3.3.

ANALIZA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII

3.3.1. Coninutul, dinamica i structura cheltuielilor ntreprinderii
Pentru obinerea valorilor de ntrebuinare ntreprinderea utilizeaz resurse materiale, umane i
financiare, al cror consum se concretizeaz prin intermediul cheltuielilor. Deci, cheltuielile unei
ntreprinderi reflect sub form valoric ntregul consum de factori de producie sau de resurse
materiale, umane i financiare, efectuat pentru fabricarea i vnzarea produciei. Nivelul, dinamica i
structura acestor cheltuieli reflect n mod sintetic activitatea ntreprinderilor industriale pe linia folosirii
eficiente a resurselor de care dispun, iar reducerea nivelului lor trebuie s reprezinte un obiectiv
principal pentru toi agenii economici, n vederea sporirii eficienei ntregii activiti desfurate.
Cheltuielile totale ale ntreprinderii (Ct) pot fi grupate dup mai multe criterii. Un criteriu
important dup care se grupeaz i n contul de profit i pierderi este natura acestora.
Potrivit acestui criteriu cheltuielile totale cuprind: cheltuieli de exploatare (Ce), cheltuieli
financiare (Cf) i cheltuieli extraordinare (Cex):
Ct = Ce + Cf + Cex.
Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile,
cheltuielile cu energia i apa, costul mrfurilor vndute, cheltuielile privind prestaiile externe,
cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, cheltuielile cu personalul, ajustarea valorii
imobilizrilor corporale i a activelor circulante, precum i alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare cuprind: dobnzile aferente creditelor contractate, pierderile din
vnzarea valorilor mobiliare de plasament, ajustarea valorii imobilizrilor financiare, precum i alte
cheltuieli din exploatare.
Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea curent a
ntreprinderii (pierderile din calamiti).
n mod corespunztor, veniturile totale obinute din activitatea unei ntreprinderi (Vt) cuprind:
venituri din exploatare (Ve), venituri financiare (Vf) i venituri extraordinare (Vex):
Vt = Ve + Vf + Vex.
Veniturile din exploatare cuprind cifra de afaceri (CA), veniturile aferente produciei stocate
(Vps), veniturile aferente produciei imobilizate (Vpi), precum i alte venituri din exploatare (AVe).
Ve = CA + Vps + Vpi + AVe
Cifra de afaceri cuprinde valoarea produselor vndute, a lucrrilor executate i a serviciilor
prestate, la care se adug (la firmele cu activitate de comer) veniturile din vnzarea mrfurilor.
Producia stocat cuprinde variaia stocurilor de produse finite, semifabricate i producie
neterminat, la sfritul exerciiului fa de nceputul acestuia.
Producia imobilizat cuprinde valoarea mijloacelor fixe realizate de ntreprindere n regie
proprie, pentru necesiti proprii. Producia stocat i producia imobilizat se evalueaz n costuri de
producie, ceea ce face ca veniturile s fie egale cu cheltuielile aferente acestora.
Veniturile financiare includ: dobnzile ncasate, veniturile din interese de participare i din
alte investiii financiare, precum i alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitile curente ale
firmei.
Pentru analiza dinamicii cheltuielilor totale ale ntreprinderii este necesar s se calculeze
modificrile absolute i procentuale intervenite n nivelul acestora astfel:
Ct Ct 1 Ct 0 ;
Ct
Ct%
100 , sau Ct% ICt 100 .
Ct 0
n funcie de mrimea i semnul modificrilor intervenite, se pot face aprecieri cu privire la
creterea sau reducerea cheltuielilor totale efective fa de cele prevzute sau din perioada de baz.
n cadrul analizei este necesar s se studieze i structura cheltuielilor totale pe cele 3 categorii.
n acest scop este necesar s se calculeze ponderea fiecrei categorii de cheltuieli n cheltuielile
totale, precum i modificarea acestor ponderi astfel:
Ce, Cf , Cex
G
100 , respectiv G G1 G 0
Ct
unde: G = greutatea specific pe categorii de cheltuieli
1

n funcie de mrimea i semnul modificrilor intervenite n nivelul acestor ponderi se pot face
aprecieri cu privire la schimbrile intervenite n structura cheltuielilor totale n perioada curent fa de
cea previzionat sau cea din perioada de baz.
Analiza structurii cheltuielilor ntreprinderii se mai poate efectua innd seama i de alte
posibiliti de grupare a acestora:
a) Dup corelaia cu evoluia volumului de activitate, se pot delimita:
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile sunt dependente de evoluia volumului de activitate, modificndu-se n
acelai sens cu acesta. n cadrul lor se cuprind: cheltuielile cu materiile prime directe, cheltuielile cu
salariile muncitorilor direct productivi, o parte din cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter relativ constant.
Cheltuielile fixe nu depind de volumul de activitate, n anumite limite ale acestuia avnd
caracter constant. n cadrul lor se cuprind cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu conducerea i
administrarea ntreprinderii etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter variabil,
modificndu-se n sens invers fa de evoluia volumului de activitate.
b) Dup coninutul lor, cheltuielile pot fi:
- cheltuieli materiale;
- cheltuieli cu personalul (salariale).
Cheltuielile materiale exprim sub form valoric ntregul consum de munc trecut sau
materializat efectuat pentru fabricarea i vnzarea produselor. Acestea cuprind att cheltuielile
pentru materii prime, materiale, combustibil i energie, precum i cheltuielile cu amortizarea
mijloacelor fixe.
Cheltuielile cu personalul (salariale) exprim sub form valoric ntregul consum de munc
vie sau cheltuielile totale efectuate de ntreprindere pentru plata forei de munc i pentru achitarea
obligaiilor legate de asigurrile i protecia social a salariailor.
c) Dup modul de identificare i repartizare, cheltuielile pot fi:
- cheltuieli directe sunt legate nemijlocit de activitatea unei uniti operative, a unui loc de
munc, sau de realizarea unui produs.;
- cheltuieli indirecte sunt ocazionate de funcionarea ntreprinderii n ansamblul su.
d) Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie:
- cheltuieli monetare, care genereaz un flux monetar, o plat (salarii, cheltuielile cu
materiile prime etc.):
- cheltuieli calculate, care nu genereaz efectuarea unei pli (amortizri i provizioane).
innd seama de aceste grupri se poate adnci analiza dinamicii i structurii cheltuielilor prin
calcularea modificrilor absolute i procentuale pe fiecare categorie n parte, precum i a ponderii
fiecrei categorii de cheltuieli n cheltuielile totale.

3.3.2. Analiza eficienei cheltuielilor totale

Cheltuielile ntreprinderii nu trebuie analizate numai n sum absolut ci i n corelaie cu
veniturile obinute. n acest scop se impune analiza eficienei acestora.
Pentru aprecierea eficienei cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere se utilizeaz
indicatorul "cheltuieli totale la 1000 lei venituri totale". Acest indicator numit i rata de eficien a
cheltuielilor totale se calculeaz prin raportarea cheltuielilor totale la veniturile totale ale ntreprinderii
i nmulit cu 1000:
Ct
Ce Cf Cex
Ct / 1000
1000
1000 .
Vt
Ve Vf Vex
innd cont de modul de calcul al indicatorului, ca raport ntre efort i efect, o reducere a
nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri relev o situaie favorabil, respectiv de cretere a eficienei
cheltuielilor.
Pornind de la acest model de corelaie, modificarea Ct /1000 se explic prin modificarea
veniturilor totale i a cheltuielilor totale ale ntreprinderii, ale cror influene se calculeaz cu ajutorul
metodei substituirilor n lan astfel:

Ct 0
Ct
1000 0 1000 ;
Vt 1
Vt 0
Ct
Ct 1
Ct
1000 0 1000 .
2. Ct / 1000
Vt 1
Vt 1
Acesta este un model prin care punem n eviden corelaia dintre dinamica efectelor
(veniturile) i dinamica eforturilor (cheltuielilor), cerina fiind ca veniturile s creasc mai mult dect
cheltuielile.
Modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri poate fi explicat prin efectuarea unei
analize factoriale. n acest caz nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri se poate calcula n funcie de
structura sau ponderea veniturilor ntreprinderii pe cele trei categorii de venituri (gi) i de nivelul
cheltuielilor la 1000 lei venituri pe cele 3 categorii de venituri i cheltuieli (Ci/1000).
Vt
1. Ct / 1000

Ct / 1000

(gi ci / 1000 )
100

Ve; Vf ; Vex
100
unde: gi
Vt
Ce Cf Cex
ci / 1000
; ;
1000
Ve Vf Vex
Influenele celor doi factori asupra modificrii Ct/1000 se calculeaz cu ajutorul metodei

substituirilor n lan.
1) Influena modificrii structurii veniturilor:

giCt / 1000

(gi1 ci 0 / 1000 )
100

(gi 0 ci 0 / 1000 )
100

Ct r/ 1000 Ct 0 / 1000

2) Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii:

(gi1 ci1/ 1000 ) (gi1 ci0 / 1000 ) Ct
r
CiCt/ /1000

1 / 1000 Ct / 1000
1000
100
100
Analiza se poate adnci prin luarea n considerare a factorilor care influeneaz asupra
cheltuielilor la 1000 lei venituri pe fiecare categorie de venituri i cheltuieli. Rezult deci, c pe fiecare
categorie de cheltuieli la 1000 lei venituri se pot calcula influenele modificrii veniturilor i a
cheltuielilor corespunztoare.
Legat de contribuia cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii asupra modificrii cheltuielilor
la 1000 lei venituri totale, n procesul de analiz este indicat s se in seama de cteva aspecte:
- cheltuielile la 1000 lei venituri din exploatare exercit cea mai puternic influen asupra
modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, deoarece n veniturile totale, veniturile din exploatare
dein ponderea principal.
- cheltuielile la 1000 lei venituri financiare reflect indirect gradul de ndatorare al ntreprinderii,
nregistrnd un nivel sczut n cazul ntreprinderilor cu o situaie financiar bun, la care ponderea
creditelor n finanarea mijloacelor economice este mic, sau n cazul acelor ageni economici care
dein importante active sub form de imobilizri financiare, i un nivel ridicat n cazul ntreprinderilor
cu un grad mare de ndatorare.
- cheltuielile la 1000 lei venituri extraordinare reflect rezultatele obinute din operaiunile cu
caracter ntmpltor.
n cadrul analizei se poate calcula i efectul modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri totale
asupra profitului total al ntreprinderii (Pb):
Vt
CtPt/ 1000 1 (Ct1 / 1000 Ct 0 / 1000 )
1000

3.3.3. Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare dein ponderea principal n cheltuielile totale i de aceea analiza
cheltuielilor ntreprinderii trebuie s continue cu analiza aprofundat a acestora. Acestea cuprind toate
cheltuielile aferente ciclului de exploatare, respectiv pentru aprovizionarea materiilor prime i a
materialelor, stocarea acestora, producerea bunurilor i serviciilor, desfacerea acestora, etc.
3

Cheltuielile de exploatare pot fi grupate n mai multe categorii, corespunztoare veniturilor pe

care le genereaz: cheltuieli aferente cifrei de afaceri (C), cheltuieli aferente produciei stocate (Cps),
cheltuieli aferente produciei imobilizate (Cpi) i alte cheltuieli de exploatare (ACe):
Ce = C + Cps + Cpi + ACe.
Pentru analiza cheltuielilor de exploatare se folosete indicatorul cheltuieli de exploatare la
1000 lei venituri din exploatare calculat cu relaia:
Ce
Ce / 1000
1000 .
Ve
Reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare arat o cretere a eficienei activitii
de exploatare prin mbuntirea utilizrii resurselor materiale, umane i financiare din fiecare faz a
ciclului de exploatare respectiv aprovizionare, producie i desfacere.
Pornind de la acest model de corelaie, modificarea se explic prin modificarea veniturilor de
exploatare i a cheltuielilor de exploatare, ale cror influene se calculeaz cu metoda substituirilor n
lan astfel:
Ce 0
Ce 0
Ve
1000
1000 ;
1. Ce / 1000
Ve 1
Ve 0
Ce1
Ce 0
Ce
1000
1000 .
2. Ce / 1000
Ve 1
Ve 1
Analiza eficienei cheltuielilor de exploatare poate fi continuat i pe baza unui alt model, caz
n care nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri de exploatare se poate stabili n funcie de ponderea
fiecrei categorii de venituri de exploatare fa de veniturile din exploatare (ge) i de nivelul
cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii (ce/1000) astfel:

Ce / 1000

(ge ce / 1000 )
100

unde:
ge

CA; Vps; Vpi; AVe

100
Ve

ce / 1000

C Cps Cpi ACe

;
;
;
1000
CA Vps Vpi Ave

Acest model ne permite efectuarea unei analize de tip factorial asupra ratei de eficien a
cheltuielilor de exploatare. Pentru cuantificarea influenelor factorilor vom folosi metoda substituirilor n
lan:
1. Influena modificrii structurii veniturilor din exploatare:

ge
Ce / 1000

(ge1 ce 0 / 1000 ) (ge 0 ce 0 / 1000 )

100

100

C r e / 1000 Ce 0 / 1000

2. Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii:

(ge1 ce1/ 1000 ) (ge1 ce 0 / 1000
/ 1000
ce
Ce / 1000
100
100
n ceea ce privete cheltuielile la 1000 lei venituri din producie stocat i imobilizat, nivelul
acestora este de 1000, deoarece att producia stocat ct i cea imobilizat sunt evaluate n costuri
efective, neinfluennd nivelul ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare.
n aceste condiii, modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare se
datoreaz n principal modificrii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri. De aceea, se impune n
continuare o analiz aprofundat a acestora.
Pentru aprecierea eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se folosete indicatorul cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri - calculat ca raport ntre cheltuielile aferente produciei vndute
( qc ) i cifra de aafceri ( qp ).
qc 1000
C / 1000
qp
unde: q - volumul fizic al produciei vndute;
p - preul mediu de vnzare fr TVA;
c - costul complet pe unitatea de produs.
Dac se ine seama i de structura produciei vndute pe sortimente, relaia de calcul se mai
poate exprima i astfel:
4

C / 1000

q(s)c 1000 .
q(s)p

Asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, influeneaz 3 factori cu aciune
direct, respectiv: modificarea structurii produciei vndute, modificarea preurilor de vnzare i
modificarea costurilor complete pe unitatea de produs.
Modificarea volumului fizic al produciei vndute nu influeneaz n mod direct nivelul
cheltuielilor la 1000 lei CA, deoarece acioneaz cu aceeai intensitate att asupra numrtorului ct
i asupra numitorului relaiei de calcul, pe ansamblu, influena sa fiind nul. Totui, modificarea
volumului fizic al produciei vndute influeneaz n mod indirect asupra C/1000 prin intermediul
costului pe unitate de produs care se modific n sens invers fa de variaia volumului produciei
vndute pe seama cheltuielilor fixe ce revin pe unitatea de produs i a preului de vnzare la
produsele mprite pe clase de calitate.
n ceea ce privete modificarea structurii produciei, dei i aceasta apare att la numrtor ct
i la numitor, influena acesteia nu este nul, deoarece la numrtor avem structura produciei
vndute exprimat cu ajutorul costului, n timp ce la numitor avem structura produciei vndute
exprimat cu ajutorul preului, ori raportul cost/pre nu este constant pentru toate produsele i deci i
cele dou posibiliti de exprimare a structurii sunt diferite.
Calculul influenelor celor 3 factori asupra modificrii C/1000 se face cu ajutorul metodei
substituirilor n lan.
1. Influena modificrii structurii produciei vndute:

sC / 1000

q1(s1 )c 0
q1 (s 0 )c 0
1000
1000
q1 (s1 )p 0
q1 (s 0 )p 0

q1c 0 1000 q0 c 0 1000 C C

/ 1000
0 / 1000
q1p 0
q0 p 0

2. Influena modificrii preurilor de vnzare:

q1(s1 )c 0 1000
pC / 1000
q1(s1 )p1

q1(s1 )c 0 1000
q1(s1 )p 0

q1c 0 1000 q1c 0 1000 C C

/ 1000
/ 1000
q1p1
q1p 0

3. Influena modificrii costurilor pe unitatea de produs:

q1(s1 )c 1 1000 q1(s1 )c 0 1000
cC / 1000
q1(s1 )p1
q1(s1 )p1

q1c 1 1000 q1c 0 1000 C

1 / 1000 C" / 1000
q1p1
q1p1

Modelul prezentat are dezavantajul c furnizeaz informaii n medie la nivelul firmei,

nepermind o aprofundare a analizei la nivelul fiecrui produs. Pentru eliminarea acestui neajuns
analiza poate fi continuat pe baza unui alt model:

C / 1000

(gi ci / 1000 )
100

unde: gi - ponderea sortimentului "i" n cifra de afaceri total a ntreprinderii;

ci/1000 - cheltuieli la 1000 lei producie vndut pe fiecare sortiment.
ci / 1000

c
1000
p

Schema factorilor cu influen direct i indirect asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr
de afaceri este urmtoarea:
gi
C/1000

ci/1000

p
c
5

iar influenele factorilor le putem calcula cu ajutorul metodei substituirilor n lan:

1. Influena modificrii structurii cifrei de afaceri:
(gi1 ci0 / 1000 ) (gi0 ci0 / 1000 )
giC / 1000
100
100
2. Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri pe produs:
(gi1 ci1/ 1000 ) (gi1 ci0 / 1000 )
ciC//1000

1000
100
100
2.1 Influena modificrii preurilor de vnzare:

pC / 1000

gi1

c0
1000
p1

100

gi1

c0
1000
p0

100

( gi1 c r i / 1000 ) (gi1 ci 0 / 1000 )

100
100
2.2 Influena modificrii costurilor pe unitatea de produs:

cC / 1000

gi1

c1
1000
p1

100

gi1

c0
1000
p1

100

(gi1 ci1/ 1000 ) (gi1 c r i / 1000 )

100
100
Un obiectiv important al analizei l constituie studierea consecinelor modificrii cheltuielilor la
1000 lei cifr de afaceri asupra principalilor indicatori economico-financiari ai ntreprinderii i anume:
1. Asupra profitului aferent cifrei de afaceri:
q1p1
CP / 1000 (C1/ 1000 C 0 / 1000 )
1000
2. Asupra eficienei utilizrii mijloacelor fixe:
q1p1
(C1/ 1000 C 0 / 1000 )
C
1000
E/ 1000
Af
Mf1
3. Asupra eficienei activelor circulante:
q1p1
(C1/ 1000 C 0 / 1000 )
1000
CE/A1000
c
Ac 1

4. Asupra eficienei activelor de exploatare:

CE/A1000
e

(C1/ 1000 C 0 / 1000 )

1 1

1000

Ae1

5. Asupra profitului pe un salariat:

CPs/ 1000

q p

(C1/ 1000 C 0 / 1000 )

Ns1

q p

1 1

1000