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Mme S. Benjelloun
SUPPORT DE COURS
Licence professionnelle
Filire : sciences techniques et comptables
Matire : contrle de gestion
Anne Universitaire
2014 2015
0
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
.56
3
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
INTRODUCTION GNRALE
LE CONTRLE DE GESTION : DFINITION, OBJECTIFS,
CONTENU ET ORGANISATION
Le contrle de gestion est un domaine en constante volution, ses
dfinitions varient selon les auteurs et les priodes au rythme de l'avance des
savoirs, des techniques et des pratiques. Le contrle de gestion rpond
plusieurs objectifs stratgiques et organisationnels. En tant que fonction de
lentreprise, il remplit ses missions en s'appuyant
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
ou
d'orienter
les
comportements
dans
le
sens
de
- Cela nous renvoie aux origines mme du mot "contrle" n de la notion de contre-rolle, un double registre
administratif, apparu la cour d'Angleterre au 13me sicle, et faisant Office de duplication en permettant, par
confrontation de vrifier l'exactitude des informations portes sur un premier registre.
2
- Au sens anglo - saxon du verbe "to contrl".
3
- Robert Anthony, Planing and control systems: a fram e work for analysis, Harvard University, 1965.
Contrle de gestion / LP
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Contrle de gestion / LP
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Contrle de gestion / LP
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de
lentreprise
en objectifs
stratgiques
et
oprationnels
Pour plus de dtail, voir : H. Bouquin, comptabilit de gestion, Economica, 4me dition, Paris, Aot 2006.
11
Contrle de gestion / LP
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Stratgie
Le contrle de gestion
Actions
Section IV Introduction
Contrle de gestion / LP
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13
Contrle de gestion / LP
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Plan stratgique
Plans oprationnels
Programmes
daction annuels
Budgets
Donnes relles
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Contrle de gestion / LP
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IV Lorganisation
responsabilit
Le contrle de gestion structure lorganisation en centres de responsabilit.
1 La notion de centre de responsabilit
Un centre de responsabilit est une entit dirige par un manager
responsable, qui dans le cadre de sa mission se voit assign des objectifs
atteindre et allouer un ensemble de moyens humains, techniques et financiers
(exemples : un atelier de production, une filiale dune socit mre, la direction
des ressources humaines).
Ressources
(inputs)
Centre de
responsabilit
Cots
Biens ou
services
(outputs)
Valeur
Autres centres
de
responsabilit
Client final
Revenus
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
N.B.
Il est noter que tous les centres de responsabilit ne produisent pas
forcment des revenus. Par exemple, un centre fonctionnel comme la direction
des ressources humaines est essentiellement prestataire de services au sein de
lentreprise, ses activits ne font pas l'objet d'une facturation interne d'un prix de
cession.
2 - Les diffrents types de centres de responsabilit
Plusieurs types de centres de responsabilit structurent le contrle de
gestion. Il est possible de les classer selon l'tendue et le degr de responsabilit
accords leur responsable et notamment, en fonction des variables sur
lesquelles il dispose d'une vritable capacit d'action : les cots, les recettes, les
bnfices, la rentabilit des investissements, et sur lesquelles d'ailleurs, on
value la performance du centre "principe de contrlabilit". Ce principe
stipule en effet, que le contrleur de gestion doit faire porter la responsabilit
d'un manager uniquement sur des variables sur lesquelles il peut agir.
Exemples :
- Contrler le responsable d'un atelier de fabrication sur la consommation
des cots de fabrication.
- Contrler le responsable d'un magasin de ventes sur le chiffre d'affaires
ralis.
On distingue gnralement quatre types de centres de responsabilit :
- Les centres de cots : ce sont des centres dont le responsable ne peut
matriser que les consommations des ressources, c'est dire des cots. Deux
types de centres de cots existent : les centres de cots productifs caractriss par
des outputs tangibles (exemple : un atelier de fabrication) et les centres de cots
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Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
1ER PARTIE
LA GESTION BUDGETAIRE : LES BUDGETS DE VENTES, DE
PRODUCTION, ET DES APPROVISIONNEMENTS
Introduction
Grer une entreprise consiste mettre en uvre des ressources de celleci
en vue datteindre les objectifs pralablement fixs dans le cadre de sa politique
gnrale.
Le rle de la gestion est de prvoir (planification moyen et long terme)
mais aussi de sadapter (aux changements court terme).
Dans lentreprise, la planification est considre comme un systme de
donnes sur son futur, tel quil est dsir par les responsables de la direction
gnrale. Elle sorganise comme un ensemble dinformations prvisionnelles
regroupes dans des plans horizon de plus en plus restreint.
Dans un processus de planification, on dnombre trois niveaux :
- Le plan stratgique
- Le plan oprationnel (ou programmes daction annuels)
- Les budgets qui constituent le cur de la gestion budgtaire.
Ce systme plans programmes budgets constitue un cadre de
rfrence pour la mise en place dun processus de planification et de contrle au
sein des organisations.
Le plan stratgique :
Le plan stratgique reprend les points cls de la stratgie :
- Les marchs, produits, technologies de lentreprise ;
- Les objectifs de cette dernire : buts quantifis, par exemple un
20
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
21
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
- cit supra
- Il faut souligner que les pratiques de constitution des budgets diffrent selon les modes de gestion des
entreprises. Ainsi, dans certaines entreprises on peut trouver ce quon appelle une procdure budgtaire
impose o la hirarchie assigne chaque responsable ses objectifs et lui affecte des moyens.
22
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Budget de frais
commerciaux
Budget de
production
Budget des
approvisionnements
Budget de
personnel
Capacit
dexploitation
Capacit
de production
Budget
dinvestissement
Budget des
autres frais
Budget de
trsorerie
Ce dcoupage est relativement artificiel et variable selon les entreprises et leur pratique budgtaire.
23
Contrle de gestion / LP
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financires
des
budgets
dterminants
et
des
budgets
Contrle de gestion / LP
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Chapitre 1 :
Les budgets des ventes et des cots de distribution
Introduction
La gestion budgtaire des ventes est un chiffrage en volume (quantits),
permettant de situer le niveau dactivit des services commerciaux, et un
chiffrage en valeur (prix), permettant de dterminer les ressources de
lentreprise.
La connaissance des quantits et des produits vendre conditionne court
terme les budgets avals tels que ceux de production et dapprovisionnement. La
connaissance des prix de ventes dtermine les encaissements potentiels de
lentreprise et donc son quilibre financier. A long terme la prvision des ventes
permet dlaborer le programme dinvestissement et aussi de financement.
Ltablissement du budget des ventes ncessite que soit ralis au
pralable une tude de prvisions des ventes afin de pouvoir estimer les ventes
futures , tout en tenant compte des contraintes que subit lentreprise :
- Les contraintes externes, telles que le pouvoir dachat des clients, la
concurrence ou encore la conjoncture conomique.
- Les contraintes internes, telles que les marges de profit souhaites, les
canaux de distribution disponibles, la capacit de production ou de
stockage de produits etc.
Plusieurs mthodes de prvision des ventes existent : mthodes
qualitatives et mthodes quantitatives (section I). De lensemble de ces mthodes
dcoulent les budgets des ventes et des cots de distribution (section II).
25
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
26
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Nous tudierons dans ce chapitre les mthodes les plus prises dans la
prvision des ventes : les techniques dajustement par la mthode des moindres
carrs, les techniques dajustement par la mthode des moyennes mobiles et la
mthode de traitement de sries chronologiques par le calcul des coefficients
saisonniers, selon la mthode des rapports au trend.
2.1- Les ajustements
Les techniques dajustement sappuient sur ltude chiffre des donnes
caractrisant les ventes passes du produit. La vente future est obtenue par
extrapolation des tendances passes.
La recherche de la tendance gnrale des ventes consiste mettre en
relation deux variables : les ventes exprimes en quantit (y) et le temps (x).
Ainsi, on cherche exprimer travers les techniques dajustement dune
tendance linaire et les techniques dajustement dune tendance non linaire, le
dveloppement des ventes en fonction du temps, soit la fonction : y = f(x).
2.1.1- Lajustement linaire : la mthode des moindres carrs
La tendance est linaire lorsque la progression des ventes (y) augmente
dun nombre sensiblement gal par priode (x).
A Principe gnral
Il sagit de trouver une droite
(10)
Lorsque la variable (y) prsente une allure exponentielle ou puissance (exemple : les ventes dun produit en
phase de dmarrage), on procde un ajustement par une fonction exponentielle ou puissance.
27
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
x : moyenne de x = xi / n
y : moyenne de y = yi / n
Ventes (y)
30
40
45
50
60
75
28
Contrle de gestion / LP
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Solution
1 Lajustement linaire permet de rechercher pour cette srie de ventes
une fonction de la forme : y = ax + b dont les paramtres a et b sont calculs
dans le tableau suivant :
xi
yi
Xi
Yi
XiYi
Xi
30
-2,5
-20
50
6,25
40
-1,5
-10
15
2,25
45
-0,5
-5
2,5
0,25
50
0,5
0,25
60
1,5
15
15
2,25
75
2,5
25
62,5
6,25
21
300
145
17,5
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
).
x(
).
B- Exemple dapplication
Le chiffre daffaires, en milliers de dhs, dune entreprise est le suivant :
Annes
N-3
N-2
N-1
T1
100
105
110
125
T2
120
135
145
165
T3
140
150
170
185
T4
115
130
140
155
Trimestres
30
Contrle de gestion / LP
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Les ventes sont trimestrielles, donc chaque valeur yi est remplace par sa
valeur ajuste, ainsi :
=
= 119,38
= 121,88
On fait de mme pour toutes les priodes (sauf pour les deux premiers
N-3
N-2
N-1
125
136,25
151,88
128,13
140
155,63
119,38
130,63
143,13
121,88
132,50
147,50
Trimestres
Contrle de gestion / LP
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Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
T1
T2
T3
T4
2010
1 000
1 200
1 400
1 150
2011
1 050
1 350
1 500
1 300
2012
1 100
1 450
1 700
1 400
2013
1 250
1 650
1 850
1 550
Annes
Travail demand
1 Calculer les coefficients saisonniers (arrondir les ventes et les
coefficients 2 chiffres, les rapports des valeurs des ventes 4 chiffres).
Lajustement par la mthode des moindres carrs donne une droite dont les
paramtres sont les suivants : a = 35,5882 ; b = 1 066,25
2 En utilisant les coefficients saisonniers, tablir les prvisions des
ventes de lanne 2014 (arrondir les prvisions).
Solution
1) Calcul des coefficients saisonniers :
Lquation de la droite est de : Y = 35,5882 x + 1 066,25
Les valeurs de ventes ajustes par cette quation sont donnes dans le
tableau suivant (arrondies 2 chiffres) :
33
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Trimestres
T1
T2
T3
T4
2010
1 101,84
1 137,43
1 173,01
1 208,60
2011
1 244,19
1 279,78
1 315,37
1 350,96
2012
1 386,54
1 422,13
1 457,72
1 493,31
2013
1 528,90
1 564,49
1 600,07
1 635,66
Annes
Ainsi pour
T1
T2
T3
T4
2010
0,9076
1,0550
1,1935
0,9515
2011
0,8439
1,0549
1,1404
0,9623
2012
0,7933
1,0196
1,1662
0,9375
2013
0,8176
1,0547
1,1562
0,9476
0,84
1,05
1,16
0,95
Annes
Ainsi
1 550/1 635,66
34
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
T1
T2
T3
T4
1 671
1 707
1 742
1 778
Coefficients saisonniers
x 0,84
x 1,50
x 1,16
x 0,95
1 404
1 792
2 021
1 689
Annes
Ainsi pour
1 671
1 707
1742
1 778
35
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
M A M J
A S
Zone gographique 1
Zone gographique 2
Zone gographique 3
..
Total par mois
11
Nous soulignons quil est artificiel de sparer aussi distinctement les procdures de prvision et de
budgtisation. Dans la pratique, prvision et chiffrage sont lis.
36
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Zone
gographique 2
Zone
gographique 3
Total par
produit
Produit 1
Produit 2
Produit 3
.
Total par
zone
gographique
1.3 Ventilation par rgion
Le budget est prsent par rgion. Cette ventilation a une grande
importance, car elle sert prparer les objectifs de ventes qui seront fixs aux
vendeurs.
Annee N Zone gographique
J
M A M J
O N D
Produit 1
Produit 2
Produit 3
..
Total par mois
Total annuel
37
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
38
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Chapitre 2 :
Le budget de production
Introduction
La planification de la production est indispensable afin de confronter les
prvisions des ventes aux contraintes
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
1 La programmation linaire
La programmation linaire permet la recherche dun programme optimum
de production en dterminant la combinaison productive de produits, qui compte
tenu des contraintes techniques et du programme des ventes raliser, maximise
le rsultat.
1.1- Dfinition et principe gnral
La
programmation
linaire
est
une
mthode
de
recherche
La recherche oprationnelle (aussi appele aide la dcision) peut tre dfinie comme lensemble des
mthodes et techniques rationnelles orientes vers la recherche de la meilleure faon doprer des choix en vue
daboutir au rsultat vis ou au meilleur rsultat possible (Larousse 3 volume, Paris, 1996).
40
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Capacit de latelier
(en h machine)
2h
1h
800 h
Atelier
A
Par ailleurs, les prix de vente des deux produits x et y sont respectivement
160 DH et 120 DH. Les charges variables tant de 85 DH pour x et 57,50 DH
pour y.
Compte tenu du march, lentreprise ne peut vendre plus de 300 units du
produit x et plus de 500 Units du produit y.
Travail demand
A laide de la rsolution graphique, quel est le programme optimum qui
maximise la marge sur cots variables ?
Rsolution graphique
La dmarche graphique consiste faire une reprsentation graphique dans
41
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
un plan, rapport deux axes, des droites reprsentatives des contraintes. Elle
permet de constater le champ des possibles (domaine dacceptabilit) qui
satisfont ces diffrentes contraintes, et la droite reprsentative de la fonction
conomique permettant la recherche de loptimum dans le champ des possibles.
Ainsi le programme linaire est dfini comme suite :
Contrainte technique(1) : 2x + 1y 800
Contrainte de march (2) : x 300 ; y 500
Contraintes logiques (3) : x 0 et y 0
La fonction conomique maximiser :
M/CV(x) = 160 85 = 75 DH
M/CV(y) = 120 57,5 = 62,50 DH
Do, max Z = 75 x + 62,50 y : cest la fonction objectif atteindre.
Les droites reprsentatives des contraintes et de la fonction conomique
sont reprsentes dans le graphique ci-dessous :
La fonction Max est reprsente par la droite () correspondant :
=75 x + 62,50 y dont le coefficient directeur est de y =
42
= -1,2.
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
(2)
900
800
(1)
700
600
500
(3)
400
300
200
100
-400 -300 -200 -100
100 150
200
300
400
500
600 700
(x)
-100
-120
- 200
- 300
- 400
()
- 500
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
13
N.B. Mme si des mthodes de rsolution existent, il ne faut jamais perdre de vue quil sagit de problmes
des gestions concrts. Au-del du simple calcul de loptimum, il convient de poser quelques questions : la
fonction conomique peut elle tre modifie, en changeant les prix par exemple ? Est-il possible de desserrer
les contraintes ? Peut-on modifier la composition du produit ? Cest grce ces questions quon sadapte la
ralit mouvante de lentreprise.
44
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Support (1)
Plateau (1)
Entretoises
Entretoises
Courtes(2)
Longues (2)
Pieds (2)
Code
compos
Libell
Quantit
composition
Niveau
Table
204
Support
206
Plateau
Support
212
Entretoises
courtes
213
Entretoises
longues
214
Pieds
Code
composants
120 0
204 - 1
14
45
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
46
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Niveau de
nomenclature
1er niveau =
ensembles
Matrice [ME]
Matrice
X1
X2
X3
Dlai
dassemblage
et dusinage
E1
2 Mois
E2
E3
Produits
Ensembles
Matrice
Dlai
me
niveau=
Ensembles
sous
Sous ensembles
ensembles
SE1
Matrice [MSE]
SE2
SE3
E1
E2
E3
1 Mois
Matrice
Dlai
Sous ensemble
3me niveau =
pices
Matrice [MP]
SE1
SE2
SE3
P1
P2
P3
Pices
47
1 Mois
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Niveau de
nomenclature
Dlai
dapprovisionnement
Pices P1 P2 P3
4eme niveau= Matire (kg)
matire
M1
Matrice [MM]
M2
M3
1 Mois
Les commandes prvisionnelles pour les trois produits sont les suivantes
(en milliers), pour les trois premiers mois de lanne N (matrice [Mcp]) :
Janv.
Fv.
Mars
Produits X1
Produits X2
Produits X3
Travail demand
Etablir le modle de calcul des besoins en composants correspondant
ces nomenclatures et calculer pour le carnet de commandes donnes, le nombre
et la date de disponibilits des ensembles, des sous ensembles, des pices et des
matires premires.
Solution
La planification des besoins en composants est obtenue simplement par
une multiplication de matrices.
48
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
E1
X1
X2
E2
E3
X3
1
x x
2
=
1
Janv.
Fv.
Mars
X1
X2
X3
Nov**
Dc
Fv
E1
5*
E2
E3
49
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
E1
E2
E3
SE1
x0
SE2
SE3
Nov.
X
Dec. Janv.
E1
5=
E2
E3
Oct
Nov
Dc
SE1
10
11
SE2
15
18
21
SE3
17
18
20
Oct
Nov
Dc
Sep
Oct
Nov
P1
25
28
31
P1
x1
X SE1
10
=
11
P2
SE2
15
18
21
P2
57
64
72
P3
SE3
17
18
20
P3
32
36
41
50
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
P1
P2
P3
M1
x1
M2
M3
Sep
Oct
Nov
Aot
Sep
Oct
P1
25
28
=
31
M1
57
64
72
P2
57
64
72
M2
114
128
144
P3
32
36
41
M3
164
184
206
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Total
Volume fabriqu
- Produit 1
- Produit 2
..
Cot matires premires
- M1
- M2
52
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Chapitre 3 :
Le budget des approvisionnements
Introduction
La gestion des approvisionnements concerne deux services dans
lentreprise : Le service magasin et le service achat.
Au service magasin sorganise la gestion des stocks, en particulier lordre
de rquisition dachats, lorsque le stock critique dun article est atteint.
Le service achat est charg de la slection des fournisseurs, la passation
des commandes et la gestion des livraisons.
Les
deux
services
sont
complmentaires
et
interdpendants.
53
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Avec SM=
- Les cots lis linsuffisance des stocks : ils rsultent pour lentreprise
du manque de disponibilit dun article par exemple, ou dune rupture du stock.
Ils correspondent aux cots administratifs pour informer de cette indisponibilit,
aux pnalits prvues dans les contrats dapprovisionnement, et essentiellement
au cot dopportunit dont lvaluation dpend en partie, des consquences de
cette pnurie (ventes diffres, ventes perdues, arrt de la production etc.). Ces
lments forment le cot de pnurie ou de rupture qui est fonction du nombre de
ruptures et le plus souvent du temps.
Lensemble de ces trois cots, le cot dobtention des commandes, le cot
de possession du stock et le cot de pnurie, constitue le cot de gestion du
stock. Lobjectif du service approvisionnement est de minimiser ce cot total en
tenant compte des comportements contradictoires des cots lmentaires le
composant.
2 Les mthodes de gestion des stocks
La finalit des mthodes de gestion des stocks consiste dterminer les
stocks qui feront lobjet dun suivi rigoureux de la part des responsables des
services approvisionnements. On parle de la gestion par exception des stocks :
une gestion administrative qui sappuie sur le principe de mauvaise
55
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Quantits en %
Valeurs en %
20
80
80
20
Il convient de grer avec rigueur (par un contrle trs prcis, une gestion
approfondie, et un calcul rgulier du stock disponible) le groupe 1 (20 % des
rfrences reprsentants 80% de la valeur) et de manire plus souple (en vitant
juste la rupture de stock) le groupe 2 (80% des rfrences, 20% de la valeur).
15
Cette mthode est aussi connue sous le nom de loi de PARETO, le mathmaticien qui, dans une tude sur la
distribution des revenus en Italie la fin du sicle dernier, avait trouv que 80% du revenu national allait 20 %
des titulaires de revenus.
56
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Groupes
Quantits en %
Valeurs en %
10
65
25
25
65
10
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
k2 =
on peut crire : SM =
xPxt
K=(fx
)+( x P x t)
Ainsi, le cot de gestion de stock (k) est minimum pour la valeur de Q qui
annule la drive de K par rapport Q :
Q=
16
58
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Et, pour cette valeur Q, le cot de gestion du stock est minimum, et gal
:
K=
N.B.
Il faut noter que le modle de Wilson repose sur un nombre dhypothses
restrictives qui limitent sa porte pratique : ventes ou consommations rgulires,
Docilit du fournisseur, unicit du tarif du fournisseur.
2 Exercice dapplication
Pour lanne N, la consommation prvisionnelle mensuelle de la matire
premire M, est tablie comme suite (en units) :
Mois
Quantits 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
Sachant que :
- Le prix dachat unitaire de M est de 12 DH.
- Le stock initial de M est de 200 units.
- Le cot de passation dune commande est de 100 DH.
- Le taux de possession du stock reprsente 10 % de la valeur du stock
moyen.
- Le dlai de livraison est de 1 mois.
- Le stock de scurit est de 200 Units.
59
Contrle de gestion / LP
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Travail demand
Dterminer la quantit conomique ainsi que la cadence optimale des
approvisionnements. En dduire le cot de gestion du stock.
Solution
1) Calcul de la quantit conomique et de la cadence optimale des
approvisionnements :
Donnes : C = 400 + 600 + + 500 = 6000 Units
f = 100 DH
P = 12 DH
t = 10 % = 0,1
Q=
La quantit conomique : Q =
=
= 1000 units
Do, le rythme optimal des approvisionnements est gal :
N=
N=
2 mois.
2) Calcul du cot minimum de gestion du stock :
On a : k =
=
k=
= 1 200 DHS.
Ce cot de gestion de stock est son minimum pour 6 commandes.
Ainsi les modles et mthodes de gestion de stock apportent au service
approvisionnement la valeur des paramtres optimaux ncessaires la gestion
60
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
constantes avec des priodes variables et priodes constantes avec des quantits
variables. Nous reprendrons lexercice dapplication ci- dessus pour tudier les
deux modes de budgtisation, avant de poser le budget des approvisionnements
correspondant chaque mode.
1 Budgtisation par priodes constantes : mthode comptable
Le mode, priodes constantes avec quantits variables, consiste dfinir
pralablement la priode (T) qui rend optimal la gestion du stock. De mme
compte tenu du stock de dbut, des consommations, du stock de scurit (qui
reprsente la quantit darticles en stock en dessous de laquelle il ne faut pas
descendre) et de la frquence des livraisons, les quantits livrer seront
apprcies afin dviter la rupture.
Cette prvision peut tre obtenue par une mthode graphique et par une
mthode comptable. Nous prsenterons dans ce cours, la mthode comptable.
Cette dernire consiste rechercher les lments laide dun tableau.
Exercice dapplication
En reprenant lexercice dapplication cidessus.
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Consommations
SF avec
rupture
Livraison
SF
Rectifi
Date de
Livraison
200
400
- 200
600
200
500
- 300
700
200
700
- 500
400
200
400
- 200
200
200
600
- 400
600
200
400
- 200
500
200
Date de
commande
1er Dc.
1 000
800
1er Janv.
1er Fv.
1 200
900
1er Mars
1er Avril
1 100
600
1er Mai
1er Juin
600
400
1er Juill.
1er Aot
1 200
800
1er sep.
1er Oct.
900
700
1er Nov.
Exemple : pour Janvier, les besoins des deux premiers mois = consommation
Janvier + Consommation Fvrier + SS = 400 + 600 + 200 = 1200 Units.
Do, la quantit commander = Besoins SI = 1200 200 = 1000 units.
Remarque :
La date de commande est fixe en tenant compte dun dlai de livraison de 1
mois.
63
Contrle de gestion / LP
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64
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
SF avec
Mois
Consommations
rupture
Livraisons
SF
Dates de
Dates de
dfinitif
livraisons
commandes
1er Dc.
200
1 000
800
1er Janv.
400
- 200
600
200
500
- 300
1 000
700
1er Mars
700
1 000
1 000
20 Avril
700
300
400
- 100
400
500
200
300
600
- 300
1 000
700
1er sep.
600
100
1 000
1 100
20 Oct.
400
700
500
200
1er Fv.
20 Mars
1er Mai
1 000
900
1er Juin
1er Aot
20 Sep.
200
Par exemple, pour le mois de janvier, le stock initial de 200 est insuffisant
pour satisfaire les consommations du mois et respecter la contrainte du stock de
scurit, il convient dtre rapprovisionn le 1er janvier. Compte tenu du dlai
de rapprovisionnement de 1 mois, la date de commande sera le 1er dcembre.
65
Contrle de gestion / LP
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66
par
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Mois
Dates
1er
1er
1er
commandes
Dc
Fv.
Av.
1er
1er
1er
Aot
Oct.
200
700
Juin
SI
200
800
200
900
1200
200
600
1100
200
400
600
200
800
Livraisons
1000
1200
900
Consommations
400
600
500
700
700
400
400
200
600
600
400
500
SF
800
200
900
200
600
200
400
200
800
200
700
200
par
quantits constantes :
Mois
Dates
1er
1er
20
commandes
Dc
Fv.
Mars
SI
800
200
700
1000
1000
200
1er
1er
20
Mai
Aot
Sep.
500
1000
300
900
1000
300
700
1100
700
1000
1000
Livraisons
1000
Consommat-
400
600
500
700
700
400
400
200
600
600
400
500
800
200
700
1000
300
900
500
300
700
1100
700
200
ions
SF
67
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Dans cette partie, nous avons tudi les trois principaux budgets
dterminants savoir les budgets de ventes et des cots de distribution, le budget
de production et le budget des approvisionnements, nous avons constat en effet
quune fois arrt le programme des ventes en adquation avec les capacits
productives, il a t possible de dfinir les autres budgets.
Il est important de souligner que cest partir des budgets dterminants
que sont dtermins les budgets de fonctionnement des diffrents services et le
budget dinvestissement. Les consquences financires de tous les budgets
tablis sont centralises dans le budget de trsorerie.
Pour finaliser la dmarche budgtaire, le contrleur de gestion procde
la fin, ltablissement des documents de synthse prvisionnels qui devront tre
cohrents avec les travaux de planification plus long terme existant dans
lentreprise. Il sagit du :
- Compte de rsultat prvisionnel qui regroupe les charges et les produits
pour leur montant hors taxe.
- Bilan prvisionnel qui reprend certaines donnes du bilan de lexercice
prcdent, les soldes des budgets de trsorerie, les crances et les dettes, les
budgets dapprovisionnement et de production pour les lments stocks, ainsi
que les donnes du compte de rsultat prvisionnel (rsultat prvisionnel,
dotations aux amortissements).
- Plan de financement prvisionnel, reprend les diffrents emplois et
ressources partir
Contrle de gestion / LP
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69
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
2me PARTIE :
LE CONTROLE BUDGETAIRE
Introduction
Les budgets sont labors dans le but de permettre un contrle budgtaire.
Ce dernier est un systme de rgulation, de suivi et de pilotage qui permet
danalyser les causes de dviation par rapport aux objectifs, prvisions et
standards pour prendre des mesures correctives.
Le principe de fonctionnement du contrle budgtaire est une
confrontation priodique entre des donnes prtablies (ou budgtes) et les
ralisations, pour mettre en vidence des carts qui doivent appeler des actions
correctives (schma ci-dessous).
Ralisations (donnes relles)
Confrontation priodique
(mensuelle, trimestrielle, )
Contrle budgtaire
(calcul des carts)
Actions correctives
Contrle de gestion / LP
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revues.
Aprs avoir tudi le contrle budgtaire de lactivit productive par la
mthode des cots prtablis (chapitre 1), nous allons prsenter le contrle
budgtaire de lactivit commerciale par la mthode des carts sur chiffre
daffaires, et des carts de marge sur chiffre daffaires (chapitre 2).
71
Contrle de gestion / LP
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Chapitre 1 :
Le contrle budgtaire de lactivit productive :
mthode des cots prtablis
Introduction
Le contrle des ralisations des centres de cots ncessite de disposer de
normes de rfrences.
Les cots prtablis sont des cots calculs par avance. Ils constituent un
systme de rfrence qui, compars aux valeurs ralises du centre, permettent
de constater des carts et dentreprendre des actions correctives.
Nous allons prciser quelques notions lmentaires et principes gnraux
du contrle budgtaire des centres de cots (section I), avant dtudier le
calcul et lanalyse des carts sur cots de production (section II).
Section I Les cots prtablis : notions lmentaires et principes
gnraux
La mthode des carts sur cots de production sappuie sur plusieurs
notions et obit quelques principes gnraux. Parmi les notions essentielles la
comprhension de la mthode des cots prtablis, il convient de prciser les
notions de volume de production et dactivit, les notions de cots standards et
cots prtablis ainsi que de budget flexible.
1 Dfinition et intrt des cots prtablis
Les couts prtablis sont des cots valus apriori pour permettre le
contrle de gestion par lanalyse des carts. Le calcul des cots prtablis
simpose afin de valoriser le programme de production :
Valeur de production = cot prtabli unitaire x quantit produite
72
Contrle de gestion / LP
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priode.
-
machines, des heures de main duvre directe ou des volumes de produits, par
exemple.
Pour le calcul des carts, il convient de distinguer trois types dactivit :
- Lactivit normale : lie aux capacits de lentreprise et traduit un
niveau dactivit standard. Il peut sagir par exemple, de lactivit moyenne
constate dans latelier, ou de lutilisation des capacits de production en
situation normale de fabrication. Il sagit bien dune norme dun standard.
- Lactivit prtablie : reprsente lactivit normale ajuste au volume
de production rel.
- Lactivit constate : activit effectivement ralise, elle est donc
lie au volume de production relle.
3 Les notions de cots standards, de cots prtablis et de cots
budgts
On parle de cots standards, de cots budgts et de cots prtablis, trois
notions de cots prciser :
73
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
- Les cots standards : ils sont calculs partir des analyses, technique
et conomique du produit et du processus de production. Lanalyse technique est
faite par le service mthode et permet de dterminer les standards de quantit
(standards techniques), de matire et de main duvre ncessaires pour une
unit de fabrication. Lanalyse conomique est faite par les services achat ou
comptabilit pour dterminer des cots unitaires standards (standards
conomiques) appliquer aux quantits standards.
Les cots standards servent llaboration des prvisions ou de budgets.
Dans ce cas le cot standard est une norme qui tient compte de la capacit
normale de lentreprise.
Le cot unitaire standard est aussi fondamental pour calculer les cots
prtablis adapts la production relle. Ce cot unitaire standard (direct et
indirect) du produit est rcapitul dans un document appel fiche de cot
unitaire standard .
- Les cots prtablis : ils correspondent aux cots standards ajusts
la production relle (et non la production normale ou prvue).
Le PCG 1982 dfinit le cot prtabli comme un cot valu a priori,
soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrle
de gestion par lanalyse des carts .
On prcise quun cot prtabli par une analyse la fois technique et
conomique est dit standard, il prsente gnralement le caractre de norme.
-
tirs du budget.
74
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Le cot de lunit duvre standard pour chaque niveau dactivit est gal :
CUOS =
Ainsi :
=a+
Exemple dapplication
Le budget des charges de latelier de production est tabli pour une activit
normale (An = 5 000 h). Il comprend :
CVU = 100 dhs /h
CF = 200 000 dhs .
Etablir un budget flexible pour une activit de : 4 000h, 5 000h et
6 000h.
75
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Solution
Tableau du budget flexible :
Niveau dactivit
4000 h
5000 h
6000 h
CV
400 000
500 000
600 000
CF
200 000
200 000
200 000
Total
600 000
700 000
800 000
4 000
5 000
6 000
150
140
133
100
100
100
- CFU
50
40
33
76
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
17
77
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Exemple dapplication
Dans un atelier usinage, la fiche du cot unitaire standard indique que pour
fabriquer une unit du produit P, on consomme 50 kg de matire premire, 3
DH le kg.
1 Sachant que la production prvue pour le mois de mars a t value
20 000 units de produit P, calculer le cot standard correspondant.
2 A la fin du mois de mars, la production constate tait de 18 000 units
du produit P, calculer le cot prtabli de matire premire correspondant.
Solution
1) Nous avons : qus = 50 kg ; cus = 3 DH ;
Production normale (Pn) = 20 000 units
Donc, le cot standard (Cs) est gal :
Cs = qus x cus x Pn
= 50 x 3 x 20 000
= 3 000 000 DH
2) Nous avons : Pr = 18 000 units.
Cp = qP x cup
= (qus x Pr) x cus
= 50 x 18 000 x 3
= 2 700 000 DH
Remarques :
- Le cot unitaire prtabli est lui-mme le cot unitaire standard.
- La consommation prtablie est gale la quantit unitaire standard
multiplie par la production relle.
78
Contrle de gestion / LP
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CS de la Pn
Cp adapt la Pr
Ecart de volume
Cr de la Pr
Ecart conomique
79
Contrle de gestion / LP
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3 Lcart conomique
Lcart conomique global (EG) est la diffrence entre le cot rel et le
cot prtabli adapt la Pr :
EG = Cr Cp
EG = (qr x cr) (qp x cp)
Ecart sur
matires
Ecart sur
MOD
Ecart sur
quantits
Ecart sur
temps
Ecart sur
prix
Ecart sur
taux
Ecart sur
Budget
Ecart sur
activit
80
Ecart sur
rendement
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Ecart dfavorable.
82
Ecart favorable.
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
83
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
LE/CV exprime les diffrences entre les cots variables unitaires des
units duvres pour une structure donne.
3.2.2- Ecart sur cots fixes (E/CF)
Lcart sur cots fixes (E/CF), appel aussi cart sur activit (E/A) se
calcule de la manire suivante :
E/CF = BF ( Ar) BS(Ar)
= [ (Vs x Ar) + FFs] - [(Vs + fs ) Ar]
= Vs x Ar + FFs Vs x Ar Fs x Ar
= ( fs x An) ( fs x Ar)
Do,
E/CF = E/A = ( An Ar) x fs
Avec
An = Activit normale.
fs = Cot fixe unitaire standard.
Contrle de gestion / LP
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do,
Ar = Rr x Pr
do,
Ap = Rs x Pr
Contrle de gestion / LP
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18
Elments de cots
Charges directes
composants
MOD
Charges Indirectes
Centre
QUS
CUS
MT
2,8
4
100,40
17,20
281,12
68,80
11(18)
44
Total
393,92
Contrle de gestion / LP
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2) Calcul et analyse des carts sur charges directes et carts sur charges
indirectes :
Les composants :
Calcul de Lcart conomique global :
On sait que :
EG = Cr Cp
= (cr x qr) (cup x qp)
= (cr x qr) - [ cup x ( qus x Pr) ]
Do, EG = (100,60 x 685) (100,4 x 2,8 x 240)
= 68 911 67 468,80
= + 1 442,20 dh
Ecart dfavorable.
Interprtation :
Les causes de cet cart dfavorable sont chercher au niveau des E/q et
E/p aprs sa dcomposition.
Analyse de lcart conomique global sur composants :
On sait que :
E/q = ( Qr Qp) x cp
= [ Qr ( qus x Pr )] x cp
Do, E/q = [685 (2,8 x 240)] x 100,4
= (685 672) x 100,4
= 13 x 100,4
= + 1 305, 2 dh
Ecart dfavorable.
Interprtation :
Conformment au standard, on aurait d consommer 672 units, or on a
consomm 685 units. Les causes de cette surconsommation peuvent tre
87
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Ecart dfavorable.
Ecart dfavorable.
Interprtation :
LEG est dfavorable, ce sont les variations anormales de taux ou de
temps qui peuvent lexpliquer.
Analyse de lEG sur MOD :
E / temps = [980 (4 x 240)] x 17,2
= (980 - 960) x 17,2
= + 344 dh
Ecart dfavorable.
88
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Interprtation :
Les temps de main duvre consomms sont suprieurs au standard (980 h
consommes alors que lon aurait d en consommer 960h). Les causes de cet
cart peuvent tre attribues : la non qualification des ouvriers, la mauvaise
organisation de la production dans latelier...etc.
E/ taux = (17,40 17,20) x 980
= + 196 dh
Ecart dfavorable.
Vrification :
+ 196 + 344 = + 540 dh ( E.G)
Interprtation :
Les taux horaires ont augment de 0,20 dhs par rapport au standard, ceci
peut relever de responsabilits extrieures latelier. Cest gnralement, le
service qui recrute et rmunre les ouvriers qui est responsable de cet cart
- Les charges indirectes :
Calcul de lEG :
On sait que : EG = Cr Cp
= (cr x qr ) ( cp x qp)
= (cr x qr ) (cp x qus x Pr)
On a besoin donc de calculer le cr, pour cela on prsente le tableau de
rpartition de charges indirectes relles:
Charges
Centre danalyse
10 200
H.MOD
980
10,41
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Ecart favorable.
Vs =
= 0,6 122 dh
= 1,40 dh
Do,
E/CV = (0,61 1,4) x 980
= - 0,7878 x 980
= - 772,044 dh - 772 dh
Ecart favorable.
Interprtation :
Lcart est favorable car les cots ont t plus faibles que les standards.
Cette rduction du cot entraine une conomie de 772 dh, juge favorable.
90
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
= 9,6 dh
Do,
E/A = (1 000 980) x 9,6 = 20 x 9,6
= + 192 dh Ecart dfavorable.
Interprtation : lE/CF est dfavorable car le centre danalyse est prvu
pour une activit normale de 1 000 h, il na travaill que 980 h. On a donc une
sous activit qui provoque une augmentation du cot, lie limputation des
charges fixes sur un volume dactivit plus faible. On parle dune sous
absorption des changes fixes due la sous activit et dun cart de chmage
dans la mesure o lon entretient des units duvres qui sont au chmage.
On sait que : E/RT = ( Rr Rs ) x Pr x ( Vs + fs)
Avec Rr =
Rr =
= 4,0833 h/ produit
Rs =
Rs =
= 4h/ produit
Vs = 1,40 dh
fs = 9,6 dh
Do,
E /RT = (4,0833 -4 ) x 240 x ( 1,4 + 9,6)
= 0,0833 x 240 x 11
= + 219,91 + 220 dh
Ecart dfavorable.
91
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Interprtation :
Laugmentation des heures de main duvre dans latelier (4,0833h par
produit au lieu de 4 h, prvues) a provoqu une dtrioration du cot de 220 dh.
Vrification :
+ 220 + 192 772 = - 360 dh ( E.G).
92
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Chapitre 2 :
Le contrle budgtaire de lactivit commerciale : Ecarts sur chiffre
daffaires et carts de marge sur chiffre daffaires
Introduction
Le contrle budgtaire des centres de revenus ou de chiffre daffaires
(magasin de vente, force de vente, succursale par exemple) relve de la
responsabilit des commerciaux. Il doit faire apparaitre le respect des objectifs
assigns aux commerciaux, savoir :
- des objectifs de quantits,
- des objectifs de prix,
- et des objectifs de structure entre les diffrentes ventes.
Ainsi, le contrle budgtaire des ventes donne lieu des calculs dcarts
sur chiffre daffaires (section I) ou bien dcarts de marge sur chiffre daffaires
(section II).
Section I : Les carts sur chiffre daffaires
Les carts sur chiffre daffaires permettent de procder au contrle
budgtaire des centres de revenus. Lanne N-1, partir des prvisions des
ventes, les services commerciaux de lentreprise ont tabli le budget des ventes.
Celui-ci constitue un chiffrage prvisionnel du chiffre daffaires de lentreprise
pour lanne N. ce chiffrage porte, pour chaque produit, sur deux variables : les
volumes de ventes, et les prix de ventes.
Il est donc possible de calculer un cart sur chiffre daffaire dcomposable
en deux sous carts : cart sur volume, appel aussi cart sur quantit et un cart
sur prix.
93
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
94
Contrle de gestion / LP
produits
Mme S. Benjelloun
Prvisions
quantits
Ralisations
Montants quantits
montants
Prix
Prix
unitaires
unitaires
10 000
40
400 000
11 000
42
462 000
8 000
60
480 000
7 500
62
465 000
5 000
90
450 000
3 000
90
270 000
Travail demand
Calculer les carts sur chiffre daffaires pour chaque produit et analyser
les en cart sur quantits et cart sur prix.
Solution
Produit A :
E/CA = CAr- CAb
= 462 000 400 000
= + 62 000 dh
Ecart favorable.
Ecart favorable.
Ecart favorable.
95
Contrle de gestion / LP
Mme S. Benjelloun
Interprtation :
Pour le produit A, lentreprise enregistre un cart sur chiffre daffaires
favorable. Le chiffre daffaires rel se situe en dessus des prvisions. Cet cart
peut sexpliquer par un cart sur quantit, favorable qui traduit laugmentation
du volume des ventes du produit A. De mme que, par un cart favorable sur les
prix qui traduit laugmentation des prix de ventes du produit A.
Produit B :
E/CA = CAr- CAb
= 465 000 480 000
= - 15 000 dh
Ecart dfavorable.
Ecart dfavorable.
Ecart favorable.
Interprtation :
Pour le produit B, lentreprise enregistre un cart sur chiffre daffaires
dfavorable. Le chiffre daffaires rel se situe en dessous des prvisions. Sans
doute cause dun cart sur quantit dfavorable, comme les quantits relles on
t infrieures aux quantits prvues. Lcart sur prix tant favorable, on peut
conclure que cest laugmentation du prix de vente du produit B qui a provoqu
la baisse des quantits vendues.
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Produit C :
E/CA = CAr- CAb
= 270 000 450 000
= - 180 000 dh
Ecart dfavorable.
Ecart dfavorable.
Ecart neutre.
Interprtation :
Pour le produit C, lentreprise enregistre un cart sur chiffre daffaires
dfavorable. Le chiffre daffaires rel se situe en dessous des prvisions. Cela
peut sexpliquer par un cart sur quantit dfavorable, comme les quantits
relles on t infrieures aux quantits prvues. Lcart sur prix est neutre, le
prix rel tait celui budgt.
N.B.
Les deux carts : E/Vol et E/Prix, ne sont pas indpendants. Un E/Vol
dfavorable pourrait sexpliquer par un E/Prix favorable et inversement. Ce
constat limite la pertinence du contrle budgtaire qui porte seulement sur le
chiffre daffaires.
En effet, la responsabilisation des commerciaux sur la seule base du
chiffre daffaires peut les inciter augmenter ce dernier par loctroi aux clients
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Prvisions
Ralisations
Ecarts sur
marge
quantits
Marges
unitaires
budgtes
montants
quantits
Marges
unitaires
relles
montants
10 000
24
240 000
11 000
26
286 000
+ 46 000
8 000
36
288 000
7 500
38
285 000
-3 000
5 000
50
250 000
3 000
50
150 000
-100 000
Total
23 000
33,8261
778 000
21 500
33,5349
721 000
-57 000
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Mb = Pb Cb (nous avons : Cb = Cp )
Soit, Mb = 40-16 = 24 dh.
La marge unitaire relle est calcule comme suit :
Mr = Pr Cp
Soit, Mr = 42-16 = 26 dh.
Le raisonnement est identique pour les autres produits.
2) Analyse des carts de marge :
EG = Mr Mb
= 721 000 778 000
= - 57 000 dh Ecart dfavorable.
E/Q = (Qr Qb) x Mb
= (215 000 23 000) x 33,8261
= - 50 739 dh Ecart dfavorable.
E/P = (Mr Mb) x Qr
= (33,5349 33,8261) x 21 500
= - 6 261 dh Ecart dfavorable.
Interprtation :
Sur chacun des produits, les marges unitaires sont suprieures ou gales
celles qui taient prvues. La marge moyenne relle est toutefois infrieure aux
prvisions. Nous pouvons conclure que la rpartition des ventes sest modifie
entre les prvisions et les ralisations. En effet, les prvisions en quantit des
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ventes ont t dpasses sur le produit faible marge (produit A). La marge
unitaire relle du produit A (26 dh) est infrieure aux marges unitaires des deux
autres produits.
Produit A :
EG = Mr Mb
= 286 000 240 000
= + 46 000 dh Ecart favorable.
E/Q = (Qr Qb) x Mb
= (11 000 10 000) x 24
= + 24 000 dh Ecart favorable.
E/P = (Mr Mb) x Qr
= (26 24) x 11 000
= + 22 000 dh Ecart favorable.
Produit B :
EG = - 3 000 dh Ecart dfavorable.
E/Q = -18 000 Ecart dfavorable.
E/P = + 15 000 dh Ecart favorable.
Produit C :
EG = - 100 000 dh Ecart dfavorable.
E/Q = -100 000 Ecart dfavorable.
E/P = 0 dh Ecart neutre.
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CONCLUSION GENERALE
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BIBLIOGRAPHIE SELECTIVE
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