Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Evidena analitic i de
nregistrare a costurilor
Masterand:
Rusalin Ionel Tnjeleu
Reia
2016
INTRODUCERE
CAPITOLUL I
Contabilitatea sintetic i analitic a cheltuielilor
care nu s-au consumat, sub forma posturilor de regularizare n cazul cheltuielilor nregistrate
n avans (chirii pltite anticipat) i cheltuielilor de repartizat pe mai multe exerciii financiare.
Contabilitatea cheltuielilor este organizat n scopul de a oferi utilizatorilor si
informaii contabile att externe, ct i despre desfurarea proceselor interne ale
ntreprinderii. Aceast organizare presupune existena a dou componente ale contabilitii
firmei.
Contabilitatea financiar sau general prin care se evalueaz i nregistreaz
cheltuielile grupate n funcie de natura activitilor generatoare: activitatea de exploatare,
activitatea financiar i activitatea excepional.
Contabilitatea financiar a cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor are rolul de a
nregistra fidel operaiile economice ale ntreprinderii, generate de relaiile cu mediul su
extern, de a ntocmi documentele de sintez de tipul contului de profit i pierdere, n cazul de
fa, i, mai ales, de a asigura informaia contabil pentru utilizatori.
Totodat, una din funciile de baz ale contabilitii financiare este aceea de verificare i prob
n justiie n cazul litigiilor fiscale sau juridice n care este implicat ntreprinderea.
Caracteristica de baz a contabilitii financiare este dependena de normele
reglementate de organismele naionale i internaionale, iar n cazul rilor europene se afl
sub incidena fiscalitii, existnd n acest sens i expresia de poluarea fiscal a contabilitii
financiare.
Cea de-a doua component a contabilitii ntreprinderii este contabilitatea de gestiune
sau managerial, care, n virtutea obiectului su, nregistreaz cheltuielile grupate dup felul i
destinaia lor (materii prime, materiale, obiecte de inventar, personal, servicii primite,
amortizri etc.).
Aceast component a contabilitii are rolul de instrument n luarea deciziilor de ctre
conducerea ntreprinderii i nu se organizeaz dup norme obligatorii la nivel naional sau
internaional, fiind inut n funcie de situaia particular a fiecrei firme. Informaiile sale
sunt destinate exclusiv conducerii firmei i de organizarea i inerea sa depind fiabilitatea i
rentabilitatea ntreprinderii.
Rolul contabilitii de gestiune, de determinare a costurilor pe produse, ramuri,
activiti, sau pe centre de cost, centre de profit, centre de responsabiliti, este strns legat de
funcia de furnizare a informaiilor vitale legate de productivitatea i rentabilitatea la nivelul
acestor structuri.
Conturile de cheltuieli evideniaz resursele utilizate n cadrul activitilor de
exploatare, financiare i excepionale. Prin componena lor, conturile corespund celor trei
genuri de activiti, iar n cadrul fiecrei activiti, corespund naturii sau felului de resurse
utilizate. Potrivit planului de conturi aplicabil n Romnia, contabilitatea cheltuielilor se
realizeaz cu ajutorul clasei 6 de conturi, Conturi de cheltuieli.
CAPITOLUL II
Metode de calculaie a costurilor
Determinarea economica a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfasurate
prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate n perfectionarea productiei
au condus la mai multe modele de calcul a productiei, diferentiate ntre ele prin procedee si
tehnici de calcul specifice. n functie de specificul organizarii si tehnologiei productiei se
foloseste o anumita metoda de calculatie a costului, care trebuie sa fie un instrument eficace
n controlul operativ al tuturor consumurilor determinate de procesul de productie, un
instrument al autogestiunii.
Sistemele si metodele de calculatie a costurilor, numite si sisteme si metode de
conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determina corelatia dintre
cheltuielile de productie si desfacere ale ntreprinderii, exprimate n bani si productia care lea ocazionat, n calitatea lor de marimi economice determinabile prin masurare si calcul.
Asa cum ntre contabilitatea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor este o
legatura indisolubila, ndeosebi la nivelul evidentei analitice, ntre organizarea contabilitatii
analitice a cheltuielilor de productie si calculatia costurilor exista o legatura nemijlocita. Din
acest punct de vedere, nici nu poate fi vorba de o metoda n sine a calcularii costului, ci o
metoda de organizare a contabilitatii analitice si de calculare a costului. Rezulta deci ca
organizarea analitica a contabilitatii cheltuielilor de productie constituie o premisa obligatorie
pentru calculatie.
Metodele de calculatie a costurilor cunoscute n literatura de specialitate si aplicate ntro forma sau alta n practica se pot clasifica n functie de anumite criterii de grupare. Cele mai
frecvent ntlnite sunt urmtoarele:
n functie de aparitia lor n timp si de formele lor evolutive, metodele de calculatie a
costurilor se pot grupa n doua mari categorii:
Metode clasice de calculatie a costurilor, cum sunt: metoda globala sau a calculatiei
simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficientilor de echivalenta si
procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;
Metode moderne (evoluate) de calculatie a costurilor, anume: metoda normativa,
metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing, metoda
costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-ora-masina), metoda GP
(Georges Perrin), fiecare avnd diferite variante.
Metode de calculatie cu caracter mixt sunt cele care mbina caracteristicile metodelor
de mai sus n sensul ca obiectul de calculatie ntruneste att trasaturi de purtator, ct si
trasaturi de sector de cheltuieli (metoda globala si metoda pe faze).
Daca avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de productie absorbita n determinarea
costului de productie distingem doua mari grupe de metode:
I.
Conceptul costurilor totale sau integrale este ntlnit n metodele de calculatie cum ar fi
metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi si cunoasterea particularitatilor fiecareia
dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor n raport cu cerintele impuse de
economia de piata.
Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub denumirea
de metoda centrelor de analiza.
Obiectivul contabilitatii de gestiune, n cadrul metodei costurilor complete, este de a
obtine costul produselor fabricate lund n considerare toate cheltuielile de productie. Se
folosesc anumite procedee de grupare, de calcul, colectare si de repartizare si se ordoneaza
cheltuielile n structura costului fie n conformitate cu anumite reglementari normative, fie
unei practici traditionaliste. Acest demers trebuie sa se faca ntr-o ordine precisa si dupa o
logica bine definita.
Obtinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesiva a diferitelor
costuri dupa un procedeu ce se bazeaza pe logica de fabricatie a produselor n unitatea
patrimoniala.
n cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfasurare a lucrarilor de
calculatie sunt urmatoarele:
- determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si sectoare potrivit posibilitatilor
de identificare a lor. Aceasta presupune att colectarea cheltuielilor directe pe purtatori de
costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculatie ct si colectarea
cheltuielilor indirecte pe sectii. n mod practic, prin aceasta operatie se colecteaza cheltuielile
Aplicarea metodei globale presupune existenta uneia din urmatoarele doua conditii :
q
productia sa fie omogena, adica dintr-un atelier sau sectie de productie, sau chiar din
ntreaga unitate patrimoniala sa se obtina un singur produs, lucrare sau serviciu, fara
sa apara semifabricate sau productie neterminata la sfrsitul perioadei de gestiune. De
exemplu : productia de energie electrica si termica, de oxigen, de ciment, caramizi,
extractia de carbuni, titei, gaze, prestarea de servicii de transport.
daca se obtin mai multe produse sa existe posibilitatea ca prin diverse criterii de
echivalenta sa fie transformate ntr-un singur produs conventional. Delimitarea si
calculatia costurilor se face, dupa caz, prin procedeul coeficientilor de echivalenta sau
valorii ramase. De exemplu : extractia de titei si gaze, de carbuni, prestarea de servicii
de transport.
Urmare acestor conditii, metoda globala se aplica si la sectiile de productie auxiliara din
cadrul ntreprinderilor industriale care au productie cu caracter omogen: centrala electrica,
termica, de apa.
Caracteristica esentiala a acestei metode consta n identificarea tuturor cheltuielilor de
productie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd caracter de
cheltuieli directe. Un aspect esential impus de necesitatea cunoasterii structurii costurilor,
analizarii si controlului acestora l constituie evidentierea cheltuielilor, desi toate au caracter
direct fata de produsul realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe si indirecte.
n literatura de specialitate se cunosc doua variante ale metodei globale: calculatia
globala pe feluri de cheltuieli de productie, calculatia globala pe locuri sau sectoare de
cheltuieli.
Calculatia globala pe feluri de cheltuieli de productie se poate efectua n doua moduri :
8
n care:
8
b. cheltuielile totale de productie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea
totala de produse finite este defalcata n productia obtinuta si vnduta. Astfel, cheltuielile
directe de productie sunt raportate doar la cantitatea de produse fabricata, iar cheltuielile
indirecte sunt raportate la cantitatea de produse vnduta n perioada respectiva de gestiune.
Relatia privind calculul costului unitar este:
n care:
Chd reprezinta cheltuieli directe;
n care:
Chp reprezinta cheltuielile de productie ale locurilor de cheltuieli 1.n,
Q reprezinta cantitatea de produse prelucrate n locurile de cheltuieli 1.n
Spre deosebire de prima varianta, aceasta asigura cunoasterea modului de participare a
fiecarui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
B) Metoda pe faze
Metoda este folosita de regula n unitatile patrimoniale care au ca obiect productia de
masa, unde pentru obtinerea produsului finit se parcurg n cadrul unui proces tehnologic
omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, n industria usoara,
alimentara, chimica, extractia minereului, metalurgie, rafinarea petrolului.
& Obiectul calculatiei l constituie produsele si fazele de fabricatie prin care trece produsul
sau grupele de produse respective, cheltuielile de productie fiind nregistrate n conturi
deschise lunar pe fiecare faza, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cunoasterea
tuturor cheltuielilor n ultima faza de productie sa se obtina costul unitar efectiv al
produsului finit
& Faza de fabricatie(tehnologica) este reprezentata de acea diviziune a procesului
tehnologic delimitata si din punct de vedere organizatoric, n care se executa o anumita
operatie din lantul operatiunilor succesive de prelucrare a materiilor prime n vederea
obtinerii unuia sau mai multor produse finite de masa sau de serie mare. Fazele de
fabricatie ndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca si ateliere, sectii,
santiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purtatorii de cheltuieli si de costuri.
& Faza de calculatie a costurilor productiei este considerata ca fiind expresia tehnicoeconomica a fazei de fabricatie, caracterizata printr-un anumit specific al formarii sau
calculatiei, analizei si controlului costurilor.
ntre fazele de fabricatie si fazele de calculatie exista o legatura directa, data de faptul ca
fazele de fabricatie n calitatea lor de locuri de productie sunt n acelasi timp si locuri
generatoare de cheltuieli. Rezulta deci, ca fiecare faza de fabricatie poate fi si o faza de
calculatie, dar trebuie mentionat ca nu toate fazele de fabricatie se suprapun cu fazele de
calculatie. Aceasta situatie apare atunci cnd n cadrul aceluiasi centru, atelier, sectie de
productie se desfasoara mai multe faze de fabricatie care pot ndeplini concomitent si rolul de
faza de calculatie, deoarece nu exista posibilitatea delimitarii cheltuielilor de productie la
acelasi nivel. n acest caz mai multe faze de fabricatie alcatuiesc o singura faza de calculatie.
Analiza economica si controlul costurilor necesita att cunoasterea costului total dar si
contributia fiecarei faze de fabricatie la formarea acestui cost. Produsele obtinute dintr-o faza
transferate fazei urmatoare sunt de regula semifabricate. Apare astfel, nevoia determinarii
costurilor partiale care sa cuprinda cheltuielile ocazionate n fiecare faza de fabricatie pentru
fiecare semifabricat sau produs. n cazul n care semifabricatele se depoziteaza este
obligatorie calculatia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli de la o faza
la alta, costul produsului finit calculndu-se dupa ultima faza prin nsumarea cheltuielilor din
toate fazele de fabricatie.
Fiind o metoda absorbanta, aplicarea metodei de calculatie pe faze la conditiile concrete
din unitatile de productie implica parcurgerea acelorasi etape succesive de desfasurare a
lucrarilor de calculatie a costurilor ca si celelalte metode de tip absorbant .
Nu exista un model unic pentru aplicabilitate n practica, fiecare unitate patrimoniala si
stabileste numarul fazelor de fabricatie si raportul dintre acestea si fazele de calculatie. Fazele
de calculatie odata stabilite si delimitate sunt apoi simbolizate cu ajutorul unor simboluri
atribuite care se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate si
productia obtinuta n cazul lor.
n etapa de lucru urmatoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculatie
stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe sectii omogene ca atelierele si sectiile de
productie. Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre doua sau mai multe produse finite obtinute
n aceiasi faza de calculatie, se face la finele lunii, utiliznd anumite procedee specifice.
prin
intermediul
a.
a.
varianta cu semifabricate;
b.
pentru I faza
Relatia de calcul :
Dezavantajul variantei :
Acesta consta n faptul ca impune pe lnga calculatia intermediara sau pe faze si o
centralizare a cheltuielilor de productie din toate fazele de prelucrare pe fiecare produs
obtinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, daca la finele unei faze de calculatie a
existat productie n curs de ececutie , cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul
cheltuielilor de productie ale fazelor unde au aparut.
Deasemeni din procesul de prelucrare pot rezulta doua sau mai multe produse
principale simultan sau cuplat, sau pe lnga produsul principal pot rezulta si produse
secundare. n acest caz se impune necesitatea utilizarii unor procedee specifice pentru
separarea cheltuielilor de productie si pe feluri de produse obtinute.
C) Metoda pe comenzi
Metoda pe comenzi se aplica n productia individuala sau de serie mica caracterizata
prin exemplare unice care nu se repeta sau se produc n numar mic
Ex : industria constructiei de nave si masini, mobile, confectii, reparatii, industria electronica.
Varianta cu semifabricate
loturi de piese sau repere brut turnate sau confectionate prin croire sau presare;
loturi de piese sau repere din productia proprie sau achizitionate, care se
prelucreaza si se finiseaza;
loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
loturi sau serii de produse finite.
2.
3.
4.
5.
valoarea masinilor;
.
.
.
n care:
W reprezinta manopera aferenta productiei anuale programata pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricatie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale n afara productiei pe centru;
Hp - ore-productie programate anual pe centru;
c - centrul de productie.
In acest caz se utilizeaza formularul intitulat "Tabloul rezumativ al costurilor de
transformare" care alcatuiesc T.H.M.-ul. Practica multor unitati patrimoniale impune necesitatea
stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare centru de productie separat pentru cheltuielile variabile de
cele fixe. Aceasta n scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, usor adaptabil modificarilor ce pot
interveni n activitatea unitatii patrimoniale.
b. Calculul costului pe unitatea de produs.
n cazul metodei T.H.M. componentele structurale ale costului unitar sunt:
.
n care:
i reprezinta produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" n centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime si materialele directe aferente produsului "i".
Calculele se transpun n formularul intitulat "Fisa de calcul a costurilor pe produs" care
constituie antecalculatia costurilor unitare.
n scopul cresterii rolului T.H.M.-ului n analiza modului de realizare a prevederilor
stabilite pe centre de productie prin "Fisa de calcul a costurilor pe produs", T.H.M.-ul se poate
defalca pe cheltuieli variabile si cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel de abordare a structurii
T.H.M.-ului permite o recalcularea a cheltuielilor de prelucrare corespunzator cantitatilor fizice
fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M. n aceasta varianta se porneste de ii structura
bugetului operational si de la manopera specifica pe centre de inductie. n functie de criteriile
de repartizare adoptate, se procedeaza la defalcarea pe centre de productie a cheltuielilor fixe
si variabile, obtinndu-se, n final, T.H.M. fix si variabil pe fiecare centru.
A
B
n graful PERT pe arce sunt notate duratele optimiste, cele mai probabile si pesimiste. Sub
arce sunt notate duratele medii calculate cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adica:
Dm=
d min+ 4dprob + d max
6
n care:
dm reprezinta durata medie a fiecarei activitati;
dmin - durata minima;
dprob - durata probabila;
dmax - durata maxima.
Se analizeaza, apoi, grafurile-retea pentru a se determina eventualele activitati (operatii)
posibile de restructurat, prin care se obtine o reducere a duratei de executie si a costurilor de
productie.
Pe baza aprecierii costurilor minime se stabileste drumul critic pentru fiecare activitate.
nsumnd costurile activitatilor de pe drumul critic se obtine costul drumului critic, adica
cheltuielile implicate de timpul cel mai mare pentru realizarea acestor activitati. Relatia de
calcul este urmatoarea:
n care:
Ctdcr reprezinta costul drumului critic;
Cha - cheltuielile de productie aferente unei activitati;
j - felul activitatilor critice.
Drumul critic avnd cea mai mare lungime din graf reprezinta, deci, termenul maxim de
realizare a obiectivului. Activitatile care se afla pe drumul critic sunt considerate "activitati
critice" deoarece rezerva lor de timp este egala cu zero. De aceea, atentia managerului se va
concentra asupra acestor activitati care vor trebui controlate permanent, deoarece pentru ele nu
exista rezerva de timp.
3.
4.
5.
6.
activitati, duratele (minime, medii si maxime) acestora, costurile (minime, medii si maxime)
corespunzatoare, precum si tipul relatiilor de dependenta ntre costuri si duratele de executie, se
determina si costurile activitatilor corespunzatoare duratelor medii ale acestora.
Pentru calculul costului unei activitati se porneste de la ideea ca aceasta are durata de
executie fixa, care corespunde unor conditii normale de lucru. De asemenea, se considera ca
durata unei activitati (da) este o variabila care poate oscila din punct de vedere valoric n
intervalul dmin si dmax. Daca durata maxima este egala cu durata normala, iar durata minima
este cea mai scurta durata posibila de executie, atunci pentru scurtarea termenului de executie
a unei lucrari trebuie efectuate cheltuieli suplimentare fata de celeprevazute n mod normal.
Rezulta ca scurtarea duratei de executie implica cresterea costului de productie, ceea ce
nseamna ca el este n functie de durata, care sintetic se poate exprima astfel:
Cta = f(da); dmin < da < dnorm ,
n care:
Cta - reprezinta costul activitatii;
da - durata activitatii.
Daca relatia de dependenta ntre costuri si durata de executie a activitatilor este liniara,
adica de tipul:
Cta (da) = a + b . da,
(n care: "a" si "b" reprezinta parametrii ecuatiei liniare) n vederea analizei comportamentului
costului atunci cnd durata activitatii (da) se reduce (sau creste), trebuie sa se stabileasca
marimile parametrilor "a" si "b". n acest scop vor utiliza relatiile:
a=
b=
Cta
dnorm -_Ctadmin
dnorm - d min
pentru cazul ca "da" se micsoreaza si:
Cta
b'=
dmm_Ctadnorm
dnorm-dmin
activitatilor, exprimnd cu cte unitati creste costul activitatii atunci cnd durata sa se reduce
cu o unitate.
Notnd acest cost cu ctaurg, atunci cnd "da" se mareste n vederea minimizarii
costurilor, rezulta:
Cta=a- ctaurg *da, sau
Ctadminxdnorm-Ctadnormxdmin Ctadmin-Ctadnorm * da
Cta
dnorm - d min
dnorm - d min
Aceasta relatie se aplica activitatilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte activitati,
durata medie a fiecareia din ele se prelungeste pna la epuizarea oricarei rezerve de timp. Pe
aceasta baza se obtine cel mai redus cost de executare a programului de activitati, respectiv costul
optim (Ctaopl).
Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezinta suma costurilor tuturor activitatilor care-1 compun
si se calculeaza astfel:
n care: "j" reprezinta felul activitatilor care compun un prestadiu.
Costul unui reper (Ctr) din care este constituit un produs va fi egal cu:
n care:
Chind reprezinta cheltuielile indirecte;
3.
4.
5.
6.
7.
Graficul costurilor;
8.
Graficul termenelor.
CAPITOLUL III
Concluzii
fiscal i ale celei de fals intelectual prevzut n Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat
i n Legea nr. 241/2005, cu modificrile i completrile ulterioare.
BIBLIOGRAFIE