Sunteți pe pagina 1din 31

UNIVERSITATEA EFTIMIE MURGU DIN REIA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

Evidena analitic i de
nregistrare a costurilor

Masterand:
Rusalin Ionel Tnjeleu

Reia
2016

INTRODUCERE

Lucrarea cu titlul Evidena analitic i de nregistrare a costurilor, are ca


scop prezentarea succint a metodelor folosite n calculaia costurilor pe de o
parte i nregistrarea sintetic i analitic a costurilor , pornind de la respectarea
princiipilor de baz ale contabilitii.
Prezentarea unor astfel de informaii a pornit de la cercetarea atent a
manualelor de specialitate, precum i consultarea publicaiilor de specialitate,
dorindu-se astfel o prezentare actualizat a informaiilor. Aportul propriu al
autorului se concretizeaz prin interpretarea proprie n ceea ce privete
transpunerea informaiilor ntr-o manier ct mai accesibil i uor de neles.
Capitolul I conine o prezentare subtil a contabilitii analitice i sintetice
ale chetuielilor, pornind de la respectarea principiilor existente n contabilitate.
Capitolul II conine o explicaie detaliat a metodelor de calculaie folosite n
evidena analitic a costurilor, precum i metodele de nregistrare a acestora n
contabilitate.
Capitolul intitulat Concluzi are misiunea de a aduce informaii obiective
privind tema studiat, precum i recomandri ale autorului privind anumite
aspecte ale evidenei costurilor.

CAPITOLUL I
Contabilitatea sintetic i analitic a cheltuielilor

Contabilitatea sintetic i analitic a cheltuielilor este organizat n spiritul respectrii


principiilor contabile general acceptate, cu inciden direct asupra elementelor de cheltuieli
i implicit asupra veniturilor i rezultatelor. Aceste principii sunt: principiul independenei,
principiul necompensrii i principiul prudenei.
Principiile contabilitii:
n conformitate cu principiul independenei exerciiilor, toate operaiile generatoare de
cheltuieli sunt contabilizate n momentul angajrii acestora, ceea ce d natere unei
contabiliti de angajamente sau accrual accounting, n care cheltuielile sunt individualizate
i reflectate n faza de angajare i consum.
Principiul necompensrii prevede interdicia efecturii de compensri ntre cheltuielile i
veniturile nregistrate n contul de profit i pierdere.
Principiul prudenei prevede c nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de
deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului
curent sau anterioare. Impune n plan concret nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile i
provizioanele, indiferent de existena unor rezultate financiare favorabile.
Respectarea principiului independenei exerciiilor este condiionat i susinut de aplicarea
altor dou principii contabile: principiul recunoaterii rezultatului i principiul conectrii
cheltuielilor la venituri.
Principiul recunoaterii rezultatului solicit delimitarea momentului constatrii veniturilor
i a momentului n care cheltuielile se consider consumate, iar pe aceast baz se face
imputarea costului n vederea determinrii rezultatului net.
Acest principiu, al individualizrii rezultatului, se afl n legtur cu principiul conectrii
cheltuielilor la venituri. Astfel, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile pe care le
determin, fapt bine precizat n contabilitatea anglo-saxon.

Principiul conectrii cheltuielilor la venituri realizate apare ca o consecin a principiului


recunoaterii veniturilor i prevede ca momentul contabilizrii cheltuielilor s fie precedat de
cel al contabilizrii veniturilor. Constatarea cheltuielilor are la baz metoda dup care
cheltuielile urmeaz veniturile.
Toate cheltuielile efectuate pe parcursul exerciiului i care nu se pot ataa veniturilor
realizate, sunt supuse procesului de activare sub forma stocurilor, toate cumprrile stocate

care nu s-au consumat, sub forma posturilor de regularizare n cazul cheltuielilor nregistrate
n avans (chirii pltite anticipat) i cheltuielilor de repartizat pe mai multe exerciii financiare.
Contabilitatea cheltuielilor este organizat n scopul de a oferi utilizatorilor si
informaii contabile att externe, ct i despre desfurarea proceselor interne ale
ntreprinderii. Aceast organizare presupune existena a dou componente ale contabilitii
firmei.
Contabilitatea financiar sau general prin care se evalueaz i nregistreaz
cheltuielile grupate n funcie de natura activitilor generatoare: activitatea de exploatare,
activitatea financiar i activitatea excepional.
Contabilitatea financiar a cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor are rolul de a
nregistra fidel operaiile economice ale ntreprinderii, generate de relaiile cu mediul su
extern, de a ntocmi documentele de sintez de tipul contului de profit i pierdere, n cazul de
fa, i, mai ales, de a asigura informaia contabil pentru utilizatori.
Totodat, una din funciile de baz ale contabilitii financiare este aceea de verificare i prob
n justiie n cazul litigiilor fiscale sau juridice n care este implicat ntreprinderea.
Caracteristica de baz a contabilitii financiare este dependena de normele
reglementate de organismele naionale i internaionale, iar n cazul rilor europene se afl
sub incidena fiscalitii, existnd n acest sens i expresia de poluarea fiscal a contabilitii
financiare.
Cea de-a doua component a contabilitii ntreprinderii este contabilitatea de gestiune
sau managerial, care, n virtutea obiectului su, nregistreaz cheltuielile grupate dup felul i
destinaia lor (materii prime, materiale, obiecte de inventar, personal, servicii primite,
amortizri etc.).
Aceast component a contabilitii are rolul de instrument n luarea deciziilor de ctre
conducerea ntreprinderii i nu se organizeaz dup norme obligatorii la nivel naional sau
internaional, fiind inut n funcie de situaia particular a fiecrei firme. Informaiile sale
sunt destinate exclusiv conducerii firmei i de organizarea i inerea sa depind fiabilitatea i
rentabilitatea ntreprinderii.
Rolul contabilitii de gestiune, de determinare a costurilor pe produse, ramuri,
activiti, sau pe centre de cost, centre de profit, centre de responsabiliti, este strns legat de
funcia de furnizare a informaiilor vitale legate de productivitatea i rentabilitatea la nivelul
acestor structuri.
Conturile de cheltuieli evideniaz resursele utilizate n cadrul activitilor de
exploatare, financiare i excepionale. Prin componena lor, conturile corespund celor trei
genuri de activiti, iar n cadrul fiecrei activiti, corespund naturii sau felului de resurse
utilizate. Potrivit planului de conturi aplicabil n Romnia, contabilitatea cheltuielilor se
realizeaz cu ajutorul clasei 6 de conturi, Conturi de cheltuieli.

Conturile de cheltuieli, avnd funcie contabil de activ, se debiteaz cu cheltuielile


efectuate n cursul exerciiului financiar i se crediteaz la decontarea sau repartizarea
acestora asupra rezultatelor.
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind
aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, produselor, lucrrilor i serviciilor. Totodat
sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia
proprie de mijloace fixe. Structural, contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor
de exploatare se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate, pe urmtoarele categorii
de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i
serviciile executate de teri, cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsminte asimilate, cheltuieli
cu personalul, alte cheltuieli de exploatare.
Potrivit planului de conturi general romnesc, contabilitatea cheltuielilor de exploatare
se realizeaz cu ajutorul grupelor de conturi din clasa 6 Conturi de cheltuieli, care se dezvolt
pe conturi sintetice de gradul I, formate din trei cifre, iar o parte din acestea se dezvolt pe
conturi sintetice de gradul II, formate din patru cifre.
Aceast categorie de cheltuieli desemneaz generic elemente de cheltuieli materiale primare
care privesc activitatea de exploatare a ntreprinderii. Ele sunt reflectate n contabilitate prin
grupa de conturi 60 Cheltuieli privind stocurile.
Obiectul acestei categorii de cheltuieli l constituie materiile prime, materiale consumabile,
materialele de natura obiectelor de inventar, energia i apa, precum i mrfurile.
Potrivit Art. 13 alineatul 2 din Legea Contabilitii, contabilitatea valorilor materiale se
ine cantitativ i valoric sau numai valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent.
Metoda inventarului permanent, presupune contabilizarea fiecrei intrri de stocuri, cantitativ
i valoric, la cost istoric (cost de achiziie sau cost de producie), la pre stabilit n funcie de
valoarea de utilitate (pentru stocurile constatate ca pulsuri la inventar, aduse ca aport la
capitalul social, primite ca donaie sau obinute cu titlu gratuit) sau la o alt valoare de
nregistrare (pre de vnzare, pre standard).
Folosindu-se metoda inventarului intermitent,contabilitatea analitic a stocurilor se
organizeaz, dup specificul activitii, pe metoda cantitativ valoric (pe fie de cont analitic).
Aceasta const n inerea evidenei cantitative, pe categorii de bunuri, la locul de depozitare,
adic n magazii, cu ajutorul fielor de magazie, aranjate n ordinea fielor de cont analitic din
contabilitate. n magazie, nregistrrile se fac zilnic de ctre gestionar pe baz documentelor
de intrare-ieire a materialelor. Dup nregistrare, aceste documente se predau la contabilitate,
pe baz de borderou. n contabilitate are loc evidena cantitativ-valoric, prin nregistrarea
documentelor primite n fiele de cont analitic pentru valori materiale i verificarea modului
de emitere i completare a documentelor. Stabilirea stocurilor i soldurilor se realizeaz prin
programul informatic de gestiune implementat n reeaua de calculatoare de care dispune

societatea i care furnizeaz i situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de materiale,


n vederea nregistrrii lor n contabilitatea sintetic.
Contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora, pe categorii
de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de la locurile de
depozitare i din contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitile nregistrate n
fiele de depozit i cele din fiele de cont analitic de la contabilitate.
Ocazionarea cheltuielilor cu stocurile de materii prime, materiale i mrfuri are loc la ieirea
din patrimoniu a bunurilor materiale evaluate i nregistrate prin metodele: costului mediu
ponderat, FIFO, primul intrat-primul ieit, sau LIFO, ultimul intrat-primul ieit.
Societatea de regula utilizeaz metoda LIFO, ultimul intrat-primul ieit, prin care bunurile
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot).
Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau
de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.
Contabilitatea stocurilor cuprinde de exemplu: marfuri,magazia, obiectele de inventar,
echipamentul de protecie, stocul de iei, gaze i gazolin, precum i evidena cheltuielilor i
veniturilor aferente.
Ocazionarea cheltuielilor cu materialele consumabile se face n momentul consumului, pe
baza bonurilor de consum, gestionate pe magazii.
Bonul de consum servete ca document de eliberare din magazie pentru consum, a
materialelor, fiind totodat document justificativ de scdere din gestiune. Se ntocmete n
dou exemplare, pe msura eliberrii materialelor din magazie pentru consum, de
compartimentul care efectueaz lansarea sa, pe baza programului de producie i a
consumurilor normate, sau de alte compartimente care solicit materiale spre a le consuma.

CAPITOLUL II
Metode de calculaie a costurilor
Determinarea economica a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfasurate
prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate n perfectionarea productiei
au condus la mai multe modele de calcul a productiei, diferentiate ntre ele prin procedee si
tehnici de calcul specifice. n functie de specificul organizarii si tehnologiei productiei se
foloseste o anumita metoda de calculatie a costului, care trebuie sa fie un instrument eficace
n controlul operativ al tuturor consumurilor determinate de procesul de productie, un
instrument al autogestiunii.
Sistemele si metodele de calculatie a costurilor, numite si sisteme si metode de
conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determina corelatia dintre
cheltuielile de productie si desfacere ale ntreprinderii, exprimate n bani si productia care lea ocazionat, n calitatea lor de marimi economice determinabile prin masurare si calcul.
Asa cum ntre contabilitatea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor este o
legatura indisolubila, ndeosebi la nivelul evidentei analitice, ntre organizarea contabilitatii
analitice a cheltuielilor de productie si calculatia costurilor exista o legatura nemijlocita. Din
acest punct de vedere, nici nu poate fi vorba de o metoda n sine a calcularii costului, ci o
metoda de organizare a contabilitatii analitice si de calculare a costului. Rezulta deci ca
organizarea analitica a contabilitatii cheltuielilor de productie constituie o premisa obligatorie
pentru calculatie.
Metodele de calculatie a costurilor cunoscute n literatura de specialitate si aplicate ntro forma sau alta n practica se pot clasifica n functie de anumite criterii de grupare. Cele mai
frecvent ntlnite sunt urmtoarele:
n functie de aparitia lor n timp si de formele lor evolutive, metodele de calculatie a
costurilor se pot grupa n doua mari categorii:

Metode clasice de calculatie a costurilor, cum sunt: metoda globala sau a calculatiei
simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficientilor de echivalenta si
procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;
Metode moderne (evoluate) de calculatie a costurilor, anume: metoda normativa,
metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing, metoda
costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-ora-masina), metoda GP
(Georges Perrin), fiecare avnd diferite variante.

Dupa legatura lor cu obiectul calculatiei se disting:

Metode de calculatie pe purtatori de costuri care presupun determinarea costurilor n


raport de purtatorul de costuri, cum sunt: metoda de calculatie pe produs, metoda de
calculatie pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standard- cost, metoda
THM, metoda GP, metoda PERT-cost;
Metode de calculatie pe sectoare sau pe locuri de cheltuieli, cunoscute si sub
denumirea demetode de calculatie pe centre de responsabilitate se utilizeaza n
vederea determinarii cheltuielilor aferente productiei n raport cu sectoarele sau zonele
de cheltuieli special constituite;

Metode de calculatie cu caracter mixt sunt cele care mbina caracteristicile metodelor
de mai sus n sensul ca obiectul de calculatie ntruneste att trasaturi de purtator, ct si
trasaturi de sector de cheltuieli (metoda globala si metoda pe faze).

n functie de obiectivele urmarite, metodele de calculatie pot fi grupate astfel:

Metode de calculatie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrarilor


si serviciilor, cum ar fi: metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda
GP;
Metode de calculatie care urmaresc mai multe obiective cum ar fi: metoda standardcost, metoda normativa, metoda THM, metoda PERT-cost, metoda direct-costing;

Daca avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de productie absorbita n determinarea
costului de productie distingem doua mari grupe de metode:

Metode de evidenta analitica a cheltuielilor de productie si de calculatie a


costurilor totale sau integrale (full-costing), de tip absobant sunt acelea care iau n
considerare la calculatia costului unitar, toate cheltuielile ocazionate de productia si
desfacerea produselor:
Metode de baza sau fundamentale, anume: metoda globala, metoda pe faze,
metoda pe comenzi;
Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;
Metode de evidenta complexa si control operativ: metoda standard-cost,
metoda normativa;
Metode de evidenta analitica a cheltuielilor de productie si de calculatie a
costurilor partiale, denumite si metode limitative, sunt acelea care iau n considerare la
determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de
productie si desfacere a produselor. Din aceasta categorie fac parte: metoda directcosting, metoda costurilor directe. Structura atribuita costurilor n cazul lor este nu
numai partiala dar adesea si sintetica.

Dupa modul de integrare a calculatiei n sistemul de programare si urmarire valorica a


activitatii productive a ntreprinderii distingem:

Metode de calculatie cu caracter previzional utilizeaza marimi prestabilite n


privinta costurilor, organiznd urmarirea si controlul cheltuielilor concomitent cu
procesul de productie care le ocazioneaza. n aceasta categorie sunt cuprinse: metoda
standard-cost, metoda normativa de calculatie a costurilor, metoda plan-efectiv,
metoda THM, metoda PERT-cost;
Metode de calculatie cu caracter post-operativ, numite si metode de calculatie
istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al productiei. Ele se
bazeaza exclusiv pe postcalculatie.

n functie de principiile utilizate, si anume:

Metode de calculatie bazate pe principiul sectiilor omogene: metoda globala, metoda


pe faze, metoda pe comenzi;
Metode de calculatie bazate pe principiile coeficientilor de echivalenta sau al
rapoartelor constante: metoda coeficientilor de echivalenta si metoda GP;

Metode de calculatie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate: metoda THM


si metoda de calculatie pe locuri de cheltuieli.

n concluzie, calculatia costurilor de productie poate fi efectuata n functie de


organizarea procesului de productie, specificul activitatii sau necesitatile proprii. ntre
metodele de calculatie exista asemanari si deosebiri.
Trasaturile comune sunt date de cele doua coordonate ale obiectului de cercetare
al contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor - cheltuielile de productie si de desfacere
ale unitatii patrimoniale si productia care le-a ocazionat:

toate metodele de calculatie au la baza etape succesive de realizare a lucrarilor;


fiecare etapa utilizeaza procedee concrete de lucru.

Trasaturile specifice fiecarei metode de calculatie sunt determinate de factorii generativi


cum sunt purtatorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produsului, scopul
urmarit.

I.

Metode de evidenta analitica a cheltuielilor de productie si de calculatie a


costurilor totale sau integrale (absorbante)

Conceptul costurilor totale sau integrale este ntlnit n metodele de calculatie cum ar fi
metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi si cunoasterea particularitatilor fiecareia
dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor n raport cu cerintele impuse de
economia de piata.
Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub denumirea
de metoda centrelor de analiza.
Obiectivul contabilitatii de gestiune, n cadrul metodei costurilor complete, este de a
obtine costul produselor fabricate lund n considerare toate cheltuielile de productie. Se
folosesc anumite procedee de grupare, de calcul, colectare si de repartizare si se ordoneaza
cheltuielile n structura costului fie n conformitate cu anumite reglementari normative, fie
unei practici traditionaliste. Acest demers trebuie sa se faca ntr-o ordine precisa si dupa o
logica bine definita.
Obtinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesiva a diferitelor
costuri dupa un procedeu ce se bazeaza pe logica de fabricatie a produselor n unitatea
patrimoniala.
n cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfasurare a lucrarilor de
calculatie sunt urmatoarele:
- determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si sectoare potrivit posibilitatilor
de identificare a lor. Aceasta presupune att colectarea cheltuielilor directe pe purtatori de
costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculatie ct si colectarea
cheltuielilor indirecte pe sectii. n mod practic, prin aceasta operatie se colecteaza cheltuielile

de exploatare din contabilitatea financiara si se face ordonarea acestora n contabilitatea de


gestiune;
-

repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtatorilor lor;

- separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a productiei, daca se impune


aceasta;
- calculul costului unitar.
A) Metoda globala sau a calculatiei simple
Aceasta metoda este cunoscuta si sub denumirea de metoda diviziunii sau a calculului
direct, att n literatura de specialitate ct si n practica economica. Metoda globala se aplica
de catre unitatile patrimoniale unde exista productie omogena, care obtin un singur produs,
lucrare sau serviciu, la care de regula, la sfrsitul perioadei de gestiune nu exista semifabricate
sau productie neterminata, iar n cazul n care exista acestea sunt constante. Utilizarea acestei
metode nu necesita o organizare speciala a contabilitatii analitice.

Calculatia globala consta n colectarea tuturor cheltuielilor de productie directe si indirecte


ocazionate de obtinerea productiei la nivelul ntregii unitati patrimoniale si raportarea lor la
sfrsitul perioadei de gestiune la cantitatea de produse finite obtinute. Relatia de calcul se
poate exprima astfel:
n care:
cui reprezinta costul unitar al produsului i;
Chp - cheltuielile de productie;
j - articole de calculatie;
Q - cantitatea de produs finit obtinuta;
i - felul produsului.
Daca rezulta simultan mai multe produse din aceeasi materie prima sau produse cuplate
considerate principale, ce au valori de ntrebuintare apropiate, relatia de calcul va fi:

Aplicarea metodei globale presupune existenta uneia din urmatoarele doua conditii :
q

productia sa fie omogena, adica dintr-un atelier sau sectie de productie, sau chiar din
ntreaga unitate patrimoniala sa se obtina un singur produs, lucrare sau serviciu, fara
sa apara semifabricate sau productie neterminata la sfrsitul perioadei de gestiune. De
exemplu : productia de energie electrica si termica, de oxigen, de ciment, caramizi,
extractia de carbuni, titei, gaze, prestarea de servicii de transport.

daca se obtin mai multe produse sa existe posibilitatea ca prin diverse criterii de
echivalenta sa fie transformate ntr-un singur produs conventional. Delimitarea si
calculatia costurilor se face, dupa caz, prin procedeul coeficientilor de echivalenta sau
valorii ramase. De exemplu : extractia de titei si gaze, de carbuni, prestarea de servicii
de transport.

Urmare acestor conditii, metoda globala se aplica si la sectiile de productie auxiliara din
cadrul ntreprinderilor industriale care au productie cu caracter omogen: centrala electrica,
termica, de apa.
Caracteristica esentiala a acestei metode consta n identificarea tuturor cheltuielilor de
productie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd caracter de
cheltuieli directe. Un aspect esential impus de necesitatea cunoasterii structurii costurilor,
analizarii si controlului acestora l constituie evidentierea cheltuielilor, desi toate au caracter
direct fata de produsul realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe si indirecte.
n literatura de specialitate se cunosc doua variante ale metodei globale: calculatia
globala pe feluri de cheltuieli de productie, calculatia globala pe locuri sau sectoare de
cheltuieli.
Calculatia globala pe feluri de cheltuieli de productie se poate efectua n doua moduri :
8

a. cheltuielile totale de productie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli si fiecare dintre


aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totala de produse obtinute ntr-o perioada de
gestiune. Costul unitar rezulta din relatia:

n care:
8

reprezinta felurile de cheltuieli de productie directe si indirecte;

b. cheltuielile totale de productie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea
totala de produse finite este defalcata n productia obtinuta si vnduta. Astfel, cheltuielile
directe de productie sunt raportate doar la cantitatea de produse fabricata, iar cheltuielile
indirecte sunt raportate la cantitatea de produse vnduta n perioada respectiva de gestiune.
Relatia privind calculul costului unitar este:

n care:
Chd reprezinta cheltuieli directe;

Chind - cheltuieli indirecte;

Aceasta varianta prezinta avantajul determinarii si analizei abaterilor pe feluri de


cheltuieli. A doua forma a variantei ofera si posibilitatea cunoasterii modului cum influenteaza
vnzarile nivelul cheltuielilor indirecte.
Calculatia globala pe locuri de cheltuieli se aplica numai n unitatile patrimoniale
unde n cadrul unui flux tehnologic desfasurat pe mai multe etape sau nivele succesive de
prelucrare, se obtine un singur produs finit. n cadrul fiecarei etape sau loc de cheltuiala,
produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecnd la etapa urmatoare, iar n ultima etapa
rezulta produsul finit.
Caracteristic acestei variante este faptul ca se urmareste att determinarea costului
unitar separat pe fiecare etapa sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, ct si la nivelul ntregii unitati. Costul unitar al produsului finit se
obtine prin nsumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli astfel :

n care:
Chp reprezinta cheltuielile de productie ale locurilor de cheltuieli 1.n,
Q reprezinta cantitatea de produse prelucrate n locurile de cheltuieli 1.n
Spre deosebire de prima varianta, aceasta asigura cunoasterea modului de participare a
fiecarui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
B) Metoda pe faze
Metoda este folosita de regula n unitatile patrimoniale care au ca obiect productia de
masa, unde pentru obtinerea produsului finit se parcurg n cadrul unui proces tehnologic
omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, n industria usoara,
alimentara, chimica, extractia minereului, metalurgie, rafinarea petrolului.

& Obiectul calculatiei l constituie produsele si fazele de fabricatie prin care trece produsul
sau grupele de produse respective, cheltuielile de productie fiind nregistrate n conturi
deschise lunar pe fiecare faza, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cunoasterea
tuturor cheltuielilor n ultima faza de productie sa se obtina costul unitar efectiv al
produsului finit
& Faza de fabricatie(tehnologica) este reprezentata de acea diviziune a procesului
tehnologic delimitata si din punct de vedere organizatoric, n care se executa o anumita
operatie din lantul operatiunilor succesive de prelucrare a materiilor prime n vederea
obtinerii unuia sau mai multor produse finite de masa sau de serie mare. Fazele de
fabricatie ndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca si ateliere, sectii,
santiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purtatorii de cheltuieli si de costuri.
& Faza de calculatie a costurilor productiei este considerata ca fiind expresia tehnicoeconomica a fazei de fabricatie, caracterizata printr-un anumit specific al formarii sau
calculatiei, analizei si controlului costurilor.
ntre fazele de fabricatie si fazele de calculatie exista o legatura directa, data de faptul ca
fazele de fabricatie n calitatea lor de locuri de productie sunt n acelasi timp si locuri
generatoare de cheltuieli. Rezulta deci, ca fiecare faza de fabricatie poate fi si o faza de
calculatie, dar trebuie mentionat ca nu toate fazele de fabricatie se suprapun cu fazele de
calculatie. Aceasta situatie apare atunci cnd n cadrul aceluiasi centru, atelier, sectie de
productie se desfasoara mai multe faze de fabricatie care pot ndeplini concomitent si rolul de
faza de calculatie, deoarece nu exista posibilitatea delimitarii cheltuielilor de productie la
acelasi nivel. n acest caz mai multe faze de fabricatie alcatuiesc o singura faza de calculatie.
Analiza economica si controlul costurilor necesita att cunoasterea costului total dar si
contributia fiecarei faze de fabricatie la formarea acestui cost. Produsele obtinute dintr-o faza
transferate fazei urmatoare sunt de regula semifabricate. Apare astfel, nevoia determinarii
costurilor partiale care sa cuprinda cheltuielile ocazionate n fiecare faza de fabricatie pentru
fiecare semifabricat sau produs. n cazul n care semifabricatele se depoziteaza este
obligatorie calculatia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli de la o faza
la alta, costul produsului finit calculndu-se dupa ultima faza prin nsumarea cheltuielilor din
toate fazele de fabricatie.
Fiind o metoda absorbanta, aplicarea metodei de calculatie pe faze la conditiile concrete
din unitatile de productie implica parcurgerea acelorasi etape succesive de desfasurare a
lucrarilor de calculatie a costurilor ca si celelalte metode de tip absorbant .
Nu exista un model unic pentru aplicabilitate n practica, fiecare unitate patrimoniala si
stabileste numarul fazelor de fabricatie si raportul dintre acestea si fazele de calculatie. Fazele
de calculatie odata stabilite si delimitate sunt apoi simbolizate cu ajutorul unor simboluri
atribuite care se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate si
productia obtinuta n cazul lor.
n etapa de lucru urmatoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculatie
stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe sectii omogene ca atelierele si sectiile de
productie. Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre doua sau mai multe produse finite obtinute
n aceiasi faza de calculatie, se face la finele lunii, utiliznd anumite procedee specifice.

Pentru calculul costului fiecarei faze si produselor rezultate se completeaza o Fisa de


calcul a costului pe faza. Aceasta fisa cuprinde o serie de informatii referitoare la productia n
curs de la nceputul perioadei; cheltuielile perioadei; costul produselor transferate altei faze;
costul productiei n curs de la sfrsitul perioadei. Cheltuielile pe baza carora se calculeaza
costul sunt grupate n urmatoarele articole:

materiale directe aferente fazelor si produselor;


salarii directe aferente fazelor si produselor;
cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor si produselor
ratelor de absorbtie prestabilite sau efective.

prin

intermediul

Dupa ce sunt nregistrate toate cheltuielile de productie aferente fiecarei faze de


calculatie si respectiv pentru fiecare produs finit obtinut ntr-o perioada de gestiune se
calculeaza costul unitar folosind relatia :

Aplicarea metodei pe faze implica luarea n considerare a particularitatilor procesului


tehnologic a caracteristicilor tipului de productie si a modului de organizare a productiei n
unitatile patrimoniale. Modelul general al calculatiei costurilor pe faze se poate elabora n
doua variate:

a.

a.

varianta cu semifabricate;

b.

varianta fara semifabricate.

Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplica n unitatile patrimoniale care fabrica


un numar relativ restrns de produse finite n cadrul unor procese tehnologice ndelungate,
de exemplu: industria pielarie-ncaltaminte, filatura-tesaturi. Dupa fiecare faza de
fabricatie semifabricatele rezultate se depoziteaza temporar si sunt destinate fie
consumului intern fie vnzarii n aceasta stare. n acest caz este necesara cunoasterea
semifabricatelor n toate stadiile de fabricatie.

Costurile semifabricatelor din fiecare faza se determina pe articole de calculatie, deci pe


feluri de cheltuieli si se ia n considerare att costul semifabricatului primit din faza anterioara
ct si cheltuielile de productie aferente fazei respective.
n acest mod costul calculatiei pentru productia ultimei faze constituie costul unitar al
produsului finit. Relatiile de calcul pentru fiecare faza sunt:

pentru I faza

pentru a II-a faza

pentru a n-a faza


Dezavantajele variantei :

Atunci cnd sunt faze de calculatie numeroase si productie neterminata la finele


perioadei de gestiune, se mareste volumul lucrarilor de centralizarea datelor privind calculatia
costurilor de productie.
b.

Metoda pe faze varianta fara semifabricate

Se aplica atunci cnd nu este necesar sa se determine costul semifabricatelor dupa


fiecare faza.
Costul unitar al produsului finit se determina n ultima faza nsumnd cheltuieli de
productie din toate fazele prin care trece produsul respectiv si se raporteaza la productia
obtinuta.

Relatia de calcul :
Dezavantajul variantei :
Acesta consta n faptul ca impune pe lnga calculatia intermediara sau pe faze si o
centralizare a cheltuielilor de productie din toate fazele de prelucrare pe fiecare produs
obtinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, daca la finele unei faze de calculatie a
existat productie n curs de ececutie , cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul
cheltuielilor de productie ale fazelor unde au aparut.
Deasemeni din procesul de prelucrare pot rezulta doua sau mai multe produse
principale simultan sau cuplat, sau pe lnga produsul principal pot rezulta si produse
secundare. n acest caz se impune necesitatea utilizarii unor procedee specifice pentru
separarea cheltuielilor de productie si pe feluri de produse obtinute.
C) Metoda pe comenzi
Metoda pe comenzi se aplica n productia individuala sau de serie mica caracterizata
prin exemplare unice care nu se repeta sau se produc n numar mic
Ex : industria constructiei de nave si masini, mobile, confectii, reparatii, industria electronica.

La aplicarea acestei metode obiectul evidentei si calculatiei costurilor efective l


constituie comanda lansata pentru o anumita cantitate pentru un lot de produse sau de
semifabricate care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale
produsului.
Metoda consta n colectarea cheltuielilor directe pe comenzi si repartizarea cheltuielilor
indirecte de productie pe fiecare comanda n parte prin procedee conventionale.
Costul unitar se calculeaza dupa terminarea comenzilor, prin mpartirea acestor
cheltuieli la numarul de unitati produse pentru fiecare comanda. Comparativ cu faza de
fabricatie care alcatuieste continutul unor zone de cheltuieli, comenzile reprezinta forme
de organizare scriptica a diferitelor categorii de purtatori de costuri .
Deasemeni, desi att metoda pe faze ct si metoda pe comenzi foloseste aceleasi verigi
tehnico-productive ca zone de cheltuieli, respectiv ateliere si sectii de productie totusi
continutul verigilor respective difera de la o metoda la cealalta.
Astfel, n cazul metodei pe faze, atelierele si sectiile de productie reprezinta faza de
productie, iar n cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de fabricatie a
unor piese, ansamble si produse finite sau executarea unor lucrari pe baza de comenzi interne.
La aceasta metoda purtatorul de costuri utilizate n antecalcul este produsul finit, iar cel
folosit pentru urmarirea si nregistrarea cheltuielilor de productie este comanda.
Datorita variatiei pe care o are productia n curs de executie de la o perioada de gestiune
la alta, n cazul unitatii patrimoniale cu productie individuala si de serie, determinarea si
evaluarea acesteia se face doar n etapa de post calcul.
O alta particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii sa difere n raport
de modul de organizare a productiei.
Astfel la productia individuala si de serie organizarea n varianta fara semifabricate
comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.
Calculatia arata mai mult partea cu care participa fiecare sectie n fabricatie, iar la
formarea costurilor de productie nu se mai face nici o diferentiere a cheltuielilor de productie
pe reperele sau partile componente.
Daca produsele au un ciclu lung de fabricatie si sunt deosebit de complicate,
comenzile pot avea ca obiect o anumita parte ansamblabila a acestora.
Relatia de calcul :

Varianta cu semifabricate

n cadrul productiei de serie organizata n varianta cu semifabricate produsele finite


sunt rezultatul mbinarii mecanice a unor piese si subansamble partial independente, care se
produc n unitate sau se aprovizioneaza din afara, se prelucreaza sau se
asambleaza. Comenzile au deci ca obiect, urmatoarele:

loturi de piese sau repere brut turnate sau confectionate prin croire sau presare;
loturi de piese sau repere din productia proprie sau achizitionate, care se
prelucreaza si se finiseaza;
loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
loturi sau serii de produse finite.

Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar :


1.

elaborarea calculatiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii si a


pieselor brute;

2.

elaborarea calculatiilor pentru determinarea operatiilor de prelucrare si finisare a


semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;

3.

elaborarea calculatiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lnga costul


semifabricatelor, subansamblelor si cheltuielilor cu asamblarea si finisarea produsului
finit.
Relatia de calcul utilizata n aceasta varianta :

Trecerea valorii semifabricatelor n costul produselor se face: global si desfasurat pe


articole de calculatie
Costul comenzii se calculeaza dupa terminarea acesteia identificnd perioada de timp
n care se executa.
n cazul n care se fabrica loturi partiale de produse care se predau la magazie nainte
de terminarea nregistrarii comenzii, aceste produse se evalueaza n lipsa costului efectiv la
costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor produse similare.
La decontarea partiala, cheltuielile se repartizeaza asupra produselor terminate si
predate la magazie si nu vor putea depasi suma cheltuielilor efective, nregistrate la comanda
respectiva.
Metoda de evaluare adoptata la nceputul anului pentru acelasi produs se va mentine
pna la finele exercitiului financiar, conform principiului permanentei metodelor. Eventualele
diferente care apar la terminarea comenzii se vor include n costul efectiv al ultimului lot.
Cnd se fabrica un produs unicat, cheltuielile de productie colectate n fisele de
calculatie reprezinta costul unitar al produsului respectiv.

n cazul productiei individuale, comenzile de produse finite de la clienti se lanseaza ca


atare n fabricatie, iar pentru productia de serie se centralizeaza solicitarile care vizeaza
exemplare identice.
nainte de lansarea n fabricatie, comanda primeste un simbol zecimal si este trecuta n
registrul de comenzi. Acest simbol se nscrie n toate documentele de consum, n fisele de post
calcul si n toate situatiile analitice referitoare la comanda.
Desi metoda pe comenzi asigura un cost real al produsului finit ea prezinta anumite
dezavantaje:
8

nu asigura la sfrsitul perioadei de gestiune cunoasterea costului de productie


pentru comenzile a caror executie continua n perioada urmatoare;

duce la denaturarea costului perioadei n cazul predarii partiale a produselor


catre clienti nainte de terminarea integrala a comenzii.

D) Metoda tarif- ora - masina (T.H.M)


Metoda de calculatie tarif- ora masina a fost elaborata n anul 1962 de catre
economistul american Spencer A. Tucker[1]. n tara noastra lucrarea lui Spencer A. Tucker a
patruns initial n traducere franceza sub titlul: "L'evaluation des cotit et la determinations des
prix par la methode T.H.M. (Taux-Heur-Machine)", Paris, 1965 si nu n limba engleza. n
consecinta, aceasta metoda este cunoscuta la noi prin initialele T.H.M. (Taux-Heur-Machine)
si nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).
Problema esentiala de rezolvat ce o ridica aplicarea acestei metode o
constituie stabilirea corecta a costului orei de functionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea,
o atentie deosebita trebuie acordata repartizarii rationale a cheltuielilor indirecte pe fiecare
masina sau grup de masini.
Aplicarea metodei T.H.M. necesita stabilirea a doi indicatori sintetici legati de gestiune
si anume[2]:
a. tariful (sau costul) ora-masina (T.H.M);
b.

costul pe unitatea de produs.

a. Calculul tarifului ora-masina. Prin tarif ora-masina se ntelege suma cheltuielilor de


prelucrare necesare pentru functionarea unei masini, grup de masini, linie tehnologica etc,
timp de o ora, facnd abstractie de cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile
directe.
Tariful sau costul-ora-masina cuprinde deci: manopera, cheltuielile comune de
fabricatie, precum si cheltuielile generale de administratie si desfacere, denumite
generic "costuri de transformare" . n scopul calcularii costurilor de transformare, n conditiile
aplicarii metodei T.H.M sunt necesare lucrari specifice, ce au loc n etape succesive, si anume:
1. stabilirea centrelor de productie;
2.
3.

determinarea efectivului -de personal si a capacitatii de productie a centrelor;


elaborarea bugetului operational;

4.
5.

repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operational pe centre de


productie;
calculul tarifului-ora masina.

1. Stabilirea centrelor de productie presupune mpartirea unitatii patrimoniale n centre


de productie si locuri de munca. Un centru de productie poate fi format din una sau mai multe
masini sau locuri de lucru, n care se executa aceeasi operatie sau operatii similare.
La baza gruparii masinilor n centre de productie stau o serie de criterii, ntre care
amintim:
.
capacitatea masinilor;
.
dimensiunile masinilor (lungime, latime, greutate etc);
.

puterea instalata a masinilor;

numarul personalului de deservire;

valoarea masinilor;

.
.
.

numarul de schimburi n care sunt utilizate;


numarul anual al orelor de lucru;
tipul masinilor si vrsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea n acelasi centru a mai multor masini care
executa aceeasi operatie, chiar daca sunt amplasate n sectie la distante apreciabile. O problema
esentiala este aceea a fixarii numarului de centre de productie, deoarece orice exagerare
sporeste volumul lucrarilor si dilueaza responsabilitatile.
Centrele de productie astfel stabilite se nscriu n formularul intitulat "Nomenclatorul
centrelor de productie". Aceasta situatie cuprinde o serie de indicatori, cum ar fi: numarul de
masini existente n fiecare centru, valoarea de inventar a masinilor, suprafata de lucru, puterea
instalata, timpul de lucru anual, consumul de energie, numarul de muncitori etc. Dintre
acesti indicatori cel mai important este timpul de lucru anual deoarece el formeaza baza de
raportare a cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui T.H.M. exact.
n scopul determinarii numarului de ore de functionare a fiecarui centru se recurge fie la
datele de arhiva, fie la estimari ale specialistilor. Pentru activitatile auxiliare si de
deservire nu se constituie centre deproductie, ci numai centre de costuri.
2. Determinarea efectivului de personal si a capacitatii de productie a centrelor impune
calculul unei serii de indicatori, si anume:
.

numarul de masini existente n fiecare centru este cel stabilit n "Nomenclatorul


centrelor de productie".
.
efectivul standard de muncitori pe o masina sau utilaj se stabileste de un grup de
specialisti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai multi angajati, dar si o
fractie n cazul n care acesta lucreaza la mai multe masini;
.
remunerarea orara a muncitorilor este formata din salariul tarifar plus eventualele
sporuri si majorari ale salariului;

remunerarea orara pe centru se obtine prin adunarea remuneratiei orare a


muncitorilor dintr-un centru, ponderndu-se cu numarul masinilor din centrul
respectiv;
.
numarul maxim anual de ore pe centru se determina pornind de la anul standard
(365 zile - 52 duminici = 313; 313 x 8 h/zi = 2500 ore platite) Prin nmultirea
timpului de lucru al masinii n anul standard, cu numarul de masini dintr-un centru
se obtine numarul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
.
numarul de ore disponibil anual pe centru se obtine scaznd din numarul maxim
anual de ore de lucru al centrului de productie, orele platite pentru concedii,
sarbatori legale etc;
.
manopera pe centru se determina pondernd volumul productiei programate
exprimat n ore, cu remuneratia orara pe centru, calculata anterior. Toti acesti
indicatori sunt centralizati n formularul intitulat "Situatia structurii efectivelor".
3. Elaborarea bugetului operational (B.O.).
La baza ntocmirii bugetului operational stau cheltuielile indirecte privind productia,
administratia si desfacerea, nregistrate n contabilitatea financiara n anul precedent, corectate
eventual n functie de volumul productiei programate pentru anul n curs.
In vederea obtinerii unor bugete operationale ct mai flexibile, cheltuielile de productie sunt
grupate n: cheltuieli variabile si cheltuieli fixe.
Nu sunt cuprinse (trecute) n bugetul operational:
.

materiile prime si materialele consumabile directe;

manopera directa, calculata n situatia precedenta.

4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operational pe centre de productie se


face utiliznd diverse "criterii de repartizare", bazate pe logica si pe specificul unitatii
patrimoniale.
Dupa stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se nscriu ntr-o situatie
recapitulativa, care va cuprinde costul mediu unitar al fiecarui criteriu de repartizare.
Calculele de repartizare a cheltuielilor de productie, cuprinse n bugetul operational,
comporta ntocmirea unui formular intitulat "Coala sau situatia de repartizare a cheltuielilor
pe centre". In completarea acestei situatii se utilizeaza date din formularele ntocmite anterior.
5. Calculul T.H.M.
Pe baza "Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre" si a "Situatiei structurii
efectivelor", se stabileste pentru fiecare centru de productie, T.H.M -ul defalcat pe categorii de
cheltuieli, utilizndu-se formula:

n care:
W reprezinta manopera aferenta productiei anuale programata pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricatie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale n afara productiei pe centru;
Hp - ore-productie programate anual pe centru;
c - centrul de productie.
In acest caz se utilizeaza formularul intitulat "Tabloul rezumativ al costurilor de
transformare" care alcatuiesc T.H.M.-ul. Practica multor unitati patrimoniale impune necesitatea
stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare centru de productie separat pentru cheltuielile variabile de
cele fixe. Aceasta n scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, usor adaptabil modificarilor ce pot
interveni n activitatea unitatii patrimoniale.
b. Calculul costului pe unitatea de produs.
n cazul metodei T.H.M. componentele structurale ale costului unitar sunt:
.

costurile (cheltuielile) de transformare;

cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile directe.

Relatia de calcul utilizata este urmatoarea:

n care:
i reprezinta produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" n centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime si materialele directe aferente produsului "i".
Calculele se transpun n formularul intitulat "Fisa de calcul a costurilor pe produs" care
constituie antecalculatia costurilor unitare.
n scopul cresterii rolului T.H.M.-ului n analiza modului de realizare a prevederilor
stabilite pe centre de productie prin "Fisa de calcul a costurilor pe produs", T.H.M.-ul se poate
defalca pe cheltuieli variabile si cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel de abordare a structurii
T.H.M.-ului permite o recalcularea a cheltuielilor de prelucrare corespunzator cantitatilor fizice
fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M. n aceasta varianta se porneste de ii structura
bugetului operational si de la manopera specifica pe centre de inductie. n functie de criteriile
de repartizare adoptate, se procedeaza la defalcarea pe centre de productie a cheltuielilor fixe
si variabile, obtinndu-se, n final, T.H.M. fix si variabil pe fiecare centru.

Calcularea costului produselor se va desfasura conform metodologiei prezentate la


prima varianta.
Metoda T.H.M. prezinta o serie de avantaje, dintre care mentionam:
.

asigura o mai buna folosire a masinilor si utilajelor, datorita urmaririi, pe prim


plan, a utilizarii capacitatii de productie maxime disponibile a acestora;
. permite depistarea masinilor si utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate scazuta si luarea masurilor ce se impun;
. implica metodologic corelarea orelor anual disponibile cu productia
programata anual n ore pentru toate centrele de productie constituite;
. asigura o folosire mai rationala a efectivului de muncitori prin stabilirea
numarului de schimburi necesare nivelului de activitate programat si limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
.

permite repartizarea mai judicioasa a cheltuielilor indirecte, asigurnd n


consecinta un cost unitar pe produs ct mai exact;

permite introducerea calculului costurilor pe "centre de responsabilitate", avnd


posibilitatea folosirii n acest scop a centrelor de productie.

Metoda T.H.M. prezinta si anumite dezavantaje, cum ar fi:


. urmareste, pe prim plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lasnd pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime si materialele directe, desi ponderea
acestora n costul produsului este nsemnata si nu trebuie neglijata;
.
poate fi aplicata eficient numai n unitatile patrimoniale unde produsul finit este
rezultatul prelucrarii ntr-un numar redus de centre de productie;
.
apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lasate n afara T.H.M spre a fi trecute
apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
.
folosirea de grafice si calcule matematice care ntregesc metodologia,
ngreuneaza si complica nsusirea si aplicarea ei.
E) Metoda PERT-cost
Metoda PERT (Program Evaluation and Review Technique sau Program Evaluation
Research Task), care n traducere nseamna "Programul evaluarii cercetarii sarcinii" ct
si "Tehnica Evaluarii si ControluluiProgramelor", a fost elaborata n 1957 de catre Biroul
special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, AHen si Hamilton si are la baza teoria matematica
a grafurilor. Prima aplicare dateaza din 1958 si priveste executarea proiectului rachetei "Polaris".
O metoda similara, aparuta cam n acelasi timp cu metoda PERT, este cea cunoscuta sub
denumirea C.P.M. (Criticai path method), n traducere "Metoda drumului critic" (M.D.C.). Ea
a fost elaborata de E.I. du Pont de Nemours & Co. si de Remington Rand si a fost folosita pentru
planificarea construirii unei uzine.
Daca la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de executie a
programelor complexe, ulterior ele si-au extins raza de activitate si asupra cheltuielilor si
capacitatilor de productie; astfel a aparut si varianta PERT-cost[3]. n linii generale, metoda
PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operatii:

descompunerea procesului de fabricatie a fiecarui produs n subprocese,


stadii sau faze, iar a acestora n operatii;
. identificarea tuturor restrictiilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricatie si stabilirea ordinii n care trebuie sa fie executate stadiile, fazele,
operatiile etc;
. evaluarea duratei si costurilor aferente fiecarei etape a procesului tehnologic.
Att antecalculul, ct si postcalculul costurilor se organizeaza n cazul acestei metode
pe pachete de activitati sau prestadii, adica pe ansambluri de operatii care se executa ntr-o
anumita succesiune si avnd un anumit rezultat (piesa, reper,/ semifabricat etc). Scopul
principal urmarit de aceasta metoda nu-l constituie pur si simplu determinarea costului, ci
stabilirea costului minim sau optim al lucrarii sau produsului n conditiile unei durate fixe de
executie.
Activitatile astfel stabilite se simbolizeaza pe baza unei clasificari zecimale si se
nscriu n grafuri ntocmite sub forma de retea ("graful-retea PERT"), n ordinea detalierii
activitatilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen sau cu ajutorul unui tabelmatrice (vezi tabelul nr. 5.1)[4] .
n teoria multimilor se numeste graf orice aplicatie a unei multimi n ea nsasi;
Graful este alcatuit din evenimente, simbolizate cu cerculete numerotate si din
activitati, simbolizate prin sageti (sau arce) care leaga ntre ele doua evenimente
neintermediate. Sagetile simbolizeaza si duratele aferente activitatilor componente precum si
conditiile de imediata precedenta si succedenta[5].
Tabelul nr. 5.1 Reprezentarea unui graf
A

A
B

n graful PERT pe arce sunt notate duratele optimiste, cele mai probabile si pesimiste. Sub
arce sunt notate duratele medii calculate cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adica:
Dm=
d min+ 4dprob + d max
6
n care:
dm reprezinta durata medie a fiecarei activitati;
dmin - durata minima;
dprob - durata probabila;
dmax - durata maxima.
Se analizeaza, apoi, grafurile-retea pentru a se determina eventualele activitati (operatii)
posibile de restructurat, prin care se obtine o reducere a duratei de executie si a costurilor de
productie.
Pe baza aprecierii costurilor minime se stabileste drumul critic pentru fiecare activitate.
nsumnd costurile activitatilor de pe drumul critic se obtine costul drumului critic, adica
cheltuielile implicate de timpul cel mai mare pentru realizarea acestor activitati. Relatia de
calcul este urmatoarea:

n care:
Ctdcr reprezinta costul drumului critic;
Cha - cheltuielile de productie aferente unei activitati;
j - felul activitatilor critice.
Drumul critic avnd cea mai mare lungime din graf reprezinta, deci, termenul maxim de
realizare a obiectivului. Activitatile care se afla pe drumul critic sunt considerate "activitati
critice" deoarece rezerva lor de timp este egala cu zero. De aceea, atentia managerului se va
concentra asupra acestor activitati care vor trebui controlate permanent, deoarece pentru ele nu
exista rezerva de timp.

Aplicarea metodei PERT - cost presupune parcurgerea urmatoarelor etape:


1. elaborarea previziunilor (de termene si de costuri);
2.

stabilirea planurilor calendaristice;

3.

elaborarea bugetului de cheltuieli;

4.

calculul costului optim;

5.

calculul costului total al produsului;

6.

controlul executarii lucrarii.

1. Elaborarea previziunilor. In aceasta etapa trebuie mai nti sa se identifice


obiectivele de atins, adica fazele de fabricatie a unui produs si sa se faca definirea lor cu
precizie. n acest scop se ntocmeste "Schema analizelor ncrucisate" n care partile
componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activitati) sunt simbolizate
cifric (numarul de ansamblu).
n strnsa legatura cu schema analizelor ncrucisate si cu "lista activitatilor" se
ntocmeste graful PERT. In baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimari ale timpului
pentru a se calcula durata medie a fiecarei activitati (dm), termenul minim (tm) si termenul
maxim de terminare (TM ) al fiecarei activitati, drumul critic (dcr) si rezerva totala de timp sau
marja fiecarei activitati (Rtt ). Dupa efectuarea acestor calcule se noteaza pe graf valorile
obtinute.
2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrarii se face prin remodelarea
planurilor initiale n functie de data impusa pentru terminarea productiei, avnd n vedere
termenele stabilite n contracte si prin trecerea timpilor de ncepere si de terminare a fiecarei
operatii ntr-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obtine, astfel, data calendaristica de
ncepere si terminare.
3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a "devizului PERT" are la baza att schema
analizelor ncrucisate, ct si estimarea costurilor pentru toate operatiile (activitatile), n functie
de timpul prevazut n planul calendaristic. nsumnd cheltuielile de productie (directe si
indirecte) de la toate prestadiile se obtine devizul oficial sau bugetul lucrarii. Daca
cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizeaza prin
procedeul suplimentarii, fie se creeaza o veriga distincta la fiecare nivel al schemei analizelor
ncrucisate la care se colecteaza valoarea acestora. De retinut ca aceste verigi nu se
descompun n prestadii sau operatii.

Exista opinii care sustin ca n costul activitatilor sau prestadiilor nu trebuie


sa se includa cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte,
conform acestei conceptii, se includ direct n costul . produsului finit.
4. Calculul costului optim. Dupa stabilirea grafurilor-retea care fixeaza succesiunea
activitatilor, fazelor si subprocesele, momentele de ncepere si de finalizare ale fiecarei

activitati, duratele (minime, medii si maxime) acestora, costurile (minime, medii si maxime)
corespunzatoare, precum si tipul relatiilor de dependenta ntre costuri si duratele de executie, se
determina si costurile activitatilor corespunzatoare duratelor medii ale acestora.
Pentru calculul costului unei activitati se porneste de la ideea ca aceasta are durata de
executie fixa, care corespunde unor conditii normale de lucru. De asemenea, se considera ca
durata unei activitati (da) este o variabila care poate oscila din punct de vedere valoric n
intervalul dmin si dmax. Daca durata maxima este egala cu durata normala, iar durata minima
este cea mai scurta durata posibila de executie, atunci pentru scurtarea termenului de executie
a unei lucrari trebuie efectuate cheltuieli suplimentare fata de celeprevazute n mod normal.
Rezulta ca scurtarea duratei de executie implica cresterea costului de productie, ceea ce
nseamna ca el este n functie de durata, care sintetic se poate exprima astfel:
Cta = f(da); dmin < da < dnorm ,
n care:
Cta - reprezinta costul activitatii;
da - durata activitatii.
Daca relatia de dependenta ntre costuri si durata de executie a activitatilor este liniara,
adica de tipul:
Cta (da) = a + b . da,
(n care: "a" si "b" reprezinta parametrii ecuatiei liniare) n vederea analizei comportamentului
costului atunci cnd durata activitatii (da) se reduce (sau creste), trebuie sa se stabileasca
marimile parametrilor "a" si "b". n acest scop vor utiliza relatiile:
a=

Ctadmin x dnorm - Ctadnorm x dmin.


driorm - d min

b=

Cta

dnorm -_Ctadmin

dnorm - d min
pentru cazul ca "da" se micsoreaza si:
Cta

b'=

dmm_Ctadnorm
dnorm-dmin

pentru cazul n care "da" creste, n care:


Ctadmin- - costul activitatii corespunzator duratei minime;
Ctadnomi - costul activitatii corespunzator duratei normale.
Rezulta ca parametrul "b" (coeficientul de regresie al costurilor n raport cu durata
activitatilor) nu este altceva dect costul unitar al urgentarii sau costul marginal al

activitatilor, exprimnd cu cte unitati creste costul activitatii atunci cnd durata sa se reduce
cu o unitate.
Notnd acest cost cu ctaurg, atunci cnd "da" se mareste n vederea minimizarii
costurilor, rezulta:
Cta=a- ctaurg *da, sau
Ctadminxdnorm-Ctadnormxdmin Ctadmin-Ctadnorm * da
Cta

dnorm - d min

dnorm - d min

Aceasta relatie se aplica activitatilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte activitati,
durata medie a fiecareia din ele se prelungeste pna la epuizarea oricarei rezerve de timp. Pe
aceasta baza se obtine cel mai redus cost de executare a programului de activitati, respectiv costul
optim (Ctaopl).

Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezinta suma costurilor tuturor activitatilor care-1 compun
si se calculeaza astfel:
n care: "j" reprezinta felul activitatilor care compun un prestadiu.
Costul unui reper (Ctr) din care este constituit un produs va fi egal cu:

n care: "i" reprezinta numarul prestadiilor care compun reperul.


5. Relatia de calcul a costului total al produsului finit, lucrarii sau serviciului (Ctpf)
reprezinta suma costurilor tuturor activitatilor la care se adauga cheltuielile indirecte
identificate pe fiecare nivel n parte din schema analizelor ncrucisate, si anume:

n care:
Chind reprezinta cheltuielile indirecte;

k - treptele din schema analizelor ncrucisate.


Ca si la activitati, costul produsului este functie de durata de executie, ceea ce se poate
scrie astfel:
Ctp =F(D); Dmin < D < Dnorm,
n care: D reprezinta durata de executie a produsului.
Durata minima si normala au aceeasi semnificatie ca n cazul activitatilor, iar "D"
reprezinta durata optima care corespunde costului minim.
6. Controlul executarii lucrarii are drept scop sa stabileasca marimea abaterilor si cauzele
acestora si, n raport de situatia prezenta si de necesitatile viitoare, sa ofere solutii de corectie
pentru situatiile critice. Aceasta se realizeaza cu ajutorul unor dari de seama (rapoarte), si
anume:
1. Situatia recapitulativa pentru conducere;
2.

Situatia analitica a abaterilor de costuri si de durate;

3.

Situatia financiara lunara analitica a prestadiilor;

4.

Graficul abaterilor de durate si de costuri;

5.

Situatia analitica pe serviciu;

6.

Situatia analitica a cheltuielilor lunare de manopera;

7.

Graficul costurilor;

8.

Graficul termenelor.

1.Situatia recapitulativa pentru conducere are drept scop de a prezenta, de obicei


lunar, situatia centralizatoare a costurilor si a duratelor efective, actuale, prevazute si abaterile
pentru toate partile componente ale produsului finit si la toate nivelurile.
2.Situatia analitica a abaterilor de costuri si durate evidentiaza abaterile pentru
fiecare reper din schema si pentru fiecare pachet de activitati, detaliind, astfel, prima dare de
seama.
3.Situatia financiara lunara analitica a prestadiilor prezinta comparativ, n fiecare
luna, cheltuielile din buget si efective precum si ultima recalculare, inclusiv abaterile tuturor
prestadiilor. Aceste cheltuieli apar si cumulat pe lunile precedente, oferind posibilitatea
urmaririi executiei bugetului lucrarii.
4.Graficul abaterilor de durate si de costuri se ntocmeste la fiecare nivel din schema
analizelor ncrucisate si cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei situatii precedente.
5.Situatia analitica pe serviciu se ntocmeste pe compartimentele responsabile de
executarea lucrarii si cuprinde toate elementele caracteristice evolutiei cheltuielilor directe ale
fiecarui prestadiu, si anume: efectiv, normat, actualizat si abateri.

6.Situatia analitica a cheltuielilor de manopera are drept scop de a evidentia, comparativ,


toate cheltuielile de manopera n ore-om prevazute si realizate la zi, pentru fiecare meserie sau
functie n parte si pe fiecare prestadiu.
7.Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evolutia costurilor n raport cu previziunile
pna la sfrsitul lucrarii, pe o perioada data.
8.Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT-cost presupune actualizarea, pe parcursul derularii activitatilor, n functie
de conditiile nou aparute, costurilor prestadiilor, reperelor si produselor.
Metoda PERT-cost se aplica pe o arie restrnsa, de regula n cazul programelor
complexe de productie. Ea prezinta o serie de avantaje, dintre care mentionam:
. principalul avantaj consta n actualizarea graficelor initiale n cursul executiei pe baza
costurilor efective ale lucrarii; astfel se asigura posibilitatea urmaririi permanente a
modului de desfasurare a procesului de productie n vederea cunoasterii abaterilor fata
de grafic si masurile de luat;
. concomitent, se efectueaza si un control sistematic si permanent al costului de
productie prin actualizarea previziunilor initiale fata de durata de executie si costurile
prestabilite;
. asigura urmarirea nregistrarii consumurilor pe fiecare activitate (operatie) n
termenele stabilite, ceea ce permite sesizarea depasirilor de consumuri; astfel se pot lua
masuri operative de remediere a deficientelor si de reducere a costurilor de productie;
.

permite stabilirea exacta a legaturilor tehnologice succesive dintre activitati si a


responsabilitatilor pe fiecare veriga organizatorica datorita utilizarii schemei analizelor
ncrucisate ct si a grafurilor-PERT.

Cu toate avantajele pe care le prezinta, metoda PERT-cost este criticata datorita


unor inconveniente, si anume:
.

volumul mare de munca necesar cu ocazia elaborarii schemei analizelor ncrucisate si pe


baza acesteia a grafului-PERT;
. implicatiile generate de aparitia productiei n curs de executie la finele perioadei de
gestiune, n cazul unitatilor patrimoniale unde aceasta variaza ca volum de la o
perioada la alta, necesita un numar mare de calcule suplimentare.
Metoda PERT-cost poate fi utilizata combinat cu alte metode de calculare a costurilor.
Prin combinarea acesteia cu metoda normativa sau metoda standard-cost se poale folosi cu
rezultate bune n activitatea deconstructii, fapt confirmat prin experimentarile efectuate. Aceleasi
avantaje le ofera metoda PERT-cost combinata si n cazul aplicarii acesteia n industrie.

CAPITOLUL III
Concluzii

Prin fapta de a nu evidenia, n ntregime sau n parte, n documentele contabile a


veniturilor realizate se nelege omisiunea de a evidenia aceste venituri n documentele
contabile oficiale, fie c nu se ntocmesc acte justificative pentru veniturile realizate, fie c
documentele ntocmite relev un venit mai redus dect cel realizat, fie c actele referitoare la
venituri nu sunt operate n registre i n bilanul contabil, toate cu consecina neplii sau a
diminurii obligaiilor fiscale.
Totodat, prin nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale se nelege
ntocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost fcute ori au fost mai
mici dect cele consemnate n documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative
false se opereaz i n celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecina
diminurii venitului net i, implicit, a obligaiei fiscale ctre stat.
Potrivit art. 43 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, efectuarea cu tiin de
nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd
drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a
elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals
intelectual i se pedepsete conform legii.
n concluzie, fapta de a nregistra n contabilitate acte justificative false pentru cheltuieli
care nu au fost fcute n realitate, cu consecina diminurii venitului net i, implicit, a
obligaiei fiscale ctre stat, ntrunete elementele constitutive ale infraciunii de evaziune

fiscal i ale celei de fals intelectual prevzut n Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat
i n Legea nr. 241/2005, cu modificrile i completrile ulterioare.

BIBLIOGRAFIE

1. Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna


Economic, Bucureti, 2005;
2. Donoaic tefan, Contabilitate general, Editura All, Bucureti, 1996;
3. Iacob Constanta, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1998;
4. Baciu Achim T., Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001;
5. Legea contabilitii 82/1991;
6. OMFP 1802/2014;
7. http://www.economistul.ro/;
8. http://www.curierulnational.ro/ .

S-ar putea să vă placă și