profession

CONTRLE INTERNE
Production
1. INTRODUCTION
ans le cadre du projet contrle interne, la sous-commission de lIEC a trait des trois processus
principaux qui sont prsents dans une entreprise moyenne et constituent un tout :

Vous trouverez ci-dessous un aperu schmatique de ces processus.

ACHATS

Gestion des matires

premires

PRODUCTION

Gestion de la
distribution

VENTES

Schma 1

27

ACCOUNTANCY

& TAX

profession
Dans le prolongement de notre article relatif aux Achats (voir
Accountancy & Tax, n 2000/4, pp. 31-42), nous analysons
dans les lignes qui suivent une srie de risques pouvant contrecarrer le bon droulement du processus oprationnel de la production et nous proposons une srie de procdures de contrle.
Comme nous lavions dj mentionn dans notre premier article,
nous avons volontairement dcid dexposer la problmatique du
contrle interne partir des processus oprationnels (business
processes). Nous procdons chaque fois (et donc galement
dans le cadre de la production) de la manire suivante :

1. dfinir les procdures et sous-procdures ;

2. dterminer et analyser les objectifs dexploitation spcifiques de chacune de ces procdures (rsultats escompts du
produit ou output) ;
3. signaler les risques qui empchent lentreprise datteindre les
objectifs dexploitation et limpact de ces risques (importance et probabilit quant leur survenance) ;
4. rdiger des mesures en vue dune gestion des risques adquate.
Vous trouverez ci-dessous un schma dtaill du processus de
production, qui situe galement les activits de " comptabilit "
et de " contrle " (schma 2).

Schema 2

LA NOTION DE PROCESSUS OPRATIONNEL

Lapproche du fonctionnement dune entreprise par le biais des
"processus oprationnels" diffre de la conception traditionnelle qui confine les vnements de lentreprise lintrieur de
dpartements, comme les achats, la production, les ventes,
ladministration, le personnel, etc.
Voici quelques dfinitions du "processus oprationnels".
Daprs Davenport et Short, il sagit de lorganisation logique de
personnes, des matires premires, de lnergie, des quipements
et des procdures au sein dactivits de travail dont lobjectif est
daboutir un rsultat final spcifique. Hickman le dcrit comme
"une srie logique dactivits qui utilisent les ressources de lorganisation pour crer ou aboutir un rsultat observable et mesurable, comme un produit ou un service". Nous laissons Van Me-

chelen le soin de conclure : Il ressort des deux dfinitions quune

procdure oprationnelle doit tre considre comme un ensemble dactivits qui ont pour but la ralisation dun produit
spcifique destin un client. Ce client peut tre rattach lentreprise tant de manire interne quexterne () La production totale est considre comme un processus intgr destin transformer les matires premires en marchandises afin de satisfaire ainsi les besoins conomiques. Ds lors que nous dfinissons la production comme un processus de transformation visant satisfaire
les besoins conomiques, il devient vident que la production ne
se termine pas au moment o le produit quitte lusine. La distribution et le service aprs-vente font galement partie du processus de production et ils doivent tre mis en place et organiss en
fonction de ce processus. Dans une entreprise de production moderne, la production est le facteur intgr qui relie le tout.1
1

28

ACCOUNTANCY

& TAX

Claude Van Mechelen, Prestatie meting van bedrijfsprocessen. Traduit en

franais.

profession
prventifs auxquels on fait appel de plus en plus tt, ceci afin
dassurer une meilleure matrise des vnements oprationnels. A
linstar de H. den Boer et de L.C. van Zuphen 2, nous considrons
que la matrise du processus dexploitation constitue lune des
tches les plus importantes de la gestion. Cette gestion est structure diffrents niveaux de dcision. Plus loin dans le texte, nous
intgrons une pyramide qui reflte la hirarchie des contrles
oprationnels dans le domaine de la production. La stratgie se
situe en haut ; aux chelons de dcision infrieurs, nous retrouvons les activits oprationnelles, avec le reporting et le contrle
ltape finale. Pour chaque niveau dcisionnel, nous
mentionnons les risques.

LA NOTION DE RISQUE
Par risques, nous entendons les vnements, activits et circonstances qui font obstacle ou entravent la ralisation des objectifs dexploitation. Cette dfinition implique que des objectifs dexploitation aient t pralablement tablis et que des influences tant internes quexternes lentreprise jouent un rle.
La sous-commission a surtout mis laccent sur les facteurs internes lentreprise.
Pour comprendre limpact dun risque sur les vnements oprationnels, il faut dabord vrifier si le risque en question est pertinent pour lactivit oprationnelle concerne et, par consquent,
analyser limportance de ce risque (en dautres termes, quelle influence le risque aurait-il sur lactivit de lentreprise sil survenait ?)
Enfin, il faut examiner les mesures compensatoires prises par la
direction de lentreprise pour limiter le risque. Le rsultat la
comparaison de limpact potentiel du risque et les mesures compensatoires permet de se faire une ide du risque encouru.
Cest la direction de lentreprise quil appartient de dcider si le
risque encouru est acceptable. Si elle estime que le danger est trop
grand, elle met un terme lactivit et celle-ci est transfre un
tiers. Dautre part, elle peut galement dcider dadopter des mesures complmentaires grce auxquelles le risque deviendra matrisable. Un facteur important de cette estimation consiste vrifier si les cots supplmentaires contrebalancent le risque encouru.
Nous avions dj signal dans notre premier article que lon sefforce toujours davantage dinclure dans le processus des contrles

2. COMMENTAIRE SUR LA GRILLE DE

PRODUCTION
planification
stratgique
Lanalyse qui suit est structure en fonction
de la grille de production jointe (annexe
planification tactique
1) et, plus prcisment, suivant lapproche des risques. Les risques ont
activits oprationnelles
planification de la production
t classs par niveau de contrle
Besoins en capacit
suivant la structure pyramidale ;
Besoins
en matires premires
cest ce que lon appelle
Shop
floor control
lapproche top down.
Nous donnons, pour chaque
niveau dcisionnel, un aperu des risques qui peuvent mettre
en danger le processus de production :

NIVEAU DCISIONNEL

RISQUES

Planification stratgique

Labsence dobjectifs dexploitation ou linsuffisance de leur dfinition :

lettre de mission, objectifs, procdures et fonctions ou tches.
Le non-respect des normes environnementales.

Planification tactique

Labsence dune bonne organisation de la production et dune

structure de soutien.
Le manque de fiabilit des informations de gestion financire.
Exemple : niveau de prix erron, quantits et prvisions inexactes.

Planification de la production (Manufacturing resource planning)

Une mauvaise harmonisation de la capacit disponible : 4 M + environnement

Besoins en capacit (Capacity requirement plan)

La fiabilit technique de lappareil de production. Exemple : la

maintenance.
Le manque de souplesse dans la production. Exemple : taux
doccupation, coulement.

Besoins en matires premires (Material requirements plan)

Manque de fiabilit des informations oprationnelles de gestion.

Exemple : planification errone des achats et des ordres de production

Contrle de latelier de production (Shop Floor control)

Une protection insuffisante des actifs et des stocks.

Labsence de matrise technique du processus.
Lacunes dans lorganisation : production du type souhait,
quantits prvues, prix de revient, qualit.

Lors de lnumration du contrle interne des risques, nous

avons tent de donner un aperu des risques les plus pertinents.
Par consquent, ce rcapitulatif ne se veut en aucun cas exhaustif.
Lexercice ltablissement de la grille (voir annexe 1) a permis
de constater limportance de connatre le type de production
dont il est question. En effet, cette donne dtermine dans une
large mesure les risques qui interviennent et les mesures de
contrle interne correspondantes qui doivent tre prises.
Ainsi, dans le cas dune production continue flow, toutes les
mesures se concentreront sur le maintien du flux de production
2

H. den Boer et L.C. van Zutphen, Business control en auditing.

(notamment limportance de larrive des matires premires et

de la dtermination de la capacit de production ncessaire en
hommes et en machines). En revanche, dans le cas dune production en phases (stades), lattention se concentrera en priorit sur les stocks intermdiaires (ce que lon appelle len-cours
de fabrication ou WIP, work in progress/process) qui sont
crs au cours des diverses phases de production. La mesure et
la matrise de ces stocks tampons reprsentent un lment important du contrle interne. La production par assemblage peut
seffectuer tant en flux quen phases, alors que dans lindustrie de fabrication, seul le flux est possible.

29

ACCOUNTANCY

& TAX

RISQUES
Quoi ?

30

ACCOUNTANCY

& TAX

6 Matrise insuffisante des ressources

de lentreprise :
Rfrence : les 4 M :
Man,
Machine,
Materials,
Methods

5 Labsence de matrise technique

du processus de production

4 Les informations en matire

de gestion oprationnelle
et financire sont
inadquates / non fiables

3 Absence dune bonne organisation

de la production /
dune structure de soutien

2 Non-respect des normes

environnementales

Lettre de mission

1 Absence /
dfinition insuffisante /
Non-respect des objectifs
oprationnels gnraux et du plan
de production stratgique

Annexe 1

O, F, C

O, F, C

Moyenne

Eleve

Elve

Moyenne

Eleve

Eleve

GESTION
Pourquoi

Les responsables de dpartement

doivent dterminer, en collaboration
avec lingnierie industrielle et ladministration,
les indicateurs oprationnels
qui seront utiliss

Production

Logistique

F & A

Direction gnrale /
Directeur de la production

Responsable de lenvironnement

Conseil dadministration /
Assemble gnrale

ORGANISATION
Qui ?

Gestion du personnel

Matrise de la chane
dapprovisionnement (Materials).

Affectation et matrise optimale des moyens

de production (hommes et machines)

Disposer des moyens adquats et du personnel

ayant le savoir-faire ncessaire pour matriser
le processus de production.
Effectuer suffisamment de R & D et de tests
avant de passer en production.

Directeur de la production

Equipe dingnierie

Equipe R & D

Directeur de la production

3. Production : planification de la production

Dfinir les indicateurs de performance

financiers et oprationnels

Sassurer de disposer de la structure

et des moyens de production
au bon endroit, en quantit ncessaire
et au moment adquat

2. Production : planification tactique

Prvoir une politique respectueuse

de lenvironnement.
Respect des normes lgales tablies
en matire denvironnement

Etablissement, dfinition des objectifs

oprationnels (ralisables et
suffisamment larges)
Y compris la gestion de la qualit

1. Production : strat gie / objectifs

faible)

Conformit (C)

Importance
(leve, moyenne)

Finances (F)

Operations(O)

Organigramme
Description des postes
Planification de la maintenance
Prvoir la capacit en personnel
Mthodes de travail pour la production
Analyse en arrte

Dvelopper le benchmarking en ce qui concerne

les rsultats en R & D.
Prvoir une formation et un apprentissage.
Suivre lvolution technologique et scientifique.

Collecte et traitement des donnes

concernant ces indicateurs oprationnels

Reporting des paramtres oprationnels.

Analyse de la non-productivit
Attacher surtout de lattention aux flux
de produits divergents
(prototypes, retours, )

Enregistrement efficace des cots

Utilisation efficace des capitaux
Analyse des cots de production thoriques
et rels et du prix de revient du produit.
Systmes dinformation intgrs (Exemple : ERP)
Planification financire

Dtermination des tches, des comptences

et des moyens.
Bonne structure de lorganisation.
Organigramme
Dfinition de la structure de communication.
Exemple : sparation des fonctions.

Dcrire les normes environnementales et valuer

les normes futures (exemple : tude dimplantation).
Procdures relatives lenlvement et au traitement des
dchets, la scurit et lhygine, etc.

Les procdures doivent tre tablies

de manire formelle, elles doivent tre communiques,
coordonnes et contrles.

Procdures /Activits de contrle / Indicateurs

Comment ?

profession

31

ACCOUNTANCY

& TAX

14 Protection insuffisante des moyens

de production et des produits

Qualit de la fabrication : le produit

fabriqu correspond-il la conception ?

Qualit de la conception : le produit

comporte-t-il les fonctions souhaites ?

13 Labsence de production
de la qualit souhaite.

Risque court terme

O/F

11 Labsence de production
en temps voulu des quantits prvues

12 Labsence de production des

marchandises au prix
de revient prvu

O/F

9 Planification inadquate des besoins

en matires premires

10 Labsence de production
du type de produit souhait

O/F

8 Manque de souplesse
de la production

7 Fiabilit technique
de lappareil de production

Eleve

Moyenne

Eleve

Eleve

Moyenne

Eleve

Dtermination des paramtres

pouvant influencer la souplesse
du processus de production

Mise en place dune politique

de remplacement des biens dinvestissement

Mise en place dune planification de la maintenance

Equipe de direction

Directeur de la production

Dpartement Maintenance

Dpartement Achats et Production

Politique en matire de scurit.

Etablissement des mesures visant empcher
que des moyens de production et des produits
soient alins, abms ou dtruits.

Dterminer une politique en matire de qualit

(voir galement la Lettre de Mission)
Produire conformment aux normes
de qualit du client.

Dtermination des exigences souhaites

en matire de rentabilit

Gestion dun systme de prix de revient

fiable afin de garder le contrle
sur les paramtres des cots
et sur les prix de revient.

Etablissement dune planification adquate

afin de produire les quantits souhaites
dans les dlais convenus

Les services Marketing / Ventes et Planification

de la Production dterminent
le type de produit fabriquer

Production du type de produit souhait

par le client.

Dpartement de la Scurit

Directeur de la production

Dpartement Ingnierie

Contrle de la qualit

Directeur de la production

Communication des paramtres techniques.

Dpartement Ingnierie

Contrle de gestion
Suivi ultrieur

Reprsentants du Marketing, de la Production,

des Achats et de la Maintenance

Directeur de la production

Reprsentants du Marketing,
de la Production, des Achats
et de la Maintenance

Directeur de la production

4. Production : contr le de la main-d uvre

Etablissement dun plan pertinent des besoins

en matires premires,
bas sur la consommation et
sur la planification de la production

3.2 Production : besoins en mati res premi res

Moyenne

Moyenne

3.1 Production : besoins en capacit

Prescriptions relatives lutilisation des machines

et des matires premires.

Une attention particulire pour les produits

de consommation et les biens / matires premires
de valeur.

Tests adquats des produits avant de passer

en production.
Procdures relatives lacceptation formelle
des prototypes / des chantillons de produits.
Etablissement des procdures de production.
Dterminer par crit les spcifications
mesurables en matire de qualit.
Rdaction des procdures de test.
Procdure en matire de retours.
Gestion des plaintes.
Indicateurs de performance en matire de qualit.
Indicateur ventuel batch / srie / mlange
Effet de la courbe dapprentissage lorsque
la production ne se fait pas en srie

Adaptation de la technologie la production

Dtermination du WIP minimal
Indicateurs de production
Mise en place de calculs prliminaires et de recalculs.
Se baser sur une capacit normale
Enregistrement adquat des donnes
Utilisation correcte des cls de rpartition (rf. ABC)
Donnes exactes sur les prestations des machines
TPM (Total Productive Maintenance)

Evaluation des fournisseurs (Vendor rating)

Organisation de la logistique
Systme de backlog

Approche intgre de la promotion

des produits.

Runions de production.

Consultation adquate du Marketing,

des Ventes et de la Logistique.

Inventaire permanent des biens et des matires premires.

Analyse des marchandises et des matires premires
primes et non utilises.
Systmes de reporting.

Dtermination et mise en place de normes

en ce qui concerne :
- la rduction de la dure de remplacement des machines
- une capacit suffisante en hommes et en machines
- des outils / matrices en suffisance
Adaptation des mthodes de travail

Suivi des innovations techniques.

Contrle des interventions

et des cots de maintenance.

profession

profession
2.1. COMMENTAIRE SUR LES RISQUES PAR NIVEAU
DCISIONNEL
PLANIFICATION STRATEGIQUE
1. L'absence c.q., une dfinition insuffisante des
objectifs oprationnels gnraux et d'un plan de production
stratgique et les divergences par rapport ceux-ci
Dans de nombreuses petites et moyennes entreprises, les
objectifs oprationnels sont exprims de manire insuffisamment explicite. En consquence, toutes les activits ne tendent
pas vers un mme but. Il est rare qu'un plan de production
stratgique (tabli partir d'un plan de politique stratgique),
qui aboutit long terme une politique du produit, soit prsent. Pourtant, il serait parfaitement possible, sur la base de ce
plan, d'examiner dans quelle mesure toutes les activits tendent vers un mme but.
2. Le non-respect des normes environnementales
Ces dernires annes, il est manifeste que les facteurs
cologiques ont commenc jouer un rle majeur, tel point
qu'ils peuvent mettre en pril l'existence mme d'une entreprise. Raison de plus, par consquent, d'y accorder lattention
quils mritent.
PLANIFICATION TACTIQUE
3.L'absence d'une bonne organisation de la production et / ou
d'une structure de soutien
En pratique, il semble que souvent, les PME soient organises suivant une structure qui n'a volu, ni paralllement la
croissance de ces entreprises, ni paralllement aux changements
intervenus dans le paysage conomique.
4. Informations en matire de gestion oprationnelle et
financire, inadquates et peu fiables
Bien que bon nombre d'entreprises disposent d'une srie
de donnes, leur traitement est souvent insuffisant pour que
lon puisse parler dinformation. Gnralement, l'accent est
mis sur les informations financires qui, le plus souvent, sont
extraites des donnes comptables, ainsi que sur les informations oprationnelles qui permettent de diriger l'entreprise
au jour le jour (par ex. les informations logistiques). Vous trouverez un rcapitulatif des domaines d'information qui sont
utiles en matire de gestion dans la Balanced Score Card
(voir documentation concerne).
PLANIFICATION DE LA PRODUCTION
5. L'absence de matrise technique du processus de production
La livraison du produit fini souhait est tributaire, dans
une large mesure, de la matrise technique du processus de production. Dans plusieurs PME, les paramtres de production sont
tablis de manire insuffisante et lon s'appuie, la place, sur
l'exprience d'un groupe de travailleurs plus gs. Lorsque l'on
dirige le processus de production de manire insuffisamment
technique (en d'autres termes, lorsque la reproductibilit est
menace), ceci entrane une srie de consquences financires et
oprationnelles sur lesquelles nous reviendrons au chapitre
Contrle de la main-duvre (points 10-14).

32

ACCOUNTANCY

& TAX

6. Matrise insuffisante des ressources de l'entreprise

Ce point concerne les moyens de production mis la
disposition de l'entreprise. Une utilisation optimale de ces ressources est importante pour atteindre les objectifs oprationnels. Dans ce contexte, la littrature parle de ce que l'on appelle
les 4 M : Man, Machine, Materials et Methods ; nous pourrions y ajouter par ailleurs : la gestion, les finances et, ces dernires annes surtout, l'environnement (voir point 2).
BESOINS EN CAPACITE
(MRP I I : Manufacturing Resources Planning)
7. Fiabilit technique de l'appareil de production
En gnral, on considre quil sagit dun point trs important pour le processus de fabrication ; dans le cas d'une
production par assemblage, cet lment acquiert davantage
d'importance au fur et mesure que l'on se dirige vers une
production en continu.
8. Manque de souplesse de la production
Dans quelle mesure est-on capable de rpondre une augmentation de la demande (de manire contrle) ou d'adapter
le mix produit ? Dans notre rflexion sur le processus, nous ne
nous limitons pas la production propre, mais nous tenons
compte galement de la flexibilit de nos fournisseurs.
BESOINS EN MATIERES PREMIERES
(MRP I: Material Requirements Planning)
9. Mauvaise planification des besoins en matires premires
Les besoins en matires premires se situent au dbut du
processus de production ; par consquent, une planification inadquate a une influence directe sur le droulement ultrieur
de la production. Les fournisseurs subissent, eux aussi, l'influence ngative d'une mauvaise planification et ils en tiendront compte dans le futur ; ceci peut avoir des consquences
nfastes sur notre entreprise.
CONTROLE DE LA MAIN-DUVRE
10. La non-production du type de produit souhait
Le directeur de la production cherche d'ordinaire occuper les lignes de production de manire optimale, et ce mme
si les commandes sont insuffisantes pour justifier cette production. Le directeur de la production provoque ainsi une sousoptimalisation qui gnre des cots supplmentaires et des
problmes oprationnels.
11. La non-production en temps voulu des quantits prvues
L'importance de ce point varie fortement en fonction du
secteur dactivit conomique de l'entreprise et suivant le fait
quelle produit sur commande ou pour constituer des stocks.
La fiabilit des livraisons constitue une donne logistique importante.

profession
12. La non-production des marchandises au prix de revient
souhait
Le prix de revient souhait dpend souvent du prix de
vente qu'il est possible d'obtenir sur le march et la diffrence
entre les deux est dcisive pour la rentabilit de l'entreprise. En
pratique, il semble que la dtermination du prix de revient
exact reprsente un dfi majeur pour beaucoup d'entreprises.
Celle qui produit un prix de revient suprieur ce qui tait
prvu met immdiatement en pices l'un des objectifs fondamentaux de toute entreprise, savoir gnrer un profit
suffisant.
13. La non-production de la qualit souhaite
Une distinction peut tre faite en la matire entre :
- la qualit de la conception : le produit offre-t-il les fonctions que souhaite le client ?
- la qualit de la fabrication : le produit fabriqu correspond-il la conception ?
La production doit dterminer dabord et surtout si les produits
conus sont mrs pour la fabrication, c'est--dire s'ils sont
aptes une production en masse ; ensuite, la production est
responsable de ladquation ou non du produit par rapport aux
spcifications prvues. Cela signifie que les exigences en matire de qualit doivent tre dfinies de manire explicite et qu'il
faut pouvoir les mesurer.
14. Protection insuffisante des moyens de production et des
produits
Les moyens de production et les produits constituent un
bien important appartenant l'entreprise ; il faut donc empcher
que des marchandises ne soient alines, abmes ou dtruites.

2.2. COMMENTAIRE
ASPECT OPRATIONNEL, FINANCIER OU
COMPLIANT
Dans la grille de production, nous mentionnons, pour chaque
risque, laspect de la dfinition du contrle interne qui est
concern : l'aspect oprationnel, financier ou lobservation des
rgles.
Dans sa dfinition du contrle interne, COSO affirme qu'il est
souhaitable de s'assurer que :
les oprations de l'entreprise s'effectuent de manire pertinente
et efficace (aspect oprationnel) ;
les rapports financiers sont fiables (aspect financier) ;
la loi et les rglementations sont respectes (aspect li lobservation des rgles).

2.3. ANALYSE DES MESURES DE GESTION AU

NIVEAU DU MANAGEMENT ET DES ACTIVITS DE
CONTRLE INTERNE PAR RISQUE
1. Labsence c.q., une dfinition insuffisante des objectifs
oprationnels gnraux et dun plan de production
stratgique et les divergences par rapport ceux-ci.
MANAGEMENT
Les objectifs oprationnels doivent tre dtermins et dcrits de manire formelle. Ces objectifs doivent tre ralisables
et tre formuls de manire suffisamment large (ainsi, ils doivent inclure notamment la politique en matire de qualit et
de ressources humaines) pour que l'on puisse s'adapter avec
souplesse l'volution des conditions (du march).
Activits CI
Les procdures en vue de la formulation et de la communication des objectifs oprationnels doivent tre rdiges et
coordonnes. Leur application doit tre contrle rgulirement.
2. Le non-respect des normes environnementales
MANAGEMENT
Le management doit accorder suffisamment d'attention l'aspect environnemental et faire prendre conscience
tous les membres du personnel de l'entreprise de son importance. Il ne suffit pas de respecter les normes lgales en matire d'environnement ; il faut galement adopter une vision
axe sur le futur pour ce qui est des aspects environnementaux qui interviennent dans le processus de production, dans
le produit et les matires premires.
Activits CI
Les normes environnementales que l'on souhaite atteindre (au moins les normes lgales), doivent tre rdiges et
contrles de manire formelle. Ce faisant, il ne faut pas
perdre de vue l'volution future de la normalisation, afin
d'agir prventivement. Des procdures concernant notamment l'enlvement et le traitement des dchets, la scurit et
l'hygine, doivent tre dveloppes.
3. L'absence d'une bonne organisation de la production
et / ou d'une structure de soutien
MANAGEMENT
Le management veille une bonne organisation de la
production et du soutien. De prfrence, celle-ci sera fonction
de la nature et de la taille de l'entreprise. En dlguant les comptences, les directeurs disposeront de suffisamment d'indpendance dans leur travail et, d'autre part, ils devront galement rendre compte de leurs dcisions.

IMPORTANCE
Dans cette colonne, l'importance du risque est prcise. En guise d'exemple, nous avons attribu une cote subjective l'importance de chaque risque, suivant une chelle leve, moyenne, faible. D'autres valeurs peuvent tre attribues par branche
d'activit.

Activits CI
Une bonne organisation exige que les tches, les comptences et les moyens soient bien dfinis. Paralllement, on
veille, dans la mesure du possible, une rpartition correcte
des fonctions. Le flux de l'information (la communication) est
important, lui aussi, tant du haut vers le bas qu'inversement.
En outre, un organigramme (schma de l'organisation) per-

33

ACCOUNTANCY

& TAX

profession
met de bien visualiser la structure de l'organisation. Mieux vaut
limiter le nombre de niveaux (hirarchiques) d'une organisation ; d'autre part, il faut viter qu'un trop grand nombre de
collaborateurs soient suivis par une seule personne (span of
control).
4. Informations en matire de gestion oprationnelle et
financire, inadquates et peu fiables
MANAGEMENT
Le management dtermine les indicateurs de performance
financiers et oprationnels, ainsi que la mthode de mesure. La
politique dtermine galement dans quels domaines l'information sera fournie :
ex. Balanced ScoreCard
- informations financires (pour les actionnaires)
- client (comment les clients nous voient-ils ?)
- processus oprationnels (internes) (en quoi devons-nous
exceller ?)
- innovation et flexibilit (amlioration de la qualit et
cration de valeur)
Activits CI
La remise d'informations destines la direction est un
lment important ; ces informations doivent non seulement
tre adquates (pertinentes, efficaces), elles doivent galement
tre fiables. Outre les informations financires, qui sont extraites
le plus souvent de la comptabilit, il est galement ncessaire
de disposer d'informations oprationnelles (de gestion). Ces
informations, le plus souvent quantitatives, sont tires du processus de production et permettent de ragir rapidement en cas
d'carts par rapport ce processus.

6. Matrise insuffisante des ressources de l'entreprise

MANAGEMENT
Le management prvoira deffectuer des recherches sur
l'affectation optimale des moyens de production mis en oeuvre.
Activits CI
Il est dj possible de remdier une partie de ce risque
grce une tude du travail / une analyse des mthodes de
travail. De mme, l'application de l'analyse en arte (ou diagramme Ishikawa) permet de comprendre l'utilisation des 4 M.
En outre, il est important de dcrire les fonctions et les mthodes de travail. De mme, l'tablissement de plannings d'entretien pour les btiments et le matriel offre incontestablement une srie d'avantages.
7. Fiabilit technique de l'appareil de production
MANAGEMENT
Le management dtermine, en fonction de la nature de
la production, dans quelle mesure un entretien prventif doit
tre prvu dans le planning d'entretien. En outre, la politique
dtermine le rythme de remplacement et le niveau de qualit
des biens d'investissement.
Activits CI
Il faut mettre en place un contrle des interventions et
des cots de maintenance. On examinera galement s'il est opportun de conserver l'appareil de production existant ou s'il
vaut mieux procder de nouveaux investissements. Il est souhaitable par ailleurs de suivre l'innovation et l'volution technique et de les comparer son propre quipement.
8. Manque de flexibilit dans la production

5. L'absence de matrise technique du processus de

production
MANAGEMENT
Le management dtermine dans quelle mesure on souhaite matriser techniquement le processus de production.
Dans ce cadre, on veillera disposer de moyens suffisants et du
personnel dot du savoir-faire qu'il faut pour amener le processus de production au niveau souhait et l'y maintenir ensuite.
De plus, avant de passer du dveloppement la production, on veillera effectuer suffisamment de tests pour garantir la reproductibilit sur une grande chelle.
Activits CI
Au niveau du CI, nous pensons surtout des activits
techniques : le suivi de l'volution technologique et scientifique ; prvoir une formation et un apprentissage permanents ;
le benchmarking en ce qui concerne les rsultats de R&D. De
mme, la rdaction d'un plan de dveloppement par tapes,
prvoyant une valuation lors de chaque passage la phase (de
dveloppement) suivante, fait partie de l'ensemble des tches.

34

ACCOUNTANCY

& TAX

MANAGEMENT
Le management dterminera les exigences minimales
auxquelles doivent satisfaire les paramtres (ayant une influence sur la flexibilit de la production).
Lorsque l'on tente d'obtenir le prix de revient le plus faible possible pour un produit, on sefforce d'utiliser au maximum la capacit de production (en profitant des conomies d'chelle) ;
pour des raisons de flexibilit (la possibilit de ragir une
ventuelle demande plus forte du march), la politique peut
stipuler que l'on ne tiendra compte que de 90% de la capacit
de production utile au moment de l'tablissement du budget
ou lors des ngociations avec les fournisseurs.
Activits CI
Lune des activits du CI consiste dterminer et mettre
en place les normes en ce qui concerne :
- la rduction du temps de permutation des machines. Souvent, la flexibilit est rduite en raison de limportance du
temps de permutation des machines. Ainsi, un stock inutile
est gnr pour un produit alors que la production d'un
autre dmarre trop tard. En raison du temps quelles prennent, l'on souhaite effectuer autant que possible ces permutations pendant les heures creuses ;

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- la prvision dune capacit suffisante en machines et en
hommes. Pour ce faire, on examine le taux d'occupation de
l'appareil de production et on le compare la politique mene en la matire ;
- le nombre d'outils et de matrices. Des outils, des matrices
supplmentaires sont-ils justifis ?
De nombreux problmes de flexibilit peuvent tre rsolus en
adaptant la mthode de travail. Il est donc conseill d'tudier
des mthodes de travail alternatives.
9. Mauvaise planification des besoins en matires premires
MANAGEMENT
Le management mettra suffisamment l'accent sur l'importance d'un plan adquat des besoins en matires premires
(bas sur la planification de la consommation et de la production) et elle y affectera galement les moyens ncessaires.
Activits CI
Les activits entreprendre au niveau du CI sont notamment les suivantes :
- la mise en place d'un systme d'inventaire permanent des
marchandises et des matires premires ;
- la prvision de contrles d'inventaire systmatiques et la
gestion des stocks ;
- l'analyse des marchandises et des matires premires primes et non utilises ;
- l'examen de l'influence que peuvent avoir sur le stock des
carts entre les ventes prvues et les ventes effectives ;
- la mise en place de systmes de reporting.
10. La non-production du type de produit souhait
MANAGEMENT
Le management veillera dans la mesure du possible ce
que les divisions oprationnelles ne produisent que les types de
produits souhaits par le client ; on vitera ainsi une sous-optimalisation. Les dpartements Marketing/Ventes et Planification
de la production dterminent de commun accord les types de
produits qui seront fabriqus (et dans quel ordre). Le directeur
de la production ne pourra modifier ceci unilatralement.
Activits CI
Il faut examiner dans quelle mesure la production suit la
planification initiale. Les services Marketing, Ventes et Logistique doivent tre consults sur cette problmatique. En outre,
il faut valuer l'application d'une approche intgre (l'implication de la Production et de la Logistique) lors de la promotion
des produits. De mme, les runions de production qui se tiennent doivent tre soumises une valuation.
11. La non-production en temps voulu des quantits prvues
MANAGEMENT
Le management veillera une planification adquate. Le
respect de cette planification exige la discipline ncessaire. La
planification ne peut pas tre purement indicative : elle doit
constituer un objectif que l'on se fixe, afin que les quantits
souhaites puissent tre livres dans les dlais convenus.

Activits CI
Il est bon d'valuer rgulirement les fournisseurs des marchandises achetes (Vendor rating). Cette valuation porte sur
la qualit des marchandises, la ponctualit avec laquelle elles
sont livres, la flexibilit, le prix factur, etc. Il importe galement
de communiquer les rsultats de cette valuation aux fournisseurs : ce n'est qu'ainsi qu'ils pourront s'amliorer.
De mme, la propre logistique de l'entreprise doit faire l'objet
d'une valuation. Il faut prvoir, en outre, un systme de backlog qui permet les livraisons supplmentaires.
12. La non-production des marchandises au prix de revient
souhait
MANAGEMENT
Le management doit dterminer les exigences souhaites
au niveau de la rentabilit, ainsi que le prix de revient souhait.
Ce dernier est fix de prfrence suivant le principe market minus : on dtermine le prix (de vente) du march que l'on espre et l'on dduit le cot des ventes et la rentabilit dsire. Ce
qui reste reprsente le prix de revient souhait. La politique
comparera rgulirement le prix de revient souhait et le prix
de revient effectif : pour ce faire, il est ncessaire de disposer
d'un systme de prix de revient fiable.
Activits CI
La mise en place d'un calcul pralable et d'un calcul ultrieur permet de dterminer d'o viennent les carts. Les raisons
de ces carts et les actions permettant de les corriger ont galement de l'importance. Pour tablir une valuation financire, il
faut disposer de donnes adquates : l'enregistrement des donnes doit tre correct, l'utilisation des cls de rpartition doit
tre exacte (rf. Activity Based Costing), les calculs se font sur la
base d'une capacit normale (et non d'une capacit maximale thorique), le niveau optimal des stocks intermdiaires doit
tre fix (entre autres len-cours de fabrication = WIP : Work
in progress / process), les donnes sur les prestations des machines doivent tre correctes. Il faut galement vrifier si la
technologie utilise est encore adapte la production.
13. La non-production de la qualit souhaite
MANAGEMENT
Il est bon de mettre en place une politique formelle en
matire de qualit : celle-ci fait galement partie des objectifs
oprationnels.
En ce qui concerne la qualit de la conception, le management
dfinira le niveau de qualit qui doit tre atteint. Ce niveau doit
rpondre au moins aux souhaits du client. Le niveau de la qualit
est li la politique de marketing (cf. image de marque).
Pour la qualit de fabrication, le management dterminera
(en gnral) dans quelle mesure l'on peut s'carter, lors de la
production, des spcifications de la conception, en tenant
compte du fait que les produits doivent toujours atteindre les
normes de qualit voulues par le client. Le niveau de tolrance
dpend fortement de la branche d'activit dans laquelle on travaille ; dans certains cas extrmes, pratiquement aucun cart
n'est tolr (ex. industrie pharmaceutique).

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& TAX

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Activits CI
Qualit de la conception
Il faut dfinir les procdures relatives l'acceptation formelle des prototypes et des chantillons de produits. Les produits doivent tre tests de manire adquate avant de lancer la
production.
Qualit de la fabrication
Il est important de dfinir des spcifications mesurables en matire de qualit. Sur la base de celles-ci, les indicateurs de performance de qualit seront ensuite tablis. La
production ncessite par ailleurs des consignes de travail
claires. Il faut tablir des procdures en ce qui concerne les
tests, tout comme des procdures pour ce qui est du traitement
des retours et des plaintes. En cas de plainte, il est important
dinformer rapidement le client que l'on a bien reu sa plainte
et qu'on lui communiquera les rsultats de l'enqute dans les x
jours. Lors de lexamen dune plainte, il est utile de pouvoir
identifier le processus de production : outre la date, d'autres indications peuvent ventuellement tre reprises sur le produit
(ex. : srie, mlange, ). Il ne faut pas sous-estimer l'importance
d'une bonne formation des oprateurs ; on s'efforcera ici d'viter l'effet de la courbe d'apprentissage.
14. Protection insuffisante des moyens de production et des
produits
MANAGEMENT
Le management prendra les mesures ncessaires afin que
les moyens de production ne soient pas alins, abms ou
dtruits. Parmi ces mesures, citons notamment : le contrle des

inventaires et les statistiques concernant les sinistres, ltablissement d'une politique de scurit prventive. La problmatique peut ventuellement figurer dans le Code de conduite
du personnel (pour prvenir le flou des normes) que rdige
le management.
Activits CI
L'attention se portera surtout sur les biens de consommation (en raison de leur utilit immdiate et de la facilit quil y
a de les revendre) et les marchandises/matires premires de
valeur. Outre les actions rpressives de contrle (contrles d'inventaire frquents, fouille alatoire au moment de la sortie de
l'entreprise,), des mesures prventives peuvent galement
s'avrer efficaces. Ainsi, on pourrait prvoir une procdure permettant au personnel demprunter les outils ou les machines
pour son usage priv ou des procdures autorisant le personnel
acheter des produits ou des outils des conditions prfrentielles. Pour lutter contre la dtrioration volontaire des produits, on ne vendra pas les produits abms en priorit au personnel de l'environnement direct (magasin, site).

3. CONCLUSION
Dans cet article, nous avons expos quelques risques majeurs
du processus de production et nous avons propos les procdures de contrle correspondantes. Dans certaines circonstances, il est possible que d'autres risques interviennent. Nous
sommes toutefois convaincus que ceux-ci peuvent tre contrls grce la mthode propose.

Vos remarques et commentaires ventuels sont les bienvenus. Veuillez les communiquer
l'adresse suivante :
IEC, l'attention de la Commission Experts-comptables internes,
rue de Livourne 41, 1050 Bruxelles
Fax : 02/543 74 91
e-mail : info@iec-iab.be.

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