Infraciunile de evaziune fiscal

1. Consideraii introductive
Existena statului este dependent, printre altele, de participarea
contribuabililor, persoane fizice i juridice, la constituirea fondurilor publice.
Funcionarea instituiilor etatice sau administrative presupune efectuarea unor
cheltuieli foarte mari, care, la rndul lor, depind de existena unor venituri publice
prealabile. Pentru a nu exista probleme n ceea ce privete ndeplinirea atribuiilor
ce revin instituiilor i autoritilor publice, statul reglementeaz un sistem fiscal a
crui finalitate const n asigurarea veniturilor necesare funcionrii optime a
instituiilor i autoritilor statale, precum i a obligaiilor acestora.
Evaziunea fiscal este un concept cu privire la care exist mai multe puncte
de vedere, dar, n general, se consider c ea const ntr-o sustragere a
contribuabililor de la plata obligaiilor fa de bugetele publice.1
2. Analiza infraciunilor prevzute de Legea nr. 241/2005
Dup cum reiese i din denumirea acestei seciuni, infraciunile de evaziune fiscal
sunt prevzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii
fiscale.
Legea reglementeaz n Capitolul II Infraciuni, dou categorii distincte de
infraciuni. Astfel, dac n art. 3-8 din lege sunt incriminate fapte aflate n legtur
cu infraciunile de evaziune fiscal, art. 9 din lege este consacrat exclusiv
infraciunilor de evaziune fiscal.
2.1. Caracterizare general i analiz comparativ a infraciunilor prevzute
de art. 9
Art. 9 incrimineaz apte fapte distincte de evaziune fiscal, fiind evident c
nu se poate reine c ar fi vorba de modaliti distincte ale unei singure infraciuni.
Acestea sunt:
1 Mihai Adrian HOTCA, Maxim DOBRINOIU Infraciuni prevzute n legi speciale.
Comentarii i explicaii. Vol. I, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2008, pag. 234, 238
1

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte
documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care
nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace
de stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile
principale sau secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre ter e
persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de
procedur fiscal i ale Codului de procedur penal.
(2) Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de
100.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei
prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 5 ani.

Toate infraciunile au acelai obiect juridic generic, respectiv relaiile

sociale privitoare la stabilirea corect i exact a strii de fapt fiscale, colectarea
impozitelor, taxelor i contribuiilor, precum i ndeplinirea obligaiilor fiscale
stabilite n sarcina contribuabililor sau a altor persoane.2
Cu o singur excepie, infraciunile de evaziune fiscal sunt lipsite de obiect
material, existnd n doctrin discuii n legtur cu existena sau nu a obiectului
material n cazul unora din infraciunile de evaziune fiscal.

2 M. t. MINEA, C.F. COSTA, C.M. IONESCU Legea evaziunii fiscale. Comentarii.

Explicaii, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 115
2

Excepia la care se refer autorul este cea a obiectului material de la

substituirea, degradarea sau nstrinarea bunurilor legal sechestrate, infraciune
care prezint un obiect material secundar ce const n bunul asupra cruia a fost
aplicat msura sechestrului, conform prevederilor Codului de procedur fiscal
sau ale Codului de procedur penal. Acest obiect material secundar reprezint
entitatea material n care se exprim valoarea social subsidiar ocrotit prin
norma de incriminare, respectiv relaiile sociale privind men inerea n stare de
indisponibilizare a unor bunuri legal sechestrate de autoriti.3
Subiectul activ al acestor infraciuni poate fi contribuabilul sau reprezentantul
legal al acestuia, precum i persoana abilitat cu atribuii economico-financiare. n
unele cazuri subiectul activ trebuie s fie calificat, cum este cazul infrac iunii de
omisiune a evidenierii operaiunilor comerciale, deoarece subiect activ poate fi
numai administratorul ori persoana fizic sau juridic ce are obliga ia legal sau
contractual de a organiza i conduce contabilitatea.4
i la infraciunea de evideniere a unor operaiuni fictive subiectul activ este
calificat, n sensul c acesta nu poate fi dect o persoana fizic sau juridic cu
atribuii de evideniere n documentele legale a operaiunilor comerciale efectuate
sau a veniturilor realizare, cum ar fi: contribuabilul, administratorul, directorul
economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc obligaia
de a aplica corespunztor reglementrile contabile, contabilul sau societatea care
presteaz servicii de contabilitate pe baz de contract de prestri servicii.5
O alt infraciune de evaziune fiscal cu subiect activ circumstaniat este cea de
sustragere de la efectuarea verificrilor financiare pentru c declaraii privind
sediile principale sau secundare ale unor persoane nu pot face dect contribuabilii
sau persoanele mputernicite n acest sens sau care au o anumit calitate, cum ar fi
de exemplu administratorul unei societi comerciale sau cei care ndeplinesc
atribuiile administratorilor (n cazul societilor n nume colectiv). mputernici ii
3 Bogdan VRJAN Infraciunile de evaziune fiscal. Ediia 2, Editura C.H. Beck,
Bucureti, 2016, pag. 205
4 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 102
5 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 130
3

pot fi directori numii sau mandatari care au primit mandat special pentru a
reprezenta societatea.6
Subiect pasiv este statul, iar cu excepia infraciunii executrii de evidene
contabile duble avem i subiect pasiv secundar, i anume autoritatea fiscal care a
fost prejudiciat n mod direct.7
n general, infraciunile sunt susceptibile de a fi svrite sub toate formele de
participaie penal, adic instigare, complicitate i coautorat, cu excepia
infraciunilor de omisiune a evidenierii operaiunilor comerciale i de
sustragere de la efectuarea verificrilor financiare la care nu este posibil
coautoratul. n cazul primei infraciuni, nu este posibil pentru c fapta este svrit
prin inaciune8 i obligaia evidenierii n documentele legale nu poate fi impus
unui organ colectiv. n ceea ce privete cea de-a doua infraciune, coautoratul nu
este posibil, deoarece avem n vedere calitatea special pe care trebuie s o
ndeplineasc persoana care face declaraia. Totui, coautoratul ar fi posibil n cazul
n care declaraiile sunt semnate de dou persoane cu atribuii n acest sens,
conform actului constitutiv al societii sau conform mandatului primit de aceste
persoane de la administrator/administratori sau adunarea general a
asociailor/acionarilor.9
n ceea ce privete elementul material al laturii obiective, n general faptele sunt
comisive, ns sunt incriminate i fapte omisive.
n cele ce urmeaz voi arta elementul material al fiecrei infraciuni:
- Ascunderea sursei impozabile sau taxabile elementul material se poate
realiza doar printr-o aciune, care const n ascunderea bunului sau a sursei

6 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 189, A. UNGUREANU Legea privind combaterea
evaziunii fiscale, n R.D.P. nr. 1/1995
7 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 71, 109, 131, 148, 177, 190, 207
8 C. Mitrache Drept penal romn, Editura ansa, Bucureti, 1994, pag. 316
9 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 109, 189
4

impozabile sau taxabile n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor

fiscale.10
- Omisiunea evidenierii operaiunilor comerciale elementul material const
n omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte
documente legale, a operaiunilor economice efectuate sau a veniturilor
realizate. Deci fapta incriminat const ntr-o inaciune.11
- Evidenierea unor operaiuni fictive elementul material const n
evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor
care nu la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive.12
Legiuitorul ne d i un exemplu de operaiune fictiv, constnd n cheltuieli care
nu au la baz operaiuni reale. Este vorba de cheltuieli care nu s-au fcut n realitate
sau care nu privesc societatea n contabilitatea creia se nregistreaz.
- Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile elementul material
const n alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale
aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de
stocare a datelor.
Alterarea presupune fie modificarea datelor deja nregistrate de aparatele de
taxat ori de marcat, fie modificarea aparatului, astfel nct acesta s nu mai
nregistreze, ori s nregistreze mai puin.
Distrugerea are acelai neles ca i n limbajul obinuit.13
Prin ascundere se nelege a sustrage vederii, adic a face s nu fie
cunoscut, neles, tiut de alii, a tinui, a pune la adpost ceva pentru a nu fi vzut
i gsit, a disimula existena bunului.14

10 Neculai CRLESCU Evaziunea fiscal. Comentarii i exemple practice. Ediia 3.

Editura C.H. Beck, Bucureti, 2015, pag. 248
11 Neculai CRLESCU, op. cit., pag. 308
12 Neculai CRLESCU, op. cit., pag. 331
13 Neculai CRLESCU, op. cit., pag. 405-406
5

- Executare de evidene contabile duble elementul material const n

exectarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte
mijloace de stocare a datelor.
Potrivit art. 79 C. proc. fisc., n vederea stabilirii strii de fapt fiscale i a
obligaiilor fiscale de plat datorate, contibuabilii sunt obligai s conduc eviden e
fiscale, potrivit actelor normative n vigoare.
Sunt evidene fiscale registrele, situaiile, precum i orice alte nscrisuri care,
potrivit legislaiei fiscale, trebuie ntocmite n mod obligatoriu n scopul stabilirii
strii de fapt fiscale i a creanelor i obligaiilor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru
vnzri, jurnalul pentru cumprri, registrul de eviden fiscal i altele asemenea.15
- Sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare elementul material
const n sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau
vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu
privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate.
Din analiza textului de lege rezult c, pentru a avea elementul material al
acestei infraciuni, trebuie ndeplinite trei cerine eseniale:
1. contribuabilul sau reprezentantul su legal s nu fac o declaraie, s fac o
declaraie fictiv ori o declaraie inexact cu privire la sediile sale principale sau
secundare;
2. realizarea unei aciuni de control financiar, fiscal sau vamal;
3. cu ocazia efecturii controlului s se constate sustragerea contribuabilului de
la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale ca urmare a nedeclarrii
sau a declarrii fictive sau inexacte.16
- Substituirea, degradarea sau nstrinarea bunurilor legal sechestrate
elementul material se poate realiza prin mai multe modalit i alternative,
14 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 152
15 Neculai CRLESCU, op. cit., pag. 415
16 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 190
6

putnd consta n una sau mai multe din urmtoarele aciuni: substituire,
degradare sau nstrinare.
Prin substituire se nelege nlocuirea bunului legal sechestrat cu un alt bun
asemntor, dar cu o valoare patrimonial mult mai mic dect cea a bunului
nlocuit.
Prin degradare se nelege deteriorarea bunului n aa fel nct acesta i pierde
valoarea sa iniial, chiar dac bunul ar putea fi reparat sau ar mai putea fi utilizat,
dar nu la aceeai capacitate.17
Prin nstrinare se nelege transferul dreptului de proprietate asupra unui bun
ctre o alt persoan de ctre cel care avea n proprietate bunul la momentul
instituirii sechestrului sau de ctre cel cruia i se transmisese n custodie bunul cu
ocazia sechestrului, indiferent de modalitate n care se realizeaz transferul
proprietii.18
Urmarea imediat const la majoritatea infraciunilor n crearea unei stri de
pericol cu privire la ncasarea sumelor de bani reprezentnd obligaii fiscale, fiind
prin urmare n prezena unor infraciuni de pericol. Exist i opinii care susin c
infraciunile de evaziune fiscal sunt infraciuni de rezultat, artndu-se c acest
lucru rezult att din folosirea sintagmei n scopul sustragerii de la ndeplinirea
obligaiilor fiscale, ct i din art. 9 alin. (2) i (3), unde se vorbe te de prejudiciul
produs, i din art. 10 alin. (1) din lege, care, nainte de modificrile intervenite prin
Legea nr. 255/2013, fcea vorbire despre prejudiciul cauzat.19 Avnd n vedere c,
pe de o parte, legiuitorul prevede doar condiia ca faptele s fie svr ite n scopul
sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, fr a impune producerea efectiv
a unui prejudiciu pentru calificarea faptei ca infraciune, iar, pe de alt parte,
criteriul prejudiciului cauzat este avut n vedere doar pentru ncadrarea faptelor n
una din cele dou variante agravate, se consider c n majoritatea cazurilor
17 Al. BOROI, Ghe. NISTOREANU Drept penal. Partea special, Editura All Beck,
Bucureti, 2005, pag. 254
18 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 209-211
19 T.M. VIOREL Evaziune fiscal n raport cu jurisprudena CEDO, n R.D.P. nr.
2/2010, pag. 151
7

infraciunile de evaziune fiscal prevzute de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005
sunt infraciuni de pericol, iar nu de rezultat.20
i practica judiciar s-a pronunat n acest sens, ntr-o hotrre 21 instana
preciznd c infraciunea prevzut de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005
este una de pericol, fiind sancionat doar punerea n pericol a valorii sociale
ocrotite de norma penal, fr a fi necesar producerea unui rezultat fizic
materializat, urmarea imediat constnd n crearea unei situaii de incertitudine n
privina obligaiilor datorate.
Fiind infraciuni de pericol, legtura de cauzalitate rezult din nsi comiterea
faptei.
Sub aspectul laturii subiective, toate infraciunile de evaziune fiscal se
svresc cu intenie direct, avnd n vedere textul de incriminare conform cruia
faptele constituie infraciuni doar dac sunt svrite n scopul sustragerii de la
ndeplinirea obligaiilor fiscale.
Unele din aceste infraciuni sunt susceptibile de tentativ, dar aceasta nu este
sancionat de legiuitor. Sunt susceptibile de tentativ: ascunderea sursei
impozabile sau taxabile; evidenierea unor operaiuni fictive; alterarea, distrugerea
sau ascunderea de acte contabile; executarea de evidene contabile duble;
sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare; substituirea, degradarea sau
nstrinarea bunurilor legal sechestrate.22
Pedeapsa prevzut de lege este nchisoarea de la 2 la 8 ani, mpreun cu
pedeapsa complementar a interzicerii unor drepturi. n cazul variantelor agravate
limitele minime i maxime ale pedepselor se majoreaz cu 5, respectiv 7 ani.
Bineneles c instana poate s aplice i o msur de siguran, aa cum a stabilit i

20 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 62

21 Judectoria Moineti, sentina penal nr. 21/19.06.2008, n R. Schmutzer, I. Hobij
Sptaru, Evaziunea fiscal. Jurispruden, Editura Moroan, Bucureti, 2010, pag.
170-173
22 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 64
8

C.A. Bucureti, Secia a II-a penal prin decizia nr. 846/1998, atunci cnd a aplicat
msura de siguran a expulzrii, prevzut de art. 117 C. pen. din 1969.
Infraciunile de evaziune fiscal cunosc dou variante agravate, conform art. 9
alin. (2) i (3) din Legea nr. 241/2005:
(2) Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de
100.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei
prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 2 ani.
Adnotare: modificat de Legea 50/2013
(3) Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de
500.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei
prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 3 ani.
Adnotare: modificat de Legea 50/2013
2.2. Caracterizare general i analiz comparativ a infraciunilor
reglementate n art. 3-8 din Legea nr. 241/2005
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
reglementeaz n Capitolul II Infraciuni, dou categorii distincte de infraciuni.
De altfel, chiar n art. 1 se menioneaz c prezenta lege instituie msuri de
prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni
aflate n legtur cu acestea. Astfel, dac art. 9 din lege este consacrat exclusiv
infraciunilor de evaziune fiscal, n art. 3-8 din acelai act normativ sunt
incriminate fapte aflate n legtur cu infraciunile de evaziune fiscal, denumite n
continuare infraciuni conexe infraciunilor de evaziune fiscal.
Infraciunile conexe celor de evaziune fiscal prezint mai multe caracteristici
comune, pe care le voi prezenta n continuare.
Obiectul juridic generic al acestor infraciuni l constituie relaiile sociale
privind activitile economico-financiare a cror normal na tere, desf urare i
dezvoltare depinde de stabilirea corect, n conformitate cu dispoziiile legale, a
impozitelor, taxelor i a celorlalte contribuii datorate bugetului general consolidat.
n ceea ce privete obiectul material, opiniile sunt mprite dac infraciunea
prevzut de art. 3 (fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele
9

de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei

acesta putea s o fac) are sau nu obiect material. Majoritatea autorilor consider n
mod corect c aceast infraciune este lipsit de obiect material, deoarece valoarea
social protejat prin norma de incriminare nu are aspect fizic, ci este abstract.
Prin urmare, fapta incriminat nu aduce atingere unei entiti fizice.23
Autorii care consider ca are obiect material se bazeaz pe faptul c din norma
de incriminare ar rezulta c aceasta urmrete protejarea expres a documentelor de
eviden contabil.24
Infraciunea prevzut de art. 4 (refuzul nejustificat al unei persoane de a
prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din patrimoniu, n
scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel
mult 15 zile de la somaie) este lipsit de obiect material, cea reglementat de art. 5
(mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condi iile
prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor
financiare, fiscale sau vamale) este susceptibil de a avea obiect material n
modalitatea svririi faptei prin acte de violen, iar obiectul material al
infraciunilor reglementate n art. 6, 7 i 8 difer n func ie de specificul fiecrei
infraciuni.
Astfel, obiectul material al infraciunii prevzute de art. 6 ( reinerea i
nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd
impozite sau contribuii cu reinere la surs) este constituit din sumele de bani care
sunt colectate de la contribuabili fr a fi virate la bugetul general consolidat. Este
important de menionat c sumele nevirate trebuia s fi fost colectate pentru a fi n
prezena acestei infraciuni.25
La infraciunea de la art. 7 alin. (1) (deinerea sau punerea n circulaie, fr
drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul
fiscal, cu regim special) obiectul material al infraciunii l reprezint timbrele,
23 M. t. MINEA, C.F. COSTA, C.M. IONESCU, op. cit., pag. 58; Mihai Adrian HOTCA,
Maxim DOBRINOIU, op. cit., pag. 243
24 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 220
25 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 251
10

banderolele sau formularele tipizate utilizate n domeniul fiscal, cu regim special i

care sunt deinute sau au fost puse n circulaie fr drept. Aceste timbre, banderole
sau formulare tipizate utilizate n domeniul fiscal trebuie s fi fost emise n
condiiile legii, de persoane competente a efectua tiprirea lor, ndeplinind toate
condiiile impuse de lege.26
Obiectul material al alin. (2) de la acelai art. (tiprirea, folosirea, de inerea sau
punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate,
utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate) atunci cnd fapta este
realizat prin falsificare, i anume metoda alterrii const n chiar timbrele,
banderolele sau formularele tipizate utilizate n domeniul fiscal, cu regim special,
asupra crora se exercit aciunea de falsificare.27
Dac falsificare se realizeaz prin metoda contrafacerii, obiectul material const
n substana, materialul asupra cruia se exercit aciunea de contrafacere, deoarece
n acest caz timbrele, banderolele sau formularele tipizate utilizate n domeniul
fiscal, cu regim special, falsificate, reprezint chiar produsul infraciunii.28
n cazul n care fapta se svrete n modalitatea deinerii, obiectul material al
infraciunii const n timbrele, banderolele sau formularele tipizate utilizate n
domeniul fiscal, cu regim special, falsificate, indiferent de modalitatea de
falsificare.
n cazul n care fapta se svrete n modalitatea punerii n circulaie, obiectul
material l reprezint timbrele, banderolele sau formularele tipizate utilizate n
domeniul fiscal, cu regim special, falsificate i puse n circulaie.29

26 I.M. COSTEA Combaterea evaziunii fiscale i frauda comunitar, Editura C.H.

Beck, Bucureti, 2010, pag. 127
27 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 267
28 O. LOGHIN, A. FILIPA Drept penal. Partea special, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 1983, pag. 305
29 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 268
11

La infraciunea prevzut de art. 8 alin. (1) ( stabilirea cu rea-credin de ctre

contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea,
fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul
general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat) n
literatura de specialitate au fost exprimate mai multe opinii n ceea ce prive te
obiectul material al acestei infraciuni.
Astfel, ntr-o opinie s-a artat c obiectul material l reprezint chiar sumele de
bani a cror rambursare, restituire sau compensare fr drept este obinut de
contribuabilii de rea-credin.30
ntr-o alt opinie31, obiectul material l constituie documentele de eviden
financiar-contabil ntocmite de contribuabil pentru consemnarea operaiunilor
economice desfurate i care susin cererile ulterioare de rambursare, restituire sau
compensare a unor sume de bani datorate bugetului general consolidat.
n ceea ce privete opiniile mai sus prezentate, ni se atrage aten ia de a nu cdea
n capcana de a considera obiect material al infraciunii sumele de bani rezultate n
urma producerii faptei, deoarece acestea reprezint valoarea prejudiciului produs,
rezultatul infraciunii, iar nu entitatea material n care se exprim valoarea social
ocrotit.32
Mai este i o a treia opinie care susine c aceast infraciuni este lipsit de
obiect material33, deoarece valorea social ocrotit prin norma de incriminare nu
este exprimat ntr-o entitate material care s fie vtmat fizic prin svrirea
faptei.

30 M. t. MINEA, C.F. COSTA, C.M. IONESCU, op. cit., pag. 108

31 C.I. GLIGA Evaziune fiscal. Reglementare. Doctrin. Jurispruden, Editura C.H.
Beck, Bucureti, 2007, pag. 85
32 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 275
33 Mihai Adrian HOTCA, Maxim DOBRINOIU, op. cit., pag. 264; I.M. COSTEA, op. cit.,
pag. 4
12

De asemenea, i infraciunea prevzut de alin. (2) al aceluiai art. (asocierea in

vederea savarsirii faptei prevazute la alin. (1) este lipsit de obiect material pentru
considerentele expuse mai sus.
Subiectul activ poate fi orice persoan, cu excepia infraciunilor prevzute de
art. 3 i 8 din lege, n cazul crora subiectul activ trebuie s aib calitatea de
contribuabil. Subiect activ poate fi i o persoan juridic.
n ceea ce privete calitate de subiect activ a persoanelor juridice, trebuie s
avem n vedere dispoziiile art. 135 alin. (1) C.pen. 34, unde se arat c persoana
juridic, cu excepia statului i a autoritilor publice, rspunde penal pentru
infraciunile svrite n realizarea obiectului de activitate sau n interesul ori n
numele persoanei juridice. Conform art. 135 alin. (2) C.pen., instituiile publice nu
rspund penal pentru infraciunile svrite n exercitarea unei activiti ce nu poate
face obiectul domeniului privat.
Potrivit alin. (3) din acelai articol, rspunderea penal a persoanei juridice nu
exclude rspunderea penal a persoanei fizice care a contribuit la svr irea
aceleiai fapte. Deci n cazul n care ne aflm n prezena unei persoane juridice
subiect activ al uneia din infraciunile analizate trebuie s tim c avem i un
subiect activ persoan fizic, singura n msur s conceap o astfel de aciune.35
Subiect pasiv principal este ntotdeauna statul, el fiind cel care a edictat norma
de incriminare nclcat, iar n unele cazuri putem avea i un subiect pasiv
secundar, cum ar fi reprezentantul organelor de control.
Toate infraciunile sunt susceptibile de a fi svrite n diverse forme de
participaie penal.
Cu privire la elementul material al laturii obiective, marea majoritate a
infraciunilor analizate sunt comisive, ns legea sancioneaz i unele fapte
svrite prin omisiune.

34 Al. BOROI, I. RUSU Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea

evaziunii fiscale, n Dreptul nr. 2/2006, pag. 14
35 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 217
13

Prin urmare, elementul material al infraciunii prevzute de art. 3 const n

omisiunea contribuabilului de a reface documentele de eviden contabil distruse,
n termenul stabilit prin documentul de control.
La infraciunea prevzut de art. 4 const ntr-o inaciune prin care o persoan
refuz n mod nejustificat s prezinte organelor competente, n termen de cel mult
15 zile de la somaie, documentele legale i bunurile din patrimoniu.
Elementul material al faptei prevzute de art. 5 const n aciunea sau inac iunea
prin care este mpiedicat, sub orice form, accesul organelor competente n sedii,
incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau
vamale.
La art. 6 elementul material al laturii obiective const ntr-o inac iune, respectiv
n nevrsarea ntr-un termen care depete 30 de zile de la scaden , a sumelor
reinute reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.
La art. 7 alin. (1) elementul material const n ac iunea de de inere sau de
punere n circulaie a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n
domeniul fiscal, cu regim special, iar la alin. (2) const n aciunea de tiprire,
folosire, deinere sau punere n circulaie de timbre, banderole sau formulare
tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special.
Elementul material al faptei prevzute de art. 8 alin. (1) const aciunea de
stabilire cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor i contribu iilor
datorate bugetului general consolidat, iar la alin. (2) const n aciunea de asociere
n vederea svririi faptei prevzute la alin. (1) al art. 8.36
De asemenea, cu excepia infraciunii prevzute de art. 8, celelalte infrac iuni
sunt de pericol, n cazul crora raportul de cauzalitate rezult ex re.
Forma de vinovie cu care se svrete fapta este intenia, direct sau
indirect. n cazul infraciunilor la care intenia este calificat prin scopul urmrit
de fptuitor prin svrirea faptei avem doar intenie direct (art. 4, 8 alin. 1 i 2).
Tentativa se pedepsete doar n cazul faptelor incriminate la art. 8 alin. (1) i (2)
din lege.
36 Bogdan VRJAN, op. cit., pag. 223, 233, 242, 253, 261, 269, 277, 287
14

Sanciunile prevzute de lege variaz foarte mult de la o infraciune la alta,

mergnd de la pedeapsa nchisorii cu minimul special de 6 luni pn la pedeapsa
nchisorii cu maxim special de 15 ani i interzicerea unor drepturi.
Trebuie remarcat c dispoziiile art. 10, care se refer la cauze de reducere a
pedepselor, nu se aplic pentru toate infraciunile cuprinse n aceast categorie de
infraciuni, ci doar pentru infraciunile de evaziune fiscal prevzute la art. 8 i 9
din Legea nr. 241/2005.37
BIBLIOGRAFIE:
I. Tratate, monografii, articole, studii
1. Mihai Adrian HOTCA, Maxim DOBRINOIU Infraciuni prevzute n legi
speciale. Comentarii i explicaii. Vol. I, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2008
2. M. t. MINEA, C.F. COSTA, C.M. IONESCU Legea evaziunii fiscale.
Comentarii. Explicaii, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006
3. Bogdan VRJAN Infraciunile de evaziune fiscal. Ediia 2, Editura C.H.
Beck, Bucureti, 2016
4. A. UNGUREANU Legea privind combaterea evaziunii fiscale, n R.D.P. nr.
1/1995
5. C. Mitrache Drept penal romn, Editura ansa, Bucureti, 1994
6. Neculai CRLESCU Evaziunea fiscal. Comentarii i exemple practice.
Ediia 3. Editura C.H. Beck, Bucureti, 2015
7. Al. BOROI, Ghe. NISTOREANU Drept penal. Partea special, Editura All
Beck, Bucureti, 2005
8. T.M. VIOREL Evaziune fiscal n raport cu jurispruden a CEDO, n R.D.P.
nr. 2/2010
9. I.M. COSTEA Combaterea evaziunii fiscale i frauda comunitar, Editura
C.H. Beck, Bucureti, 2010

37 Al. BOROI, I. RUSU, op. cit., pag. 14

15

10. O. LOGHIN, A. FILIPA Drept penal. Partea special, Editura Didactic

i Pedagogic, Bucureti, 1983
11. C.I. GLIGA Evaziune fiscal. Reglementare. Doctrin. Jurispruden,
Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007
12. Al. BOROI, I. RUSU Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea
evaziunii fiscale, n Dreptul nr. 2/2006
II. Legislaie
1. Noul cod penal
2. Legea nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
III. Jurispruden
1. Judectoria Moineti, sentina penal nr. 21/19.06.2008, n R. Schmutzer, I.
Hobij Sptaru, Evaziunea fiscal. Jurispruden, Editura Moroan, Bucureti, 2010

16