netă reprezintă sumele rezultate din
vânzarea de produse şi furnizarea de servicii, urmare activităţilor de bază ale entităţii,
după deducerea reducerilor comerciale, rabaturi şi discounturi şi a taxei pe valoarea
adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.
A doua parte a Contului de profit şi pierdere o reprezintă veniturile şi cheltuielile
care aparţin perioadei, altele decât cele aferente activităţii curente, prezentate ca
“Venituri extraordinare” şi “Cheltuieli extraordinare”. Elementele de natură
extraordinară nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Putem
considera pierderile rezultate în urma unei calamităţi naturale (cutremur, inundaţii, etc.)
ca element extraordinar, dar şi acţiunea de expropriere a activelor.
Dacă veniturile şi cheltuielile de natură extraordinară sunt semnificaive pentru
evaluarea rezultatelor, în notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea şi
natura acestora.
În notele explicative se va prezenta proporţia în care impozitul pe profit afectează
“Profitul sau pierderea din activitatea curentă” şi “Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinară”.
Veniturile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o
evaluare credibilă a creşterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creşteri a

14
activului sau a unei diminuări a pasivului. În realitate, veniturile sunt înregistrate
concomitent cu recunoaşterea creşterii activului sau diminuării pasivului (de exemplu,
creşterea netă a activului ca urmare a vânzărilor de bunuri sau de servicii sau
diminuarea pasivului ca urmare a achitării unei datorii).
Cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o
evaluare credibilă a diminuării beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei
diminuări a activului sau a unei creşteri a pasivului. În realitate, cheltuielile sunt
înregistrate concomitent cu recunoaşterea diminuării activului sau creşterii pasivului (de
exemplu, preliminarea beneficiilor angajaţilor sau amortizarea echipamentelor).
Cheltuielile se corelează cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care
alcătuiesc costul bunurilor sunt înregistrate ca şi cheltuieli concomitent cu înregistrarea
veniturilor din vânzarea respectivelor bunuri.
Când se prevede obţinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor
perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua decât în mare şi
indirect, cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere printr-o alocare
sistematică şi raţională. De exemplu, active precum instalaţiile, echipamentele, fondul
comercial, patentele şi mărcile de comerţ determină efectuarea unor cheltuieli precum
amortizarea.
O maşină care a costat 20 milioane lei are o durată estimată de viaţă de 5 ani.
Maşina se amortizează pe baza metodei liniare pe durata estimată a vieţii acesteia.
Cheltuiala cu amortizarea înregistrată în contul de profit şi pierdere se ridică la 4
milioane lei pe an.
Cheltuielile sunt înregistrate imediat în contul de profit şi pierdere atunci când
acestea nu produc beneficii economice viitoare sau când aceste beneficii nu au
caracteristicile necesare pentru a fi înregistrate ca active în bilanţul contabil. Acesta este
cazul cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare, care sunt înregistrate în contul de profit şi
pierdere în momentul efectuării lor, chiar dacă cercetarea şi dezvoltarea au ca scop
crearea unor produse mai bune care să fie vândute în viitor. Dacă este probabil ca aceste
cheltuieli de dezvoltare să aducă beneficii economice viitoare întreprinderii, acestea pot
fi înregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada în care vor aduce
respectivele beneficii.

2.4.PRINCIPII CONTABILE GENERALE

Obiectivul fundamental al contabilităţii privind prezentarea unei imagini fidele a


poziţiei financiare, a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei entităţi, se
realizează pe baza unor reguli, metode şi proceduri contabile care se fundamentează şi
se concretizează, avându-se în vedere o gamă largă de principii şi reguli contabile
generale, determinate de realitatea economică.

15
Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate
cu principiile contabile generale având în vedere constrângerile contabilităţii de
angajamente astfel:
- Principiul continuităţii activităţii constă în aceea că “ se presupune că
entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau
reducere semnificativă a activităţii”.
Dacă se cunoaşte existenţa unor elemente de nesiguranţă legate de anumite
evenimente ce conduc la incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea,
administratorii au obligaţia de a prezenta aceste elemente în notele explicative.
De asemenea, se impun explicaţii în cazul în care situaţiile financiare nu sunt
întocmite pe baza principiului analizat, prezentându-se motivele care au determinat
adoptarea deciziei că entitatea nu-şi mai poate continua activitatea.
- Principiul permanenţei metodelor presupune menţinerea în mod consecvent
de la un exerciţiu financiar la altul a metodelor de evaluare, înregistrare şi prezentare a
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare, în scopul creării premiselor pentru
compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie să aibă
caracter de permanenţă, în sensul utilizării lor în cadrul mai multor exerciţii financiare
consecutive, ceea ce permite compararea situaţiilor financiare, iar analiza indicatorilor
economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii utile pentru utilizatori.
- Principiul prudenţei se referă la determinarea valorii oricărui element
patrimonial, în sensul că se impune acordarea unei atenţii deosebite cel puţin a
aspectelor ce privesc:
- includerea în situaţiile financiare numai a profiturilor recunoscute până la data
bilanţului;
- obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul
exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar
dacă ele apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii situaţiilor
financiare, precum şi ajustarea valorilor corespunzătoare deprecierilor
constatate, indiferent că rezultatul exerciţiului este profit sau pierdere.
De reţinut că , prin aplicarea în mod voit, incorect,a acestui principiu se poate
ascunde sau denatura realitatea, creându-se rezerve nejustificate prin exagerarea
riscurilor viitoare.
- Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea riguroasă în timp
a veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea,
indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor, cerinţă de bază a
contabilităţii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare,
atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor.
- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. În baza
acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate
separat.

16
- Principiul intangibilităţii presupune existenţa unei concordanţe depline între
bilanţul de deschidere al unui exerciţiu şi cel de închidere al exerciţiului precedent.
- Principiul necompensării interzice efectuarea de operaţiuni compensatorii
între elementele de activ şi de datorii. Există posibilitatea unor eventuale compensări
între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de ea însăşi, cu respectarea prevederilor legale
numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea
integrală.
- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se referă la faptul că
prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se
face având în vedere fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu
numai forma juridică a acestora. Principiul se aplică atât entităţilor care îndeplinesc
criteriul de mărime, pentru situaţiile financiare individuale şi consolidate,cât şi pentu
entităţile care nu îndeplinesc criteriile de mărime , dar întocmesc situaţii financiare
consolidate, cu respectarea prevederilor din “Reguli de evaluare alternative”.
- Principiul pragului de semnificaţie are influenţă asupra relevanţei informaţiei,
motiv pentru care situaţiile financiare trebuie să conţină, în mod distinct, numai acele
elemente ce au o valoare semnificativă. Restul elementelor, în măsura în care au aceeaşi
natură, precum şi funcţii similare se reflectă în sume cumulate.
Pragul de semnificaţie depinde în mod direct de mărimea şi natura elementului
analizat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau
cumul de element, dacă este semnificativ, se ţine seama de evaluarea împreună a naturii
şi mărimii elementului respectiv. În anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura,
fie mărimea elementului.
Acest principiu poate fi aplicat numai de entităţile care îndeplinesc criteriile de
mărime.
Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai în
cazuri excepţionale, cu condiţia de a se prezenta în notele explicative împreună cu
motivele care au determinat acest lucru, precum şi evaluarea efectului produs de aceste
abateri asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

2.5. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE


ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE

Recunoaşterea şi prezentarea în situaţiile financiare anuale a activelor, datoriilor,


veniturilor şi cheltuielilor se realizează în baza evaluării credibile a elementelor
respective, apelându-se în acelaşi timp şi la raţionamentul profesional.
Pentru ca un element de activ sau o datorie să fie recunoscut în structurile din
situaţiile financiare, trebuie ca să îndeplinească în mod cumulativ două criterii: să existe
probabilitatea asigurării realizării de beneficii economice viitoare, respectiv ieşirea

17
acestora pentru stingerea unei obligaţii prezente; şi costul aferent să poată fi evaluat în
mod credibil.
Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut în structurile contului de
profit şi pierdere, atunci când, pe lângă evaluarea credibilă, determină o creştere de
beneficii economice viitoare corespunzător creşterii unui activ, sau diminuării unei
datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea
unei datorii.

2.5.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe


baza :
• principiului costului de achiziţie, sau
• principiului costului de producţie;
excepţia existând în situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor coporale
sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, apelându-se la regulile
evaluării alternative.
Se utilizează patru reguli generale de evaluare, astfel:
a) evaluarea la data intrării în entitate;
b) evaluarea cu ocazia inventarierii;
c) evaluarea la încheierea exerciţiului financiar;
d) evaluarea la data ieşirii din entitate.

a) Evaluarea la data intrăii în entitate


• la cost de achiziţie
• la cost de producţie
Valoarea de intrare • la valoarea de aport
• la valoarea justă

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi


alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
achiziţiei bunurilor respective.
Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi
materialelor consumabile, precum şi cheltuielile directe atribuite bunului respectiv.
Costul de producţie este format din următoarele elemente:
• materiale directe;
• energie consumată în scopuri tehnologice;

18
• manoperă directă;
• alte cheltuieli directe de producţie;
• cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional.
Dobânda aferentă costului capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în
costurile de producţie dacă aceasta aparţine perioadei de producţie.
- Această situaţie se va prezenta în notele explicative.
- Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, în schimb sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au avut loc:
- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normale admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază
de fabricaţie;
- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la formarea
stocurilor.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale, se efectuează de regulă, la sfârşitul
anului , înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a
fiecărui element, fiind denumită valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia şi preţul pieţii. Pentru creanţe şi datorii se are în vedere
valoarea lor previzibilă de încasat, respectiv de plată.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar urmăreşte aplicarea consecventă a


principiului prudenţei şi constă în aceea că elementele de activ şi de pasiv de natura
datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare
se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar,
caz în care se vor avea în vedere următoarele:
- pentru elementele de activ constatate în minus (valoarea de inventar mai mică
decât valoarea contabilă netă, diferenţa se va include în cheltuieli ,
concomitent cu creşterea amortizării aferente, când suntem în situaţia activelor
amortizabile, active la care deprecerea este ireversibilă (definitivă) sau se
efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele
neamortizabile, active la care deprecierea este reversibilă.
Prin valoarea contabilă netă se înţelege valoarea de intrare , corectată cu
amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
Valorile tranzacţionate pe o piaţă reglementată se evaluează la cursul din ultima
zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate, la costul istoric, mai puţin ajustările
pentru pierdere de valoare, dacă este cazul.

19
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţelor constatate în plus
între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se
înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de
datorii.
La fiecare închidere de bilanţ se vor avea în vedere şi următoarele:
c1. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi, acreditive şi
depozite bancare, creanţe şi datorii în valută) se evaluează şi înregistrează utilizând
cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar.
Diferenţele favorabile sau nefavorabile se vor înregistra la venituri sau cheltuieli
financiare, după caz.
c2. Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face
în funcţie de cursul unei valute, eventuale diferenţe care rezultă din evaluarea acestora
se înregistrează de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în
funcţie de natura operaţiunii.
c3. Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la
cost istoric (imobilizări, stocuri) se înregistrează şi raportează utilizând cursul de
schimb de la data efectuării tranzacţiei.
Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilităţile băneşti şi
activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.
Dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate şi a apărut elemente suplimentare,
după data bilanţului, referitoare la perioada raportată, elementele respective trebuie
ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.

d) Evaluarea la data ieşirii din entitate. La data ieşirii din entitate, bunurile se
evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului
reportat. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a
politicilor contabile, ignorări sau interpretări greşite a evenimentelor şi fraudelor.
Dacă operaţiunea de corectare a erorilor generează pierdere contabilă reportată,
acestea trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

2.5.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt generatoare de beneficii şi au durata de utilizare mai


mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui direct sau
indirect la fluxul de numerar sau de echivalent de numerar către entitate.

20
Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor pentru depreciere (amortizarea),
indiferent dacă duratele lor de folosinţă economică sunt limitate sau nu, astfel încât
acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită la data bilanţului, dacă se
estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Ajustările de valoare trebuie
înregistrate în contul de profit şi pierdere şi detaliate în notele explicative, dacă acestea
nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere . Când activele imobilizate
fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare, exclusiv în scop fiscal, în notele
explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost
efectuate.

2.5.2.1. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

Din categoria acestor imobilizări fac parte :


• cheltuielile de constituire;
• cheltuieli de dezvoltare;
• concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele similare, cu excepţia celor realizate în cadrul entităţii;
• fondul comercial;
• alte imobilizări necorporale şi
• avansurile şi imobilizările necorporale, în curs de execuţie.

Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi


deţinut în scopul procesului de producţie, sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a
fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. El poate fi recunoscut în bilanţ
dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului
poate fi evaluat în mod credibil.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile avansate pentru înfiinţarea sau
dezvoltarea unei persoane juridice, cum ar fi :
- taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare;
- cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni;
- cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această
natură legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii.
Aceste sume trebuie explicate în note.
Cheltuielile de dezvoltare. Prin cheltuieli de dezvoltare se înţeleg acele
cheltuieli ocazionate de valorificarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în
scopul realizării de produse sau servicii noi sau cu proprietăţi substanţial schimbate
înaintea introducerii producţiei de serie sau utilizării.
Exemple de activităţi de dezvoltare:

21
- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei, intermediere sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor;
- proiectarea într-o nouă tehnologie a uneltelor şi matriţelor de lucru;
- proiectarea, construcţia şi încercarea unei uzine pilot care nu este adecvată din
punct de vedere economic pentru producţia de serie.
Dacă durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depăşeşte cinci ani, ca
urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioadă mai mare,
situaţia trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au generat o
astfel de stare.
În cazul în care, cheltuielile de dezvoltare nu au fost în totalitate amortizate,
distribuirea profitului va fi interzisă, exceptând cazul în care suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu suma
cheltuielilor neamortizate.
Din punct de vedere al tratamentului fiscal cheltuielile de dezvoltare se
recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară, pe perioada contractului
sau pe durata de utilizare.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi activele similare
aduse ca aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se înregistrează în conturile de
imobilizări necorporale la :
- valoarea de aport;
- costul de achiziţie sau
- costul de producţie, după caz.
În această situaţie,valoarea de aport se asimilează valorii juste.
Fondul comercial, apare de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre
costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete
achiziţionate de către o entitate.
De regulă, fondul comercial se amortizează într-o perioadă de cinci ani, excepţia
fiind condiţionată de nedepăşirea duratei de utilizare a activului şi de prezentarea cu
justificarea necesară, în notele explicative.
Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie,
iar în bilanţ el se prezintă la costul respectiv mai puţin ajustările cumulative de valolare.
Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când nu mai
există posibilitatea realizării unui beneficiu economic viitor dintr-o utilizare ulterioară.
Câştigurile sau pierderile cauzate de astfel de operaţiuni se stabilesc ca diferenţă între
veniturile cauzate cu ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată inclusiv cheltuielile
generate cu cedarea acestuia, prezentându-se ca venit sau cheltuială în contul de profit
şi pierdere.

22
2.5.2.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE

Se încadrează în această categorie activele care :


- se utilizează în producţia proprie de bunuri sau presatarea de servicii;
- urmează a fi închiriate terţilor;
- urmează a fi folosite în scopuri administrative şi au o utilizare pe parcursul
unei perioade mai mare de un an.

terenuri şi construcţii
instalaţii tehnice şi maşini
Imobilizările corporale utilaje şi mobilier
avansuri şi imobilizări corporale în
curs de execuţie

Terenurile se înregistrează în terenuri


contabilitatea sintetică amenajări de terenuri

Analitic terenuri agricole


terenuri silvice
terenuri fără construcţii
terenuri cu zăcăminte
terenuri cu construcţii
alte terenuri

În funcţie de modalitatea de intrare în entitate activele sunt evaluate la costul


determinat potrivit prezentelor reguli. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări
corporale trebuie recunoscute în perioada în care au fost efectuate.
Investiţiile efectuate la imobilizările corporale sub forma cheltuielilor ulterioare,
pentru asigurarea parametrilor tehnici şi obţinerea de beneficii economice viitoare
suplimentare faţă de cele estimate iniţial, reprezintă componentă a activului şi
majorează valoarea acestuia .

23
direct prin creşterea veniturilor
Beneficiile economice indirect prin reducerea cheltuielilor
viitoare se realizează de întreţinere şi funcţionare

În bilanţ imobilizările corporale se prezintă la valoarea de intrare diminuată cu


ajustările de valoare.

Amortizarea:

amortizarea liniară
Regimuri de amortizare amortizarea degresivă
amortizarea accelerată

De remarcat că terenurile nu sunt supuse regimului de amortizare, în schimb


investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recuperează pe calea amortizării
prin includerea în cheltuielile de exploatare a acestora într-o perioadă stabilită de către
consiliul de administraţie.

2.5.2.3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

Imobilizările financiare se concretizează în :


- acţiuni deţinute la entităţile afiliate;
- împrumuturile acordate entităţilor afiliate;
- interesele de participare;
- împrumuturile acordate entităţilor cu care cel ce împrumută este
legat în virtutea intereselor de participare;
- alte investiţii deţinute ca imobilizări
- alte împrumuturi.

Împrumuturile se acordă împrumutaţilor în baza unor contracte de împrumut


pentru care, în condiţiile legii, se percepe dobândă, iar în unele cazuri constituirea unor
garanţii, depozite şi cauţiuni depuse la terţi.

24
Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie
sau valoarea stabilită prin contract (evaluare iniţială), iar în bilanţ se prezintă la valoarea
de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

2.5.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIVĂ

La sfârşitul exerciţiului financiar, entităţile pot recurge la operaţiunea de


reevaluare a imobilizărilor corporale cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor
obţinute şi cu prezentarea în notele explicative a următoarelor aspecte:
- elementele de activ supuse reevaluării;
- metoda de calcul a valorilor prezente şi
- elementul din contul de profit şi pierdere afectat de această operaţiune.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data
întocmirii bilanţului.
Valoarea justă se determină de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri
ai organismelor profesionale de profil.
Tratamentul aplicat amortizării, cumulată la data reevaluării, aferent unei
imobilizări corporale este unul din următoarele:
- amortizarea se recalculează proporţional cu schimbarea valorii contabile
brute, astfel încât valoarea contabilă reevaluată a activului să fie egală cu
valoarea sa reevaluată . Această metodă este utilizată în cazul în care
reevaluarea s-a făcut prin aplicarea unui indice; sau
- valoarea cumulată a amortizării se elimină din valoarea contabilă brută a
activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de
valoare, recalculată la valoarea reevaluată a activului, metoda se practică în
cazul construcţiilor reevaluate la valoarea de piaţă.
Pentru evitarea reevaluării selective şi raportarea în situaţiile financiare anuale a
unor valori care reprezintă o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite,
operaţiunea de reevaluare se face simultan la toate elementele dintr-o grupă de
imobilizări corporale.
Regularitatea reevaluărilor trebuie să ţină seamă ca valoarea contabilă să nu
difere substanţial de cea care ar fi determinată, folosind valoarea justă de la data
întocmirii bilanţului.
Când un activ dintr-o grupă nu poate fi reevaluat din inexistenţa unei pieţe active
pentru acesta, el trebuie prezentat în bilanţ la cost, mai puţin ajustările cumulate de
valoare.
Piaţa este considerată activă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

25
- elementele comercializate sunt omogene;
- se identifică în permanentă cumpărători şi vânzători implicaţi şi
- preţurile sunt recunoscute de cei interesaţi.
Diferenţele de reeevaluare se prezintă ca rezervă din reevaluare ca subelement
distinct în “Capital şi rezerve”. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezintă
în note explicative.
Notele explicative trebuie să conţină informaţii despre valoarea rezervei,
indiferent dacă a fost sau nu modificată în interiorul exerciţiului financiar, astfel:
- valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar;
- diferenţele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare în cursul
exerciţiului financiar, dacă este cazul;
- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare
în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de
transfer.
- valoarea rezervei de reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct în rezerve, atunci când acel surplus este un câştig realizat şi numai la
scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, exceptând cazul
în care activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare reprezintă câştig
efectiv realizat.

Tratamentul rezultatului reevaluării:

REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE PREZINTĂ:


Creştere faţă de valoarea contabilă netă Descreştere a valorii contabile nete se tratează ca:
tratamentul este :
- creştere a rezervei din reevaluare - o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii,
dacă nu există o descreştere atunci când în rezerva de reevaluare nu este
anterioară recunoscută ca o înregistrată o sumă aferentă acelui activ
cheltuială a acelui activ, sau (surplus din reevaluare), sau
- ca un venit care să compenseze - o scădere a rezervei din reevaluare cu minimul
cheltuiala cu descreşterea dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea
recunoscută anterior la acel activ. descreşterii, iar eventuala diferenţă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Ajustările de valoare se determină în fiecare exerciţiu financiar, pe baza valorii


atribuite imobilizării pentru acel exerciţiu financiar.

26
2.5.3.1. EVALUAREA LA VALOAREA JUSTĂ A INSTRUMENTELOR
FINANCIARE

Ca o abatere de la principiul general de evaluare (preţul de cumpărare sau costul


de producţie), entităţile pot evalua în situaţiile financiare consolidate instrumentele
financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă.
Un contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie
financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta se numeşte instrument
financiar.
Activul financiar reprezintă:
• numerar;
• un instrument de capitaluri proprii ale unei entităţi;
• un drept contractual de a vărsa numerar sau de a livra un alt activ financiar unei alte
entităţi; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare în anumite condiţii
favorabile pentru emitent.
• un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale
entităţii.

O datorie financiară se caracterizează:


- ca obligaţie contractuală;
- un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de
capitaluri ale entităţii;
Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marfă care dau
oricăreia dintre părţile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin alte
instrumente financiare, cu excepţia cazurilor în care:
- acestea au fost încheiate şi de derulează permanent;
- acestea au fost iniţial destinate unui astfel de scop şi
- se aşteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii.

EVALUAREA LA VALAOREA JUSTĂ:

Se aplică: Nu se aplică:
- numai datoriilor care sunt deţinute - Instrumentelor financiare nederivate deţinute
ca parte a unui portofoliu de până la scadenţă;
tranzacţionare ; sau - Împrumuturilor şi creanţelor generate de
- instrumente financiare derivate entitate şi nedeţinute în scopul tranzacţionării;
- Intereselor în filiale, întreprinderii asociate
(asocieri în participaţie, instrumentelor de

27
capital emise de entitate).

valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare


pentru care se poate identifica o piaţă credibilă;
o valoare determnată cu ajutorul unor metode şi tehnici
Valoarea justă de evaluare general acceptate pentru instrumentele
pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă
credibilă.

Instrumentele financiare care nu pot fi evaluate credibil, prin oricare dintre


metodele arătate se evaluează în baza regulilor generale.
Modificarea valorii unui activ financiar propus pentru vânzare, altul decât un
instrument financiar derivat, poate fi inclusă direct în capitalul propriu, în rezerva de
valoare justă.
Rezervă de valoare justă va fi evidenţiată atât timp cât sunt evidenţiate în bilanţ
instrumentele financiare cărora le este aferentă.
Când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă notele explicative
conţin:
- ipotezele semnificative care stau la baza metodelor şi tehnicilor de evaluare;
- pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de
valoare incluse direct în costul de profit şi pierdere, şi modificările incluse în
rezervă de valoare justă;
- pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate informaţiei privind aria şi
natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta
valoarea, momentul şi certitudinea fluxurilor viitoare de numerar;
- modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar.

2.5.4. EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Suntem în situaţia de a considera un activ ca fiind activ circulant, atunci


când :
- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării
şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Prin echivalenţe de numerar înţelegem investiţiile financiare pe termen scurt,
foarte lichide şi uşor convertibile în numerar, fiind supuse unui risc nesemnificativ
de modificare a valorii.

28
stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru
care nu s-a întocmit factură;

creanţe;
Activele circulante
cuprind: investiţii pe termen scurt;

casa şi conturi la bănci .


Activele circulante se evaluează la costul de achiziţie sau costul de produţie.
Ajustările de valoare au ca obiectiv prezentarea acestora la cea mai mică valoare de
piaţă sau, în cazuri deosebite, la o altă valoare minimă atribuită acestora la data
bilanţului. Când motivele care au condus la efectuarea ajustărilor de valoare nu mai au
aplicabilitate, aceasta încetează nemaiavând obiect, iar acea ajustare se reia
corespunzător la venituri.
Când ajustările de valoare au caracter excepţional, exclusiv în scopuri fiscale
suma şi motivele ajustărilor trebuie prezentate în notele explicative.

2.5.4.1. EVALUAREA STOCURILOR

Se încadrează în categoria stocurilor:


- stocurile deţinute pentru a fi comercializate;
- stocurile în curs de producţie în vederea vânzării;
- stocurile sub forma materiilor prime, materiale şi alte consumabile cu utilizare în
procesul de producţie sau pentru prestări de servicii.
La ieşirea din gestiune a stocurilor şi a altor active fungibile, acestea se
evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele
metode:
- metoda primului intrat- primului ieşit - FIFO
- metoda costului mediu ponderat - CMP
- metoda ultimului intrat – primului ieşit - LIFO
- metoda preţurilor standard
Metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) constă în aceea că bunurile care
ies din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primului
intrat (primul lot). Pe măsura epuizării primului lot, bunurile care ies din gestiune
se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine
cronologică.
Costul mediu ponderat (CMP) se calculează după fiecare intrare sau numai
lunar, după cum se apreciază că este justificat, prin raportarea valorii totale a

29
stocului iniţial cumulată cu valoarea intrărilor la cantitatea existentă în stocul
iniţial, cumulată cu cantitatea sau cantităţile intrate, după caz.
Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie ale ultimei intrări
(ultimul lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează
la costul de achiziţie sau producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
Metoda preţurilor standard (prestabilite) denumite şi preţuri de înregistrare
este recomandată pentru bunurile stocabile (materii prime, produse, mărfuri, etc.)
iar valorile ce trebuie înscrise în bilanţ se determină în funcţie de preţurile medii
ale grupelor sau categoriilor de bunuri în cauză.
Diferenţele între preţurile standard şi costurile de achiziţie sau de
producţie, după caz, se contabilizează distinct şi ulterior se repartizează în cote
proporţionale asupra bunurilor ieşite din gestiune şi asupra valorii stocurilor, pe
bază de coeficient de repartizare.
Utilizarea oricărei metode de evaluare a bunurilor la ieşirea din patrimoniu
trebuie să respecte principiul permanenţei metodelor, în sensul că trecerea de la o
metodă la alta nu se poate efectua în interiorul exerciţiului financiar.
Dacă în situaţii exepţionale, administratorii decid să schimbe metoda
pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele
explicative trebuie să se prezinte motivele schimbării metodei şi efectele sale
asupra rezultatului.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai
mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest
scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin
reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat, care ar
putea fi obţinut, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi
costurile estimate necesare vânzării.

2.5.4.2. EVALUAREA INVESTIŢIILOR PE TERMEN SCURT

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor


deţinute la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt (obligaţiuni emise şi
răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi ale valori achiziţionate pentru realizarea
de profit pe termen scurt), disponibilităţilor în conturi la bănci şi /sau casierie,
creditelor bancare pe termen scurt. Investiţiile pe termen scurt, la intrare în entitate
se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea de contract. La ieşirea din entitate
se consideră active fungibile şi se evaluează, după una din metodele de evaluare a
stocurilor.

30
2.5.4.3. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI

Conturile la bănci cuprind.


- valorile de încasat (cecurile şi efectele comerciale),
- disponibilităţile în lei şi valută;:
- cecurile entităţii;
- creditele bancare pe termen scurt;
- dobânzile la disponibilităţi şi credite acordate de bănci în conturile curente.
Dobânzile de plătit şi cele de încasat, aferente perioadei, se înregistrează la
cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.
În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de
disponibilităţi băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi
casieria entităţii.
Pentru deprecierea investiţiilor deţinute ca active circulante, cu ocazia
inventarierii, la sfârşitul exerciţiului financiar se reflectă ajustări pentru pierderea
de valoare pe seama cheltuielilor. Pentru investiţiile pe termen scurt la sfârşitul
exerciţiului financiar sau la ieşirea din entitate, ajustările pentru pierderile de
valoare stabilite se suplimentează, diminuează sau anulează după caz, prin
preluarea lor la venituri.

2.5.4.4. EVALUAREA ŞI CONTABILITATEA TERŢILOR

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor entităţii în


relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul
statului, entităţile afiliate, asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.
Contabilitatea furnizorilor şi clienţilor, a celorlalte datorii şi creanţe se ţine
pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică.
Reflectarea în contabilitate a accizelor şi fondurilor speciale se face pe
seama conturilor corespunzătoare de datorii, acestea fiind recuperate prin preţ fără a
tranzita prin conturile de venituri şi cheltuieli.
Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după
data bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie
recunoscute ca datorii la data bilanţului . Sumele reprezentând dividende, respectiv,
vărsminte la buget sunt evidenţiate în rezultatul reportat, urmând ca după aprobarea
acestor destinaţii să fie reflectate în conturile de datorii.
Creanţele/datoriile entităţii faţă de alţi terţi, alţii decât personalul propriu,
clienţi şi furnizori, se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverşi.
Sumele care necesită clarificări ulterioare se înregistrează provizoriu într-
un cont distinct şi se soluţionează într-un termen de cel mult trei luni de la data
constatării.

31
Contabilitatea angajamentelor şi altor elemente extrabilanţiere.
Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi încorporate în activele
şi pasivele entităţii se evidenţiează în conturi în afara bilanţului, denumite conturi de
ordine şi evidenţă.
În această grupă avem:
- angajamentele acordate sau primite în relaţiile cu terţii (gajuri, cauţiuni, garanţii);
- imobilizări corporale luate cu chirie;
- valori materiale pimite pentru prelucrare sau reparare;
- valori materiale preluate în păstrare sau custodie;
- debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare;
- redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate;
- efecte scontate neajunse la scadenţă;
- alte valori.
O categorie separată de elemente extrabilanţiere o reprezintă activele şi
datoriile contigente.
Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi controlate
în întregime de entitate.
Activele contigente trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care
este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice.

O datorie contigentă este:


• obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a
cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau
mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în întregime sub
control;
• o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar
care nu este recunoscută pentru că:
a) nu este sigur că se va apela la resurse care să încorporeze
beneficii economice pentru stingerea datoriei; sau
b) valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.
Datoriile contingente se disting de provizioane, pentru că:
 provizioanele sunt recunoscute ca şi datorii, deoarece ele constituie
obligaţii curente şi este probabilă utilizarea de resurse care să
încorporeze beneficii economice pentru stingerea obligaţiilor; şi

32
 datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt
obligaţii posibile sau obligaţii curente care nu îndeplinesc cerinţele
de recunoaştere în bilanţ.

2.5.5. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT ŞI LUNG

O datorie este calificată ca datorie pe termen scurt, atunci când :


- decontarea urmează să fie făcută în cursul normal al ciclului de
exploatare; sau
- să fie exigibilă într-un termen de 12 luni.
Datoria pe termen lung presupune plata acesteia într-o perioadă mai mare
de un an.
Contabilitatea împrumuturilor se ţine pe următoarele categorii:
• împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare;
• credite bancare pe termen lung şi mediu;
• sume datorate entităţilor afiliate şi celor la care se deţin interese de
participare;
• alte împrumuturi şi datorii asimilate.

Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung


purtătoare de dobândă şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data
bilanţului, dacă:
• termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi
• s-a încheiat un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor înainte
ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere.

În situaţia în care suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât
suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ, valoarea acestei
diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exerciţiu
financiar, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei. Această operaţiune
trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei, precum şi în notele
explicative.

2.5.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizionul este o datorie cu moment de apariţie sau valoare incertă .


Provizioanele se deosebesc de alte datorii (furnizorii, angajamente) pentru că

33
există o incertitudine asupra momentului sau nivelului cheltuielilor viitoare
necesare pentru stingerea obligaţiei.
Recunoaşterea unui provizion are loc când :
 o entitate are o obligaţie prezentă generată de un eveniment anterior;
 este probabil necesară o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice pentru stingerea unei obligaţii;
 poate fi făcută o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut.
Provizioanele se deosebesc de alte datorii, ca urmare a factorului de
incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru
stingerea obligaţiei.
Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a unei datorii
rezultate din credite comerciale sau din alte actvităţi, în timp ce provizioanele
sunt prezentate separat.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să reflecte o estimare
corespunzătoare a cheltuielilor necesare stingerii obligaţiei prezente la data
bilanţului.
Fac obiectul provizioanelor următoarele elemente:
- litigii, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, daune şi alte datorii incerte;
- cheltuielile efectuate în perioada de garanţie acordată clienţilor pentru activităţi
de service;
- pensii şi alte obligaţii similare;
- impozite;
- alte provizioane.
Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu
provizioane.
Nivelul provizioanelor trebuie stabilit în strânsă corelare cu riscurile şi
cheltuielile estimate.
Provizioanele trebuie revăzute la data fiecărui bilanţ şi ajustate astfel încât
să reflecte cea mai bună estimare curentă. Dacă se consideră că stingerea unei
obligaţii nu mai necesită o ieşire probabilă de resurse, provizionul se anulează
prin trecerea valorii acesteia la venituri.

2.5.7. SUBVENŢIILE GUVERNAMENTALE

Subvenţiile guvernamentale reprezintă un sprijin acordat de guvern sub


forma transferurilor de resurse financiare publice.

aferente activelor pentru cumpărare, achiziţionare sau


construcţii;
34
aferente veniturilor – altele decât cele privind activele.
Subvenţiile

Dacă subvenţia guvernamentală îmbracă forma transferului unui activ nemonetar,


acesta se contabilizează la valoarea justă.
Subvenţia trebuie recunoscută ca venit sistematic de-a lungul perioadelor, care
vor corela venitul cu costurile aferente ce urmează a se compensa, De aceea, subvenţiile
nu se înregistrează direct în conturile de capital şi rezerve, ci şi ca subvenţii pentru
investiţii recunoscute în bilanţ ca venit amânat. În cazul restituirii unei subvenţii sau
părţi a unei subvenţii referitoare la un activ, aceasta se înregistrează prin diminuarea
soldului venitului amânat cu suma de restituit. Dacă restituirea se referă la subvenţii
aferente veniturilor se diminuează soldul veniturilor amânate, dacă există, în lipsa
acestora se operează asupra cheltuielilor, valoarea respectivă fiind recunoscută imediat
ca o cheltuială.

2.5.8. CAPITAL ŞI REZERVE

Capitalul şi rezervele reprezintă dreptul de proprietate al acţionarilor asupra


activelor unei entităţi după scăderea tuturor obligaţiilor (datoriilor).

aporturile de capital ;
Capitalurile proprii
primele de capital ;

rezervele;

rezultatul reportat;

rezultatul exerciţiului financiar.

OPERAŢIUNI CONTABILE
Majorarea capitalului Micşorarea capitalului
- subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni - reducerea numărului de acţiuni sau
părţi sociale sau diminuarea valorii
nominale,
- încorporarea rezervelor - răscumpărarea acţiunilor

35
- alte operaţiuni potrivit legii - acoperirea pierderilor contabile din anii
precedenţi
- alte operaţiuni potrivit legii

Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve:


• rezerve legale;
• rezerve statutare sau contractuale;
• alte rezerve.

2.5.9. VENITURI ŞI CHELTUIELI

Contul de profit şi pierdere cuprinde:


• cifra de afaceri netă;
• veniturile şi cheltuielile exerciţiului grupate după natura lor;
• rezultatul exerciţiului.

Cifra de afaceri netă însumează veniturile rezultate din livrările de bunuri,


execuţiile de lucrări şi prestări de servicii, precum şi alte venituri depozitate de
activitatea de exploatare din care se deduc reducerile comerciale acordate clienţilor.

2.5.9.1. VENITURI

La venituri se înscriu sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu
din activitatea de bază (curentă şi cele conexe), precum şi câştigurile din orice alte
surse.
Prin câştiguri se înţeleg acele creşteri de beneficii economice ce pot apărea sau
nu ca rezultat din activitatea de bază şi conexe, dar nu diferă ca natură de veniturile din
această activitate.

VENITURILE SE GRUPEAZĂ:
EXPLOATARE FINANCIARE EXTRAORDINARE
- din vânzări - imobilizări financiare
- din producţie de imobilizări - investiţii pe termen scurt
- din variaţia stocurilor - creanţe imobilizate
- din subvenţii de exploatare - investiţii financiare cedate

36
- alte venituri - diferenţe de curs valutar
- dobânzi
- sconturi primite în urma reduceri
financiare
- alte venituri financiare

2.5.9.2. CHELTUIELI

Cheltuielile unei entităţi reprezintă plăţile pentru :


- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate;
- cheltuieli cu personalul:
 executarea unor obligaţii legale sau contractuale;
 provizionale, amortizările şi
 ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, înregistrate.

CHELTUIELILE SE GRUPEAZĂ:
EXPLOATARE FINANCIARE EXTRAORDINARE
- materii prime, materiale - pierderi din creanţe legate de - calamităţi şi alte
consumabile, obiecte de participaţii evenimente extraordinare
inventar
- energie, apă, animale, păsări - investiţii financiare cedate
- lucrări şi servicii executate de - diferenţe nefavorabile de curs
terţi, redevenţe, locaţii valutar
- prime de asigurare, studii şi - dobânzile aferente exerciţiului
cercetări, comisioane, onorarii, financiar
protocol, reclamă şi publicitate
- cu personalul - sconturile acordate clienţilor
- alte cheltuieli de exploatare - pierderi din creanţe de natură
financiară
- amenzi şi penalităţi, donaţii
aferente activelor cedate, etc.

2.6. NOTE EXPLICATIVE LA SITUAţIILE FINANCIARE ANUALE

În Notele explicative la situaţiile financiare, entitatea trebuie să prezinte


informaţii cu privire la bazele de întocmire a acestora, astfel:

37
- să prezinte informaţii despre reglementările contabile şi politicile contabile
folosite;
- să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit
şi pierdere şi, după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau situaţia
fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru înţelegerea acestora.

2.6.1. PREZENTAREA POLITICILOR CONTABILE

Politicile contabile, fără a avea pretenţia de exhaustivitate, se referă la


recunoaşterea veniturilor din activităţile curente, principiile de consolidare, combinările
de întreprinderi, asocierile în participaţie, recunoaşterea şi amortizarea activelor
corporale şi necorporale, capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli,
contractele de construcţii, operaţiunile de leasing, costurile de cercetare şi dezvoltare,
stocurile, impozitele (inclusiv cele amânate), provizioanele, costurile cu beneficiile de
pensionare datorate personalului, conversia valutară şi modul de acoperire a riscului
valutar, definirea segmentelor de activitate şi a zonelor geografice şi baza de alocare a
costurilor pe segmente, definirea numerarului şi a echivalentelor de numerar ,
subvenţiile guvernamentale.
Prin segment de activitate se înţelege o componentă distinctă a entităţii care
realizează un produs individual sau un serviciu, sau un grup de produse sau servicii
conexe, cu asumarea riscurilor şi beneficiilor, diferite de cele aferente altor segmente de
activitate.
Piaţa geografică este o componentă distrinctă a unei entităţi care se angajează să
furnizeze produse şi servicii într-un mediu economic specific şi care este subiectul
riscurilor şi beneficiilor care sunt diferite de acelea ale componentelor care operează în
alte medii economice.
Responsabilitatea stabilirii politicilor contabile pentru operaţiunile derulate
revine conducerii entităţii. În elaborarea politicilor contabile trebuie respectate
principiile contabile generale prezentate.
Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă în
totalitate de evenimentele sau tranzacţiile anterioare;
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut
loc sau care au fost nesemnificative.

2.6.2. NOTE EXPLICATIVE

Capitole în cadrul notelor explicative:


- informaţii generale despre entitate;

38
- prezentarea politicilor contabile utilizate;
- informaţii despre bilanţ;
- informaţii despre contul de profit şi pierdere;
- informaţii referitoare la salarii şi salariaţi;
- alte informaţii.

Notele explicative trebuie să includă reconcilierea dintre rezultatul contabil al


exerciţiului financiar şi rezultatul fiscal, aşa după cum este prezentat în declaraţia de
profit.

2.7. CONŢINUTUL RAPORTULUI ADMINISTRATORILOR

Raportul este elaborat de către Consiliul de administraţie, pentru fiecare exerciţiu


financiar, şi cuprinde o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor
desfăşurate de entitate, a poziţiei sale financiare, precum şi analiza riscurilor şi
incertitudinilor cu care se confruntă.
Pentru ca informaţiile să fie relevante, raportul va cuprinde indicatori financiari şi
nefinanciari de performanţă, precum şi date despre mediul entităţii şi angajaţii săi.

2.8. AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAŢIILOR ANUALE

Situaţiile financiare ale entităţilor se auditează de către persoane fizice sau


persoane juridice autorizate, în conformitate cu prevederile legii. De asemenea, auditorii
financiari îşi exprimă o opinie asupra conformităţii raportului administratorului cu
situaţiile financiare auditate.
Auditarea situaţiilor financiare ale entităţilor care îndeplinesc criteriile de
mărime, este obligatorie, restul entităţilor fiind verificate potrivit legii.
Raportul auditorilor financiari se întocmeşte, respectând cerinţele Standardelor de
audit (ISA).

2.9. DIRECTIVA a VII a UE

39
Adoptarea reglementării europene nr. 1606/2002 face obligatorie aplicarea IAS,
începând cu exerciţiul 2005, de către toate entităţile europene care apelează public
pentru economisire1. În acest sens, Comisia Europeană a întreprins un program de
compatibilizare a directivelor europene cu standardele internaţionale de contabilitate.
Directiva a VII-a a UE are drept scop principal reglementarea uniformă pe spaţiul
comunitar a regulilor şi practicilor de întocmire şi prezentare a conturilor consolidate. În
România, reglementările conforme cu Directiva a VII-a a UE, asimilează în mare parte
prevederile acesteia aplicabile grupurilor de societăţi care-şi desfăşoară afacerile pe
teritoriul României. Generic, grupul, în viziunea reglemetărilor naţionale şi europene,
reprezintă ansamblul de societăţi format din compania mamă şi filialele sale. De
principiu, grupul prezintă situaţii financiare consolidate, având drept principal obiectiv
informarea cu fidelitate a utilizatorilor cu privire la poziţia financiară şi rezultatele
obţinute de entităţile membre ale grupului, considerate ca un tot unitar.
Principalele prevederi ale reglementărilor naţionale conforme cu Directiva a VII-
a a UE2 pot fi grupate în trei capitole majore:
1. Perimetrul de consolidare
2. Aspecte privind operaţiile de consolidare
3. Situaţii financiare consolidate
În cele ce urmează vom trata pe larg principalele aspecte care decurg în cadrul fiecărui
capitol indicat mai sus.

2.9.1. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE


Perimetrul de consolidare este format din societatea mamă şi societăţile
consolidate, adică acele societăţi asupra cărora societatea mamă exercită un control
exclusiv, concomitent sau o influenţă notabilă. RN reţin câteva cazuri pentru indicarea
tipului de control exercitat de soicetatea mamă asupra filialelor sale şi anume:
a) SM deţine majoritatea drepturilor de vot într-o altă entitate denumită filială
b) SM este acţionar/asociat al unei filiale deţinând singură controlul asupra
majorităţii drepturilor de vot din filială
c) SM exercită o influenţă dominantă asupra filialei
d) SM are capacitatea de a numi sau revoca majoritatea membrilor de administraţie,
conducere şi supraveghere ale unei filiale
e) SM conduce pe o bază unificată politicile sale şi ale filialei.

Excepţii de la publicarea situaţiilor financiare consolidate:

1
L. Malciu, N. Feleagă – „Reglementare şi practici de consolidare a conturilor”, editura CECCAR, 2004, pag. 15.
2
Reglementări naţionale conforme cu Directiva a VII-a a UE – denumite în continuare RN

40
a) o societate mamă nu va întocmi şi publica situaţii financiare consolidate dacă, la data
bilanţului său, filialele nu depăşesc, pe baza celor mai recente situaţii financiare anuale,
limitele a două dintre criteriile de mai jos:
• Total active: 17.520.000 Euro
• Cifra de afaceri netă: 35.040.000 Euro
• Număr mediu de salariaţi: 250 persoane.
b) o societate mamă nu va întocmi şi publica situaţii financiare consolidate dacă ea
însăşi este o filială deţinută în proporţie de minim 90% din acţiunile societăţii mamă a
grupului superior iar acţionarii minoritari au aprobat exceptarea.
Excepţiile de mai sus nu se aplică:
• Societăţilor cotate pe o piaţă reglementată
• Dacă o instituţie a statului solicită consolidarea
Excluderi din perimetrul de consolidare:
Potrivit RN, următoarele cazuri sunt considerate eligibile pentru excludere:
a) dacă includerea în consolidare a unei filiale este nesemnificativă pentru imaginea
fidelă; excluderea nu operează pentru situaţiiile în care, deşi considerate
individual, două sau mai multe filiale sunt nesemnificative, dar considerate
împreună, devin semnificative pentru imaginea fidelă;
b) dacă societatea mamă întâmpină restricţii severe pe termen lung în ceea ce
priveşte exercitarea drepturilor sale asupra activelor sau conducerii filialei;
c) dacă informaţiile necesare pentru consolidare sunt excesiv de costisitoare sau se
obţin cu întârzieri mari de timp;
d) acţiunile sunt deţinute cu scopul revânzării.

2.9.2. ASPECTE PRIVIND OPERAŢIILE DE CONSOLIDARE

Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate


în bilanţul consolidat, prin insumarea elementelor similare.
Stocurile pot fi prezentate ca un singur element în situatiile financiare anuale
consolidate, dacă există circumstanţe speciale care ar putea determina cheltuieli
nejustificate.
Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se
compensează cu proporţia pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor
entităţi, astfel:

a) compensările se efectuează pe baza valorilor activelor şi datoriilor identificabile la


data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două sau mai multe
etape, la data la care entitatea a devenit o filială.

41
In intelesul RN, data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor
nete sau operatiunilor entităţii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor.

b) în conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se


efectuează pe baza valorilor contabile existente la data la care entităţile în cauză sunt
incluse în consolidare pentru prima dată. Diferenţele rezultate din asemenea
compensări se înregistrează, în măsura in care este posibil, direct la acele elemente
din bilanţul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile.

Orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit.
b) se prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:
- diferenţa pozitivă se prezintă la elementul “Fond comercial pozitiv”;
- diferenţa negativă se prezintă la elementul “Fond comercial negativ”.
Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative faţă de
exerciţiul financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile
financiare consolidate.

Suma atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare, deţinute de alte


persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanţul
consolidat, la elementul “Interese minoritare”. Interesele minoritare trebuie
prezentate in bilantul consolidat in capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii
ale societatii – mama.
Veniturile şi cheltuielile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în
totalitate în contul de profit şi pierdere consolidat, prin insumarea elementelor
similare.
Suma oricărui profit sau pierderi atribuibila acţiunilor în filialele incluse în
consolidare, deţinute de alte persoane decât entităţile incluse în consolidare, se
prezintă separat in contul de profit şi pierdere consolidat, la elementul “Interese
minoritare”.
Metodele de consolidare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu
financiar la altul.
Situaţiile financiare anuale consolidate prezintă activele, datoriile, poziţia
financiară şi profiturile sau pierderile entităţilor incluse în consolidare, ca şi cum
acestea ar fi o singură entitate. În special:
a) datoriile şi creanţele dintre entităţile incluse în consolidare se elimină din situaţiile
financiare anuale consolidate;
b) veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor dintre entităţile incluse în
consolidare se elimină din situaţiile financiare anuale consolidate;
c) dacă profiturile şi pierderile rezultate din tranzacţiile efectuate între entităţile
incluse în consolidare sunt luate în calcul la determinarea valorii contabile a

42
activelor, acestea se elimină din situaţiile financiare anuale consolidate.
De asemenea, dividendele interne sunt eliminate in totalitate.
Dacă activele şi datoriile care urmează să fie cuprinse în situaţiile financiare anuale
consolidate au fost evaluate de entităţile incluse în consolidare prin metode diferite de
cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor
utilizate pentru consolidare, cu excepţia cazului în care rezultatele acestei noi evaluări
nu sunt semnificative.
Un element recunoscut ca fond comercial pozitiv, se tratează conform regulilor
prevăzute în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor
Economice Europene, aplicabile pentru elementul „fond comercial”.
O valoare corespunzătoare unui fond comercial negativ, poate fi transferată în
contul de profit şi pierdere consolidat numai:
a) dacă această diferenţă corespunde previziunii, la data achiziţiei, a unor rezultate
viitoare nefavorabile ale entităţii în cauză, sau previziunii unor costuri pe care
entitatea respectivă urmează să le efectueze, în măsura în care o asemenea previziune
se materializează; sau
b) în măsura în care diferenţa corespunde unui câştig realizat.
Dacă o entitate inclusă în consolidare conduce o altă entitate împreună cu una
sau mai multe entităţi neincluse în consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa în
situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proporţional cu
drepturile în capitalul acesteia, deţinute de entitatea inclusă în consolidare.
O asemenea consolidare este denumita in continuare consolidare
proportionala.
Entitatea care exercita controlul comun este numita in continuare asociat.
Aplicarea consolidării proporţionale presupune următoarele:
- bilanţul asociatului include partea lui din activele pe care le controlează în
comun şi partea lui din datoriile pentru care răspunde solidar;
- contul de profit şi pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile şi
cheltuielile entităţii controlate în comun;
- asociatul combina partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau
cheltuielile entităţii controlate în comun cu elementele similare din propriile
situaţii financiare anuale, rând cu rând. De exemplu, poate combina partea lui
din stocurile entităţii controlate în comun, cu stocurile sale şi partea lui din
imobilizările corporale ale entităţii controlate în comun, cu imobilizările sale.

Un asociat al unei entităţi controlate in comun întrerupe folosirea consolidării


proporţionale de la data la care încetează să detina acel control.
Dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o influenţă semnificativă asupra
politicii operaţionale şi financiare ale unei entităţi neincluse în consolidare
(întreprindere asociată), în care deţine un interes de participare, acel interes de

43
participare se prezintă în bilanţul consolidat la elementul “Titluri puse in
echivalenta”.
Se presupune că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei entităţi,
dacă deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în
acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita
investitor.
In intelesul RN, prin interese de participare se intelege dreptul in capitalul altor
entităţi, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei legături durabile cu
aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi
din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare,
atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.
O entitate la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra politicii
sale operationale si financiare este o intreprindere asociata.
Atunci când este recunoscut pentru prima dată, interesul de participare se
prezintă în bilanţul consolidat la valoarea corespunzătoare proporţiei de capital şi
rezerve a întreprinderii asociate, reprezentate de acel interes de participare. Diferenţa
dintre această sumă şi valoarea contabilă calculată conform regulilor de evaluare
prevăzute în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor
Economice Europene se reflecta ca rezerva consolidata si se prezintă distinct în
notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Această diferenţă se
calculează la data la care metoda se aplică pentru prima oară.
Diferenta mentionata mai sus se calculeaza la data achizitiei actiunilor care
asigura influenta semnificativa sau, dacă acestea au fost achiziţionate în mai multe
etape, la data la care entitatea a devenit o întreprindere asociată.
Suma corespunzătoare proporţiei de capital şi rezerve a întreprinderii asociate,
se majorează sau se reduce cu valoarea oricărei variaţii care a avut loc în cursul
exerciţiului financiar, în proporţia de capital şi rezerve a întreprinderii asociate,
reprezentată de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea, cu suma
dividendelor aferente acelui interes de participare.
Partea investitorului din profitul sau pierderea întreprinderii asociate,
înregistrată după achiziţie, este ajustată pentru a lua în calcul, de exemplu,
amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achiziţiei. Similar,
ajustări corespunzătoare se aduc părţii investitorului din profitul sau pierderea
întreprinderii asociate, înregistrată după achiziţie, pentru pierderile din depreciere
recunoscute de întreprinderea asociată.
Proporţia de profit sau pierdere a întreprinderilor asociate, atribuibilă unor
asemenea interese de participare, se prezintă în contul de profit şi pierdere consolidat
la elementul “Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferenta intreprinderilor
asociate”.
Partea grupului din întreprinderea asociată reprezintă suma participaţiilor la acea

44
întreprindere asociată, aparţinând societăţii - mamă şi filialelor. În acest scop sunt
ignorate participaţiile celorlalte entităţi în întreprinderea asociata.
Dacă o întreprindere asociată are filiale, întreprinderi asociate sau controleaza in
comun o alta entitate, profitul sau pierderea şi activul net luate în calcul la aplicarea
metodei punerii în echivalenţă sunt cele recunoscute în situaţiile financiare ale
întreprinderii asociate (inclusiv partea întreprinderii asociate din profitul sau
pierderea şi activul net ale întreprinderilor asociate şi entităţilor controlate in comun),
după ajustările necesare pentru a se asigura uniformitatea politicilor contabile.
Profiturile şi pierderile care rezultă din tranzacţiile “în amonte” şi “în aval”
dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) şi o întreprindere asociată sunt
recunoscute în situaţiile financiare ale investitorului doar corespunzator participaţiilor
în întreprinderea asociată, apartinand unor detinatori terti investitorului. Tranzacţiile
“în amonte” sunt, de exemplu, vânzările de active de la o întreprindere asociată la un
investitor. Tranzacţiile “în aval” sunt, de exemplu, vânzările de active de la un
investitor către o întreprindere asociată. Partea investitorului din profitul sau
pierderea întreprinderii asociate rezultând din aceste tranzacţii este eliminată.
Investiţia într-o întreprindere asociată este contabilizată utilizând metoda punerii în
echivalenţă de la data la care devine întreprindere asociată.
Cele mai recente situaţii financiare anuale disponibile ale întreprinderii asociate
sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii în echivalenţă. Dacă datele
de raportare ale investitorului şi întreprinderii asociate sunt diferite, intreprinderea
asociata întocmeşte, pentru uzul investitorului, situaţii financiare la aceeaşi dată ca
situaţiile financiare ale investitorului, cu excepţia cazului în care acest lucru este
imposibil.
Dacă situaţiile financiare anuale ale unei întreprinderi asociate utilizate la
aplicarea metodei punerii în echivalenţă sunt întocmite la o dată de raportare diferită
de cea a investitorului, se vor face ajustări aferente efectelor tranzacţiilor sau
evenimentelor semnificative care au loc între acea dată şi data situaţiilor financiare
ale investitorului. În orice caz, diferenţa dintre data de raportare a întreprinderii
asociate şi cea a investitorului nu va putea fi mai mare de 3 luni. Durata perioadelor
de raportare şi diferenţele dintre datele de raportare vor fi aceleaşi de la o perioadă la
alta.
2.9.3. SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE

Situaţiile financiare consolidate cuprind:


a. Bilanţ consolidat
b. Cont de profit şi pierdere consolidat
c. Notele explicative la situaţiile financiare consolidate

45
Obiectivul situaţiilor financiare consolidate: de a reda o imagine fidelă asupra
activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatelor grupului.
Potrivit RN, structura situaţiilor financiare consolidate sunt:
Bilanţ consolidat
Formatul bilantului consolidat este urmatorul:

A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si active similare, daca acestea
au fost achizitionate cu titlu oneros
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie
II. IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri si constructii
Instalatii tehnice si masini
Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizari corporale in curs de executie
III. IMOBILIZARI FINANCIARE
1. Actiuni detinute la entităţi afiliate neincluse in consolidare
2. Imprumuturi acordate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
3. Interese de participare detinute la entităţi neincluse in consolidare
4. Imprumuturi acordate entităţilor legate prin interese de participare
5. Alte investitii detinute ca imobilizari
6. Alte imprumuturi
IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Productia in curs de executie
3. Produse finite si marfuri
4. Avansuri pentru cumparari de stocuri
II. Creante (Sumele care urmeaza a fi incasate dupa o perioada mai mare de un
an trebuie prezentate separat pentru fiecare element)
1. Creante comerciale
2. Sume de incasat de la entităţile afiliate neincluse in consolidare
3. Sume de incasat de la entităţile de care compania este legata in virtutea
intereselor de participare

46
4. Alte creante
5. Capital subscris si nevarsat
III. Investitii pe termen scurt
1. Actiuni detinute la entităţi afiliate neincluse in consolidare
2. Alte investitii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. CHELTUIELI IN AVANS
D. DATORII: sumele care trebuie platite intr-o perioada de pana la un an
1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentandu-se separat
imprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ
MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
1. Subventii pentru investitii
2. Venituri inregistrate in avans

47
3. Fond comercial negativ
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
Acţiuni proprii
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Repartizarea profitului
VII. INTERESUL MINORITAR

Contul de profit şi pierdere consolidat


Forma contului de profit si pierdere consolidat este urmatoarea:

1. Cifra de afaceri netă


2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată pentru scopuri proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
β b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările
necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea
χ depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele
δ imobilizate

48
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) entităţilor integrate
21. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) întreprinderilor asociate
22. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) grupului
23. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) intereselor minoritare

Principalele aspecte cuprinse în notele explicative se referă la:


(1) informatii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile
financiare anuale consolidate, precum şi metodele utilizate pentru calcularea
ajustărilor de valoare.
(2) Pentru elementele incluse în situatiile financiare anuale consolidate care sunt sau
au fost iniţial exprimate în monedă străină, trebuie furnizate bazele de conversie
utilizate pentru exprimarea acestora în moneda în care se întocmesc situatiile
financiare anuale consolidate.
(3) denumirile şi sediile sociale ale entităţilor incluse în consolidare;
(4) proporţia de capital deţinută în entităţile incluse în consolidare, altele decât
societatea - mamă, de către entităţile incluse în consolidare sau de către persoanele
care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi;
(5) condiţiile care au determinat consolidarea;
(6) explicaţii referitoare la excluderea entităţilor din perimetrul de consolidare.

În plus notele explicative trebuie să conţină:


(a) Denumirile şi sediile sociale ale întreprinderilor asociate cu entitatea inclusă în
consolidare şi proporţia de capital a acestora, deţinută de entitatea inclusă în
consolidare sau de persoane care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor
entităţi.

(b) Denumirea şi sediul social ale entităţilor consolidate proporţional, factorii pe care
se bazează conducerea comună şi proporţia capitalului acestora, deţinută de entităţile
incluse în consolidare sau de persoanele care acţionează în nume propriu, dar în

49
contul acestor entităţi.

(c) Denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile, în care entităţile incluse în
consolidare deţin direct sau prin intermediul unor persoane care acţionează în nume
propriu, dar în contul acestor entităţi, un procentaj de capital de cel putin 20%,
menţionând proporţia de capital deţinută, suma de capital şi rezerve şi profitul sau
pierderea ultimului exerciţiu financiar al entităţii în cauză, pentru care au fost aprobate
conturile. Aceste informaţii pot fi omise dacă, nu sunt semnificative.

(d) Numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor societăţii - mamă deţinute de


entitatea însăşi, de filialele entităţii în cauză sau de o persoană care acţionează în
nume propriu, dar în contul acelor entităţi.

(e) Valoarea avansurilor şi creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de


administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii - mamă de către acea
entitate sau de către una dintre filialele sale, indicând ratele dobânzii, principalele
condiţii şi orice sume restituite, precum şi a angajamentelor asumate în contul lor sub
forma garanţiilor de orice fel, indicând totalul pe fiecare categorie.

(f) Trebuie sa se mentioneze, totodata, daca situatiile financiare anuale consolidate au


fost intocmite in conformitate cu prezentele reglementari.
Urmatoarele informatii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este
necesar, pentru buna lor intelegere:
a) denumirea si sediul social al societatii - mama care face raportarea;
b) data la care s-au incheiat situatiile financiare anuale consolidate sau perioada la
care se refera;
c) moneda in care sunt intocmite situatiile financiare anuale consolidate;
d) unitatea de masura in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare.

50
BIBLIOGRAFIE

• Belverd E. Needles, Jr - Principiile de bază ale contabilităţii, Ediţia a V-a,


şi colectiv Editura Arc, 2001

• Staicu C-tin - Contabilitate financiară, Ed. Universiada, Craiova,


2001

• Staicu C-tin - Bazele contabilităţii moderne , vol.I, Ed. “Scrisul


Românesc”, Craiova, 2003

• Hennie van Greuring - Standarde Intenaţionale de Raportare Financiară,


Ghid
practic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005

• Călin O., Ristea M. - Bazele contabilităţii, Ed. Naţional, Bucureşti, 2001

• Feleagă N. şi colectiv - Bazele contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

51
*** - Standarde Internaţionale de Contabilitate, Ed.
Economică, Bucureşti, 2002

*** - Directiva 78/660/EEC privind conturile anuale, cu


modificările ulterioare

*** - Directiva 83/349/EEC privind conturile consolidate, cu


modificările ulterioare.

52
53
54