Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
REGULARITII
Chiinu
2010
CUPRINS :
Introducere ...........................4
Structura ...................6
Contribuii ................6
Glosar ...............7
CAPITOLUL I. Planificarea auditului: aspecte de fond
1.1. Cunoaterea si nelegerea activitii entitii auditate ..12
1.1.1. Importanta cunoaterii si nelegerii entitii i a mediului sau,
inclusiv a controlul intern al entitii ............12
1.1.2. nelegerea entitii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern
al entitii .......................13
1.1.3. Procedurile de cunoatere a entitii ......17
i
INTRODUCERE
Manualul de audit al regularitii face parte din actele normativmetodologice ale Curii de Conturi i prezint o valoare de ghidare n procesul de
desfurare a unui audit al regularitii, care are scopul de a consolida cadrul
metodologic al Curii de Conturi i de a mbunti abilitile practice de audit.
La elaborarea manualului s-a inut cont de prevederile Legii Curii de
Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Standardelor Internaionale de Audit (SIA),
Standardelor Curii de Conturi i Standardelor Naionale de Audit. Totodat, s-au
luat n consideraie i prevederile Liniilor Directoare Europene de Implementare a
Standardelor de Audit INTOSAI i au fost consultate un ir de manuale de audit
financiar ale unor instituii publice de audit din Europa i America de Nord.
Manualul conine proceduri standardizate i recomandri practice, ce ajut
personalul Curii de Conturi la aplicarea acestora n atestarea situaiilor
patrimoniale i financiare ale entitilor auditate, care cuprinde analizarea i
evaluarea rapoartelor financiare, precum i a sistemelor i tranzaciilor financiare
n conformitate cu cadrul legal i regulamentele aplicabile. Astfel, obiectivul
auditului regularitii const n oferirea unei asigurri rezonabile referitor la faptul
c rapoartele financiare ale entitilor auditate nu prezint denaturri semnificative
i ofer o imagine real i fidel asupra situaiei patrimoniale i a celei financiare,
iar operaiunile financiare au fost efectuate legal i regulamentar.
ntru atingerea acestui obiectiv, manualul descrie explicit activitile
realizate de ctre auditor la etapele de planificare, de executare i de raportare,
inclusiv:
La etapa de planificare auditorul acumuleaz suficiente probe despre
specificul activitii entitii supuse auditului, stabilete categoriile de
operaiuni semnificative, lund n consideraie nivelul materialitii i
riscurile poteniale. Totodat, pentru fiecare categorie de operaiuni
semnificative auditorul evalueaz riscurile i controalele-cheie existente.
Aplicarea acestor activiti va permite auditorului s-i susin decizia
privind abordarea de audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentru
a obine probe suficiente i adecvate.
La etapa de executare auditorul testeaz afirmaiile referitoare la categoriile
de operaiuni semnificative, aplicnd diferite tehnici i proceduri de audit,
precum i evalueaz rezultatele aferente. Acest proces este nsoit de
documentarea corespunztoare a probelor de audit, necesar pentru
formularea concluziilor rezonabile pe care s-i bazeze opinia.
La etapa de raportare auditorul pregtete proiectul Raportului de audit,
activitatea acestuia fiind orientat asupra raportrii corespunztoare a
constatrilor, concluziilor i recomandrilor. n funcie de concluziile
formulate, auditorul i exprim opiniile de audit privind rapoartele
financiare i privind regularitatea.
n manual, de asemenea, snt expuse cerine privind modalitatea de ntocmire a
documentaiei de audit, care va asigura faptul c auditul a fost planificat i executat
n conformitate cu SIA.
Procesului de audit este prezentat n Schema nr.1.
Schema nr.1. Abordarea de audit a Curii de Conturi
4
Cadrul normativ-
Manualul de
STRUCTURA
Manualul de auditul al regularitii este alctuit din cinci pri:
Capitolul I descrie detaliat procedurile efectuate de ctre auditor la etapa de
planificare a auditului regularitii.
Capitolul II prezint procedurile i tehnicile utilizate de auditor n scopul obinerii
probelor de audit, care vor asigura atingerea obiectivelor de audit stabilite.
Capitolul III expune ndrumri cu privire la forma i coninutul Raportului
auditului regularitii. De asemenea snt exemplificate situaiile de exprimare a
opiniilor modificate.
Capitolul IV descrie importana i modalitatea de ntocmire a documentaiei de
audit, concomitent referindu-se la materialele auditelor anterioare.
Capitolul V face o prezentare a misiunilor de audit tematice, interpertnd SIA 800
Considerente specialeauditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special i SIA 805 Considerente specialeauditul
componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice,
conturilor sau altor aspecte ale situaiilor financiare.
CONTRIBUII
Prezentul manual este un produs al implementrii Planului de Dezvoltare
Strategic a Curii de Conturi pe anii 2006-2010, realizat cu suportul experilor
Oficiului Naional de Audit din Suedia i Oficiului de Audit al Scoiei. La
elaborarea manualului au participat controlorii superiori de stat ai Departamentului
metodologie i planificare strategic Angela Curchin, Tatiana Neclea i Viorica
Raropu. De asemenea, trebuie menionat contribuia membrilor Grupului de lucru
i echipelor de audit, care, prin sugestiile utile i mprtirea experienei
acumulate, au fcut posibil apariia acestui manual:
Andrei Groza membru al Curii de Conturi, conductorul Grupului;
Ecaterina Paknehad membru al Curii de Conturi;
Angela Pascaru director de departament;
Sofia Ciuvalschi director de departament;
Natalia Trofim director de departament;
Tatiana Carajeleascov controlor superior de stat;
Alexandra Amihalachioae redactor.
Glosar
Activiti de control politici i proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor i
atingerea obiectivelor entitii publice.
Afirmaii declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care snt incluse
n situaiile financiare, utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare
diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea.
Asigurare rezonabil n contextul auditului regularitii, un nivel de asigurare
ridicat, dar nu absolut, exprimat n raportul auditorului cu privire la faptul c
informaiile auditate nu conin denaturri semnificative.
Audit intern activitate independent i obiectiv care le ofer managerilor
asigurare i consultan, desfurat pentru a mbunti activitatea entitii
publice. Aceasta are menirea s ajute entitatea public n atingerea obiectivelor
sale, evalund printr-o abordare sistematic i metodic sistemul de management
financiar i control i oferind recomandri pentru consolidarea eficacitii acestuia.
Audit public extern activitate de audit independent efectuat de Curtea de
Conturi n sectorul public n conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate
pe baza standardelor internaionale de audit.
Audit al regularitii atestare a situaiei financiare a entitilor auditate, care
include examinarea i evaluarea rapoartelor financiare i exprimarea opiniilor
referitor la aceste rapoarte financiare; atestarea situaiilor financiare ale
administrrii publice n ansamblu; auditul sistemelor i tranzaciilor financiare,
inclusiv evaluarea conformitii cu statutul i regulamentele aplicabile; auditul
situaiei privind controlul intern i funciile auditului intern.
Cadru general de raportare financiar cadru adoptat de conducere i de ctre
persoane responsabile de ntocmirea situaiilor financiare, cnd este cazul, fiind
adecvat naturii entitii i obiectivelor situaiilor financiare, i care este impus de
lege sau reglementri.
Confirmare extern prob de audit obinut sub form de rspuns scris, adresat
direct auditorului de ctre o ter parte, n format imprimat, electronic sau n alt
format.
Control intern sistem organizat de managerul entitii publice i de personalul
acesteia, care include auditul intern, n scopul asigurrii bunei guvernri, ce
cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor i
activitilor realizate n cadrul entitii publice pentru a gestiona riscurile i a oferi
o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor i rezultatelor planificate.
Declaraii ale conducerii diverse declaraii ale conducerii entitii auditate,
prezentate auditorului n procesul auditului, pentru a confirma anumite aspecte sau
pentru a fundamenta alte probe de audit.
Denaturare o diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui
element din situaiile financiare raportate i suma, clasificarea, prezentarea sau
dezvluirea care snt necesare a fi fcute pentru ca elementul s corespund
cadrului general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca
urmare a erorii sau fraudei.
7
Risc de control risc al unei denaturri care ar putea s apar la nivelul unei
afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, care ar
putea fi semnificativ, fie individual sau mpreun cu alte denaturri, i care s nu
poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al
entitii.
Risc de detectare risc ca procedurile efectuate de auditor pentru a diminua riscul
de audit la un nivel acceptabil de redus nu vor fi n msur s detecteze o
denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau mpreun
cu alte denaturri.
Risc de eantionare risc ca, n baza unui eantion, concluzia auditorului s fie
diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus
aceleiai proceduri de audit.
Risc de neeantionare risc ca auditorul s ajung la o concluzie generatoare de
erori din orice motiv independent de riscul de eantionare.
Risc semnificativ risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat, care,
potrivit raionamentului auditorului, prevede o atenie special de audit.
Standarde internaionale de audit set de concepte, principii directoare,
proceduri i metode recomandate de instituiile internaionale de specialitate.
Situaii financiare informaii financiare istorice, inclusiv note legate de acestea,
care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei uniti,
sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp, n conformitate cu prevederile
cadrului general de raportare financiar.
Suficiena probelor de audit msur a cantitii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de
denaturare semnificativ i, de asemenea, de cantitatea acestor probe de audit.
Test al controalelor procedur de audit elaborat pentru a evalua eficacitatea
operaional a controlului intern de a preveni, detecta i a corecta denaturrile
semnificative la nivelul afirmaiilor.
11
Cunoaterea
i nelegerea
entitii
auditate
Determinarea
materialitii
Identificarea
domeniilor
semnificative
Definirea
riscurilor
semnificative pentru
audit
Abordarea
auditului
Factorii
afereni
domeniului de
activitate, de Natura entitii
reglementare i
ali factori
externi
Politicile i
cadrul de
contabilitate
selectate i
aplicate de
ctre entitate
Obiectivele i
strategiile
stabilite de
entitate
Evaluarea i
revizuirea
performanei
financiare a
entitii
atribuiile
14
Activitile de control
Mediul de control
a)
Mediul de control n sine nu previne sau nu detecteaz i nu corecteaz
denaturarea semnificativ, ns acesta poate influena evaluarea auditului cu privire
la eficiena altor controale. Totui, existena unui mediu satisfctor de control
poate contribui la diminuarea riscului de fraud.
n dependen de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevant
obinerea nelegerii urmtoarelor elemente ale mediului de control, care au un
anumit efect asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ:
15
d)
Sistemele i procesele de informaii. Auditorul trebuie s obin nelegerea
urmtoarelor aspecte relevante ale sistemului informaional al entitii:
sistemele (domeniile) i operaiunile entitii, care snt semnificative pentru
situaiile financiare;
procedurile att din cadrul sistemelor TI, ct i cele manuale, prin care
operaiunile semnificative sau specifice snt iniiate, nregistrate, procesate,
corectate, dup caz, transpuse n registre i ulterior raportate;
procesul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea rapoartelor
financiare;
controalele aferente intrrilor n registru, n special intrrilor specifice, care
cer anumite autorizri, folosite la nregistrarea i ajustarea operaiunilor
neobinuite.
e)
Monitorizarea controalelor este un proces realizat de ctre entitate n
vederea evalurii performanei controlului intern. Conducerea efectueaz
monitorizarea controalelor prin activiti permanente sau evaluri separate.
Auditorul trebuie s obin o nelegere asupra modului n care conducerea
entitii nltur deficienele din cadrul controalelor sale. n acest sens, auditorul
trebuie s obin nelegerea surselor de informaii pe care urmeaz s le utilizeze
(de exemplu, dac entitatea are n structura sa funcia de audit intern (AI) i
responsabilitile lui snt relevante scopului auditului, atunci auditorul poate
utiliza raportul acestuia n activitile de audit ulterioare).
b)
Observarea asupra activitilor i operaiunilor entitii include urmrirea
proceselor de nregistrare a tranzaciilor relevante pentru raportarea financiar;
observarea direct a spaiilor fizice contribuie la nelegerea modului n care este
protejat integritatea fizic a activelor, precum i la interpretarea datelor din
contabilitate.
c)
Examinarea documentelor (planurilor i strategiilor de dezvoltare,
manualelor de control intern; rapoartelor ntocmite de conducere, proceselorverbale ale edinelor consiliului de administraie).
Studierea Raportului de audit din perioadele precedente (de exemplu,
auditorul trebuie s determine dac recomandrile i cerinele naintate entitii n
cadrul auditului precedent au fost implementate i, respectiv, executate). Acest
lucru este necesar, deoarece neexecutarea cerinelor indic asupra continuitii
existenei domeniilor cu risc sporit. Pentru a determina dac recomandrile i
cerinele naintate au fost implementate i, respectiv, executate cu adevrat,
auditorul ar putea efectua verificri i alte proceduri de audit. Concluziile
auditorului se documenteaz n formularul din documentaia-standard Anexa nr.2
Aciunile ntreprinse de ctre entitate de la ultimul Raport de audit executat de
Curtea de Conturi, care n mod obligatoriu urmeaz a fi prezentate n
Departamentul metodologie i planificare strategic.
Pentru a obine informaii asupra modului n care funcioneaz controalele
interne i, respectiv, dac acestea au fost eficace, auditorul poate evalua activitatea
auditului intern. n acest sens, auditorul examineaz, n primul rnd, independena,
statutul, resursele i calitatea activitii auditului intern. Dac auditorul
concluzioneaz c funcionarea auditului intern este lipsit de independen, nu are
un statut corespunztor i nici resurse suficiente sau calitatea activitii este
ndoielnic, atunci el nu va avea ncredere n acesta, urmnd ca procedurile de audit
s fie mult mai detaliate i mai numeroase. n cazul n care auditorul
concluzioneaz c auditul intern a funcionat n condiii de independen
suficient, a dispus de resursele necesare i de un statut corespunztor, iar calitatea
activitii a fost bun, atunci el va trebui s evalueze rezultatele acestuia n situaia
n care intenioneaz s le utilizeze. Concluziile auditorului se documenteaz n
formularul din documentaia-standard Anexa nr.3 Evaluarea auditului intern.
d)
Procedurile analitice snt utile la identificarea existenei operaiunilor
neobinuite, indicatorilor i tendinelor care ar putea indica probleme cu implicaii
asupra rapoartelor financiare i auditului. Rezultatele procedurilor analitice ajut la
identificarea categoriilor de operaiuni economico-financiare cu un grad sporit de
risc, care necesit a fi auditate (de exemplu, la aplicarea procedurilor analitice/
analiza bilanului pot fi comparate situaiile stabilite n conturile sintetice ale
entitii de la sfritul perioadei de raportare cu cele de la nceputul perioadei,
observnd tendinele de mbuntire sau nrutire a situaiei financiare, a
disciplinei decontrilor; sau la stabilirea unor sume n conturi care pot fi
considerate ca suspecte). Concluziile auditorului se documenteaz n formularul
din documentaia-standard Anexa nr.4-4.3Proceduri analitice.
18
19
ASPECTELE CANTITATIVE
(VALOAREA)
Materialitatea
Erorile snt materiale
dac ele depesc
un anumit nivel al
erorilor evaluate ca fiind
acceptabile
Evaluarea materialitii
Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru
venituri sau cheltuieli care nu corespund
legilor i regulamentelor n vigoare
Nivelul
materialitii pentru auditele
efectuate de Curtea de Conturi a Republicii
Moldova este stabilit la 2% din toate
veniturile; 2% din toate cheltuielile i 4% din valoarea total a activelor.
ASPECTELE CALITATIVE
(NATURA /CONTEXTUL)
81,9
*
5419,2 *
2%
2%
= 1,64
= 108,4
6375,5 *
4%
255,0
s identifice controalele-cheie
s evalueze controalele-cheie
identificate
a)
Obinerea nelegerii sistemului/procesului este asigurat prin analiza
detaliat a elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora i
produselor (datelor de ieire). Resursele unui sistem constituie informaiile sau
documentele de intrare care stau la baza unor operaiuni. Procesarea reprezint o
combinaie de activiti, care transform datele de intrare n produse. Produsul este
rezultatul obinut din activitile de procesare a resurselor.
Descrierea sistemelor semnificative este pus n obligaia entitii. Dac
entitatea n-are documentate aceste sisteme, auditorul obine o nelegere a
sistemelor semnificative, examinnd urmtoarele informaii:
materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienei
controlului intern al entitii;
dosarele de audit precedente;
ghidurile, manualele i instruciunile emise i utilizate de ctre personalul
care gestioneaz sistemul;
regulamentul entitii, organigrama, fiele postului etc.;
prevederile actelor legislative i normative. De asemenea, ca procedur de
audit poate fi aplicat chestionarea persoanelor responsabile i observarea
desfurrii proceselor sau unor activiti.
Auditorul trebuie s documenteze nelegerea sistemelor semnificative i
controalelor-cheie identificate, care poate fi efectuat printr-o descriere narativ sau
utiliznd diagramele i schemele (flow chart)1. Ultima metod de documentare este
mai avantajoas, deoarece prevede nregistrarea concis i detaliat a sistemului,
descrie principalele operaiuni efectuate i procedurile de control intern aplicate.
b)
Identificarea controalelor-cheie implic identificarea de ctre auditor a
procedurilor de control implementate de entitate, care prin funcionarea efectiv i
eficace pot oferi o asigurare rezonabil c operaiunile din cadrul sistemelor
semnificative au fost efectuate regulamentar. Scopul controalelor-cheie const n
detectarea i reducerea riscurilor semnificative ale sistemelor.
Exist o gam variat de proceduri de control, care pot fi examinate de ctre
auditor:
1
Instruciune metodologic suplimentar de aplicare a Standardelor Naionale de Control Intern n sectorul public
nr.11 documentarea sistemelor operaionale www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm
23
RISCURILE AFERENTE
EVENIMENTELOR:
CLASELOR
DE
TRANZACII
Existen/Apariie
Plenitudine
Exactitate
tranzaciile i
evenimentele care au
fost nregistrate au
avut loc i snt
caracteristice entitii
toate tranzaciile i
evenimentele care
ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost
nregistrate
Departajare
Clasificare
Regularitate
tranzaciile i
evenimentele au
fost nregistrate n
perioada contabil
corespunztoare
tranzaciile i
evenimentele au
fost nregistrate n
conturile indicate
tranzaciile i
evenimentele care
au fost nregistrate
snt conforme
cadrului normativ
relevant
soldurile conturilor
activelor i
pasivelor exist n
realitate
Drepturi i obligaii
Plenitudine
toate activele i
pasivele care ar fi
trebuit nregistrate
au fost nregistrate
la soldurile
conturilor
Evaluare i alocare
soldurile conturilor activelor i
pasivelor nt incluse n
rapoartele financiare la valorile
corespunztoare i orice ajustri
de evaluare snt nregistrate
adecvat
25
C)
RISCURILE
AFERENTE
DESCRIERII
RAPOARTELOR FINANCIARE:
PREZENTRII
Existen, drepturi i
obligaii
Plenitudine
Clasificare i claritate
evenimentele,
tranzaciile i alte
aspecte prezentate
n rapoartele
financiare au avut
loc i snt
caracteristice
entitii
toate prezentrile
care ar fi trebuit
incluse n rapoartele
financiare au fost
incluse
informaiile
financiare snt
descrise i ilustrate
corespunztor, iar
prezentrile snt
exprimate clar
Exactitate i evaluare
informaiile financiare i
alte informaii snt
prezentate corespunztor
i la valorile adecvate
RISC INALT DE
DENATURRE
SEMNIFICATIV
ABORDARE
BAZAT PE
SISTEM
n cadrul abordrii bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazeaz pe
27
CONTROALE
INTERNE
NEEFICACE
RISC INALT DE
DENATURRE
SEMNIFICATIV
RISC SEMNIFICATIV
SPORIT
ABORDARE
BAZAT PE
PROCEDURI
DE FOND
28
Odat cu implementarea sistemului informatic n cadrul Curii de Conturi se va trece treptat la aplicarea eantionrii statistice.
30
Proiectarea
eantionului,
determinarea
dimensiunii
eantionului i
selectarea
elementelor ce
urmeaz a fi testate
Testarea
elementelor
selectate
Evaluarea
rezultatelor
eantionrii
a)
Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiena controalelor-cheie
pe parcursul perioadei auditate implic nu numai aprecierea modului n care snt
concepute aceste controale, dar i aspectul permanenei aplicrii lor (zilnic, n mod
regulat).
Auditorul evalueaz eficiena:
controalelor de prevenire, care se realizeaz naintea nregistrrii tranzaciei
prin aplicarea unei vize sau semnturi pe documentele respective;
controalelor de detectare, care se efectueaz asupra uneui grup de operaiuni
de aceeai natur, cu scopul de a descoperi abateri n funcionarea sistemului
sau de a asigura c ele nu exist.
De asemenea, auditorul evalueaz continuitatea controalelor-cheie, de exemplu,
cum acestea funcioneaz ntr-o anumit perioad de timp n lipsa persoanei
autorizate (care snt procedurile de control n timpul concediului personalului
responsabil sau absenei acestuia).
Testele de control pot fi efectuate prin:
Observarea fizic
34
Tehnica interviului
Continuitatea activitii
Separarea patrimoniului i
datoriilor
Contabilitatea de angajamente
Necompensarea
Permanena metodelor
Consecvena prezentrii
Inteligibilitate
Informaiile snt inteligibile atunci
cnd se anticipeaz n mod rezonabil
c utilizatorii le neleg sensul. n
acest context, se presupune c
utilizatorii au suficiente cunotine
despre activitile entitii i mediul n
care aceasta opereaz i c doresc s
studieze operaiile.
Relevan
Informaiile snt relevante pentru
utilizatori dac pot fi folosite n
evaluarea evenimentelor trecute,
prezente i viitoare, n conformarea
sau corectarea evalurilor trecute.
Pentru a fi relevant, informaia
trebuie s fie oportun.
36
Credibilitate
Informaiile snt credibile dac nu
snt afectate de erori semnificative i
de influene i utilizatorii pot avea
ncredere c reprezint fidel ceea ce
i propun s reprezinte sau se
ateapt n mod rezonabil s
reprezinte.
Comparabilitate
Informaiile din situaiile financiare
snt comparabile atunci cnd
utilizatorii pot identifica asemnrile
i deosebirile dintre acele informaii
i informaiile din alte rapoarte.
Comparabilitatea se aplic la:
- compararea situaiilor financiare
ale diferitor entiti;
- compararea situaiilor financiare
ale aceleiai entiti pe diferite
perioade de timp.
37
Exhaustivitatea
(plenitudinea)
Realitatea
nregistrarea
corectan
contabilitate si
prezentara n
rapoartele
financiare a
operaiilor
Plenitudine toate
tranzaciile, activele,
datoriile care ar fi
trebuit s fie nregistrate
au fost nregistrate
Exactitate i evaluare
tranzaciile, activele,
datoriile i informaiile
financiare snt
nregistrate i prezentate
corespunztor i la
valorile adecvate
Departajare
tranzaciile i
evenimentele au fost
nregistrate n perioada
contabil
corespunztoare
Obiectivul testrii
S confirme faptul c
activele i pasivele
nregistrate n raportul
financiar ntr-adevr
au existat la nceputul
i la sfritul perioadei
de raportare
S confirme existena
drepturilor i
obligaiilor la o dat
anumit
Tehnicile aplicate
Examinarea
documentelor
justificative;
verificarea fizic a
activelor
40
Clasificare i claritate
tranzaciile i
evenimentele au fost
nregistrate n conturile
adecvate, care snt
descrise i prezentate
corespunztor, snt
exprimate clar
S confirme c
Examinarea nregistrrilor,
elementele patrimoniale, documentelor justificative
veniturile si cheltuielile i registrelor contabile
snt prezentate,
clasificate si descrise n
conformitate cu
standardele de
contabilitate
Regularitate
tranzaciile i
evenimentele care au fost
nregistrate conform
cadrului normativ
relevant
S confirme
regularitatea
nregistrrii
tranzaciilor
Verificarea nregisrrilor
contabile
41
42
2.3.4.Documentarea concluziilor
45
Exactitate
Raportul de audit trebuie s se bazeze pe probe suficiente i adecvate.
Prezentarea exact nseamn descrierea cu precizie a sferei de aplicare
a auditului, metodologiei, precum i a constatrilor i concluziilor.
Complexitate
Raportul de audit trebuie s includ toate informaiile pentru a asigura
nelegerea problemelor i concluziilor raportate.
Obiectivitate
Conform Standardelor Internaionale de Audit INTOSAI, Raportul de
audit trebuie s fie scris ntr-o manier obiectiv i imparial. Aceasta
presupune evitarea tendinei de a exagera sau de prezenta unilateral
rezultatele auditului.
47
Credibilitate
Raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil.
Informaiile prezentate vor fi suficiente i relevante, pentru a
convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor,
rezonabilitatea concluziilor i caracterul benefic al implementrii
recomandrilor. Opinia de audit este necesar s fie susinut de
probe, care s justifice concluziile auditului.
Concizie
Raportul de audit trebuie s fie succint i s conin numai
aspectele relevante scopului auditului, fr detalii nesemnificative,
care i pot afecta claritatea i credibilitatea.
Competen
Raportul de audit trebuie ntocmit n aa mod nct s reflecte
competena, profesionalismul auditorilor, precum i calitatea
activitii de audit realizate.
Constatri, concluzii i
recomandri
Introducere
Opinie de audit
Prezentare general
Semntur i dat
48
constatare
efect ( i ce dac?) reprezint
consecinele ce pot surveni cnd
situaiile constatate de fapt de
ctre auditor contravin
prevederilor legale
orientate spre
nlturarea cauzelor ce
duc la neajunsuri sau
deficiene
practice (executate n
limitele stabilite,
inndu-se cont de
restriciile normelor de
drept)
formulate n aa mod,
nct s poat fi
monitorizat realizarea
lor
Opinie fr rezerve
Potrivit Standardelor Curii de Conturi, auditorul trebuie s exprime o opinie
fr rezerve, n cazul n care acesta concluzioneaz c situaiile financiare ofer
o imagine fidel sau snt prezentate cu fidelitate, n toate aspectele semnificative,
n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
51
52
Claritate i
nelegere
Corespundere
Aranjamente logice
Lizibilitate i
Acuratee
Concluzia enunat
n documentele de
lucru
Sursa i deintorul
informaiei
Indexul
documentelor
lucru
de
Trimiteri ncruciate
i referine la alte
documente de lucru
Bife
utilizate
marcarea
documentelor
lucru
n
de
Rspuns
(da/nu argumentare)
Aciunile
planificate de
auditor
Coninutul
cerinei,
recomandrii
Msurile ntreprinse
conform scrisorii
entitii
Verificarea de ctre
auditor a executrii
recomandrilor
Comentariile
auditorului
59
da/nu
Comentariile
auditului
Referire la documente
ncepnd cu anul 2012 se va documenta analiza rapoartelor financiare compuse din: bilanul instituiilor publice;
raportul privind veniturile i cheltuielile; raportul privind fluxul mijloacelor bneti etc.
60
Riscul potenial
Valoarea
La nivelul
afirmaiilor
sau al
situaiilor
financiare
Procedurile
de control
intern
existente la
entitate
pentru a
reduce
riscurile
5
Snt aceste
proceduri
de control
interne
eficiente?
Aciunile
planificate
de auditor
(da/nu
argumentare)
7
61
Acesta de regul, este ntocmit de ctre eful echipei de audit i este revizuit de
ctre directorul de departament i conine 5 compartimente:
1.Prezentarea general a misiunii de audit
1.1.Baza auditului
1.2.Scopul misiunii de audit
1.2.1.Obiectivele auditului: generale, principale, specifice 4
1.3. Responsabilitile prilor.
2. Cunoaterea domeniului supus auditului
2.1.Domeniul de activitate; mandat i misiune
2.2.Cadrul de reglementare5
2.3.Natura entitii; obiectivele i strategiile entitii, sistemul instituional,
structura organizaional; persoanelecheie
2.4.Politicile i cadrul de contabilitate; cadrul general de raportare financiar
aplicabil
2.5.Patrimoniul i mijloacele financiare gestionate de entitate
2.6.Sistemul de control intern relevant auditului, domeniile semnificative i
controalele-cheie
3. Materialitatea i Evaluarea riscului
3.1.Domeniile (problemele) identificate cu riscuri majore (sinteza din
Anexele nr.5 i nr.6)
4. Abordarea auditului (referin la Programul de audit)
4.1.Procedurile i tehnicile de audit utilizate (de fond, testarea CI); locul
colectrii
4.2.Eantionul aplicat pentru obinerea asigurrii pe domeniile selectate
4.3.Necesitatea i argumentarea atragerii specialistului i/expertului
4.4. Necesitatea i argumentarea efecturii unui audit specializat (de
exemplu, TI, de sistem etc.).
5. Resurse i graficul de timp
Numele
Prenumele
Funcia
Responsabilitatea
Data
Data
Zile
iniierii finalizrii preconizate
Zile
realizate
Etapa de planificare
eful echipei
Controlor de stat,
auditor
Controlor de stat,
auditor
Controlor de stat,
auditor
Director de
departament
/adjunctul
Revizuirea documentelor
de audit
ntocmirea documentelor
de audit
Asisten juridic
Asisten metodologic
Responsabil
de
monitorizare/revizuirea
documentelor
de
lucru/controlul calitii
Etapa de executare
eful echipei
Controlor de stat,
auditor
Controlor de stat,
Revizuirea documentelor
de audit
ntocmirea documentelor
de audit
Asisten juridic
Obiectivele specifice descrise trebuie s fie identice cu obiectivele din Programul de audit.
Nu se descriu actele normative, dar concluzia auditorului referitor la cadrul legal ce reglementeaz domeniul
respectiv.
5
63
auditor
Controlor de stat,
auditor
Director de
departament
/adjunctul
Asisten metodologic
Responsabil
de
monitorizare/revizuirea
documentelor
de
lucru/controlul calitii
Etapa de raportare
eful echipei
Revizuirea documentelor
de audit
ntocmirea documentelor
de audit
Asisten juridic
Controlor de stat,
auditor
Controlor de stat,
auditor
Controlor de stat,
auditor
Director de
departament
/adjunctul
Asisten metodologic
Responsabil
de
monitorizare/revizuirea
documentelor
de
lucru/controlul calitii
Programul de audit
Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un Program de audit, prin
care s documenteze natura i durata procedurilor de audit, necesare pentru
implementarea Planului general de audit.
Programul de audit trebuie elaborat pentru a cuprinde toate obiectivele
auditului, lund n consideraie riscurile semnificative. Dac ntr-un domeniu
auditorul identific riscuri specifice i consider c managementul entitii nu a
implementat controlul adecvat, el trebuie s se asigure c testele de fond planificate
se refer la aceste riscuri. De regul, Programul de audit include:
Obiectivel
e auditului
Nr.
d/o
Tipurile de
proceduri
aplicate
Descrierea
(testarea CI,
testului
proceduri de
fond
Concluziile
testului de Auditorul:
audit
Data:
D/O
E/A
C/C
E/E
E/
P
D/O
1
Nr.
doc
Afirmaii
10
11
12
13
Revizuit
de:
Data
14
64
65
denumirea testului
descrierea detaliat a testului efectuat cu stabilirea eantionului
obiectivele testului
ateptrile auditorului de la acest test ( ce vrea s verifice sau s asigure?)
lucrul efectuat
tehnicile de audit aplicate de ctre auditor (examinarea, observarea,
confirmarea, recalcularea, intervievarea, reefectuarea)
constatri
rezultatul obinut n urma aplicrii testului (criteriu, condiie, cauz, efect)
concluzii
deducerile auditorului care se bazeaz pe problemele constatate
recomandri
propunerile auditorului n vederea soluionrii problemelor stabilite
4.3.3.Dosarele de audit
Forma i coninutul dosarelor de audit
Dup finalizarea misiunii de audit auditorul grupeaz documentele de lucru n
2 dosare de audit: dosarul curent i dosarul permanent de audit, care snt revizuite
de ctre directorul Departamentului responsabil de misiunea de audit.
Dosarele de audit trebuie structurate astfel nct s permit persoanelor
neimplicate n misiunea de audit urmrirea activitii de audit realizate de la etapa
de planificare pn la elaborarea Raportului de audit. De asemenea, dosarele de
audit bine organizate faciliteaz desfurarea procesului de revizuire a calitii.
Forma i coninutul dosarelor de audit snt influenate de factori, precum:
natura misiunii de audit;
natura i complexitatea entitii auditate;
natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii;
necesitile, n anumite situaii, de ndrumare, supraveghere i revizuire a
lucrrilor realizate de auditori;
metodologia i tehnicile de audit specifice utilizate n timpul auditului.
66
a) Dosarul permanent
Dosarul permanent conine documente cu caracter constant i este actualizat cu
documente noi din cadrul misiunii de audit ulterioare. Acest fapt permite evitarea
repetrii unor activiti de audit i transmiterea de la o misiune la alta a
elementelor de cunoatere a entitii i a sistemului de control intern al acesteia.
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. De regul, acesta include:
Indexul Seciunea Documentul
standardizat
Planul general
PP
P
Planificare
de audit
Proceduri
analitice
PP
R
Raportare
Raportul de audit
Hotrrea Curii
de Conturi
b) Dosarul curent
Dosarul curent de audit include documentele de lucru referitoare la misiunea de
audit actual.
Dosarul curent este absolut necesar pentru:
o mai bun organizare i control al misiunii;
documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c
Programul s-a derulat far omisiuni;
susinerea muncii n echip i supervizarea lucrrilor efectuate;
justificarea opiniei emise i redactarea Raportului de audit.
Dosarul curent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. De regul, acesta cuprinde:
Indexul Seciunea Documentul
standardizat
CP
P
Planificare
Planul general
de audit
Prezentarea general
Cunoaterea domeniului supus auditului
Materialitatea i Evaluarea riscului
Abordarea auditului
Resursele i graficul de timp.
msurilor
pentru
Proceduri analitice:
analiza pe orizontal i pe vertical a
soldurilor conturilor, a cheltuielilor sau a
veniturilor care au o importan deosebit
pentru auditor.
Sinteza materialitii:
identificarea domeniilor semnificative care
snt predispuse riscurilor.
Domeniile semnificative:
identificarea conturilor i sistemelor
semnificative
evaluarea preliminar a controalelor-cheie
ale sistemelor semnificative.
CE
conturilor
68
Executare lucru;
Rapoartele
experilor
semnificative:
evaluarea controlului intern, inclusiv TI
evaluarea conturilor semnificative.
CR
Raportul
de Proiectul Raportului de audit i al Hotrrii
R
audit; Hotrrea Curii de Conturi
Raportare Curii
de Raportul de audit i Hotrrea Curii de
Conturi
70
71
Auditorului i se poate solicita s exprime o opinie asupra unei sau mai multor
componente ale rapoartelor financiare (de exemplu, asupra creanelor, stocurilor,
calculrii primelor pentru angajai). Acest tip de angajament poate fi ndeplinit ca o
misiune separat de audit sau n cadrul auditului situaiilor financiare ale entitii.
Multe elemente ale rapoartelor financiare se coreleaz (de exemplu, vnzrile
cu creanele, stocurile cu datoriile comerciale). Ca urmare, la auditarea unui anumit
element al rapoartelor financiare, auditorul nu va putea s-l analizeze n mod
separat i, n consecin, va fi nevoit s efectueze proceduri de audit suplimentare
astfel nct s fie atinse obiectivele stabilite. La planificarea i executarea auditului,
auditorul trebuie s ia n consideraie acele elemente ale rapoartelor financiare care
snt corelate i care ar putea afecta n mod semnificativ informaiile asupra crora
trebuie s exprime opinia de audit.
Auditorul trebuie s ia n consideraie conceptul prag de semnificaie stabilit
pentru o singur component a rapoartelor financiare, care este mult mai mic fa
de cel stabilit pentru setul complet al rapoartelor financiare. De exemplu, soldul
unui anumit cont ofer o baz mai restrns fa de care s se evalueze pragul de
semnificaie, n comparaie cu ansamblul situaiilor financiare. Drept urmare,
examinarea efectuat de auditor va fi mai extins dect n cazul dac aceeai
component ar fi auditat n vederea ntocmirii unui raport asupra tuturor situaiilor
financiare.
La formularea opiniei n cadrul auditului componentelor individuale ale
rapoartelor financiare, auditorul trebuie s in cont de tipul opiniei exprimate
asupra setului complet al rapoartelor financiare.
Auditorul poate concluziona c este necesar s exprime opinie fr rezerve
asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare, pe cnd opinia asupra
setului complet al rapoartelor financiare este modificat (contrar sau auditorul se
afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii) doar dac snt respectate urmtoarele
cerine:
cadrul legal nu-i interzice acest lucru;
opinia asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare nu
este publicat n raportul care conine opinia modificat asupra setului
complet al rapoartelor financiare;
componentele individuale auditate nu constituie o parte semnificativ din
setul complet de rapoarte financiare.
72