Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CUPRINS
CAPITOLUL I
CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR
Controlul financiar este o activitate de interes social deosebit de util i necesar n acelai
timp pentru practica economic i social care presupune o multitudine de probleme teoretice,
organizatorice i metodologice.
n acest context, obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se
realizeaz programul i a modului de respectare a principiilor stabilite cu scopul de a releva erorile,
deficienele pentru a le remedia i evita n viitor.
n cadrul economiei de pia controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat cuprinznd
toate activitile economico-sociale. Rolul controlului financiar iese n eviden n toate fazele
proceselor de producie, ncepnd de la activitile de proiectare, contractare i pn la finalizarea lor
i nregistrarea rezultatelor obinute. Acest rol a crescut i a cptat noi valene prin reconsiderarea
obiectului su de activitate i a rspunderilor ce-i revin.
Funciile specifice controlului financiar sunt:
- funcia de prevenire i perfecionare care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor
deficiene/pagube ;
8
- functia de constatare a situaiei i funcia de corectare n cazul n care apar dereglri acestea
presupunnd c prin control se urmrete modul n care se ndeplinesc deciziile conducerii
referitoare la funcionarea firmei, rspectiv se verific i se asigur rspectarea i aprarea intereselor
acesteia ;
- funcia de cunoatere i de evaluare a situaie existente la un moment dat, a rezultatelor obinute la
sfritul unei perioade de gestiune i care presupune o analiz riguroas n vederea sesizrii
operative a tuturor neregulilor i a eventualelor tendine negative n activitatea agenilor economici ;
- funcia de reglare a sistemului, a situaie patrimoniale urmrete eliminarea factorilor ce perturb
activitatea, meninerea echilibrului i asigurarea funcionrii firmei la parametrii maximi.
propriu al instituiilor i agenilor economici organizat sub forma controlului financiar preventiv
i al controlului financiar de gestiune.
10
a) autenticitatea ;
b) exactitatea ntocmirii i valabilitii documentelor ;
c) efectuarea corect a calculelor .
a) autenticitatea documentelor presupune ntocmirea lor cu respectarea condiiilor legale. Controlul
autenticitii documentelor are la rndul su urmtoarele obiective mai importante:
-
Controlul oportunitii unei operaii are n vedere faptul dac momentul ales i locul stabilitt
pentru executarea acestuia sunt cel mai corespondente din punct de vedere economic.
O operaie economico financiar poate s fie real i s ndeplineasc condiiile legale dar s
nu fie oportun din punct de vedere economic.
De aceea n cadrul controlului trebuie s se urmreasc i eficiena economic a operaiilor, rspectiv
msura n care acestea s-au efectuat n volumul i la momentul corespunztor, dac aceast operaie
era strict necesar pentru buna desfurare a activitii, dac a ocazionat un cost ct mai redus.
Un obiectiv esenial al controlului documentelor l constituie gestionarea, folosirea i
evidena formularelor cu regim special.
Formularele tipizate cu regim special au menirea s evidenieze existena, circulaia i
utilizarea valorilor materiale i bneti. Prin folosirea frauduloas, neconform cu actele normative,
formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor valori materiale, bneti n scopul
nsuirii lor n interes personal. Din aceast cauz o serie de formulare sunt supuse unui regim
special de gestionare, folosire i eviden, constituind un mijloc important i eficient de prevenire a
pgubirii patrimoniului.
Dintre formularele cu regim special amintim: cecul pentru numerar, cecul de decontare,
factura fiscal, etc.
Importana evidenei tehnico-operative i contabile pentru control este foarte mare deoarece
este considerat un mijloc de control nentrerupt asupra activitii economico-financiare, o condiie
necesar pentru asigurarea integritii patrimoniului i cheltuirii cu eficien a mijloacelor materiale
i bneti.
nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale constituie un
element de baz al ordinii i disciplinei financiare pentru c fac posibil cunoaterea i controlul
situaiei financiar gestionare a agenilor economici.
nregistrrile contabile constituie prin ele nsele un mijloc de control eficient cu condiia s
se efectueze imediat ce s-a desfurat operaia respectiv i pentru fiecare faz a acestuia.
Contabilitatea n partid dubl constituie de asemenea un mijloc de control al fiecrei operaii
ntruct prin modaliti proprii asigur exactitatea nregistrrilor contabile i luarea msurilor
immediate pentru ndreptarea erorilor scriptice.
13
CAPITOLUL II
METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR
Prin aciunea de control se stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat
i se desfoar conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite.
Momentul esenial al procesului de control n constituie comparaia. Astfel orice operaie sau
activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine ci i n raport cu un criteriu, cu o
baz de comparaie.
Comparaia de control comport aspecte specifice n funcie de natura operaiilor i
activitilor controlate, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Operaiile sau activitile
comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar.
Metodologic, controlul este un proces de cunoatere i perfecionare cu urmtoarele
momente mai importante:
a) cunoaterea situaiei stabilite (programe, sarcini, norme);
b) cunoaterea situaiei reale;
c) determinarea abaterilor prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit;
d) concluzii, sugestii, propuneri i msuri.
Metodologia de control presupune n interdependen o adevrat filier de cercetare i
aciune care n succesiune teoretic se prezint astfel:
a) formularea obiectivelor controlului;
b) formele de control i organele competente s efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite;
c) sursele de informare pentru control;
d) aplicarea procedeelor, modalitilor i tehnicilor specifice de control;
e) constatarea abaterilor i deficienelor;
f) actele de control n care se nscriu constatrile;
g) modalitile de finalizare a aciunii de control;
14
Orice aciune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaii sau procese n scopul
determinrii evoluiei stadiului sau corectitudinii acestora n raport cu programul, obiectivele sau
normele legale care la reglementeaz.
Pentru a face fa unor asemenea cerine controlul presupune abordarea metodic a
realitilor economico-sociale ntr-o manier ct mai raional care s permit cunoaterea deplin i
exact a situaiilor existente, a implicaiilor sau consecinelor acestora, a factorilor de influen
precum i a direciilor de perfecionare viitoare.
Metodele de cercetare a controlului se concretizeaz ntr-un sistem unitar de concepte i
judeci de valoare care asigur cunoaterea efectiv a fenomenelor economico-sociale i
interpretarea corect a acestora.
Metodele controlului financiar exprim ntreaga aciune de cunoatere i presupune utilizarea
unor procedee de control specific, care la rndul lor impun folosirea unor tehnici i instrumente de
control adecvate.
Diversitatea activitilor din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun n
mod necesar existena mai multor orientri care la rndul lor implic mai multe procedee de
exercitarea a controlului.
15
17
Controlul reciproc const n confruntarea la aceiai unitate a unor documente sau evidene
cu coninut identic ns diferite ca format pentru aceleai operatii sau operaii diferite dar care au o
legtur reciproc.
Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui
document existent la unitate controlat precum i la acele uniti cu care s-au fcut decontri.
Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde
documente sau evidene diferite din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc
aceai operaie.
Investigaia reprezint modalitatea prin care organul de control obtine informaii din partea
personalului a crui activitate se controlaeaz. Aceasta implic studierea unor informaii care nu
rezult din documentele puse la dispoziie.
n acest context, investigaia nu este o surs demn de ncredere, ns reprezint un supliment
de informaie pentru organul de control.
Cu ajutorul analizei contabile se determin conturile n care trebuie nregistrat operaia i
relatia dintre ele. Elementele patrimoniale de activ i pasiv se reflect n contabilitate cu ajutorul
conturilor sintetice i analitice.
Conturile sintetice oglindesc elementele de activ i pasiv n expresie bneasc pe grupe sau
categorii iar conturile analitice oglindesc pri componente ale acestora n expresie bneasc i
cantitativ.
ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur iar pentru controlul
concordanei dintre datele unui cont sintetic i acelea din conturile sale analitice se utilizeaz
balana analitic de control.
Contabilitatea dispune de un sistem de control n care reflectarea operatiilor rezultate din
micarea i transformarea valorilor materiale i bneti are la baz principiul dublei nregistrri.
Acest principiu face posibil cuprinderea cu ajutorul sistemului conturilor a ntregului obiect al
contabilitii i meninerea unui echilibru permanent necesar pentru controlul exactitii datelor
nregistrate n conturi.
Cu ajutorul balanei sintetice de control se semnaleaz nregistrarea greit a unor operaii
economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor
sau stabilirea greit a soldurilor.
Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre
totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care sestabilesc cu ajutorul lor.
18
- inventarierea;
- expertiza tehnic;
- observarea direct;
- inspecia fizic.
Inventarierea are ca obiect constatarea la un moment dat a existenei cantitative i calitative
a elementelor de activ i de pasiv ale unei uniti gestionare, precum i a executrii corespunztoare
a sercinilor de ctre gestionari. Stocurile faptice rezultate n urma inventarierii se compar cu cele
scriptice din evidena contabil n vederea stabilirii eventualelor diferene.
Inventarierea este o modalitate specific de control n orice unitate, fiind necesar a se efectua
periodic operatii de inventariere a bunurilor pentru a se stabili integritatea acestora precum i modul
de conservare.
Inventarierea ca tehnic a controlului financiar coincide numai parial cu activitatea mult mai
larg de inventariere periodic a gestiunilor sau patrimoniului realizndu-se print-o mbinare a
elementelor de control faptic cu cele documentare.
n funcie de specificul activitii i de natura mijloacelor materiale este indicat declanarea
simultan a inventarierii de control la aceleai repere i pe ntreaga unitate.
Expertiza tehnic este o modalitate de control faptic care folosete pentru stabilirea
valorilor materiale, realitii unei operaii, calitaii unor produse, volumul manoperei i cantitii de
materiale necesare pentru executarea lor. Se efectueaz de specialiti n domeniu tehnic la solicitarea
organelor de control.
Observarea direct este folosit pentru stabilirea unor situaii faptice care nu rezult din
documente i desemneaz o practic prin care organul de control se deplaseaz la faa locului pentru
a constata modul de realizare a unor operaii, a modului de organizare i desfurare a muncii n
diferite compartimente i sectoare.
Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse presupunnd constatarea
existenei unui anumit post de activ sau a actelor justificative nregistrate n eviden.
2.2.4 ANALIZA ECONOMICO FIANANCIAR
Analiza economico financiar este un instrument metodologic, sistematic utilizat de
controlul financiar care descompune activitatea controlat pe elemente constitutive i studiaz
raporturile existente ntre acestea.
20
21
CAPITOLUL III
FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL FINANCIAR
22
avertisment scris;
retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunzator functiei in care s-a dispus
retrogradarea, pentru o durata ce nu poate depasi 60 de zile;
Contravenia este fapta svrit cu vinovie care prezint un pericol social mai redus dect
infraciunea, fiind prevzut i sanctionat prin legi, decrete sau alte acte normative.
Cotravenia se sancioneaz cu avertisment sau amend i se aplic persoanelor fizice sau
juridice . Cele aplicate persoanelor juridice pot fi imputate de acestea persoanelor fizice vinovate.
Prin avertisment se atrage atenia contravenientului asupra pericolului faptei svrite i se
recomand ca pe viitor s respecte dispoziiile legale. Avertismentul se aplic atunci cnd fapta este
de mic importan i poate fi aplicat chiar dac actul normativ nu prevede contravenie.
Amenda are caracter administrativ i se face venit la bugetul statului. Dac aceai persoan a
svrit mai multe contravenii, sanciunea se aplic pentru fiecare n parte dar ele nu pot depi
dublul maximului prevzut prin actul normativ pentru contravenia cea mai grav .
Dac la savrirea contraveniei au luat parte mai multe persoane, sanciunea se aplic
fiecrui participant separat.
Aplicarea contraveniei se prescrie n termen de trei luni de la data svririi faptei, n afar
de cele la normele privind impozitele i taxele care se prescriu n termen de un an.
24
Contravenia se constat printr-un proces verbal prin care se aplic amenda i se stabilete, n
situaia n care svrirea acesteia a pricinuit o pagub i exist tarif de evaluare.
Dac agentul constatator nu este n drept s aplice sanciunea, procesul verbal de constatare
i sancionare a contraveniei se trimite organului competent care aplic sanciunea, stabilind i
despgubirea dac este cazul.
n cazul n care contravenientul achit pe loc jumtate din minimul amenzii prevzute n
actul normativ (dac nu este prevzut altfel), procesul verbal nu se mai ncheie. De asemenea,
urmrirea n ceea ce privete amenda nceteaz n situaia n care contravenientul achit n maxim 48
de ore de la ncheierea procesului verbal, cuantumul menionat anterior.
Plata amenzii se face pe baz de chitan n care se specific contravenia pentru care a fost
ncasat. mpotriva procesului verbal de constatare a contraveniei se poate face plngere n cel mult
15 zile de la data comunicrii acesteia, care se depune la organul superior al organului constatator.
Dac amenzile nu au fost achitate, se transmit spre urmrire i ncasare la organele financiare
din localitate n raza crora domiciliaz sau i are sediul contravenientul. Organele de control pot
constata fapte care constituie contravenii la normele legale n domeniul: contabil, financiar, fiscal i
n alte domenii.
a. Contravenii n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii
Conform prevederii Legii 82/1991, contraveniile n legtur cu organizarea i conducerea
contabilitii sunt:
- deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i cu orice titlu precum i existena oricror
drepturi i obligaii patrimoniale fr a fi nregistrate n contabilitate;
- primirea i eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel fr documete justificative de intrare i
ieire;
- nentocmirea balanelor de verificare;
- nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanelor cu privire la utilizarea i inerea registrelor
de contabilitate (Registru jurnal, Registru inventar, Cartea Mare);
- nerespectarea normelor legale cu privire la efectuarea inventarierii patrimoniale;
- nerespectarea normelor legale referitoare la arhivarea i pstrarea documentelor justificative i a
celor contabile.
b. Contravenii n legtur cu depunerea bilanurilor contabile i a altor documente cu
caracter financiar-contabil
25
urmtoarele condiii:
27
a) ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s existe un raport juridic de munc la data svririi
faptei;
b) fapta sa aib caracter ilicit, s fie personal i n legtur cu munca. Fapta ilicit poate fi o
aciune sau o inaciune productoare de prejudiciu dac constituie o nclcare a normelor
generale stabilite de legi i alte acte normative, a normelor speciale care reglementeaz
disciplina muncii, a ordinelor i msurilor administrative, a disciplinei financiare, contabile i
gestionare;
c) prin fapta ilicit autorul s fi produs o pagub material. O prim condiie care se cere s fie
ndeplinit pentru a ne afla n faa unui act pgubitor este prejudiciul material productor al unui
efect patrimonial pgubitor agentului economic.
Prejudiciul trebuie s fie real, adic s constituie o pagub efectiv, iar bunul asupra cruia
s-a produs prejudiciul trebie s fie n posesia unitii, indiferent de titlul sub care este detinut.
O deosebit importan prezint n practic modul de calcul al prejudiciului care difer de la
caz la caz. Regula general este c prejudiciul se calculeaz n raport de valoarea bunului n
momentul producerii faptei, iar dac acest moment nu poate fi cunoscut cu exactitate, paguba
urmeaz s fie calculat n funcie de data cnd a fost constatat.
Pentru ca prejudiciul s fie real, la stabilirea lui trebuie s se in seama i de starea bunului
n cauz. Atfel, n cazul unui bun degradat sau deteriorat, paguba va fi egal cu valoarea materialelor
i a manoperei necesare repunerii bunului n starea iniial.
De asemenea la calcularea valorii pagubelor trebuie s se in sema i de gradul real de uzur
al bunului respectiv, iar atunci cnd uzura nu se poate determina, urmeaz s se ia n considerare
valoarea sa integral.
d) s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub.
Astfel, rspunderea material (patrimonial) nu se poate concepe fr aceast relaie de
cauzalitate care dobndete valoare juridic cu condiia ca fapta s fi determinat realitatea
rezultatului, ori s fi creat cel puin posibilitatea concret ca rezultatul s se produc.
e) persoana s fi svrit fapta cu vinovie. Vinovia ca element subiectiv al rspunderii materiale
st la baza acesteia.
Se consider c exist vinovie n cazul n care:
- persoana n cauz prevede consecinele faptei sale i dorete s se produc, sau accept ca ele s se
produc (rol direct sau indirect);
- persoana prevede consecinele faptei sale, ns sper c le va nltura (uurin);
28
- persoana nu prevede urmrile faptei sale, dei n mod normal trebuia s le prevad (neglijen).
Formele rspunderii materiale (patrimoniale) sunt:
- rspundere individual;
- rspundere comun;
- rspundere solidar;
- rspundere subsidiar.
Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a repara singur i n
ntregime paguba cauzat unitii prin fapta sa personal i din vinovie proprie.
Rspunderea comun se stabilete atunci cnd exist o singur pagub i mai muli autori.
n aceast situaie paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fiecruia la
producerea ei. n cazul n care gradul de participare nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei
persoane se face proporional cu salariul deinut la data constatrii pagubei.
Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a executa aceai datorie,
fiecare pentru totalitatea datoriei. Aceasta se caracterizeaz prin aceea c fiecare debitor poate fi
constrns pentru totalitatea datoriei, plata fcut de unul din debitori anulnd obligaiile celorlali.
Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe
persoane, dar gradul de participare nu este identic sau similar. Aceast rspundere este acea form a
rspunderii n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o prin
nerespectarea unor obligaii de serviciu.
Rspunderea penal are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social,
svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunile se pedepsesc cu nchisoare, cu
amend sau cu amndou i alturi de ele se mai pot aplica i alte pedepse ca de exemplu
confiscarea averii.
Rspunderea penal poate fi nlocuit cu o sanciune cu caracter administrativ ce se aplic de
instana de judecat (mustrare, mustrare cu avertisment, amend).
Rspunderea pentru fapte cu caracter penal (infraciuni) se stabilete de ctre instana
judectoreasc n condiiile prevzute de Codul de procedur penal.
29
31
CAPITOLUL IV
CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU
s nu fi fost condamnate chiar dac au fost graiate pentru fapte privitoare la abuz n serviciu,
fals, uz de fals, dare sau luare de mit, etc.
mputernicirea se face pe baz de ordin, decizie sau dispoziie a conductorului unitii. Prin
acestea se stabilesc concret operaiile i perioada n care persoanele mputernicite desfoar aceast
activitate.
33
compartimentul emitent;
operaia refuzat;
motivul refuzului.
Periodic conductorului unitii i este prezentat situaia operaiilor pentru care a fost
34
principalele obiective;
persoanele desemnate;
aciunilor de organizare ntrunete fiecare membru al echipei de control, prezentnd att principalele
prevederi legale care reglementeaz activitatea controlat, ct i unele aspecte rezultate in activitatea
anterioar de control i modul de verificare a constatrilor rezultate din aceasta.
Organele de control financiar de gestiune consemneaz constatrile n acte de control
bilaterale( procese verbale sau note de constatare) cu:
36
stabilirea persoanelor vinovate, precum i a msurilor luate n timpul controlului i a celor ce vor
fi luate n continuare.
Pentru abaterile constatate, se solicit note explicative scrise de la persoanele vinovate.
n cazul controlului prin inventariere a unei gestiuni, la procesul verbal se anexeaz:
control la gestiunile cu probleme, necesare pentru stabilirea prejudiciilor produse prin infraciune.
Atunci cnd nu se iau msuri, de ctre conductorul unitii, eful compartimentului de
control are obligaia s sesizeze n scris Consiliul de Administraie.
37
componena comisiei;
responsabilul comisiei;
conducerea ntiineaz n scris pe gestionar i stabilete ziua i ora fixat pentru nceperea
lucrrilor;
din gestiune.
Operaiunea de stabilire a rezultatelor inventarierii presupune efectuarea urmtoarelor
aciuni:
a) confruntarea faptic scriptic;
b) stabilirea lipsurilor imputabile;
c) compensarea lipsurilor cu plusurile;
d) efectuarea sczmintelor legale;
a). Confruntarea faptic scriptic se realizeaz dup efectuarea inventarierii faptice i const
n compararea datelor rezultate faptic cu cele din evidena contabil. Pentru stabilirea rezultatelor
inventarierii se procedeaz astfel:
-
se realizeaz controlul exactitii stocurilor din fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate;
de asemenea, are loc o confruntare a cantitilor din liste cu evidena tehnico-operativ pentru
fiecare poziie n parte;
poziiile cu diferene sunt preluate n lista centralizatoare iar pentru pagubele existente sunt luate
explicaii scrise;
pentru imputarea acestora la valoarea de nlocuire, lundu-se n considerare i gradul de uzur dac
este cazul. Preul de nlocuire reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii
pagubei.
39
Pentru bunurile care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea lor se stabilete de ctre o
comisie de specialiti, de regul, lundu-se n considerare valoarea unor bunuri similare.
c). n cazul n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se pot face
compensri cu plusurile constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
-
existena riscului de confuzie ntre sorturile aceluiai bun n ceea ce privete aspectul exterior;
diferene constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai
gestiune;
calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari cele constatate n plus. Pentru
aceasta exist anumite norme de sczminte care nu se aplic anticipat ci numai dup constatarea
existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora. Aceste norme sunt considerate limite
maxime.
Diferena stabilit n minus n urma compensrii i a aplicrii cotelor de sczminte,
reprezint prejudiciu i se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire a bunului
respectiv.
Formularele cele mai importante i obligatorii n acelai timp, privind inventarierea sunt
urmtoarele:
a) Decizia de inventariere se ntocmete de ctre administrator la solicitarea contabilului ef i se
ataeaz la dosarul de control sau de efectuare a inventarierii i se arhiveaz la compartimentul
financiar-contabil.
b) Declaraia de inventar se ntocmete ntr-un exemplar de ctre un gestionar i trebuie s
cuprind urmtoarele elemente:
-
dac are valorile materiale nerecepionate sau care trebuie expediate i pentru
dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor
gestionate;
40
valoarea contabil;
valoarea de inventar;
exerciiu financiar. Elementele patrimoniale nscrise n acesta au la baz listele de inventariere sau
alte documente similare.
f) Procesul verbal privind rezultatele inventarierii conine n principal urmtoarele elemente:
-
data ntocmirii;
gestiunea inventariat;
rezultatele inventarierii;
42
CAPITOLUL V
CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT DE
ORGANELE DIN SUBORDINEA GUVERNULUI
Sursele de informare ale controlului documentelor sunt formale din datele i informaiile
nregistrate att n declaraii i alte documente aflate n dosarul contribuabililor ct i alte
documente, solicitate pe msura exercitrii controlului.
Principalele obiective ale controlului documentelor sunt:
-
Metodologic, controlul documentelor este un proces format din mai multe faze, dup cum
urmeaz:
-
Studierea dosarului care este faza premergtoare celei de control propriu-zis n vederea
stabilirii importanei dosarului din punct de vedere al mririi veniturilor declarate,
gradului de stabilitate la contribuabililor i exactitii generale a informaiilor.
n cadrul acestei faze n funcie de rezultatele controlului, se pot ntlni urmtoarele situaii:
-
constatarea unor erori minore i izolate, situaie n care acestea sunt notificate
contribuabililor pentru corectare;
Din punct de vedere metodologic, controlul extern, ca form a controlului fiscal, cuprinde
dou etape, fiecare cuprinznd mai multe faze, dup cum urmeaz:
contribuabili despre care exist indicii referitoare la practicarea unor activiti nedeclarate sau din
categoria celor interzise de lege.
Este o procedur mai dificil i are n vedere, printre altele, verificarea corespondenei, a
datelor din declaraii cu situaia patrimonial i de trezorerie, etc.
s verifice n totalitate sau prin sondaj orice documente, registre sau evidene contabile
ale contribuabililor care pot fi relevate pentru stabilirea corect a impozitelor datorate i
pentru modul de respectare a obligaiilor fiscale de ctre acetia;
Organele fiscale trebuie s exercite controlul fiscal n aa fel nct s afecteze ct mai puin
desfurarea activitilor curente ale contribuabililor, avnd urmtoarele obligaii mai importante:
-
46
utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general sau
subvenionarea unor activiti;
1. Garda Financiar
2. Directia de Control Financiar
3. Directia Generala de Inspectie Fiscala
4. Direciile generale ale finanelor publice judeene i a Municipiului Bucureti, n subordinea
creia funcioneaz administraiile finanelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureti;
5. Direcia general de administrare a marilor contribuabili.
48
instituirea unor masuri de executare silita, constituie atributii ale Agentiei Nationale de Administrare
Fiscala.
Un asemenea act normativ aduce o serie de avantaje atat bugetului public, cat si
contribuabililor, dintre care mentionam:
1. mai buna performanta a colectarii efectuata de catre o autoritate unica, indiferent de
destinatia platii (bugetul de stat sau bugetele speciale);
2. cresterea conformarii voluntare printr-o abordare integrata a controlului fiscal privind
impozitele si contributiile sociale datorate;
3. scaderea poverii conformarii voluntare pentru contribuabili, ca urmare a reducerii
numarului platilor, a declaratiilor si al institutiilor cu care trebuie sa intre in contact.
Dintre principalele atribuii amintim:
-
n funcie de alte aciuni de analiz, sesizri i reclamaii se pot efectua i mai multe
controale ntr-un exerciiu financiar sau bugetar.
Pentru evitarea controlului repetat fiecare Direcie teritorial are obligaia s in o eviden a
aciunilor de control pentru fiecare agent economic. La nceputul fiecrei luni prin programul lunar,
la sediul Direciilor de control se desfoar activitatea de informare i documentare a ntregului
aparat asupra reglementrilor financiar-contabile i fiscale nou aprute, analiza actelor de control
ntocmite n luna precedent i pregtirea aciunilor pentru luna curent prin studierea tematicelor i
a actelor normative care reglementeaz problemele ce vor fi verificate.
Actele de control financiar n care se consemneaz constatrile rezultate sunt urmtoarele:
a) proces verbal de control;
b) proces verbal de constatare a contraveniilor;
c) not de constatare;
d) not unilateral;
e) not de prezentare.
a). Procesul verbal de control este principalul act ce se ntocmete ntr-o aciune de control i
are o parte introductiv n care se menioneaz:
- numele i prenumele organului de control;
- temeiul legal i delegaia n baza creia se efectueaz controlul;
- perioada supus controlului;
- tematica;
- perioada n care s-a desfurat controlul;
- denumirea agentului economic verificat i a altor date de identificare;
- persoanele care l reprezint legal.
n cuprinsul acestui proces verbal se consemneaz constatrile rezultate n urma efecturii
controlului. Pentru fiecare deficien se consemneaz n mod obligatoriu urmtoarele elemente:
- coninutul abaterii;
- dispoziiile legale nclcate;
- consecinele economice, financiare, bugetare, fiscale i evaluarea acestora;
- numele i prenumele i funcia persoanelor rspunztoare;
- msurile propuse .
- msurile operative luate n timpul controlului cu menionarea documentelor pe baz crora
s-au materializat;
50
52
- s declare n termen de 5 zile de la nregistrare la organul fiscal din raza sediului datele n
legtur cu subunitile, filialele, punctele de lucru i orice alt loc n care i desfoar
activitatea;
- s declare organului de control bunurile sau valorile impozabile depozitate n alte locuri
dect cele menionate la aliniatul precedent;
- s evidenieze valorile realizate i cheltuielile efectuate din activitile desfurate prin
ntocmirea registrelor i a documentelor legale;
- s declare n mod corect valorile realizate, bunurile mobile i imobile aflate n proprietate i
alte valori care genereaz titluri de crean fiscal;
- s plteasc la termenele scadente sumele datorate statului;
- s permit efectuarea controlului i s pun la dispoziia organelor de control toate
documentele contabile i alte elemente solicitate de organul de control.
Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor au determinat
stimularea acestora pentru a inventa diverse procedee de eludare a obligaiilor fiscale.
Cu privire la definirea evaziunii fiscale au existat i exist mai multe preri. Astfel evaziunii
fiscale i se asociaz trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea. Primul sens ce i
s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales n perioada interbelic, a fost cel n care noiunea de evaziune
a fost inclus n cea de fraud. Al doilea sens, i cel mai folosit, prin care e cunoscut evaziunea
fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale i potrivit acestei percepii
evaziunea fiscal este oarecum asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic
i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens
larg a evaziunii fiscale care nglobeaz i frauda. Astfel n literatura de specialitate evaziunea fiscal
este definit ca sustragerea de la impunere a pltitorului de impozite.
n acest cadru se apreciaz c se manifest dou forme de evaziune:
- la adpostul legii (legal);
- cu nclcarea legii(ilicit sau frauduloas).
Evaziunea fiscal legal const n sustragerea practicat ca urmare a interpretrilor legale,
materia impozabil fiind redus pe baza diverselor ci permise de lege astfel nct aciunea nu d
natere la contravenii sau infraciuni.
Evaziunea fiscal frauduloas const n ascunderea obiectului impozabil sau folosirea altor
ci de sustragere de la plata impozitului datorat astfel nct contribuabilii ce o svresc se afl sub
incidena legii penale sau a sanciunilor contravenionale .n cadrul noii legislaii romneti a fost
53
luat n considerare i acest fenomen avnd n vedere realitatea manifestrilor sale i a tentaiei unor
contribuabili de a se sustrage prin mijloace frauduloase de la plata obligaiilor fiscale.
Conform legii (legea 87/`96 privind combaterea evaziunii fiscale), evaziunea fiscal se
definete ca fiind sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor,
taxelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale
extrabugetare de ctre persoane fizice i juridice, romne i strine denumite contribuabili. Aceast
definiie a evaziunii fiscale se refer doar la evaziunea frauduloas.
Evaziunea fiscal legal poate fi apreciat ca o uzan fa de prevederile legii pentru
uurarea sarcinii fiscale suportate de ctre contribuabili. Ansamblul posibilitilor oferite de cadrul
legal pentru uurarea sarcinii fiscale mai poate fi denumit i facilitate fiscal potenial, iar
diminuarea efectiv a sarcinii fiscale ca urmare a comportamentului adecvat al contribuabililor poate
fi numit facilitate fiscal mplinit sau efectiv.
Posibilitile legale destinate s uureze sarcina fiscal sunt diverse i difer de la o ar la
alta. Astfel, n multe ri se acord reduceri ale impozitului pe venit n favoarea agenilor economici
care investesc o parte din profitul realizat n achiziii de maini, utilaje i alt echipament tehnologic,
stimulnd astfel acumularea de capital. De asemenea se permite amortizarea accelerat a capitalului
fix, avnd drept efect diminuarea venitului impozabil precum i constituirea diverselor rezerve sau
provizioane care se scad din veniturile brute obinute astfel nct mrimea materiei impozabile se
reduce.
Pentru uurarea sarcinii fiscale n cazul companiilor transnaionale se realizeaz nfiinarea
unor filiale ale acestora unde fiscalitatea este mai redus, prin intermediul crora se deruleaz cea
mai nsemnat parte a operaiunilor economice. De menionat c n multe cazuri aceste operaii sunt
fictive, nregistrndu-se doar scriptic.
5.4.2 ASPECTE SPECIFICE DE EVAZIUNE PE CATEGORII DE OBLIGAII
FISCALE
Practica aciunilor de control pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de venituri
confirm faptul c unitile cu capital majoritar de stat dein o pondere mai mare n totalul sumelor
sustrase n raport cu societile cu capital privat.
54
55
Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit
controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte
din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat
ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Finanelor
Publice.
La solicitarea Grzii Financiare, Ministerul Administraiei i Internelor asigur din cadrul
subunitilor specializate de intervenie rapid a poliiei, personalul necesar pentru asigurarea
proteciei i siguranei operaiunilor desfaurate de comisarii Grzii Financiare n realizarea actului
de control.
Garda Financiar este condus de un comisar general. In vederea realizrii atribuiilor sale,
pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz
controlul operativ i inopinat cu privire la:
-
57
antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfasoar o asemenea activitate;
s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea dcumentelor
justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului,
depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii
bunurilor;
58
armament.
Personalul Grzii Financiare este obligat s respecte legea, s aib o conduit corect, s fie
integru i incoruptibil, s acioneze cu hotrre pentru prevenirea i combaterea oricror acte de
natura s tirbeasc autoritatea si prestigiul instituiei.
Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor
internaionale la care Romnia este parte sau pe baza de reciprocitate, precum i cu organismele de
combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor
ncheiate n acest sens.
59
CAPITOLUL VI
CURTEA DE CONTURI
60
- Secia de control ulterior, format din consilieri de conturi i controluori financiari condus
de un preedinte ales din cadrul consilierilor de conturi;
- Camerele de conturi judeene care exercit funciile Curtii de Conturi n unitile
administrativ teritoriale;
- Secretariatul general al Curii de Conturi condus de un secretar general i care are n
componen mai multe direcii: economic i administrativ; de informatica; de legislaie,
metodologie i documentare, etc.
Personalul Curii de Conturi este grupat pe mai multe categorii:
a. consilierii de conturi, care prin lege mai sunt denumii i membri ai Curii de Conturi, se numesc
de Parlament pentru un mandat de 6 ani i trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
-
reinui, arestai sau trimii n judecat penal dect la cererea Procurorului General al Romniei cu
aprobarea biroului permanent al Parlamentului Romniei.
Principalele obligaii ale consilierilor de conturi sunt:
-
b. controlorii financiari, sunt numii de ctre preedintele Curii de Conturi i sunt supui acelorlai
incompatibiliti ca i categoriile de personal menionate anterior. Dac sunt constatate abateri
61
de la ndatoriri le sunt aplicate rspunderi disciplinare ce se stabilesc prin codul etic al profesiei
aprobat de plenul Curii de Conturi.
Cellalte categorii de personal din componena Curii de Conturi sunt reprezentate de
personalul cu funcii de conducere (Director Direcie, ef compartiment) i personalul de
specialitate (referent, grefier, administrator, etc) care sunt numii de asemenea de preedintele Curii
de Conturi.
Conducerea Curii de Conturi se exercit de ctre plen, comitetul de conducere, preedintele
i vicepreedini.
Plenul Curii de Conturi este compus din membrii acesteia (consilierii de conturi). El i
exercit atribuiunile cu cel puin 2/3 din numrul membrilor si, iar hotrrile se adopt de o
majoritate de 3/4 din numrul celor prezeni.
Plenul are urmtoarele atribuii principale:
-
alege pe cei cinci consilieri de conturi care sunt mambrii ai comitetului de conducere i 3
consilieri care formeaz comisia de disciplin.
Comitetul de conducere se compune din preedinte, vicepreedini i consilieri alei de plen.
Principalele lui atribuii sunt:
- organizeaz i efectueaz aciuni de control solicitate de parlament;
- iniiaz proceduri de cercetare a cazurilor de incapacitate sau incompatibilitate n
ndeplinirea funciilor;
- numete secretarul general al Curii de Conturi, diectorii i efii compartimentelor de
control.
Preedintele Curii de Conturi reprezint instituia i asigur legtura cu instituiile i
62
BNR;
regiile autonome;
alte uniti care beneficiaz de garanii guvernamentale, subvenii sau alte forme de sprijin.
Conform legii privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, controlul efectuat de
ctre aceast instituie era preventiv i ulterior. Prin modificrile legislative din anul 1999, controlul
Curii de Conturi este doar ulterior i privete respectarea dispoziiilor legale privind gestionarea i
folosirea fondurilor pulice.
63
64
- suspendarea aplicrii msurilor care contravin normelor legale din domeniul financiar-contabil i
fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare cnd se constat utilizarea nelegal sau neeficient a acestora;
- nlturarea neregulilor constatate, corectarea bilanurilor i a conturilor de execuie;
- suspendarea din funcie a persoanelor rspunztoare de svrirea faptelor cauzatoare de pagube.
Cu excepia msurii privind descrcarea de gestiune, n cazul celorlalte fapte controlorii
financiari ntocmesc rapoarte bilaterale care se anexeaz la raportul de control.
Temeinicia i legalitatea msurilor propuse se analizeaz n termen de 5 zile de la
nregistrare de ctre efii de serviciu care ntocmesc:
a. proiectul de ncheiere, prin care se propune fie desrcarea de gestiune, fie sesizarea organelor
jurisdicionale n cazul n care s-au constatat prejudicii sau abateri cu caracter financiar;
b. proiectul de ncheiere prin care se propune sesizarea organelor de urmrire penal pentru fapte
care constituie infraciuni. Proiectele de ncheiere mpreun cu rapoartele de control i anexele
acestora se transmit de ctre directorii Direciilor de control la consilierii de conturi care
coordoneaz divizia n cauz cu punctul de vedere asupra msurilor propuse.
Acesta la prezint preedintelui mpreun cu eventualele observaii proprii:
Dup 2 zile, preedintele seciei de control ulterior numete completul format din 3 consilieri
de conturi pentru examinarea rapoartelor de control.
La nivelul Camerelor de conturi judeene, analiza legalitii propunerilor fcute de
controlorii financiari se face n 5 zile de ctre eful de serviciu. Acesta depune rapoartele efului
Compartimentului de control financiar, care n termen de 2 zile numete 2 controlori mpreun cu
care formeaz completul de examinare a raportului.
Asupra rapoartelor, completele de examinare pronun ncheieri prin care propun dup caz:
- descrcarea de gestiune
- sesizarea organelor jurisdicionale competente pentru stabilirea rspunderii civile;
- restituirea raportului pentru completare sau refacere;
- suspendarea examinrii cazului i sesizarea organelor de urmrire penal;
- ncuvinarea pentru luarea msurilor organizatorii n limita valorii prejudiciului constatat.
Aceste ncheieri se comunic prilor interesate i procurorului financiar n termen de 3 zile.
mpotriva ncheierii prin care s-a depus descrcarea de gestiune, poate fi introdus plngere n
termen de 30 de zile sau n cazuri bine ntemeiate n termen de 1 an.
65
ncheierile se comunic preedintelui seciei de control ulterior care dup analiz semneaz
proiectul de decizie i l transmite persoanelor juridice care trebuie s aduc la ndeplinire msurile
dispuse.
mpotriva deciziei se poate face ntmpinare n termen de 5 zile de la comunicare.
ntmpinarea nu suspend executarea deciziei i se judec de urgen pronunndu-se o
hotrre mpotriva creia se poate declara recurs n termen de 5 zile de la comunicare.
Hotrrea definitiv se comunic unitii interesate.
6.2.2 CONTROLUL EFECTUAT PE PARCURSUL EXECUIEI BUGETARE
n baza programului propriu de control, Curtea de Conturi controleaz pe parcursul
exerciiului bugetar i la finele acestuia: conturile gestiunilor publice de bani; conturile execuiei de
cas a bugetelor publice; conturile de execuie ale subveniilor i alocaiilor bugetare pentru
investiii; bilanurile i conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bugetare.
n controlul efecuat procedura este diferit n raport cu controlul conturilor anuale de
execuie n vederea descrcrii de gestiune. Astfel, dac n urma controlului se constat fapte prin
care s-au cauzat prejudicii sau abateri cu caracter financiar se ncheie proces verbal de constatare
care cuprinde cazurile de nerespectare a legilor, abaterile de la disciplina financiar i bugetar,
deficiene n gospodrirea valorilor materile i bneti, etc. n procesul verbal se nscriu numai
constatri proprii bazate pe decumente expuse clar cu precizarea concret a deficienei, actele
normative nclcate, determinarea exact a prejudiciului produs, influenele financiare i fiscale,
cauzele producerii, persoanele rspunztoare i msurile luate n timpul controlului de ctre unitatea
controlat.
Procesul verbal se semneaz de ctre controlorii financiari, conducerea persoanei juridice
controlate i persoanele rspunztoare pentru prejudiciile produse.
Eventualele obieciuni se clarific nainte de semnarea procesului verbal sau, dac se menin
n continuare acestea trebuie depuse n termen de 3 zile. Acestea se analizeaz de ctre controlorii
financiari care i formuleaz punctul de vedere i care este prezentat efului de compartiment.
66
CAPITOLUL VII
AUDITUL FINANCIAR CONTABIL
67
Controlul intern propriu al agentului economic organizat sub forma controlului financiar
preventiv, controlul financiar de gestiune i a controlului ierarhic, este un control dependent de
conducerea agentului economic i se eectueaz de personalul acestuia cu atribuii specifice, pe
nivele ierarhice prevzute de lege i concretizare prin regulamentul de organizare i funcionare.
Elementul fundamental al controlului intern n constituie sistemul contabil, modul n care
acesta rspunde mai bine nevoilor conducerii agentului economic.
O problem esenial privind orice sistem contabil este de a sti n ce msur acesta
corespunde exact nevoilor conducerii, controlul intern constituind un instrument eficient la
dispoziia conducerii n acest sens.
Auditul
Metoda cea mai bun pentru a menine i dezvolta calitile sistemului de control propriu
const n desemnarea unei persoane avnd pregtirea necesar i care s-i asume responsabilitatea
de auditor intern, de atestare i certificare. Lipsurile contului intern propriu i de atestare sunt
relevate de auditoriu independent (auditul extern).
Auditul intern este o activitate independent de apreciere, pentru conducerea unui agent
economic, prin examinarea operaiilor contabile, financiare i a altor operaii.
Auditul intern evalueaz sarcinile, este un control de conformitate a nregistrrilor contabile,
rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor i rezultatelor.
Controlul de conformitate urmrete respectarea dispoziiilor, este un control asupra
lucrrilor terminate pentru a se constata dac acestea au fost corect elaborate.
Auditul intern se concentreaz asupra detectrii aspectelor de exploatare sau risip, costuri
excesive ce pot fi reduse, de introducere a unor metode noi de control operaional.
Locul auditorului intern n organizarea agentului economic este determinat att de autoritate
i responsabilitate ct i de independen. Auditul intern nu exercit o autoritate direct asupra altor
persoane din structura organizatoric a agentului economic. El controleaz lucrrile, avnd libertatea
de a trece n revist i de a aprecia politicile, procedurile i nregistrrile.
Independena este esenial pentru eficacitatea auditului intern, fiind determinat de statutul
ce i se acord n cadrul agentului economic.
Auditul intern este n interiorul unui agent economic, o activitate independent, de apreciere
a controlului opeaiunilor, n serviciul managementului.
Obiectivul auditului intern este de a asigura membrii consiliului de administrare n
exercitarea eficient a responsabilitilor lor n furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandrilor
privind activitile examinate. Auditorul intern are legtur cu toate fazele de activitate ale agentului
economic, de care este interesat conducerea. Aceasta presupune s se porneasc de la aspectele
contabile i s se ajunga la o deplin nelegere a operaiunilor examinate.
69
utilizarea unor tehnici de lucru potrivite, iar terilor s fie siguri c opinia auditorului se emite n
funcie de criterii de calitate unitare.
c. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai a stabilit urmtoarea structur a normelor
profesionale de lucru ce trebuie parcurs de auditor:
- importana relativ i riscurile auditului financiar;
- orientarea i programarea auditului financiar;
- acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit;
- aprecierea controlului (auditului intern);
- controlul conturilor: tehnica sondajului i a observrii fizice, procedura confirmrii directe, tehnica
examinrii conturilor anuale, examinarea bilanului contabil;
- documentarea lucrrilor de audit;
- controlul de calitate a lucrrilor de audit.
Pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil, auditorul utilizeaz proceduri care s
permit obinerea unui grad rezonabil de certitudine c bilanul agentului economic este corect
ntocmit. Practic, exist inevitabil, riscul ca inexactitii chiar semnificative s nu fie descoperite.
Atunci cnd exist indicii care permit s se presupun existena unei fraude sau erori care pot duce
la inexactiti semnificative, auditorul extinde procedurile de audit n scopul confirmrii sau
infirmrii dubiilor sale.
Auditorul se poate confrunta, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri:
- riscuri generale, specifice agentului economic;
- riscuri legate de natura operaiilor tratate de agentul economic;
- riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor;
- riscul de nedescoperire cu ocazia auditului.
Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul
consider c o eroare, o inexactitate sau o misiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor
anuale i imaginea fidel a rezultatului, situaiei financiare i patrimoniul agentului economic.
Orientarea misiunii de audit financiar-contabil are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot
avea o inciden semnificativ asupra conturilor. Execuia misiunii trebuie astfel organizat nct
certificarea s se fac raional, eficient i la termenul stabilit.
Pentru a accepta mandatul, auditorul ntreprinde o serie de aciuni cu privire la: cunoaterea
global a agentului economic; aprecierea cu privire la independen i absena incompatibilitilor,
71
72
TESTE GRIL
74
75
76
22. Care dintre procedeele de control sunt utilizate n cadrul controlului financiar de
gestiune:
a) controlul total sau prin sondaj;
b) controlul faptic;
c) controlul documentar contabil;
77
78
79
37. Atunci cnd exist indicii care permit s se presupun existena unei fraude sau erori,
auditorul procedeaz astfel:
a) informeaz conductorul unitii;
b) extinde procedurile de audit n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale;
c) informeaz organele de urmrire penal;
80
BIBLIOGRAFIE
1.
I.Bostan
81
82