COD DE CONDUITA ETIC I PROFESIONAL

CUPRINS
Comisia de conduit etic a IFAC Termeni de referin8
Codul privind conduita etic a Auditorilor Financiari1...9
Declaraii privind politica Consiliului IFAC:*
Prefa la Cerinele Etice ale Camerei Auditorilor din Romani..97
Implementarea i aplicarea Cerinelor Etice..101

COMISIA DE CONDUIT ETIC A IFAC TERMENI DE REFERIN

1

n original Professional Accountant

Intrat n vigoare n Mai 2011.

Comisia de conduit etic a IFAC raporteaz Consiliului IFAC. Se consult i

consiliaz Consiliul IFAC n legtur cu toate aspectele privind problemele de
conduit etic i ofer ndrumare adecvat cu privire la aceste probleme n vederea
aprobrii finale de ctre Consiliul IFAC. De asemenea, promoveaz practicile etice n
faa organismelor membre ale IFAC precum i n faa publicului larg.
Comisia i ndeplinete obiectivele prin:

Programarea sesiunilor de lucru n locaii adecvate i includerea de seminarii i/

sau consultarea organismelor gazd pe teme adecvate;
Organizarea la discreie a Forumurilor privind conduita etic pentru a lrgi gama
de discuii, ncercnd s coordoneze astfel de activiti pentru a fi n concordan
cu alte activiti din cadrul IFAC.
Asigurarea c ghidurile propuse beneficiaz de o perioad adecvat de prezentare,
ca i n cazul altor propuneri ale IFAC; Comisia poate emite astfel de proiecte de
prezentare prin propria autoritate, dar poate solicita diferite puncte de vedere
nainte de prezentarea materialelor; i
Contribuia periodic la revista IFAC News, la alte publicaii ale organismelor
membre i la alte canale media, cu privire la aspectele legate de conduita etic.

n prezentarea recomandrilor ctre Consiliul IFAC, Comisia explic rezultatele

obinute n urma procesului de prezentare i ofer orice alte informaii necesare
Consiliului n vederea lurii deciziilor. Nici un proiect de prezentare sau propunere
privind revizuirea sau oferirea de consultan n probleme de etic sau alte probleme
similare, nu este emis fr a fi mai nti aprobat de ctre trei ptrimi dintre membrii
Comisiei.

CODUL PRIVIND CONDUITA ETIC A AUDITORILOR FINANCIARI

CUPRINS
Paragraful
DEFINIII
INTRODUCERE
INTERESUL PUBLIC...
OBIECTIVE.
PRINCIPII FUNDAMENTALE..
CODUL PRIVIND CONDUITA ETIC
PARTEA A APLICABIL TUTUROR AUDITORILOR FINANCIARI
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Integritate i obiectivitate1.1
Soluionarea conflictelor etice.2.1
Competen profesional.3.1
Confidenialitatea4.1
Consultan fiscal..5.1
Activiti internaionale..6.1
Publicitate7.1

PARTEA B APLICABIL AUDITORILOR FINANCIARI DE PRACTIC

PUBLIC
8. Independena n angajamentele de audit.8.1
9. Competena profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea serviciilor
unor persoane care nu sunt auditori financiari (i/sau contabili).9.1
10. Onorarii i comisioane..10.1
11. Activiti incompatibile cu practica auditorilor publici11.1
12. Fondurile clienilor...12.1
13. Relaiile cu ali auditori financiari de practic public.13.1
14. Publicitate (mediatizare) ..14.1
PARTEA C APLICABIL AUDITORILOR FINANCIARI SALARIAI
15. Conflictul de loialitate..15.1
16. Sprijinirea colegilor din acelai domeniu.16.1
17. Competena profesional..17.1
18. Prezentarea informaiilor .18.1

CONDUITA ETIC

Definiii
n acest Cod privind Conduita Etic a Auditorilor Financiari, urmtoarele expresii
apar scrise cu litere ngroate atunci cnd sunt folosite pentru prima dat i le sunt
atribuite urmtoarele sensuri:
Publicitatea

Comunicarea de informaii publicului, referitoare la

serviciile sau abilitile profesionale oferite de ctre
auditorii financiari de practic public, n scopul obinerii
de contracte.

Client de audit

O entitate n interesul creia o societate desfoar un

angajament de audit. n cazul n care clientul de audit este
o societate cotat la burs, acesta trebuie ntotdeauna s
prezinte prile afiliate.

Angajament de audit

Un angajament de audit prin care se ofer un nivel ridicat

de asigurare c situaiile financiare nu conin erori
semnificative, ca de exemplu un angajament n
concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aici
este inclus i auditul statutar, solicitat de legislaia
naional sau de alte reglementri.

Client al unui angajament

de asigurare
O entitate n interesul creia un auditor desfoar un
angajament de audit.
Angajament de audit

Un angajament condus astfel nct s furnizeze:

(a) Un nivel ridicat de asigurare c obiectul este conform
cu criteriile adecvate identificate, din toate punctele
de vedere semnificative; sau
(b) Un nivel mediu de asigurare ca obiectul este
acceptabil n condiiile date.
Aceasta ar include un angajament n concordan cu
Standardul Internaional referitor la Angajamentele de
Asigurare emis de ctre Consiliul Standardelor
Internaionale de Audit i Asigurare, sau n concordan
cu standardele specifice referitoare la angajamentele de
asigurare emise de Consiliul Standardelor Internaionale
de Audit i Asigurare, cum ar fi un audit sau o revizuire a
situaiilor financiare n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.

Echip de audit

(a) Toi auditorii financiari care particip la angajamentul

de audit.
(b) Toi ceilali angajai ai auditorului care pot influena n
mod direct rezultatul unui angajament de audit, inclusiv:
Cei care propun remunerarea, sau care supravegheaz
n mod direct, sau ofer consultan managerial
4

partenerului unui angajament de audit, n legtur cu

performanele angajamentului de asigurare. n ceea ce
privete un angajament de audit, aici sunt inclui toi
angajaii de la nivelele superioare de conducere, aflai
ierarhic
deasupra
partenerului
principal
al
angajamentului, pn la directorul general al auditorului;
Cei care ofer consultan cu privire la tranzaciile,
evenimentele sau problemele specifice de audit legate de
angajamentul de audit; i
Cei care asigur controlul calitii pentru
angajamentul de audit; i
(c) n ceea ce privete un angajament de audit, toi
angajaii unei societi conectate, care pot influena direct
rezultatul angajamentului de asigurare.
Contul clientului

Orice cont bancar care este utilizat numai pentru

operaiuni bancare cu fondurile clientului.

Fondurile clientului

Orice tip de fonduri inclusiv instrumente financiare

asimilabile lichiditilor, de exemplu, cambii, bilete la
ordin i titluri de valoare ce pot fi convertite n bani, de
exemplu, obligaiuni la purttor primite de un auditor
financiar de practic public pentru a fi pstrate sau virate
conform instruciunilor persoanei de la care sau n numele
creia au fost primite fondurile respective.

Membrii apropiai
de familie

Un printe sau copil independent, care nu este n

ntreinere.

Interes financiar direct

Un interes financiar:
Deinut direct de ctre, i aflat sub controlul unui
individ sau al unei entiti (inclusiv acele entiti conduse
de alte persoane n mod discreionar); sau
Deinute n beneficiul propriu printr-un mijloc
colectiv de investiie, o proprietate sau un fond sau printrun alt intermediar asupra cruia individul sau entitatea
deine controlul.

Directori i funcionari

Persoanele responsabile cu administrarea (guvernarea)

unei entiti indiferent de titlul deinut de acetia, care
poate varia de la o ar la alta.

Auditor financiar salariat

Un auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul

public sau nvmnt.

Auditor curent

Un auditor financiar de practic public care desfoar n

prezent un angajament de audit sau ofer servicii de

contabilitate, fiscale, de consultan sau alte servicii

profesionale similare, unui client.
Interesul financiar

Un interes n capitalurile proprii sau alte titluri de

proprietate, obligaiunile, mprumuturile, sau alte titluri de
crean asupra unei entiti, inclusiv drepturile i
obligaiile de a achiziiona un astfel de interes i
derivatele direct legate de un astfel de interes.

Auditor

(a) Un practician individual persoan fizic,

parteneriat, sau o societate de audit financiar;
(b) O entitate care controleaz astfel de pri; i
(c) O entitate controlat de astfel de pri.

Membri familiei

Unul dintre soi (sau un echivalent) sau copiii aflai n

ntreinere.

Independena

Independena este:
(a) Independena raionamentului starea de spirit care
permite exprimarea unei opinii fr a fi afectat de
influene ce compromit raionamentul profesional,
permind unui individ s acioneze cu integritate i s
exercite obiectivitate i scepticism profesional; i
(b) Independena n aparen evitarea faptelor i
circumstanelor care sunt att de semnificative nct o
ter parte raional i informat, fiind la curent cu toate
informaiile relevante, inclusiv cu msurile de siguran
aplicate va ajunge la concluzia pertinent c integritatea,
obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor
sau al unui membru al echipei de audit a fost compromis.

Interes financiar indirect

Un interes financiar deinut n beneficiul propriu printr-un

fond mutual, o proprietate sau un mijloc colectiv de
investiie, sau printr-un alt intermediar, asupra cruia
individul sau entitatea nu poate exercita controlul.

Partener principal al
angajamentului de audit

Entitate cotat la burs

un

n cazul unui angajament de audit, partenerul responsabil

cu semnarea raportului privind situaiile financiare
consolidate ale clientului de audit i, unde este relevant,
partenerul responsabil cu semnarea raportului cu privire la
orice entitate ale crei situaii financiare fac parte din
situaiile financiare consolidate i asupra crora este emis
un raport separat. n cazul n care nu se ntocmesc situaii
financiare consolidate, partenerul principal de angajament
ar fi partenerul responsabil cu semnarea raportului cu
privire la situaiile financiare.
O entitate ale crei aciuni, titluri de proprietate sau titluri
de crean sunt cotate sau listate pe o burs de valori

autorizat, sau sunt tranzacionate n conformitate cu

reglementrile unei burse de valori autorizate sau ale unui
organism echivalent.
Societate de audit
conectat

O entitate aflat sub controlul, proprietatea sau conducere

comun cu o alt societate sau o alt entitate, despre care
o ter parte raional i informat, fiind la curent cu toate
informaiile relevante, ar putea concluziona c face parte
din acea societate pe plan naional sau internaional.

Obiectivitate

O combinaie de imparialitate, onestitate intelectual i

lips a conflictelor de interese.

Filial

Un grup separat, fie organizat pe criterii geografice, fie pe

criterii practice.

Cabinet

Un practician individual, o asociaie sau o societate de

auditori financiari care ofer servicii profesionale
publicului.

Auditor financiar

Acele persoane care lucreaz fie n practica public

(inclusiv un practician individual, o asociaie sau o
societate), fie n industrie, comer, sectorul public sau
nvmnt, care sunt membrii ai unui organism membru
IFAC.

Auditor financiar n
practic public

Fiecare partener sau persoan care ocup o poziie

similar cu cea a unui partener i fiecare angajat ntr-o
firm (cabinet) care ofer servicii profesionale unui client,
indiferent de clasificarea lor funcional (de exemplu,
audit, fiscalitate sau consultan) i auditorii financiari
profesioniti implicai ntr-o firm n care au
responsabiliti de conducere. Acest termen este, de
asemenea, utilizat pentru a desemna o firm de auditori
financiari care i desfoar activitatea n practica
public.

Servicii profesionale

Orice servicii care necesit aptitudini contabile sau din

domenii conexe i care sunt efectuate de auditori
financiari, inclusiv contabilitatea, auditul, consultana
fiscal i managerial, i servicii de management
financiar.

Mediatizare

Comunicarea de elemente referitoare la un auditor

financiar, comunicare ce nu are ca scop promovarea
deliberat a auditorului financiar.

Auditor nou

Un auditor financiar de practic public, cruia auditorul

financiar curent sau clientul unui auditor financiar curent

i pred angajamentele de audit, de contabilitate, de

fiscalitate, de consultan sau alte angajamente similare,
sau care este consultat pentru a satisface nevoile
clientului.
Parte afiliat

O entitate care este implicat n oricare dintre urmtoarele

tipuri de relaii cu un client:
(a) O entitate care deine controlul direct sau indirect
asupra unui client, cu condiia ca respectivul client s
fie important pentru entitate;
(b) O entitate care deine un interes financiar direct la
respectivul client, cu condiia ca entitatea s aib o
influen semnificativ asupra clientului i interesul
deinut s fie important pentru entitate;
(c) O entitate asupra creia clientul deine controlul n
mod direct sau indirect;
(d) O entitate la care, clientul, sau o entitate afiliat
clientului, n condiiile prezentate la punctul (c),
deine un interes financiar direct care i confer o
influen semnificativ asupra entitii i interesul este
important pentru client i pentru prile sale afiliate,
prezentate la punctul (c); i
(e) O entitate care este sub conducere comun cu clientul
(de aici, termenul entitatesor), cu condiia ca
entitateasor i clientul sunt importani pentru
entitatea care deine controlul asupra amndurora.

Solicitare

Abordarea unui potenial client realizat n scopul oferirii

unor servicii profesionale.

Introducere
1.
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) crede c datorit
diferenelor naionale de cultur, limb, sistemelor legale i sociale,
responsabilitatea privind ntocmirea detaliat a cerinelor etice revine n
primul rnd organismelor membre de specialitate din fiecare ar, acestea
avnd de asemenea responsabilitatea de a implementa i impune astfel de
cerine.

2.

Totui, IFAC consider c identitatea profesiei de auditor financiar este

caracterizat n toat lumea prin efortul de atingere a unui numr comun de
obiective i de respectare a unor principii fundamentale n acest scop.

3.

Prin urmare recunoscnd responsabilitile profesiei de auditor financiar i

considernd c rolul su este de a furniza ndrumri, de a ncuraja
continuitatea eforturilor i de a promova armonizarea, IFAC crede c este
esenial s stabileasc un Cod internaional privind conduita etic pentru
auditorii financiari, care s constituie baza pe care s fie fundamentate
normele de etic (codul de etic, regulile detaliate, ndrumrile,
standardele de desfurare a activitii etc.) pentru auditorii financiari2 n
fiecare ar.

4.

Acest Cod internaional se dorete a servi ca un model pe care s se

bazeze, la nivel naional reglementrile din domeniul conduitei etice. El
stabilete standardele de conduit pentru auditorii financiari i stabilete
principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre auditorii
financiari, n scopul de a atinge obiective de natur general. Profesia de
auditor financiar, la nivel mondial, se desfoar ntr-un mediu caracterizat
prin culturi i reglementri diferite. Cu toate acestea, scopul de baz al
Codului trebuie ntotdeauna respectat. De asemenea, este convenit c, n
situaiile n care o norm naional intr n conflict cu o prevedere a
codului, norma naional va prevala. Pentru acele ari care doresc s
adopte acest Cod ca i codul lor naional, IFAC a dezvoltat o formulare
care poate fi folosit pentru a indica autoritatea i aplicabilitatea n ara
interesat. Formularea se gsete n Declaraia privind politica Consiliului
IFAC Prefaa la Cerinele Etice ale Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia.
Seciunea a 8a al acestui Cod stabilete un cadru conceptual pentru
independena* necesar n cadrul unui angajamentul de audit*, acest
standard internaional fiind baza standardelor naionale. Prin urmare nici
unui organism membru sau auditor*nu i se permite s aplice standarde
mai permisive dect cele menionate n aceast seciune. Totui, dac
organisme membre sau auditori crora nu le este permis de ctre lege sau
regulamente s se conformeze cu anumite pri ale Seciuni a-8a, acetia ar
trebui s se conformeze cu toate celelalte pri ale acestei Seciuni.

5.

Mai mult dect att, elaborarea Codului are la baz faptul c obiectivele i
principiile fundamentale sunt, cu excepia cazurilor n mod expres se
stipuleaz o limitare, egal valabile pentru toi auditorii financiari,

Vezi Definiii

indiferent dac activeaz n firmele de audit financiar de practic

public, n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt.
6.

O profesie este caracterizat prin cteva elemente, inclusiv:

Deinerea unor abiliti intelectuale specifice, dobndite prin pregtire

i educaie;1
Aderarea membrilor si la un cod comun de valori i conduit, cod
elaborat de organismul reprezentativ specific, care s includ i
meninerea unei imagini n mod esenial obiective;i
Acceptarea unei datorii fa de societate n ansamblul su (de obicei n
schimbul unor restricii n utilizarea unui titlu sau n acordarea unei
calificri).

7.

Uneori, datoria membrilor fa de profesia lor i fa de societate poate

prea n conflict cu interesul lor imediat sau cu obligaia lor de loialitate
fa de angajator.

8.

Pe baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre s elaboreze

cerine etice pentru membrii lor n scopul de a asigura cel mai nalt nivel
de calitate a activitii i s menin ncrederea publicului n profesia de
auditor financiar.

Interesul Public
9.

O caracteristic esenial a unei profesii o constituie acceptarea

responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit
financiar l reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii,
investitorii, comunitatea de afaceri i financiar, precum i oricine
altcineva care se bazeaz pe obiectivitatea* i integritatea auditorilor
financiari n meninerea unei funcionari organizate a comerului. Acest
fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de
interesul public. Interesul public este definit ca binele comunitii de
indivizi i instituii pe care i deservete un auditor financiar.

10.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv

satisfacerea cerinelor unui anumit client sau angajator individual.
Standardele profesiei de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare
msura de interesul public, de exemplu:

Auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i bunei

organizri a situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare ca
sprijin parial pentru obinerea de mprumuturi i acionarilor pentru
obinerea de capital;

Pentru detalii despre cerinele de nvmnt recomandate de IFAC, ar trebui s se fac referire la
Ghidul Internaional privind Educaia emis de Comitetul de nvmnt al IFAC
* Vezi Definiii

10

Directorii financiari i desfoar activitatea la diverse niveluri n

cadrul unei organizaii i contribuie la utilizarea eficient i eficace a
resurselor organizaiei;

Auditorii interni furnizeaz o asigurare cu privire la existena unui

sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile
financiare externe ale angajatorului;

Experii fiscali contribuie la stabilirea ncrederii i eficienei n

sistemul fiscal i n aplicarea corect a acestuia.

Consultanii n management au o responsabilitate fa de interesul

public prin susinerea lurii unor decizii solide de management.

11.

Auditorii financiari au un rol important n societate. Investitorii, creditorii,

angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul precum i
publicul n sens larg se bazeaz pe auditorii financiari n ceea ce privete
contabilizarea i raportarea financiar corect, un management eficient i
consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i
impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari, n
procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra
bunstrii economice a comunitii i rii.

12.

Auditorii financiari i pot menine aceast poziie avantajoas numai

continund s furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care
s demonstreze c ncrederea publicului este solid fundamentat. Este n
interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial s fac cunoscut
utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste
servicii sunt realizate la cel mai nalt nivel de performan i n
concordan cu cerinele etice care ncearc s asigure o astfel de
performan.

13.

Prin urmare, n procesul de formulare a codului naional privind conduita

etic i profesional, organismele membre ar trebui s ia n considerare
deservirea publicului i ateptrile utilizatorilor standardelor de etic i
conduit profesional a auditorilor financiari. n acest mod, orice diferen
ntre standardele ateptate i cele prescrise poate fi abordat sau explicat.

Obiective
14.

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului

financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le
reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de
profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n
general pentru a ndeplini cerinele interesului public stabilite mai sus.
Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz:

11

 Credibilitate
n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i
sistemelor de informaie.
Profesionalism
Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s
poat fi identificate cu exactitate drept profesioniti n cadrul domeniului
de audit financiar.
Calitatea serviciilor
Este necesar asigurarea c toate serviciile obinute de la un auditor
financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan.
ncredere
Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie s poat avea
ncredere c exista un cadru general al conduitei eticii i profesionale care
guverneaz desfurarea acestora.
Principii fundamentale
15.

n scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii

financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii
fundamentale.

16.

Principiile fundamentale sunt:

Integritatea
Un auditor financiar trebuie s fie direct i onest n desfurarea
serviciilor profesionale.*
Obiectivitatea
Un auditor financiar trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca
obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau
influene externe.
Competena profesional i atenia cuvenit
Un auditor financiar trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia
cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a
menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a
se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui
serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic,
legislaie i tehnici.
Confidenialitatea
Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor
dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s
foloseasc sau s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare
corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept

Vezi Definiii

12

sau o obligaie legal, sau profesional care impune dezvluirea acelor

informaii.
Conduita profesional
Un auditor financiar trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare
reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea
discredita profesia. Obligaia de a evita orice comportament care ar putea
discredita profesia impune organismului membru s ia n considerare, n
momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor
financiari fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiei de auditori
financiari, personal, angajatori i public n sens larg.
Standarde tehnice
Un auditor financiar trebuie s desfoare servicii profesionale n
concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii
financiari au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile
clientului sau angajatorului, atta vreme ct corespund cerinelor de
integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari n practic
public*, de independen (a se vedea seciunea 8 de mai jos). n plus,
acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale
promulgate de:
-

IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit);

Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate;

Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de

reglementare; i

Legislaiei relevante.

Codul
17.

Att obiectivele, ct i principiile fundamentale sunt de natur general i

nu sunt desemnate a fi utilizate pentru a soluiona problemele de etic ale
unui auditor financiar ntr-un anumit caz. Totui Codul furnizeaz unele
ndrumri referitoare la aplicarea n practic a obiectivelor i principiilor
fundamentale n ceea ce privete un numr de situaii specifice ce apar n
profesia de auditor financiar.

18.

Codul prezentat n continuare este mprit n trei pri:

Partea A care se aplic tuturor auditorilor financiari dac nu este altfel

specificat;

Partea B care se aplic doar auditorilor financiari n practic public;

13

Partea C care este aplicabil auditorilor financiari salariai* i care

poate fi, de asemenea, aplicabil, dac corespund condiiile, i
auditorilor financiari salariai n practic public.

PARTEA A- APLICABIL TUTUROR AUDITORILOR FINANCIARI

SECIUNEA 1
Integritate i obiectivitate
1.1

Integritatea implic nu doar onestitatea, ci i desfurarea corect a

activitilor i sinceritatea. Principiul onestitii impune tuturor auditorilor
financiari obligaia de a fi coreci, oneti din punct de vedere intelectual i
neimplicai n conflicte de interese.

1.2

Auditorii financiari i desfoar activitatea n diferite ipostaze i trebuie s-i

demonstreze obiectivitatea n circumstane variate. Auditorii financiari n
practic public ntreprind angajamente de audit i furnizeaz managementului
servicii de consultan fiscal i de audit sau n alte domenii. Ali auditori
financiari ntocmesc situaii financiare, efectueaz servicii de audit intern sau
i desfoar activitatea ca manageri financiari n industrie, comer, sectorul
public i nvmnt. De asemenea, ei i pregtesc profesional pe cei care
doresc s intre n aceast profesie. Indiferent de serviciile furnizate sau de
calitatea n care acioneaz, auditorii financiari trebuie s protejeze integritatea
serviciilor lor profesionale i s pstreze obiectivitatea n analiz i decizie.

1.3

n procesul de selectare a situaiilor i practicilor care s fie n mod specific

tratate n cadrul cerinelor de etic legate de obiectivitate, o atenie adecvat
trebuie acordat urmtorilor factori:
a) Auditorii financiari sunt expui unor situaii care implic posibilitatea
exercitrii de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea
auditorilor financiari.
b) Nu este posibil definirea i prezentarea tuturor acelor situaii n care pot
exista aceste presiuni. n elaborarea standardelor pentru identificarea
relaiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea auditorilor financiari
trebuie s prevaleze caracterul rezonabil.
c) Relaiile care ar putea permite apariia de prejudeci, confuzii sau
influenarea din partea altor persoane pentru a nclca principiile privind
obiectivitatea, trebuie evitate.
d) Auditorii financiari au obligaia de a se asigura c personalul implicat n
serviciile profesionale ader la principiul obiectivitii.
e) Auditorii financiari nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice
natur care n mod rezonabil pot fi considerate a avea o influen

Vezi Definiii

14

considerabil i necorespunztoare asupra raionamentului lor sau ale celor

cu care intr n contact. Definirea unui cadou sau ofert de orice natur, ca
fiind excesiv variaz de la ar la ar, dar auditorii financiari trebuie s
evite situaiile care ar discredita poziia lor profesional.
SECIUNEA 2
Soluionarea conflictelor etice
2.1

Din cnd n cnd, auditorii financiari ntlnesc situaii care determin apariia
unor conflicte de interese. Astfel de conflicte pot aprea ntr-o varietate de
forme, de la o dilem relativ fr importan la situaii extreme de fraud sau
activiti ilegale similare. Nu este posibil s se ncerce realizarea unei liste
exhaustive a cauzelor poteniale care pot determina apariia conflictelor de
interese. Auditorul financiar trebuie s fie n permanen contient de i atent
la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat c o
diferen de opinie onest ntre un auditor financiar i o alt parte nu
constituie, n sine o problem de etic. Totui, datele i circumstanele fiecrui
caz necesit investigarea de ctre prile implicate.

2.2

Totui, se admite c pot exista anumii factori a cror apariie poate determina
ca responsabilitile unui auditor financiar s intre n conflict cu solicitri
interne sau externe, de un tip sau altul. Prin urmare:

2.3

Poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui

supraveghetor, manager, director sau partener; sau, n cazul n care
exist relaii de familie sau personale, acestea pot da natere la posibile
presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. ntr-adevr trebuie
descurajate relaiile care pot influena sau afecta n sens negativ, sau
pot amenina integritatea auditorului financiar.

Unui auditor financiar i se poate solicita s acioneze contrar

standardelor tehnice i - sau profesionale.

Pot aprea probleme de divizare a loialitii ntre superiorul auditorului

financiar i standardele de conduit solicitate.

Pot apra conflicte n situaia n care sunt publicate informaii care

induc n eroare, care pot fi n avantajul angajatorului sau clientului i
de care poate sau nu beneficia auditorul financiar.

n procesul de aplicare a standardelor de conduit, auditorii financiari pot

ntlni probleme n identificarea comportamentului lipsit de etic sau n
soluionarea conflictelor legate de etic. n cazul n care auditorii financiari se
confrunt cu aspecte de etic semnificative, acetia trebuie s urmeze politicile
existente ale organizaiei angajatoare pentru a gsi rezolvarea unui astfel de
conflict. Dac aceste politici nu soluioneaz conflictele etice, trebuie avute n
vedere urmtoarele:

15

Analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. n cazul n care

problema nu este soluionat cu superiorul direct i auditorul financiar
decide s apeleze la urmtorul nivel de conducere, aceast decizie
trebuie comunicat superiorului direct. Dac superiorul este implicat n
problema conflictual, auditorul financiar trebuie s discute problema
cu conducerea imediat superioar. Dac superiorul imediat este
Directorul General (CEO) (sau un echivalent), urmtorul nivel de
analiz poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de Administraie,
Directorii ne-executivi, Comisia de Supraveghere, Comitetul de
Conducere al Partenerilor sau Acionarilor.

Apelarea la consultan i ndrumare pe baz de confidenialitate, din

partea unui consultant independent sau a organismului membru aferent
pentru a obine indicaii despre o posibil modalitate de aciune.

n cazul n care conflictul etic continu s se manifeste i dup

epuizarea tuturor nivelurilor interne de analiz, n ultim instan,
auditorul financiar nu poate avea alt soluie la problemele
semnificative (de exemplu frauda) dect demisia i prezentarea unui
memorandum de informare destinat reprezentantului corespunztor al
acelei organizaii.

2.4

n plus, n legislaiile unor ri, reglementrile sau standardele profesionale pot

solicita ca aspectele importante s fie raportate unui organism extern, cum ar fi
autoritile de implementare i control.

2.5

Orice auditor financiar aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s depun

eforturi pentru a se asigura c, n cadrul organizaiei sale, sunt elaborate
politici n scopul soluionrii conflictelor.

2.6

Organismele membre trebuie s ofere, n mod confidenial consultan i

ndrumare membrilor implicai n conflicte de etic.

16

SECIUNEA 3
Competen profesional
3.1.

Auditorii financiari nu trebuie s se autocaracterizeze ca avnd cunotinele i

experiena pe care nu o au.

3.2.

Competena profesional poate fi separat n 2 etape (faze)

a) Atingerea competenei profesionale
Atingerea competenei profesionale presupune, iniial, un standard
ridicat de educaie urmat apoi de o educaie specific, pregtire i o
examinare n domenii profesionale relevante, i chiar dac e prevzut
sau nu, o perioad de experien n domeniu. Aceasta ar trebui s fie
modelul normal al dezvoltrii pentru un auditor financiar.
b) Meninerea competenei profesionale
i) Meninerea competenei profesionale cere o continu contientizare a
dezvoltrii permanente a profesiei contabile incluznd reglementrile
naionale i internaionale relevante n domeniul contabilitii,
auditului i alte reglementri relevante sau cerine statutare.
ii) Un auditor financiar ar trebui s adopte un program proiectat s
asigure controlul calitii serviciilor profesionale prestate n
concordan cu reglementrile naionale i internaionale.

17

Seciunea 4
Confidenialitatea
4.1.

Auditorii financiari au obligaia de a respecta confidenialitatea informaiilor

despre afacerile clientului sau angajatorului dobndite dea lungul prestrii
serviciilor profesionale. Obligativitatea confidenialitii continu chiar i dup
ncetarea relaiilor ntre auditorul financiar i client sau angajator.

4.2.

Confidenialitatea trebuie respectat de auditorul financiar, mai puin n cazul

n care exist o anumit autorizare n ceea ce privete prezentarea informaiilor
sau exist o obligaie legal sau profesional de a fi prezentate.

4.3.

Auditorii financiari au obligaia s se asigure c personalul din subordine i

persoanele de la care s-a obinut consultan sau asisten respect principiul
confidenialitii.

4.4.

Confidenialitatea nu este numai o problem de prezentare a informaiilor. Se

cere ca un auditor financiar, ce a obinut informaii n timpul prestrii
serviciilor profesionale s nu foloseasc i nici s nu par c folosete
informaia cu scopul de a obine avantaje personale sau n avantajul unei tere
pri.

4.5.

Un auditor financiar are acces la mai multe informaii confideniale despre

client sau afacerea angajatorului ce nu sunt, n mod normal, prezentate
publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie s se asigure c nu va face
prezentri neautorizate altor persoane. Acest lucru nu se aplic unei prezentri
a unor astfel de informaii fcute n scopul de a nltura responsabilitatea
auditorului financiar n concordan cu standardele profesiei.

4.6.

Este n interesul publicului i al profesiei ca standardele profesiei referitoare la

confidenialitate s fie definite i s fie furnizate ndrumri asupra naturii i
gradului obligaiei de confidenialitate, precum i circumstanele n care
prezentarea de informaii dobndite n cursul furnizrii de servicii profesionale
pot fi permise sau solicitate.

4.7.

Oricum, trebuie s se recunoasc c totui confidenialitatea informaiei

constituie o parte a statutului sau Principiile generale de drept (Common law)
i de aceea cerinele etice detaliate referitoare la etic vor depinde de legea
rii a fiecrui membru (legea naional a membrului).

4.8.

Urmtoarele sunt exemple de probleme ce ar trebui luate n considerare n a

determina dac informaia confidenial trebuie luat n considerare:
a) Atunci cnd prezentarea este autorizat. Atunci cnd autorizarea
prezentrii informaiilor este dat de client sau de angajator, interesul
tuturor prilor incluznd pe cel al terilor al cror interese pot fi
afectate trebuie luate n considerare .

18

b) Atunci cnd prezentarea este cerut de lege. Exemple de cazuri cnd

auditorul financiar i este cerut prin lege s prezinte informaii
confideniale sunt:
i)
ii)

S produc documente sau s ofere probe n cazul unor

proceduri legale; i
S prezinte autoritii publice n msur, nerespectarea
prevederilor legale care sunt descoperite.

c) Atunci cnd exist o obligaie sau drept profesional de a prezenta

informaiile:
De a respecta standardele tehnice sau cerinele etice; o astfel de
prezentare nu este contrar cu aceast seciune;
Pentru a proteja interesele profesiei de auditor financiar n cazul
procedurilor legale;
Pentru a fi n concordan cu revizuirea calitii sau revizuirea colegial
a organismului membru sau a organismului profesional;
Pentru a rspunde unei cereri sau investigaii fcut de organismul
membru sau organismul profesional.
4.9.

Atunci cnd auditorul financiar a decis c informaia confidenial poate fi

prezentat, urmtoarele probleme trebuie avute n vedere:

Dac toate faptele sunt sau nu cunoscute i ntemeiate, i pn la un

anumit punct dac este posibil; atunci cnd situaia implic o fapt
sau o opinie nentemeiat, raionamentul profesional trebuie folosit
n a determina tipul prezentrii ce trebuie fcute, dac este posibil;

Ce tip de comunicare se ateapt i persoana creia i se adreseaz;

n particular, auditorul financiar trebuie s se asigure c prile
crora comunicarea le este adresat sunt cei adecvai i au
responsabilitatea de a aciona n consecin; i

Auditorul financiar trebuie sau nu s ia n considerare implicaiile

legale ca urmare a comunicrii efectuate i consecinele ce decurg
din aceasta.

n astfel de situaii, auditorul financiar trebuie s ia n considerare necesitatea unei

consultane juridice i/sau consultarea organismului profesional implicat.

19

Seciunea 5
Practica fiscal
5.1.

Un auditor financiar ce ofer servicii de consultan fiscal este ndreptit s

apere interesul clientului, sau al angajatorului, cu condiia ca serviciul prestat
cu competen profesional, s nu afecteaz sub nici o form integritatea i
obiectivitatea, i n opinia sa de auditor financiar este n concordan cu legea.
Neclaritile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau al angajatorului dac
pentru aceasta exist o justificare rezonabil.

5.2.

Un auditor financiar nu trebuie s ofere clientului sau angajatorului sigurana

c declaraiile fiscale i consultana fiscal nu sunt atacabile. n loc de aceasta,
auditorul financiar trebuie s se asigure c totui clientul sau angajatorul sunt
contieni de limitele consultanei fiscale i a serviciilor de aceast natur
astfel nct acetia s nu interpreteze eronat exprimarea opiniei ca fiind o
exprimare a faptelor (realitii).

5.3.

Un auditor financiar care ntocmete sau asist la ntocmirea declaraiilor

fiscale trebuie s-i sftuiasc clientul sau angajatorul c responsabilitatea
pentru coninutul declaraiilor fiscale cade, n principal, n sarcina clientului
sau angajatorului. Auditorul financiar trebuie s ia msurile necesare pentru a
se asigura c declaraiile fiscale sunt corect ntocmite n baza informaiilor
primite.

5.4.

Consultana fiscal sau opiniile cu o importan semnificativ oferit clientului

sau angajatului ar trebui consemnate, fie sub forma unei scrisori fie sub forma
unui memoriu pentru dosare.

5.5.

Auditorul financiar nu trebuie s fie asociat cu nici o declaraie fiscal sau

comunicare despre care exist motive s se cread c:
Conine o declaraie fals sau confuz;

5.6.

Conine declaraii sau informaii prezentate ntr-un mod nesbuit sau fr o

cunoatere real dac acestea sunt adevrate sau false; sau

Omit sau ascund informaii cerute a fi prezentate, iar o astfel de omisiune

sau ascundere ar duce n eroare autoritile fiscale.

Un auditor financiar poate s ntocmeasc o declaraie fiscal folosindu-se de

estimri dac o astfel de practic este general acceptat, sau este
impracticabil obinerea unor date exacte. Atunci cnd se folosesc estimri,
acestea trebuie s fie prezentate ntr-o asemenea manier astfel nct s nu fie
implicat o acuratee mai mare dect cea existent. Auditorul financiar ar
trebui s se asigure c sumele estimate sunt rezonabile n circumstanele date.

5.7.1. n ntocmirea declaraiilor fiscale, un auditor financiar n mod obinuit se

poate baza, n primul rnd pe informaiile furnizate de ctre client sau de ctre
angajator cu condiia ca aceast informaie s par s fie rezonabil. Cu toate
c examinarea sau revizuirea documentelor sau a altor probe n sprijinirea
20

informaiei nu este cerut, auditorul financiar ar trebui s ncurajeze, atunci

cnd este cazul, ca astfel de date probante s fie puse la dispoziie.
Suplimentar, auditorul financiar:
a)

ar trebui s foloseasc informaiile fiscale din anul precedent ale clientului

atunci cnd este posibil;

b)

i se cere s fac investigaii rezonabile atunci cnd informaia prezentat pare

s fie incorect sau incomplet; i

c)

este ncurajat s fac referiri la registrele i nregistrrile contabile ale firmei.

5.8.

Atunci cnd un auditor financiar identific o eroare semnificativ sau o

omisiune n declaraiile fiscale ale anului precedent (cu care auditorul
financiar poate s fie sau nu asociat), sau o omisiune n ceea ce privete
completarea unei declaraii fiscale, auditorul financiar are responsabilitatea de
a:

a)

informa n mod prompt clientul sau angajatorul despre eroare sau omisiune i
s recomande ca autoritile fiscale s fie informate despre acestea. n mod
normal auditorul financiar nu este obligat s ntiineze autoritile fiscale i
nici s o fac fr permisiune.

b)

dac clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, auditorul financiar:

trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil s acioneze

pentru ei n legtur cu acea declaraie sau alte informaii asociate depuse
la autoritile fiscale; i

trebuie s ia n considerare dac asocierea sa continu cu clientul sau

angajatorul este n orice problem n concordan cu responsabilitile
profesiei.

c)

Dac auditorul financiar conchide c relaiile profesionale cu clientul sau

angajatorul pot fi continuate, atunci trebuie fcui anumii pai rezonabili
pentru a se asigura c eroarea nu se va repeta n nici o viitoare declaraie
fiscal.

d)

n unele ri, cerinele statutare sau legale pot cere n mod obligatoriu
auditorului financiar s informeze autoritile fiscale c nu mai exist nici o
asociere ntre numele su i declaraiile fiscale i alte informaii de gen, i c
reprezentarea clientului sau a angajatorului a ncetat. n astfel de cazuri,
auditorul financiar ar trebui s-i consilieze clientul sau angajatorul de poziia
sa nainte de a informa autoritile, i ar trebui s nu mai dea nici un fel de
informaii autoritilor fr acordul clientului sau al angajatorului, numai dac
nu este cerut de lege.

21

Seciunea 6
Activiti internaionale
6.1.

Atunci cnd se ia n considerare aplicarea cerinelor de ordin etic n activiti

internaionale, pot apare o serie de probleme. Dac un auditor financiar este
membru al profesiei numai ntr-o ar sau este, de asemenea, membru al
profesiei n ara n care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie s afecteze
modul de abordare a fiecrei situaii.

6.2.

Un auditor financiar autorizat ntr-o ar poate fi rezident al altei ri sau, n

mod temporar, s viziteze acea ar pentru a presta servicii profesionale. n
toate circumstanele, auditorul financiar trebuie s ndeplineasc serviciile
profesionale n concordan cu standardele tehnice i cerinele etice relevante.
Standardele tehnice speciale ce trebuie respectate nu sunt tratate n aceast
seciune. n toate celelalte cazuri, auditorul financiar trebuie s fie ghidat de
cerinele etice stabilite mai jos.

6.3.

Atunci cnd un auditor financiar execut servicii ntr-o alt ar dect cea de
origine i exist diferene asupra problemelor specifice ntre cerinele etice ale
celor dou ri, urmtoarele prevederi trebuie s fie aplicate:

Cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai
puin stricte dect codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica ultimul;

Cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai
stricte dect codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica codul etic al
rii unde sunt prestate serviciile;

Atunci cnd cerinele etice ale rii de origine sunt obligatorii pentru
serviciile executate n afara rii i sunt mai stricte dect cele stabilite
la punctele a) i b) de mai sus, atunci se vor aplica cerinele rii de
origine (n cazul publicitii i al solicitrilor internaionale a se vedea
i seciunea 14, paragrafele 14.4 i 14.5 de mai jos).

Seciunea 7
Publicitatea
n marketing i n nii promovarea lor i a activitilor, auditorul financiar
trebuie:

s nu foloseasc mijloace care aduc profesia n disput;

s nu aib pretenii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a

le oferi, pentru competena pe care ei o au sau pentru experiena pe
care au ctigat-o; i

22

s nu denigreze activitatea altor auditori.

Partea B
APLICABIL TUTUROR AUDITORILOR FINANCIARI N PRACTIC
PUBLIC
SECIA 8
Independena
8.1.
Este n interesul public i din aceast cauz, cerut de codul etic ca
membrii echipelor de audit*, ai auditorului i atunci cnd este
aplicabil, membrii societilor conectate*, s fie independeni de
clienii de audit*.
8.2.

Angajamentele de asigurare au ca scop mbuntirea credibilitii

informaiei despre o anumit problem prin evaluarea conformitii
problemei n cauz, sub toate aspectele semnificative, cu un anumit set
de criterii. Standardele Internaionale privind Angajamentele de
Asigurare (ISAE) emise de IAASB prescriu obiectivele i elementele
unor angajamente de asigurare menite s ofere un nivel ridicat sau
moderat de asigurare. IAASB a mai emis, de asemenea, standarde
pentru anumite angajamente de asigurare. De exemplu, Standardele
Internaionale de Audit prevd anumite standarde pentru audit (un
nivel ridicat de asigurare) sau revizuire (nivel moderat de asigurare) al
situaiilor financiare.
Paragrafele de la 8.3. la 8.6. sunt preluate din Standardele
Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE) i descriu
natura unui angajament de audit. Aceste paragrafe sunt prezentate aici
numai pentru a descrie natura unui angajament de audit. Pentru a
obine o nelegere complet a obiectivelor i elementelor unui
angajament de audit este necesar s se fac referire la ntregul text
coninut de ISAE.

8.3.

Dac un anumit angajament este un angajament de audit, va depinde de

faptul dac sunt ntocmite toate urmtoarele elemente:
a) o relaie cu trei pri ce implic:
i. un auditor financiar;
ii. o parte responsabil; i
iii. un utilizator de drept
b) o problem abordat;
23

c) criterii adecvate;
d) un proces de angajament; i
e) o concluzie.
Partea responsabil i utilizatorul de drept vor fi adesea din organizaii
separate dar nu n mod necesar. Partea responsabil i utilizatorul de drept pot
fi amndoi din aceeai organizaie. De exemplu, un organism de conducere
poate s caute o asigurare cu privire la informaiile provenite de la o
component din cadrul organizaiei. Relaia dintre persoana responsabil i
utilizatorul vizat trebuie privit n contextul unui anumit angajament.
8.4

Exist o gam larg de angajamente prin care se poate obine un nivel

mare sau mediu de asigurare. Astfel de angajamente pot include:

Angajamente de a raporta o gam larg de subiecte care acoper informaii

financiare i ne-financiare;
Angajamente de atestare i de raportare direct ;
Angajamente de raportare intern i extern; i
Angajamente n sectorul public i privat.
8.5

Obiectul unui angajament de audit poate avea mai multe forme ca de

exemplu:
Date (de exemplu: informaii financiare istorice sau n perspectiv,
informaii statistice, indicatori de performan);
Sisteme i procese (de exemplu: controale interne); sau
Conduit (de exemplu: guvernan corporativ, conformitatea cu
reglementrile, managementul resurselor umane).

8.6

Nu toate angajamentele executate de auditorii financiari sunt

angajamente de asigurare. Alte angajamente preluate frecvent de
auditorii financiari care nu sunt angajamente de asigurare includ:

Proceduri agreate;

Compilarea de informaii financiare sau de alt natur;

ntocmirea declaraiilor fiscale unde nu exist exprimarea unei

concluzii i consultan fiscal;
Consultan managerial; i

24


8.7

Alte servicii de consultan.

Aceast seciune din Codul de Conduita Etic (aceasta seciune) ofer

cadrul general creat pe principii pentru a identifica, a evalua i a
rspunde ameninrilor asupra independenei. Acest cadru general
stabilete principiile pe care membrii echipelor de audit, auditorii sau
societile conectate trebuie s le foloseasc pentru a identifica
ameninrile asupra independenei, pentru a evalua importana acestor
ameninri i dac aceste ameninri nu sunt clar nesemnificative,
pentru a identifica i aplica msuri de siguran n vederea eliminrii
lor sau reducerii la un nivel acceptabil. Raionamentul profesional este
important pentru a determina ce msuri de siguran trebuie aplicate.
Anumite msuri pot elimina ameninarea, n timp ce altele o pot reduce
pana la un nivel acceptabil. Aceast seciune solicit membrilor
echipelor de audit, auditorilor sau societilor conectate s aplice
principiile n situaiile particulare. Exemplele prezentate au scopul de a
ilustra aplicarea principiilor din aceasta seciune i nu au menirea sau
nu ar trebui s fie interpretate ca o list exhaustiv a tuturor
circumstanelor care pot crea ameninri asupra independenei. n
consecin nu este suficient ca un membru al unei echipe de audit , un
auditor sau o societate conectat s ia n considerare doar exemplele
prezentate, ci trebuie s aplice principiile din aceast seciune n
situaiile particulare cu care se confrunt.

A. O abordare a independenei
8.8

Independena presupune:
a) Independena n gndire:
Gndirea care permite exprimarea unei opinii fr a fi afectat de influene
care pot compromite raionamentul profesional ngduind unui individ s
acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul
profesional.
b) Independena n aparen:
Evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt att de semnificative
nct o ter parte raional i informat, cunoscnd toate informaiile
relevante, inclusiv metodele de siguran aplicate, ar putea concluziona c
integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui auditor sau
al unui membru al unei echipe de audit au fost compromise.

8.9

Utilizarea termenului de independen de unul singur poate crea

nenelegeri. Prin el nsui termenul poate permite observatorilor presupunerea
c o persoana care exercit raionamentul profesional trebuie s nu fie
implicat n nici o relaie economic, financiar sau de alt natur. Acest lucru
este imposibil pentru c orice membru al auditoruluiii are relaii cu ceilali
membri .Astfel importana relaiilor economice, financiare sau de alt natur
trebuie s fie evaluat din punct de vedere al unei tere pri, care fiind

25

informat n legtur cu toate informaiile relevante poate considera relaiile

respective ca fiind inacceptabile.
8.10

Multe situaii diferite sau combinri de situaii pot fi relevante i astfel este
imposibil s definim fiecare situaie care creeaz ameninri asupra
independenei i s specificm aciunile potrivite care trebuie ntreprinse
pentru a reduce aceste ameninri. Mai mult, natura angajamentelor de
asigurare poate fi diferit i n consecin pot exista diferite ameninri care
solicit aplicarea a diferite metode de siguran. Un cadru general care solicit
auditorilor i membrilor echipelor de audit s identifice, s evalueze i s
rspund ameninrii asupra independenei nu doar s se conformeze cu un set
de reguli care pot fi arbitrare i de aceea este n interesul public.

8.11

Aceast seciune se bazeaz pe o astfel de abordare conceptual care ia n

considerare ameninri asupra independenei, metode de siguran acceptate i
interesul public. In cadrul acestei abordri auditorul i membrii echipelor de
audit au obligaia de a identifica i evalua circumstanele i relaiile care
creeaz ameninri asupra independenei i s acioneze n mod adecvat pentru
a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea metodelor de
siguran. Pe lng identificarea i evaluarea relaiilor dintre auditor, societi
conectate, membri ai echipei de audit i client, trebuie s se in cont de
posibilitatea ca relaiile dintre indivizii care nu fac parte din echipa de audit i
client s creeze ameninri asupra independenei.

8.12

Aceast seciune ofer cadrul general de principii pe care membrii echipelor

de audit, auditorii i societile conectate trebuie s le foloseasc pentru a
identifica ameninrile asupra independenei, pentru a evalua importana
acestor ameninri i n cazul n care acestea nu sunt clar nesemnificative, s
se identifice i s se aplice metode de siguran pentru a le elimina, sau a le
reduce la un nivel acceptabil, astfel nct s nu fie compromis independena
raionamentului sau independena n aparen.

8.13

Principiile din aceast seciune sunt aplicabile tuturor angajamentelor de

asigurare. Natura tuturor ameninrilor la adresa independenei i msurile de
siguran necesare pentru a elimina toate riscurile sau de a le reduce la un
nivel acceptabil, difer depinznd de caracteristicile fiecrui angajament:
indiferent dac angajamentul de audit este: angajament de audit* sau alt tip,
i n cazul unui angajament de audit care nu este un angajament de audit,
exist un scop, un subiect n cauz i utilizatori ai raportului. Un auditor
trebuie de aceea s evalueze att circumstanele relevante, natura
angajamentelor i ameninrile la independen atunci cnd ia o decizie s
accepte sau s continue un angajament, ct i msurile de siguran necesare i
dac o persoan anume poate face parte din echipa de audit.

8.14

Angajamentele de audit sunt adresate i ofer asigurare unei game largi de

poteniali utilizatori. n plus, pe lng independena n gndire, independena
n aparena are o importan semnificativ. Ca atare, pentru clienii de audit*,
membrii echipei de audit, auditorul i societile conectate sunt obligai s fie
independeni fa de acest client. Condiii similare se aplic i n cazul unor
angajamente de asigurare care sunt angajamente non-audit i ca atare membrii

26

echipei de audit i auditorul trebuie s prezinte independen fa de clientul

lor. In cazul acestor angajamente (de audit sau non-audit) trebuie luate n
considerare orice ameninri care auditorul are motive s cread pot fi create
de interesele societii conectate si relaiile acestora.
8.15

n cazul unui raport emis ctre un client non-audit pentru o gam restrns de
utilizatori, se presupune c acestor utilizatori li s-a adus la cunotin c
raportul este doar n folosul lor i c au fost luate n considerare n emiterea
acestuia doar anumite condiii speciale, cum ar fi natura, ntinderea i scopul
muncii de audit precum i modul n care au fost evaluate elementele n cauz.
Faptul c li s-a adus la cunotin utilizatorilor acest lucru, precum i
capacitatea auditorului de a comunica, stabilind astfel msurile de siguran cu
toi utilizatorii raportului crete eficiena i se asigur un grad mai mare de
independen. Aceste circumstane pot fi luate n considerare de auditori n
evaluarea ameninrilor la adresa independenei i n luarea msurilor de
siguran necesare pentru a elimina sau a reduce ameninrile la un nivel
acceptabil. Minimul necesar pentru asigurarea independenei este s se aplice
msurile de siguran din aceast seciune pentru a evalua independena
membrilor echipei de audit din punct de vederea al relaiilor de rudenie cu
clientul. n plus, dac auditorul a avut un interes financiar semnificativ direct
sau indirect fa de clientul lui, ameninarea de auto-interes creat ar fi att de
semnificativ nct nici o msur de asigurare nu ar putea fi luat pentru a o
reduce la un nivel acceptabil. O considerare limitat fa de orice ameninri
create de interesele i relaiile societii conectate poate fi suficient.

8.16 Ca atare:

Pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit, membrii

echipei de audit, auditorul i firmele interconectate ale acestuia, trebuie s
prezinte independen fa de clientul de audit;

Pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se adreseaz

unei game restrnse de utilizatori, membri echipei de audit i auditorul
trebuie s prezinte independen fa de clientul lor; i

Pentru angajamentele non-audit al crui raport este adresat unei game

restrnse de utilizatori, membri echipei de audit trebuie s prezinte
independen fa de clientul lor. n plus, auditorul nu trebuie s prezinte
nici un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa de clientul lui.

Aceste cerine privind respectarea principiului independenei sunt ilustrate n tabelul

de mai jos:

27

Tipul de angajament de audit

CLIENT

Audit

Non-audit
fr restricii
de utilizare

Non-audit cu restricie
pentru anumii utilizatori

CLIENT
Echipa de audit, auditorul i firmele
DE
conectate cu aceasta
AUDIT
CLIENT DE
Echipa de audit
Echipa de audit i auditorul nu
ASIGURARE
i auditorul
au interese financiare fa de
NON-AUDIT
client

8.17

Ameninrile i msurile de siguran identificate n aceast seciune sunt

discutate n contextul intereselor i relaiilor ntre auditor, societi conectate,
un membru al echipei de audit i clientul de audit. n cazul unui client cotat la
burs, auditorului i oricare societate conectat li se cere s ia n considerare i
legturile cu prile afiliate ale clientului. In mod ideal aceste pri afiliate ale
clientului precum i interesele i relaiile ce exist cu acetia ar trebui
identificate anterior. Pentru ceilali clieni atunci cnd echipa de audit are
motive s cread c exist o astfel de parte afiliat care ar putea aduce
ameninri la adresa independenei, va trebui s ia n considerare i acea parte
afiliat n evaluarea independenei i aplicarea msurilor de siguran
adecvate.

8.18

Evaluarea ameninrilor la adresa independenei trebuie documentat prin

probe obinute att nainte de acceptarea angajamentului ct i n timp ce
acesta se desfoar. Aceast obligaie de a face aceast evaluare apare atunci
cnd auditorul, o societate conectat sau un membru al echipei de audit tie
sau are motive ntemeiate s bnuiasc orice fel de circumstane care ar putea
compromite independena. Pot apare ocazii cnd auditorul, o societate
conectat sau un individ n mod neintenionat s poat nclca aceasta
seciune. Dac apare n mod neintenionat o astfel de nclcare, aceasta nu ar
trebui s compromit principiul independenei dac auditorul deine politici de
control al calitii proprii i proceduri de asigurare a independenei, i atunci
cnd aceast nclcare este descoperit s o corecteze prompt i s ia msurile
de siguran necesare.

8.19

n aceast seciune sunt fcute referine ctre ameninrile semnificative i

nesemnificative care trebuie luate n considerare n procesul de evaluare a
independenei. Atunci cnd se evalueaz gradul de importan al fiecrei
probleme att factorii calitativi ct i cei cantitativi trebuie luai n considerare.
O problem poate fi considerat clar nesemnificativ atunci cnd este
considerat a fi att trivial ct i inconsecvent.

28

Obiectivele i structura acestei seciuni

8.20 Obiectivul acestei seciuni este de a asista auditorii i membrii echipei de audit
n :
a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei;
b) A evalua dac aceste ameninri sunt clar nesemnificative;
c) n cazul n care aceste ameninri nu sunt n mod clar nesemnificative,
identificarea i aplicarea de msuri de siguran adecvate pentru a elimina sau
a reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
n situaia n care nu exist msuri de siguran care sa reduc ameninarea la un nivel
acceptabil, singurele posibile aciuni sunt eliminarea acelor activiti sau interesele
care genereaz ameninarea sau s refuze s accepte sau s continue angajamentul.
8.21

Aceast seciune scoate n eviden ameninarea la adresa independenei

(paragraful 8.28-8.33), apoi analizeaz msurile de siguran capabile s
elimine aceste ameninri sau de a le reduce la un nivel acceptabil (paragraful
8.34-8.47). n concluzie sunt prezentate anumite exemple care arat cum
aceast abordare conceptual a independenei trebuie aplicat la anumite
circumstane i relaii specifice. Exemplele pun n discuie ameninarea la
adresa independenei care pot lua natere n anumite circumstane i relaii
specifice (de la paragraful 8.100 n colo). Judecata profesional este folosit
pentru a determina msurile de siguran adecvate pentru a elimina
ameninrile la adresa independenei sau de a le reduce la un nivel acceptabil.
n anumite exemple ameninrile la adresa independenei sunt att de
semnificative nct singurele posibile aciuni sunt s se elimine activitile sau
interesele care genereaz aceea ameninare sau s refuze s accepte sau s
continue angajamentul. n alte exemple ameninarea poate fi redusa la un nivel
acceptabil prin aplicarea unor masuri de siguran. Exemplele nu trebuie s fie
privite exhaustive.

8.22

Cnd ameninrile la adresa independenei nu sunt n mod clar

nesemnificative, iar auditorul accept s continue angajamentul, decizia
trebuie documentat. Aceast documentare trebuie s includ o descriere a
tuturor ameninrilor i a msurilor de siguran aplicate pentru a le elimina
sau de a le reduce la un nivel acceptabil.

8.23

Procesul de evaluare a gradului de importan a fiecrei ameninri la adresa

independenei i msurile de siguran necesare pentru a le reduce la un nivel
acceptabil trebuie s in cont i de interesul public. Anumite entiti pot fi i
de interes public semnificativ prin obiectul lor de activitate, prin mrimea sau
statutul lor ele pot avea o gam larg de interese. Exemple de astfel de entiti
pot include societi cotate, instituii de credit, societi de asigurare, fonduri
de pensii. Datorit interesului public semnificativ n situaiile financiare ale
societilor cotate, exist paragrafe distincte ce trateaz problemele specifice

29

auditului societilor cotate. Trebuie acordat atenie principiilor stabilite n

aceast seciune n relaia cu societile cotate i ali clieni de audit care ar
putea avea un interes public semnificativ.
Perspective naionale
8.24 Aceast seciune stabilete un cadru general conceptual pentru cerinele de
independen ale angajamentelor de audit ce creeaz un standard internaional
ce trebuie s stea la baza fiecrui standard naional n parte. Ca atare nici unui
auditor sau organism membru nu i se permite s aplice standarde mai puin
stringente dect cele prezentate n aceast seciune. Atunci cnd unui auditor
sau organism membru i se interzice de ctre lege s aplice unele pri sau
ntreaga seciune, ele trebuie totui s se conformeze n a aplica toate celelalte
pri ale seciunii.
8.25

Anumite exemple din aceast seciune indic modul n care trebuiesc aplicate
aceste principii pentru auditul societilor cotate. Atunci cnd un organism
membru alege s nu fac o difereniere ntre auditul societilor cotate i
celelalte societi, exemplele prezentate i care sunt aplicabile societilor
cotate trebuie aplicate i celorlalte societi.

8.26

Cnd un auditor i desfoar un angajament de audit n concordan cu

Standardele Internaionale de Asigurare n vigoare sau cu alte standarde
specifice emise de ctre conducerea acestei instituii internaionale cum ar fi
auditul sau revizuirea situaiilor financiare n concordan cu Standardele
Internaionale de Audit, membrii echipei de audit i auditorul trebuie s aplice
n ntregime aceast seciune, singura excepie fiind o posibil interdicie a
unei legi sau reglementare. n astfel de cazuri membrii echipei de audit i
auditorul cu excepia acelei interdicii trebuie s aplice toate celelalte pri din
aceast seciune.

8.27

Unele ri i culturi au conturat, fie prin legislaie sau prin practic comun
definiii ale relaiilor diferite de cele folosite n aceast seciune. De exemplu
anumii legiuitori naionali au prescris liste cu indivizi care trebuie privii ca
membrii apropiai de familie alii dect cei inclui n definiia din aceast
seciune. Auditori, societi conectate si membrii echipelor de audit trebuie s
fie informai n legtur cu aceste diferene i s se conformeze cerinelor mai
importante.

Ameninri asupra independenei

8.28 Independena poate fi afectat de interesul propriu, auto-revizuire,
reprezentare legal, familiaritate i intimidare.
8.29

Ameninarea de interes propriu apare atunci cnd un auditor sau un membru

al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n
conflict de interes propriu cu un client de audit.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu
sunt limitate la:
(a) Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la
un client de audit;

30

(b) Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de
audit sau a directorilor sau managerilor;
(c) Dependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui client
de audit;
(d) Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului;
(e) A avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit;
(f) Angajarea posibil la un client de audit; i
(g) Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.
8.30

Ameninarea de auto-revizuire apare cnd (1) orice rezultat sau raionament

asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat
pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit sau (2)
cnd un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al
clientului de audit sau a fost angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen
direct i semnificativ asupra subiectului angajamentului de audit.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu
sunt limitate la:
a) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau
funcionar al clientului de audit;
b) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al
clientului de audit ntr-o poziie n care exercita influen direct i
semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit;
c) Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod
direct obiectul angajamentului de audit; i
d) Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor
financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul
angajamentului de audit.

8.31

Ameninarea de reprezentare legal apare cnd un auditor sau un membru al

echipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau
opinia unui client de audit pn la punctul la care obiectivitatea poate fi
perceput ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care un auditor
poate sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu
sunt limitate la:
(a) Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate deinute
la un client de audit; i

31

(b) A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor
sau n soluionarea disputelor cu tere pri.
8.32

Ameninarea de familiaritate apare cnd n virtutea unei relaii apropiate cu

un client de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor sau membru
al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu
sunt limitate la:
(a) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru
apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit;
(b) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru
apropiat de familie care ca i angajat al clientului de audit se afl ntr-o
poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra
obiectului angajamentului de audit;
(c) Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de
audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i
semnificativ asupra angajamentului de audit;
(d) Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un
client de audit; i
(e) Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea
este nesemnificativ din partea clientului de audit , a directorilor,
funcionarilor sau angajailor si.

8.33

Ameninarea de intimidare apare cnd un membru al echipei de audit este

mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin
ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau
angajailor clienilor de audit .
Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare includ dar nu
se limiteaz la:
(a)

pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea

unui principiu contabil; i

(b)

presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate

pentru a reduce onorariile aferente.

Msuri de siguran
8.34

Auditorul i membrii echipei de audit trebuie s-i pstreze independena

lund n considerare contextul n care i desfoar activitatea, ameninrile
cu privire la independen i msurile de siguran disponibile pentru a elimina
aceste ameninri sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil.

32

8.35

Cnd se identific astfel de ameninri semnificative, nafara celor care sunt

clar nesemnificative, trebuie identificate i puse n aplicare msuri de
siguran adecvate pentru a elimina sau a reduce la un nivel acceptabil aceste
ameninri. Aceast decizie trebuie documentat. Natura msurilor de
siguran aplicabile va varia n funcie de circumstane. Trebuie avut n vedere
i ceea ce o ter parte, rezonabil i informat i n cunotin de toate
informaiile relevante inclusiv msurile de siguran adoptate, ar conchide ca
fiind inacceptabil. Trebuie inut cont i de importana ameninrii, natura
angajamentului de audit, cui se adreseaz raportul de audit i structura firmei
de audit.

8.36

Msurile de siguran se mpart n trei mari categorii:

a) msuri create de profesie, legislaie sau regulamente;
b) msuri de siguran la nivelul clientului; i
c) msuri de siguran ce se ncadreaz n sistemul i procedurile firmei de
audit.

Auditorul i membrii echipei de audit trebuie s selecteze msurile de siguran

adecvate pentru a elimina sau reduce ameninrile care sunt semnificative la adresa
independenei pn la un nivel acceptabil
8.37

Msurile de siguran cerute de profesie, legislaie sau regulamente includ

urmtoarele:
a) cerine de pregtire profesional i experien pentru a avea acces la
profesie;
b) cerine de pregtire continu;
c) standarde profesionale, monitorizarea activitii i msuri disciplinare;
d) revizuirea sistemului de control al calitii firmei efectuat de o persoan
independent (extern firmei);
e) cerine de independen a firmei de audit prevzute n legislaia ce
reglementeaz profesia.

8.37

Msurile de siguran la nivelul clientului includ urmtoarele:

a) cnd managementul clientului de audit se ntlnete cu reprezentanii
firmei de audit i persoane altele dect cele din conducere stabilete sau
aprob ntlnirea;
b) clientul de audit are angajai competeni n luarea deciziilor manageriale;
c) politicile i procedurile care accentueaz intenia clientului de audit de a
efectua o raportare financiar corect;

33

d) proceduri interne care asigur stabilirea obiectiv a onorariilor pentru

lucrri ce nu vizeaz angajamente de audit;
e) o structur de guvernare corporatist cum ar fi un comitet de asigurare care
s furnizeze o imagine de ansamblu corespunztoare i comunicate cu
privire la serviciile oferite de firm.
8.39

Comitetele de audit pot avea un rol important n guvernarea corporativ atunci

cnd sunt independente de managementul clientului i pot asista Consiliul de
Administraie pentru a se convinge c un auditor este independent n
efectuarea angajamentului de audit. Ar trebui s existe o comunicare periodic
ntre auditor i comitetul de audit (sau alt organism corporatist dac nu exist
un comitet de audit) al societilor cotate, cu privire la relaii i alte aspecte ce
pot fi, n opinia auditorului, percepute c ar influena independena.

8.40

Auditorii ar trebui s stabileasc politici i proceduri cu privire la

independen, comunicarea cu comitetele de audit sau alte organisme
nsrcinate cu guvernana. n cazul angajamentului de audit al societilor
cotate, auditorul trebuie s comunice verbal i n scris cel puin anual toate
relaiile i alte aspecte n legtura cu clientul de audit care n opinia auditorului
pot fi percepute c ar putea influena independena. Aspectele comunicate vor
varia n funcie de circumstane i trebuie decise de auditor, dar trebuie s se
refere la aspectele relevante menionate n aceast seciune.

8.41.1 Msurile de siguran ce se ncadreaz n sistemul i procedurile firmei de

asigurare pot include:
a) Accentuarea din partea conducerii auditorului a importanei independenei i
faptului c membrii echipei de audit acioneaz n interesul public;
b) Politici i proceduri de a implementa i monitoriza calitatea controlului
angajamentelor de audit;
c) Politici de independen cu privire la identificarea ameninrilor la adresa
independenei, evaluarea importanei acestora i identificarea i aplicarea
msurilor de siguran pentru a le elimina sau reduce pn la un nivel
acceptabil;
d) Politici i proceduri interne de urmrire a respectrii politicilor i procedurilor
auditorului cu privire la independen;
e) Politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor
dintre auditor sau membrii echipei de audit i clientul de audit;
f) Politici i proceduri de urmrire i, dac este necesar, rezolvare a ncrederii n
veniturile primite de la un singur client de audit;
g) Utilizarea unor parteneri diferii i echipe cu lini separate de raportare pentru
servicii non-audit pentru un client de audit;

34

h) Politici i proceduri ce interzic persoanelor care nu sunt membre ale echipei de

audit s influeneze rezultatul acestei activiti;
i) Comunicarea n intervale de timp a politicilor i procedurilor auditorului,
precum i a schimbrilor acestora, tuturor partenerilor i personalului de
specialitate, inclusiv pregtirea profesional adecvat ce urmeaz un urma
acestora;
j) Desemnarea unui membru al managementului superior drept responsabil
pentru supravegherea funcionari corespunztoare a sistemului de msuri de
sigurana;
k) Mijloace de a sftui partenerii i personalul de specialitate cu privire la acei
clieni i entiti afiliate fa de care trebuie s fie independeni;
l) Un mecanism disciplinar care s promoveze conformitatea cu politicile i
procedurile; i
m) Politici i proceduri ce mputernicesc personalul s comunice nivelelor
superioare ale auditorului orice problem de independen i obiectivitate care
i privete; Aceasta include informarea personalului asupra procedurilor
accesibile lor.
8.42

Msurile de siguran n interiorul sistemului i procedurilor auditorului pot

include msuri de siguran specifice angajamentului cum ar fi:

a) Implicarea nc unui profesionist pentru a revizui munca efectuat sau a oferi

sfaturi, dup caz. Aceast persoan poate fi din afara auditorului sau societii
conectate sau cineva din interiorul auditorului sau societii conectate care nu
a fost asociat cu echipa de audit;
b) Consultarea unei tere pri, cum ar fi comitetul independent al directorilor,
organismul profesional de reglementare sau alt profesionist n domeniu;
a. Rotaia personalului din conducerea superioar;
c) Discutarea problemelor legate de independena cu comitetul de audit sau alt
organism preocupat cu guvernana;
d) Prezentarea comitetului de audit sau a altor organisme preocupate cu
guvernana, natura serviciilor prestate i a mrimea onorariilor percepute;
e) Politici i proceduri de prevenire a membrilor echipei de audit s nu ia sau sai asume responsabilitatea pentru deciziile manageriale ale clientului;
a. Implicarea unui alt auditor pentru a efectua sau a reface pri ale
angajamentului de audit;

35

f) Implicarea unui alt auditor s refac serviciile non-audit pentru a-i putea
asuma responsabilitatea pentru acest serviciu;
g) nlocuirea unei persoane din echipa de audit cnd interesul financiar individual
sau relaiile sale creeaz o ameninare asupra independenei.
8.43

Cnd masurile de siguran disponibile, cum sunt cele de mai sus, sunt
insuficiente pentru a elimina ameninrile la adresa independentei sau pentru a
le reduce pn la un nivel acceptabil sau cnd un auditor alege s nu elimine
activitile sau interesele ce dau natere acestor ameninri, singura msur
accesibila va fi refuzul de a efectua sau retragerea din angajamentul de audit.

Perioada angajamentului
8.44 Membrii echipei de audit i auditorul trebuie s fie independeni fa de client
pe parcursul perioadei angajamentului de audit. Perioada angajamentului
ncepe cnd echipa de audit ncepe s presteze servicii de audit i se termin
cnd este ntocmit raportul de audit, cu excepia cazurilor n care angajamentul
este de natur recurent. Dac se ateapt ca angajamentul de audit s fie
recurent, perioada angajamentului se termin cu notificarea oricreia dintre
pri c relaiile profesionale nceteaz, sau prin emiterea raportului final de
audit, oricare intervine mai trziu.
8.45

n cazul unui angajament de audit, perioada de angajament include perioada

acoperit de situaiile financiare asupra crora sa efectuat raportul de ctre
auditor. Cnd o entitate devine client de audit n cursul sau dup perioada
pentru care auditorul ntocmete situaiile financiare, auditorul trebuie s aib
n vedere dac pot constitui ameninri la adresa independenei, urmtoarele:
-

Relaiile financiare i de afaceri cu clientul de audit n cursul sau dup

perioada la care se refer situaiile financiare, dar nainte de acceptarea
angajamentului de audit;

Servicii anterioare furnizate clientului de audit;

Similar n cazul unui angajament de audit care nu este un angajament de audit,

auditorul trebuie s aib n vedere dac orice relaii financiare sau de afaceri
sau servicii anterioare reprezint ameninri la adresa independenei.
8.46

Dac servicii non-audit au fost furnizate clientului de audit, pe parcursul sau

dup o perioad ce acoper situaiile financiare, dar naintea nceperii prestrii
serviciilor profesionale n legtur cu auditul, i aceste servicii ar fi interzise
pe parcursul angajamentului de audit, ar trebui avute n vedere ameninrile la
adresa independenei ce provin din aceste servicii. Dac ameninarea nu este
clar nesemnificativ, trebuie avute n vedere i aplicate msuri de siguran
pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot
include:
-

discutarea aspectelor legate de independen referitor la furnizarea de

servicii non-audit cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului, cum
ar fi comitetul de audit;

36

8.47

obinerea din partea clientului de audit a asumrii responsabilitii asupra

rezultatelor serviciilor non-audit;

interzicerea persoanelor care furnizeaz servicii non-audit de a participa la

desfurarea angajamentelor de audit;

implicarea unui alt auditor n revizuirea rezultatelor serviciilor non-audit

sau n refacerea serviciilor non-audit asumndu-i responsabilitatea pentru
aceste servicii.

Serviciile non-audit furnizate unui client de audit nelistat nu vor periclita

independena auditorului atunci cnd clientul va deveni o entitate listat cu
excepia c:

serviciile non-audit precedente erau permise conform acestei seciuni pentru

clienii de audit nelistai;

dac aceste servicii nu sunt admise n baza acestei seciuni pentru clieni de audit
listai, serviciile vor fi finalizate ntr-o perioad de timp rezonabil de la data
listrii clientului; i

auditorul a implementat msuri de siguran corespunztoare pentru a elimina

orice ameninri asupra independenei ce provin din servicii anterioare, sau pentru
a le reduce pn la un nivel acceptabil.

Data intrrii n vigoare

8.48

Aceast seciune se aplic angajamentelor de audit atunci cnd raportul de

audit este datat la sau dup 31.12.2004. Este ncurajat aplicarea timpurie a
acestor prevederi.

ETIC

Aplicarea principiilor la situaii specifice

Index
Introducere
Interese financiare
Prevederi aplicabile tuturor clienilor de audit
Prevederi aplicabile clienilor de audit
Prevederi aplicabile clienilor non-audit

Paragraf
8.100
8.102
8.104
8.111
8.120

37

mprumuturi i garanii
Relaii strnse de afaceri cu clienii de audit
Relaii familiale i personale
Relaii de angajare cu clieni de audit
Servicii recente prestate clienilor de audit
Ocuparea poziiei de funcionar sau director n Consiliul de
conducere al clientului de audit
Asocieri pe termen lung ale personalului din conducere cu clienii de
audit
Prestri de servicii generale
Clieni de audit cotai la burs
Prestri de servicii non-audit clienilor de asigurare
ntocmirea situaiilor financiare i a nregistrrilor contabile
Prestri de servicii generale
Clieni de audit nelistai la burs
Clieni de audit listai la burs
Situaii de urgen
Servicii de evaluare
Furnizarea de consultan fiscal clienilor de audit
Furnizarea serviciilor de audit intern clienilor de audit
Prestarea de servicii informatice clienilor de audit
Atribuiile personalului temporar angajat fa de clientul de audit
Furnizarea de consultan cu privire la litigiile n care sunt
implicai clienii de audit
Furnizarea de consiliere juridic clienilor de audit
Recrutarea managementului superior
Finanare corporativ i activiti similare
Onorarii i tarife
Onorarii - mrime relativ
Onorarii - restante
Tarife
Onorarii contingente
Cadouri i ospitalitate
Litigii actuale sau probabile

8.124
8.130
8.133
8.140
8.143
8.146

8.150
8.151
8.155
8.163
8.166
8.167
8.168
8.170
8.171
8.177
8.178
8.184
8.189
8.190
8.193
8.200
8.201
8.203
8.205
8.206
8.207
8.210
8.211

Introducere
8.100 Exemplele urmtoare descriu circumstanele specifice i relaiile ce pot
constitui o ameninare la adresa independenei. Exemplele descriu
ameninrile posibile i msurile de siguran corespunztoare pentru a
elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil aceste ameninri n fiecare
circumstane. Aceste exemple nu sunt a tot cuprinztoare. n practic,
auditorul, societile conectate i membrii echipei de audit vor trebui s aib n
vedere implicaiile circumstanelor i relaiilor similare i s decid dac
msurile de siguran, inclusiv cele din paragrafele 8.37 la 8.42 pot fi aplicate
pentru atenuarea ameninrilor la adresa independenei. Paragrafele de la 8.1 la

38

8.48 ale acestei seciuni furnizeaz ndrumare conceptual pentru desfurarea

acestui proces.
8.101 Unele dintre exemple se refer la clieni de audit n timp ce altele se refer la
clieni de asigurare, care nu sunt clieni de audit. Exemplele ilustreaz modul
n care msurile de siguran trebuie aplicate pentru ca membrii echipei de
audit, auditorul i societile conectate s ndeplineasc condiia de
independen fa de un client de audit care nu este client de audit. Exemplele
nu includ rapoarte de asigurare referitoare la un client non-audit i sunt
restrnse pentru anumii utilizatori. Conform paragrafului 8.15 pentru astfel de
angajamente, membrii echipei de audit precum i rudele apropiate, trebuie s
fie independeni fa de clientul de audit. Mai mult, auditorul nu trebuie s
aib un interes financiar semnificativ, direct sau indirect asupra clientului de
audit.
Interese financiare
8.102 Un interes financiar ntr-un client de audit poate crea pericolul unui conflict de
interese. Pentru evaluarea acestui pericol i pentru a identifica msurile de
siguran necesare reducerii acestei ameninri pn la un nivel acceptabil,
trebuie analizat natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a
rolului persoanei ce are interesul financiar, importana interesului financiar i
tipul acestuia (direct sau indirect).
8.103 n evaluarea tipului interesului financiar trebuie avut n vedere faptul c
interesele financiare se ntind de la interese n care persoana implicat nu are
control asupra investiiei sau interesului deinut (ex fonduri mutuale de
investiii) pn la interese n care individul deine controlul investiiei sau
poate influena deciziile de investiii (ex administratori). n evaluarea
importanei ameninrii asupra independenei este important a avea n vedere
gradul de control sau de influenare care poate fi exercitat asupra
intermediarului, a interesului financiar deinut, sau asupra strategiei de
investiie. Atunci cnd exist un control, interesul financiar trebuie considerat
ca fiind direct. Dimpotriv, cnd deintorul interesului financiar nu poate
exercita un astfel de control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind
indirect.
Prevederi aplicabile tuturor clienilor de audit
8.104 Dac un membru al echipei de audit sau un membru apropiat al familiei sale
are un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n
clientul de audit, riscul de auto-interes aprut va fi att de semnificativ nct
singurele msuri de siguran disponibile pentru a elimina sau reduce aceast
ameninare pn la un nivel acceptabil ar fi:
-

renunarea la interesul financiar direct nainte ca persoana s devin

membru al echipei de audit ;

39

renunarea la interesul financiar indirect total sau n mare msur astfel

nct interesul rezidual s devin nesemnificativ nainte ca persoana s
devin membru al echipei de audit ;

ndeprtarea membrului echipei de audit de la angajamentul de audit.

8.105.

Dac un membru al echipei de audit sau un membru apropiat al familiei

sale primete, un interes financiar direct sau un interes financiar indirect
semnificativ asupra clientului de audit, de exemplu ca urmare a unei
moteniri, cadou sau unei fuziuni, situaia conduce la apariia unui risc de
auto-interes. Msuri de siguran ce trebuie aplicate pentru a elimina sau a
reduce acest risc pn la un nivel acceptabil sunt:
-

renunarea la interesul financiar ct mai curnd posibil; sau

ndeprtarea membrului echipei de audit de la angajamentul de audit.

n perioada premergtoare renunrii la interesul deinut sau nlocuirii membrului

din echipa de audit, trebuie avute n vedere dac sunt necesare msuri
suplimentare de siguran pentru a reduce aceast ameninare pn la un nivel
acceptabil. Astfel de msuri pot include:
-

discutarea acestor probleme cu organisme nsrcinate cu guvernana, cum

ar Comitetul de Audit; sau

implicarea unui alt profesionist pentru a revizui munca efectuat sau

pentru a oferi consultana necesar.

8.106. Atunci cnd un membru al echipei de asigurare tie c membrii apropiai ai

familiei sale au interes financiar direct sau un interes financiar indirect
semnificativ n clientul de audit poate s apar riscul de auto-interes. n
evaluarea importanei oricrei ameninri trebuie avute n vedere natura
relaiilor dinte membrul echipei de asigurare i membrii familiei sale i
importana interesului financiar. O data ce a fost determinat dimensiunea
riscului, trebuie avute n vedere msuri de siguran i aplicate dup caz.
Astfel de msuri pot include:

renunarea n totalitate sau ntr-o mare msura de ctre membrul familiei la

interesul financiar ct mai curnd posibil ;

discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernana ca i comisia

Implicarea suplimentar a unui auditor financiar care nu a luat parte la

angajamentul de audit i care s revizuiasc munca efectuat de un membru al
echipei de audit cu relaii de rudenie, sau dac nu s ofere consultan dac
este necesar; sau

nlturarea persoanelor n cauz din angajamentul de audit.

de audit;

40

8.107 Dac un auditor sau un membru al echipei de audit deine un interes financiar
direct sau un interes financiar semnificativ indirect n clientul de audit ca un
administrator, o ameninare generat de interesul personal poate fi creat de o
posibil influen a clientului de audit. n conformitate cu aceasta, un astfel de
interes ar trebui inut doar dac:

Membrul echipei de audit, un membru de familie al acestuia i auditorul nu

beneficiaz de ncredere;

Interesul deinut de ctre administrator n clientul de audit nu este

semnificativ;

Administratorul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului

de audit; i

Un membru al echipei de audit sau auditorul nu are o influen semnificativ

asupra unei decizii de investiii care presupune un interes financiar n clientul
de audit.

8.108. Trebuie acordat atenie dac o ameninare de interes personal ar putea fi

creat de interese financiare ale persoanelor din afara echipei de audit i a
apropiailor acestora i a altor membri de familie apropiai. n categoria
acestor persoane pot fi incluse:

Partenerii i membri de familie care nu fac parte din echipa de audit;

Partenerii i angajaii cu funcie de conducere care ofer servicii non-audit

clientului de audit; i

Persoanele care au o relaie apropiat cu un membru al echipei de audit.

Dac interesele deinute de asemenea persoane pot crea o ameninare a interesului

personal, acest lucru va depinde de factori precum:

Structura organizaional, operaional i de raportare a auditorului;

Natura relaiei dintre persoana respectiv i un membru al echipei de audit.

Semnificaia ameninrii ar trebui evaluat, numai dac ameninarea este alta

dect nesemnificativ, ar trebui luate msuri de siguran i aplicate dac este
necesar pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Aceste msuri de
siguran ar putea include:
o Acolo unde este cazul politici de a restriciona oamenii de la deinerea
unor astfel de interese;
o Discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernana precum un
comitet de audit; sau

41

o Implicarea unui auditor financiar care nu a luat parte la angajamentul

de audit n scopul revizuirii muncii depuse sau acordrii de consultan
dac este necesar.
8.109 Dac este ntlnit o violare inadvertent a acestei seciuni referitor la un
interes financiar asupra unui client de audit, aceasta nu ar trebui s afecteze
independena auditorului, societilor conectate, sau a unui membru al echipei
de audit atunci cnd:
a) auditorul a stabilit politici i proceduri ce necesit ca toi profesionitii s
raporteze prompt ctre auditor orice nclcri rezultnd din cumprarea,
motenirea sau o alt form de achiziie a unui interes financiar la clientul de
audit;
b) auditorul i societatea conectat notific prompt profesionistul cu privire la
interesul financiar la care ar trebui s renune; i
c) nstrinarea interesului are loc la cea mai recent dat dup identificarea
acestei probleme sau profesionistul este nlturat din echipa de audit.
8.110 Dac este ntlnit o violare inadvertent a acestei seciuni referitor la un
interes financiar asupra unui client de audit, auditorul ar trebui s aprecieze
dac trebuie aplicate msuri de siguran. Asemenea msuri de siguran ar
putea include:
o Implicarea unui alt auditor financiar care nu a luat parte la
angajamentul de audit n scopul revizuirii muncii depuse de un
membru al echipei de audit; sau
o Excluderea persoanei respective de la luarea principalelor decizii cu
privire la angajamentul de audit.
Prevederi aplicabile clienilor de audit
8.111 Dac un auditor sau o societate conectat are un interes financiar direct la un
client de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de
semnificativ nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. n consecin, nstrinarea interesului financiar ar trebui
s reprezinte singura aciune n msur s permit auditorului realizarea unui
angajament de audit.
8.112 Dac un auditor sau o societate conectat are un interes financiar direct la un
client de audit, ameninarea de propriul interes este de asemenea creat.
Singurele aciuni menite s permit auditorului realizarea angajamentului de
audit ar consta n nstrinarea interesului indirect n totalitate sau a unei
importante pri a acestuia, astfel nct partea rmas s nu mai fie
semnificativ.
8.113 Dac un auditor sau o societate conectat are un interes financiar semnificativ
ntr-o entitate care controleaz clientul de audit, ameninarea creat de propriul
42

interes ar fi att de semnificativ, nct nici-o msur de siguran nu ar putea

reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singurele aciuni menite s permit
auditorului realizarea angajamentului de audit ar consta n nstrinarea
interesului indirect n totalitate sau a unei importante pri a acestuia, astfel
nct partea rmas s nu mai fie semnificativ.
8.114 Dac planul de beneficii de pensionare a unui auditor sau societate conectat
are un interes financiar ntr-un client de audit, ameninarea propriului interes
ar putea fi creat. n mod corespunztor, semnificaia unei astfel de ameninri
create ar trebui evaluat i, dac ameninarea este mai mult dect
nesemnificativ, ar trebui luate msuri de siguran pentru a elimina
ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil.
8.115 Dac ali parteneri, inclusiv parteneri ce nu efectueaz angajamente de audit
sau rudele lor de gradul I ce lucreaz n acelai cabinet cu partenerul principal
al angajamentului, dein un interes financiar semnificativ n acel client de
audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ, nct
nici-o msur de siguran nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. Astfel,
respectivii parteneri sau rudele de gardul I ai acestora nu ar trebui s dein
asemenea interese financiare la astfel de clieni de audit.
8.116 Biroul n care partenerul principal al angajamentului de audit lucreaz, nu este
necesar ca s fie acelai cu biroul n care este repartizat. Astfel, dac
partenerul principal al angajamentului de audit se afl la un alt birou dect cel
n care se gsesc membri echipei de audit, ar trebui folosit raionamentul
profesional pentru a determina n care dintre birouri partenerul principal
lucreaz la respectivul angajament de audit.
8.117 Dac un alt partener sau angajat din conducere care ofer servicii non-audit
clientului de audit, exceptndu-se persoanele a cror implicare este
semnificativ n mod clar, sau rudele de gradul I a acestora, deine un interes
financiar direct sau un interes financiar indirect dar semnificativ n clientul de
audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de semnificativ, nct
nici-o msur de siguran nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. n mod corespunztor, astfel de persoane sau rudele de gradul I nu
ar mai trebui s dein asemenea interese financiare ntr-un astfel de client de
audit.
8.118 Un interes financiar ntr-un client de audit care este deinut de o rud de gradul
I al unui partener situat n biroul n care partenerul principal lucreaz la
angajamentul de audit sau (b) un partenerului sau o persoan din conducere
care ofer servicii non-audit clientului de audit, lucru care nu se consider de
natur s creeze o ameninare neacceptabil, dac fiind privit acest lucru ca un
rezultat al drepturilor de munc (ex: drepturi legate de pensie sau aciuni) i,
dac este necesar, se vor lua msuri de siguran necesare menite s reduc
ameninarea independenei la un nivel acceptabil.
8.119 O ameninare de interes propriu poate fi creat dac auditorul, o societate
conectat sau un membru al echipei de audit deine un interes ntr-o entitate
sau ntr-un client de audit, sau un director, angajat cu atribuii de control deine

43

o investiie n aceast entitate. Independena nu este compromis n privina

clientului de audit dac interesele respective ale auditorului, societii
conectate sau membri ai echipei de audit i clientul de audit sau persoane din
conducere nu pot exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un
interes este semnificativ att pentru auditor, ct i pentru clientul de audit i se
poate exercita o influen semnificativ asupra entitii, nici-o msur de
siguran nu este disponibil pentru reducerea ameninrii independenei la un
nivel acceptabil i de aceea interesul ar trebui nlturat sau angajamentul de
audit ar trebui anulat. Orice membru al echipei de audit cu un asemenea
interes material ar trebui:
o eliminarea interesului n totalitate;
o eliminarea n mare msur a interesului astfel nct valoarea rmas a
acestuia s rmn la un nivel nesemnificativ;
o retragera din angajamentul de audit.
Prevederi aplicabile clienilor non-audit
8.120 Dac un auditor deine un interes financiar direct ntr-un clientul de asigurare
care nu este client de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi att de
semnificativ nct nici-o msur de siguran nu ar reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. n consecin, retragerea din interesul financiar ar putea
constitui singura cale de aciune care s permit auditorului realizarea
angajamentului.
8.121 Dac auditorul deine un interes financiar indirect n clientul de asigurare care
nu este client de audit, ameninarea de propriul interes este de asemenea
creat. Singura aciune care ar putea fi luat ar consta n eliminarea interesului
indirect n totalitate sau eliminarea n mare msur a interesului, astfel nct
valoarea rmas a acestuia s rmn la un nivel nesemnificativ.
8.122 Dac auditorul deine un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care are
un interes de control n clientul de audit, ameninarea creat de propriul interes
ar fi att de semnificativ, nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. Singura aciune care ar putea fi luat
pentru a permite auditorului s realizeze angajamentul de audit ar consta n
eliminarea interesului financiar n totalitate sau eliminarea n mare msur a
acestuia, astfel nct valoarea rmas a acestuia s rmn la un nivel
nesemnificativ.
8.123 Dac se emite un raport cu uz restrns pentru un angajament de asigurare care
nu reprezint un angajament de audit, excepiile prevzute la paragrafele 8.104
- 8.108 i 8.120 - 8.122 sunt reglementate la paragraful 8.15.
mprumuturi i garanii
8.124 Un mprumut sau o garanie acordat auditorului de ctre clientul de audit
care este o banc sau o instituie similar nu ar reprezenta o ameninare la
44

adresa independenei dac mprumutul este realizat n condiii normale din

punct de vedere al termenelor, procedurilor i cerinelor de acordare, iar
mprumutul este considerat nesemnificativ att pentru clientul de audit ct i
pentru auditor. Dac mprumutul este semnificativ, pentru clientul de audit sau
auditor, ar fi posibil ca, prin aplicarea unor msuri de siguran, s se reduc
ameninarea interesului propriu creat la un nivel acceptabil. Printre aceste
msuri de siguran ar putea fi inclus i implicarea unui auditor financiar
suplimentar din afar pentru a revizui munca efectuat.
8.125 Un mprumut sau o garanie acordat unui membru al echipei de audit de ctre
clientul de audit care este o banc sau o instituie similar, nu ar reprezenta o
ameninare la adresa independenei dac mprumutul este realizat n condiii
normale din punct de vedere al termenelor, procedurilor i cerinelor de
acordare. Exemple de astfel de mprumuturi ar putea include: mprumuturi
ipotecare, overdraft-uri bancare, mprumuturi pentru auto, i cri de credit.
8.126 n mod similar, depozitele fcute de un auditor sau un membru al echipei de
audit sau operaiuni de brokeraj fcute de un client de audit care este o banc,
broker sau instituie similar, nu ar reprezenta o ameninare a independenei
dac aceste tranzacii au loc n condiii normale.
8.127 Dac auditorul sau un membru al echipei de audit acord un mprumut
clientului de audit care nu este o banc sau o instituie similar, sau garanteaz
mprumuturile clientului de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi
att de semnificativ nct nici-o msur de siguran nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil, doar dac mprumutul sau garania
acordat ar fi nesemnificative att pentru auditor, membrii echipei de audit i
clientul de audit.
8.128 Similar, dac auditorul sau un membru al echipei de audit ar accepta un
mprumut sau garantarea unui mprumut de ctre un client de audit care nu
este o banc sau o instituie similar, ameninarea creat de interesul personal
ar fi att de semnificativ att pentru auditor, membri ai echipei de audit i
clientul de audit nct nici o msur de siguran nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil, doar dac mprumutul sau garania
acordat ar fi nesemnificative
8.129 Exemplele de la paragrafele 8.124 8.128 se refer la mprumuturile i
garaniile dintre auditor i clientul de audit. n cazul angajamentelor de audit,
prevederile ar trebui aplicate att auditorului, tuturor societilor conectate ct
i clientului de audit.

Relaii de afaceri apropiate cu clienii de audit

8.130 O relaie de afaceri apropiat ntre auditor sau un membru al echipei de audit
i clientul de audit sau conducerii acestuia, sau ntre auditor, o societate
conectat i clientul de audit, va implica un interes comercial sau financiar

45

comun i ar putea genera ameninri de interesul propriu sau de intimidare.

Urmtoarele pot constitui exemple ale unor astfel de relaii:
a. Deinerea unui interes financiar ntr-un joint-venture cu clientul de
audit sau cu o persoan cu atribuii de control, manager al clientului
sau o alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel
client;
b. Aranjamente de a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale
auditorului cu unul sau mai multe servicii ale clientului de audit i
vnzarea produsului cu referina ambelor pri;
c. Distribuia sau aranjamentele de marketing sub care auditorul
acioneaz ca distribuitor al produselor i serviciilor clientului de audit
sau clientul de audit acioneaz ca distribuitor al produselor i
serviciilor auditorului respectiv.
n cazul unui client de audit, doar dac interesul financiar este nesemnificativ
i relaia este clar nesemnificativ pentru auditor, societatea conectat i
clientul de audit poate ameninarea fi redus, altfel nici-o msur de siguran
nu poate reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client de
asigurare care nu este client de audit, doar dac interesul financiar este
nesemnificativ i relaia este clar nesemnificativ pentru auditor, societatea
conectat i clientul de audit poate ameninarea fi redus, altfel nici-o msur
de siguran nu poate reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin,
n ambele circumstane singurele aciuni ce pot fi ntreprinse sunt:
o ncheierea relaiei de afaceri;
o Reducerea magnitudinii relaiei de afaceri, astfel nct interesul
financiar este nesemnificativ i relaia este evident nesemnificativ; sau
o Refuzul de a executa angajamentul de audit.
Doar dac un astfel de interes financiar este nesemnificativ i relaia este
evident nesemnificativ pentru un membru al echipei de audit, singura msur
de siguran const n excluderea persoanei respective din echipa de audit.
8.131 n cazul unui client de audit, relaiile de afaceri implicnd un interes deinut de
auditor, o societate conectat sau de un membru al echipei de audit, sau de
rude de gradul I al acestuia ntr-o entitate unde clientul de audit, o persoan cu
atribuii de conducere ale clientului de audit sau orice grup de asemenea au un
interes n aceeai entitate, nu sunt create ameninri la adresa independenei
cu condiia c:

Relaia este evident nesemnificativ pentru auditor, societatea conectat i

clientul de audit;

Interesul deinut este nesemnificativ pentru investitor sau grupul de

investitori i
46

Interesul nu d dreptul investitorului s controleze entitatea.

8.132 Cumprarea de bunuri i servicii de la un client de audit de ctre auditor (sau

de la un client de audit de ctre o societate conectat) sau un membru al
echipei de audit nu ar duce la generarea unei ameninri a independenei dac
tranzaciile se deruleaz n mod normal i la vedere. Totui, asemenea
tranzacii ar putea fi de o asemenea natur i amploare nct ar putea s creeze
o ameninare de interes propriu. Dac ameninarea este alta dect clar
nesemnificativ, ar trebui luate msuri de siguran pentru a o reduce la un
nivel acceptabil. Aceste msuri de siguran ar putea include:

Eliminarea sau reducerea amplorii tranzaciei;

Eliminarea persoanei respective din echipa de audit;

Discutarea problemei aprute cu cei nsrcinai cu guvernana, precum un

consiliu de audit.

Relaii familiale i personale

8.133 Relaiile de familie i personale ntre un membru al echipei de audit i un
director, un funcionar superior sau un anumit angajat, depinnd de rolul lor n
angajamentul de audit ar putea crea amuninti de interes propriu, familiaritate
i intimidare. Nu poate fi descris n detaliu semnificaia ameninrilor pe care
astfel de relaii le pot crea. Semnificaia va depinde de un numr de factori
incluznd responsabilitile persoanei ce se ocup de angajamentului de audit,
relaiile de apropiere i rolul membrului de familie vis-a-vis de clientul de
audit. n consecin, exist un spectru larg de circumstane care vor trebui
evaluate i msuri de siguran vor fi aplicate pentru reducerea ameninrii la
un nivel acceptabil.
8.134 Dac un membru de familie al unui membru al echipei de audit este director,
funcionar superior sau lucrtor al clientului de audit i are atribuii care i
confer puterea de a exercita o influen direct i semnificativ asupra
angajamentului de audit sau a ocupat o astfel de poziie pe durata derulrii
angajamentului, ameninrile cu privire la independen pot fi reduse la un
nivel acceptabil doar prin nlturarea persoanei respective din echipa de audit.
Numai aceast msur poate reduce riscul de ameninare a independenei.
Dac aceast msur nu se aplic, va trebui ca echipa de audit s se retrag din
angajament. De exemplu, n cazul unui angajament de audit al situaiilor
financiare, dac soul/soia unui membru al echipei de audit este angajat i
deine o poziie prin care exercit o influen direct i semnificativ n
privina nregistrrilor contabile i a ntocmirii situaiilor financiare ale
clientului, ameninarea independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil
doar prin eliminarea persoanei n cauz din echipa de audit.
8.135 Dac un membru de familie al unui membru al echipei de audit este director,
funcionar superior sau lucrtor al clientului de audit i are atribuii care i
confer puterea de a exercita o influen direct i semnificativ asupra
47

angajamentului de audit, pot apare ameninri referitoare la independen.

Semnificaia ameninrilor va depinde de factori precum:
o Poziia pe care membrul de familie respectiv o deine la client; i
o Rolul profesionistului n echipa de audit.
Semnificaia ameninrii ar trebui evaluat i, dac ameninarea nu este n mod
evident nesemnificativ, ar trebui ca msurile de siguran s fie evaluate i
aplicate n mod corespunztor n scopul reducerii ameninrii la un nivel
acceptabil. Aceste msuri ar putea include:
o Eliminarea persoanei n cauz din echipa de audit;
o Restructurarea responsabilitilor echipei de audit, astfel nct
profesionistul s nu mai aib de a face cu probleme pentru care
responsabilitatea revine unui membru de familie; sau
o Politici i proceduri menite s mputerniceasc comunicarea
personalului cu managementul superior despre probleme de
independen i obiectivitate ce i preocup pe acetia.
8.136 Mai mult, interesul propriu, ameninrile legate de nrudire sau de intimidare
ar putea fi generate de o persoan alta dect o rud de gradul I sau rude
apropriate al membrului echipei de audit i are o relaie apropriat cu membrul
echipei de audit i este director sau angajat al clientului, deinnd o poziie ce
i confer atribuii de a exercita o influen direct i semnificativ asupra
angajamentului de audit. De aceea, membrii echipei de audit sunt responsabili
pentru identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n acord
cu procedurile auditorului. Evaluarea semnificaiei unei astfel de ameninri i
msurile de siguran corespunztoare pentru eliminarea sau reducerea
ameninrilor la un nivel acceptabil vor include evaluarea gradului de
apropiere al acestor tipuri de relaii i rolul pe care aceste persoane l dein n
clientul de audit.
8.137 Trebuie acordat atenie dac ameninrile legate de auto interes, familiaritate
i intimidare ar putea fi generate de o relaie personal sau de familie dintre un
partener sau un angajat al auditorului care nu este membru al echipei de audit
i un director sau un angajat al clientului de audit aflat n poziia de a exercita
o influena direct i semnificativ asupra problemelor legate de angajamentul
de audit. De aceea, partenerii i angajaii auditorului sunt responsabili pentru
identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n acord cu
procedurile auditorului. Estimarea semnificaiei ameninrii i msurile de
siguran corespunztoare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil vor include evaluarea problemelor care pot apare n urma relaiilor
de apropiere, interaciunea profesionistului auditorului cu echipa de audit,
poziia deinut n cadrul auditorului i rolul persoanei respective n cadrul
clientului de audit.

48

8.138 O violare inadvertent a acestei seciuni care se refer la relaii personale sau
de familie, nu ar trebui s afecteze independena auditorului sau a unui
membru al echipei de audit dac:
Auditorul a stabilit politici i proceduri care cer tuturor auditorilor s raporteze
prompt ctre auditor orice nclcare rezultnd din schimbrile locului de
munc al membrilor de familie sau apropiailor acestora, fiind astfel generate
ameninri ale independenei;
Att responsabilitile echipei de audit ar trebui restructurate astfel nct
auditorul s nu aib de a face cu problemele pentru care, responsabilitatea i
revine persoanei cu care este nrudit sau cu care are relaii personale sau, dac
acest lucru nu este posibil, auditorul s elimine prompt auditorul respectiv din
angajamentul de audit; i
O grij suplimentar este acordat revizuirii muncii auditorului.
8.139. Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni rezultat
din relaiile personale i de familie, auditorul ar trebui s aprecieze dac
trebuie aplicat vreo msur de siguran. Astfel de msuri de siguran ar
putea include:
implicarea nc unui auditor financiar, care nu a luat parte la
angajamentul de audit, pentru a revizui munca efectuat de ctre
membrul din echipa audit; sau
excluderea membrului din echipa de audit din orice activitate
important de luare a deciziilor cu privire la angajamentul de audit.
Angajare la clienii de audit.
8.140. Independena unui auditor sau al unui membru al echipei de audit poate fi
periclitat dac un director, un funcionar financiar sau un angajat al
clientului, aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ
asupra obiectului angajamentului de audit, a fost un membru al echipei de
audit sau un partener al auditorului. Astfel de circumstane datorate interesului
personal, familiarismului, intimidrii pot aduce ameninri la adresa
independenei n special atunci cnd ntre membrul echipei de audit i
societatea la care a lucrat rmn relaii importante. n mod similar,
independena unui membru al echipei de audit poate fi ameninat atunci cnd
acesta, participnd la realizarea contractului cu clientul de audit, tie sau are
motive s cread c urmeaz sau se poate altura clientului n viitor.
8.141. Dac un membru al echipei de audit, partener sau fost partener al auditorului,
s-a angajat la clientul de audit al auditorului, acest lucru ar putea aduce
ameninri la adresa independenei din cauza interesului propriu, familiarismul
sau intimidrii, importana acestora depinznd de urmtorii factori:

poziia pe care persoana o ocup la clientul de audit;

amploarea oricrei implicri pe care persoana o va avea n cadrul
echipei de audit;

49

perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost un membru al

echipei de audit sau al auditorului; i

poziia anterioar a persoanei n cadrul echipei de audit sau a

auditorului.

Importana ameninrii la adresa independenei ar trebui evaluat i dac este

semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de siguran,
dac este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de
msuri de siguran ar putea include:

a lua n considerare ct de adecvat sau de necesar este

modificarea planului de audit pentru angajamentul de audit;

desemnarea unei echipe pentru angajamentul de audit ulterior,

care s aib o experien suficient n legtur cu persoana care
s-a alturat clientului de audit;

implicarea a nc unui auditor financiar care nu a fost membru

al echipei de audit pentru a revizuii munca efectuat sau dac
este cazul pentru a acorda consultan; sau

revizuirea controlului calitii a angajamentului de audit.

n toate cazurile, sunt necesare toate msurile de siguran enumerate mai jos,
pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cum ar fi de pild:
o persoana avut n vedere nu are dreptul la nici un beneficiu sau plat
din partea auditorului, dect dac acestea sunt fcute n conformitate
cu aranjamente fixate n prealabil. n plus, orice sum datorat
persoanei nu ar trebui s fie att de semnificativ pentru a amenina
independena auditorului;
o persoana s nu continue s participe s-au s par ca particip la
afacerile i activitile profesionale ale auditorului.
8.142. O ameninare la adresa independenei se creeaz i atunci cnd un membru al
echipei de audit particip la angajamentul de audit, dei tie sau are motive s
cread c urmeaz sau se poate altura n viitor clientului de audit. Aceast
ameninare poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea urmtoarelor
msuri de siguran:

politici i proceduri care solicit persoanei s notifice audtirului atunci

cnd intr n negocieri serioase privitoare la angajarea sa cu clientul de
audit;

nlocuirea persoanei de la realizarea angajamentului.

50

n plus, ar trebui s se acorde o atenie efecturii unui control independent al

oricror raionamente profesionale fcute de aceast persoan n timpul
executrii angajamentului.
Servicii recente cu clienii de audit
8.143. A avea un fost funcionar, director sau angajat al clientului de audit ca
membru al echipei de audit, este un lucru care poate crea ameninri de interes
personal, de autor revizuire, de familiarism. Acest lucru ar putea fi adevrat,
atunci cnd un membru al echipei de audit trebuie s raporteze de exemplu,
despre anumite materiale ntocmite de el sau despre elemente ale situaiilor
financiare pe care le-a evaluat ct timp a fost angajat al clientului de audit.
8.144. Dac, n timpul perioadei ct are loc raportul de audit, un membru al echipei
de audit a fost angajat, funcionar sau director al clientului de audit, sau a fost
angajat n poziia de unde putea s exercite influene directe sau semnificative
asupra obiectului angajamentului de audit, ameninarea creat ar putea fi att
de semnificativ astfel nct nici o msur de siguran nu ar putea s o reduc
la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea persoane nu ar trebui s fie
desemnai n cadrul echipei de audit.
8.145 Dac, naintea perioadei cnd are loc raportul de audit, un membru al echipei
de audit a fost funcionar sau director al clientului de audit sau a fost angajat
n poziia de unde putea s exercite influene directe sau semnificative asupra
obiectului angajamentului de audit, acesta ar putea crea ameninri datorit
interesului personal, autor revizuirii, familiarismului. De exemplu, asemenea
ameninri ar putea fi create dac o decizie luat, sau munc prestat de acea
persoan n perioada de dinainte, ct timp a fost angajat al clientului de audit,
va fi evaluat n perioada curent ca parte a angajamentului de audit ce se
efectueaz curent. Semnificaia ameninrii va depinde de urmtorii factori,
cum urmeaz:

poziia pe care persoana a ocupato la clientul de audit;

perioada de timp care a trecut de cnd persoana a plecat de la clientul de audit;

i

rolul pe care l joac individul n cadrul echipei de audit.

Semnificaia ameninrii ar trebui s fie evaluat i, dac ameninarea nu este

semnificativ, msurile de siguran ar trebui s fie luate n considerare i
aplicate ca fiind necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Asemenea msuri ar putea include:
implicarea nc unui auditor financiar pentru a revizui munca efectuat de
ctre persoana n cauz, ca membru al echipei de audit sau altfel s consilieze
cnd e cazul; sau

51

discutarea problemei cu cei care nsrcinai cu guvernana, cum ar fi comitetul

de audit;

Angajarea auditorului ca funcionar sau ca director n Consiliul de Administraie

8.146. Dac un partener sau angajat al auditorului lucreaz n calitate de funcionar
sau director n cadrul conducerii unui client de audit, ameninrile la adresa
independenei datorate auto revizuirii i interesului personal, ar putea fi att de
semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile
la un nivel acceptabil. n cazul unui angajament de audit, dac un partener sau
un angajat al unei societi conectate ar urma s lucreze n calitate de
funcionar sau director n cadrul conducerii unui client de audit, ameninrile
create ar putea fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar
putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n consecin, dac o astfel de
persoan ar urma s accepte o asemenea poziie, singura aciune pe care ar
putea s o ntreprind este ori s refuze implicarea ei n echip ori s se retrag
din angajamentul de audit.
8.147. Poziia departamentului de secretariat are implicaii diferite n diverse
jurisdicii. Sarcinile se pot extinde de la cele administrative, cum ar fi
managementul personalului i ntreinerea nregistrrilor i registrelor
auditorului, pn la cele mai diverse sarcini cum ar fi asigurarea c auditorul
este n conformitate cu reglementrile sau furnizarea de informaii n legtur
cu probleme de guvernan corporativ. n general, aceast poziie presupune
o apropiere cu entitatea i poate crea ameninri de auto revizuire i de
reprezentare n justiie.
8.148. Dac un partener, angajat al auditorului sau societate conectat deservete ca
departament de secretariat pentru un client de audit, ameninrile create de
auto revizuire i de reprezentarea n justiie, ar fi n general att de importante,
nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Acolo unde practica o permite n conformitate cu legea local,
regulile profesionale sau practicile, sarcinile i funciile ntreprinse ar trebui
limitate la acelea ale rutinei i formalitilor administrative cum ar fi,
pregtirea minutelor (proceselor verbale) i ntreinerea declaraiilor statutare.
8.149. Rutina serviciilor administrative n sprijinul funcionrii departamentului de
secretariat sau a muncii de consultan n legtur cu administrarea
problemelor departamentului de secretariat nu este perceput n general ca
punnd n pericol independena, cu condiia ca managementul clientului s ia
toate deciziile relevante.
Colaborarea ndelungat dintre personalul de conducere cu clienii de audit
Prevederi generale
8.150. Utilizarea aceluiai personal de conducere al auditorului ntr-un angajament de
audit pe parcursul unei lungi perioade de timp poate crea o ameninare la
adresa independenei cauzat de familiarism. Importana ameninrii la adresa
independenei va depinde de factori ca, de exemplu:
52

perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de audit;

rolul persoanei n echipa de audit;
structura auditorului; i
natura activitii de audit.

Importana ameninrii la adresa independenei ar trebui evaluat i, n cazul n

care ameninarea este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate
msuri de protecie, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de
msuri de protecie ar putea include:
rotaia personalului de conducere din cadrul echipei de audit;
implicarea nc unui auditor financiar care nu a fost membru al echipei
de audit, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul de
conducere sau pentru a acorda consultan, dup caz; i
controale interne de calitate, independente.
Clieni de audit care sunt entiti cotate
8.151. Utilizarea aceluiai partener principal de angajament ntr-un audit pe o
perioad prelungit de timp poate crea o ameninare la adresa independenei
cauzat de familiarism. Aceast ameninare este n mod special relevant n
cazul auditului entitilor cotate i n asemenea situaii ar trebui luate msuri
de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel, pentru
auditul entitilor cotate:
(a) partenerul principal al angajamentului de audit ar trebui rotit dup o
perioad pre-definit, dar s nu depeasc, n mod normal apte ani;
(b) un partener rotit dup o perioad pre-definit nu ar trebui s-i
asume rolul de partener principal al contractului de audit, dect dac a
trecut o perioad de 2 ani.
8.152. Atunci cnd un client de audit devine o entitate cotat, perioada de timp n
care partenerul principal al angajamentului de audit a servit clientul de audit n
aceast competen ar trebui luat n considerare pentru a determina cnd este
momentul ca partenerul s se roteasc. Cu toate acestea, partenerul poate
continua s serveasc drept partener principal al angajamentului de audit
pentru nc doi ani nainte de a se roti.
8.153. Dei partenerul principal al angajamentului de audit ar trebui rotit dup o
astfel de perioad pre-definit, n anumite circumstane, poate fi necesar un
anumit grad de flexibilitate cu privire la timpul de rotaie. Exemple de astfel
de circumstane includ:
situaii n care continuitatea partenerului principal al angajamentului de
audit prezint o importan deosebit pentru clientul de audit, de exemplu,
atunci cnd vor exista schimbri majore n structura clientului de audit,
schimbri care, n mod normal, ar coincide cu rotaia partenerului principal
al angajamentului; i
situaii n care, datorit mrimii auditorului, rotaia nu este posibil sau nu
constituie o msur de protecie adecvat.

53

n toate circumstanele de acest fel, n care partenerul principal al

angajamentului de audit nu este rotit dup o astfel de perioad pre-definit, ar
trebui luate msuri de protecie echivalente pentru a reduce orice ameninri la
un nivel acceptabil.
8.154. Atunci cnd un auditor are numai civa parteneri de audit cu cunotinele i
experiena necesar pentru a servi drept partener principal al angajamentului
de audit pentru un client de audit care este o societate cotat, rotaia acestuia
poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. n aceste circumstane,
auditorul ar trebui s ia alte msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la
adresa independenei la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar
include i implicarea nc unui auditor financiar care nu a fost asociat la
echipa de audit, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda
consultan, dup caz. Aceast persoan ar putea fi cineva din afara auditorului
sau cineva din interiorul auditorului care nu a fost asociat al echipei de audit.
Prestarea de servicii non-audit clienilor de audit
8.155. Auditorii n mod tradiional, au furnizat clienilor lor de audit i servicii non
audit, care sunt n concordan cu priceperea i calificarea lor profesional.
Clienii de audit evalueaz beneficiile care provin de pe urma colaborrii cu
aceti auditori, care neleg foarte bine afacerea, i aduc contribuia cu
cunotinele i abilitile lor profesionale care s fie utile i n alte domenii.
Mai mult, furnizarea unor asemenea servicii non audit va determina, de obicei,
ca echipa de audit s obin informaii n legtur cu afacerea i operaiile
clienilor de audit, lucru care este de mare ajutor n relaie cu angajamentul de
audit. Cu ct se cunoate mai mult afacerea clientului de audit, cu att mai
bine va nelege echipa de audit procedurile i controalele clientului de audit,
precum i riscurile financiare i ale afacerii cu care se confrunt. Furnizarea de
servicii non-audit poate, totui constitui o ameninare la adresa independenei
auditorului, a unei societi conectate sau a membrilor echipei de audit, n
special n legtur cu ameninrile observate la adresa independenei. n
consecin, este necesar evaluarea importanei oricrei ameninri create de
prestarea unor astfel de servicii. n anumite cazuri poate fi posibil eliminarea
sau reducerea ameninrii create, prin aplicarea unor msuri de protecie. n
alte cazuri nici o msur de protecie nu exist pentru a reduce ameninarea la
adresa independenei la un nivel acceptabil.
8.156. Urmtoarele activiti ar constitui, n general, ameninri de interes propriu sau
de auto revizuire, care sunt att de importante nct numai evitarea
angajamentului sau refuzul de realizare a angajamentului de audit ar reduce
ameninrile la un nivel acceptabil:
autorizarea, executarea sau ncheierea unei tranzaci sau, cu alte
cuvinte, exercitarea autoritii n numele clientului, sau avnd
autoritatea de a proceda astfel;
stabilirea ce recomandri ale auditorului care ar trebui implementate; i
prezentarea de rapoarte, avnd rol de conducere, celor nsrcinai cu
guvernana.

54

8.157. Exemplele menionate n paragrafele 8.163. pn la 8.202. trebuie privite n

contextul prestrii de servicii non-audit unui client de asigurare. Ameninrile
poteniale la adresa independenei vor aprea, cel mai frecvent, atunci cnd un
serviciu non-audit va fi furnizat unui client de asigurare. Situaiile financiare
ale unei entiti furnizeaz informaii financiare despre o gam larg de
tranzacii i evenimente n care a fost implicat entitatea. Cu toate acestea,
obiectul unor alte servicii de audit poate fi limitat prin natura lor. Ameninri
la adresa independenei pot aprea, de asemenea, i atunci cnd un auditor
furnizeaz servicii non-audit legate de obiectul unui angajament non audit. n
astfel de cazuri ar trebui s se ia n considerare importana implicrii
auditorului n obiectivul angajamentului non-audit, dac poate aprea vreo
ameninare cauzat de auto revizuire i dac vreo ameninare la adresa
independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri
de protecie, sau dac angajamentul non-audit ar trebui refuzat. Atunci cnd
serviciul non-audit nu este legat de obiectul angajamenului de audit,
ameninrile la adresa independenei vor fi n mod clar, n general,
nesemnificative.
8.158. Urmtoarele activiti pot crea, de asemenea, ameninri la adresa
independenei cauzate de auto revizuire sau interesul personal:
deinerea custodiei activelor unui client de audit;
supravegherea angajailor clientului de audit n realizarea activitilor
lor normale de serviciu;
pregtirea documentelor surs sau a datelor iniiale, n form
electronic sau alt form, evideniind desfurarea unei tranzacii (de
exemplu, ordine de achiziionare, nregistrri ale perioadelor de timp
pentru plat i comenzile consumatorilor).
Importana oricrei ameninri la adresa independenei ar trebui evaluat i, n
cazul n care ameninarea este semnificativ, ar trebui luate n considerare i
aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o
reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:
luarea de msuri astfel nct personalul care furnizeaz asemenea servicii
s nu se implice n angajamentele non-audit;
implicarea nc unui auditor financiar pentru a oferi sfaturi n legtur cu
impactul potenial al activitilor privind independena auditorului i a
echipei de audit;
alte msuri de protejcie relevante stabilite n reglementri naionale.
8.159. Noile evoluii n afaceri, evoluia pieelor financiare, schimbrile rapide n
tehnologia informaiilor i consecinele pentru management i control fac
imposibil ntocmirea unei liste complete a tuturor situaiilor referitoare la
furnizarea de servicii non-audit unui client de audit care ar putea crea
ameninri la adresa independenei i a msurilor de protecie aferente care ar
putea elimina aceste ameninri sau le-ar pute reduce la un nivel acceptabil.
Cu toate acestea, n general un auditor poate furniza servicii peste
angajamentul de audit, cu condiia ca orice ameninri la adresa independenei
s fi fost reduse la un nivel acceptabil.

55

8.160. Urmtoarele msuri de protecie pot fi n mod particular relevante pentru

reducerea la un nivel acceptabil a ameninrilor la adresa independenei create
prin furnizarea de servicii non-audit clienilor de audit:
politici i proceduri pentru a interzice personalului auditorului s ia decizii
de management pentru clientul de audit, sau s-i asume responsabilitatea
pentru astfel de decizii;
analizarea problemelor legate de independen referitoare la furnizarea de
servicii non-audit cu cei nsrcinai cu exercitarea conducerii clientului ca,
de exemplu comisia de audit;
politici n cadrul entitii clientului de audit cu privire la responsabilitatea
de supraveghere pentru furnizarea de servicii non-audit de ctre auditor;
implicarea nc unui auditor financiar pentru a acorda sfaturi privind
impactul potenial al angajamentului non-audit asupra independenei
membrului echipei de audit i a auditorului;
implicarea nc unui auditor financiar din afara auditorului pentru a furniza
opinia sa privind un aspect sensibil al angajamentului de audit;
obinerea confirmrii clientului n legtur cu asumarea responsabilitii
pentru rezultatele muncii realizate de ctre auditor;
informarea celor nsrcinai cu exercitarea conducerii entitii cum ar fi, de
exemplu, comisia de audit, cu privire la natura i mrimea onorariilor
percepute;
ncheierea de aranjamente astfel nct personalul auditorului ce furnizeaz
servicii non-audit s nu fie implicat n angajamentul de audit.
8.161. nainte ca auditorul s accepte un angajament pentru a furniza un serviciu nonaudit unui client de audit, trebuie luat n considerare dac prestarea unui astfel
de serviciu ar crea o ameninare la adresa independenei. n situaiile n care o
ameninare creat este semnificativ, angajamnetul non-audit ar trebui s fie
respins, cu excepia cazului n care pot fi aplicate msuri de protecie adecvate
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil.
8.162. Furnizarea anumitor servicii non-audit unor clieni de audit poate crea
ameninri la adresa independenei att de semnificative nct nici o msur de
protecie nu ar putea elimina ameninarea sau nu ar putea s o reduc la un
nivel acceptabil. Cu toate acestea, furnizarea de astfel de servicii pentru o
entitate cu care are legtur auditorul, pentru o divizie sau un pentru un post
separat al situaiilor financiare ale unui asemenea client, poate fi permis cnd
orice ameninare la adresa independenei auditorului a fost redus la un nivel
acceptabil prin aranjamente cu acea entitate, divizie sau post separat al
situaiilor financiare ale acestor entiti care urmeaz a fi audiate de ctre un
alt auditor sau cnd aceleai servicii non-audit sunt furnizate de un alt auiditor,
acesta urmnd s-i asume responsabilitile necesare prestrii unor asemenea
servicii.
Pregtirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare
8.163. Asistarea unui client de audit n probleme precum ar fi pregtirea
nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare, poate crea o ameninare la
adresa independenei cauzat de auto revizuire atunci cnd situaiile financiare
sunt auditate ulterior de ctre acelai auditor.
56

8.164. Este responsabilitatea echipei manageriale a clientului s se asigure c

nregistrrile contabile sunt inute la zi i situaiile financiare sunt ntocmite,
dei ei pot solicita asisten din partea auditorului. Dac personalul auditorului
sau societii conectate ce furnizeaz o astfel de asisten, ia decizii
manageriale, ameninarea la adresa independenei cauzat de auto revizuire nu
ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. n
consecin, personalul nu ar trebui s ia astfel de decizii. Exemple de
asemenea decizii manageriale includ urmtoarele:
efectuarea sau schimbarea nregistrrilor, sau a clasificrii
nregistrrilor n conturi, a tranzaciilor sau a altor nregistrri contabile
fr a obine aprobarea clientului de audit;
autorizarea sau aprobarea tranzaciilor;
pregtirea documentelor surs sau a datelor de baz (inclusiv deciziile
privind aprecierile evalurii), sau relizarea de schimbri n astfel de
documente sau date.
8.165. Procesul de audit implic un dialog extins ntre auditor i managementul
clientului de audit. Pe parcursul acestuia, managementul solicitii primete
informaii semnificative cu privire la aspectele referitoare la principiile
contabile i ntocmirea situaiilor financiare, n ce msur sunt adecvate
controalele i metodele utilizate n determinarea sumelor declarate ale
activelor i pasivelor. Asistena tehnic de aceast natur i sfaturile cu privire
la principiile de contabilitate pentru clienii de audit, reprezint mijloace
adecvate pentru promovarea prezentrii corecte a situaiilor financiare.
Furnizarea unor astfel de sfaturi nu constituie, n general, ameninri la adresa
independenei auditorului. n mod similar, procesul de audit poate implica
asistarea unui client de audit n rezolvarea problemelor legate de reconcilierea
conturilor, analizarea i acumularea informaiilor pentru raportarea
reglementat, asistarea n ntocmirea situaiilor financiare consolidate (inclusiv
transpunerea conturilor stabilite prin reglementrile locale pentru a se
conforma cu politicile de contabilitate ale grupului i tranziia la un cadru
diferit de raportare ca, de exemplu, Standardele Internaionale de Raportare
Financiar), ntocmirea articolelor de prezentatare, propunerea intrrilor n
jurnale ajustate (ajustrilor registrului de intrri) i furnizarea de asisten i de
sfaturi n ntocmirea conturilor locale ale entitilor subsidiare.
Aceste servicii sunt considerate a fi o parte normal a procesului de audit i
sub nici o form, nu amenin independena.
Servicii generale
8.166 Exemplele din paragrafele 8.167 pn la 8.170 indic faptul c ameninrile la
adresa independenei cauzate de auto revizuire pot aprea cnd auditorul este
implicat n ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare, i
cnd aceste situaii financiare fac, ulterior, obiectul unui angajament de audit
al auditorului. Aceast precizare poate fi aplicat i n cazurile n care obiectul
angajamentului de audit nu l constituie situaiile financiare. De exemplu, o
ameninare de auto revizuire ar putea apare dac auditorul ar dezvolta i ar
ntocmi situaii financiare estimate i, ulterior, ar furniza opinia sa pe baza
acestor situaii financiare estimate. n consecin, auditorul ar trebui s
57

evalueze semnificaia oricrei ameninri de auto revizuire prin furnizarea

unor astfel de servicii. Dac aceast ameninare este semnificativ, ar trebui
luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce
ameninarea la un nivel acceptabil.
Clieni de audit care nu sunt entiti cotate
8.167 Auditorul sau o societate cotat poate furniza unui client de audit care nu este
o entitate cotat, servicii de contabilitate i de nregistrare contabil, inclusiv
servicii de remunerare a muncii de rutin sau de natur repetabil, dac
ameninarea de auto revizuire este redus pn la un nivel acceptabil. Exemple
de astfel de servicii includ:

nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat sau

aprobat clasificarea adecvat a conturilor;
nregistrarea tranzaciilor codificate n registrele legale ale clientului de
audit;
ntocmirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din balana de
verificare;
nregistrarea conturilor clientului de audit n balana de verificare.

Semnificaia oricrei ameninri de auto revizuire ar trebui evaluat i, dac

aceasta este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de
protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Asemenea msuri ar nsemna:

Luarea de msuri ca astfel de servicii s nu fie furnizate de ctre un

membru al echipei de audit;
Implementarea de politici i proceduri pentru a interzice persoanelor s
ofere astfel de servicii de a lua decizii manageriale n numele clientului
de audit;
Solicitarea ca datele surs ale intrrilor contabile s fie ntocmite de ctre
clientul de audit;
Solicitarea ca estimrile subnelese s fie ntocmite i aprobate de ctre
clientul de audit;
Obinerea acceptului din partea clientului de audit pentru orice intrare
propus n registru sau alte schimbri care influeneaz situaiile
financiare.

Clieni de audit care sunt entiti cotate

8.168 Furnizarea de servicii de contabilitate i de nregistrate contabil inclusiv
servicii de remunerare a muncii, i ntocmirea de situaii financiare sau
informaii financiare care formeaz baza situaiilor financiare n funcie de
care este ntocmit raportul de audit, n numele unui client de audit care este o
entitate cotat, poate slbi independena auditorului sau societi conectate
sau, cel puin, d impresia de slbirea independenei. n consecin, nici o
msur de protecie, alta dect interzicerea unor astfel de servicii, n afara
situaiilor de urgen i a serviciilor care cad sub incidena mandatului
auditului statutar, nu ar putea reduce, la un nivel acceptabil, ameninarea
aprut. Prin urmare, un auditor sau o societate conectat nu trebuie s
58

furnizeze astfel de servicii entitilor cotate care sunt clieni de audit, cu

excepia cazurilor menionate mai jos.
8.169 Prestarea de servicii de contabilitate i de nregistrare contabil de natur
mecanic sau de rutin pentru subuniti sau filiale ale clienilor de audit
cotai, nu trebuie vzut ca o slbire a independenei n ceea ce privete
clientul de audit dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

Serviciul nu implic exercitarea raionamentului profesional;

Subunitatea sau filiala, pentru care se furnizeaz acel serviciu, este, n

ansamblu, nesemnificativ pentru clientul de audit, sau serviciul furnizat
este n ansamblu, nesemnificativ pentru subunitate sau filial;

Onorariile auditorului sau societi conectate pentru acest serviciu sunt, n

ansamblu, nesemnificative.

Dac sunt oferite asemenea servicii, toate msurile de siguran ce urmeaz,

trebuie luate:

Auditorul sau societatea conectat nu trebuie s i asume un rol

managerial sau s ia vreo decizie managerial;

Clientul de audit care este cotat ar trebui s i asume responsabilitatea

rezultatelor muncii;

Personalul care furnizeaz serviciile nu trebuie s participe la activitatea de

audit.

Situaii de urgen
8.170 Prestarea de servicii de contabilitate i de nregistrare contabil pentru clienii
de audit n situaii de urgen sau n alte situaii neobinuite, atunci cnd este
imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente, nu ar trebui s fie
considerat ca fiind o ameninare inacceptabil pentru independen, cu
condiia ca:

Auditorul sau societatea conectat nu trebuie s i asume un rol

managerial sau s ia vreo decizie managerial;
Clientul de audit care este cotat ar trebui s i asume responsabilitatea
rezultatelor muncii;
Personalul care furnizeaz serviciile respective s nu fie membri ai echipei
de audit.

Servicii de evaluare
8.171 O evaluare cuprinde estimarea valorilor cu privire la evoluiile viitoare,
aplicarea anumitor metodologii i tehnici, i combinarea acestora n scopul
calculrii unei anumite valori sau game de valori pentru un activ, un pasiv sau
pentru o afacere vzut ca ntreg.
59

8.172

Poate aprea o ameninare de auto revizuire atunci cnd un auditor sau o

societate conectat realizeaz o evaluare pentru un client de audit care
urmeaz s fie ncorporat n situaiile financiare ale clientului.

8.173 Dac serviciul de evaluare implic evaluarea unor aspecte semnificative

pentru situaiile financiare, iar evaluarea implic un grad semnificativ de
subiectivitate, ameninarea de auto revizuire nu ar putea fi redus la un nivel
acceptabil prin aplicarea vreunei msuri de protecie. n consecin, astfel de
servicii de evaluare nu ar trebui s fie furnizate sau, alternativ, singura msur
ar fi de retragere din angajamentul de audit.
8.174 Prestarea de servicii de evaluare care nu reprezint, nici separat, nici n form
unitar, elemente semnificative pentru situaiile financiare, sau care nu implic
un grad semnificativ de subiectivitate poate crea o ameninare de auto
revizuire care ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri
de protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include:

Implicarea unui alt auditor, suplimentar, care nu a fost membru al echipei

de audit, pentru a revizui munca efectuat sau, pentru a acorda consultan,
dup caz;

Confirmarea din partea clientului de audit c acesta a neles estimrile

primare ale evalurii i a metodologiei ce urmeaz a fi utilizat i obinerea
aprobrii pentru utilizarea lor;

Obinerea confirmrii din partea clientului de audit n ceea ce privete

asumarea responsabilitii pentru rezultatele muncii realizate de ctre
auditor sau societatea conectat;

Luarea de msuri pentru ca personalul care furnizeaz asemenea servicii s

nu participe la angajamentul de audit.

Pentru determinarea eficacitii msurilor de protecie de mai sus, ar trebui

luate n considerare urmtoarele aspecte:

Gradul de cunoatere, experien capacitate de a evalua aspectele avute

n vedere ale clientului de audit i gradul lor de influen n determinarea
aspectelor semnificative ale raionamentului profesional;
Gradul n care sunt aplicate metodologii stabilite i linii directoare
profesionale atunci cnd se furnizeaz un anumit serviciu de evaluare;

Pentru evalurile care implic metodologii standard sau deja stabilite,

gradul inerent de subiectivitate n ceea ce privete aspectul avut n vedere;

ncrederea n i ntinderea datelor de baz;

Gradul de dependen fat de evenimentele viitoare, care ar putea crea o

volatilitate semnificativ a valorilor implicate; i
60

Amploarea i claritatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare.

8.175 Atunci cnd un auditor sau o societate conectat furnizeaz un serviciu de

evaluate pentru un client de audit n scopul depunerii unui dosar sau al
achitrii unei taxe ctre o autoritate fiscal, calculnd suma impozitului (taxei)
datorat de ctre clientul de audit, sau n scopul planificrii impozitelor i
taxelor, aceasta nu ar trebui s constituie o ameninare a independenei pentru
c astfel de evaluri sunt, n general, supuse revizuirii externe, de exemplu de
ctre autoritatea fiscal.
8.176 Atunci cnd un auditor realizeaz o evaluare care formeaz o parte din
obiectul unui angajament de audit, auditorul ar trebui s ia n considerare orice
ameninri de auto revizuire. Dac ameninarea este semnificativ, ar trebui
luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina
ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil.
Furnizarea de servicii de consultan fiscal pentru clieni de audit
8.177 n multe cazuri, auditorului i se poate cere s furnizeze consultan fiscal
clientului de audit. Serviciile de impozitare cuprind o gam larg de servicii,
inclusiv de conformitate, planificare de formulare a opiniilor privind
impozitarea i asisten n rezolvarea divergenelor legate de taxe. Astfel de
atribuii nu sunt considerate, n general, a fi creatoare de ameninri la adresa
independenei.
Furnizarea de servicii de audit intern pentru clieni de audit
8.178 O ameninare de auto revizuire poate aprea atunci cnd un auditor sau o
societate conectat furnizeaz servicii de audit intern unui client de audit.
Serviciile de audit intern pot reprezenta o extensie a serviciilor oferite de ctre
auditor dincolo de cerinele standardelor de audit, general acceptate, asisten
n privina performanei clientului, privitor la activitile de audit intern sau
activitile cu surse externe de finanare. n evaluarea oricrei ameninri la
adresa independenei, natura acestui serviciu va trebui s fie evaluat. n acest
scop, serviciile de audit intern nu includ serviciile de audit intern operaional
nerelevante pentru controlul intern de contabilitate, pentru sistemele financiare
sau situaiile financiare.
8.179 Serviciile care implic o extindere a procedurilor necesare pentru a efectua un
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit nu ar trebui s fie
considerate ca avnd un impact negativ asupra independenei cnd este vorba
de un client de audit, cu condiia ca personalul auditorului sau societii
conectate s nu acioneze sau s par c acioneaz ntr-o poziie echivalent
cu cea a unui membru al conducerii clientului de audit.
8.180 Cnd un auditor sau o societate conectat furnizeaz asisten n realizarea
activitilor de audit intern ale unui client de audit sau preia anumite acitiviti
externalizate, orice ameninare de auto revizuire poate fi redus la un nivel
acceptabil prin asigurarea c exist o separare clar ntre managementul i
controlul auditului intern de ctre conducerea clientului de audit i activitile
de audit intern propriu zise.
61

8.181 Realizarea unei pri semnificative a activitilor de audit intern ale clientului
de audit poate constitui o ameninare de auto revizuire, iar auditorul sau
societatea conectat ar trebui s le evalueze i s acioneze cu precauie nainte
de desfurarea unor astfel de activiti. Ar trebui stabilite msuri de protecie
adecvate, iar auditorul sau societatea conectat ar trebui, n special, s se
asigure asupra cunoaterii de ctre clientul de audit a responsabilitilor sale n
stabilirea, meninerea i monitorizarea sistemului de controale interne.
8.182 Msurile de protecie, care ar trebui aplicate n toate mprejurrile pentru a
reduce orice ameninare la adresa independenei la un nivel acceptabil, includ
asigurarea c:
(a) Clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i i
cunoate responsabilitatea sa n stabilirea, meninerea i monitorizarea
sistemului de controale interne;
(b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil dintr-o
poziie superioar de conducere, pentru a fi responsabil pentru activitile de
audit intern;
(c) Clientul de audit, comitetul de audit sau organismul de supraveghere
aprob aria de ntindere, riscul i frecvena muncii de audit intern;
(d) Clientul de audit este responsabil pentru evaluarea i stabilirea
recomandrilor auditorului ce trebuie implementate;
(e) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare a procedurilor de audit
intern realizate i rezultatele acestora prin, ntre altele, obinerea i analizarea
rapoartelor firmei; i
(f) Constatrile i recomandrile ce rezult din activitile de audit intern sunt
raportate n mod corespunztor comitetului de audit sau organismului de
supraveghere.
8.183 De asemenea, ar trebui s se analizeze dac astfel de servicii non-audit ar
trebui s fie furnizate numai de ctre personalul neimplicat n angajamentele
de audit i cu linii diferite de subordonare n cadrul auditorului.
Furnizarea de servicii IT (legate de sistemele de tehnologie a informaiei)
clienilor de audit
8.184 Furnizarea de servicii, de ctre un auditor sau o societate conectat ctre un
client de audit, care implic proiectarea i implementarea sistemelor de
tehnologie a informaiilor financiare ce sunt utilizate pentru a genera
informaii care formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului, poate
crea o ameninare de auto revizuire
8.185 Ameninarea de auto revizuire este posibil s fie prea semnificativ pentru a
permite prestarea unor astfel de servicii unui client de audit, cu excepia
cazului n care sunt stabilite msuri de protecie adecvate care asigur c:

62

(a) Clientul de audit i cunoate responsabilitile de stabilire i monitorizare

a unui sistem de controale interne;
(b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil dintr-o
poziie superioar de conducere, avnd responsabilitatea de a lua toate
deciziile manageriale n ceea ce privete proiectarea i implementarea
sistemului hardware i software;
(c) Clientul de audit ia toate deciziile de management legate de procesul de
proiectare i implementare;
(d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiectri i
implementrii sistemului; i
(e) Clientul de audit este responsabil pentru funcionarea sistemului (hardware
i software) i a datelor utilizate sau generate de sistem.
8.186 De asemenea, ar trebui s se ia n considerare c astfel de servicii non-audit ar
trebui furnizate numai de ctre personalul neimplicat n misiunea de audit i cu
linii diferite de subordonare n cadrul auditorului.
8.187 Furnizarea de servicii, de ctre un auditor sau societate conectat ctre un
client de audit, care implic fie proiectarea, fie implementarea de sisteme de
tehnologie a informaiei financiare, ce sunt folosite pentru a genera informaii
care formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului, poate constitui, de
asemenea, o ameninare de auto revizuire. n cazul n care aceast ameninare
exist, ar trebui evaluat importana ameninrii i, n cazul n care
ameninarea este semnificativ, ar trebui luate n considerare i aplicate, acolo
unde este necesar, msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau pentru
a o reduce la un nivel acceptabil
8.188 Furnizarea serviciilor n legtur cu evaluarea, proiectarea i implementarea
controalelor interne de contabilitate, precum i cele de management al riscului
nu sunt considerate a constitui o ameninare la adresa independenei att timp
ct personalul auditorului sau societii conectate nu exercit funcii de
conducere.
Delegarea temporar de personal la clienii de audit
8.189 Delegarea temporar a angajailor unui auditor sau societate conectat la
clientul de audit poate crea o ameninare de auto revizuire atunci cnd
persoana detaat poate influena ntocmirea conturilor sau a situaiilor
financiare ale unui client. n practic, o astfel de asisten poate fi acordat (n
special n situaii de urgen), dar numai pe baza nelegerii potrivit creia
personalul auditorului sau societii conectate nu va fi implicat n:
(a) luarea deciziilor de conducere;

63

(b) aprobarea sau semnarea de acorduri/convenii sau alte documente similare;

sau
(c) exercitarea unei autoriti absolute care implic clientul.
Fiecare situaie trebuie s fie atent analizat pentru a identifica dac se creeaz
ameninri la adresa independenei i dac trebuie aplicate msuri de protecie
adecvate. Msurile de protecie, care trebuie s fie aplicate n toate
mprejurrile pentru a reduce orice ameninri la un nivel acceptabil, includ:

Personalului care furnizeaz asistena nu ar trebui s i se dea

responsabiliti de audit pentru nici o funcie sau activitate pe care ei
au realizat-o sau au supravegheat-o pe parcursul atribuiilor lor
temporare;

Clientul de audit trebuie s-i cunoasc responsabilitatea sa de a da

indicaii i de a supraveghea activitile personalului auditorului sau
societii conectate.

Furnizarea de servicii de consultan n legtur cu litigiile clienilor de audit

8.190 Serviciile de consultan n rezolvarea litigiilor pot include activiti cum ar fi
acionarea n calitate de martor expert (n instan), calcularea pagubelor
estimate sau a altor sume care ar putea fi de ncasat sau de pltit ca rezultat al
litigiului sau a altor divergene legale, i acordarea asistenei n administrarea
documentelor sau recuperarea lor n cazuri de dispute sau litigii.
8.191 O ameninare de auto revizuire poate aprea atunci cnd serviciile furnizate
unui client de audit includ estimarea posibilului rezultat i acesta influeneaz
sumele sau dezvluirile ce trebuie s se reflecte n situaiile financiare. Gradul
de semnificaie a oricrei astfel de ameninri va depinde de factori, cum ar fi:

Importana sumelor implicate;

Gradul inerent de subiectivitate n aspectele vizate; i

Natura angajamentului.

Auditorul sau societatea conectat trebuie s evalueze gradul de semnificaie

al oricrei ameninri create i, dac aceasta este semnificativ, s ia n
considerare i s aplice msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina
ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de
protecie ar putea include:

Politici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul de

audit s ia decizii manageriale n numele clientului;

Utilizarea de profesioniti, care nu sunt membri ai echipei de audit,

pentru a presta serviciul; sau

64

Implicarea altora ca, de exemplu, experi independeni.

8.192 Dac rolul preluat de auditor sau societate conectat a presupus luarea de
decizii manageriale n numele clientului de audit, ameninrile create nu ar
putea fi reduse la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. De aceea,
auditorul sau societatea conectat nu trebuie s furnizeze aceste tipuri de
servicii pentru un client de audit.
Furnizarea de servicii juridice clienilor de audit
8.193 Serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana care
le furnizeaz trebuie ori s fie admis s practice n faa instanelor de judecat
unde asemenea servicii trebuie oferite, ori s aib pregtirea legal necesar
pentru a practica dreptul. Serviciile juridice includ o gam larg i
diversificat de domenii, inclusiv servicii att corporative, ct i comerciale
destinate clienilor, ca, de exemplu, sprijin n privina ntocmirii contractelor,
litigii, sfaturi i sprijin privind fuziuni i achiziii i furnizarea de asisten
departamentelor juridice ale clienilor. Furnizarea de servicii juridice de ctre
o un auditor sau societate conectat ctre o entitate care este un client de audit,
poate crea ameninri de auto revizuire ct i ameninri cauzate de
reprezentarea n justiie.
8.194 Ameninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de
natura serviciului prestat, dac furnizorul de servicii este separat de echipa de
audit i de caracteristica oricrui aspect legat de situaiile financiare ale
entitilor. Msurile de protecie menionate n paragraful 8.160 pot fi potrivite
pentru reducerea ameninrilor la adresa independenei la un nivel acceptabil.
n cazul n care ameninarea la adresa independenei nu poate fi redus la un
nivel acceptabil, singura aciune oportun este de a refuza furnizarea unor
asemenea servicii sau retragerea din angajamentul de audit.
8.195 Furnizarea de servicii juridice unui client de audit, care implic aspecte care se
ateapt s nu aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, nu se
consider a crea o ameninare inacceptabil la adresa independenei.
8.196 Exist o distincie ntre reprezentare juridic i consultan. Serviciile juridice
destinate sprijinirii unui client de audit n executarea unei tranzacii (ex.,
sprijin acordat privind ntocmirea contractelor, consultan juridic i
restructurare) pot constitui ameninri de auto revizuire; cu toate acestea, pot
exista msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri la un nivel
acceptabil. Un astfel de serviciu nu ar avea, n general, un efect negativ asupra
independenei, cu condiia ca:
Membrii echipei de audit s nu fie implicai n furnizarea serviciului; i

n legtur cu consultana furnizat, clientul de audit s ia decizia

final sau, n legtur cu tranzaciile, serviciul prestat s implice o
execuie a ceea ce a fost decis de clientul de audit.

8.197 A aciona pentru un client de audit n rezolvarea unei divergene sau a unui
litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt semnificative n raport cu
situaiile financiare ale clientului de audit, ar crea o ameninre la adresa
65

independenei cauzat de reprezentare legal i de auto revizuire att de

semnificativ nct nici o msur nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Prin urmare, auditorul nu ar trebui s presteze acest tip de servicii
pentru un client de audit.
8.198

Atunci cnd unui auditor i se solicit s acioneze ntr-un rol de aprtor

pentru un client de audit n rezolvarea unei divergene sau a unui litigiu n
circumstane n care sumele implicate nu sunt semnificative pentru situaiile
financiare ale clientului de audit, auditorul ar trebui s evalueze semnificaia
oricror ameninri de reprezentare legal i de auto revizuire i dac
ameninarea este semnificative, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri
de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau a o
reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:

Politici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul de

audit s ia decizii manageriale n numele clientului; sau

Utilizarea de profesioniti, care nu sunt membri ai echipei de audit,

pentru a presta serviciul.

8.199 Numirea unui partener sau angajat al auditorului sau societii conectate n
funcia de Consilier General pentru activitile legale ale unui client de audit,
ar crea ameninri de auto-revizuire i de reprezentare legal att de
importante nct nici o msur de precauie nu ar putea reduce ameninrile la
un nivel acceptabil. Poziia de Consilier General este n general o poziie a
managementului superior cu responsabiliti de baz privitoare la activitile
unei companii i prin urmare, nici un membru al unui auditor sau societate
conectat nu ar trebui sa accepte un astfel de angajament pentru un client de
audit.
Recrutarea managementului superior
8.200 Recrutarea managementului superior pentru un client de audit, precum acei n
postura de a afecta obiectul angajamentului de audit, poate crea prezente sau
viitoare ameninri de auto revizuire, familial sau intimidatoare. Importana
ameninrilor va depinde de factori precum:

Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat; i

Natura asistenei cutate.

Auditorul ar putea, n general, s ofere servicii de analizare a calificrii

profesionale a unui numr de candidai i s ofere sfatul n ceea ce privete
potrivirea lor n acest post. n plus, auditorul ar putea genera o list scurt de
candidai pentru interviu, aceasta prin folosirea unor criterii specificate de
ctre clientul de audit.
Importana ameninrii create trebuie evaluat i, dac aceasta este altfel dect
clar nesemnificativ, msuri de precauie trebuie luate n considerare i puse n
aplicare, ca fiind necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil.

66

n toate cazurile, auditorul nu ar trebui s ia decizii de management i decizia

de angajare ar trebui s fie lsat clientului.

Servicii financiare globale i activiti similare

8.201 Furnizarea de servicii financiare globale, de ndrumare sau asisten unui
client de audit poate crea ameninri de reprezentare legal sau de auto
revizuire. n cazul anumitor servicii financiare, ameninrile la adresa
independenei create ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie
nu ar putea fi aplicat pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. De
exemplu, favorizarea, comercializarea sau subscrierea aciunilor unui client de
audit nu sunt compatibile cu oferirea de servicii de audit. De altfel,
consemnarea unui client de audit la termenii unei tranzacii sau desvrirea
unui contract n numele clientului ar crea o ameninare n ceea ce privete
independena, att de mare, nct nici o msur de protecie nu ar putea s o
reduc la un nivel acceptabil. n cazul unui client de audit furnizarea acelor
servicii financiare menionate anterior de ctre un auditor sau societate
conectat ar crea o ameninare la adresa independenei att de important nct
nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil.
8.202 Alte servicii financiare globale pot crea ameninri de reprezentare legal sau
de auto revizuire; oricum msuri de protecie pot fi disponibile pentru
reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii
includ asistarea clientului n dezvoltarea strategiilor globale, asistarea n
identificarea sau recomandarea unor posibile surse de capital ce ntrunesc
specificaiile sau criteriile clientului i oferirea de consultan structurat i
asisten clientului n analizarea efectelor financiare ale tranzaciilor propuse.
Msuri de protecie ce pot fi luate n considerare:

Msuri i proceduri pentru mpiedicarea persoanelor ce asist clientul

auditat, de a lua decizii n numele acestuia;

Folosirea profesionitilor ce nu sunt membrii ai echipei de audit pentru

furnizarea serviciilor; i

Asigurarea c auditorul nu impune clientul unor termeni ai unei

tranzacii sau realizarea unei tranzacii, n numele clientului.

Onorarii i tarife
Onorarii mrime
8.203 Cnd totalitatea onorariilor generate de un client de audit reprezint o mare
proporie din onorariile totale ale auditorului, dependena de acel client sau
grup, preocuparea n ceea ce privete posibilitatea de a pierde clientul, poate
genera o ameninare de auto-interes. Importana ameninrii poate depinde de
factori precum:

Structura auditorului; i

67

Dac auditorul este bine nfiinat sau proaspt nfiinat.

Importana ameninrii ar trebui bine evaluat i, dac ameninarea este altfel

dect clar nesemnificativ, msurile de siguran ar trebui luate n considerare
i aplicate ca fiind necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Astfel de msuri pot include:

Discutarea mrimii i naturii onorariilor cu comitetul de audit, sau cu alte

cadre ncredinate cu guvernana;

Reducerea treptat a dependenei de client;

Controlul extern de revizuire a calitii;

Consultarea unei a treia pri, cum ar fi organismul de reglementare

profesional sau alt auditor financiar.

8.204 Un risc de auto interes poate fi de asemenea creat atunci cnd onorariul
generat de clientul de audit reprezint o proporie major a venitului unui
singur partener. Importana ameninrii trebuie apreciat, i dac aceasta este
altfel dect clar nesemnificativ, msuri de protecie ar trebui luate n
considerare i aplicate ca fiind necesare pentru reducerea ameninrii la un
nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include:

Politici i proceduri pentru monitorizarea i implementarea controlului

calitii activitii de audit; i

Implicarea unui auditor financiar adiional, care nu a fost membru al

echipei de audit, pentru revizuirea muncii realizate sau altfel, pentru
acordarea de sfaturi unde este necesar.

Onorarii restante
8.205 Un risc de auto-interes poate fi creat dac onorariile datorate de ctre un client
pentru un serviciu profesional rmn nepltite pentru o lung perioad de
timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea
raportului de audit pentru urmtorul an. n general plata unor astfel de onorarii
ar trebui cerut nainte de emiterea raportului. Urmtoarele msuri de
siguran pot fi aplicabile:

Discutarea mrimii onorariilor restante cu comitetul de audit, sau cu alte

cadre ncredinate cu guvernana; i

Implicarea unui alt auditor financiar, care nu a participat la auditare, pentru a

oferi consultan, sau pentru revizuirea lucrrilor realizate.

Auditorul ar trebui, de asemenea, s decid dac onorariile restante ar putea fi

privite ca fiind echivalente cu un mprumut ctre client i dac, datorit
importanei onorariilor restante, este de preferat realegerea auditorului.

68

Taxe
8.206 Atunci cnd un auditor obine un angajament de audit la un nivel mult mai
sczut al onorariului dect cel taxat de auditorul anterior, sau cerut de ali
auditori, riscul de auto-interes creat nu va fi redus la un nivel acceptabil dect
dac:

Auditorul este capabil s demonstreze c sunt repartizate sarcinii timp

potrivit i personal calificat; i

Toate standardele de audit aplicabile, ghidurile i procedurile de control al

calitii se conformeaz angajamentului.

Onorarii contingente
8.207 Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz prestabilit, n funcie
de rezultatul unei tranzacii sau al muncii efectuate. Pentru nelesul acestui
capitol, onorariile nu sunt privite ca fiind contingente dac au fost fixate de
ctre un tribunal sau o autoritate public.
8.208 Un onorariu contingent cerut de un auditor pentru un angajament de audit
creeaz ameninri de auto-interes sau de reprezentare legal, ameninri ce
nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei masuri de
precauie. Ca atare, un auditor nu ar trebui s intre n nici un angajament n
care valoarea onorariului este dependent de rezultatul muncii sau de articolele
ce sunt obiecte ale angajamentului de audit.
8.209 Un onorariu contingent cerut de un auditor pentru un serviciu de alt natur
dect auditul oferit unui client poate, de asemenea, s creeze ameninri de
auto-interes sau de reprezentare legal. Dac valoarea unui onorariu pentru un
astfel de serviciu a fost stabilit de-a lungul unui angajament de audit i era
contingent cu rezultatul angajamentului, ameninrile nu pot fi reduse la un
nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri. De aceea, singura aciune
acceptabil este de a refuza astfel de angajamente. Pentru alte tipuri de lucrri
cu onorarii contingente, importana ameninrilor create poate depinde de
factori precum:

Gradul posibilelor valori ale onorariilor;

Gradul de diversitate;

Bazele n care onorariile sunt calculate;

Implicaia necesitii revizuirii unui rezultat al tranzaciei de ctre o ter

parte, independent;

Efectul evenimentului sau tranzaciei asupra angajamentului de audit.

69

Importana ameninrior ar trebui evaluat i dac acestea sunt altfel dect clar
nesemnificative, msuri de precauie ar trebui luate n considerare i aplicate ca
fiind necesare pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Aceste
msuri pot include:

Prezentarea mrimi lucrrii i a valorii onorariilor cerute, comitetului de

audit, sau altor cadre ncredinate cu guvernana;

Revizuirea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte

independent; sau

Proceduri i politici de calitate i control.

Daruri i ospitalitate
8.210 Acceptarea darurilor sau a ospitalitii de la un client de audit poate crea
ameninri de auto interes sau familial. Atunci cnd un auditor sau un membru
al echipei de audit accept daruri sau ospitalitate, n afara cazului n care
valoarea acestora este nesemnificativ, ameninrile referitoare la
independen nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei
msuri de precauie. Prin urmare, un auditor sau un membru al echipei de
audit nu ar trebui sa accepte astfel de daruri sau ospitalitate.
Actuale sau posibile litigii
8.211 Atunci cnd are loc un litigiu, sau apare ca fiind posibil, ntre auditor sau un
membru al echipei de audit i conducerea clientului de audit, o ameninare de
auto-interes sau de intimidare poate fi creat. Relaia dintre client i membrii
echipei de audit trebuie s se caracterizeze prin sinceritate total i
transparen complet n ceea ce privete toate aspectele operaiunilor
clientului. Auditorul i conducerea clientului se pot afla n poziii adverse
datorit unui litigiu, afectnd bunvoina conducerii de a face dezvluiri totale
i auditorul putnd face fa unei ameninri de auto-interes. Importana
ameninrii create va depinde de factori precum:

Materialitatea litigiului;

Natura angajamentului de audit; i

Dac litigiul se refer la un angajament anterior de audit.

Odat evaluat importana ameninrii, urmtoarele msuri de precauie pot fi

aplicate, dac este necesar, pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil:

Dezvluirea comitetului de audit, sau a altor cadre ncredinate cu

guvernana, a mrimii i naturii litigiului;

Dac litigiul implic un membru al echipei de audit, retragerea acestuia

din echipa de audit; sau

70

Implicarea unui alt auditor financiar n cadrul auditorului, auditor ce nu a

fost membru al echipei de audit, pentru a revizui lucrarea realizat sau
altfel, pentru a acorda consultan dac este necesar.

Dac asemenea msuri de protecie nu reduc riscul la un nivel acceptabil, unica

aciune adecvat este retragerea din angajamentul de audit, sau refuzarea
acestuia.

SECIUNEA 9
Competen profesional i responsabiliti referitoare la utilizarea serviciilor
celor care nu sunt auditori financiari
9.1

Auditorii financiari de practic public trebuie s evite acceptarea efecturii

serviciilor profesionale pe care acetia nu au competena necesar s le
realizeze, n afara cazului cnd este obinut o asisten i o ndrumare
competent care s le permit efectuarea n mod satisfctor a unor asemenea
servicii. Dac un auditor financiar nu are competena de a efectua o anumit
parte a ndatoririlor profesionale, ndrumarea tehnic necesar poate fi cutat
la experi, cum ar fi ali auditori financiari, avocai, experi n asigurri,
ingineri, geologi, evaluatori.

9.2

n asemenea situaii, dei auditorul financiar se bazeaz pe competena tehnic

a expertului, cunoaterea cerinelor etice nu poate fi numit n mod automat
asumat. Din moment ce responsabilitatea ultim pentru serviciul profesional
rmne n sarcina auditorului financiar, acesta trebuie s urmreasc
respectarea cerinelor de conduit etic.

9.3

Atunci cnd se folosesc serviciile unor experi care nu sunt auditori financiari,
auditorul financiar trebuie s ntreprind aciuni pentru a se convinge c
asemenea experi sunt n cunotin de cerinele etice. Atenia primordial
trebuie s fie acordat principiilor fundamentale din paragraful 16 al
Introducerii al acestui Cod. Aceste principii vor fi extinse asupra oricror
angajamente n care vor participa asemenea experi.

9.4

Gradul de supraveghere i de ndrumare care va fi necesar va depinde de

persoanele implicate i de natura angajamentului. Exemple de asemenea
ndrumare i supraveghere pot include:

9.5

Cererea ca persoanele fizice s citeasc codurile etice adecvate;

Cererea unei confirmri scrise de nelegere a cerinelor etice; i

Oferirea de consultan atunci cnd apar conflicte poteniale.

Auditorul financiar trebuie, de asemenea, s fie atent la cerinele specifice de

independen sau alte riscuri specifice pentru angajamentul respectiv.
71

Asemenea situaii vor necesita atenie i ndrumare/supraveghere special

pentru a vedea dac cerinele etice sunt respectate. De exemplu, Seciunea 8 a
acestui Cod cere ca toi participanii la angajamentul de audit s fie
independeni de clientul de audit.
9.6

Dac, n orice moment, auditorul financiar nu este convins c poate respecta

sau asuma un comportament etic corespunztor, angajamentul nu trebuie
acceptat; sau, dac angajamentul era nceput, acesta trebuie ncheiat.

SECIUNEA 10
Onorarii i comisioane
10.1 Auditorii financiari de practic public care ndeplinesc servicii pentru un
client i asum responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate i
obiectivitate, i n concordan cu standardele tehnice adecvate. Aceast
responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a
cunotinelor pe care auditorii financiari de practic public le-au dobndit prin
pregtire i experien. Pentru serviciile prestate, auditorul financiar de
practic publica este ndreptit s primeasc o remuneraie.
Onorarii financiare
10.2 Onorariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor
profesionale derulate n favoarea clientului, lund n considerare:
a) ndemnarea i cunotinele cerute pentru tipul de serviciu
profesional implicat;
b) Nivelul necesar de pregtire i experien al persoanelor angajate n
derularea serviciilor profesionale;
c) Timpul necesar petrecut de ctre fiecare persoan angajat n
derularea serviciilor profesionale; i
d) Gradul de responsabilitate necesar n derularea serviciilor impuse.
10.3

Onorariile profesionale trebuie sa fie calculate n mod normal n baza unui

tarif/or sau/zi adecvat pentru fiecare persoan angajat n derularea serviciilor
profesionale. Aceste tarife trebuie s fie bazate pe premisa fundamental c
organizarea i derularea practicilor de auditor financiar de practic public i
serviciile oferite clienilor sunt bine planificate, controlate i administrate. Ele
trebuie s ia n considerarea factorii specificai n paragraful 10.2 i sunt
influenate de condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este
sarcina fiecrui auditor financiar de practic public s-i determine tarifele
adecvate.

10.4

Un auditor financiar de practic public nu trebuie s declare c va efectua

servicii profesionale specifice n perioada curent sau pe viitor pentru un

72

onorariu anume sau un onorariu estimat, sau un onorariu ce poate fi cuprins

ntr-un anume interval, dac n timpul efecturii serviciilor profesionale aceste
onorarii vor fi probabil mrite substanial i dac eventualii clieni nu au fost
avizai despre aceast probabilitate.
10.5

Atunci cnd sunt derulate servicii profesionale pentru un client, poate fi

necesar sau convenabil perceperea unor onorarii prestabilite, n care
eventualitate auditorul financiar de practic public va trebui s estimeze un
onorariu lund n considerare subiectele la care s-a fcut referire n paragrafele
10.2 10.4.

10.6

Nu este nepotrivit pentru un auditor financiar de practic public s aplice

unui client un onorariu mai mic dect cel aplicat anterior pentru un serviciu
similar oferit, cu condiia ca nivelul onorariului s fie calculat lundu-se n
considerare factorii la care s-a fcut referire n paragrafele 10.2 10.4.
Comentariu
Faptul c un auditor financiar de practic public i asigur munca prin
perceperea unor onorarii mai mici dect ale altui auditor este incorect. Totui,
auditorii financiari de practic public care obin lucrri la un nivel al
onorariilor semnificativ mai mic dect cele aplicate de ctre auditorul financiar
existent sau dect cele cotate de alii, ar trebui s fie contieni c exist un risc
n ceea ce privete percepia nivelului calitii muncii prestate.
Ca atare, atunci cnd stabilete nivelul onorariului ce va fi aplicat unui client
pentru derularea unor servicii profesionale, un auditor financiar trebuie s se
asigure c, n urma aplicrii onorariului solicitat:

10.7

Calitatea muncii nu va mai fi sczut i c atenia cuvenit va fi

aplicat n vederea ndeplinirii acelor servicii, conform tuturor
standardelor profesionale i procedurilor de control al calitii; i

Clientul nu va fi indus n eroare cu privire la anvergura serviciilor pe

care onorariul intenioneaz s le acopere, precum i n legtur cu
baza dup care vor fi percepute onorariile viitoare.

Conform celor menionate n paragraful 8.208:

Un angajament de audit nu trebuie s fie oferit pentru un onorariu care este
condiionat de rezultatul serviciului de audit sau de detalii ale angajamentului
de audit. Paragraful 8.209 ofer ndrumare asupra ameninrilor ce pot fi
create n cazul n care se ofer un angajament non-audit unui client de audit
pentru un onorariu condiionat, i msurile de precauie care pot reduce
riscurile la un nivel acceptabil.
Comentariu
Onorariile nu trebuie privite ca fiind condiionate atunci cnd sunt fixate de
ctre un tribunal sau o autoritate public. Onorariile percepute sub form
procentual sau ntr-o form similar, cu excepia situaiei cnd sunt autorizate
prin statut sau aprobate de ctre un organism profesional ca o practic general
73

acceptat pentru anumite servicii profesionale, trebuie s fie privite ca i

onorarii contingente.
10.8

Paragrafele anterioare fac referin la onorarii ca la o form distinct de

rambursare a cheltuielilor. Cheltuielile din buzunarul propriu, n particular
cheltuielile legate de cltorie, atribuibile direct serviciilor profesionale
derulate pentru un client anume vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de
onorariile profesionale.

10.9

Este n interesul cel mai bun, att al clientului ct i al auditorului financiar n

practic public, ca obligaiile s fie calculate, aranjamentele de plat s fie
clar definite, de preferat n scris, nainte de nceperea aranjamentului, pentru a
evita nenelegerile legate de respectarea onorariilor. (Pentru informaii a se
consulta Standardul Internaional de audit 210 Termenii angajamentului de
audit)

Comisioane
10.10 n acele ri unde plata i ncasarea de comisioane sunt permise prin statut sau
de ctre un organism profesional i auditorul financiar n practic public
accept un astfel de comision, acest lucru trebuie prezentat clientului.
10.11 Subiectul paragrafului 10.10, auditorul financiar n practic public nu trebuie
s plteasc un comision pentru a obine un client i nici s accepte un
comision pentru trimiterea unui client ctre o ter parte. Un auditor financiar
n practic public nu trebuie s accepte un comision pentru o trimitere la
produsele sau serviciile altora.
10.12 Plata i ncasarea unor onorarii de trimitere ntre auditorii financiari n practic
public, atunci cnd nu sunt derulate servicii de ctre auditorul financiar care
face trimiterea, sunt considerate comisioane, potrivit paragrafului 10.11.
10.13 Un auditor financiar n practic public se poate angaja ntr-un contract pentru
achiziionarea integral sau a unei pri dintr-o firm de audit, cernd pli
ctre persoanele angajate anterior n firma de audit sau ctre motenitori lor.
Astfel de pli nu sunt considerate ca fiind comisioane, potrivit paragrafului
10.10.

74

Seciunea 11
Activiti incompatibile cu practica de audit financiar
11.1

Un auditor financiar n practic public trebuie s nu se angajeze n acelai

timp n nici o afacere, ocupaie sau activitate care deterioreaz sau poate
deteriora integritatea, obiectivitatea sau independena sau buna reputaie a
profesiei i n consecin ar fi incompatibil cu oferirea serviciilor
profesionale.

11.2

Oferirea a dou sau mai multe tipuri de servicii profesionale, n acelai timp,
nu deterioreaz integritatea, obiectivitatea sau independena.

11.3

Angajarea simultan n alt afacere, ocupaie sau activitate, care nu are

legtur cu serviciile profesionale i care are ca efect mpiedicarea auditorului
financiar n practic public s-i desfoare activitatea n concordan cu
principiile etice fundamentale ale profesiei, trebuie privit ca neconcordant
cu practica profesiei.

Seciunea 12
Fondurile clienilor
12.1

Este recunoscut c n unele ri legea nu permite unui auditor de practic

public s pstreze fondurile clienilor, n alte ri exist impozite legale
impuse auditorului financiar n practic public, care deine astfel de bani.
Auditorul financiar n practic public nu trebuie s pstreze fondurile
clienilor dac este un motiv s se cread c acetia sunt obinui sau vor fi
folosii pentru activiti ilegale.

12.2

Un auditor financiar n practic public, cruia i s-au ncredinat banii altora

trebuie s;
a) pstreze banii separat de cei personali sau ai firmei;
b) s foloseasc aceti bani numai pentru scopul pentru care sunt destinai; i
c) n orice moment s fie pregtii s explice utilizarea acestor fonduri
oricrei persoane ndreptite s primeasc aceast explicaie.

12.3

Un auditor financiar n practic public trebuie s menin unul sau mai multe
conturi bancare pentru fondurile clientului. Astfel de conturi bancare pot
include un cont de client general, n care s fie pltii banii ce provin de la
un numr de clieni.

12.4

Fondurile clientului primite de un auditor financiar n practic public trebuie

s fie depozitai, fr ntrziere, n creditul contului clientului, sau-dac sunt
sub forma unor documente sau titluri care pot fi convertite n bani s fie
protejai mpotriva folosirii neautorizate.

75

12.5

Banii pot fi retrai din contul unui client doar cu instruciunile de la client.

12.6

Plile datorate de ctre un client pot fi retrase din fondurile clientului dup ce
acesta a fost notificat asupra sumei i a fost de acord cu retragerea.

12.7

Plile efectuate din contul unui client nu trebuie s depeasc soldul creditor
al clientului.

12.8

Atunci cnd se pare c fondurile clientului rmn n cont pentru o perioad

semnificativ de timp, auditorul financiar n practic public, cu acordul
clientului, ar trebui s plaseze aceti bani ntr-un cont purttor de dobnd,
ntr-un interval de timp rezonabil.

12.9

Toat dobnda obinut din fondurile clientului, trebuie introdus n creditul

contului clientului.

12.10 Auditorul financiar n practic public trebuie s in evidena conturilor astfel

nct s fie capabili, n orice moment, s stabileasc clar tranzaciile cu
fondurile clientului n general i cu banii fiecrui client n particular. Un extras
de cont trebuie prezentat clientului cel puin o dat pe an.
Seciunea 13
Relaiile cu ali auditori financiari din practic public
Acceptarea de noi angajamente
13.1

Extinderea operaiiunilor unei afaceri implic deseori rezultate n formarea

unor sucursale sau filiale ale companiilor n locuri unde un auditor financiar
curent* nu practic. n aceste circumstane, clientul sau auditorul financiar
existent, n consultare cu clientul, poate cere unui auditor financiar nou* ce
practic profesia n acele zone, s deruleze servicii profesionale att ct este
necesar pentru finalizarea angajamentului.

13.2

Trimiteri de afaceri pot aprea n domeniul serviciilor speciale sau

ndatoririlor speciale. Scopul serviciilor oferite de auditorii financiari n
practic public continu s se extind i nivelul cunotinelor, necesare pentru
a servi publicul, necesita deseori aptitudini speciale. Deoarece este imposibil
ca un auditor financiar n practic public s acumuleze experien n toate
domeniile contabilitii, unii dintre auditorii n practic public s-au decis c
nu este nici preferabil, nici de dorit s dezvolte n cadrul firmelor lor o serie
complet de aptitudini speciale care pot fi cerute.

13.3

Auditorii financiari n practic public trebuie s efectueze doar acele servicii

pe care consider c le vor ndeplini cu competen. Este esenial pentru
profesie n general i n interesul clienilor lor ca auditorii financiari n practic

Vezi definiia

76

public s fie ncurajai s obin asisten, atunci cnd este cazul., de la cei
care au competena necesar.
13.4

Un auditor financiar curent, care nu are o anumit aptitudine special, se poate

opune s recomande un client altui auditor financiar n practic public care
posed aceast aptitudine special, din teama de a pierde contractul existent n
folosul celuilalt auditor financiar n practic public. Ca rezultat, clienii pot fi
lipsii de beneficiile recomandrilor pe care sunt ndreptii s le primeasc.

13.5

Dorinele unui client trebuie s fie eseniale n alegerea consultanilor,

indiferent dac sunt sau nu implicate aptitudini speciale. n consecin, un
auditor financiar n practic public nu trebuie s restrng n nici un fel
libertatea clientului de a alege s obin consultan special i s-l ncurajeze
s o obin.

13.6

Serviciile sau consultana unui auditor financiar n practic public, cu

aptitudini speciale, pot fi cutate ntr-una din modalitile urmtoare:
(a) de ctre client;
(i)
dup o discuie i consultare anterioar cu auditorul financiar
curent;
(ii)
la cererea specific sau la recomandarea auditorului financiar
curent; i
(iii)
fr referire la auditorul financiar existent; sau
(b) de ctre auditorul financiar existent, cu respectarea condiiei de
confidenialitate.

13.7

Cnd un auditor financiar n practic public este rugat s ofere servicii sau
consultan, acesta trebuie s se informeze dac posibilul client are un auditor
financiar existent. n cazul n care exist un auditor financiar care va continua
s ofere servicii profesionale, procedurile descrise n paragrafele 13.8-13.14
trebuie examinate. Dac numirea va avea ca rezultat nlocuirea auditorului
financiar n practic public, vor trebuie urmate procedurile descrise n
paragrafele 13.15-13.26.

13.8

Auditorul financiar nou trebuie s se limiteze doar la serviciile oferite potrivit

sarcinii primite de la auditorul financiar existent sau de la client, dac nu este
altfel cerut de ctre client. Auditorul financiar primitor are, de asemenea,
obligaia, de a ntreprinde msurile necesare pentru a sprijini relaia
auditorului financiar existent cu clientul i nu trebuie s exprime orice critic
legat de serviciile profesionale ale auditorului financiar existent, fr s-i
ofere ultimului oportunitatea de a oferi toate informaiile relevante.

13.9

Un auditor financiar primitor, care este rugat de ctre client s efectueze o

sarcin, diferit distinct de cea efectuat de ctre auditorul financiar existent
sau de ce primit iniial de la auditorul financiar existent sau de la client,
trebuie s o considere ca o cerere separat de a oferii consultan i servicii.
nainte de a accepta orice angajament de aceast natur, auditorul financiar
nou, trebuie s sftuiasc clientul asupra obligaiei profesionale de a comunica

77

cu auditorul financiar existent i trebuie s fac acest lucru imediat, de preferat

n scris, comunicnd abordarea fcut de ctre client i natura general a
cererii i s cear toate informaiile relevante, dac exist, pentru efectuarea
angajamentului.
13.10 Pot aprea uneori circumstane cnd clientul insist ca auditorul financiar
existent s nu fie informat. n acest caz, auditorul financiar primitor trebuie s
se hotrasc dac motivele clientului sunt ntemeiate. n absena unor
circumstane speciale, numai lipsa de dorina a clientului de a comunica cu
auditorul financiar existent nu poate fi un motiv satisfctor.
13.11 Auditorul financiar nou trebuie:
(a) s se conformeze cu instruciunile primite de la auditorul financiar curent
sau de la client, n msura n care nu intr n conflict cu legislaia n
vigoarea sau cu alte cerine; i
(b) s se asigure, pe ct este posibil, c auditorul financiar nou este informat
asupra naturii generale a serviciilor profesionale oferite.
13.12 Unde exist doi sau mai muli auditori financiari n practic public care
efectueaz servicii profesionale n favoarea clientului poate fi adecvat s fie
notificat doar auditorul financiar n practic public relevant, n funcie de
natura serviciilor oferite.
13.13 Atunci cnd este cazul, auditorul financiar curent, n plus fa de instruciunile
deja emise, referitoare la angajament, trebuie s menin contactul cu auditorii
financiari noi i s coopereze cu ei pentru toate cererile rezonabile de
asisten.
13.14 Atunci cnd opinia unui auditor financiar, altul dect cel curent, este cerut n
probleme de contabilitate, audit, raportare sau alte standarde sau principii
referitoare la circumstane sau tranzacii specifice, auditorul financiar trebuie
s fie atent asupra posibilitii ca opinia exprimat s creeze presiuni inutile
asupra judecii i obiectivitii auditorului. O opinie exprimat fr o
documentaie adecvat poate cauza dificulti auditorului financiar nou, dac
opinia este contestat sau auditorul financiar nou este angajat ulterior de ctre
auditor. n acest sens, auditorul financiar trebuie s caute s minimizeze riscul
de a oferi asisten neadecvat, asigurndu-se c deine toate informaiile
relevante. Atunci cnd exist o cerere pentru exprimarea unei opinii n
circumstanele de mai sus, este obligatoriu s se comunice cu auditorul
financiar curent. Este important ca auditorul financiar curent, cu permisiunea
clientului, s ofere auditorului financiar nou toate informaiile relevante despre
client. Cu permisiunea clientului, auditorul financiar nou trebuie, de asemenea,
s ofere auditorului financiar curent o copie a raportului final. Dac clientul nu
este de acord cu aceste comunicrii, atunci angajamentul, n mod normal, nu
trebuie s fie desfurat.

78

nlocuirea altui auditor financiar n practic public

13.15 Proprietarii unor afaceri au un drept indiscutabil de a-i alege consilieri
profesioniti i de ai nlocui cu alii, n cazul n care doresc acest lucru. n timp
ce este esenial ca interesele legitime ale proprietarilor sa fie protejate, este de
asemenea important ca un auditor financiar n practic public, cruia i se cere
s nlocuiasc un alt auditor financiar n practic public s aib ocazia s se
asigure dac exist motive profesionale, pentru care numirea s nu fie fcut.
Acest lucru nu poate fi efectuat fr o comunicare direct cu auditorul
financiar curent. n lipsa unei cereri specifice, auditorul financiar curent nu
trebuie s ofere n mod voluntar informaii despre afacerile clientului.
13.16 Comunicarea permite unui auditor financiar n practic public s se asigure
c toate circumstanele n care o schimbare de numire este propus, sunt de o
aa manier, nct numirea poate fi acceptat i, de asemenea, c exist dorina
de a se prelua angajamentul. n plus, o astfel de comunicare ajut la
meninerea unor relaii armonioase care ar trebui s existe ntre toi auditorii
financiari n practic public, pe care clienii se bazeaz pentru a obine
consultan profesional i asisten.
13.17

Msura n care un auditor financiar curent poate discuta afacerile clientului cu

auditorul financiar n practic public propus, depinde de:
(a) dac a fost obinut permisiunea clientului de a face acest lucru; i/sau
(b) cerinele legale sau etice referitoare la acele informri, care pot fi diferite
de la o ar la alta.

13.18 Auditorul financiar n practic public propus va trebui s trateze cu cea mai
strict confidenialitate i s dea importana cuvenit oricrei informaii oferit
de ctre auditorul financiar curent.
13.19 Informaia oferit de auditorul financiar curent poate indica, de exemplu, c
motivele aparent oferite de ctre client pentru schimbare nu sunt n
concordan cu faptele. Ea poate dezvlui c propunerea de a schimba
auditorul financiar n practic public a fost fcut deoarece auditorii
financiari cureni i-au ndeplinit obligaiile n mod corect ca i auditori
financiari n practic public n ciuda opoziiei sau eschivrii ntr-o anumit
ocazie n care au aprut diferene de principii sau referitoare la practic, din
parte clientului.
13.20

Comunicarea ntre pri servete la:

(a) protejarea unui auditor financiar din practic public s refuze
angajamentul n circumstanele n care toate faptele pertinente nu sunt
cunoscute.
(b) protejarea proprietarilor minoritari dintr-o afacere, care pot s nu fie n
ntregime informai asupra circumstanelor n care o schimbare este
propus.

79

(c) protejarea intereselor auditorului financiar curent, atunci cnd apare o

propunere de schimbare sau are loc o ncercare de a interveni n
exercitarea cu contiinciozitate a obligaiilor auditorului financiar curent
ca un profesionist independent.
13.21 nainte de a accepta un angajament care implic servicii profesionale
recurente, desfurate pn n acel moment de ctre un alt auditor financiar n
practic public, auditorul financiar n practic public propus trebuie:
a) s se asigure dac posibilul client a avizat auditorul financiar curent asupra
propunerii de schimbare i c i-a dat acordul, de preferat n scris, s
discute n ntregime i liber afacerile clientului cu auditorul financiar n
practic public propus.
b) n cazul n care este satisfcut de rspunsul primit de la potenialul client,
s cear permisiunea de a comunica cu auditorul financiar existent. Dac
aceast permisiune este refuzat sau permisiunea la care ne-am referit mai
sus nu este dat, auditorul financiar n practic public propus trebuie, n
absen unor circumstane excepionale care sunt cunoscute n totalitate i
n afar de cazul n care s-a obinut informaia necesar despre contextul
faptic prin alte mijloace, s decline angajamentul.
c) la primirea permisunii, s cear auditorului financiar curent, de preferat n
scris:
(i)
s ofere informaii asupra oricror motive profesionale, care ar
trebui cunoscute nainte de a se decide dac s accepte sau nu
angajamentul i, dac sunt astfel de aspecte; i
(ii)
s ofere toate detaliile necesare pentru a fi capabil s ia o decizie.
13.22 Auditorul financiar curent, la primirea comunicri, la care se face referire n
paragraful 13.21 ( c) trebuie imediat:
(a) s rspund, de preferat n scris, aviznd dac exist orice
motive profesionale pentru care auditorul financiar n practic
public propus nu trebuie s accepte angajamentul.
(b) dac exist astfel de motive sau alte probleme care trebuie
prezentate, s se asigure c i clientul i-a dat permisiunea
pentru a oferi detalii referitoare la aceste informaii auditorului
financiar n practic public propus. Dac permisiunea nu a fost
dat, auditorul financiar curent trebuie s raporteze acest fapt
auditorului financiar n practic public propus.
(c) la primirea permisiunii din partea clientului, s prezinte toate
informaiile necesare, auditorului financiar n practic public
propus, pentru ca acesta s poat decide dac s accepte sau nu
angajamentul, i s discute liber cu auditorul financiar propus,
toate aspectele relevante, legate de angajament i pe care
acesta ar trebui s le cunoasc.

80

13.23 Dac auditorul financiar propus nu primete, ntr-un interval de timp

rezonabil, un rspuns din partea auditorului financiar curent i nu este nici un
motiv pentru a se crede c exist circumstane excepionale n jurul propunerii
de schimbare, auditorul financiar propus trebuie s ncerce s comunice cu
auditorul financiar curent prin alte metode. Dac nu poate s obin un rezultat
satisfctor n aceast direcie, auditorul financiar propus va trebui s-i trimit
o scrisoare, prin care s spun c se presupune c nu exist nici un motiv
profesional pentru care angajamentul s nu fie acceptat i ca exist intenia de
a-l accepta.
13.24 Faptul c pot exista onorarii datorate auditorului financiar curent nu constituie
un motiv profesional pentru care un alt auditor financiar n practic public s
nu accepte angajamentul.
13.25 Auditorul financiar curent trebuie s trimit cu promptitudine noului auditor
financiar n practic public toate registrele i documentele clientului, care
sunt sau pot fi deinute dup ce schimbarea de angajament a fost efectuat i
trebuie s sftuiasc clientul asupra acestui aspect, n afara cazului n care
auditorul financiar n practic public are dreptul legal s le pstreze.
13.26 Anumite organizaii, att din cauza cerinelor legislative, sau din alte motive,
solicit oferte, de exemplu, oferte competitive, referitor la serviciile
profesionale oferite de ctre auditorii financiari n practic public. Ca rspuns
la un anun publicitar sau la o cerere nesolicitat de a cere o ofert, un auditor
financiar n practic public trebuie, dac angajamentul va avea ca rezultat
nlocuirea altui auditor financiar, s anune n ofert c nainte de acceptarea
angajamentului trebuie s se contacteze cellalt auditor financiar pentru a
solicita informaii cu privire la existena anumitor motive Profesionale0020de
ce nu ar trebui acceptat angajamentul. Dac remiterea sau licitaia este reuit,
atunci trebuie contactat auditorul curent.
SECIUNEA 14
Publicitate i solicitare
14.1

Dac snt sau nu permise reclama* sau solicitarea* pentru auditorii financiari
individuali de practic public, este un aspect ce ine de de organismul
profesional din fiecare ar s stabileasc n conformitate cu condiiile legale,
sociale i economice specifice.

14.2

Atunci cnd snt permise, astfel de anunuri i solicitri trebuie s aib ca scop
informarea publicului ntr-o manier obiectiv i trebuie s fie decente, oneste,
sincere i de bun-gust. Solicitarea prin folosirea constrngerii sau a hruielii
este interzis.

14.3

Exemple de activiti care snt considerate a nu ndeplini criteriile anterioare le

includ pe acelea care:
a) creeaz ateptri false, neltoare sau nejustificate de rezultate favorabile;

81

b) sugereaz abilitatea de a influena orice curte, tribunal, agenie de

reglementare sau organism similar, sau oficial;
c) constau n declaraii ludroase care nu se bazeaz pe fapte;
d) fac comparaii cu ali auditori financiari profesionti de practic public;
e) conin mrturii sau adeziuni;
f) conin oricare alte reprezentri care pot fi n msur s determine o
persoan rezonabil s neleag greit sau s fie indus in eroare;
g) au pretenii nejustificate pentru calitatea de expert sau specialist ntr-un
domeniu anume al contabilitii.
14.4

Un auditor financiar n practic public ntr-o ar unde reclama este permis

va trebui s nu urmreasc s obin un avantaj prin reclam n ziare sau
reviste, publicate sau distribuite ntr-o ar unde reclama este interzis.
Similar, un auditor financiar n practic public ntr-o ar unde reclama este
interzis va trebui s nu fac reclam ntr-un ziar sau revist, publicat ntr-o
ar unde publicitatea este permis.

14.5

In situaia n care auditorii financiari de practic public desfoar activiti

peste grani care viloeaz prevederile paragrafului 14.4, organismul
profesional din ara n care are loc fapta trenuie s comunice organismului
membru din ara de origine a auditorului financiar nclcarea prevederiolor
pentru a se asigura c acetia snt avizai asupra unei astfel de fapte.

14.6

In mod clar, este de dorit ca publicul s fie informat asupra serviciilor pe care
le poate oferi un auditor financiar. In consecin, nu exist obiecii n ceea ce
privete comunicarea unor astfel de informaii publicului de ctre organismul
membru ntr-o manier instituionalizat, de exemplu, n numele acestuia.

Publicitatea realizat de ctre auditorii financiari n practic public ntr-un mediu

n care nu este permis reclama
14.7

In situaia n care reclama nu este permis, publicitatea facut de ctre

auditorii financiari n practic public este permis dac:
a) are ca obiect comunicarea de informaii publicului sau acelor sectoare ale
publicului care snt interesate, ntr-o manier care nu este fals, neltoare
sau neltoare;
b) este de bun-gust;
c) este demn profesiei; i
d) evit repetarea frecvent a, i orice subliniere excesiv, numelui
auditorului financiar n practic public.

82

14.8

Exemplele care urmeaz sunt ilustrative pentru circumstanele n care

publicitatea este acceptabil i pentru aspectele care trebuie luate n
considerare n legtur cu acest subiect, cu respectarea ntotdeauna a cerinelor
menionate n paragraful precedent.

Numiri i Premii
Este n interesul publicului i al profesiei de auditor financiar ca orice numire sau
orice alt activitate de importan naional, sau local a unui auditor financiar, sau
acordarea oricrei distincii unui auditor financiar s beneficieze de publicitate, iar
apartenena la un organism membru s fie menionat. Totui, auditorul financiar va
trebui s nu fac uz de oricare dintre numirile menionate anterior sau alte activiti n
beneficiul profesional personal.
Auditorii financiari care caut un loc de munc sau o activitate profesional n
domeniu
Un auditor financiar poate informa prile interesate prin orice mijloace c este cutat
un parteneriat sau o angajare pe baz de salariu de natur contabil. Auditorul
finasnciar va trebui totui s nu fac pubnlicitate pentru subcontracatare ntr-o
manier care ar putea s fie interpretat ca o cutare de noi mangajamente
profesionale. Publicitatea pentru cutarea de activitti de subcontractare poate fi
acceptabil dac se face doar prin intermediul presei de specialitate cu condiia ca nici
numele i nici adresa sau numrul de telefon al auditorului financia s nu apar n
reclam. Un auditor financiar poate scrie o scrisoare sau poate aborda direct un alt
auditor financiar atunci cnd este n cutare de angajamente sau oprtuniti
profesionale.
Cataloage
Un auditor financiar poate fi nregistrat ntr-un catalog cu condiia ca nici catalogul i
nici nregistrarea n sine s nu poat fi privite n mod normal ca o reclam
promoional pentru cei listai n paginile sale. Inregistrrile trebuie s fie limitate la
nume, adres, numr de telefon, descriere profesinal i oricare alte informaii
necesare pentru a permite utilizatorului catalogului s poat contacta persoana sau
organizaia la care se refer nregistrarea.
Cri, articole, interviuri, cursuri, apariii la radio i televiziune
Auditorii financiari care snt autori ai unor cri sau articole de specialitate pot
specifica numele lor i calificrile profesionale i pot da numele organizaiilor lor dar,
nu vor putea oferi nici o informaie referitoere la serviciile pe care le ofer auditorul.
Prevederi similare snt aplicate n cazul participrii unui auditor financiar la un curs,
interviu sau apariie ntr-un program radio sau de televiziune ce are o tem de
specialitate. Cu toate acestea ceea ce auditorii financiari scriu sau spun nu trebuie s
aib un caracter promoional n folosul propriu sau al firmei lor ci trebuie s fie un
punct de vedere profesional, obiectiv asupra subiectului aflat n discuie. Auditorii

83

financiari snt obligai s se strduiasc s se asigure c tot ce se prezint n cele din

urm n faa publicului este n concordan cu aceste cerine.
Cursuri de instruire, seminarii etc.
Un auditor financiar poate invita clieni, personal angajat sau ali auditori financiari s
participe la cursuri de instruire sau seminarii derulate n sprijinul personalului. La
astfel de cursuri de instruire sau seminarii nu particip n mod normal alte persoane
excepie fcnd situaiile n care acele persoane solicit acest lucru. Aceast cerin nu
trebuie s impiedice n nici un fel auditorii financiari s asigure servicii de instruire
altor organizaii profesionale, asociaii sau instituii educaionale care organizeaz
cursuri pentru membrii lor sau pentru public. Totui trebuie evitat scoaterea n
eviden mai mult dect este necesar a numelui auditorului financiar n orice brouri
sau documente emise n scopurile activitilor anterioare.
Brouri i documente care conin informaii de specialitate
Brourile i alte documente care poart numele unui auditor financiar i care ofer
informaii de specialitate n sprijinul personalului sau clienilor pot fi distribuite unor
astfel de persoane sau altor auditori financiari.
Astfel de brouri sau documente nu trebuie distribuite ctre alte persoane, excepie
fcnd raspunsul la o cerere primit din partea acestora.
Recrutarea de personal
Posturile ntradevr libere pot fi comunicat publicului prin intermediul oricror
mijloace n care apar n mod normal anunuri despre posturi libere de acest fel. Faptul
c snt necesare specificaii cu privire la post ceea ce implic oferirea unor detalii
privitoare la unul sau mai multor servicii oferite clienilor de ctre auditorul financiar
n practic public este acceptabil dar ele nu trebuie s conin elemente
promoionale. In consecin va trebui s nu existe nici o sugestie referitoare la faptul
c serviciile oferite snt superioare celor oferite de ctre ali auditori financiari n
practic public ca o consecin a mrimii asocierilor sau pentru oricare alt motiv.
In publicaiile pentru informarea studenilor i a absolvenilor de specialitate despre
oportuniti de carier precum cele special adresate colilor i altor instituii de
educaie, serviciile oferite publicului pot fi descrise ntr-o manier comercial.
Mai mult ngduin fa de situaia cnd aceste anunuri ar aprea n alt parte a
ziarului poate fi permis n seciunea ziarului dedicat pieei locurilor de munc pe
motivul c un client potenial nu ar folosi acest mijloc de informare pentru a selecta
un consultant profesionist.
Publicitatea n numele clienilor
Un auditor financiar n practic public poate face publicitate n numele clienilor n
primul rnd pentru recrutri de personal. Totui auditorul financiar n practic public
va trebui s se asigure c accentul n publicitate este pus pe obiectivele care trebuie s
fie atinse n interesul clientului.

84

Brouri i cataloage de firme

Un auditor financiar n practic public poate distribui clienilor sau ca rspuns la o
cerere nesolicitat unui non-client:
a) o dare de seam obviectiv i punctual asupra serviciilor oferite;
b) un catalog n care s fie prezentate numele partenerilor, adresele birourilor i
numele, i adresele firmelor asociate sau corespondente.
Papetrie i ecusoane
Produsele de papetrie ale auditorilor financiari n practic public trebuie s se
situeze la un standard de profesionalitate acceptabil i trebuie s corespund cerinelor
legale i organismelor profesionale interesate de numele partenerilor, directorilor i
celor care fac parte din cabinet, de folosirea titluirlor profesionale i abrevierilor
specifice, de oraele sau rile unde practic, de logourile etc. nu trebuie s fie
permis identificarea oricror servicii oferite de cabinet ca fiind de natur specializat.
Prevederi similare, acolo unde snt aplicabile, trebuie s se aplice i ecusoanelor.
Anunuri n ziar
Pentru a informa publicul despre infiinarea unui nou cabinet sau despre schimbri n
compoziia unui parteneriat de auditori financiari n practic public , sau n cazul
oricrei modificri de adres a auditorului pot fi utilizate ziarele i revistele adecvate.
Astfel de anunuri trebuie s fie limitate la simpla enumerare a faptelor i trebuie
acordat atenie zonei de distribuie a ziarului sau a revistei , precum i numrului de
apariii a anunurilor.
Includerea numelui auditorului financiar n practic public ntr-un document
emis de ctre client
Atunci cnd clientul propune s publice un raport ntocmit de un auditor financiar n
practic public despre activitile curente ale clientului sau privind formarea unei noi
asocieri de afaceri, auditorul financiar n practic public trebuie s se asigure c, n
contextul n care este publicat, raportul nu induce n eroare publicul cu privire la
natura i scopul pentru care a fost ntocmit acel raport. n aceste circumstane,
auditorul financiar n practic public trebuie s informeze clientul c nu poate
publica documentul respectiv fr a obine mai inti permisiunea sa.
O atenie similar trebuie acordat i altor documente propuse a fi emise de ctre
client i care conin numele unui auditor financiar n practic public care acioneaz
independent din punct de vedere profesional. Aceasta nu exclude includerea numelui
auditorului financiar n practic public n raportul anual al clientului.
Atunci cnd auditorii financiari sunt asociai cu o organizaie ntr-o relaie angajatangajator sau dein funcii ntr-o organizaie, aceasta poate folosi numele i statutul lor
profesional pe produse de papetrie sau alte documente. Auditorul financiar n
practic public trebuie s se asigure c aceast informaie nu este utilizat ntr-un fel

85

care poate induce publicului ideea c asocierea cu organizaia respectiv este

construit pe baza unei capaciti profesionale independente.

PARTEA C SE APLIC LA AUDITORII FINANCIARI

SALARIAI
Urmtoarele seciuni conin un ghid care este particular relevant pentru auditorii
financiari care lucreaz n industrie, comer, sectorul public ori educaie. Auditorii
financiari n practic public ar trebui sa fie contieni c ei pot constata c principiile
enumerate mai jos sunt de asemenea o aplicaie n circumstanele lor particulare.
Dac, auditorii financiari n practic public se indoiesc asupra aplicabilitii oricrui
ghid particular, ei ar trebui s caute asistena la organismul membru.
Seciunea 15
Conflict de loialitate
15.1

Auditorii financiari salariai au datoria de a fi loiali angajatorului lor la fel ca

i profesiei lor i pot fi momente cnd cele dou sunt n conflict.
O prioritate normal a auditorului salariat ar trebui s fie sprijine obiectivele
legale i etice ale organizaiei i regulile i procedurile emise pentru a le
susine. Totui, unui auditor salariat i se poate cere n mod legitim:
a) s incalce legea;
b) s ncalce regulile i standardele profesiei lor;
c) s mint ori s nele ( inclusiv neltoria prin pstrarea tcerii ) acei
auditori ce sunt angajai; sau
d) s-i pun numele sau s se asocieze cu o declaraie care s nu
reprezinte n mod semnificativ faptele corect.

15.2

Diferenele n punctul de vedere privind judecata corect n probleme de

audit sau etice ar trebui n mod normal s fie ridicate i rezolvate n cadrul
organizaiei auditorului salariat, iniial cu superior imediat i posibil dup
aceea, dac rmne o nenelegere privind o problem etic semnificativ, cu
nivele mai nalte ale conducerii sau directorii ne-executivi.

15.3

Dac, auditorul financiar salariat nu poate rezolva nici o problem

semnificativ cu privire la un conflict ntre angajatorii si i cerinele lor
profesionale, pot, dup ce s-au exclus toate celelalte posibiliti relevante s
nu aib alt opiune dect s demisioneze.
Salariaii ar trebui s menioneze motivele pentru care au acionat astfel cu
angajatorul, dar datoria lor de confidenialitate normal le impune s nu discute
problema cu alte persoane (dect dac n mod legal i profesional trebuie s
acioneze aa ).
86

15.4

Pentru ghidarea mai departe privind consideraiile implicate a se vedea

Seciunea 2 Rezolvarea conflictelor etice

Seciunea 16
Sprijin pentru colegii profesioniti
16.1 Un auditor financiar, n special unul care are autoritate peste ceilali, ar trebui
s dea o importan deosebit nevoilor lor de a se dezvolta si a-i menine
propriile judeci n probleme contabile i ar trebui s trateze diferenele de
opinie ntr-o manier profesional.
Seciunea 17
Competena profesional
17.1 Unui auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau
nvmnt i se poate cere s efectueze sarcini semnificative pentru care el sau ea nu
are suficient pregtire sau experien specific. Atunci cnd ntreprinde o astfel de
activitate, contabilul profesionist nu trebuie s induc n eroare angajatorul n legtur
cu gradul de expertiz sau experien pe care l posed i, acolo unde este cazul,
trebuie s caute sfatul sau asistena unui expert.
Seciunea 18
Prezentarea informaiilor
18.1

De la un auditor financiar se ateapt s se prezinte informaii financiare

complete, cu profesionalism i onestitate astfel nct s fie nelese n contextul
lor.

18.2

Informaiile financiare i nefinanciare trebuie meninute ntr-o manier care s

descrie n mod clar adevrata natur a tranzaciilor, activelor sau pasivelor i
s clasifice i s nregistreze intrrile ntr-o manier adecvat i la timp, iar
auditorul financiar trebuie s fac tot ce i st n putere ca s se asigure c
aceasta este situaia.

87

Noiembrie 1990
DECLARAIA DE POLITIC A CONSILIULUI
PREFA LA CERINELE ETICE ALE
(CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA)
Aceast prefa a fost aprobat de Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia pentru publicare.
1.

Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ca membru al Federaiei

Internaionale a Contabililor (IFAC) se angajeaz fa de obiectivul vast al
IFAC de dezvoltare i promovare a unei profesii contabile coordonate la nivel
mondial care s aib standarde armonizate. Pentru atingerea acestui obiectiv,
IFAC elaboreaz ndrumri cu privire la etica auditorilor finaniciari. IFAC
crede c emiterea unor astfel de ndrumri va mbunti gradul de
uniformitate a eticii profesionale n ntreaga lume.

2.

Ca o condiie a calitii de membru, Camera Auditorilor Financiari din

Romnia este obligat s sprijine activitatea IFAC prin informarea membrilor
si de orice pronunare elaborat de IFAC i s conlucreze pentru
implementarea acestor pronunri, acolo unde i n msura n care
mprejurrile locale o permit.

3.

Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a hotrt ca (fie 1 sau 2)

1.

s adopte Codul etic al IFAC pentru auditorii financiari ca cerine etice

n Romnia. Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a
pregtit un cuvnt nainte explicativ (Anexa A) care stabilete statutul
i data intrrii n vigoare a acestei decizii.

2.

S adopte Codul Etic al IFAC pentru auditorii financiari ca baz pentru

cerinele etice aprobate n Romnia. Consiliul Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia a pregtit un cuvnt nainte explicativ (anexa
B) care stabilete statutul i data intrrii n vigoare a acestei decizii
mpreun cu diferenele semnificative ntre ndrumrile IFAC i legea
sau practica n Romnia i modul n care aceste diferene au fost
rezolvate.

Un cuvnt nainte explicativ va fi ntocmit n legtur cu statutul fiecrei

pronunri suplimentare a IFAC n probleme de etic ce sunt adoptate de
Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Acolo unde Consiliul
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia crede c este necesar, cerine
etice suplimentare pot fi elaborate n legtur cu probleme de relevan n
Romnia care nu sunt acoperite de o pronunare a IFAC.
4.

Membrii Camerei Auditorilor Financiari din Romnia se ateapt s respecte

cerinele etice emise de Camera Auditorilor Financiari din Romnia .

88

Nerespectarea evident a acestora poate avea ca rezultat o investigaie asupra

conduitei membrului respectiv efectuat de Comitetul Disciplinar adecvat al
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
5.

Nu este practic s se stabileasc cerine etice care s se aplice la toate situaiile

i mprejurrile cu care se pot ntlni auditorii financiari. De aceea, auditorii
financiari trebuie s considere cerinele etice ca principii de baz pe care
trebuie s le urmeze n efectuarea activitii lor.

6.

Data de la care se ateapt ca membrii s respecte reglementrile cu privire la

etic este stabilit n cuvntul nainte explicativ.

89

Anexa A
Codul Etic pentru auditorii financiari
(Titlu)
Cuvnt nainte explicativ
Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a hotrt c acest Cod trebuie
s fie adoptat. Acest Cod este obligatoriu s fie respectat de ctre toi membrii CAFR
cu privire la serviciile profesionale pe care le efectueaz n Romnia dup data (Luna,
ziua, anul).

Anexa B
Codul Etic pentru auditorii financiari
(Titlu)
Cuvnt nainte explicativ
Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a hotrt c acest Cod trebuie
s fie adoptat cu nota explicativ care urmeaz. Acest Cod este obligatoriu s fie
respectat de ctre toi membrii CAFR cu privire la serviciile profesionale pe care le
efectueaz n Romnia dup data (Luna, ziua, anul).
Seciunea 14
Potrivit legislaiei din Romnia, auditorilor financiari nu li se permite s fac
publicitate pentru serviciile lor. Astfel, paragrafele 14.2 i 14.3 nu sunt relevante n
Romnia.

90

Ianuarie 1998
DECLARAIA DE POLITIC A CONSILIULUI
IMPLEMENTAREA I PUNEREA N APLICARE A CERINELOR ETICE
Introducere
1.

Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) aa cum este stabilit

n paragraful 2 al Statutului su este dezvoltarea la nivel mondial i
mbuntirea unei profesii contabile cu standarde armonizate, capabile s
ofere servicii de o calitate constant nalt n interesul publicului. Pentru
atingerea acestui obiectiv, Consiliul IFAC a nfiinat comitete pentru a elabora
i emite reglementri n numele Consiliului ntr-o gam vast de probleme
profesionale.

2.

IFAC crede c emiterea unor astfel de pronunri va ajuta la mbuntirea

unui grad de uniformitate a profesiei contabile din ntreaga lume. Totui,
trebuie recunoscut faptul c pentru a elabora astfel de pronunri, condiiile
economice, sociale i juridice prevalente n fiecare ar vor afecta gradul i
maniera n care sunt aplicate pronunrile. Fr a ine cont de aceast condiie,
este important ca fiecare profesie naional s aib un set clar articulat de
pronunri i standarde tehnice care s acopere practica profesional de
contabilitate.

3.

Odat ce pronunrile relevante au fost implementate, ele trebuie guvernate de

o politic menit s asigure c sunt respectate cerinele de etic (ce include i
respectarea standardelor tehnice).

4.

Consiliul IFAC dorete s atrag atenia organismelor membre asupra

urmtoarei Declaraii de Politic asupra Implementrii i punerii n aplicare a
cerinelor etice.

Implementarea Cerinelor Etice

5.

Sarcina ntocmirii unor cerine etice detaliate revine n primul rnd

organismelor membre din fiecare ar, chiar dac responsabilitatea promulgrii
acestor cerine este asumat, parial sau n totalitate de organul legislativ al
acelei ri.

6.

Adoptarea cerinelor etice de ctre organismele membre nu va asigura

neaprat faptul c standardele de conduit stabilite sunt i meninute; pentru a
fi eficiente, organismele membre respective din fiecare ar trebuie s
stabileasc msuri pentru implementarea lor.

7.

Fiecare organism membru are responsabilitatea de a promova standarde nalte

de conduit profesional i s se asigure c cerinele de etic sunt respectate i
nerespectarea acestora va fi urmat de investigaii i vor fi luate msurile
necesare.

91

Aa cum s-a artat n paragraful 2.6 al Codului de Etic pentru contabilii

profesioniti (auditorii financiari), organismele membre sunt ncurajate s se
asigure c exist sfatul i consilierea necesar pentru rezolvarea conflictelor
etice. Aceast funcie este o parte important a implementrii i poate fi
ndeplinit prin astfel de msuri cum ar fi oferirea de servicii pentru ntrebrile
ridicate de ctre membrii individuali n legtur cu interpretarea cerinelor
etice sau prin formarea de comitete adecvate n cadrul organismelor membre
care vor monitoriza cerinele etice ale acelor organisme.
Oferirea de servicii de interpretare/sfaturi/consiliere trebuie s ofere
urmtoarele caracteristici:

Scopul i procedurile de funcionare trebuie s fie transparente i larg

promovate n rndul membrilor;

Procedurile de funcionare trebuie s ofere msuri de siguran cum c doar

ntrebrile rezonabile ale membrilor provenite de la membri sunt luate n
consideraie i c cel care a pus ntrebarea este responsabil n mod evident de
descrierea faptelor i a mprejurrilor;

Persoanele care au sarcina de a oferi sfaturi trebuie s fie la un nivel

corespunztor cu o astfel de autoritate i au suficient experien tehnic
pentru a oferi astfel de sfaturi;

ntrebrile trebuie puse cu pstrarea confidenialitii; i

Rezultatul oricrei ntrebri de interpretare/sfat/consiliere poate face obiectul

publicrii (fr a da nume) ctre ceilali membri ca o metod educaional.

8.

Implementarea cerinelor etice va fi asistat de introducerea unui program

menit s asigure c membrii individuali cunosc toate cerinele etice i
consecinele nerespectrii acestor cerine. Aceast informaie poate fi
comunicat fiecrui membru prin mijloace ca manuale ale membrilor,
publicaii tehnice, reviste profesionale, rapoarte cu privire la audierile i
activitile disciplinare, programe de pregtire profesional continu, buletine
informative, presa financiar i de afaceri i rspunsuri de la comitetele
respective la ntrebrile membrilor.

9.

Majoritatea auditorilor vor respecta cerinele etice al cror obiect l fac fr a

fi necesar impunerea obligatorie sau teama de sanciuni. Totui, pot aprea
cazuri n care astfel de cerine sunt ignorate n mod flagrant sau n care
auditorii, din greeal, omit sau din lips de nelegere, nu le respect. Este n
interesul profesiei i al tuturor membrilor din orice ar ca publicul general s
aib ncrederea c nerespectarea cerinelor etice de ctre profesia din ara
respectiv va fi investigat i, acolo unde este cazul, vor fi luate msuri
disciplinare.

92

10.

Membrii organismelor membre trebuie, de aceea, s fie pregtii s justifice

orice ndeprtare de la cerinele etice. Nerespectarea cerinelor etice sau
incapacitatea de a justifica ndeprtarea de la acestea poate constitui caz de
indisciplin profesional care poate conduce la luarea unor msuri
disciplinare.

Punerea n aplicare a cerinelor etice

11.

Puterea de a lua msuri disciplinare poate fi stabilit prin legislaie sau de

Regulamentul organismului profesional. n multe ri, msurile disciplinare
pot fi luate de agenii legislative altele dect organismele profesionale. Astfel
de agenii de reglementare pot fi responsabile n comun sau singure
responsabile pentru msurile disciplinare sau pot oferi un proces de verificare
a msurilor disciplinare deja luate.

12.

Msurile disciplinare se iau n mod obinuit n cazuri ca:

Nerespectarea standardelor cerute privind grija profesional, aptitudinile

sau competena;
Nerespectarea regulilor de etic; i
Conduita discreionar sau dezonorant.

13.

Investigaiile disciplinare vor ncepe de obicei ca rezultat al unei plngeri.

Organismele membre trebuie s ia n consideraie toate plngerile. Investigaii
pot fi ncepute, totui, de organismele membre sau de o agenie de
reglementare i fr o plngere prealabil. Investigaiile pot fi efectuate verbal
sau pe baza unei corespondene. Totdeauna trebuie fcut referire de ctre
organismul membru la persoana care a fcut plngerea ca i ctre cel
mpotriva cruia a fost depus. Acolo unde exist o disput, trebuie ncercat o
conciliere. Stabilirea de termene limit pentru procesele de investigaie poate
fi dificil, n special n cazurile n care circumstanele implic i alte procese
legale.

14.

Ca urmare a procesului de investigaie, organismul membru sau agenia de

reglementare va decide dac va ncepe procedurile disciplinare. Poate exista
dreptul la un apel mpotriva deciziei, n interiorul unei perioade de timp.

15.

Procedurile disciplinare vor fi efectuate de obicei de comitetul disciplinar sau

de un tribunal similar. Procedurile trebuie inute ntr-o asemenea manier care
este n conformitate cu cerinele legale din ara respectiv. Aceasta va implica
n mod obinuit reprezentare legal, luarea de probe i pstrarea nregistrrilor
procedurilor. Cazul mpotriva celui care se apr poate fi reprezentat de un
avocat, un reprezentant al comitetului de investigaie sau de secretariatul
organismului membru.

16.

Sanciunile impuse de obicei de organismele membre include urmtoarele:

Mustrarea

93

Amenda
Suportarea costurilor
Retragerea dreptului de practic
Suspendarea i
Excluderea.

Alte sanciuni pot include un avertisment, returnarea onorariului ncasat de la

client, pregtire profesional suplimentar i activitatea poate fi finalizat de
un alt membru pe cheltuiala membrului mpotriva cruia a fost luat msura
disciplinar.
17.

De obicei, exist un drept de apel de ambele pri ntr-un interval de timp

stabilit. Un astfel de drept de apel poate fi ctre un organism care nu are
legtur cu organismul membru. Trebuie luat n consideraie includerea de
persoane n organismul de apel care nu sunt membri i numirea ca preedinte a
unei astfel de persoane. Organismul de apel trebuie s verifice toate dovezile
luate n consideraie la procedurile disciplinare. Pot fi cerute dovezi
suplimentare care pot fi luate fie verbal, fie n scris.

18.

Poate fi adecvat s se fac publicitate procedurilor disciplinare i de apel. n

acest mod, att membrii, ct i publicul general sunt informai. Totui, la
deciderea metodei de publicitate, trebuie luate n consideraie aspectele de
confidenialitate i tipul de nclcare. Poate exista, de asemenea, nevoia de a
comunica decizia unui organism de reglementare adecvat sau vice versa, acolo
unde organismul de reglementare a efectuat audierea disciplinar.

94