PROVOCRI PROFESIONALE PRIVIND CALCULUL I UTILIZAREA

PRAGULUI DE SEMNIFICAIE

Introducere
Conceptul de prag de semnificaie este utilizat pe scar larg n cadrul misiunilor
profesionitilor contabili. Una dintre definiiile acestuia precizeaz c reprezint
valoarea sau procentul care exprim aprecierea cantitativ a importanei
relative prin raportare la o baz de referin, dar i c importana relativ
variaz n funcie de mrimea i natura entitii client.
Din punctul de vedere al standardelor contabile, pragul de semnificaie este
utilizat n mod direct n legtur relevana informaiei prezentate avnd n vedere
mrimea acesteia. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare (IASB) prevede c1: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea
sau

prezentarea

lor

eronat

ar

putea

influena

deciziile

economice

ale

utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de

mrimea elementului sau erorii, judecat n mprejurrile specifice omisiunii sau
prezentrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab un plafon
sau o limit dect s reprezinte o nsuire calitativ fundamental pe care
informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

n practic se consider c o

eroare cu o valoare mai mare de 10% dect valoarea de referin a elementului

sau prezentrii din situaiile financiare sau a indicatorilor de analiz economicofinanciar calculai pe baza acestora, poate influena n mod semnificativ deciziile
utilizatorilor.
Din punctul de vedere al auditorului, pragul de semnificaie reprezint un aspect
important al raionamentului profesional, utilizat pe toat perioada desfurrii
unei misuni de asigurare, de la planificarea misiunii pn la raportarea
concluziilor.

IASB, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pct. 30

Conceptul de prag de semnificaie n audit

Utilizarea pragului de semnificaie n auditul financiar se bazeaz pe o abordare
conceptual diferit. n primul rnd, calculul acestuia este influenat n mod
direct de evalurile cu privire la riscul de denaturare semnificativ. De aceea i
din punct de vedere procedural pragul se stabilete dup ce au fost evaluate
riscul inerent i riscul de control. Astfel, prin raionamentul profesional al
auditorului, stabilirea valorii pragului de semnificaie se face n relaie direct cu
riscul evaluat. Cu ct riscul de denaturare semnificativ este mai ridicat cu att
pragul de semnificaie va fi stabilit la o valoare mai mic pentru a permite
auditorului s reduc acest risc la un nivel acceptabil.
Plecnd de la relaia de baz ntre componentele riscului de audit i tiind c
riscul maxim acceptat ntr-o misiune de asigurare rezonabil este de 5%, punem
n eviden faptul c mrimea pragului de semnificaie este elementul esenial n
stabilirea mrimii eantioanelor.
Privit astfel, pragul de semnificaie reprezint valoarea maxim a denaturrilor
individuale sau cumulate acceptat de auditor i care i permite acestuia s
considere c situaiile financiare nu sunt denaturate semnificativ. Din acest punct
de vedere, atunci cnd auditorul i pune n valoare raionamentul profesional
trebuie s fac apel la prevederile a dou standarde: ISA 320 Pragul de
semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluarea
denaturrilor identificate pe parcursul auditului.

Utilizarea mai multor nivele ale pragului de semnificaie

n mod obinuit i tradiional auditorul calculeaz n faza de planificare un prag
de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Acesta va fi folosit pentru a
fi comparat cu valoarea erorilor individuale sau cumulate identificate pe parcursul
misiunii.
Acest prag se calculeaz uzual ca un procent din valoarea ctorva elemente
folosite ca referin precum active, datorii, rezultat. Dac exist circumstane
particulare entitii se pot utiliza ca repere elemente pe care se concentreaz
atenia utilizatorilor, ale mediului n care entitatea opereaz sau care rezult din

structura de proprietate. Pe scar larg auditorii utilizeaz ca referine pentru

calcul 1-2% din activele brute, 1-2% din cifra de afaceri i 5-10% din rezultatul
din exploatare.
Atunci cnd denaturrile identificate cumulate se apropie sau depesc valoarea
pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg auditorul va trebui
s ia n considerare existena unui risc ca denaturrile nedetectate s contribuie
esenial la depirea valorii pragului. De exemplu, dac pragul de semnificaie a
fost stabilit la valoarea de 500.000 lei iar denaturrile identificate agregate
nsumeaz 450.000 lei, exist un risc ridicat ca denaturrile nedetectate s aib
o valoare mai mare de 50.000 lei.
Trebuie s facem o meniune obligatorie: ISA 320 Pragul de semnificaie n
planificarea i desfurarea unui audit, n forma sa revizuit aplicabil cu data
de 15 decembrie 2009, nu mai prevede ca obligatorie repartizarea valorii
preliminare a pragului de semnificaie general n relaie cu soldurile conturilor,
clasele de tranzacii i prezentrile de informaii.
Este posibil ca n unele cazuri valoarea pragului de semnificaie la nivelul
situaiilor financiare ca ntreg s fie adecvat pentru stabilirea unor eantioane
care s conduc la gradul de asigurare necesar. Exist ns i situaii n care
auditorul trebuie s utilizeze valori mai mici dect acesta.
ISA 320 introduce conceptul de prag de semnificaie funcional. Acesta este
definit astfel: suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un
nivel

adecvat

de

sczut

probabilitatea

ca

denaturrile

necorectate

sau

nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile

financiare ca ntreg2. Stabilirea unui prag de semnificaie funcional reprezint o
msur de pruden luat de auditor pentru a evita situaia ca erorile cumulate
posibile din zona informaiilor pe care el nu le investigheaz s depeasc
nivelul stabilit care face diferenierea ntre semnificativ i nesemnificativ.
Din acest motiv, pragul de semnificaie funcional este utilizat n planificare
pentru stabilirea mrimii eantioanelor conducnd la o mrime mai mare a
acestora dect n cazul utilizrii pragului de semnificaie pentru situaiile
2

ISA 320, pct. 9

financiare ca ntreg. Acesta din urm va fi utilizat doar ca referin pentru

stabilirea gradului de semnificaie a erorilor constatate pe parcursul auditului.
De exemplu, putem considera c o entitate prezint urmtoarele elemente de
referin (au fost utilizate date reale): active totale 27.750.223 lei, cifra de
afaceri 9.651.815 lei, rezultatul nu l putem utiliza deoarece a variat semnificativ.
Pragul de semnificaie se calculeaz astfel:
Active totale 27750223 x 1% = 277.502; x 2% = 554.970
Cifra de afaceri 9651815 x 1% = 96.518; x 2% = 193.036
Deoarece riscul de denaturare semnificativ a fost evaluat la un nivel mediu,
putem aprecia c stabilirea pragului la o medie a valorilor calculate mai sus este
rezonabil.
Astfel, 277.502 + 554.970 + 96.518 + 193.036 / 4 = 280.506 lei
Aceast valoare va reprezenta limita de la care valoarea individual sau nsumat
a erorilor va deveni semnificativ pentru situaiile financiare ca ntreg.
S presupunem c vrem s stabilim mrimea eantionului pentru soldul contului
de clieni. Valoarea soldului este 1.950.147 lei. Pentru aceasta auditorul trebuie
s stabileasc un prag de semnificaie funcional la o valoare mai mic dect
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. S presupunem c
valoarea de 200.000 lei este considerat rezonabil. Calculm dimensiunea
minim a eantionului mprind valoarea soldului la pragul de semnificaie
funcional :
1.950.147 / 200.000 = 10 elemente
o dimensiune care ar putea s fie suficient pentru nevoile de investigare ale
auditorului, fr s fie nevoie s stabileasc un prag de semnificaie funcional la
nivelul elementului clieni.
Pe de alt parte, ISA 320 prevede circumstanele specifice entitii n care
auditorul poate stabili i utiliza valori mai mici ale pragului de semnificaie pentru
anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. Sunt prezentate ca
baz de referin, cazurile particulare n care auditorul poate proceda astfel,
nemaifiind obligatorie, dar nici interzis, stabilirea pentru toate elementele a

unor praguri diferite de pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca

ntreg. Factorii care pot conduce la aceast decizie sunt3:

Faptul dac legea, reglementrile sau cadrul de raportare financiar

aplicabil afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la msurarea sau
prezentarea anumitor elemenete, i se d ca exemplu tranzaciile cu pri
afiliate

Prezentrile cheie n legtur cu industria n care opereaz entitatea, de

exemplu costurile de cercetare i dezvoltare

Dac atenia este concentrat pe un aspect particular al afacerii care este

prezentat separat n situaiile financiare, de exemplu o activitate nou.

Aceste niveluri ale pragului de semnificaie vor fi utilizate pentru a fi comparate

cu valoarea erorilor individuale sau cumulate identificate cu ocazia auditrii
structurii sau elementului respectiv.
Avnd n vedere relevana acestor conturi, tranzacii, clase sau prezentri,
auditorul va stabili pentru acestea praguri de semnificaie funcionale cu ajutorul
crora va calcula mrimea eantioanelor specifice fiecreia dintre ele.
Astfel, el poate calcula un prag de semnificaie ataat n mod direct soldului
contului de creane-clieni atunci cnd exist o relevan ridicat a informaiilor
privind aceast struxtur. Pragul se poate stabili avnd ca baz de calcul
ponderea acestei structuri n total active. Utiliznd aceleai informaii, auditorul
poate calcula pragul astfel:
Total sold clieni / Total active = 1950147 / 27750223 = 0,07
Prag de semnificaie specific pentru clieni = 280500 x 0,07 = 19.635
Auditorul va utiliza acest prag de semnificaie pentru a evalua semnificaia
erorilor individuale sau cumulate identificate cu ocazia auditrii structurii
clieni.
Mai mult dect att, el poate considera c dimensiunea eantionului de 10
elemente pentru clieni nu este suficient avnd n vedere dimensiunea
populaiei i numrul total al elementelor din aceasta. n aceast situaie va

ISA 320, pct. A10

stabili un prag de semnificaie funcional ataat n mod direct structurii clieni

cu ajutorul cruia va calcula un eantion diferit de cel rezultat mai sus.

Concluzii
Conectnd prevederile celor dou standarde amintite, propunem o procedur
privind aplicarea pragului de semnificaie n cursul unei misiuni de audit
financiar:
1. Determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg
n funcie de cunoaterea clientului, riscul inerent i riscul de control.
2. Determinarea nivelurilor specifice ale pragului de semnificaie pentru
anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, dac se
consider c acestea pot prezenta denaturri de valoare mai mic dect
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare dar care influeneaz
deciziile utilizatorilor
3. Determinarea pragului de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului
de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i ariei
de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare, pentru situaiile
financiare ca ntreg sau/i pentru o anumit clas de tranzacii, sold de
cont sau prezentare
4. Revizuirea pragului de semnificaie pe parcursul misiunii dac au avut loc
schimbri de circumstane, informaii noi sau o schimbare n nelegerea
auditorului cu privire la entitate
5. Auditorul cumuleaz denaturrile identificate
Exemple de denaturri:
-lipsa acurateei n procesarea informaiilor
-omisiunea unei sume sau prezentri
-estimare contabil incorect
-raionamente ale conducerii nerezonabile
-politici contabile neadecvate
6. Dac sunt indicii c ar putea exista i alte denaturri care agregate cu cele
cumulate ar putea fi semnificative, sau denaturrile cumulate se apropie

de valoarea pragului de semnificaie, auditorul va determina dac strategia

i planul de audit trebuie revizuite
7. Auditorul poate cere conducerii s examineze o clas de tranzacii, sold de
cont sau prezentare i s stabileasc valoarea denaturrilor efective
8. Auditorul

comunic

conducerii

denaturrile

identificate

solicit

corectarea acestora
9. Revizuirea nivelului pragului de semnificaie
10.Stabilirea

denaturrilor

necorectate

ntocmirea

documentului

A9

Sumarul erorilor
11.Luarea n calcul a efectului cumulativ al denaturrilor necorectate din
perioadele precedente
12.Evaluarea incidenei denaturrilor asupra raportului de audit

ISA 320 las n responsabilitatea i pe seama raionamentului auditorului att

stabilirea pragului de semnificaie global, ct i utilizarea pragului de semnificaie
funcional sau stabilirea pragurilor de semnificaie specifice pentru clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. Acesta constituie o marj de aciune
destul de larg pentru auditor i i permite s obin gradul de asigurare necesar.

Bibliografie

IAASB, Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit,

Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, Volumul 1,
Tradus de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Bucureti, 2013
IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR,
Bucureti, 2012