Suport de curs: Audit financiar Seria C Anul universitar 2016/2017

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

CAPITOLUL 4 OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I

DESFURAREAUNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE
INTERNAIONALE DE AUDIT
4.1 Definiii conform ISA
4.2 Obiectivele generale conform ISA 200
4.3 Conceptul de prag de semnificatie
4.4 Obiectivele generale ale auditorului
4.5 Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile

1|Page
Suport de Curs 5

Suport de curs: Audit financiar Seria C Anul universitar 2016/2017

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

4.1 Definiii conform ISA

n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
(a) Cadru de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportare financiar adoptat de
conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele responsabile cu guvernana
n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii
i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadru de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru
de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului/sistemului
de raportare i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza
prezentarea fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar pentru conducere s
furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul
de raportare; sau
(ii) Recunoate n mod explicit faptul c poate fi necesar pentru conducere s se
abat de la o cerin a cadrului pentru a se realiza prezentarea fidel a
situaiilor financiare. Astfel de abateri se preconizeaz a fi necesare doar n
circumstane extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru de
raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului, dar
nu conine aspectele recunoscute la (i) i (ii) de mai sus.
(b) Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe
care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cuprinse
n nregistrrile contabile pe care se bazeaz situaiile financiare, ct i alte
informaii. n scopul ISA-urilor:
Caracterul suficient al probelor de audit este msura cantitii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor
a riscurilor de denaturare semnificativ i, de asemenea, de calitatea acestor
probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura calitii probelor de audit;
respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru
concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
Risc de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare,
atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o
funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de nedetectare.
Auditor Persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de
misiune sau ali membri ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo
unde un ISA intenioneaz, n mod expres, ca o cerin sau responsabilitate s fie
ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, este
folosit mai degrab termenul partener de misiune dect cel de auditor.
Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la
echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
Risc de nedetectare Riscul c procedurile efectuate de auditor pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o
(i)

(c)

(d)

(e)

2|Page
Suport de Curs 5

Suport de curs: Audit financiar Seria C Anul universitar 2016/2017

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

(f)

(g)

(h)

(i)

(j)

denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau cumulat,
mpreun cu alte denaturri.
Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice,
incluznd notele aferente, menite s comunice resursele sau obligaiile economice
ale unei entiti la un anumit moment din timp sau schimbri ale acestora, pe o
perioad de timp, n conformitate cu un cadru de raportare financiar. Notele explicative conin, de regul, un sumar al politicilor contabile semnificative i alte
informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer, de obicei, la un set
complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului de
raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o situaie financiar individual.
Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni financiari n
legtur cu o anumit entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii,
cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n
legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut.
Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive n desfurarea
operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea
include unele sau toate persoanele responsabile cu guvernana, ca de exemplu,
membrii executivi ai consiliului de guvernan sau un proprietar-manager.
Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui
element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau
descrierea care este prevzut pentru ca elementul s fie n conformitate cu un cadru
de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau
fraudei.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la msura n care situaiile
financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate
aspectele semnificative, denaturrile includ, de asemenea, i acele ajustri ale
sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau descrierilor care, n opinia auditorului, sunt
necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o imagine corect i fidel, sau s fie
prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative.
Premis, legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, ale
persoanelor responsabile cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul
c membrii conducerii i, acolo unde este cazul, persoanele responsabile cu
guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care
sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i
anume, responsabilitatea:
(i)

Pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare

financiar aplicabil, incluznd, acolo unde este cazul, prezentarea lor fidel;

Pentru acel control intern pe care conducerea i, dup caz, persoanele

responsabile cu guvernana l consider necesar pentru a permite ntocmirea
unor situaii financiare care s fie lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie
de fraud, fie de eroare; i
(iii) De a i oferi auditorului:
(ii)

3|Page
Suport de Curs 5

Suport de curs: Audit financiar Seria C Anul universitar 2016/2017

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

Acces la toate informaiile pe care conducerea i, dup caz, persoanele

responsabile cu guvernana, le consider relevante pentru ntocmirea
situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte;
b.
Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii
i, dup caz, persoanelor responsabile cu guvernana, n scopul auditului;
i
c.
Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care
auditorul consider necesar s obin probe de audit.
n cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (i) de mai sus poate fi reformulat ca
pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu
cadrul de raportare financiar sau pentru ntocmirea de situaii financiare care
ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar.
a.

Expresia Premisa legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, ale
persoanelor responsabile cu guvernana, pe baza crora este efectuat un audit poate
fi, de asemenea, denumit premisa.
(k) Raionament profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a
experienei n contextul furnizat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a
lua decizii n cunotin de cauz cu privire la demersurile adecvate circumstanelor
misiunii de audit.
(l) Scepticism profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la
condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o
evaluare critic a probelor de audit.
(m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de
asigurare ridicat, dar nu absolut.
(n)

Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate

semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup
cum urmeaz, la nivelul aseriunilor:
(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei aseriuni cu privire la o clas de
tranzacii, sold al contului sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie
individual, fie cumulat cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice
controale legate de acestea.
(ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei
aseriuni cu privire la o clas de tranzacii, sold al contului sau prezentare care
ar putea fi semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, s nu
poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al
entitii.

(o)

Persoane responsabile cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(iile) (de

exemplu, administratorul unei corporaii) cu responsabilitatea de a supraveghea
strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include
supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul
anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor responsabile cu guvernana pot fi inclui
membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui
4|Page

Suport de Curs 5

Suport de curs: Audit financiar Seria C Anul universitar 2016/2017

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un
proprietar-manager.

4.2 Conform ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, un audit al situaiilor
financiare
ISA 200, Manualul de Reglementari Internationale control al calitatii, audut, revizuire si alte
servicii de asigurare si servicii conexe, Editia 2015, IFAC, tradus de CAFR prezinta care este
scopul unui audit. Astfel, scopul unui audit este s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor
vizai n situaiile financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor
cu privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de
raportare, opinia se refer la msura n care situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub
toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul de
raportare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA-urile (Standardele Internationale de Audit) i
cerinele etice relevante i permite auditorului s i formeze acea opinie.
Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, ntocmite de ctre
conducerea entitii, sub supravegherea persoanelor responsabile cu guvernana. ISA-urile nu
impun responsabiliti conducerii sau persoanelor responsabile cu guvernana i nu eludeaz legi
i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n
conformitate cu ISA-urile este realizat n baza premisei c membrii conducerii i, acolo unde este
cazul, persoanele responsabile cu guvernana, au recunoscut o serie de responsabiliti care sunt
fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul situaiilor financiare nu scutete conducerea
sau persoane responsabile cu guvernana de responsabilitile sale (lor).
Ca baz pentru opinia auditorului, ISA-urile prevd ca auditorul s obin o asigurare
rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri
semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de
asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut probe de audit suficiente i
adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca
auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c
exist limitri inerente ale unui audit care rezult, n majoritatea probelor de audit pe baza crora
auditorul formuleaz concluzii i i bazeaz opinia, ca fiind mai degrab convingtoare dect
concludente.)
4.3 Conceptul de prag de semnificatie
Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i
efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului
i a erorilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare. (A se vedea ISA 320
Pragul de semnificatie).
5|Page
Suport de Curs 5

Suport de curs: Audit financiar Seria C Anul universitar 2016/2017

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod

individual sau cumulat, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s
influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare.
Raionamentele cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu
privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur
cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer
la situaiile financiare ca ntreg i prin urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea
denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
ISA-urile conin obiective, cerine i materiale privind aplicarea i alte materiale explicative care
sunt menite s l sprijine pe auditor n obinerea unei asigurri rezonabile. ISA-urile solicit ca
auditorul s exercite raionamentul profesional i s i pstreze scepticismul profesional pe
parcursul planificrii i efecturii auditului i printre altele:
S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fie ele datorate
fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul
intern al entitii.
S obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la msura n care denaturrile
semnificative exist, prin proiectarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la
riscurile evaluate.
S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n
urma probelor de audit obinute.

4.4 Obiectivele generale ale auditorului

n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt:
(a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg
nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permind
astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare
sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil; i
(b) S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum prevd ISAurile, n conformitate cu constatrile auditorului.
n toate situaiile n care asigurarea rezonabil nu poate fi obinut iar o opinie cu rezerve n
raportul auditorului nu este suficient, n circumstanele date, n scopul raportrii ctre utilizatorii
vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile prevd ca auditorul s emita imposibilitatea exprimrii
unei opinii sau s se retrag din misiune, acolo unde retragerea este permis de lege sau
reglementrile aplicabile.
4.5 Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile
Conformitatea cu ISA-urile relevante pentru audit

6|Page
Suport de Curs 5

Suport de curs: Audit financiar Seria C Anul universitar 2016/2017

Conf. Univ. dr. Radu Gabriel

Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit. Un ISA este
relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar circumstanele pe care standardul le
abordeaz exist
Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA, inclusiv a seciunii
privind aplicarea i alte materiale explicative, pentru a i nelege obiectivele i a i aplica
cerinele n mod corespunztor.
n raportul auditorului, auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu ISA-urile dect dac a
respectat cerinele prezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA-uri relevante pentru audit.
Obiective declarate n ISA-urile individuale
Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele
declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere
interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a se vedea pctele. A67-A69)
(a)
(b)

Determina msura n care este necesar efectuarea oricror altor proceduri n plus
fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i
Evalua msura n care au fost obinute probe de audit suficiente i adecvate.

7|Page
Suport de Curs 5