STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN
ANGAJAMENT DE AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Standardele Internaionale de Audit (ISA) sunt utilizate n auditarea situaiilor financiare. ISA se utilizeaz, de asemenea,
adaptate conform necesitilor, la auditarea altor informaii i servicii conexe.
ISA conine principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul literei cu care sunt tiprite, i anume,
caractere aldine), precum i recomandrile aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale. Principiile de
baz i procedurile eseniale trebuie s fie interpretate n contextul materialelor explicative, i al altor materiale care ofer
ndrumri privind modul de aplicare.
Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale, precum i a recomandrilor aferente trebuie s
se ia n considerare ntregul text al ISA, incluzndu-se i materialele explicative i celelalte materiale coninute n ISA, i nu
doar textul tiprit cu caracter aldin.
n situaii excepionale, un auditor financiar poate considera necesar abaterea de la ISA, cu scopul de a realiza mai eficient
obiectivul unui audit financiar. Cnd apar astfel de situaii, auditorul financiar trebuie s fie pregtit s justifice aceast
abatere.
ISA trebuie s se aplice doar aspectelor semnificative.
Perspectiva Sectorului Public (PSP) emis de Comitetul pentru Sectorul Public al
Federaiei Internaionale a Contabililor este stabilit la sfritul fiecrui ISA.
Cnd nu este adugat nici o PSP, ISA se aplic sectorului public sub toate
aspectele semnificative.
Introducere
Scopul prezentului Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili regului i de a furniza recomandri cu privire la
responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare. Dei
acest ISA se concentreaz asupra responsabilitilor auditorilor cu privire la fraude i erori, responsabilitatea primar pentru
prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor revine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti.

2.

n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i la evaluarea i raportarea rezultatelor

auditului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor denaturri semnificative n situaiile financiare,
ca rezultat al unor fraude sau erori.
AUDIT

1.

Frauda, eroarea i caracteristicile acestora

3.

Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Termenul eroare se refer la o denaturare
neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi:
O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare.
O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor.
O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere
de informaii.

4.

Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul
conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n
81

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile
frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor
financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu.
Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit
fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n
oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor.
5.

Atunci cnd auditorul ia n considerare frauda, exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante denaturri
aprute n urma raportrii financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor.

6.

Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de
informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate
implica:
Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor
justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.
Interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n
situaiile financiare.
Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau
descrierii de informaii.

7.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de
modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze
o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori
care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor.

8.

Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel. Indivizii pot fi motivai s
delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar
frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o
int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul
nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas
sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern,
deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la
nivelul sistemului de control intern.

9.

Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile
financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este
intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s identifice poteniale
oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n
probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor
contabile.

Article I.

Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii

10. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana,
ct i conducerii unei entiti. Responsabiliti ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n
funcie de entitate i de la o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie
un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale
corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul entitii.
240

82

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

11. Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii,
integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate,
inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare.
12. Conducerii unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de meninerea politicilor i procedurilor
care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a
activitilor entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor
contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu
pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i
asum responsabilitatea pentru orice risc rmas.
Section I.1 Responsabilitatea auditorului
13. Aa cum se descrie n ISA 200, Obiectiv i principii generale care guverneaz un angajamente de audit al situaiilor
financiare, obiectivul unui audit al situaiilor financiare este s permit auditorului exprimarea unei opinii cu privire la
situaiile financiare, mai exact dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
identificat de raportare financiar. Un audit desfurat n conformitate cu ISA este menit s furnizeze o certificare
rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare, considerate ca ntreg, nu conin denaturri semnificative cauzate de
fraude sau erori. Faptul c se desfoar un audit poate aciona ca un mod de prevenire a acestora, dar auditorul nu este i
nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor.
Limitri inerente ale unui angajament de audit
14. Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare
vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri
semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n
conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit
unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul
c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste motive,
auditorul este capabil s obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile
financiare vor fi detectate.

AUDIT

15. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare
semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop
tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute
auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o asociere n
vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd,
de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile
preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la care se
situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la
detectarea fraudelor.
16. Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ aprut din frauda managerial este mai
mare dect n cazul fraudei svrite cu asocierea angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana
i conducerea se afl adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile de
control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla n poziia n care s nu in cont de procedurile de
control menite s previn fraudele similare svrite de ali angajai, de exemplu, dictnd subordonailor s nregistreze
incorect tranzaciile sau s le tinuiasc. Dat fiind poziia de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea
fie s dicteze angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei fraude, cu sau fr
cunotina angajailor.

83

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

17. Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un
angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi
detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud
sau eroare nu reprezint, n sine:
(a) Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil,
(b) O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat,
(c) Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau
(d) Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.
Situaia st astfel n special pentru anumite tipuri de denaturri intenionate, din moment ce procedurile de audit se pot
dovedi ineficiente la detectarea unei denaturri semnificative care este tinuit prin intermediul unei asocieri dintre sau
ntre unul sau mai muli indivizi din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al angajailor sau al terilor, sau
care presupune o documentaie falsificat. Dac a auditorul a desfurat un angajament de audit n conformitate cu ISA este
o chestiune care se determin dup gradul de adecvare a procedurilor de audit desfurate n respectivele circumstane i
dup oportunitatea raportului auditorului bazat pe rezultatele acestor proceduri.
Scepticismul profesional
18. Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, n concordan cu ISA
200, Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare, (paragraful 6). O
astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu:

Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau
erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice
sectorului de activitate i caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar).

Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ.

Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun n discuie
credibilitatea declaraiilor conducerii.

19. Totui, cu excepia cazului n care auditul dezvluie probe care s susin contrariul, auditorul este ndreptit s accepte
nregistrrile i documentele ca fiind reale. n consecin, un angajament de audit desfurat n conformitate cu ISA rareori
are n vedere autentificarea documentaiei, pentru c auditorii nu sunt nici instruii ca experi, i nici nu se ateapt s fie
experi n astfel de autentificri.
(a) Planificarea discuiilor
20. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali membri ai echipei de audit vulnerabilitatea
entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori.
21. Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul acelei anumite entiti, a locurilor n care
este cel mai probabil s se produc erori sau a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii
echipei de audit pot obine o mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare
rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, i a modului n care
rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea,
cu privire la membrii echipei de audit care vor desfura anumite investigaii sau proceduri de audit i la modul n care vor
fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri.

240

84

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

(b) Chestionarea conducerii

22. Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea conducerii:
(a) Pentru a obine o nelegere a:
(i).

Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare
a unei fraude; i

(ii).

Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n scopul abordrii unui astfel
de risc;

(b) Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile i de control
intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor;
(c) Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut care a afectat entitatea sau cu
orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i
(d) Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative.
23. Auditorul completeaz propriile cunotine despre activitile entitii prin chestionarea conducerii cu privire la evalurile
riscului de apariie a fraudei fcute de conducere i la sistemele existente de prevenire i detectare a acesteia. n plus,
auditorul chestioneaz conducerea cu privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i
detectarea erorilor. Din moment ce conducerea este responsabil de sistemele contabile i de control intern ale entitii, este
adecvat ca auditorul s chestioneze conducerea cu privire la modul n care i onoreaz aceste responsabiliti. Aspectele
care pot fi discutate ca parte a acestor chestionri includ:
(a) Dac exist anumite localizri ale filialelor, segmente de afaceri, tipuri de tranzacii, solduri ale conturilor sau categorii
ale situaiilor financiare pentru care posibilitatea de apariie a erorilor s fie mai mare, sau pentru care pot s existe
factori de apariie a riscurilor de fraud, i cum sunt aceste probleme abordate de ctre conducere;
(b) Activitatea funciei de audit intern a unei entiti i dac auditul intern a identificat fraude sau orice carene
semnificative la nivelul sistemului de control intern; i
(c) Modul n care conducerea comunic angajailor punctele sale de vedere cu privire la practicile de afaceri responsabile
i comportamentul etic, de exemplul prin intermediul politicilor de etic sau al codurilor de conduit.

AUDIT

24. Natura, ntinderea i frecvena evalurii unor astfel de sisteme i riscuri de ctre conducere variaz de la o entitate la alta.
n unele entiti, conducerea poate realiza evaluri detaliate anuale sau ca parte a procesului de monitorizare continu. n
alte entiti, evalurile conducerii pot fi mai puin oficiale i mai puin frecvente. Natura, ntinderea i frecvena evalurilor
conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De exemplu, faptul c
managementul nu a efectuat o evaluare a riscului sau a fraudei poate fi un indiciu al lipsei de importan pe care
conducerea o acord controlului intern.
25. Este, de asemenea, important ca auditorul s neleag proiectarea sistemelor contabile i de control intern din interiorul
entitii. Pentru proiectarea unor astfel de sisteme, conducerea emite raionamente documentate asupra naturii i ntinderii
procedurilor de control pe care alege s le implementeze i asupra naturii i ntinderii riscurilor pe care alege s i le asume.
Ca rezultat al acestor chestionri ale conducerii, auditorul poate afla, de exemplu, c managementul a ales n mod contient
s accepte riscul asociat unei lipse a segregrii sarcinilor. Informaiile obinute din aceste chestionri pot fi utile, de
asemenea, la identificarea factorilor ce duc la apariia riscului de fraud, care pot afecta evaluarea auditorului referitoare la
riscul ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative cauzate de fraud.
26. Este, de asemenea, important pentru auditor s efectueze chestionri cu privire la cunoaterea de ctre conducere a
fraudelor care au afectat entitatea, la fraudele suspectat care sunt investigate i la erorile semnificative care au fost
85

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

descoperite. Astfel de chestionri pot indica posibile carene la nivelul procedurilor de control dac, de exemplu, n anumite
domenii au fost descoperite un numr de erori. Alternativ, asemenea chestionri pot indica faptul c procedurile de control
funcioneaz eficient pentru c anomaliile sunt identificare i investigate cu promptitudine.
27. Dei chestionrile conducerii de ctre auditor pot furniza informaii utile cu privire la riscul de apariie al denaturrilor
semnificative n situaiile financiare rezultate din fraude svrite cu asocierea angajailor, este puin probabil ca astfel de
chestionri s furnizeze informaii utile referitoare la riscul apariiei denaturrilor semnificative n situaiile financiare
rezultate din frauda managerial. n consecin, urmrirea de ctre auditor a factorilor ce duc la apariia riscului de fraud,
dup cum se arat n paragraful 39, are o relevan particular n relaie cu frauda managerial.
Discuii cu cei nsrcinai cu guvernana
28. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti au responsabilitatea de a supraveghea sistemele de monitorizare a
riscului, de controlul financiar i conformitatea cu legislaia n vigoare. n multe ri, practicile de guvernan corporativ
sunt bine dezvoltate i cei nsrcinai cu guvernana joac un rol activ n supravegherea modului n care conducerea i
ndeplinete responsabilitile ce i revin. n astfel de circumstane, auditorii sunt ncurajai s caute punctele de vedere ale
celor nsrcinai cu guvernana referitoare la adecvarea sistemelor contabile i de control intern existente pentru prevenirea
i detectarea fraudelor i erorilor, la riscul de producere a fraudelor i erorilor i la competena i integritatea conducerii.
Astfel de chestionri pot furniza nelegeri profunde cu privire la vulnerabilitatea entitii la frauda managerial, de
exemplu. De exemplu, auditorul poate avea ocazia s afle punctele de vedere ale celor nsrcinai cu guvernana n timpul
unei ntlniri cu acetia organizate pentru a discuta abordarea global i sfera general a angajamentului de audit. De
asemenea, aceast discuie poate oferi ansa celor nsrcinai cu guvernana de a aduce n atenia auditorului aspecte de
interes.
29. Avnd n vedere c responsabilitile celor nsrcinai cu guvernana i ale conducerii pot varia de la o entitate la alta i de
la o ar la alta, este important ca auditorul s neleag natura acestor responsabiliti n cadrul unei entiti pentru a se
asigura c investigaiile i comunicrile descrise mai sus sunt ndreptate ctre persoanele corespunztoare. 1
30. n plus, urmnd chestionrile conducerii descrise n paragrafele 22-27, auditorul consider dac exist orice probleme de
interes pentru guvernan care trebuie discutate cu cei nsrcinai cu guvernana. 2 Astfel de probleme pot include, de
exemplu:

Preocupri cu privire la natura, ntinderea i frecvena evalurilor fcute de conducere pentru sistemele contabile i de
control intern existente pentru prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor, i pentru riscul ca situaiile financiare s
fie denaturate n mod semnificativ.

Incapacitatea conducerii de a aborda n mod corespunztor carenele semnificative de la nivelul controlului intern,
identificate pe parcursul auditului perioadei anterioare.

Evaluarea fcut de auditor a mediului de control al entitii, inclusiv ntrebri cu privire la competena i integritatea
conducerii.

Efectul oricror probleme, cum ar fi cele de mai sus, asupra abordrii globale i sferei generale a angajamentului de
audit, inclusiv proceduri suplimentare pe care auditorul are nevoie s le desfoare.

Riscul de audit

n ISA 260, Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana, paragraful 8 ia n discuia cu cine trebuie s comunice auditorul atunci cnd
structura de guvernan a unei entiti nu este bine definit.
2
Pentru o discuie pe margine acestor probleme, vezi ISA 260, Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana, paragrafele 11-12.

240

86

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

31. ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, paragraful 3, afirm c riscul de audit este riscul ca auditorul s
exprime o opinie de audit neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Astfel de
denaturri pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identific cele trei componente ale riscului de audit i furnizeaz
ndrumri cu privire la modul n care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.
Riscul inerent i riscul de control
32. Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de control n conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului i
controlul intern, auditorul trebuie s considere modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca
urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci cnd se ia n considerare riscul de apariie a unor denaturri semnificative
rezultate din fraud, auditorul trebuie s aib n vedere dac sunt prezeni factori de apariie a riscului de fraud
care s indice posibilitatea existenei fie a raportrii financiare frauduloase, fie a delapidrii activelor.
33. ISA 400 descrie evaluarea riscului inerent i a riscului de control de ctre auditor, i modul n care aceste evaluri afecteaz
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Pentru efectuarea acelor evaluri, auditorul in n considerare modul n
care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor.
34. Faptul c frauda este de obicei tinuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunotinele pe care
le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care ofer oportunitatea, motivul sau
mijloacele de svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente sau condiii
sunt denumite factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu, poate s lipseasc un document, un registru jurnal
poate s nu conin solduri sau o procedur analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor
circumstane, altele dect frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de fraud nu indic n mod necesar existena
fraudei, totui, ei au fost adesea prezeni n mprejurrile n care s-au produs fraudele. Prezena factorilor de apariie a
riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului inerent i a riscului de control de ctre auditor. n Anexa 1 a acestui ISA
sunt prezentate exemple de factori care duc la apariie riscului de fraud.
35. Factorii de apariie a riscului de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea importanei sau combinai n modele
eficiente de predicie. Importana factorilor de apariie a riscului de fraud variaz ntr-o gam foarte larg. Unii dintre
aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu expun un risc de apariie a denaturrilor semnificative.
n consecin, auditorul exercit raionamentul profesional n momentul n care ia n considerare, individual sau combinai,
factorii de apariie a riscului de fraud, i dac exist controale specifice care s reduc riscul.

AUDIT

36. Dei factorii de apariie a riscului de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam vast de situaii cu care se confrunt n
mod normal auditorii, acetia sunt numai exemple. Mai mult dect att, nu toate aceste exemple sunt relevante n toate
circumstanele, iar unii factori pot avea o importan mai mare sau mai mic n entiti de dimensiuni diferite, cu
caracteristici diferite ale acionariatului, din diverse sectoare de activitate, sau datorit altor caracteristici sau mprejurri
care difer. n consecin, auditorul folosete raionamentul profesional atunci cnd evalueaz importana i relevana
factorilor de apariie a riscului de fraud i cnd determin rspunsul de audit adecvat.
37. Dimensiunea, complexitatea i caracteristicile acionariatului entitii au o influen semnificativ asupra considerrii
factorilor relevani de apariie a riscului de fraud. De exemplu, n cazul unei entiti mari, auditorul ia n considerare, n
mod normal, factori care n general limiteaz un comportament incorect din partea conducerii, cum ar fi eficiena celor
nsrcinai cu guvernana i funcia de audit intern. Auditorul are n vedere, de asemenea, ce msuri au fost ntreprinse
pentru implementarea unui cod de conduit oficial, precum i eficiena sistemului de stabilire a bugetelor. n cazul unei
entiti mici, o parte sau chiar toate aceste consideraii pot fi inaplicabile sau mai puin importante. De exemplu, este
posibil ca o entitate mai mic s nu aib un cod scris de conduit, dar, n schimb, s i fi dezvoltat o cultur care scoate n
eviden importana integritii i a comportamentului etic prin intermediul comunicrilor orale i al exemplului dat de
conducere. Dominarea conducerii de un singur individ n cadrul unei entiti mici nu reprezint n sine, n general, un
indiciul al eecului conducerii de a afia i comunica o atitudine corespunztoare cu privire la controlul intern i procesul

87

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

de raportare financiar. Mai mult dect att, factorii de apariie a riscului de fraud luai n considerare la un nivel
operaional al segmentului de activitate pot furniza nelegeri diferite de considerarea acestora la nivelul ntregii entiti.
38. Prezena factorilor de apariie a riscului de fraud poate indica faptul c auditorul nu va fi capabil s evalueze riscul de
control la un nivel mai mic dect ridicat pentru anumite aseriuni ale situaiilor financiare. Pe de alt parte, auditorul poate
fi capabil s identifice unele controale interne menite s reduc acei factori de apariie a riscului de fraud pe care auditorul
i poate testa pentru a susine o evaluare a riscului de control sub nivelul ridicat.
Riscul de nedetectare
39. Pe baza evalurii fcute de auditor a riscului inerent i de control (inclusiv a rezultatelor oricror teste ale
controalelor), auditorul trebuie s proiecteze teste detaliate de audit care s reduc pn la un nivel acceptabil de
sczut riscul ca denaturrile rezultate din fraude i erori i care sunt semnificative pentru situaiile financiare n
ansamblul lor, s nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie s se concentreze
pe factorii de apariie a riscului de fraud pe care i-a identificat ca fiind prezeni.
40. ISA 400 explic faptul c evaluarea riscului de control realizat de ctre auditor, mpreun cu evaluarea riscului inerent,
influeneaz natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit care trebuie desfurate pentru a reduce riscul de
nedetectare pn la un nivel acceptabil de sczut. La proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul se concentreaz pe
factorii de apariie a riscului de fraud pe care i-a identificat ca fiind prezeni. Rspunsul auditorului la aceti factori este
influenat de natura i importana acestora. n unele cazuri, dei factori de apariie a riscului de fraud au fost identificai ca
fiind prezeni, auditorul poate raiona c procedurile de audit deja planificate, incluznd att teste ale controalelor, ct i
teste detaliate, sunt suficiente pentru a rspunde la factorii de apariie a riscului de fraud.
41. n alte circumstane, auditorul poate ajunge la concluzia c este nevoie de modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor
detaliate de audit pentru a aborda problema factorilor prezeni de apariie a riscului de fraud. n aceste mprejurri,
auditorul ia n considerare dac evaluarea riscului de apariie a unor denaturri semnificative necesit un rspuns general,
un rspuns specific pentru un anumit sold al unui cont, clas de tranzacii sau aseriune, sau ambele tipuri de rspunsuri.
Auditorul ia n considerare dac modificarea naturii procedurilor de audit, mai degrab dect modificarea ntinderii
acestora, poate fi mai eficient ca rspuns la factorii identificai de apariie a riscului de fraud. n Anexa 2 a acestui ISA
sunt prezentate exemple de proceduri de rspuns, incluznd exemple de rspunsuri la evaluarea fcut de auditor a riscului
de apariie a denaturrilor semnificative rezultate att din raportarea financiar frauduloas, ct i din delapidarea activelor.
Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile denaturri
42. Atunci cnd auditorul ntlnete circumstane care pot indica faptul c exist o denaturare semnificativ n
situaiile financiare rezultat din fraud sau eroare, auditorul trebuie s desfoare proceduri care s stabileasc
dac situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ.
43. Pe parcursul unui angajament de audit, auditorul poate ntlni circumstane care s indice faptul c situaiile financiare pot
conine o denaturare semnificativ rezultat din fraud sau eroare. Exemple de astfel de circumstane care, individual sau
combinate, l pot face pe auditor s suspecteze c o asemenea denaturare exist sunt furnizate n Anexa 3 a acestui ISA.
44. Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea procedurilor ce trebuie desfurate
depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i
posibilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n mod
obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform
creia situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este
posibil, auditorul ia n considerare efectul asupra raportului de audit, dup cum se arat n paragraful 48.

240

88

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

45. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apariie izolat i, prin urmare, nainte de
concluzia auditului, auditorul ia n considerare dac evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul
planificrii activitii de audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale
auditorului trebuie reconsiderate (vezi ISA 400, paragrafele 39 i 46). De exemplu, auditorul are n vedere:

Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluat sub nivelul ridicat.

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n circumstanele date.

Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud

46. Cnd auditorul identific o denaturare, el trebuie s ia n considerare dac o astfel de denaturare poate constitui un
indiciu de fraud i dac un asemenea indiu exist, atunci auditorul trebuie s considere implicaiile denaturrii n
relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii.
47. Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, auditorul evalueaz implicaiile, n
special pe acelea referitoare la poziia deinut n organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care
presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal, o importan redus pentru auditor
atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al unei denaturri semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att
modul de operare, ct i fondul i dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii
poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un nivel sczut de autoritate. n
mod contrar, atunci cnd problema implic managementul cu un nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este
semnificativ pentru situaiile financiare, ea poate indica o problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul
reconsider credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i
veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare,
de asemenea, asocierile secrete cu angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou credibilitatea
probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat n fraud, este posibil ca
auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii auditului i raportului asupra situaiilor financiare.
Evaluarea i raportarea denaturrilor i efectul asupra raportului auditorului

AUDIT

48. Atunci cnd auditorul confirm faptul c, sau se afl n incapacitatea de a concluziona dac, situaiile financiare
sunt denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie s ia n considerare implicaiile
asupra auditului. ISA 320, Pragul de semnificaie n audit, paragrafele 12-16 i ISA 700, Raportul auditorului asupra
situaiilor financiare, paragrafele 36-46 furnizeaz ndrumri cu privire la evaluarea i raportarea denaturrilor i la efectul
asupra raportului auditorului.
Documentaia

49. Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca fiind prezeni pe parcursul
procesului de evaluare fcut de auditor (vezi paragraful 32) i s documenteze rspunsul auditorului la orice astfel
de factori (vezi paragraful 39). Dac pe parcursul desfurrii auditului se constat c factorii identificai de
apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread c sunt necesare proceduri de audit suplimentare,
atunci auditorul trebuie s documenteze prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti
factori.
50. ISA 230, Documentaia, cere auditorului s documenteze aspectele care sunt importante n furnizarea de probe care s
susin opinia de audit i afirm c documentele de lucru includ argumentarea auditorului cu privire la toate aspectele
semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional de ctre auditor, mpreun cu concluziile acestuia
asupra problematicii analizate. Datorit importanei pe care factorii de apariie a riscului de fraud o au n procesul de
89

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

evaluare a riscului inerent sau de control asociat apariiei unor denaturri semnificative, auditorul documenteaz factorii
identificai de apariie a riscului de fraud, precum i rspunsul considerat corespunztor de ctre auditor.
Declaraiile conducerii
51. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
(a) Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea sistemelor contabile i de
control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile;
(b) Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe
parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n
ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;
(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau fraude suspectate
cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; i
(d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.
52. ISA 580, Declaraiile conducerii, furnizeaz ndrumri cu privire la obinerea de declaraii adecvate din partea conducerii
n cadrul unui audit. Pe lng confirmarea responsabilitilor pe care le are pentru situaiile financiare, este important ca
managementul s mai admit i responsabilitatea pentru sistemele contabile i de control intern menite s previn i s
detecteze fraudele i erorile.
53. Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor financiare n scopul corectrii denaturrilor
semnificative, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice denaturri
necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii, nesemnificative, att individual, ct i
cumulate. Astfel de declaraii nu substituie obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. n unele circumstane,
conducerea poate s nu considere anumite denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul
auditului ca fiind denaturri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise formulri ca Nu
suntem de acord c elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se prezint motivele].
54. Auditorul poate desemna o valoare sub care denaturrile nu trebuie cumulate deoarece auditorul se atept ca adunarea
unor astfel de valori nu va avea n mod clar un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Pentru a face acest lucru,
auditorul ia n considerare faptul c determinarea pragului de semnificaie presupune considerente att calitative, ct i
cantitative i c denaturrile cu o valoare relativ mic nu ar putea avea sub nici o form un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare. Sinteza denaturrilor necorectate incluse n declaraiile scrise sau ataate acestora nu trebuie s
includ astfel de denaturri.
55. Datorit naturii fraudei i dificultilor ntlnite de auditori n detectarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare
rezultate din fraud, este important ca auditorul s obin o declaraie scris din partea conducerii care s confirme c
aceasta a prezentat auditorului toate faptele asociate oricror fraude sau fraude suspectate de care are cunotin i care ar fi
putut afecta entitatea, i s confirme, de asemenea, c managementul a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a
riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.
Comunicarea
56. Cnd auditorul identific o denaturare rezultat din fraud, fraud suspectat sau eroare, auditorul trebuie s ia n
considerare responsabilitatea sa de a comunica acea informaie conducerii, celor nsrcinai cu guvernana i, n
unele circumstane, autoritilor de reglementare i implementare.

240

90

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

57. Comunicarea unei denaturri rezultate din fraud, fraud suspectat sau eroare ctre nivelul corespunztor de conducere i
la momentul oportun este important, deoarece permite conducerii s acioneze atunci cnd este necesar. Determinarea
nivelului de conducere corespunztor reprezint o chestiune de raionament profesional i este afectat de factori cum ar fi
natura, magnitudinea i frecvena denaturrii sau a fraudei suspectate. n mod normal, nivelul corespunztor de conducere
este cel puin nivelul superior celui la care se situeaz persoana care pare s fie implicat n denaturare sau frauda
suspectat.
58. Determinarea acelor aspecte care trebuie comunicate de ctre auditor celor nsrcinai cu guvernana reprezint o chestiune
de raionament profesional i este, de asemenea, afectat de orice fel de nelegere existent ntre pri cu privire la acele
probleme care trebuie comunicate. n mod normal, astfel de probleme includ:

ntrebri referitoare la competena i integritatea conducerii.

Fraude n care este implicat conducerea.

Alte fraude care au ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare.

Denaturri semnificative rezultate din erori.

Denaturri care constituie un indiciu al existenei carenelor semnificative la nivelul controlului intern, inclusiv n
proiectarea sau operarea procesului de raportare financiar al entitii.

Denaturri care pot provoca denaturarea semnificativ a situaiilor financiare viitoare.

Comunicarea ctre conducere i ctre cei nsrcinai cu guvernana a denaturrilor rezultate din erori
59. Dac auditorul a identificat o denaturare semnificativ rezultat dintr-o eroare, auditorul trebuie s comunice
denaturarea, la momentul oportun, nivelului corespunztor de conducere i s ia n considerare necesitatea
raportrii acesteia celor nsrcinai cu guvernana, n conformitate cu ISA 269, Comunicarea problemelor de audit
celor nsrcinai cu guvernana.
60. Auditorul trebuie s i informeze pe cei nsrcinai cu guvernana despre acele denaturri necorectate colectate de
auditor pe parcursul activitii de audit i care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, att
individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor.
61. Dup cum s-a specificat n paragraful 54, denaturrile semnificative necorectate comunicate celor nsrcinai cu guvernana
nu trebuie s includ denaturrile care se situeaz sub o valoare desemnat.
AUDIT

Comunicarea ctre conducere i ctre cei nsrcinai cu guvernana a denaturrilor rezultate din fraude
62. Dac auditorul:

(a) A identificat o fraud, fie c ea se materializeaz sau nu ntr-o denaturare semnificativ n situaiile financiare;
sau
(b) A obinut probe care indic faptul c frauda poate exista (chiar dac efectul potenial asupra situaiilor
financiare nu ar fi semnificativ);
auditorul trebuie s comunice aceste probleme, la momentul oportun, nivelului corespunztor de conducere i s ia
n considerare necesitatea raportrii unor astfel de aspecte celor nsrcinai cu guvernana, n conformitate cu ISA
260, Comunicarea problemelor de audit celor nsrcinai cu guvernana
63. Cnd auditorul a obinut probe c frauda exist sau este posibil s existe, este important ca probleme s fie adus n atenia
unui nivel al conducerii corespunztor. Acest lucru se ntmpl chiar dac problema ar putea fi considerat lipsit de
importan (de exemplu, o delapidare minor fcut de un angajat situat la un nivel sczut n structura organizatoric a
91

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

entitii). Stabilirea acelui nivelul de conducere care este adecvat este afectat, de asemenea, n aceste circumstane, de
probabilitatea existenei asocierilor secrete sau a implicrii unui membru din conducere.
64. Dac auditorul a stabilit faptul c denaturarea este sau poate fi rezultatul unei fraude i, fie a stabilit c efectul asupra
situaiilor financiare ar putea fi semnificativ, fie nu a fost capabil s evalueze dac efectul este semnificativ, auditorul:
(a) Discut problema i abordarea investigaiilor viitoare cu un nivel corespunztor de conducere, care este cel puin
nivelul superior celui la care se situeaz persoanele implicate, precum i cu conducerea de la cel mai nalt nivel; i
(b) Dac este cazul, sugereaz conducerii s apeleze la consiliere juridic.
Comunicarea carenelor semnificative de la nivelul controlului intern
65. Auditorul trebuie s comunice conducerii orice carene semnificative existente la nivelul controlului intern asociat
prevenirii sau detectrii fraudelor i erorilor, care au fost semnalate de auditor ca rezultat al desfurrii activitii
de audit. Auditorul trebuie, de asemenea, s fie mulumit de faptul c cei nsrcinai cu guvernana au fost informai
cu privire la orice carene semnificative din controlul intern asociat prevenirii i detectrii fraudelor, care fie au fost
aduse la cunotina auditorului de ctre conducere, fie au fost identificate chiar de auditor pe parcursul desfurrii
auditului.
66. Atunci cnd auditorul a identificat orice fel de carene semnificative n controlul intern asociat prevenirii sau detectrii
fraudelor sau erorilor, auditorul comunic managementului aceste carene semnificative din controlul intern. Datorit
serioaselor implicaii pe care le au carenele semnificative n controlul intern asociat prevenirii i detectrii fraudei, este de
asemenea important ca astfel de deficiene s fie aduse la cunotina celor nsrcinai cu guvernana.
67. Dac integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana sunt puse la ndoial, auditorul are n
vedere, n mod normal, apelarea la consiliere juridic, pentru a-l ajuta la determinarea aciunilor corespunztoare care
trebuie ntreprinse.
Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare
68. n mod normal, obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea fa de informaiile clientului l mpiedic
s raporteze fraudele i erorile unei alte pri din afara entitii clientului. Totui, responsabilitile legale ale auditorului
variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate poate fi precedat de statut, lege sau
hotrri judectoreti. De exemplu, n unele ri, auditorul unei instituii financiare are datoria legal a raporta apariia
fraudelor i a erorilor n faa autoritilor de supraveghere. n astfel de mprejurri, auditorul ia n considerare apelarea la
consultan juridic.
Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul
69. Dac auditorul ajunge la concluzia c nu este posibil s mai continue desfurarea angajamentului de audit ca
urmare a unei denaturri aprute din fraud sau fraud suspectat, auditorul trebuie:
(a) S ia n considerare responsabilitile profesionale i legale aplicabile n acele circumstane, inclusiv dac exist
o cerin ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n unele cazuri,
autoritilor de reglementare;
(b) S ia n considerare posibilitatea retragerii din angajament; i
(c) Dac auditorul se retrage:
(i).

240

S discute cu persoanele de la nivelul de conducere corespunztor i cu cei nsrcinai ci guvernana

retragerea din angajament a auditorului i motivele acesteia; i

92

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

(ii).

S ia n considerare dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau persoanelor
care au fcut numirea sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare faptul c auditorul se retrage
din angajament i motivele retragerii.

70. Auditorul poate ntlni circumstane excepionale care aduc n discuie capacitatea auditorului de a continua s desfoare
angajamentul de audit, de exemplu situaii n care:
(a)

Entitatea nu ntreprinde aciuni care s remedieze frauda, pe care auditorul le consider necesare n circumstanele
date, chiar i atunci cnd frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare;

(b) Consideraiile auditorului cu privire la riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraude i
rezultatele testelor de audit indic un risc important de apariie a fraudelor semnificative i profunde; sau
(c)

Auditorul are o preocupare semnificativ cu privire la competena sau integritatea conducerii sau a celor nsrcinai cu
guvernana.

71. Datorit varietii de circumstane care pot s apar, nu este posibil s se descrie cu certitudine cnd este adecvat
retragerea dintr-un angajament. Factorii care afecteaz concluzia auditorului includ implicaiile amestecului unui membru
din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana (care pot afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele
pe care continuarea asocierii cu entitatea le are asupra auditorului.
72. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane i aceste responsabiliti pot varia de la o ar
la alta. n unele ri, de exemplu, auditorul poate fi ndreptit, sau i se poate cere s fac o declaraie sau s raporteze
persoanei sau persoanelor care au fcut numirea sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare. Dat fiind natura
excepional a circumstanelor i nevoia de a lua n considerare cerinele legale, auditorul are n vedere apelarea la
consultan juridic atunci cnd decide dac se retrage dintr-un angajament i cnd determin care sunt aciunile ce trebuie
ntreprinse.
Comunicarea cu un auditor succesor propus
73. Aa cum este prevzut n Codul de etic al contabililor profesioniti emis de Federaia Internaional a Contabililor
(Codul), auditorul existent ,atunci cnd este chestionat de un auditor succesor propus, trebuie s informeze dac
exist orice fel de motive profesionale pentru care auditorul succesor propus nu trebuie s accepte numirea. n
situaia n care clientul nu i va acorda auditorului existent permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu
auditorul succesor propus sau impune limite asupra a ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie
adus la cunotina auditorului succesor propus.
AUDIT

74. Auditorul poate fi contactat de un auditor succesor propus care s investigheze dac exist motive profesionale datorit
crora auditorul succesor propus nu trebuie s accepte numirea. Responsabilitile auditorului existent i ale auditorului
succesor propus sunt stabilite n detaliu n Cod; totui, responsabilitile profesionale i legale ale fiecrui auditor pot varia
de la o ar la alta.
75. Msura n care un auditor existent poate discuta afacerile unui client cu un auditor succesor propus va depinde de obinerea
de ctre auditorul existent a permisiunii clientului de a face acest lucru, i de responsabilitile profesionale i legale
existente n fiecare ar cu privire la o astfel de prezentare. n funcie de limitrile care apar din aceste responsabiliti,
auditorul existent l informeaz pe auditorul succesor propus dac exist orice fel de motive profesionale pentru care acesta
nu trebuie s accepte numirea, furniznd detalii despre informaii i discutnd n mod deschis cu auditorul succesor propus
toate aspectele relevante pentru numire. Dac frauda sau frauda suspectat a reprezentat un factor n retragerea din
angajament a auditorului existent, este important ca acesta s aib grij s declare numai faptele asociate acestor aspecte
(nu i concluziile personale).
Data intrrii n vigoare

93

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

76. Acest ISA intr n vigoare pentru angajamentele de audit al situaiilor financiare aferente perioadelor care se ncheie la sau
dup 30 iunie 2002. Este permis aplicarea anterioar a prevederilor prezentului ISA.
Perspectiva sectorului public
1.

Comitetul pentru Sectorul Public (PSC) ia n considerare i face uz de normele emise de Comitetul privind Practicile
Internaionale de Audit pentru aplicarea acestora n sectorul public. Sectorul public se refer la autoriti naionale,
autoriti regionale (statale, ale provinciilor, teritoriale), autoriti locale (municipale, oreneti) i la entiti din
sectorul de stat (agenii, consilii, comisii i ntreprinderi).

2.

Indiferent c un angajament de certificare este desfurat n sectorul privat sau n cel public, principiile fundamentale
rmn aceleai. Totui, se poate ca aplicarea principiilor s necesite clarificare sau completare pentru a se putea adapta
circumstanelor sectorului public i perspectivei jurisdiciilor individuale.

3.

n ceea ce privete paragraful 2 al acestui ISA, trebuie remarcat c natura i sfera angajamentelor de audit n sectorul
public pot fi afectate de legislaie, reglementri ordonane i ordine ministeriale asociate detectrii fraudelor i erorilor.
Pe lng orice responsabiliti anterior mandatate de detectare a fraudelor, utilizarea fondurilor publice are tendina s
impun un profil mai ridicat asupra aspectelor de fraud, iar auditorul se poate vedea nevoit s rspund ateptrilor
publicului n ceea ce privete detectarea fraudelor. Ateptrile publicului cu privire la utilizarea fondurilor publice va
nsemna adesea c un auditor din sectorul public va trebui s ia n considerare ce aciuni trebuie s ntreprind cu privire
la fraud, dei aceasta poate s nu fie semnificativ pentru situaiile financiare sau poate s nu afecteze raportul
auditorului asupra situaiilor financiare.

4.

Paragrafele 56-68 stabilesc responsabilitile de comunicare cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana. n

sectorul public, auditorul poate avea responsabiliti suplimentare datorit prevederilor specifice coninute de mandatul
de audit sau de legislaia sau reglementrile aferente. Exemple de astfel de prevederi specifice pot include cerine de a
raporta cazuri n care banii publici nu au fost cheltuii n scopurile pentru care au fost alocai.

5.

Paragrafele 69-72 evideniaz aspectele de care un auditor trebuie s in cont dac ajunge la concluzia c nu este posibil
s mai continue un angajament de audit. n sectorul public, responsabilitile auditorului sunt stabilite, de obicei, prin
lege, iar auditorul poate s nu beneficieze de opiunea de a se retrage din angajament. n astfel de situaii, auditorul va
trebui s ia n considerare impactul asupra raportului de audit i orice cerine de raportare ctre tere pri, inclusiv ctre
acele persoane nsrcinate cu guvernana. Pentru auditorii din sectorul public, comunicrile scrise ale auditorului pot fi
trecute ntr-un registru public i, prin urmare, acestea pot fi distribuite unui public mai larg dect pur i simplu celor
nsrcinai cu guvernana unei entiti.

6.

Paragrafele 73-75 stabilesc cerinele referitoare la comunicarea cu un auditor succesor propus. Aceste prevederi pot avea
o aplicabilitate limitat n sectorul public, acolo unde numirea auditorului i terminarea angajamentelor de audit pot face
obiectul unui regim legislativ distinct.

Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud

Factorii de apariie a riscului de fraud identificai n aceast anex sunt exemple de astfel de factori cu care se confrunt n
mod obinuit auditorii ntr-o larg gam de situaii. Totui, factorii de apariie a riscului de fraud enumerai mai jos sunt doar
exemple; nu toi aceti factori este probabil s se regseasc n toate angajamentele de audit financiar i nici lista nu este n mod
necesar exhaustiv. Mai mult, auditorul exercit raionamentul profesional atunci cnd ia n considerare, fie individual, fie
combinai, factorii de apariie a riscului de fraud, i dac exist controale specifice care s reduc riscul. Factorii de apariie a
riscului de fraud sunt analizai n paragrafele 34 38.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas

240

94

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi grupai n
urmtoarele categorii:
1.

Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control

2.

Condiii specifice sectorului de activitate

3.

Caracteristici operaionale

Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor ce apar din
raportarea financiar frauduloas sunt enumerate mai jos.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control
Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern
i procesului de raportare financiar.
Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar frauduloas. Indiciile specifice
pot include urmtoarele:
-

Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, aciuni, sau alte stimulente, a
cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete
rezultatele exploatrii, poziia financiar sau fluxurile de numerar.

Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor sau a ctigurilor
entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.

Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s realizeze ceea ce par a fi prognoze
nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste.

Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului
reportat n scopuri fiscale.

Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete

controlul intern i procesul de raportare financiar. Indiciile specifice vor include urmtoarele:
-

Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale entitii, sau comunic valori i
norme necorespunztoare.

Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de persoane fr a exista un control
compensator, cum ar fi supravegherea eficient de ctre cei nsrcinai cu guvernana.

Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative.

Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative cunoscute n controlul intern.

Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i nerealiste pentru personalul din
exploatare.

Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de control.

Conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de contabilitate, tehnologie a

informaiei sau audit intern.

AUDIT

1.

Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n selectarea principiilor contabile sau
determinarea estimrilor semnificative.

95

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de
administraie.
Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include
urmtoarele:
-

Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de
raportare.

Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare
la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.

Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod neadecvat accesul
auditorului la anumite persoane sau informaii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient
cu cei nsrcinai cu guvernana.

Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n ceea ce privete ncercrile de a
influena sfera activitii auditorului.

Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii
legate de fraud sau nclcri ale legislaiei
Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce poate fi evideniat, de exemplu, de
urmtoarele:

2.

Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere

O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor legate de raportarea financiar i
de sistemele de contabilitate i control intern.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate

Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care opereaz entitatea.
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea
entitii.
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje descresctoare.
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri
semnificative la nivelul cererii.
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide n
tehnologie sau uzura rapid a produselor.

3.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor operaionale i stabilitii financiare

Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii i tranzaciilor sale, de
condiia financiar a entitii i de profitabilitatea acesteia.
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz venituri i creterea acestora.

240

96

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s rmn competitiv, lund n
considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu
cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de capital).
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic raionamente neobinuit de
subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier
care poate avea efecte dezastruoase asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor, momentul
recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv a
colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a activitii.
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alt firm.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de
sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului
asupra juridicului.
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exist nici
o justificare economic clar.
O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic numeroase sau neobinuite,
linii manageriale de autoritate sau nelegeri contractuale care nu au nici o justificare economic evident.
Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care controleaz entitatea.
Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi din acelai sector de activitate.
Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii.
Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a face fa cerinelor de
rambursare a datoriilor sau convenii de mprumut care sunt dificil de respectat.
Vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive.
Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.
AUDIT

Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi combinrile de ntreprinderi),

dac sunt raportate rezultate financiare slabe.
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat personal pentru datorii
semnificative ale entitii.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea de active pot fi grupai n
urmtoarele dou categorii:
1.

Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii

2.

Controale.

Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de fraud asociai cu denaturrile rezultate din
delapidarea activelor sunt discutai n continuare. Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a riscului de
fraud ce se nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt prezeni factorii de risc din categoria 1.
97

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

1.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii existenei unor active ce pot fi delapidate.
Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care sunt expuse furtului.
Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri.
Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare i cerere mari.
Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator.
Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu vandabilitatea i cu lipsa
identificrii proprietarului.

2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor

Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s depisteze delapidarea activelor.

Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu, supravegherea inadecvat a locurilor
retrase).

Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa poziii n entitate, mai ales acolo unde
acetia vor avea acces la active care pot fi delapidate.

Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate.

Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor independente.
Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii (de exemplu achiziiile).
Slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu tranzaciile (de exemplu, creditele pentru
bunuri returnate)

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control cheie.
Exemple de modificri ale procedurilor ca rspuns la evaluarea factorilor de apariie a riscului de fraud, n conformitate cu
paragrafele 39 41
n continuare sunt prezentate exemple de rspunsuri posibile la evaluarea de ctre auditor a riscului de apariie a denaturrilor
semnificative rezultate att din raportare financiar frauduloas, ct i din delapidarea de active. Auditorul face apel la
raionamentul profesional pentru a selecta cele mai potrivite proceduri n circumstanele date. Procedurile identificate pot s nu
fie ntotdeauna cele mai indicate sau cele necesare n fiecare caz. Reacia auditorului la factorii de apariie a riscului de fraud
este analizat n paragrafele 40 41.
Considerente generale
Raionamentele cu privire la riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud pot afecta auditul n
urmtoarele moduri:
Scepticism profesional. Aplicarea scepticismului profesional poate include: (i) o atenie sporit la selectarea naturii i
volumului documentaiei ce va fi examinat ca justificare pentru tranzaciile semnificative i (ii) recunoaterea sporit a
necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative.
240

98

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

Desemnarea membrilor echipei de audit. Cunotinele, aptitudinile i capacitatea membrilor echipei de audit care au primit
responsabiliti importante de audit trebuie s fie corespunztoare cu evaluarea de ctre auditor a nivelului de risc asociat
angajamentului. n plus, ntinderea supravegherii trebuie s recunoasc riscul de apariie a unor denaturri semnificative
rezultate din fraud, precum i calificarea membrilor echipei de audit care efectueaz munca.
Principii i politici contabile. Auditorul poate decide c este necesar s ia n considerare mai amnunit selecia i aplicarea
de ctre conducere a politicilor contabile semnificative, n special a celor legate de recunoaterea veniturilor, evaluarea
activelor sau capitalizare versus recunoatere drept cheltuial.
Controale. Capacitatea auditorului de a evalua riscul de control la un nivel mai mic dect ridicat poate fi diminuat. Totui,
acest lucru nu elimin nevoia ca auditorul s obin o nelegere suficient a componentelor controlului intern al entitii,
pentru a planifica auditul. De fapt, o asemenea nelegere poate avea o importan special n nelegerea suplimentar i
luarea n considerare a oricror controale (sau a lipsei acestora) pe care entitatea le are implementate, pentru a putea
rspunde la factorii identificai de apariie a riscului de fraud. Totui, aceast considerare trebuie s includ, de asemenea,
atenie sporit fa de capacitatea conducerii de a ocoli astfel de controale.
Poate fi necesar ca natura, durata i ntinderea procedurilor s fie modificate n urmtoarele moduri:
Poate fi necesar ca natura procedurilor de audit efectuate s fie modificat pentru a obine probe mai credibile sau pentru a
obine informaii suplimentare coroborante. De exemplu, pot fi necesare mai multe probe de audit din surse independente,
din afara entitii.
Poate fi necesar ca durata procedurilor de fond s fie modificat, fie pentru a fi mai aproape de sfritul exerciiului, sau
chiar la sfritul exerciiului. De exemplu, dac exist stimulente neobinuite pentru conducere de a se angaja ntr-o
raportare financiar frauduloas, auditorul poate concluziona c procedurile de fond trebuie s fie efectuate n apropierea
sau chiar la sfritul exerciiului, deoarece nu este posibil s se controleze riscul de audit suplimentar asociat respectivului
factor de apariie a riscului de fraud.
ntinderea procedurilor aplicate trebuie s reflecte evaluarea riscului de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din
fraud. De exemplu, pot fi adecvate dimensiuni mrite ale eantioanelor sau proceduri analitice mai extinse.
Auditorul ia n considerare dac modificarea naturii procedurilor de audit, mai degrab dect extinderea acestora, poate fi mai
eficient ca rspuns la factorii identificai de apariie a riscului de fraud.
Considerente la nivel de sold al unui cont, clas de tranzacie i aseriune
AUDIT

Rspunsurile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscului de apariie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud va
varia n funcie de tipurile sau combinaiile de diveri factori sau condiii identificate de apariie a riscului de fraud, i de
solduri ale conturilor, clase de tranzacii i aseriuni pe care aceti factori sau condiii le pot afecta. Dac aceti factori sau
condiii indic un anumit risc aplicabil unor solduri sau clase de tranzacii specifice, procedurile de audit care se adreseaz
acestor domenii specifice vor trebui s fie luate n considerare ca limitnd, n opinia auditorului, riscul de audit pn la un nivel
corespunztor, n lumina factorilor sau condiiilor identificate de apariie a riscului de fraud.
n continuare sunt prezentate cteva exemple de rspunsuri specifice:
Vizitarea locurilor i efectuarea inopinat a anumitor teste. De exemplu, observarea stocurilor n locurile n care participarea
auditorului nu a fost dinainte anunat sau inventarierea numerarului la o anumit dat, pe baz inopinat.
Solicitarea ca inventarierea s fie fcut la o dat apropiat de finele exerciiului.
Modificarea abordrii de audit n anul curent. De exemplu, contactarea oral a clienilor i furnizorilor importan, pe lng
trimiterea de confirmri scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite pri din cadrul unei organizaii sau cutarea
de informaii suplimentare sau diferite.
99

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

Efectuarea unei revizuiri detailate a nregistrrilor contabile de ajustare trimestriale sau anuale i investigarea oricror
elemente care par neobinuite n ceea ce privete natura sau valoarea.
Pentru tranzaciile semnificative i neobinuite, n special pentru acelea care au loc la sfritul exerciiului sau aproape de
aceast dat, se investigheaz posibilitatea existenei prilor afiliate i sursele de finanare care susin tranzaciile
respective.
Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu, compararea vnzrilor i a cifrei de afaceri
(costul vnzrilor), dup localizare i linie de afaceri, cu ateptrile auditorului.
Intervievarea personalului implicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului de apariie a denaturrilor semnificative
rezultate din fraud, pentru a fi surprins opinia acestora cu privire la risc, precum i dac, sau modul n care controalele
abordeaz acest risc.
Atunci cnd ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, se
va avea n vedere discutarea cu acetia a ntinderii muncii necesar a fi depus, pentru a exista sigurana c riscul de apariie
a unor denaturri semnificative rezultate din frauda generat ca urmare a tranzaciilor i activitilor din rndul acestor
componente este abordat n mod adecvat. .
Dac activitatea unui expert capt o anumit importan n ceea ce privete un element al situaiilor financiare pentru care
riscul de denaturare din fraud este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele, metodele i
constatrile unor experi sau ale tuturor experilor, pentru a stabili c acele constatri nu sunt nerezonabile, sau va angaja un
alt expert n acest scop.
Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilaniere iniiale ale situailor financiare auditate anterior, pentru a
evalua modul n care anumite elemente care implic estimri contabile i raionamente profesionale, cum ar fi provizioane
pentru retururi din vnzri, au fost soluionate n mod corespunztor.
Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregtite de ctre entitate, inclusiv luarea n considerare
a reconcilierilor efectuate la perioade interimare.
Va derula tehnici asistate de calculator, cum ar fi data mining pentru a testa anomaliile de la nivelul unei populaii.
Va testa integritatea nregistrrilor i tranzaciilor generate de calculator.
Va cuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitii auditate.
Rspunsuri specifice Denaturri rezultate din raportarea financiar frauduloas
Exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscului de :
Recunoaterea veniturilor. Dac exist un risc de denaturare semnificativ rezultat din fraud, care poate presupune sau
poate avea ca efect o recunoatere necorespunztoare a veniturilor, poate fi indicat s se confirme mpreun cu clienii
anumii termeni contractuali relevani i absena unor acorduri secundare, deoarece contabilitatea corespunztoare este
adesea influenat de astfel de termeni sau acorduri.
Volumul stocurilor. Dac exist un risc de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud, asociat cu volumul
stocurilor, revizuirea nregistrrilor stocurilor entiti poate ajuta la identificarea locurilor, domeniilor sau elementelor de
interes specific n timpul sau dup numrarea fizic a stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce, de exemplu, la decizia
de a observa numrarea stocurilor n anumite locuri, n mod inopinat, sau de a solicita conducerii s asigure c numrarea
stocurilor aflate n toate locurile care fac obiectul numrrii s se desfoare la aceeai dat.
240

100

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

nregistrri contabile neobinuite. Dac exist riscul unor denaturri semnificative rezultate din raportarea financiar
frauduloas, efectuarea de teste asupra nregistrrilor contabile non-standard pentru a confirma c sunt susinute n mod
corespunztor i c reflect evenimentele i tranzaciile de baz poate ajuta la identificarea nregistrrilor fictive ca urmare a
practicilor de recunoatere agresiv. Dei nu exist o definiie general acceptat a nregistrrilor contabile non-standard,
acestea reprezint modificri sau nregistrri n situaiile financiare efectuate n registrele i evidenele (inclusiv
computerizate) unei entiti, care sunt iniiate, de obicei, de personalul de la nivelul conducerii i care nu sunt de rutin sau
asociate cu procesarea normal a tranzaciilor.
Rspunsuri specifice Denaturri rezultate din delapidarea activelor
Circumstane diferite vor impune rspunsuri diferite. De obicei, rspunsul auditorului la un risc de apariie a unor denaturri
semnificative rezultate din fraud asociat delapidrii de active va fi direcionat ctre anumite solduri ale conturilor i clase de
tranzacii.
Cu toate c rspunsurile auditorului notate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicate n astfel de circumstane, sfera
activitii trebuie s fie legat de informaiile specifice referitoare la riscurile de delapidare care au fost identificate. De
exemplu, n cazul n care un anumit activ este, ntr-o foarte mare msur, susceptibil de a fi delapidat, ceea ce este potenial
semnificativ pentru situaiile financiare, poate fi util pentru auditor s obin o nelegere a procedurilor de control asociate cu
prevenirea i detectarea unor astfel de delapidri i s testeze eficiena operaional a unor astfel de controale.
Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude sau a unei erori
Auditorul poate ntlni anumite circumstane care, individual sau n combinaie, indic posibilitatea ca situaiile financiare s
conin o denaturare semnificativ rezultat din fraud sau din eroare. Situaiile expuse mai jos sunt doar exemple; nu toate
aceste situaii vor fi prezente n toate angajamentele de audit i, de asemenea, nu se constituie ntr-o list exhaustiv. Situaiile
care indic o posibil denaturare sunt discutate n paragrafele 43 44.
Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru definitivarea auditului.
mpotrivirea conducerii de a se angaja ntr-o comunicare deschis cu tere pri, cum ar fi autoritile de reglementare sau
bancherii.
Limitarea de ctre conducere a sferei angajamentului de audit.
Identificarea aspectelor importante neprezentate anterior de ctre conducere.
Aplicarea agresiv a principiilor contabile.
Probe conflictuale sau nesatisfctoare furnizate de conducere sau angajai.

AUDIT

Cifre semnificative din conturi, dificil de auditat.

Probe de documentare neobinuite, cum ar fi nscrisuri de mn pe documentaii, sau documentaii scrise de mn care, n
mod normal, trebuie s se regseasc n format electronic.
Informaii furnizate mpotriva voinei sau cu o ntrziere nejustificat.
Registre contabile incomplete sau inadecvate ntr-o manier grav.
Tranzacii nejustificate de documente.
Tranzacii neobinuite, n virtutea naturii, volumului sau complexitii acestora, mai ales dac tranzaciile au avut loc n
apropiere de finele anului.
Tranzacii care nu sunt nregistrate n conformitate cu autorizarea general sau specific a conducerii.

101

240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA N CONSIDERARE FRAUDA I EROAREA NTR-UN ANGAJAMENT DE AUDIT AL

SITUAIILOR FINANCIARE

Diferene semnificative nereconciliate ntre conturile de control i nregistrrile filialelor sau ntre verificarea fizic i soldul
conturilor aferente, care nu au fost investigate corespunztor i corectate la momentul oportun.
Control inadecvat asupra procesri computerizate (de exemplu, prea multe erori de procesare; ntrzieri n procesarea
rezultatelor i a rapoartelor).
Diferene semnificative fa de ateptrile indicate de procedurile analitice.
Un numr de rspunsuri de confirmare mai mic dect cel estimat sau diferene semnificative relevate de aceste rspunsurile
de confirmare.
Dovezi ale unui stil de via opulent i nejustificat al executivului sau salariailor.
Conturi n ateptare nereconciliate.
Solduri ale conturilor de creane datorate de mult timp.

240

102