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DIREITO FISCAL
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ndice
Introduo ...................................................................................................................................... 3
Os tributos ...................................................................................................................................... 4
O Princpio da Legalidade Fiscal ................................................................................................... 44
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Direito Fiscal
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Introduo
Ambos devem estar presentes na elaborao e aplicao da lei fiscal, mas exigem solues
diferentes, e torna-se difcil satisfaz-los em igual medida. Enquanto a segurana jurdica
requer leis fiscais determinadas e a tributao segundo parmetros idnticos, segundo o caso
tpico, a justia fiscal requer a anlise casustica e esta bem mais prosseguida pela
indeterminao legal. O facto de se tratar de um Direito de atos de massa, em que se pretende
tributar todas as manifestaes de riqueza e um universo ilimitado de contribuintes, faz com
o princpio da praticabilidade deva estar sempre presente e ajude a resolver a tenso entre a
segurana jurdica (legalidade ou reserva de lei) e a justia (princpio da igualdade). Assim, a
praticabilidade , ao Direito Fiscal, um princpio interpretativo (dirigido tambm ao
legislador) do princpio da legalidade e do da igualdade.
3. A coerncia do Ordenamento Jurdico Fiscal: se quisermos relacionar o Direito Fiscal
com a restante ordem jurdica, no podemos esquecer o contributo dado por Kalus Tipke:
tinha como objetivo autonomizar o Direito Fiscal e defender que o mesmo no podia entrar
em contradio com os princpios fundamentais em vigor em determinada ordem jurdica (,
neste ponto, notria a influncia de Canaris, e a sua proposta de unidade do sistema jurdico,
sem contradies internas). Seguindo o raciocnio de Canaris, Tipke afirmou no existirem
no Direito Fiscal contradies, nem a nvel interno, nem a nvel externo, ou seja, com a
ordem jurdica como um todo O entendimento de que as ordens jurdicas so absolutamente
coerentes muito difcil de demonstrar. Defendemos, pelo contrrio, que essa coerncia
deve ser um objetivo a atingir atravs da interpretao da ordem jurdica tributria luz da
Constituio e do Direito Europeu. A construo dogmtica do nosso ordenamento fiscal,
implica a interpretao da Lei Geral Tributria, do Cdigo de Procedimento e Processo
Tributrio e restante legislao fiscal, tendo em conta os princpios desenvolvidos nesse
conjunto legislativo, desde que no sejam contrrios Constituio e ao Direito Europeu.
No caso do nosso Direito Fiscal, a LGT no tem valor reforado e, por isso, no existe uma
obrigao de interpretao conforme LGT, podendo esta ser derrogada por qualquer lei
ordinria posterior, com o mesmo nvel hierrquico. De entre os princpios constitucionais
que ditam a interpretao das leis fiscais, devem destacar-se:
a. Formais:
i. O princpio da legalidade (artigos 103., n.2 e 3, 165., n.1, alnea i) e
n.2, 227., n.1, alnea i) e 238., n.4 CRP);
ii. O princpio da segurana jurdica na vertente da proibio da
retroatividade (artigos 103., n.3, in fine e 18., n.3 CRP).
b. Materiais:
i. Princpio da justia, concretizado pelo princpio constitucional da
igualdade (artigos 2. e 13. CRP).
ii. Princpios do abuso e da praticabilidade, como princpios
interpretativos da legalidade e igualdade: no Direito Fiscal o princpio
da igualdade configurado como o princpio da capacidade contributiva
(todos devem contribuir na medida da sua capacidade econmica) (artigos 103., n.1
e 104. CRP). Isto significa que as excees capacidade contributiva
devem ser justificadas por um outro princpio constitucional que deva
prevalecer, num conjunto de casos, ou num caso concreto, sobre o primeiro.
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Os tributos
1. O conceito de Tributos: os tributos costumam ser definidos como as receitas criadas pelo
Estado ou outras entidades pblicas para a satisfao de necessidades pblicas e sem funo sancionatria.
Atravs dos preceitos constitucionais e legais relacionados com os tributos, poderemos
averiguar se a definio acima referida vlida no nosso ordenamento jurdico-constitucional.
a. O artigo 103., n.1 CRP, refere-se ao sistema fiscal portugus como a satisfao das
necessidades financeiras do estado e outras entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos
e da riqueza. O sistema fiscal a que se refere o artigo deve ser entendido como o
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Estado e de outras entidades pblicas, finalidade essa que corresponde funo ou definio
clssica dos tributos. Todavia, desde meados do sculo XX, juntaram-se outras finalidades,
ligadas orientao de comportamentos, nomeadamente, a da prossecuo de fins
ambientais (os tributos sobre empresas desenvolvendo atividades poluentes) e de alterao
de comportamentos individuais com ou sem externalidades negativas, por exemplo, de
comportamentos individuais que sejam mais saudveis para o prprio indivduo ou para si e
para terceiros, ou para si e para o ambiente.
2. O sistema fiscal e tipos de normas: referimos que o sistema fiscal o sistema dos impostos.
Segundo o artigo 103., n.1 CRP, os impostos servem o fim da repartio justa dos
rendimentos e da riqueza. Esta ideia igualmente transmitida pelo artigo 5., n.2 LGT, que
se refere ao princpio da igualdade e da justia material. O Direito Fiscal o Direito das
receitas. Assim sendo, a repartio justa dos rendimentos e da riqueza deve ser interpretada
como o critrio de distribuio do montante total do imposto por cada sujeito, isto , como
um critrio de igualdade ou de capacidade contributiva de cada sujeito, que deve ditar a
quantificao de cada imposto. A referncia do artigo 103., n.1 CRP finalidade dos
tributos e repartio justa dos rendimentos e da riqueza significa no s que o sistema
portugus deve assentar nos impostos, mas tambm que os impostos sobre o rendimento e
o patrimnio devem ter um lugar de relevo, porque so eles que melhor permitem assegurar
a tributao segundo o princpio da igualdade ou da capacidade contributiva. No mesmo
sentido, vai o artigo 5., n.1, 2. parte LGT. Todavia, se interpretarmos que os artigos 103.,
n.1 CRP e 5., n.1 LGT, indicam como deve ser aplicada a receita dos impostos j estamos
a considerar o lado oramental das despesas e a abandonar o campo estrito do Direito Fiscal
como o Direito das receitas. O referido artigo 103., n.1 CRP, ao mencionar o sistema fiscal,
identifica um dos aspetos essenciais do conceito clssico de imposto: a finalidade da
satisfao das necessidades financeiras (a mesma referncia feita no artigo 5., n.1, 1. parte
LGT). No necessrio que cada imposto prossiga uma finalidade financeira, essa finalidade
predomina no sistema fiscal no seu conjunto. O sistema fiscal, neste sentido, um
pressuposto do Estado de Direito. O sistema fiscal complexo, prossegue mltiplas funes,
concretizadas por trs grupos de normas:
a. As normas com finalidades fiscais: elas tm como finalidade a arrecadao de
receitas, constituem o maior e mais relevante grupo de normas de Direito Fiscal e
inserem-se no Tatbestand ou tipo sistemtico. As normas com finalidade fiscal
repartem a carga fiscal entre o universo de contribuintes, com base no princpio da
igualdade ou da capacidade contributiva.
b. As normas com finalidades sociais: trata-se de normas cujas finalidades fiscais
no so predominantes mas prosseguem outras finalidades pblicas, sejam polticas,
econmicas, culturais, ambientais (normas extrafiscais). Podem constituir:
i. Benefcios fiscais: que podem ser:
1. Normas de orientao da economia: isenes ao investimento de
natureza contratual;
2. Normas de redistribuio: dedues coleta de juros com a aquisio
de habituao prpria.
ii. Agravamentos fiscais: se o comportamento adotado pelo contribuinte
no for o pretendido (v.g. comportamento poluente).
c. As normas
i. Procedimentais e processuais: disciplinam a relao jurdica tributria e
o contencioso tributrio;
ii. Com finalidades de simplificao: regulamentos ou orientaes
genricas (artigo 68.-A LGT) que concretizam conceitos legais vagos e
indeterminados e clarificam a aplicao da lei fiscal.
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3. Os impostos:
a. Conceito e elementos essenciais: os impostos so tributos de carter unilateral
por contraposio s taxas (critrio estrutural), materializados por prestaes
pecunirias cuja finalidade seja a arrecadao de receitas a ttulo principal ou
secundrio por parte de entidades pblicas (fim fiscal), ou at a prossecuo de
quaisquer outras finalidades pblicas (designadas de finalidades extrafiscais) que no
tenham por base uma infrao e correspondente sano. Mas a legitimidade dos
impostos com exclusivas finalidades extrafiscais deve ficar dependente de uma
justificao material bastante, sob pena de subvertermos a funo dos impostos nos
Estados de Direito democrticos, i.e., no Estado fiscal. Expliquemos:
i. Os impostos so tributos de carter unilateral, sem contraprestao
pblica direta e imediata que servem as necessidades financeiras
gerais (princpio da consignao oramental): distinguem-se das
1. Taxas porque estas assentam na bilateralidade ou sinalagma jurdico
(prestao pecuniria e direta e imediata contraprestao pblica).
2. Contribuies especiais porque estas assentam num sinalagma difuso
(bilateralidade com externalidade), e tambm porque algumas
contribuies especiais serem para satisfazer exclusivamente as
necessidades financeiras de um grupo (princpio da consignao).
ii. Os impostos prosseguem finalidades pblicas no sancionatrias: a
finalidade principal ou secundaria ser a arrecadao de receitas, pois tal
arrecadao o objetivo principal do sistema fiscal. Mas os chamados
impostos extrafiscais, orientadores de comportamentos individuais ou
coletivos, so ainda impostos, desde que se verifiquem as restantes
caractersticas do imposto. H tributos que pretendem modelar ou alterar
comportamentos, e no arrecadar receitas, mas arrecadao destas o
objetivo residual, se a finalidade de alterao de comportamentos falhar.
iii. Se assim for, os impostos extrafiscais ficam sujeitos s exigncias
jurdico-constitucionais dos impostos.
iv. Os impostos ficam sujeitos ao princpio oramental da
universalidade: servem para financiar todas as despesas. S no estamos
perante impostos (receitas unilaterais para cobrir despesas oramentais
gerais) se os montantes cobrados forem afetos compensao dos
prejuzos causados pela rigidez dos comportamentos que se pretendia
orientar (consignao oramental). Ou seja, no existe nenhum sinalagma
difuso, a no ser que os montantes pagos sejam consignados aos fins
extrafiscais que subjazem criao do tributo.
v. Os sujeitos que tm direito a exigir o cumprimento dos impostos so
entidades pblicas (sujeitos ativos): como nos diz o artigo 18. LGT;
so em regra sujeitos ativos de impostos, as entidades pblicas de base
territorial:
1. O Estado;
2. As Regies Autnomas;
3. Os Municpios.
As restantes entidades pblicas so normalmente financiadas atravs de
taxas ou contribuies especiais.
vi. Os impostos, no sistema jurdico-constitucional portugus e na
grande maioria dos Estados, so prestaes pecunirias e no em
espcie.
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4. Taxas:
a. Conceito e elementos essenciais: a taxa no nosso ordenamento jurdicoconstitucional e caracterizada como sendo um tributo sinalagmtico ou bilateral e
compreende trs tipos de situaes, tal como ficou consagrado no artigo 4., n.1
LGT:
i. A contrapartida pela utilizao de servios pblicos;
ii. A contrapartida pela utilizao de um bem pblico ou semipblico ou de um bem do
domnio pblico;
iii. E a contrapartida pela remoo de um obstculo jurdico ao exerccio de uma atividade
por parte dos particulares.
Esta ideia de contrapartida exige que o bem utilizado ou servio prestado seja
individualizvel da que as taxas sejam normalmente cobradas sobre bens e
servios semipblicos. Alm disso, o controlo constitucional da sinalagmaticidade
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restantes contribuies financeiras (ao contrrio do que exige o artigo 165., n.1,
alnea i) CRP), deixa uma amplssima discricionariedade s entidades pblicas. E
assim, no so cumpridas as funes desempenhadas pela reserva de lei: de
previsibilidade quanto existncia e quantificao do tributo e de aprovao do
mesmo por parte dos representantes dos cidados-contribuintes-eleitores no
parlamento.
5. As contribuies financeiras:
a. Conceito: aps a reviso constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional passou
a entender que a referncia no artigo 165., n.1, alnea i) CRP, a outras contribuies
financeiras a favor das entidades pblicas acabava com a dicotomia entre impostos e taxas
e introduzia uma terceira categoria de tributos (contribuies especiais). Esta terceira
categoria uma categoria residual, que enquadra:
i. Os tributos que no apresentem as caractersticas dos impostos, em especial a
unilateralidade e a cobertura da generalidade das despesas;
ii. Os tributos que no apresentem as caractersticas das taxas, em especial a bilateralidade
em sentido estrito; e
iii. Os tributos a favor de entidades pblicas de base no territorial com caractersticas de
sinalagma difuso.
As contribuies especiais que tm sido criadas entre ns podem ser agrupadas em
algumas categorias:
i. Contribuies destinadas a financiarem servios de interesses
difusos que beneficiam concretamente alguns grupos de destinatrios, mas
com externalidades positivas;
ii. Contribuies especiais parafiscais: contribuies especiais que
financiam entidades pblicas de base no territorial cuja atividade beneficia
um grupo homogneo de destinatrios;
iii. Tributos extrafiscais: contribuies especiais, com finalidades extrafiscais
puras, destinadas a modelar ou orientar comportamentos. Todavia,
relativamente ltima categoria, s no estamos perante impostos desde
que os montantes cobrados sejam afetos compensao dos prejuzos
causados pela rigidez dos comportamentos eu se pretendia orientar
(consignao oramental).
b. As contribuies parafiscais: a parafiscalidade portuguesa remonta ao Estado
Novo e nessa poca e at adeso de Portugal ento Comunidade Econmica
Europeia (CEE) tinha como finalidade fomentar e proteger o mercado. Ela assume
novos contornos no quadro do mercado comum e do mercado interno. Pretendese agora a diminuio de custos associados eficincia dos mercados, informao
transparente e livre concorrncia. neste contexto que foram criados em Portugal
e nos outros Estados Membros diversas entidades reguladoras, e as novas taxas de
regulao econmica. Com a segunda reviso constitucional (1989), o atual artigo
103., n.1 CRP passou a referir-se satisfao das necessidades financeiras no s
do Estado, mas tambm de outas entidades pblicas:
o sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras
entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza.
Desde ento o Tribunal Constitucional entendeu que algumas receitas extrafiscais
eram consideradas financeiramente (isto , do ponto de vista da cincia das Finanas)
impostos, se constitussem receita de uma entidade pblica de base no territorial.
Eram simultaneamente receitas extrafiscais e parafiscais. Parafiscais, porque
escapavam ao oramento de Estado. Na verdade, algumas das taxas dos referidos
organismos de coordenao econmica no prosseguem em primeira linha fins
fiscais, mas tambm tm estado entre ns relacionada com o papel intervencionista
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Assim, ao abrigo do artigo 165., n.1, alnea i) CRP, a lei da Assembleia da Repblica,
na determinao do montante das contribuies financeiras, deve observar o
princpio da proporcionalidade ou da equivalncia distribuio equitativa entre
beneficirios dos custos. E deve ainda fixar (pelo menos) o montante mximo do
tributo a cobrar a cada operador, sob pena de no existirem limites par os custos das
entidades reguladoras e de um ltima instncia se criar um tributo confiscatrio,
proibido nos Estados de Direito (e na nossa constituio, devido ao direito da
propriedade privada). Fixados os parmetros referidos, pode o Decreto-Lei
autorizado quantificar concretamente o montante do tributo, em cada ano, com base
nos custos apurados. Todavia, se a quantificao de um tributo sinalagmtico seja
ele uma taxa ou um tributo parafiscal de sinalagma difuso se basear em critrios
ad valorem, estaremos novamente perante um imposto, e nesse caso aplica-se a
reserva de lei dos impostos: cada imposto e no um conjunto deles tem de ser criado
por lei da Assembleia da Repblica ou por Decreto-Lei autorizado, nos seus
elementos essenciais. Decorre do exposto que a no aplicao do princpio da
proporcionalidade, concretizado no princpio da equivalncia, aos tributos de
sinalagma difuso, implica a criao de impostos ocultos e por isso contrria
constituio portuguesa.
e. Tributos extrafiscais e sanes: alguns dos tributos ambientais so reconduzveis
s contribuies especiais, de sinalagma difuso. No se deve porm confundir o
tributo extrafiscal, o qual tem finalidades de orientao de comportamentos e
finalidades fiscais, com sanes. Vimos anteriormente que apesar de os tributos
extrafiscais que pretendem orientar comportamentos terem como finalidade a
orientao de comportamentos e no a arrecadao de receitas, a arrecadao destas
pode ser uma finalidade secundria ou lateral atingida em caso de comportamentos
rgidos. Todavia, os tributos no so consequncia de proibies baseadas em
desvalores da ao que se pretendia alterar. A soluo encontrada pelo Tribunal
Constitucional no caso que analisou a natureza jurdica das penalizaes por
emisses excedentria (Acrdo n. 80/2014) no , por isso, correta. Mesmo assim,
quer no caso de uma sano administrativa atpica quer no caso de um tributo
extrafiscal, os valores do sobrecusto em causa so muito elevados. Enquanto no
caso da sano atpica seria recomendvel a aprovao de um regime geral por meio
de lei da Assembleia da Repblica ou de Decreto-Lei autorizado, semelhana do
que acontece quanto ao regime geral das contraordenaes, no caso de um tributo
extrafiscal, esse regime geral exigido por lei. Ora, na ausncia da aprovao do
regime geral no admissvel, num Estado de Direito, que as contribuies
financeiras e a extrafiscalidade fiquem libertas da reserva de lei que se aplica aos
impostos, dada a similitude que tm com os impostos e o facto de o Tribunal
constitucional no estabelecer critrios materiais de controlo do quantitativo a
cobrar.
f. Os benefcios fiscais: os benefcios fiscais so desagravamentos fiscais que
introduzem excees incidncia tributria e que prosseguem finalidades no fiscais
(extrafiscais). A situao da vida recairia nas normas de incidncia, mas estas so
afastadas devido a uma lei que introduz um regime mais benfico. Existem diversos
tipos de benefcios fiscais ou tcnicas de atribuio de benefcios fiscais. Por serem
excees s normas de incidncia, os benefcios fiscais violam o princpio da
igualdade. Assim, eles tm de ser justificados por princpios que se sobreponham
igualdade e, em regra, devem ter durao limitada. O artigo 2., n.1 do Estatuto dos
Benefcios Fiscais, define os benefcios fiscais como:
as medidas de carter excecional institudas para tutela dos interesses pblicos
extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da tributao que impedem.
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O significado de interesses pblicos extrafiscais relevantes superiores aos da tributao deve ser
concretizado. Para tal, podemos recorrer aos princpios materiais legitimadores dos
benefcios fiscais. Esses princpios (que podemos considerar tambm aplicveis no
nosso ordenamento constitucional) so:
i. O princpio do bem estar social: como princpio geral e que deve estar sempre
presente como forma de controlar o arbtrio;
ii. O princpio da proporcionalidade: concretiza-se, por exemplo, no princpio da
necessidade econmica das famlias com repercusses positivas em toda a
comunidade, e portanto no bem-estar social;
iii. O principio do ganho ou mrito: significa a recompensa fiscal de um
comportamento que serve o interesse geral.
Deve haver pois uma relao entre princpios materiais legitimadores dos benefcios
fiscais e os princpios fiscais materiais. Os primeiros no devem ser ponderados
apenas no quadro do Direito Econmico necessidade e adequao e termos de
efeitos benficos para a economia e de mero juzo de prognose mas tambm no
quadro do Direito Fiscal, i.e., deve ser avaliado se esses princpios devem prevalecer
sobre a igualdade na vertente da capacidade contributiva, progressividade, e
quaisquer outros limites fiscais materiais que sejam restringidos pelos benefcios
fiscais. Esta mesma relao tem sido feita, mutatis mutandis, no mbito da Unio
Europeia, a propsito da concorrncia fiscal desleal (numa lgica de ponderao dos
efeitos positivos na economia do Estado Membro e a discriminao positiva dos
no residentes, provocadora de deslocao e de eroso das receitas fiscais nos
Estados Membros da residncia). Alm disso, a prpria atribuio em concreto dos
benefcios fiscais, no uso de uma margem de livre apreciao ou discricionariedade,
est sujeita a limites, nomeadamente, aos princpios da proibio da arbitrariedade,
da proibio do excesso e da proporcionalidade. Como veremos adiante, a reserva
de lei parlamentar o instrumento que formalmente legitima o desvio ao princpio
da igualdade, nas vertentes da capacidade contributiva e, eventualmente, da
progressividade.
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1. Noes introdutrias: a relao jurdica tributria uma relao de Direito Pblico entre
sujeito passivo e sujeito ativo e como tal confere-lhes direitos e deveres. A nossa Lei Geral
Tributria, como as demais leis gerais tributrias, tem por objeto a disciplina destes direitos
e contem tambm o procedimento tributrio. O Ttulo II da LGT tem como epgrafe Relao
Jurdica Tributria e divide-se em quatro captulos:
a. Sujeitos da relao jurdica tributria;
b. Objeto da relao jurdica tributria;
c. Constituio e alterao da relao jurdica tributria; e
d. Extino da relao jurdica tributria.
Embora o Ttulo III tenha como epgrafe Procedimento tributrio, na verdade ele contm as
regras e princpios dos procedimentos tributrios, tais como o princpio do inquisitrio e da
verdade material (artigos 58. LGT e 50. CPPT), as regras do nus da prova (artigo 74.
LGT), entre outras, e alguns procedimentos tais como os mtodos de avaliao indireta do
patrimnio (artigos 87. a 90. LGT), e a abertura do sigilo bancrio (artigos 63.-A a 64.
LGT). A definio e caracterizao dos sujeitos e objeto da relao jurdico-tributria um
pressuposto do procedimento tributrio. Sujeitos e objeto so elementos essenciais da
relao tributria ou do Tatbestand sistemtico de imposto. O procedimento diz respeito
sucesso de atos dirigida declarao de direitos tributrios, nos termos dos artigos 54. LGT
e 44. CPPT, e corresponde ao conceito de procedimento administrativo do artigo 1., n.1
CPA. Na verdade, o procedimento dirige-se no s declarao de direitos, mas tambm de
deveres tributrios, consoante o caso, e no temos um procedimento, mas uma pluralidade
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ii. O substituto;
iii. O substitudo;
iv. O responsvel tributrio.
Todas as restantes categorias jurdicas, mencionadas por lei ou pela doutrina
portuguesa, se reconduzem s enunciadas. Devedor de imposto o sujeito passivo.
S o fenmeno da repercusso tributria implica um conceito diferente, o conceito
de contribuinte de facto, o qual um conceito no jurdico, porque extrapola a
relao jurdica tributria e no atribui direitos nem deveres. Portanto, o contribuinte
de facto no um sujeito passivo. Todavia, o nosso artigo 18., n.4, alnea a) LGT,
depois de afirmar que no sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por
repercusso legal, atribui-lhe o direito de reclamao, recurso, impugnao ou de
pedido de pronncia arbitral nos termos das leis tributrias (Lei n.55-A/2010, 31
dezembro). Ou seja, reconhece legitimidade processual ativa ao consumidor final ou
adquirente de servios para reclamar administrativamente ou impugnar
judicialmente o ato tributrio. Isto significa que o consumidor final ou adquirente
dos servios de IVA um sujeito passivo no nosso ordenamento jurdico; tratado
como contribuinte, no como contribuinte de facto. Ao contrrio do que se afirma
no artigo 18., n.4, alnea a) LGT, no nosso ordenamento, a repercusso legal
implica que quem a suporta sujeito passivo (repercusso legal a que existe no
IVA), e s a repercusso ftica, no prevista na lei, que no atribui legitimidade
procedimental e processual a quem suporte o encargo do imposto. As diferentes
categorias de sujeitos passivos, tal como o prprio conceito de sujeito passivo, so
jurdicas, no sentido em que todas elas se enquadram na relao jurdica tributria.
Assim, contribuinte e substituto tributrio podem ser designados de sujeito passivo
originrio, quando existe um responsvel tributrio subsidirio. A estas se juntaram
recentemente os promotores de esquemas de planeamento fiscal agressivo
(Decreto-Lei n.29/208, 25 fevereiro), que no se submetem a nenhuma das
categorias anteriores.
d. Contribuinte, substituto e substitudo tributrio:
i. Contribuinte: o sujeito passivo obrigado por lei a pagar tributos ou
outros encargos legais a estes associados. Teria sido prefervel o artigo 18.
LGT utilizar o termo contribuinte a contribuinte direto, o qual introduz
alguma confuso e redundante.
ii. Substituto tributrio: um sujeito que, por imposio da lei, est obrigado
a cumprir prestaes materiais e formais da obrigao tributria em lugar
do contribuinte (artigo 20., n.1 LGT). Este ltimo o substitudo.
No nosso ordenamento, a substituio tributria efetivada, fundamentalmente,
atravs do dever de reteno na fonte do tributo (artigo 20., n.2 LGT), a ttulo
definitivo ou por conta, por ocasio de um pagamento a outra pessoa, e do dever de
entrega dos montantes retidos ao tesouro pblico. A entrega de tributo por parte do
substituto ao disco, sem ter existido a necessria reteno do mesmo, confere direito
de regresso por parte do substituto em relao ao substitudo, a exercer nos termos
da lei civil. O tributo retido e pago pelo substituto, ainda que indevidamente,
considerado como tendo sido pago em nome e por conta do substitudo. As
retenes na fonte surgiram como um meio de prevenir a evaso fiscal. O fisco
recorre a uma entidade privada, devedora de rendimentos e com contabilidade
organizada (de modo a permitir o controlo das retenes e entrega do imposto
retido por parte do fisco), para o auxiliar a liquidar e cobrar receitas fiscais. Recaem
normalmente deveres de reteno na fonte sobre as entidades empregadoras, as
entidades que pagam servios, as entidades financeiras que pagam rendimentos de
capital. Os deveres de reteno e entrega do tributo significam a delegao do
exerccio de uma atividade que em princpio deveria caber ao fisco, mas entende-se
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na lei. Essa sujeio a reserva da lei (artigo 103., n.2 CRP) significa uma aplicao
vinculada por parte da administrao tributria e dos tribunais. Alm disso, a
ocorrncia do facto tributria e restante preenchimento do Tatbestand sistemtico
esto frequentemente associadas, no Direito Fiscal contemporneo, a uma aplicao
da lei pelo prprio sujeito passivo, como vimos. A discusso sobre se a obrigao
tributria nasce com o ato administrativo de determinao da matria tributvel ou
da lei, desenvolvida por Alberto Xavier, no seu Conceito de Natureza do Acto Tributrio
(1972), e de forte influncia italiana, est hoje ultrapassada. O que relevante
assegurar a possibilidade de defesa do sujeito passivo contra ilegalidades cometidas
pelo Fisco, e essa defesa garantida pela Constituio (artigo 268., n.4 CRP e artigo
9., n.2 LGT), podendo ser objeto de reclamao, recurso ou impugnao judicial.
d. Alterao dos elementos essenciais da relao jurdica tributria e o exemplo
dos preos de transferncia e dos acordos prvios vinculativos: pelo facto de a
relao jurdica tributria nascer do preenchimento sucessivo do Tatbestand
sistemtico, decorre, nos termos do n.2 do mesmo artigo 36. LGT, que os
elementos essenciais da relao jurdica tributria no podem ser alterados por
vontade das partes (princpio da indisponibilidade do imposto). Na relao entre
fisco e contribuinte, como relao de Direito Pblico que , no podemos referirnos com bom rigor a partes Devemos entender este preceito como uma decorrncia
do princpio da legalidade fiscal na vertente da reserva de lei. No mbito da
quantificao tributria, nomeadamente, na determinao da matria tributvel dos
grandes contribuintes, o apuramento do rendimento real implica frequentemente
um dilogo e por vezes at um acordo entre o fisco e esses contribuintes, dentro da
margem de livre apreciao conferida por lei. Estes acordos acontecem em especial
na determinao da matria tributvel das empresas, mais especificamente no
mbito do IRC e nas empresas associadas, dado que as transaes entre as empresas
do mesmo grupo tm de ser contabilizadas, com se de empresas independentes se
tratasse (artigo 63. CIRC). O artigo 63. CIRC sobre preos de transferncia bem
como o regime da Portaria n. 1446-C/2001, 21 dezembro, contm regras de
determinao da matria tributvel de entidades que realizam operaes comerciais
com outra ou outras entidades com as quais mantm relaes especiais. Quer o
regime dos preos de transferncia quer o significado de relaes especiais esto
definidos de forma vaga e indeterminada. Este ltimo conceito est concretizado no
artigo 63., n.4 CIRC, e trata do que podemos designar por empresas associadas. A
determinao da matria tributvel, atravs dos preos de transferncia praticados
entre entidades com relaes especiais entre si, concretizada por fices legais,
impondo a lei que as operaes entre empresas associadas sejam tratadas como se
dissessem respeito a entidades independentes (princpio das entidades
independentes ou da plena concorrncia). Os mtodos que concretizam o princpio
das entidades independentes nem sempre so (os mais) adequados a uma
determinada entidade ou operao por ela conduzida. O seja, discutvel, em certas
situaes, que haja um mtodo adequado especificidade das transaes. Dada a
elevada indeterminao legal das regras sobre preos de transferncia, h riscos de
correes da matria tributvel conduzidas pela administrao tributria. Estas
correes que tm base legal quer no nosso ordenamento, quer nas convenes
bilaterais celebradas por Portugal, ocorrem sempre que a contabilidade no revele
os resultados em cada uma das empresas associadas e de acordo com um dos
mtodos adequados ao caso. Em contrapartida, no so permitidas correes caso
as operaes tenham ocorrido segundo as condies normais de um mercado
concorrencial (se ele existir). Neste quadro de indeterminao legal, e na ocorrncia
de litgios entre fisco e contribuinte, a lei e o fisco promovem e utilizam mtodos de
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f.
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requeridos [pois] () nem a constituio concebe um poder que se no funde no povo, nem o
seccionamento da ligao entre vontade popular e a emisso de normas deixaria de pr em
causa a bondade do contedo destas.
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iv. Poder tributrio prprio e de adaptao nas leis das finanas regionais: a primeira lei
das finanas regionais (LER) (a lei n. 13/98), ao concretizar o disposto no
artigo 227., n.1, alnea i) CRP, autonomizou claramente o poder de criar
impostos regionais do poder de adaptao, silenciando a controvrsia em
redor das competncias normativas tributrias das Regies Autnomas,
mas na prtica reduziu aquele poder de criao s contribuies de melhoria
e a tributos extrafiscais de carter ambiental. A segunda e terceira leis das
finanas regionais mantiveram este regime. Assim, o artigo 57., n.3 LFR
em rigor (n.2/2013, 2 setembro) faz uma enumerao exemplificativa dos
impostos que podem ser criados pelas Assembleias Legislativas Regionais e
que se limita a contribuies de melhoria e a tributos extrafiscais de carter
ambiental. Em teoria, as Regies Autnomas podem criar quaisquer tipos
de impostos, desde que no incidam sobre matria objeto de incidncia por
impostos nacionais. Acrescente-se que o poder tributrio prprio das
Regies Autnomas no abrange o poder de extinguir impostos nacionais.
A verso do artigo 112., n.4 CRP, tal como saiu da 6. reviso
constitucional, eliminou a categoria das leis gerais da Repblica e faz
meno reserva de competncia de certas matrias aos rgos de
soberania, salvaguardando assim as referidas proibies de as Regies
Autnomas extinguirem impostos nacionais e de criarem impostos
regionais com o mesmo objeto de impostos nacionais em vigor.
Confirmando esta interpretao, o artigo 57., n.1 da atual LFR atribui
competncia s assembleias legislativas regionais para criarem impostos de
vigncia limitada respetiva Regio Autnoma, desde que, nomeadamente,
no incidam sobre matria objeto da incidncia de qualquer dos impostos
de mbito nacional. Este limite criao de impostos inclui um limite (ou
proibio) de extino de impostos nacionais, isto , o termo criao deve
ser interpretado no sentido de abranger a extino. E segundo o n.2 do
mesmo artigo 57., os impostos referidos no nmero anterior caducam no
caso de serem posteriormente criados outros semelhantes de mbito
nacional. Depois de to acesa querela doutrinal e jurisprudencial, o
resultado pode primeira vista desiludir. Mas uma vez que as Regies
Autnomas podem dispor das receitas provenientes de impostos nacionais
e que tenham conexo com o territrio daquelas (segundo os critrios
definidos por lei), e uma vez que o espetro dos impostos nacionais cobre
todas as manifestaes de riqueza, no de estranhar que o poder de criao
de impostos pelas regies, previsto na lei, seja quase insignificante. Por seu
turno, a disciplina do poder de adaptao continua nas leis das finanas
regionais, confirmam o que nos dizem as teorias do federalismo financeiro
sobre distribuio vertical de competncias fiscais, pois
fundamentalmente dirigida concorrncia fiscal, concesso de benefcios
fiscais sobre os impostos nacionais (artigo 59. LFR). Assim, o poder de
adaptao das Regies Autnomas pode revelar-se mais prejudicial para o
Estado Fiscal e princpios materiais fiscais do que a criao de impostos
novos e de adicionais aos impostos existentes.
e. Poder tributrio das autarquias locais: no caso das Autarquias Locais, no mbito
da Constituio de 1976, tem sido reconhecido aos municpios o poder de criar taxas,
mas j no poderes em matria de impostos seja de criao ou de adaptao. Ainda
assim, lembre-se que os municpios tm alguns poderes em matria fiscal: fixam as
taxas do IMI relativamente aos prdios urbanos (assim como fixavam taxas da antiga
contribuio autrquica), embora a moldura (o mximo e o mnimo) seja fixada na
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lei (0,3% a 0,5%): artigo 112., n.1, alnea c) e n. 5-9 CIMI; e fixam a taxa da
derrama at um limite mximo de 1,5% sobre o lucro tributvel sujeito e no isento
de IRC (artigo 18 Lei das Finanas Locais, n. 3/2013, 13/9 LFL). Estas
competncias fiscais concedidas pelas leis das finanas locais, e pelo Cdigo do
Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) no se afastam muito do que j acontecia
durante a vigncia da Constituio de 1933 e do Cdigo Administrativo. Os
municpios podem conceder benefcios fiscais, relativamente aos impostos e a
outros tributos prprios, no podendo ser concedidos por mais de cinco anos (artigo
16., n.4 LFL). Trata-se de pressupostos muito amplos e indeterminados
legitimadores da atribuio discricionria de benefcios. E o tipo e medida dos
benefcios fiscais tambm esto na discricionariedade do municpio (artigo 16., n.3
LFL). Alm disso, no quadro do IMI, os municpios podem majorar ou minorar a
taxa de IMI aplicvel com vista prossecuo de objetivos extrafiscais, relacionados
com a reabilitao e requalificao urbana, dispondo de uma ampla margem de
discricionariedade para tal (artigo 112., n.2 e CIMI). O artigo 238., n.4 CRP,
introduzido pela reviso de 1997, consagrou, expressamente, um poder tributrio
dos municpios a exercer nos termos da lei, ,cujo alcance ainda no est delimitado.
No se tratar aqui de um poder de criar e de adaptar impostos nacionais, pelo
menos com a amplitude que resulta, para as Regies Autnomas, do artigo 227.,
n.1, alnea f) CRP no foi consagrado um poder tributrio prprio, nem se faz
referncia adaptao de impostos nacionais. Em termos gerais, o artigo 238., n.4
CRP legitima a atribuio legal de discricionariedade aos municpios, quanto a
elementos essenciais dos impostos. Mas na verdade, como refere Casalta Nabais, o
artigo 238., n.4 CRP no acrescenta nada de novo adequada compatibilizao ou
concordncia prtica do princpio da legalidade fiscal com o princpio da autonomia
local, pois o princpio da autonomia local sempre permitiu que o legislador
concedesse tais poderes tributrios.
4. A reserva material ou princpio da tipicidade fiscal:
a. Noes introdutrias: a determinao da lei est associada ao Estado de Direito.
Na doutrina liberal existem receios quanto substituio do legislador pelos
tribunais na tomada de decises. No Direito Fiscal, quando os conceitos jurdicos
so vagos e indeterminados, comea uma margem de livre apreciao do Governolegislador ou eventualmente da administrao e dos tribunais. Perante conceitos
vagos e indeterminados na lei parlamentar, coloca-se a difcil questo de saber se os
rgos que os aplicaro ainda exercem uma funo de interpretao ou se exercem
uma funo de criao. O princpio da tipicidade fiscal no violado com a
vaguidade da lei, desde que a orientao poltica quanto aos elementos essenciais do
imposto seja dada pelo Parlamento, e o Governador-legislador concretize as
autorizaes parlamentares quanto a esses elementos essenciais, de forma que, a
partir da a carga fiscal seja previsvel e (quase) calculvel. Alm disso, os aspetos
tcnicos (incluindo a disciplina de outros domnios no originariamente jurdicos)
podem e devem ser concretizados por regulamento. Esta progressiva concretizao
pode ser denominada de margem de livre tipificao.
b. O artigo 103., n.2 CRP e os elementos essenciais dos impostos: o artigo 103.,
n.2 CRP enumera os elementos dos impostos e as matrias que devem ser definidos
por lei da Assembleia da Repblica, Decreto-Lei autorizado e Decreto-Legislativo
regional:
Os impostos so criados por lei que determina a incidncia, a taxa, os benefcios
fiscais e as garantias dos contribuintes.
Esta disposio consagra uma regra de legalidade material, densificando a legalidade
formal, definindo o contedo do chamado princpio da tipicidade dos impostos, no
ordenamento portugus: o nosso legislador constituinte optou por faz-lo
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expressamente, em vez de deixar tal matria ao intrprete. O artigo 103., n.2 CRP
no s contm o princpio da tipicidade do s impostos, como ainda alarga o objeto
do artigo 165., n.1, alnea i) CRP. Isto , para alm das taxas e de outras
contribuies financeiras a favor de entidades pblicas, os impostos e o sistema
fiscal, faz referncia aos benefcios fiscais e s garantias dos contribuintes. Assim,
numa formulao divulgada do princpio da tipicidade dos impostos, este diz
respeito ao an e ao quantum dos mesmos. Numa outra formulao clssica, o
princpio da legalidade fiscal exige que o objeto do imposto, o sujeito passivo, a base
tributvel (ou os elementos que concorrem para a determinao da medida do
imposto) e a taxa do imposto sejam definidos por lei. Os benefcios fiscais no fazem
parte da incidncia, porque prosseguem outras finalidades: as normas dos benefcios
fiscais so normas extrafiscais. So tambm normas de despesa fiscal e embor a
variem as designaes e as posies acerca da sua (total, maior ou menor) integrao
ou autonomizao do Direito Fiscal, elas so elaboradas por uma parte da doutrina,
por contraposio s normas fiscais s.s. Finalmente, a reserva de lei relativa s
garantias dos contribuintes na parte no coberta pelo artigo 165., n.1, alnea b)
CRP , o corolrio da tipicidade do imposto, e encontra a sua justificao no
Estado de Direito (democrtico) e no artigo 168., n.4 (e n.5) CRP.
i. O An e Quantum da obrigao tributria a incidncia em sentido amplo: a
incidncia a que se refere o n.2 do artigo 103. CRP no se pode limitar ao
facto tributrio em sentido restrito e ao sujeito passivo, sob pena de a
reserva de lei fiscal no cumprir a sua funo. Por outras palavras, a
incidncia tem de ser interpretada em sentido amplo, e abranger no s o
an mas ainda todos os aspetos de quantificao. Isto assim, porque a
legalidade fiscal tem funes garantisticas, e porque os impostos, mesmo
que entendidos como deveres fundamentais, so limites imanentes ao
direito de propriedade individual. Tambm parte da incidncia, e por isso
sujeitas a reserva de lei, so as normas de conexo unilaterais que definem
os rendimentos tributveis de sujeitos passivos residentes e de sujeitos
passivos no residentes, e as normas unilaterais de atenuao de dupla
tributao, uma vez que elas afetam o quantum do imposto a pagar.
ii. Lanamento e liquidao e a quantificao do imposto: ainda h alguns equvocos
na nossa doutrina e jurisprudncia sobre o alcance do artigo 103., n.2 CRP,
e que pem em grave risco a reserva de lei fiscal no nosso Estado de Direito.
Esses equvocos esto relacionados com a interpretao dos termos
lanamento e liquidao. O lanamento e a liquidao so conceito
obsoletos, e na sua origem estiveram ligados a funes administrativas ou
procedimentais de fixao e apuramento da matria tributvel que o fisco
desempenhava. Apesar de obsoletos, os termos lanamento e a liquidao
ainda so utilizados, mas no contexto dos impostos que esto em vigor,
esses termos vo muito alm de meros aspetos procedimentais.
Lanamento e liquidao esto atualmente ligados determinao da
matria coletvel e respetiva quantificao (ambas designadas pelos alemes
de Steuerbemessungsgrundlage: portanto, incidncia em sentido amplo. Todas
as disposies que interfiram com o montante de imposto a pagar esto
sujeitas reserva de lei fiscal. Acrescente-se ainda que tal reserva de lei
exigvel quer as regras de avaliao sejam dirigidas ao fisco ou aos sujeitos
passivos, impondo a estes deveres legais. Isto , todas as disposies que
imponham deveres aos sujeitos passivos que interfiram com a avaliao ou
quantificao do imposto, como o caso do regime de reembolso do IVA,
esto tambm sujeitas a reserva de lei.
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i. Porque o artigo 168. (atual 165.), n.1, alnea a) CRP, no faz qualquer distino;
ii. A no se entender assim, a competncia da Assembleia da Repblica para criar tiposcrime e penas reduzir-se-ia a zero, sempre que o Governo, e de imediato, lhe revogasse as
leis penais que editasse, o que resultaria inadmissvel;
iii. A implementao do quadro geral de ilcitos criminais e penas, em sentido estrito, reclama
que, analisada detidamente a realidade social, se selecionem, especifiquem e graduem,
segundo parmetros de referncia constitucional, os comportamentos humanos infratores
de bens jurdicos essenciais e se estabeleam penas proporcionadas a cada facto, da que a
simples eliminao de um modelo de crime reflexamente altere todo o quadro, o que
equivale a dizer que, neste campo, a competncia negativa tem, ao cabo e ao resto,
profundos efeitos positivos.
Tambm Taipa de Carvalho defende que o Governo no tem competncia para, por
Decreto-Lei no autorizado, descriminalizar ou reduzir as sanes criminais
estabelecidas por Lei ou Decreto-Lei autorizado, reiterando o segundo argumento
do Tribunal: se da Assembleia da Repblica a competncia para determinar
os bens que ela considera essenciais vida individual e social e carecidos de uma
determinada tutela penal, ento no teria qualquer razoabilidade atribuir ao
Governo competncia para vir dizer que tais bens no tm dignidade penal ou,
se a tm, no devem ter uma proteo penal to intensa como a que a Assembleia
da Repblica lhe confere.
Estes argumentos tambm se aplicam, com as devidas adaptaes, s garantias do
processo crimina, previstas no artigo 32. CRP.
d. Restries e desagravamentos das garantias dos contribuintes: no caso das
garantias dos administrados a que se aplica o artigo 165., n.1, alnea b) CRP, em
princpio, a reserva de lei abrange todo o regime dos direitos, liberdades e garantias
mas ser difcil considerar inconstitucional um Decreto-Lei que tenha como
finalidade proteger, promover, ampliar os direitos, liberdades e garantias ou que se
limite a desenvolver e executar em aspetos de pormenor a regulao parlamentar do
exerccio. Nem Vieira de Andrade nem Casalta Nabais consideram inconstitucionais
Decretos-Lei que protejam, promovam, ampliem ou executem a disciplina dos
mesmos. No caso das garantias dos contribuintes, o artigo 103., n.2 CRP, ao
estabelecer que elas so determinadas por lei, no exclui as normas que ampliem
essas garantias ou as que se limitem a declarar limites imanentes s mesmas. Alm
do mais, ao contrrio do que acontece com as garantias em matria criminal e de
processo criminal, e com as garantias dos administrados (consagradas nos artigos
29., 32., 268., e ainda, nos 20. e 22. CRP), o contedo das (restantes) garantias
dos contribuintes no expressamente determinado pela Constituio. A funo
garantistica da reserva de lei fiscal nunca foi entendida como dizendo respeito
apenas s normas desfavorveis, mas a quaisquer alteraes de regime, por estar em
causa a previsibilidade do montante do imposto (e da situao fiscal) e a tutela de
confiana do contribuinte. Mas h outras razes para este entendimento, que se
reconduzem s invocadas pelo Tribunal Constitucional no Acrdo n. 56/84.
Desde logo, no plano da hierarquia das fontes, se as normas procedimentais e
processuais fiscais que disciplinam as garantias esto sujeitas ao artigo 165., n.1,
alnea i) CRP, as normas que modificam esse regime num plano mais favorvel tm
de estar previstas em fontes da mesma hierarquia, desde logo por bvias razes
tcnico-formais, pois as segundas revogam ou derrogam uma Lei ou Decreto-Lei
autorizado, embora este argumento no valesse para os Decretos-Lei no
autorizados. E as mesmas razes substanciais invocadas no Acrdo 56/84, a
propsito das garantias em matria penal, apontam no sentido da reserva de lei
parlamentar das garantias dos contribuintes: se assim no fosse, o sistema de
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ofensa da Constituio desde que os dados legais contenham uma densificao tal
que possam ser tidos pelos destinatrios da norma como elementos suficientes para
determinar os pressupostos de atuao da Administrao e que simultaneamente
habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequao e proporcionalidade da
atividade administrativa assim desenvolvida.
No constitui inovao o simples preenchimento e concretizao de conceitos
jurdicos indeterminados (Ac. n. 500/97 e 621/98, embora esta afirmao seja
tenha sido proferida a propsito de uma questo lateral, i.e., tratava-se de conceitos
jurdicos indeterminados constantes do ETAF e da alterao, pelo Governo, da
entidade competente para a cobrana coerciva de crditos). Porm, no Acrdo do
Tribunal de Justia (Quarta Seco), de 3 de outubro 2013, no processo C-282/12,
Itelcar, considerou que o ento artigo 58., n.4 CIRC (atual 63., n.4 CIRC) que
define relaes especiais no era suficientemente determinado para efeitos do
Direito Europeu. Se o conceito de relaes especiais estivesse densificado em
Decreto-Lei. Regulamento, orientao genrica ou jurisprudncia constante, estes
deveriam ter sido referidos pelo Governo portugus e o Tribunal de Justia j no
poderia concluir que a regra do artigo 58., n.4 CIRC no satisfazia os requisitos da
segurana jurdica.
d. Remisses da lei forma para regulamento ou Decreto-Lei no autorizado: o
princpio da legalidade fiscal no impede as remisses expressas da lei formal para
regulamento ou Decreto-Lei no autorizado que desenvolvam aspetos estritamente
tcnicos do regime (Acrdo n. 236/01 TC). Essas remisses so aconselhveis
para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua funo de garantia (Ac. n.
236/01). Ainda segundo o mesmo Acrdo, no so inconstitucionais no so
praeter legem os Decretos-Lei no autorizados (nem os regulamentos) que no criem
uma nova categoria de incidncia. No caso apreciado pelo Tribunal, tratava-se de
um Decreto-Lei que veio permitir e disciplinar a reavaliao dos elementos do ativo
imobilizado corpreo das empresas, aps a entrada em vigor do novo sistema de
tributao, reavaliao essa que podia incidir sobre bens j reintegrados isto , bens
reavaliados aps o decurso do perodo mximo da sua vida til, podiam ser
considerados custos , o que no estava previsto expressamente pelo CIRC.
Segundo o Tribunal Constitucional, a questo tinha natureza tcnica, e o DecretoLei,
fazendo como que uma explicitao da regulamentao em vigor, v[inha] somente
submeter ao regime fiscal geral as reintegraes e amortizaes decorrentes de
reavaliaes realizadas aps o decurso do perodo de vida til dos elementos
reavaliados. Este diploma no cria[va], portanto, uma nova categoria de custos ()
no trata[va] () da definio da norma de incidncia ou da determinao do seu
objeto, isto , no trata[va] do critrio definidor do tipo de dedues matria
coletvel.
tambm compatvel com o princpio da legalidade, a atribuio por lei de uma
margem de apreciao administrao, na aplicao de critrios tcnicos ao caso
individual: no Acrdo n. 236/01, o Tribunal lembra que o CIR atribui
competncia DGCI para aceitar casos especiais de reintegrao e amortizao
devidamente justificado , para alm do perodo mximo de vida til dos bens: o
que em regra, no aceite (no mesmo sentido, Ac. n. 451/01 e 589/01). A
densificao das leis fiscais tem de ser conjugada com o princpio da igualdade, o
que significa que as exigncias de densificao no so absolutas, e justifica que o
legislador possa recorrer a conceitos jurdicos indeterminados, com o objetivo de
facilitar a aplicao da lei a casos idnticos. Exemplo da necessidade de conjugao
da legalidade com a igualdade fiscal, a consagrao de clusulas residuais na
definio dos tipos de incidncia objetiva, tal como quaisquer outros rendimentos
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derivados da simples aplicao de capitais no compreendidos na Seco A (artigo
12., n.6 Cdigo Imposto de Capitais). O Tribunal Constitucional pronunciou-se
pela no inconstitucionalidade desta clusula, justamente com base nessa
argumentao.
6. O artigo 103., n.3 CRP: como j temos vindo a referir, segundo o artigo 103., n.3 CRP,
ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da
Constituio e cuja liquidao e cobrana se no faam nas formas prescritas na lei. Esta
disposio consagra o princpio da preferncia ou precedncia de lei, e uma espcie de direito
de resistncia ao pagamento de impostos inconstitucionais ou ilegais, nos termos
constitucionalmente definidos (artigos 165., n.1, alnea i), 227., n.1, alnea i), e 238., n.4,
e pelo princpio da tipicidade do artigo 103., n.2 CRP). Reafirma assim que a administrao
e os tribunais esto submetidos Constituio e lei. Como decorre das consideraes que
tecemos nas pginas anteriores, ao contrrio do que tem sido defendido por boa parte da
doutrina, o n.3 do artigo 103. CRP no faz qualquer opo quanto no sujeio das regras
de liquidao e cobrana reserva de lei, mas refere-se apenas atividade administrativa de
aplicao da lei de imposto.
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1. Conceito e critrios: a regra do Direito Fiscal, tal como nos outros ramos de Direito, a
de que a lei nova se aplica para o futuro. A aplicao a factos passados proibida (artigo
103., n.3 CRP). Existe:
a. Retroatividade autntica (em sentido prprio ou forte): se a lei for aplicada a um
facto com incio no passado, inteiramente ocorrido ao abrigo de uma lei antiga.
b. Retrospetividade: se o facto com incio no passado, ainda estiver a decorrer, e esta
ser tambm proibida se for violada a proteo da confiana.
A primeira questo que a aplicao no tempo da lei fiscal coloca a de saber o que significam
factos futuros e factos passados, e esse significado varia, como veremos, consoante se trate
de
a. leis procedimentais; ou,
b. leis substantivas; e de
c. factos tributrios de obrigao nica; ou,
d. factos tributrios de formao sucessiva.
Em segundo lugar, cabe determinar o tipo de normas fiscais que no podem ser retroativas.
Uma vez que a proibio da retroatividade visa proteger a segurana jurdica e a confiana
do sujeito passivo, s as normas fiscais oneradoras do sujeito passivo que no podem ser
retroativas e pelo contrrio as normas desoneradoras podem s-lo porque favorecem os
sujeitos passivos e a segurana jurdica no afetada. Esta uma diferena em relao
reserva de lei fiscal e ao princpio da tipicidade fiscal, pois a reserva de lei abrange quer as
normas oneradoras quer as normas desoneradoras relacionadas com o an, quantum, os
benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. Em terceiro lugar, para efeitos da proibio
da retroatividade, cabe determinar o que so normas oneradoras do sujeito passivo.
2. Leis procedimentais e leis processuais: em praticamente todos os ordenamentos jurdicos
dos Estados da OCDE as leis procedimentais e processuais (garantias dos contribuintes) tm
aplicao imediata. Elas podem aplicar-se a procedimentos e processo em curso respeitantes
a factos tributrios j ocorridos, mas que ainda so objeto de investigao e que no foram
atingidos pela caducidade da liquidao, nem pela descrio da dvida fiscal. Este
entendimento est consagrado no artigo 12., n.3 LGT, segundo o qual, as normas de
procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias, direitos e
interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. As garantias e os direitos
e interesses legtimos constitudos so aqueles que em relao aos quais j decorrer o prazo
de caducidade e de prescrio, ou tenha havido caso julgado. Para efeitos do citado artigo
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12., n.3 LGT, temos de interpretar contribuintes como sujeitos passivos (categoria mais
ampla). Tambm os sujeitos passivos (enquanto legalmente obrigados ao cumprimento de
uma prestao tributria, de natureza material ou formal) que no sejam contribuintes
(contribuinte o sujeito passivo obrigado a pagar tributos ou outros encargos legais a estes
associados), so protegidos pela proibio da retroatividade. O nosso Tribunal
Constitucional tambm aplica a distino entre retroatividade e retrospetividade (analisando
o princpio da proteo da confiana neste caso) s normas procedimentais e processuais ou
relacionadas com as garantias dos contribuintes. o caso de regras sobre a prescrio da
dvida tributria. Por exemplo, no Acrdo n. 6/2014, estava em causa a aplicao da norma
do n.4 do artigo 49. LGT, na redao introduzida pela Lei n. 53-A/2006 a um processo
em curso. Segundo esse n.4,
[o] prazo de prescrio legal suspende-se em virtude de pagamento de prestaes legalmente
autorizadas, ou enquanto no houver deciso definitiva ou passada em julgado, que puder
termo ao processo, nos casos de reclamao, impugnao, recurso ou oposio, quando
determinem a suspenso da cobrana da dvida.
O Tribunal Constitucional entendeu no existir no caso violao do princpio da proibio
da retroatividade, consagrado no artigo 103., n.3 CRP, pois no ocorreu retroatividade
autntica, isto , a lei nova no foi aplicada a um facto passado, inteiramente decorrido ao
abrigo da lei antiga. O mesmo Tribunal considerou que no tinha existido violao do
princpio da proteo da confiana, na vertente da segurana jurdica. Segundo o Tribunal, a
anlise do princpio da proteo da confiana implicava a comparao entre o regime novo
e o antigo, pois a violao da proteo de confiana traz um agravamento da posio jurdica
dos contribuintes, em relao ao sistema legal anteriormente vigente, com o qual se no possa
legitimamente contar. Nesse contexto, no h (Ac. n. 287/90 e 6/2014)
um direito no frustrao de expectativas jurdicas ou a manuteno do regime legal em
relaes jurdicas duradoiras ou relativamente a factos complexos j parcialmente realizados,
[e, portanto], o legislador no est impedido de alterar o sistema legal afetando relaes
jurdicas j constitudas e que ainda subsistam no momento em que emitida a nova
regulamentao, por ser essa uma necessria decorrncia da autorevisibilidade das leis.
O Tribunal Constitucional recordou que o mecanismo de interrupo do prazo de prescrio
que consta do n.1 do artigo 49. LGT desde a sua verso originria, implicava j a
possibilidade de o prazo interrompido pela interposio de algum dos meios processuais a
previstos no se reiniciar antes do trnsito em julgado da deciso que puser termo ao
processo, por ser um dos efeitos normais da interrupo (artigo 327., n.1 CC). E concluiu
que o atual regime,
salvo a situao anmala em que ocorresse uma excessiva demora do processo, no
essencialmente mais gravoso que o que resultava da primitiva verso da norma, que permitia
que, sucessivamente, o prazo prescricional pudesse considerar-se interrompido at ao trnsito
em julgado da deciso a proferir no processo, quando fossem utilizados pelo interessado diversos
meios processuais. E, por outro lado, o prolongamento da suspenso at deciso definitiva
do processo no tambm uma soluo jurdica que fosse inteiramente estranha ao sistema
legal. Na verdade, essa mesma soluo j resultava do disposto no artigo 49., n.3 LGT, na
sua redao primitiva, no ponto em que a suspenso do prazo de prescrio que a se previa
j devia entender-se como correspondendo durao da paragem do processo de execuo em
resultado de uma impugnao judicial que fosse acompanhada de prestao de garantia, e que,
por efeito do artigo 169., n.1 CPPT, se maninha at deciso do pleito. E quanto a esta
ltima norma, no pode sequer invocar-se uma qualquer violao do princpio da segurana
jurdica, visto que ela j vigorava data da interposio da impugnao judicial.
Finalmente, o Tribunal entendeu que o regime legal se mostra justificado por razes de
interesse pblico relacionadas com a necessidade de obteno de receitas fiscais que resultem
de impostos que tenham sido j objeto de liquidao. Num outro Acrdo sobre a mesma
matria, diz-nos o Tribunal:
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