Sunteți pe pagina 1din 34

CUPRINS

INTRODUCERE..................................................................................................................................2
CAPITOLUL I: Conceptul de fraud i eroare n auditul financiar-contabil.......................................3
1.1. Definiia Auditului....................................................................................................................3
1.2. Scopul activitii de audit..........................................................................................................3
1.3 Conceptele de fraud i eroare. Definiie. Factori distinctivi.....................................................4
CAPITOLUL II : Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor.................................................7
2.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i conducerea..............................................7
2.2. Responsabilitatea Auditorului...................................................................................................7
CAPITOLUL III : Probe i teste de audit pentru determinarea erorilor i fraudelor..........................9
3.1. Probe de audit............................................................................................................................9
3.2. Proceduri de fond...................................................................................................................12
CAPITOLUL IV : Riscuri i apecte n privina fraudelor................................................................18
4.1. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de depozitare.....................................................20
4.2. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de tranzacionare...............................................20
4.3.Factori de risc de fraud n raport cu ciclul de creditare..........................................................21
CAPITOLUL V : Eroarea i pragul de semnificaie.........................................................................23
5.1. Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile denaturri. 25
5.2.Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud...................25
5.3.Comunicarea i declaraiile conducerii....................................................................................26
5.4.Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare............................................28
5.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul..............................................................28
5.6.Comunicarea cu un auditor succesor propus............................................................................29
CAPITOLUL VI : Studiu de caz. Exemple de fraude.......................................................................30
6.1.Conflicte de Interese frauduloase.............................................................................................30
6.2.Clepsidra...................................................................................................................................30
6.3.Fraude cu carduri de serviciu...................................................................................................31
6.4.Frauda in achizitii/ cumparari/ investitii/ subcontractare.........................................................32
curajul de a-i cere explicatii furnizorului care il tratase atat de bine la Londra................................32
CONCLUZII......................................................................................................................................33
BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................34

INTRODUCERE
Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n Romnia, unde
aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de reform i integrarea economiei
romneti n structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative din
ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest
aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatea
romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de tranzacii financiare,
fuziunea, i falimentul societilor.
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut sub aceast
denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era similar cu istoria economic.
O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii sociale i
formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe, toate acestea determinnd
necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face calcule.
nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate realiza
doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza
descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani.
Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial importana
verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii bilanului, pentru ca
acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea auditului i a controlului
intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de
ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de acetia i nu ca o
consecin sau o impunere legislativ.
Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi
pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a
dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.
Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New York
impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil
independent i s anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu
al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs.
Se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i
controlul financiar.
Practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie spre o
economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti
cu standardele contabile prevzute pe plan internaional.
Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea
efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European.
n concluzie, Romnia impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu
cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice determin
perfecionarea continu a standardelor de contabilitate i audit precum i a cunotinelor
profesionitilor n domeniu.
2

CAPITOLUL I: Conceptul de fraud i eroare n auditul financiar-contabil

1.1. Definiia Auditului


Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul audire,
care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul to audit, cu
sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament profesional, ce se poate
aplica n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul
calitii etc.).
n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar
activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur
desfurarea procesului de audit financiar
Dup cum o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i practic a acestei
discipline de studiu, n aceeai masur este de ateptat c studiul evoluiei disciplinelor conexe
contabilitii - aa cum este auditul - s conduc la aceleai rezultate. Tehnicile i instrumentele
contabile s-au dezvoltat ca rspuns la necesitile practice pe care contextul socio-economic le-a
ridicat ntr-un moment sau altul de timp. n aceeai masur, disciplinele conexe sau ramurile
contabilitii, care s-au creat n timp, au urmat ritmul de evoluie impus de contabilitate. Plecnd de
la aceasta premis, auditul financiar, care utilizeaz cu predilecie informaiile produse de
contabilitate, a urmat aceeai linie de dezvoltare impus de necesiti practice.
Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei
motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.
Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat,
independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor
financiare anuale.

1.2. Scopul activitii de audit


Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena contabil n conformitate cu
prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o activitate credibil i corect. Faptul
c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun profesionist, cu caliti profesionale i morale
deosebite, duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale informaiei contabile i anume,
credibilitatea ei.
n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din
situaiile financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c
informaia a fost obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile
general acceptate i confer un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu Standardele Internaionale de
Contabilitate ofer un plus de credibilitate informaiilor din situaiile financiare.
3

Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productori
i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor
categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice.
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv
furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Obiectivul de utilitate
al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci ntre productori i
beneficiari ai informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul
contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti morale i
etic profesional, o experien practic ndelungat, recunoscut n domeniul respectiv ca persoan
de mare competen i autoritate.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor
economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua
deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi
alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a
determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora
date statistice despre venitul naional.
Timp de secole ntregi, obiectivul primar al auditului a constat n descoperirea fraudelor i
erorilor. n ultimul secol de practic, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea fraudelor
i erorilor ctre stabilirea msurii n care situaiile financiare respect obiectivul de imagine fidel.

1.3 Conceptele de fraud i eroare. Definiie. Factori distinctivi


n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut,
auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare,
datorate fraudei.
Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face
diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o denaturare a
situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare,
inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi:

O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile
financiare.

O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interprearea greit a faptelor.

O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare,


prezentare sau descriere de informaii.
Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai
multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor,
aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei
frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o
denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare s
4

nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aprut sau
nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu
guvernana este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti
este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri
cu tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor.
Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante :
-

denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i

denaturri aprute din delapidarea activelor.


Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale
valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a
utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica:

Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile


sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.

Interprearea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii
semnificative n situaiile financiare.

Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii,


clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi
realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau
necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii
nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc
n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel.
Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult
dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este
supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat
(i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul
nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea
financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de
exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de
ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control
intern.
Conform normei 240 Fraud and error, n procesul de planificare i efectuare a
procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie s ia n
considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiilor financiare, ca rezultat
al unor fraude sau erori.
Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii constatrilor i
raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n considerare i riscul detectrii unor anomalii
semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalitai.
5

Normele internaionale de audit precizeaz c termenul frauda se refer la o aciune cu


caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor
sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor fianaciare. De regul, prin
fraud se urmarete obinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul:

Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor (falsificarea lor


n scopul denaturrii sau ascunderii adevarului);

Denaturarea unor active, sau furtul acestora;

Alocarea necorespunztoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la


nrutirea situaiei financiare a companiei auditate, cu consecine directe asupra
continuitii activitii acesteiea;

Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau


documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii
situaiilor financiare;

Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea


prezentrii unor situaii financiare care s induca n eroare utilizatorii acestora.
Termenul eroare, definit de standardele internaionale de audit, se refer la o greeal
neintenionat aparut n situaiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie s fie accidentale, iar
persoanele responsabile de producerea lor trebuie s nu fi realizat i nici s nu se fi ateptat s
realizeze vreun ctig personal de pe urma acestora. Diferena dintre o eroare i orice alt neregul
const n intenie. Cu toate acestea, nu puine sunt cazurile n care erorile au aceleasi consecine ca
i fraudele, iar n situaii de acest gen, auditorii trebuie s se asigure c nu este vorba despre o
fraud.
Erorile pot fi generate de:
Greeli matematice sau contabile aparute n cadrul estimarilor, calculeleor sau al
nregistrrilor contabile;
Trecerea cu vederea sau interpretarea greit a unor fapte cu inciden semnificativ
asupra situaiilor financiare;
Aplicarea greita a politicilor contabile din necunostina de cauza.
Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are
ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau
neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i presupune, de regul, tinuirea
deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire
a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n
probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea
corespunztoare a principiilor contabile.

CAPITOLUL II : Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor


2.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i conducerea
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att
celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti. Responsabiliti ce revin celor
nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n funcie de entitate i de la o ar la
alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat
adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze
controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul entitii.
Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin intermediul
supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar ale unei entiti
i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul
financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare.
Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de
meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n condiii
ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii. Aceast
responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i
de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme
reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate de fraude sau de
erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas.

2.2. Responsabilitatea Auditorului


Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Asfel, din
moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic,
preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude
dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud prezumat i o fraud
dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exista circumstane care sugereaz o aciune
frauduloas i care ajung la cunostina auditorului pe parcursul misiunii de audit.
Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile
semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui
angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor
financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate
cu ISA. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate,
datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente
ale controlului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai
degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste motive, auditorul este capabil s obin numai o
certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi
detectate.
7

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect
riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele
implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar fi falsurile,
nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului.
Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o
asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot determina pe audit s cread c
probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt false. Procedurile de audit care sunt
eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.
Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ aprut
din frauda managerial este mai mare dect n cazul fraudei svrite cu asocierea angajailor,
deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl adesea ntr-o
poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile de control anterior
stabilite.
Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a
certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c
denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare,
descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud
sau eroare nu reprezint, n sine:
(a) Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil,
(b) O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat,
(c) Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau
(d) Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.
Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism
profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un
angajament de audit al situaiilor financiare. O astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a
identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu:

Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n situaiile financiare,
rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra
mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i caracteristicilor de funcionare, i
stabilitatea financiar).

Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile financiare sunt denaturate n


mod semnificativ.

Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun
n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii.

CAPITOLUL III : Probe i teste de audit pentru determinarea erorilor i


fraudelor
3.1. Probe de audit
Prin intermediul probelor de audit se evalueaz de ctre auditor fidelitatea declaraiilor conducerii
comparativ cu informaiile coninute de situaiile financiare, i implicit dac sau n ce msura
acestea au fost distorsionate sub influena erorilor sau fraudelor nedetectate sau necorectate.
Probele de audit cuprind ansamblul informaiilor obinute de auditor, care stau la baza
formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind documente primare i
contabile care stau la baza situaiilor financiare, obinute din surse interne, informaii colaterale,
precum i documente care reflect informaii obinute din surse externe referitoare la compania
auditata.
Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate n cadrul entitaii auditate,
dar i din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmrilor primite de la
partenerii comerciali, bnci, evaluatori, juriti etc.
Pe ntreg parcursul procesului de audit, auditorul colecteaz elemente probante pentru a-i
justifica opinia de audit. Colectarea probelor n sine reprezint doar latura cantitativ a acestui
proces, nefiind i suficient, urmnd astfel s fie verificat latura calitativ a probelor, adic
veridicitatea declaraiilor. Aadar, auditorul va trebui s colecteze nu doar probe de audit suficiente,
ci i adecvate, care s dovedeasc n toate aspectele semnificative declaraiile conducerii companiei
prezentate n situaiile financiare de sintez.
Ca urmare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate , pentru a fi
capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Suficiena probelor semnific faptul c probele obinute trebuie s fie destule din punct de
vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit, respectiv
obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de ncredere,
ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate consider necesar eantionarea
stratificata a populatiei analizate. Aceasta metod de eantionare implic aplicarea mai multor teste
de audit, n consecin, obinndu-se probe mai numeroase. n situaia contrar, cnd nivelul de
ncredere al auditorului este redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. n aceast situaie,
auditorul poate aprecia c, prin acceptarea acestui nivel de risc, nu este necesar stratificarea
eantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mic.
9

Adecvarea probelor reprezint latura calitativ a probelor de audit. Adecvarea prezint dou
caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont: relevana i credibilitatea.
Relevana const n pertinena probelor de audit n privina probarii declaraiilor conducerii
entitaii auditate. Altfel spus, o prob de audit este considerat relevant dac poate influena
raionamentul auditorului n a accepta sau respinge o anumit declaraie prezentata n situaiile
financiare.
Credibilitatea const n aceea c probele de audit trebuie s fie de ncredere. Anumite probe
prezint un grad de ncredere mai ridicat dect altele, datorit naturii activitii de audit. Numeroase
probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicrii unor metode mai curnd persuasive,
dect al unor cercetari tiintifice cu concluzii ferme i obiective. Din acest motiv, cei mai muli
auditori caut s probeze aceeai afirmaie a managementului ntreprinderii auditate, fie prin
aplicarea mai multor metode diferite, fie prin obinerea de informaii din mai multe surse
independente unele de altele, fie printr-o combinaie a celor dou proceduri menionate.
n literatura de specialitate [OReilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke
Montgomerys auditing , ed. a XI a, 1990] i n normele internaionale de audit regsim
principalii factori care pot influena credibilitatea unei probe de audit:

Gradul de independen a sursei. O sursa independent poate asigura eliminarea


erorilor intenionate (a fraudelor). Probele de audit obinute din surse externe
(confirmri primite de le teri) sunt mai credibile dect probele de audit obinute din
interiorul ntreprinderii auditate.

Nivelul de competen profesional a sursei. O surs competent elimin erorile


neintenionate. Pentru c o proba de audit s fie credibil, aceasta trebuie s provin
de la presoane competente, care au pregatirea profesioanal necesara pentru a
elimina erorile. n situaia n care auditorul nu poate evalua el nsui anumite probe
de audit, trebuie s apeleze la experi care au competena necesar.

Structura de control intern. Datele care sunt obinute n condiiile existenei unei
structuri de control intern funcionale i eficiente, sunt mai credibile dect cele
obinute n condiiile n care controlul intern este slab sau inexistent.

Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O prob de audit este cu att mai


obiectiv cu ct necesit un grad mai mic de raionament profesional n evaluarea s.
Se consider c probele de audit sunt cu att mai obiective (deci i mai credibile) cu
ct acestea sunt obinute de auditor n mod direct.

10

Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente i declaraii


scrise sunt mai credibile dect cele verbale.

Atunci cnd probele obinute din surse i prin metode diferite converg ctre acelai rezultat,
probele de audit au o fora de persuasiune mai mare. n aceste condiii, auditorul poate obine un
grad cumulat de ncredere mai ridicat dect cel pe care l-ar fi obtinut din probele de audit
considerate n mod individual.
Factorii care pot influena judecata profesional a auditorului cu privire la aprecierea
suficienei i adecvrii probelor de audit sunt:
-

evaluarea naturii i nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacii;

natura sistemelor contabile i de control inten, precum i evaluarea riscului de control;

pragul de semnificaie a elementului care este examinat;

experiena ctigat n timpul misiunilor de audit anterioare;

rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele i erorile descoperite;

sursa i credibilitatea informaiilor/ probelor de audit obinute.


De regul, auditorul urmarete s se sprijine pe probe de audit care sunt de natur diferit

sau care provin din surse multiple, urmrind argumentarea opiniei de audit, i nu neaparat
conducerea utilizatorului ctre concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El caut s obina un
grad de persuasiune ridicat, mai ales datorit faptului c n activitatea sau entitatea auditata pot
exista puncte delicate sau controversate i, drept consecin, auditorul va cauta s probeze cu dovezi
suficiente i adecvate opinia sa.
Fiabilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz gradul de persuasiune furnizat i
cantitatea de probe de audit necesar. Cantitatea de probe de audit necesar pentru a oferi
auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de : obiectivele auditului, de criteriile
de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum i de evaluarea costurilor i avantajelor
diverselor tehnici de obinere a probelor de audit.
Obiectivele auditului influeneaz hotrtor asupra cantitii i tipului de probe de audit
necesare. Spre exemplu, dac obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea unei anchete
asupra unui punct slab (lacune), referitor la existena i repercursiunile sale, este necesar ca
auditorul s se conving c banuiala i suspiciunea i justific intervenia. Dac este cazul, trebuie
colectate probe de audit adecvate, care s permit dovedirea att pentru auditorul nsui, ct i
conducerii entitaii existena i importana lacunei. n situaia n care conducerea nu este convns
de constatrile auditorului, acesta trebuie s dein probe de audit incontestabile, suficiente i
adecvate, care s-i susina opinia.
11

Chiar dac auditorul urmrete s colecteze elementele probante necesare susinerii opiniei
sale, n demersul sau, acesta trebuie s in cont inclusiv de disponibilitatea lor i de costul obinerii
acestor probe. n contextul disponibilitii probelor de audit, se face distincia ntre dou aspecte
diferite:

Momentul n care probele sunt disponibile auditorului. Situaiile financiare supuse


auditului sunt elaborate i devin disponibile abia dup nchiderea exerciiului
financiar.

Accesul auditorului la probele respective. Exist situaii n care, n mod legitim,


auditorul nu are acces la anumite informaii, respectiv probe de audit (spre exemplu,
accesul la reetele de fabricaie secrete). Dar, auditorul trebuie s fie foarte atent n
aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei reapective i,
prin urmare, nu are acces la probe, respectiv situaiile n care compania doar pretinde
pstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de audit.

Costul probelor de audit are o legatur direct cu pragul de semnificaie. Astfel, obinerea
unei probe de audit poate implica un cost att de mare (legat de timp i latura financiar), nct
auditorul s considere c avantajele derivate din proba respectiva s fie inferioare eforturilor
depuse. Ca atare, va stabili, dnd dovad de responsabilitate profesional, un nivel adecvat al
pragului de semnificaie - superior cuantumului erorilor i fraudelor ce sunt de ateptat s apara n
decursul misiunii de audit.

3.2. Proceduri de fond


Probele de audit pot fi obinute printr-o combinaie de teste de control i proceduri de fond
(sau proceduri de fundamentare), sau, n unele cazuri, numai prin aplicarea procedurilor de fond.
Cele dou trsturi ale probelor de audit suficiena i adecvarea sunt strns legate ntre ele i se
regsesc att n cazul probelor de audit obinute att prin teste de control, ct i n cazul celor
obinute prin proceduri de fundamentare.
Standardele internaionale de audit rein urmatoarele definiii pentru testele de control,
respectiv procedurile de fond:

Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit


privind proiectarea i modul de funcionare a sistemului contabil i de control intern.
Se poate observa c testele de control sunt strns legate de evaluarea riscului de

12

control prin faptul c aplicarea lor genereaz probele de audit necesare susinerii unei
astfel de evaluri.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate de auditor pentru a obine

probe de audit n scopul detectrii erorilor cu impact semnificativ asupra situaiilor


finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate n trei categorii:
a)

teste de detaliu privind tranzaciile;

b)

teste de detaliu privind soldurile;

c)

proceduri analitice.

Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a


controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din
situaiile financiare (n cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil i de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i, n ultima instan,
corectarea erorilor semnificative care distorsioneaz imaginea fidel a situaiilor financiare.
Probele de audit trebuie obinute pentru testarea concordanei fiecrei aseriuni a conducerii
cu privire la situaiile financiare. Verificarea realitaii aseriunilor

conducerii se refer la

urmatoarele aspecte: [Standard 110 Glosar de termeni]


-

existena: un activ sau o obligaie exista la o anumita data;

apartenena: un activ sau o obligaie aparine entitaii la o anumit dat;

apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i


pot fi alocate entitaii respective;

exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente


nenregistrate sau elemente neprezentate;

evaluare: un activ sau datorie este nregistrat la o valoare contabil


adecvat;

comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea


corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunzatoare;

prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n


conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat.

Obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivat i responsabil


asupra modului de reflectare a imaginii fidele de ctre situaiile financiare, se materializeaz prin
verificarea respectrii reglementarilor legale i de organizare interioar de ctre ntreprindere.
Astfel, auditorul are n vedere modul n care sunt respectate regulile referitoare la inventariere, de

13

inere a registrelor contabile, de respectare a principiilor contabilitii, precum i aplicarea regulilor


referitoare la estimrile contabile i de evaluare a activelor entitii n cauz.
Testele de detaliu privind tranzaciile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind tranzaciile,
auditorul caut s obin probe despre elementele reflectate n debitul sau creditul unor conturi, n
vederea evalurii modului de nregistrare a tranzaciilor. Asfel de tranzacii implic examinarea
documentelor care au stat la baza nregistrrilor contabile respective, att prin aplicarea testelor de
urmrire a documentelor ct i a testelor inductive.
Testele de urmrire sunt utile n verificarea exhaustivitii nregistrrii tranzaciilor: plecnd
de la documentele justificative, auditorul poate verifica dac acestea au fost nregistrate integral,
complet i corect n contabilitate. Prin testele de urmrire, auditorul poate identifica acele tranzacii
care nu au fost nregistrate n contabilitate i care genereaz o subevaluare a structurilor prezentate
n situaiile financiare.
Testele inductive sunt utile n verificarea realitatii tranzaciilor nregistrate n contabilitate:
plecnd de la nregistrrile contabile, se verific dac exist documente justificative care s ateste c
tranzaciile respective au avut loc n realitate, att c existena, ct i c valoare. Testele inductive
permit auditorului s depisteze acele tranzacii nereale, fictive, care prin nregistrarea lor n
contabilitate au generat o supraevaluare a structurilor prezentate n situaiile financiare.
n categoria testelor de detaliu privind tranzaciile sunt cuprinse i testele de verificare a
modului de aplicare a principiului independenei exerciiilor. Aceste teste sunt n schimb mai puin
eficiente, deoarece nu se pot aplica dect o singur dat pe an.
Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de elemente probante
privind soldurile conturilor n ansamblul lor, mai curnd, dect a tranzaciilor individuale care au
condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se verific direct soldul final al contului (prin
confirmri de la teri), fr c tranzaciile individuale de vnzare sau ncasare s prezinte importan
din acest punct de vedere.
Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza
relaiile dintre (a) diverse categorii de informaii contabile prezentate n situaiile financiare; sau (b)
informaiile produse de contabilitate n exerciiul curent i informaiile comparabile din perioade
precedente sau informaiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.
Aceste proceduri prezint drept scop identificarea corelaiilor i a tendinelor de evoluie a
elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caut s verifice gradul de
adecvare a informaiilor pe care acesta le deine cu realitatea existent.
Procedurile analitice pot fi aplicate nc din etapa de planificare a auditului, susinnd n
acest mod eforturile auditorului de nelegere a mediului de afaceri n care activeaz clientul su.
14

Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar i de examinare final


permite identificarea fluctuaiilor neateptate sau a corelaiilor neobinuite ntre informaiile
analizate, punnd n eviden domeniile care comport un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul
poate opta pentru utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate dect n mod obinuit, pentru
verificarea domeniilor respective ce prezint un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dac soldurile
conturilor n ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili msura n care acestea prezint valori
complete, veridice, i reale, respectiv dac nu conin erori sau omisiuni semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate i n vederea obinerii de elemente probante n legatur cu o
anumit declaraie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai puin costisitoare.
Totui, aplicarea exclusiv a procedurilor analitice nu permite obinerea unor probe de audit
suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca proceduri suplimentare menite s
sprijine raionamentul i concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n:

comparaii cu informaii din perioadele anterioare;

analiza previziunilor i estimrilor contabile (bugete previzionate sau alte elemente


de planificare);

comparaii cu performanele pe industrie, sector de activitate, pia etc.

Eficacitatea i eficiena procedurilor analitice depind n special de urmatorii factori:


disponibilitatea i relevana informaiilor necesare pentru aplicarea

procedurilor analitice;

credibilitatea informaiilor;

acurateea cu care pot fi previzionate rezultatele.

Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:


-

identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;

previzionarea rezultatelor ateptate;

efectuarea calculelor i comparaiilor;

analiza rezultatelor i constatarea abaterilor semnificative;

verificarea abaterilor semnificative detectate;

determinarea efectelor asupra programului de audit.

Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implic determinarea naturii procedurilor
de fond, coordonarea lor n timp i stabilirea ariei de aplicare a procedurilor respective, necesare
pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaie din situaiile financiare.
15

Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce urmeaz a fi


aplicate de ctre auditor comport un grad de subiectivism profesional, deoarece, mediul de
desfaurare a activitii difer fundamental de la o ntreprindere la alt, i n consecin, ansamblul
procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, n funcie de elementele care urmeaz s fie verificate,
auditorul trebuie s selecteze cele mai adecvate proceduri care s genereze probe de audit suficiente
i adecvate justificrii opiniei de audit, folosind raionamentul profesional.
Coordonarea procedurilor de fond n timp. Nivelul riscului de nedetectare se constituie c
unul din factorii determinani n alegerea momentului de aplicare n timp a procedurilor de fond, dar
i datorit considerentelor bugetare implicate de procesul de audit. Dac nivelul riscului de
nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu
cteva luni nainte de nchiderea exerciiului financiar. n aceast situaie, testele de detaliu privind
tranzaciile se pot aplica n perioada de timp dintre momentul verificrii soldurilor i momentul
nchiderii exerciiului financiar. Invers, cnd riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus,
procedurile de fond privind verificarea tranzaciilor i soldurilor trebuie aplicate ct mai aproape de
momentul nchiderii exerciiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau fraud care
poate aprea ntre momentul verificarii i cel al raportrii.
n general, procedurile de fond care se pot aplica nainte de momentul nchiderii exerciiului
financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmri de la clieni i debitori, asistarea la inventariere
i inspecia fizic a investiiilor. Auditorul trebuie s se asigure c, prin aplicarea procedurilor de
fond cu mult naintea datei de nchidere a exerciiului financiar, riscul apariiei erorilor
semnificative pn la data ntocmirii raportului de audit nu crete.
Exist o serie de indicii care confer auditorului asigurarea rezonabil c nu vor fi
ocazioante erori semnificative n perioada ramas, cum ar fi:

eficiena controlului intern;

lipsa unor circumstane care s determine menagementul s emit raportari


eronate sau frauduloase;

soldurile finale ale conturilor verificate n timpul auditului interimar sunt


previzibile ca structura, mrime i importana;

sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel nct
s poat fi semnalate orice tranzacii neobinuite sau abatere semnificativ de la
valorile normale n perioada ramas.

n lipsa acestor indicii, auditorul poate decide s aplice procedurile de fond privind
verificarea conturilor la data nchiderii exerciiului financiar.
16

Exista totui o serie de proceduri de fond care se aplic exclusiv la data nchiderii
exerciiului financiar, precum i n perioada care urmeaza acestei date pn la publicarea situaiilor
financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada testele de verificare a
respectrii principiului independenei exerciiilor etc. n msura n care aplicarea acestor proceduri
relev tranzacii sau fluctuaii neobinuite ale soldurilor conturilor, este necesar o investigare
suplimentar a fenomenului respectiv, n scopul identificrii naturii i cauzelor acestor fluctuaii.
Aplicarea procedurilor de fond suplimentare trebuie s furnizeze astfel o baz rezonabil pentru
extinderea concluziilor auditului interimar la data nchiderii conturilor.
Aria de aplicare a procedurilor de fond. ntinderea unei proceduri de audit se refer la
numrul de elemente sau mrimea eantionului care se ia n considerare pentru aplicarea unei
anumite proceduri. ntinderea procedurilor de fond este influenat de nivelul stabilit pentru riscul
de nedetectare; astfel, cu ct riscul de nedetectare este mai sczut, cu att procedurile de fond
aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea ca, n funcie de circumstanele specifice, s
varieze cantitatea de probe de audit prin restrngerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.

17

CAPITOLUL IV : Riscuri i apecte n privina fraudelor


Urmtorul tabel ofer exemple de factori de risc de fraud.

Fraude comise de
conducere i
ceilali angajai

Fraude externe

Acceptarea
de
depozite
Camuflarea deponentilor
Depozite
neinregistrare
Sustragerile din
depozitele sau
investitiile clientilor,
in special din
conturile inactive
Spalarea banilor
Instructiuni
frauduloase
Falsificarea banilor
sau efectelor
Utilizarea
frauduloasa
a
perioadelor de
incasare a cecurilor
( cecuri neacoperite)

Tranzactionarea

Creditare

Riscuri in afara
pietei
Tranzactii cu parti
afiliate
Onorariile brokerilor
pentru aducerea
clientilor
Tranzactii false
Tranzactii
neinregistrate
Alocari intarziate de
tranzactii
Utilizarea intentionat
gresita a conturilor
discretionare
Exploatarea
carentelor
procedurilor de
corelare
Marcarea intentionat
eronata a registrului
Asocierea in vederea
comiterii fraudei la
evaluare (ringuri de
evaluare)
Furtul sau utilizarea
intentionat gresita a
garantiilor
Vanzari
custodiale
frauduloase

Credite acordate
unor debitori fictivi
Utilizarea companiilor
interpuse
Transformarea
depozitelor
Tranzactii cu companii
afiliate
Onorarii
pentru
aducerea
de clienti
Utilizarea
de
organizatii paralele
Transformarea
fondurilor
Vanzarea
garantiilor
recuperate la un pret
inferior pretului de
piata
Mita pentru a obtine
eliberarea garantiei sau
pentru a reduce suma
pretinsa
Furtul sau utilizarea
intentionat eronata a
garantiilor

Informatii sau
18

Falsa identitate si
informatii false
despre cererile de
creditare si
documentele

documente false
priviind partenerii

furnizate ulterior
Dubla garantare cu
acelasi bun
Evaluari frauduloase
Garantii falsificate sau
fara valoare

19

4.1. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de depozitare


Camuflarea deponenilor:
Nume similare sau care sun la fel n cazul unor conturi diverse;
Deponeni-persoane juridice din strintate fr un obiect de activitate clar definit sau
despre care se cunosc puine informaii.
Depozite nenregistrate:
Probe privind depozite acceptate de orice alt companie despre care exist informaii cu
privire la sediu, fie c face, fie c nu face parte din banc;
Documentaie existent n birourile conducerii despre care se pretinde c nu are nici o
legtur cu activitatea bncii sau rspunsuri evazive privind astfel de documente.
Sustragerile din depozitele/investiiile clienilor:
Clieni cu contracte de pstreaz corespondena care au contacte ocazionale cu banca;
Inexistena unor soluionri independente ale plngerilor din partea clienilor sau a unei
examinri independente a conturilor aferente contractelor se pstreaz corespondena.

4.2. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de tranzac ionare


Ringuri n afara pieei/tranzacii ntre pri afiliate
Inexistena unor verificri imediate ale preurilor de tranzacionare;
Volum neobinuit de activitate cu anumite pri.
Onorariile brokerilor pentru aducerea clienilor
Volum ridicat de activitate cu un anumit broker;
Evoluii neobinuite ale comisioanelor brokerilor.
Tranzacii false:
Numr semnificativ de tranzacii anulate;
Volum neobinuit de mare de tranzacii nedecontate.
Tranzactii nenregistrate:
Niveluri ridicate de profit obinute de unii dealeri n raport cu strategia declarat de
tranzacionare;
Numr semnificativ de confirmri necorelate din partea partenerilor.
Alocri ntrziate de tranzactii
Lipsa stampilei cu data pe instrumentul tranzactiei sau a examinrii momentului
nregistrrii;
Modificri sau adnotri ale datelor de pe documentele tranzactiei.
Utilizarea improprie a conturilor discreionare
Evoluii neobinuite ale anumitor conturi discreionare;
Convenii speciale privind ntocmirea i emiterea situaiilor.
Marcarea gresit a registrului
20

Lipsa unor politici si recomandri detaliate privind evaluarea;


Evolutii neobisnuite ale valorii anumitor registre.

4.3.Factori de risc de fraud n raport cu ciclul de creditare


Credite acordate unor clienti fictivi/tranzactii cu companii afiliate:
Dosare de credit subtiri cu informatii financiare sumare, incomplete, documentatie de
slab calitate sau conducerea pretinde c debitorul are situatie patrimonial bun si
prezint o bonitate nendoielnic;
Valori provenind din evaluri care par ridicate, evaluatori folositi din afara perimetrului
permis de regul sau acelasi evaluator folosit n numeroase ocazii;
Prelungiri sau conditii revizuite n mod generos atunci cnd clientul are dificultti la
rambursare.
Transformarea depozitelor sau creditarea back-to-back
Depozitul la o banc este constituit de o alt banc, care este apoi folosit pentru a garanta
un credit acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bnci, care
ascunde faptul c depozitul este folosit drept garantie.
Depozite folosite drept garantii (dezvluite de confirmri prin care s-a cerut n mod
expres prezentarea unor astfel de garantii);
Documente sau dosare pstrate n birourile administratorilor sau conductorilor
superiori n afara perimetrului obisnuit de ndosariere; depozite prelungite n mod
continuu sau constituite chiar si atunci cnd lichiditatea este critic.
Utilizarea companiilor interpuse/tranzactii cu companii afiliate
Structuri complexe care sunt nvluite n secret;
Ctiva clienti cu o singur persoan de contact, de care se ocup exclusiv un singur
angajat;
Parteneriate cu rspundere limitat fr o prezentare complet a asociatilor
si participatiilor sau cu structuri complexe de proprietate comun.
Comisioane pentru aducerea de clienti
Cifre de afaceri excesive generate de anumiti inspectori de credite;
Recomandare puternic din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar
din dosarul de credit lipsesc date sau documente;
Indicii privind controale slabe asupra documentatiei, de exemplu, oferirea fondurilor
nainte ca documentatia s fie complet.
Utilizarea de organizatii paralele
(Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/actionarilor)
Solutionare neasteptat a creditelor-problem cu putin timp nainte de sfrsitul
perioadei sau naintea unei inspectii de audit sau o creditare nou neasteptat n apropierea
sfrsitului perioadei;
Modificri ale modului de desfsurare a activittii cu organizatiile afiliate.
Transformarea fondurilor
21

(Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor bncii n vederea crerii aparentei
rambursrii creditului)
Credite care dintr-o dat devin performante cu putin timp naintea sfrsitului perioadei
sau naintea unei inspectii de audit;
Tranzactii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate cnd scopul
acestora nu este clar;
Lipsa analizei fluxului de numerar care s sustin generarea veniturilor si capacitatea
de rambursare a clientului.
Falsa identitate si informatii false despre solicitrile de credit /dubla-garantare /
evaluri frauduloase /garantii falsificate sau fr valoare
Lipsa unei evaluri la fata locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului;
Dificultti n coroborarea actelor persoanei respective, documente lips sau
inconsecvente si neconcordante n datele personale;
Evaluator din afara zonei n care este situat imobilul;
Evaluarea este comandat si primit de client si nu de creditor;
Lipsa verificrii drepturilor de garantie pentru a se justifica pozitiile si priorittile
acelor drepturi;
Lipsa controlului fizic al garantiilor, atunci cnd pentru garantarea unui credit este
necesar preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligatiuni la purttor si
obiecte de art).

22

CAPITOLUL V : Eroarea i pragul de semnificaie


Eroarea deine un important rol n stabilirea pragului de semnificaie, concept prin
care se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct
i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Cu
alte cuvinte, exist un nivel al erorilor sau chiar al fraudelor, peste care un auditor consider
c situaiile financiare nu reflect o imagine fidel, i n consecina opinia sa va fi una
contrar.
n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul
global al erorii, neregularitii sau inexactitii, i dac acesta este considerat c fiind material,
atunci problema este adus n atenia utilizatorilor situaiilor financiare. Deoarece trebuie
obinute probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a-i sustine judecata i
concluziile, auditorul trebuie, n fapt, s obin garania c situaiile financiare care au fost
examinate nu sunt esenialmente eronate.
Standardele de audit susin c informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau
declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii
judecate n imprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de
semnificaie ofera mai degraba o limit, dact o caracteristic calitativ primar pe care
informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Cu alte cuvinte, auditorul ncearc s aprecieze un prag de semnificaie al erorilor care
pot aprea n situaiile financiare i care pot determina o schimbare a deciziilor. Utiliznd un
raionament profesional, auditorul stabilete nivelul de acceptare a pragului de semnificaie al
informaiei nc din momentul elaborarii planului de audit. Acest prag reprezint linia de
demarcaie de la care va trebui s detecteze eventualele anomalii semnificative, mrimea
(cantitatea) i natura (calitatea) acestora. De exemplu, prezentarea inexact sau trunchiat a
politicii de nchidere a conturilor n vederea ntocmirii bilanului contabil poate s aib ca
efect nelegerea eronat, de ctre utilizator, a corelaiilor dintre elementele de bilan sau/i
cele ale contului de rezultate.
n realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obine asigurarea c
situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete i nu conin nici o inexactitate
important pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dac utilizatorii situaiilor financiare, fiind
atentionai asupra erorilor i neregularitilor coninute de acestea, sunt influenati de ele n
privina deciziilor luate, se poate consider c erorile sunt semnificative n totalitate.
n etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit s stabileasc un prag de
semnificaie, deoarece exist o relaie invers proporional ntre nivelul pragului de
semnificaie i cantitatea muncii de audit care urmeaz a fi prestat n ceea ce privete
colectarea probelor care susin opinia de audit.
Trebuie acordat o atenie special elementelor care sunt semnificative prin natura lor,
indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi, de exemplu, numerarul din casierie sau conturile
de provizioane pentru deprecierea stocurilor i a creantelor; de asemenea, semnificative sunt
considerate ca fiind acele conturi care prezint anomalii, adic cele ce prezint evoluie
23

anormal (variaie inexplicabil n raport cu perioada precedent, sold nespecific tipului


respectiv de cont), precum i conturile supuse deselor modificri legislative i conturile de
regularizare.
De asemenea, constatarea nerespectrii, chiar pariale, a metodologiei de elaborare a
balanei trimestriale/ lunare, abatere care poate avea c efect erori importante, reprezint o
anomalie calitativ peste care auditorul nu poate trece. n acelai mod, anomalii cantitative
constatate la sume mici, aparent neimportante, ajung prin repetare i nsumare la niveluri care
pot produce cel puin neclariti n situaiile financiare.
n consecin, auditorii trebuie s acorde o atenie deosebit estimrii preliminare a
pragului de semnificaie n cadrul procesului de planificare a auditului. Dac pragul de
semnificaie este stabilit la un nivel mult mai scazut dect este necesar, apare riscul c pe
parcursul misiunii s se depun o activitate suplimentar de colectare a unor probe de audit
care nu este necesar. Dac, pe de alt parte, pragul de semnificaie este stabilit la un nivel
mult prea ridicat, exist riscul c anumite erori semnificative s scape nedetectate, iar
situaiile financiare care nu ndeplinesc obiectivul de imagine fidel s poat primi opinii de
audit fr rezerve.
n ultim instan, auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie care s fie
rezonabil i acceptat n caz de litigiu, astfel nct s se poat evita o eventual acuzaie de
neglijen profesional.
Standardul de audit 320 Pragul de semnificaie n audit stipuleaz faptul c
evaluarea pragului de semnificaie n relaie cu conturile specifice ale conturilor i
categoriilor de tranzacii ajut auditorul s decid asupra unor aspecte cum sunt cele
referitoare la elementele ce trebuie examinate i la procedurile de eantionare i analitice pe
care trebuie s le foloseasc. Aceast evaluare i pemite auditorului s selecteze procedurile de
audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil. Elemente
de referin pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi capitalurile proprii, rezultatul
net, cifra de afaceri sau marja comercial; aceste elemente sunt cunoscute drept baz de
referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative.
Cu toate c opinia exprimat de auditori se refer la situaiile financiare n ansamblul
lor, ei trebuie s analizeze conturile i tranzaciile individuale n vederea colectarii probelor de
audit de care au nevoie pentru a-i argumenta opinia. Astfel, pragul de semnificaie global
estimat cu ocazia planificarii auditului este divizat la nivelul conturilor i tranzaciilor
individuale care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare. Nivelul pragului de semnificaie
stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzacie poart denumirea de prag
de semnificaie individual sau eroare tolerabil corespunzatoare contului sau tranzaciei
respective.
n consecin, evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico
financiare, a soldurilor contabile, determin decizia auditorului referitor la ce elemente trebuie
validate utiliznd proceduri de audit, care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la
un nivel acceptabil. Bineneles, nu va fi neglijat coordonata necesitilor informaionale ale
utilizatorilor, acetia solicitnd, pe bun dreptate, informaii precise, conforme cu realitatea
deci, neafectate de erori sau fraude nedescoperite i necorectate - i nu n ultimul rnd, utile
fundamentrii deciziilor.
24

5.1. Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile
denaturri
Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea
procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul
fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit
tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n
mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau
infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ
ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare
efectul asupra raportului de audit.
Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apariie
izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n considerare dac
evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul planificrii activitii de
audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale
auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are n vedere:

Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluat sub nivelul
ridicat.

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n circumstanele date.

5.2.Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud


Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,
auditorul evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la poziia deinut n
organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care presupune
sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal, o importan
redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al unei denaturri
semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul i
dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii
poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un
nivel sczut de autoritate. n mod contrar, atunci cnd problema implic managementul cu un
nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este semnificativ pentru situaiile
financiare, ea poate indica o problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul
reconsider credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu
privire la exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor
contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile secrete cu
angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou credibilitatea
probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat
25

n fraud, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii
auditului i raportului asupra situaiilor financiare.

5.3.Comunicarea i declaraiile conducerii


Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale
conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care:
- auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial asupra situaiilor
financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n
comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c
aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine
direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care
exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala n ceea ce privete conducerea
entitaii n ansamblul sau, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a
determina procedurile care trebuie urmate.
Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri
suplimentare corespunzatoare.
Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde
de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul de frauda sau eroare indicat;
(b) probabilitatea apariiei lor;
(c) probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c
un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul
procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare
permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n
care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu
managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat sau
corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere
impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou
situaii:
n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator sau corectat n situaiile
financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.
n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe corespunztoare i
suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor fraude sau erori care
s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu
26

rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare,
din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului.
n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s
raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau
hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele
ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere, fraudele sau erorile
nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la
consultan juridic, luandu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul
public.
Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n
care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le
consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative
pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai din cadrul entitaii poate
afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de
asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea.
Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca
fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze
rspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se
constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread
c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze
prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
(a) Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea
sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i
erorile;
(b) Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare
colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct i
cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente
trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;
(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau
fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; i
(d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.
(e) Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor financiare n scopul
corectrii denaturrilor semnificative, este important ca auditorul s obin declaraii scrise
din partea conducerii conform crora orice denaturri necorectate rezultate fie din fraude, fie
din erori, sunt, n opinia conducerii, nesemnificative, att individual, ct i cumulate. Astfel de
declaraii nu substituie obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. n unele
circumstane, conducerea poate s nu considere anumite denaturri necorectate ale situaiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturri. Din acest motiv,
27

conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise formulri ca Nu suntem de acord c


elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se prezint motivele].
(f)

5.4.Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare


De obicei, obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea fa de
informaiile clientului l mpiedic s raporteze fraudele i erorile unei alte pri din afara
entitii clientului su. Totui, n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate poate fi
precedat de statut, lege sau hotrri judectoreti. Spre exemplu, n unele ri auditorul unei
instituii financiare are datoria legal de a raporta apariia fraudelor i a erorilor n faa
autoritilor de supraveghere. n astfel de mprejurri, auditorul poate considera consultan
juridic de un real folos. La noi, astfel de situaii sunt reglementate prin protocoale ncheiate
ntre autoritile de reglementare i CAFR.

5.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul


Cnd auditorul ajunge la concluzia imposibilitii de a-i mai continua angajamentul
de audit ca urmare a unor denaturri aprute din fraud sau fraud suspectat, atunci, trebuie
s aib n vedere urmtoarele:

S ia n considerare responsabilitile profesionale i legale aplicabile n acele


circumstane, inclusiv existena unei cerine exprese s raporteze persoanei sau
persoanelor care au dispus numirea sau, n unele cazuri autoritilor de reglementare;

S ia n considerare posibilitatea retragerii din angajament; i

Dac auditorul ia hotrrea de retragere din angajament s discute cu persoanele de la


nivelul de conducere corespunztor i cu cei nsrcinai cu guvernana despre aceast
decizie precum i prezentarea motivelor ce l determin, precum i s duc la
ndeplinire cerinele profesionale sau legale n legtur cu aceast msur.

De regul, o asemenea msur excepional, care pune n discuie capacitatea auditorului


de a continua s desfoare angajamentul de audit este determinat de urmtorii factori:

Managementul nu ntreprinde aciuni care s remedieze frauda pe care auditorul le


consider necesare n circumstanele date, chiar i atunci cnd frauda nu este
semnificativ pentru situaiile financiare;

Concluzia auditorului este ferm cu privire la riscul de apariie a unor denaturri


semnificative rezultate din fraude iar rezultatul testelor de audit pun n eviden un
risc important de apariie a fraudelor semnificative i profunde;

Auditorul pune n mod elocvent la ndoial competena sau integritatea conducerii


sau a celor nsrcinai cu guvernana.
28

Este deosebit de dificil de a stabili cu certitudine cnd este adecvat retragerea dintr-un
angajament. Cert este c implicaiile amestecului unui membru din conducere sau din
structura nsrcinat cu guvernana (afectnd n acest mod credibilitatea declaraiilor) n
desfurarea angajamentului de audit l determin pe auditor s adopte o decizie de retragere.
Dat fiind natura excepional a circumstanelor i nevoia de a ine cont de cerinele
legale, auditorul trebuie s aib n vedere apelarea la consultan juridic atunci cnd decide
retragerea dintr-un angajament precum i stabilirea aciunilor ce trebuie ntreprinse n
realizarea demersului su.

5.6.Comunicarea cu un auditor succesor propus


Aa dup cum este prevzut n Codul de etic al contabililor profesioniti (IFAC)
auditorul existent ,,atunci cnd este destinat de un auditor succesor propus, trebuie s
informeze dac exist orice fel de motive profesional pentru care auditorul succesor propus
nu trebuie s accepte numirea. n situaia n care clientul nu i va acorda auditorului existent
permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu auditorul succesor propus sau impune limite
asupra a ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunotina
auditorului succesor propus.

29

CAPITOLUL VI : Studiu de caz. Exemple de fraude


6.1.Conflicte de Interese frauduloase
n compania X a survenit o schimbare de management iar partenerul care conducea
compania a fost nlocuit de un romn promovat din interior cu misiunea de a reduce costurile,
date fiind condiiile crizei prin care trecea firma. Activitatea a fost redus strict pe
departamentele cu venituri sustenabile i au fost concediai 25 de angajai din totalul de 75.
Angajaii rmai aveau o stare de spirit negativ, amplificata de faptul c n firm
fuseser angajate i trei rude ale directorului romn, toi trei directori cu salarii foarte mari,
dar care nu mai aveau obiectul muncii, cum se spune. Directorul de IT - vrul directorului
general - era un tip anost care nu fcea nimic toat ziua iar dup ce i concediase singurul su
subaltern, aducea cte o firm extern s intervin atunci cnd problemele tehnicii de calcul
nu mai puteau fi nbuite. Toat ziua o petrecea pe internet, descrcnd filme pentru vrul
sau - directorul general.
Al doilea angajat rud cu eful era responsabil de PR, cu un salariu i mai mare, expert
n tierea frunzei la cini i n povesti de genul "ce mari am fost odat cnd eram lideri de
pia". Al treilea era o rud mai ndeprtat, adus la HR, cu misiunea de a monitoriza
activitatea angajailor rmai pentru a identifica pe cei ineficieni.
Problema era c cei trei nu contribuiau n niciun fel la rezultatele firmei, reprezentnd
de fapt un cost nejustificat dect de relaia lor cu directorul general. Criza a izbucnit cnd
directorul general a restructurat posturile a trei angajai din vnzri, deoarece nu aveau
rezultatele ateptate. Aceti angajai au organizat o aciune de sabotare a companiei, sunnd la
clienii din protofoliu i anunndu-i c firma are probleme i ei trebuie s plece. Vestea a
circulat repede iar directorul general a aflat rapid. Cum credei c a acionat?

6.2.Clepsidra
O fraud a fost produs ntr-o firm care avea mai multe depozite de materiale de construcii,
cu multe sucursale i personal numeros, dar cu un sistem informatic centralizat rudimentar,
fr chei de verificare a plilor prin virament.
Angajata care fcea salariile i le pltea salariailor a observat c sistemul informatic nu ii
permitea sa modifice sumele ce trebuiau pltite angajailor, dar nu genera nici un raport
privind neplata salariilor. Sistemul ii permitea s efectueze viramentul ntregului fond de
salarii n contul ei bancar dac nchidea operaiunea cu plata salariilor prin virament carduri
salarii i c directorul sucursalei nu verific niciodat plile de salarii, ci doar cheltuielile de
prestri servicii.
Angajata avea credite mari n franci elveieni i ntruct cursul evoluase n defavoarea
mprumutatilor, a decis s fraudeze angajaii sucursalei, lund sume mici din salariile lor, n
fiecare lun. Astfel, a virat fondul de salarii integral n contul ei personal i a falsificat
30

fluturaii de salarii, editndu-i n XLS.


Angajaii nu observau c sunt diferente deoarece lunar salariul net variaz cu cativa lei, n
funcie de numrul de zile lucrate, dup introducerea impozitului de 16% pe tichetele de
mas, reinut din salarii. n fiecare lun obinea astfel un ctig de pn la 200 de lei, iar
frauda a continuat fr s fie observat de controlul care a trecut prin sucursal. A avut mai
mult curaj i a adncit frauda.
A acordat angajailor ajutoare sociale fictive (de pensionare sau de cstorie) din fondul de
2% pentru ajutor social, fr a ntocmi note justificative, ci doar note contabile n sistemul
informatic. Sumele respective le-a virat integral n contul ei, odat cu viramentul salariilor,
fr tiina cuiva din firm. A mai sustras astfel ntre 200 300 lei lunar.Aceste scheme au
funcionat aproape trei ani, timp n care angajata a sustras suma total de 120.000 lei, adic
peste 25.000 euro.

6.3.Fraude cu carduri de serviciu


Multe companii utilizeaz carduri business pentru angajaii care fac deplsari n interesul
serviciului i au nevoie s plteasc servicii sau bunuri de valoare mic, cumprate pentru
buna desfurare a afacerii.
Dac n organizaie nu este o procedur intern de verificare a tranzaciilor cu cardurile de
serviciu, apare riscul de fraud i utilizarea n interes personal a banilor companiei. Acest risc
este amplificat cnd cardurile business sunt mprumutate ntre angajai i devine greu de
stabilit responsabilul fiecrei tranzacii.
Frauda este posibil prin decontarea unor bonuri sau facturi fictive, ori chiar prin
nedecontarea sumelor utilizate, n absena verificrii extraselor de card cu deconturile de
cheltuieli. Este suficient ca utilizatorii s i dea seama c verificrile nu sunt exigente. Vestea
superficialitii controalelor va circula n firm iar vulnerabilitatea va fi exploatat chiar si de
cei care nu ar proceda n mod normal aa, dac vor considera c asta este cutuma firmei.
ntr-un caz, angajatul care fcea cumprturi minore cu cardul firmei, putea s scoat sume
mici pentru a cumpra din fructe pentru protocol. Avnd numerar la ndemn a nceput s
parieze la casa de pariuri cu banii firmei, i deoarece avea ansa la jocuri de noroc, de obicei
catiga i punea banii la loc. Un ctig mai mare l-a atras ns n curs i a tot mrit miza pn
cnd nu a mai putut s restituie ce retrsese de pe card. Contabila a sesizat c angajatul nu
poate justifica sumele scoase n numerar de pe card i i-a spus directorului, care l-a luat la
ntrebri. Vinovatul a recunoscut frauda, a pltit sumele sustrase i a plecat din firm n mod
ruinos, ratndu-i cariera.

31

6.4.Frauda n achiziii/ cumprri/ investiii/ subcontractare


O zon fierbinte pentru fraud este domeniul achiziiilor, pe unde se scurg banii
companiei/ instituiei prin plata unor facturi false obinute n cooperare cu furnizorii i
mprirea banilor, prin creterea valorii facturilor furnizorilor n combinaie cu acetia i
mprirea sumelor fraudate, ori prin emiterea de comenzi ctre furnizori pentru produse sau
bunuri care folosesc interesului personal al angajailor.
Sunt multe forme de fraud n acest tip de activitate iar auditurile, testele de integritate i
evalurile mystery customers trebuie s fie obligatorii. Cea mai comun form de fraud n
achizitii rmne cumprarea de bunuri n cantiti care nu sunt consumate ntr-o perioad care
s fac eficient achiziia, astfel nct imobilizarea fondurilor are un cost mai mare dect
economiile realizate i astfel furnizorii sunt n ctig. Aceste stocuri nu sunt create de dragul
discounturilor, ci de dragul furnizorilor care acord comisioane. Multe firme chiar au instituit
politici de stimulare a buyerilor.
Un caz n care directorul de Investiii a participat la o conferin organizat la Londra de
compania care vindea utilaje, iar la ntoarcere acesta a comandat trei utilaje aflate pe stoc, la
un pre similar cu al concurenei. Achiziia a fost considerat reuit pn la punerea n
exploatare a utilajelor, care a dovedit c acestea erau submotorizate i aveau un randament
mai redus fa de specificaia tehnic. Binenteles c directorul de investiii nu a avut curajul
de a-i cere explicaii furnizorului care l tratase att de bine la Londra.

32

CONCLUZII
O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu conin
erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a datelor
contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea standardelor de
contabilitate. Exist riscul c auditorul s nu le poat depista, indiferent de rigurozitatea cu care
aplic standardele de audit.
Ceea ce susine literatura de specialitate este faptul c situaiile financiare de sintez nu
pot fi de o acuratee perfect, fie doar din cauza unor concepte ambigue existente n contabilitate.
De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate n contabilitate pe baz de estimri nu
pot avea o exactitate mai mare dect permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora.
Spre exemplu, nu se pot previziona cu acuratee rezultatele unui anumit eveniment care urmeaz
s se produc ct va fi, cursul valutar la un moment dat sau cum vor evolua preurile pe piaa.
Din acest motiv, ori de cate ori estimrile contabile depind de rezultatele nesigure ale unor
evenimente viitoare, aceste estimari vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale
care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare de exactitate, din cauza limitrilor
inerente aduse de conceptele contabile.
Mai mult dect att, standardele contabile ofer tratamente contabile distincte pentru
reflectarea aceleiai tranzacii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina n mod
implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentrii situaiilor financiare. Printre cele mai
cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de amortizare a
activelor fixe, sau modul n care stocurile sunt evaluate la ieirea din gestiune. Aplicnd o metod
sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei i valoarea activelor sale
pot fi serios afectate, fr s se poat demonstra nclcarea imaginii fidele sau a standardelor de
contabilitate.
Contextul actual impune ca o necesitate obiectiv atenia ctre msuri reale i imediate
privind elaborarea i implementarea de metode de auditare cu scopul descoperirii fraudelor i
erorilor din ce n ce mai dificil de depistat.
Agenii economici din Romnia nu au atins nc gradul de contiin necesar sau, n
unele cazuri, nu au interes s recurg la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se
explic lipsa general de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a
modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate i a
prezentrii corecte a rezultatelor financiare obinute.
n concluzie, auditarea situaiilor financiare anuale, de ctre auditorul financiar,
reprezint o activitate complex i sistematic, ce implic anumite responsabiliti ale
participanilor. Finalitatea activitii de audit financiar const, pe de o parte, n comunicarea
rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactrii raportului de
audit i exprimrii clare a opiniei formulate, iar pe de alt parte, nelegerea de ctre
beneficiari a responsabilitilor viitoare.

33

BIBLIOGRAFIE
1. S. Domnioru, Audit statutar i comunicare financiar-Vol I, Ed. Economic,
2011
2. I.B. Robu, Riscul de fraud n auditul financiar, Ed. Economic, 2014
3.

V. Munteanu, M. Zuca, A. int, Virgil tefan, Audit financiar-contabil


Concepte, metodologie, reglementri, studii de caz, Ed. Pro Universitaria, 2012

4. C.L. Dobroteanu, L. Dobroteanu, Audit intern, Ed. Infomega, 2007


5. V.Munteanu, M. Zuca, .Zuca, Auditul intern la ntreprinderi i instituii
publice, Ed. Wolterskluwer, 2010
6.

P. Brezeanu, D. Poant, I. Braoveanu, Audit financiar repere


metodologice,etice i istorice, Ed. Cavallioti, 2008

7. T. Dnescu, Proceduri i tehnici de audit financiar, Ed. Irecson, 2007


8. V. Ttaru, Auditul financiar, Ed. Cavallioti, 2007
9. D. ogoe, Fraud, control i audit intern, Ed. David Press Print, 2010
10. http://www.cafr.ro/uploads/AF%2010%202013-8944.pdf
11. http://documents.tips/documents/frauda-si-eroarea-in-audit.html
12. http://www.economieafaceri.ro/fraudaetica-si-controalele-interne/
13. http://www.wall-street.ro/slideshow/Finante-Banci/142674/fraude-in-firmeleromanesti.html?full

34

S-ar putea să vă placă și