Sunteți pe pagina 1din 26

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

II. OPIUNILE CONTABILE I IMPACTUL LOR


ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE
2.1 Selectarea i aplicarea politicilor contabile. Influena lor asupra situaiilor financiare
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Dei spaiul rezervat
politicilor contabile n cadrul notelor explicative este unul din ce n ce mai cuprinztor, efectul
aplicrii acestora se regsete n cadrul bilanului, al contului de profit i pierdere i, ca o consecin,
n determinarea indicatorilor ce se stabilesc pe baza situaiilor financiare.
Ca materializri ale aplicrii politicilor contabile, bilanul i contul de profit i pierdere
reflect poziia financiar i performana unei entiti. Acestea din urm sunt utile utilizatorilor de
situaii financiare pentru a anticipa:
nevoile viitoare de creditare i sansele companiei de a primi finanare n viitor;
capacitatea companiei de a-i onora angajamentele financiare scadente;
eficiena cu care compania poate utiliza noi resurse.
Exist politici contabile ce conduc la majorarea profitului sau la diminuarea acestuia. Alegerea
uneia din opiunile permise, devine n contextul flexibilitii admise de normalizatorii contabili,
factorul de o importan deosebit n prezentarea poziiei financiare i performanei companiei.
Att la nivel naional, ct i internaional, exist numeroase opiuni contabile care vizeaz:
evaluarea activelor (la cost sau la valoarea reevaluat);
tratamentul contabil al subveniilor pentru investiii;
capitalizarea cheltuielilor;
evaluarea stocurilor la ieire;
metodele de amortizare utilizate;
tratamentul contabil al contractelor de construcii;
clasificarea dobnzilor i dividendelor pltite i a celor ncasate;
prezentarea n cadrul fluxurilor de trezorerie a impozitului pe profit pltit.
Influenele ctorva tratamente contabile asupra poziiei financiare i performanei unei
companii sunt prezentate n tabelul 1.
Tabel nr. 1 Impactul politicilor contabile asupra poziiei i performanei financiare
Influen asupra
Politici contabile
poziiei
performanei
financiare
Reevaluarea activelor
*

Capitalizarea cheltuielilor

Recunoaterea subveniei la venituri n


- **

avans
Metode de evaluare a stocurilor

* numai n anii urmtori anului efecturii reevalurii


** influena asupra performanei financiare este aceeai comparativ cu recunoaterea subveniei prin
diminuarea valorii activului.

Entitile pot opta s i evalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului


financiar la cost sau la valoarea reevaluat. Reevaluarea activelor presupune recunoaterea activelor
la valoarea just i nregistrarea diferenei din reevaluare n cadrul capitalurilor proprii. Prin aceasta,
sunt afectate elementele bilaniere cu influen major n deciziile luate de utilizatorii situaiilor
financiare. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti
calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i
internaional. Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 1802/2014 este folosit expresia de regul, este
de preferat ca n practic entitile s apeleze la evaluatori membri ANEVAR.

13

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Capitalizarea cheltuielilor const n recunoaterea acestora n costul de achiziie sau de


producie a activului. Astfel, crete valoarea activelor i rezultatul prezentat este mai mare dect n
cazul recunoaterii cheltuielilor n contul de profit i pierdere.
Pentru capitalizarea cheltuielilor trebuie respectate anumite criterii de recunoatere care
variaz n funcie de natura cheltuielilor.
Dai exemple de cheltuieli care pot fi capitalizate.

n cazul cheltuielilor cu dobnda, capitalizarea mbuntete nivelul gradului de acoperire a


cheltuielilor cu dobnzile din profit, indicator care face parte din fia de apreciere a activitii
companiilor care sunt analizate n vederea finanrii pe termen mediu sau lung.
Capitalizarea acelor cheltuieli de dezvoltare care ndeplinesc criteriile de recunoatere ca
active, va avea ca i consecin creterea valorii totale a activelor, fr a diminua rezultatul. n funcie
de varianta reinut, capitalizare sau recunoatere drept cheltuieli, rezultatul fiecrui exerciiu difer
semnificativ, dei rezultatul cumulat pe durata de via util este acelai.
Tratamentul contabil al subveniilor pentru investiii primite de companie presupune:
a) recunoaterea acestora ca venit amnat, urmnd a fi reluate la venituri curente (venitul va
fi recunoscut sistematic i raional pe toat durata de via util a activului) n fiecare an de utilizare a
activului respectiv, fiind afectate elemente precum activele, veniturile n avans, veniturile curente; sau
b) recunoaterea acestora prin diminuarea valorii contabile a activului (pe durata de via
util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu amortizarea
pentru imobilizarea respectiv), caz n care este afectat valoarea activelor. Dintre cele dou politici
contabile privind recunoaterea subveniilor pentru investiii, cea care presupune diminuarea valorii
activului ofer o imagine mult mai favorabil a companiei.
Metodele de evaluare a stocurilor au o influen semnificativ att asupra bilanului unde
este prezentat valoarea stocului final i rezultatul exerciiului, ct i asupra contului de profit i
pierdere care ofer informaii despre valoarea cheltuielilor cu stocurile consumate sau vndute.
Impactul tratamentelor contabile analizate este mult mai vizibil n primul an, urmnd sau nu o
traiectorie descresctoare n anii urmtori.
n cazul reevalurii activelor, n primul an se obine o valoare semnificativ mbuntit a
indicatorilor economico-financiari. n anii urmtori ns, acea cretere de valoare recunoscut n bilan,
se va regsi sub forma cheltuielilor cu amortizarea, proporional cu numrul de ani rmai din durata
util de via a activului respectiv, astfel nct ntreaga cretere va fi transferat n contul de profit i
pierdere ca o cheltuial. i totui, dup terminarea duratei de via util a activului, n structura
capitalurilor proprii se regsete n continuare creterea de valoare a activului, ceea ce ne face s
afirmm c un astfel de tratament contabil ofer o imagine favorabil permanent.
n ceea ce privete capitalizarea cheltuielilor, n anii urmtori, valoarea cheltuielilor
capitalizate va conduce la mrirea cheltuielilor cu amortizarea acelui activ, la sfritul duratei de via
util a activului, influena asupra bilanului i a contului de profit i pierdere fiind nul.
Indiferent dac subvenia este recunoscut la venituri n avans sau diminueaz valoarea
contabil a activului, influena asupra rezultatului este aceeai. i n acest caz, la sfritul duratei de
via util a activului, influena asupra bilanului contabil i a contului de profit i pierdere este nul.
Dac n situaiile de capitalizare a cheltuielilor i de recunoatere a subveniei, se obine o
imagine favorabil temporar pn la sfritul duratei de via util a activului, n cazul reevalurii
activelor imaginea obinut este una permanent (dac nu au loc modificri semnificative n valoarea
de pia a activului).

14

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

2.1.1 Flexibilitatea poate conduce la asigurarea imaginii dorite


Aplicaii
1. O societate comercial are ca obiect de activitate producia de echipamente sportive. n cursul
anului N, se cunosc urmtoarele informaii:
a) Societatea deine o main de cusut cu o valoare de intrare de 10.000 lei i durata de utilizare 10
ani. Activul a fost achiziionat la sfritul anului N-4 i este amortizat prin metoda de amortizare
liniar. Datorit faptului c nu a fost utilizat la capacitatea normal, societatea poate decide
schimbarea duratei de via. Astfel, comisia tehnic reunit are posibilitatea ca la nceputul anului
N, s majoreze durata de utilizare cu nc 8 ani.
b) Societatea deine un utilaj cu o valoare de intrare de 75.000 lei, durata de utilizare este de 5 ani,
iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Activul a fost achiziionat la sfritul anului N3. Datorit folosirii intense, utilajul a fost uzat mai mult dect s-a estimat iniial astfel nct
comisia tehnic de evaluare a societii poate decide, la nceputul anului N, diminuarea duratei de
via totale la 3 ani.
c) La data de 1 aprilie N, entitatea a contractat un credit la nivelul sumei de 230.000 lei, cu o rat
anual a dobnzii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanare pentru a achiziiona de
la teri o nou linie tehnologic, care necesit o perioad de producie, montaj, punere n
funciune de 18 luni.
d) Societatea deine o pres de lipit nclminte care o capacitate de 500 de buci de pantofi sport
pe or, achiziionat n urm cu 4 ani, a crei valoare net contabil este de 50.000 lei. Societatea
demareaz lucrrile de modernizare a activului, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu
20%. Costurile suportate sunt de 10.000 lei (entitatea a apelat la o firm specializat). Lucrrile
au fost facturate de ter la data de 11 aprilie N i au fost recepionate n ziua urmtoare. Durata de
via rmas la nceputul anului N este de 20 de luni.
e) Societatea dispune de un magazin propriu de desfacere nregistrat la costul de 600.000 lei, durata
de utilizare 15 ani, durata rmas de utilizare 9 ani (la nceputul anului N). n luna august N, se
execut lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie i tapet la nivelul sumei de
20.000 lei.
f) Este nlocuit o pies uzat la o main de cusut n valoare de 80 lei.
g) Se cunosc urmtoarele date (prezentate n ordine cronologic): aciuni A n sold la nceputul
anului 300 aciuni, cost de achiziie 3,0 lei/aciune; achiziii: 100 de aciuni, pre 3,0 lei/aciune,
comision de intermediere 0,4 lei/aciune; vnzri: 350 de aciuni, pre de vnzare 4 lei/aciune. La
nceputul anului, compania se gndete s schimbe metoda de evaluare a titlurilor de plasament
de la LIFO la FIFO.
h) La sfritul anului N, societatea dispune de o cldire cu o valoare de nregistrare de 1.000.000 lei,
achiziionat n urm cu 5 ani, durata de utilizare aleas fiind de 50 de ani. Datorit construirii n
zon a unui Mall, valoarea just a cldirii a ajuns la 1.125.000 lei. Societatea poate recurge la
reevaluarea cldirii la sfritul anului N.
Alegei politicile contabile pe care le-ar aplica entitatea n ipoteza unui profit ct mai mare
(indicatori economico-financiari favorabili) i a unui rezultat ct mai mic, ncadrndu-v n cadrul
flexibilitii permise de reglementrile contabile romneti.
Rezultat din exploatare mare
(indicatori favorabili)

Rezultat din exploatare mic

15

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

16

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

2. Alegei din lista de mai jos tehnicile care credei c ar putea fi folosite de o societate care dorete
creterea profitului i argumentai rspunsurile prin exemple cu demonstraii:
Tehnici
Recunoaterea unei subvenii pentru investiii prin
deducerea acesteia din valoarea activului, n
detrimentul recunoaterii subveniei la venituri n avans

Rspuns argumentat

Pe data de 05.04.N, compania a achiziionat un echipament n valoare de 300.000 lei. Durata de viata
util a echipamentului este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea degresiv. Compania primete
o subvenie de 60% din costul de achiziie al echipamentului pentru a achita datoria privind achiziia
activului. Compania poate contabiliza subvenia la venituri n avans sau prin deducerea subveniei din
valoarea contabil a activului.

17

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Transferul unei cldiri de la categoria imobilizri


corporale la active deinute n vederea vnzrii
Adoptarea unei abordri optimiste la sfrit de an,
considernd c nu mai exist indicii de depreciere a
activelor sale imobilizate
Invocarea incertitudinii n realizarea anumitor proiecte
de dezvoltare

Majorarea duratei de via util a echipamentelor de


producie

Asigurarea creanelor depreciate anterior


Alegerea metodei procentajului de definitivare n
detrimentul metodei terminrii lucrrilor n cazul
contractelor de construcii
Compania a ncheiat un contract cu o societate prin care se angajeaz s construiasc o cldire
sediu de birouri. Se cunosc urmtoarele informaii:
- n urm cu un an s-a semnat contractul:
preul de vnzare revizuibil 12.000 u.m.;
cost de producie estimat 9.100 u.m.;
- n cursul anului trecut s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
materii prime 2.000 u.m.;
salarii 1.400 u.m.;
amortizare 700 u.m.;
- cheltuielile nregistrate n anul curent sunt:
materii prime 3.500 u.m.;
salarii 1.900 u.m.;
amortizare 900 u.m.;
- facturarea cldirii are loc n urmtoarele condiii:
preul de vnzare 14.500 u.m.;
cost de producie 10.400 u.m.
Metoda terminrii lucrrilor
Metoda procentajului de definitivare
An
An curent
An precedent
An curent
precedent
Venituri

Cheltuieli
Rezultat
Utilizarea modelelor matematice pentru stabilirea
valorii juste a instrumentelor financiare.

18

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Testai-v cunotinele!
1. Completai tabelul urmtor:
Politici contabile

Efect semnificativ
asupra activelor
Sensul modificrii

Recunoaterea unei
subvenii pentru investiii
n cadrul veniturilor n
avans
Recunoaterea unei
subvenii pentru investiii
prin deducerea subveniei
din valoarea activului

Modificarea valorii
reziduale n sensul
creterii acesteia

Capitalizarea agresiv a
costurilor

nregistrarea cheltuielilor
cu reparaia unei
imobilizri

nregistrarea unor
cheltuieli de mbuntire
a unei imobilizri

Amnarea recunoaterii
ajustrilor pentru
deprecierea creanelor
clieni

19

Argumente/Demonstraii

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

2.1.2 Accesul la creditele bancare - motiv pentru manipularea rezultatelor


Pentru a-i facilita accesul la creditele bancare, entitile aplic politici contabile care au o
influen pozitiv asupra elementelor din structura situaiilor financiare.
De obicei, analitii financiari nu au ncredere n situaiile financiare ale societilor ce aplic
politici contabile ce au ca rezultat majorarea profitului. n susinerea acestei idei, Smith284 citeaz
exemplul societii britanice Cray Electronics. Aceast societate a publicat, n 1989, un profit n
valoare de 17,03 milioane , care ns a fost diminuat la 1,33 milioane , n urma reaciei pieei
financiare. Diminuarea masiv a profitului a fost rezultatul modificrii politicilor contabile referitoare
la capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare, astfel nct, att acestea ct i cheltuielile de cercetare au
fost nregistrate n totalitate n contul de profit i pierdere.
i totui, exist situaii n care analitii financiari apreciaz favorabil astfel de politici
contabile. McGee285 a reuit s demonstreze aceasta. El a ntocmit dou seturi de situaii financiare,
unul n varianta capitalizrii cheltuielilor de dezvoltare, iar cellalt n varianta nregistrrii acestora n
contul de profit i pierdere. Susinnd c cele dou seturi aparin unor societi distincte, a testat
reacia analitilor financiari, procednd la gruparea acestora n dou echipe. O parte din analitii
financiari ai primei echipei au primit situaiile financiare ntocmite n varianta capitalizrii cheltuielilor
de dezvoltare, iar cealalt parte, situaiile financiare n varianta nregistrrii cheltuielilor de dezvoltare
drept cheltuieli curente. Fiind ntrebai dac ar acorda societii respective o linie de credit sau dac ar
aproba acordarea unui mprumut n valoare de 2 milioane de $, analitii financiari au oferit rspunsuri
ce sunt sintetizate n tabelul nr. 3.
Tabel nr. 3 Rspunsurile primei echipe
Capitalizare
Acordarea unei linii de credit
Acordarea unui mprumut de 2
milioane $

75%
50%

Recunoatere
pe cheltuieli
43%
30%

Analitii financiari din echipa a doua au primit ambele seturi de situaii financiare, fiind
ntrebai care este societatea preferat, dac ar acorda un mprumut de 3 milioane de $ i care este
riscul de nerambursare a mprumutului. Rspunsurile analitilor au fost sintetizaten tabelul nr. 4.
Tabel nr. 4 Rspunsurile echipei a doua
Capitalizare
Recunoatere pe
cheltuieli
Societatea preferat
62,2%
11,1%
Acordarea unui mprumut de 3
61,4%
27,3%
milioane $
Riscul de nerambursare
23,5%
46,2%
Rspunsurile date de ctre analitii financiari confirm faptul c varianta capitalizrii
cheltuielilor de dezvoltare a beneficiat de o apreciere cu mult mai bun dect cea de nscriere a
cheltuielilor de dezvoltare n contul de rezultate.

284
285

Smith Terry, Accounting for Growth, Editura Arrow, 2002


citat de Amat O., Blake J., Contabilidad creativa, ediia a 3-a, Gestion, 2000

20

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Aplicaii
1.
n anul N, SC MOBILA SA solicit bncii Invest Bank un credit. Pentru aceasta,
prezent bncii toate documentele necesare, dintre acestea fiind anexate bilanul i contul de profit i
pierdere. Politica bncii este de a acorda credite societilor care se ncadreaz n categoriile A i B.
Bilan la data de 31.12.N-1
Elemente
A. Active imobilizate, din care:
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale, din care:
1. Terenuri
2. Construcii
3. Echipamente
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante, din care:
1. Stocuri
2. Creane
3. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii mai mici de un an, din care:
1. Furnizori
2. Creditori diveri
3. Datorii cu taxe i impozite
E. Active circulante nete, respectiv
datorii curente nete
F. Total active datorii curente nete
G. Datorii mai mari de un an, din
care:
1. Furnizori
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve, din care:
1. Capital social vrsat
2. Prime de capital
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezerve
5. Profitul exerciiului financiar

Cont de profit i pierdere la data de 31.12.N-1


- Extras -

Valori
2.038.904
235.612
1.666.693
20.037
586.769
1.059.887
136.599
1.545.633
969.856
356.412
249.363
0
1.313.027
917.464
298.026
97.537
232.605

Elemente
1. Venituri din exploatare
2. Cheltuieli de exploatare, din care:
3. Cheltuieli cu materiile prime
4. Cheltuieli cu salariile
5. Alte cheltuieli de exploatare
6. Cheltuieli cu amortizri i
provizioane
7. Profit din exploatare
8. Venituri financiare
9. Cheltuieli cu dobnzile
10. Profit brut
11. Cheluieli cu impozitul pe profit
12. Profit net al exerciiului
financiar

2.271.511
580.302

Valori
30.147.593
29.281.806
23.081.590
5.064.935
569.842
565.439
865.787
349.552
486.137
729.202
116.672
612.530

Cifra de afaceri = 24.306.765


Total active = 3.614.537
Total datorii = 1.893.329

580.302
0
0
1.691.208
1.000.000
23.045
0
55.633
612.530

Informaii suplimentare
SC Mobila SA s a fost nfiinat n N-16 i are ca obiect de activitate proiectarea, producia,
montajul i service-ul pentru mobilier destinat birourilor, spaiilor comerciale, hotelurilor i colilor,
pentru dormitoare i scaune.
Conducerea societii este asigurat de: a) Consiliul de Administraie; b) persoane
mputernicite s angajeze societatea: director general Ilinca Petre; director economic Pop Ioana.
Prestigiul i experiena n ramura sau sectorul de activitate Persoanele din conducerea
societii au experien n afacere. Acionarii se bucur de o bun reputaie n cadrul sectorului de
activitate, avnd relaii foarte bune cu furnizorii i clienii societii, care sunt persoane fizice sau
juridice din Bucureti.
Societatea are sediul n Bucureti unde i desfoar toat activitatea.
Colaboreaz cu banca de trei ani de zile, avnd serviciul datoriei bun (ntrzierile n achitarea
datoriilor nu au depit 1 lun). Are datorii restante la bugetul statului, datorii ce nu sunt mai vechi de
ase luni. Cifra de afaceri este descresctoare n ultimii doi ani.
Politici contabile
La sfritul anului N-1, societatea deine o cldire (depozit de materiale) ce a fost achiziionat
la un cost de 600.000 lei n urm cu 10 ani, avnd durata util de via de 50 ani, iar valoarea just de
890.000 lei. Pentru celelalte construcii deinute, valoarea just este egal cu valoarea net contabil.
Societatea aplic modelul bazat pe cost.

21

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

La nceputul anului N-1, a contractat un mprumut special pentru achiziia unui echipament.
Recepia echipamentului a fost efectuat la data de 12 septembrie N-1, la costul su de achiziie de
250.000 lei. Durata de via util a echipamentului a fost stabilit de ctre comisia tehnic a societii
la 20 de ani. Cheltuielile cu dobnda aferente creditului contractat se ridic la suma de 46.837 lei.
Cheltuielile cu dobnda sunt nregsitrate afectnd contul de profit i pierdere.
Cerine
a) Pe baza fiei de credit (Anexa A), stabilii credit scoring-ul obinut de societate.
b) Stabilii credit scoring-ul obinut de societate n varianta reevalurii construciilor i a capitalizrii
cheltuielilor cu dobnda, considernd c fabricarea echipamentului a durat un an i opt luni, fiind
necesar a fi efectuate pli pe tot parcursul acestei perioade. Sunt modificri eseniale?

22

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Anexa A

Fia de evaluare a performanelor campaniilor


Criterii de analiz
3
Criterii financiare
Trendul cifrei de afaceri

Punctaj n funcie de valoare


2
1

Cresctor pe
ultimii 3 ani

Cresctor pe
ultimii 2 ani

Lichiditate curent
(Active curente / Datorii curente)

Peste 1,2

ntre 1,0-1,2

Marja profitului brut


(Profit brut / CA)

Peste 5%

Descresctor
pe 3 ani

ntre 0,8-1,0

Sub 0,8

ntre 2%-4%

Sub 2%

Solvabilitate
(Capitaluri proprii / Total activ)

Peste 0,5

ntre 0,4-0,5

ntre 0,3-0,4

Sub 0,3

Grad acoperire dobnd din profit


((Profit brut+Dobnda)/Dobnda)

Peste 2,5

ntre 2,0-2,5

ntre 1,5-2,0

Sub 1,5

Gearing
(Datorii totale / Capitaluri proprii)

Sub 1,00

ntre 1,0-1,5

ntre 1,5-2,5

Peste 2,5

ndeplinirea obligaiilor ctre


bugetul statului

Curente

Restante, dar
nu mai vechi
de 6 luni

ntre 4%-5%

Descresctor
pe 2 ani

Coeficient de
multiplicare

Restante, dar Restante, din


nu mai vechi anii anteriori
de 1 an

23

Punctaj
Caz 1

Caz 2

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal


Criterii de analiz
3
Criterii non-financiare
Calitatea managementului

Poziia pe pia a firmei


Structura acionariatului

Relaia banc-client

Vechime nentrerupt n activitate

Punctaj n funcie de valoare


2
1

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Coeficient de
multiplicare

Experien n
Experien
Experien
afacere,
n afacere,
n afacere
stabilitate n
stabilitate n
firm,
firm
abilitate
Nivel
Nivel
Nivel local
naional i
naional
internaional
Acionariat
Acionariat
Acionariat
Acionariat
internaional
naional cu
local, cu
cu reputaie
cu reputaie
reputaie
reputaie
slab
foarte bun
foarte bun
bun
Client al
Client al
Perspective
bncii,
bncii,
favorabile
serviciul
ntrzieri la
datoriei
plat mai mici
foarte bun
de 30 zile
Peste 3 ani
ntre 1-3 ani ntre 6-11 luni Sub 6 luni
Total punctaj

Punctaj
Caz 1

Caz 2

Clasificarea creditelor n funcie de punctajul obinut este urmtoarea: categoria A 153-125 puncte; B 124-94 puncte; C 93-78 puncte; D 77-52 puncte; E sub 52 puncte.

24

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Bilan contabil la 31.12.N-1


Elemente
A. Active imobilizate, din care:
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale, din care:
1. Terenuri
2. Construcii
3. Echipamente
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante, din care:
1. Stocuri
2. Creane
3. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii mai mici de un an, din care:
1. Furnizori
2. Creditori diveri
3. Datorii cu taxe i impozite
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete
F. Total active datorii curente nete
G. Datorii mai mari de un an, din care:
1. Furnizori
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve, din care:
1. Capital social vrsat
2. Prime de capital
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezerve
5. Rezultatul exerciiului

Caz 1
2.038.904
235.612
1.666.693
20.037
586.769
1.059.887
136.599
1.545.633
969.856
356.412
249.363
0
1.313.027
917.464
298.026
97.537
232.606
2.271.510
580.302
580.302
0
0
1.691.208
1.000.000
23.045
0
55.633
612.530

Modificari

+ 410.000 =
+ 46.837 - 585 =

+ 7.400 =

+ 410.000 =

Caz 2
2.495.156
235.612
2.122.945
20.037
996.769
1.106.139
136.599
1.545.633
969.856
356.412
249.363
0
1.320.427
917.464
298.026
104.937
225.206
2.720.362
580.302
580.302
0
0
2.140.060
1.000.000
23.045
410.000
55.633
651.382

Caz 2
Total active = 4.040.789
Total datorii = 1.900.729
Cifra de afaceri 24.306.765
Cont de profit i pierdere la 31.12.N-1

Elemente
1. Venituri din exploatare
2. Cheltuieli de exploatare, din care:
3. Cheltuieli cu materiile prime
4. Cheltuieli cu salariile
5. Alte cheltuieli de exploatare
6. Cheltuieli cu amortizri i provizioane
7. Rezultat din exploatare
8. Venituri financiare
9. Cheltuieli cu dobanzile
10. Profit brut
11. Impozit pe profit
12. Rezultatul net al exerciiului

Caz 1
30.147.593
29.281.806
23.081.590
5.064.935
569.842
565.439
865.787
349.552
486.137
729.202
116.672
612.530

Modificari

+ 585 =

-46.837=
+ (46.837 - 585)*0,16% =

Caz 2
30.147.593
29.282.391
23.081.590
5.064.935
569.842
566.024
865.202
349.552
439.300
775.454
124.072
651.382

2. O societate care are ca obiect de activitate prestarea de servicii IT, dorete s i prelungeasc
linia de credit de la Banca X i prezint Balana de verificare din luna noiembrie, care cuprinde
efectul unei nregistrri fictive de forma 332 Servicii n curs de execuie = 712 Venituri aferente
costurilor serviciilor n curs de execuie 5.263.202 lei. n luna decembrie se regleaz soldul
contului 332, pentru a ajunge la nivelul real. Comentai cazul.
25

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

3. O societate care are ca obiect de activitate intermedierea financiar prezint bncii urmtorul
Cont de profit i pierdere.
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE
la data de 31.12.2015 - Extras Nr.
rd.

Exercitiul financiar
2014

2015

B
01
02
03
04

1
1.527.031
1.527.031
0
0

2
1.372.415
1.372.415
0
0

05

06

07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31

0
0
0
0
0
0
0
22
0
0
1.527.053
110.088
10.307
45.914
0
649
423.544
331.507
92.037
54.736
54.736
0
0
0
0
662.860

0
0
0
0
0
0
0
557.755
0
0
1.930.170
116.985
23.430
3.366
0
0
148.687
116.369
32.318
10.879
10.879
0
0
0
0
1.113.596

32
33
34
35
36
37

661.188
1.485
0
0
0
187

1.086.525
5.511
0
0
0
21.560

38
39
40
41

0
0
0
0

0
0
0
0

CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 17 la 20 - 21 + 22 + 25 + 28 + 31+39) 42


PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE:
- Profit (rd. 16 - 42)
43
- Pierdere (rd. 42 - 16)
44

1.306.800
0
220.253
0

1.416.943
0
513.227
0

Denumirea indicatorilor
A
1. Cifra de afaceri net (rd. 02 + 03 - 04 + 05 +06)
Productia vnduta (ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Venituri din vnzarea marfurilor (ct. 707)
Reduceri comerciale acordate (ct. 709)
Venituri din dobnzi nregistrate de entittile radiate din Registrul general si care mai
au in derulare contracte de leasing (ct.766*)
Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)
2. Venituri aferente costului produciei n curs de execuie (ct.711+712)
Sold C
Sold D
3.Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata (ct. 721+722)
4. Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale (ct. 755)
5. Venituri din producia de investiii imobiliare (ct. 725)
6. Venituri din subvenii de exploatare (ct. 7412+7413+7414+7415+7416+7417+7419)
7. Alte venituri din exploatare (ct.758+7815)
-din care, venituri din fondul comercial negativ (ct. 7815)
-din care, venituri din subvenii pentru investiii (ct. 7584)
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01 + 07 - 08 + 09 + 10+11+12+13)
8.a)Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct. 601+602)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608)
b)Alte cheltuieli externe (cu energia si apa) (ct. 605)
c)Cheltuieli privind marfurile (ct. 607)
Reduceri comerciale primite (ct. 609)
9. Cheltuieli cu personalul (rd. 23 + 24), din care:
a) Salarii si indemnizatii (ct. 641+642+643+644)
b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct 645)
10.a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale si necorporale (rd. 26 - 27)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813+6817)
a.2) Venituri (ct. 7813)
b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 29-30)
b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814)
b.2) Venituri (ct. 754 + 7814)
11. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 32 la 37)
11.1. Cheltuieli privind prestatile externe
ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628)
11.2. Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate (ct. 635+6586)
11.3 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor (ct. 652)
11.4 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale (ct. 655)
11.5 Cheltuuieli privind calamitile i alte evenimente similare (ct. 6587)
11.6. Alte cheltuieli (ct. 6581+6582+6583+6588)
Cheltuieli cu dobnzile de refinantare nregistrate de entittile radiate din Registrul
general si care mai au in derulare contracte de leasing (ct.666*)
Ajustri privind provizioanele (rd. 40-41)
- Cheltuieli (ct. 6812)
- Venituri (ct. 7812)

26

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Informaii suplimentare. n exerciiul financiar 2015, societatea a vndut imobilizri corporale


pentru care a prezentat n contul de profit i pierdere ctigul n valoare de 549.835 lei, determinat ca
diferen ntre venituri i cheltuieli.
Analizai cazul din perspectiva unui analist bancar. Prezentai concluzia la care ajungei i
comentai cazuri similare.
4. O societate care este implicat n mai multe litigii cu clienii si, amn recunoaterea de
ajustri pentru deprecierea creanelor incerte i prezint bncii situaiile financiare.
Este aceasta o tehnic de contabilitate creativ? Ce instrumente are banca la ndemn pentru
depistarea unor astfel de cazuri?
5. Rezolvai aceast aplicaie utiliznd Metoda cubului. Formai ase grupe i rspundei la
cerine.
n raportul anual aferent anului N, firma de software Planetcad a prezentat urmtoarele informaii
legate de problemele aferente creanelor:
n anul N, cheltuielile din exploatare au crescut cu 14%, de la 2,1 milioane $ la 2,4 milioane
$. Creterea acestor cheltuieli s-a datorat, n primul rnd, creterii cheltuielilor cu creanele
nerecuperate. Acestea din urm au fost n sum de 569.000 $ n N, fa de 85.000 $ n N-1. Entitatea
este de prere c viitoarele cheltuieli nu se vor ridica la nivelul celor nregistrate n N
Iat cum se prezint situaia veniturilor i a creanelor n perioada N-3-N:
- mii $ N-3
N-2
N-1
N
Venituri
10.630 10.884 14.350 14.900
Cretere fa de perioada anterioar
--2,4% 31,8%
3,8%
Creane nete
1.542 2.732 3.981 4.156
Cretere fa de perioada anterioar
--- 77,2% 45,7%
4,4%
Informaii suplimentare:
- n anul N-1, societatea avea venituri de 14.350.000 $ i un rezultat nainte de impozit de
598.000 $;
- n anul N, societatea avea venituri de 14.900.000 $ i o pierdere nainte de impozit de
2.754.000 $.
Cerine
Descrie influena recunoaterii ajustrilor de depreciere asupra situaiilor financiare.

Asociaz creanele cu elemente de .. din situaiile financiare, astfel nct s


poi efectua analize.
Analizeaz dac n anul N societatea a avut probleme cu colectarea creanelor.
Aplic formula i determin durata de recuperare a creanelor.
N-3

N-2

N-1

Durata de recuperare a creanelor


= (Creane / Venituri) x 365

Compar duratele de recuperare a creanelor n ultimii ani.

Argumenteaz de ce aceasta este o tehnic de contabilitate creativ.


27

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Testai-v cunotinele!
1. Alegei din lista de mai jos tratamentele care ar putea fi aplicate n vederea mbuntirii
indicatorilor economico-financiari ai unei companii, astfel nct aceasta s poat obine
finanare bancar:
reevalueaz activele
capitalizeaz agresiv cheltuielile
nregistreaz provizioane
nu nregistreaz pierderi din deprecierea creanelor
recunoate prematur veniturile
vinde active imobilizate
2. Completai tabelul urmtor:
Influena reevalurii
imobilizrilor

Influena creterii produciei n


curs de execuie

Indicatori

Influena nregistrrii cheltuielilor cu


ajustrile pentru deprecierea
creanelor

Lichiditate

Solvabilitate

Grad de
ndatorare

Grad de
acoperire a
dobnzii

3. Completai astfel nct s transformai operaiunea de mai jos ntr-o practic de contabilitate
creativ:
Vnzri masive n Decembrie .

28

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

2.2 Aplicarea agresiv a politicilor contabile


Opiunile contabile au existat dintotdeauna i nu putem afirma c reprezint n sine
contabilitatea creativ. ns, practicile utilizate n cadrul entitilor au scos n eviden faptul c se
selecteaz principiile contabile i se aplic ntr-o manier agresiv. Exist cazuri n care companiile
au ca obiectiv prezentarea unei imagini ct mai favorabile, necesare impunerii pe pia sau obinerii de
finanare. Pentru aceasta, companiile aplic n mod agresiv politicile contabile, astfel:
recunoaterea n bilan a proiectelor de cercetare-dezvoltare neterminate, ce au fost
preluate la achiziia altor companii;
La sfritul anului, compania Addford a achiziionat o alt companie la un cost de
achiziie de 30.548 u.m. Ca urmare a achiziiei, compania Addford a recunoscut n
contabilitate urmtoarele elemente: active circulante 7.915 u.m.; datorii asumate
(1.863 u.m.); proiecte de cercetare-dezvoltare neterminate 9.786 u.m.; echipamente
tehnologice 12.157 u.m.; mrci 2.553 u.m. Activele necorporale vor fi amortizate n
anii urmtori. La nceputul anului urmtor, proiectele de cercetare-dezvoltare
neterminate au fost trecute pe cheltuieli, considerndu-se c nu s-a atins fezabilitatea
tehnic, nu au utilizare n viitor i realizarea acestora este incert.

nregistrarea n contabilitate numai a creterilor, nu i a reducerilor valorilor juste ale


activelor evaluate la valoarea reevaluat;
reevaluarea anumitor active i nu a ntregii clase;
apelarea la mai multe firme specializate, ns utilizarea evalurii care ofer entitii
imaginea dorit;
capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile chiar dac nu sunt ndeplinite criteriile de
capitalizare:
- cheltuielile cu dobnzile nu se refer la un activ calificabil;
- capitalizarea dobnzilor continu i n perioadele de ntrerupere a lucrrilor;
- n determinarea valorii cheltuielilor cu dobnzile capitalizabile nu s-a inut seama de
veniturile obinute din plasarea temporar a sumelor neutilizate;
- s-a depit valoarea recuperabil a activului;
capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare chiar i atunci cnd nu exist dovada
fezabilitii;
schimbrile foarte dese i antagonice privind durata de via util a activelor;
British Airways a prelungit durata de utilitate pentru avioanele din flota Tristar de la
14 la 16 ani, avnd o inciden semnificativ asupra rezultatului (reducerea
cheltuielilor cu 7,6 milioane ). Doi ani mai tarziu, a procedat la reducerea duratei de
utilizare i a valorii reziduale att pentru flota Tristar, ct i pentru alte avioane. Trei
ani mai trziu, societatea reduce informaiile cu privire la durata de utilizare a
imobilizrilor, specificnd c durata de utilitate i valoarea rezidual sunt revizuite
anual, n funcie de schimbrile intervenite n condiiile de exploatare.
recunoaterea subveniilor pentru investiii fr a fi ndeplinite criteriile de primire a
acestora;
recunoaterea veniturilor fr a fi ndeplinite condiiile de recunoatere care vizeaz
aspecte precum: entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative
care decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor;entitatea nu mai deine controlul
efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul deinerii lor n proprietate;
costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil; veniturile obinute pot fi
evaluate fiabil; i este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a
tranzaciei respective.
Compania Advanced Medical Product a recunoscut veniturile din vanzarea produselor
finite la primirea i acceptarea unei comenzi. n acel moment, compania practic nu
expediase produsul.

29

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

vnzri urmate de rscumprri


Politica unei societi era aceea de a recunoate veniturile la data expedierii. Totui,
ntr-o anumit perioad a anului, societatea a aprovizionat distribuitorii n exces, peste
cerine, cu lentile de contact i ochelari de soare folosind un plan de marketing
agresiv. Atunci cnd cererea clienilor nu corespundea cu ateptrile, societatea era
forat s rscumpere cantiti semnificative de stocuri.

modificarea perimetrului de consolidare cu scopul de a integra filiale rentabile:


utilizarea conceptului de filiale nesemnificative i/sau integrarea globl atunci cnd se
deine mai puin de 50%.
Pentru stabilirea perimetrului de consolidare a grupului M, se cunosc urmtoarele
date:

Z
50%

45%

50%

80%

35%

60%

D
Entitatea A are o situaie financiar bun n ultimii ani, iar E a obinut pierderi foarte
mari. Entitatea M a inclus n perimetrul de consolidare entitatea A (prin metoda
integrrii globale) i a exclus entitatea E, considernd c aceasta este o filial
nesemnificativ.

recunoaterea unor cheltuieli curente drept cheltuieli n avans.


O fabric de cosmetice a fost acionat n instan de ctre un client n luna februarie (i
se cereau despgubiri n valoare de 7.500 u.m.). n luna septembrie, ca urmare a
hotrrii judectoreti societatea pltete suma cerut, recunoscnd o cheltuial n
avans. Comentai implicaiile asupra poziiei financiare i a performanei.

n astfel de cazuri se impun msuri suplimentare de analiz a poziiei i performanei


financiare ale companiei, deoarece indicatorii determinai pe baza situaiilor financiare ntocmite
reflect o imagine amgitoare privind entitatea.
Indiferent de impactul mai mare sau mai mic asupra poziiei i performanei financiare,
politicile contabile trebuie selectate i aplicate ntr-o manier care s conduc la reflectarea n situaiile
financiare a imaginii reale a entitii.
Analiznd politicile contabile i efectele lor asupra situaiilor financiare putem concluziona c
aplicarea cu bun credin a tuturor acestor politici contabile va avea ca rezultat situaii financiare care
s reflecte imaginea fidel a activitilor entitilor.

30

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

Aplicaii
1. Studiai urmtoarele cazuri i stabilii situaiile n care societile prezentate au aplicat n
mod agresiv politicile contabile, avnd n vedere i sistemul contabil de raportare (IAS/IFRS, OMFP
1802/2014).
Entitatea Kitsoft a achiziionat 75% din entitatea Balcik. Activul net identificabil al entitii
Balcik la valoarea just este de 340.000 lei, iar contravaloarea transferat este de 365.000 lei.
Entitatea Kitsoft mai deinea 10%, participaie ce a fost evaluat la valoarea just de 30.000
lei. Entitatea Kitsoft a recunoscut un fond comercial de 25.000 lei, pe care a decis s l
amortizeze utiliznd metoda liniar i o durat de amortizare de 5 ani.

O fabric utilizeaz metoda LIFO pentru determinarea costurilor stocurilor sale; fabrica
prezint n notele sale efectul aplicrii acestei metode.

O companie vinde bunuri pe baza unor contracte care nu pot fi anulate. Veniturile aferente
bunurilor sunt recunoscute atunci cnd un contract ce nu poate fi anulat intr n vigoare,
produsul a fost expediat, comisionul este determinabil, iar ncasarea este asigurat n mod
credibil. Filiala japonez a companiei recunotea venitul din vnzrile care erau nsoite de o
scrisoare, care permitea clienilor s napoieze bunurile la o dat ulterioar, fr a fi pretinse
penaliti i fr a se constitui provizioane privind retururile.

La data de 20 noiembrie N-1, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un contract cu entitatea


Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul
de vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a insistat pentru introducerea unei clauze
contractuale conform creia dac n termen de 60 de zile nu va reui s vnd anvelopele de
iarn primite, atunci le va putea returna entitii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau
penaliti.
n luna decembrie N-1, entitatea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie N a
reuit s mai vnd nc 300 de buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100
de anvelope rmase entitii Adacris. Entitatea Adacris a recunscut venitul la vnzarea
anvelopelor.

O tipografie a recunoscut cheltuielile de nfiinare n valoare de 30.000 u.m. n cadrul


bilanului contabil; rezultatul exerciiului a fost de 35.000 u.m.

31

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

O fabric de dulciuri i promoveaz produsele prin intermediul reclamelor televizate,


recunoscnd cheltuielile cu publicitatea n contul de profit i pierdere.

O companie american productoare de detergeni utilizeaz reclamele ca mijloc de publicitate


pentru produsele sale. Pe baza experienei, societatea efectueaz o estimare rezonabil a
veniturilor viitoare ce pot fi obinute din creterea cheltuielilor cu publicitatea. De aceea,
compania recurge la capitalizarea acestor cheltuieli cu publicitatea.

O entitate care aplic IFRS, include n costul imobilizrilor necorporale generate intern,
cheltuielile cu amortizarea brevetelor i licenelor utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal.

Entitatea Proman obine din procesul de fabricaie un singur produs A i a nregistrat n luna
februarie: cheltuieli directe 25.000 lei i cheltuielile indirecte de producie 9.000 lei, din care
cheltuieli fixe 4.000 lei. Nivelul normal al activitii exprimat n ore de funcionare a utilajelor
este de 600 ore, iar nivelul real al activitii a fost de 510 ore. Entitatea a recunoscut produsele
finite obinute la costul de producie de 34.000 lei.

Entitatea Ibuild deine o cldire cu birouri. Ea ocup opt etaje din cele zece cu sediul su
principal, iar ultimele dou etaje sunt nchiriate unui ter n baza unui contract de leasing
operaional. Conducerea entitii propune ca proprietatea s fie considerat n ntregime ca
imobilizare corporal, deoarece partea nchiriat terului are la baz un contract de leasing
operaional i reprezint doar 20% din cldire.

32

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

2. Alegei varianta corect i specificai dac eroarea ar putea fi intenionat:


Da, este o posibil practic
de contabilitate creativ.
Cazuri diverse
Nu, nu este o practic de
contabilitate creativ.
Un acionar aduce ca aport la capital un teren evaluat la 10.000
, pentru care primete aciuni. Cursul valutar n momentul majorrii
capitalului este de 4,9 lei/, iar n momentul primirii aportului este de
4,3 lei/aciune.
- majorare capital:
- majorare capital:
456 = 1011 49.000 lei
456 = 1011
49.000 lei
- primire aport:
- primire aport:
% = 456 49.000 lei
% = 456 49.000 lei
2111
43.000 lei
2111
43.000 lei
665
6.000 lei
149
6.000 lei
- transferul capitalului:
- transferul capitalului:
1011 = 1012 49.000 lei 1011 = 1012 49.000 lei
Se primesc de la un ter mrfuri n regim de consignaie n
valoare de 7.000 lei.
371 = 401 7.000 lei
D 8033 Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
La data de 05.02, se primete o factur proform de la un
furnizor de materiale consumabile n sum de 1.200 lei (TVA inclus);
la data de 07.02, factura este achitat prin banc, iar la data de 10.02 se
primete factura de la furnizor reprezentnd cartue toner laser alb
negru.
- plat avans pentru
- achiziie consumabile:
consumabile:
% = 401 1.200 lei
% = 5121 1.200 lei
302
1.000 lei
4091
1.000 lei
4426
200 lei
4428
200 lei
- plat furnizor:
- primire factur i consumabile:
401 = 5121 1.200 lei
302 = 401 1.000 lei
- reglri:
401 = 4091 1.000 lei
4426 = 4428
200 lei
La data de 18.02, entitatea primete ca donaie din partea
entitii Botan 40 de birouri; n contabilitatea entitii Botan, acestea
aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei;
valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei.
- intrare active prin donaie:
- intrare active prin donaie:
214 = %
19.000 lei
214 = 4753 11.000 lei
7588 15.000 lei
2814 4.000 lei
La data de 29.02, cu ocazia unei inventarieri, s-a descoperit c
un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate.
- plus la inventar:
- plus la inventar:
2131 = 7588 2.200 lei
2131 = 4754 2.200 lei
Se achiziioneaz materii prime la costul de 5.000 lei, TVA 20%
de la furnizori pe baza facturii primite, acestea fiind n curs de
aprovizionare.
- achiziie materii prime:
- achiziie materii prime:
% = 401 6.000 lei
% = 401 6.000 lei
301
5.000 lei
321
5.000 lei
4428
1.000 lei
4426
1.000 lei

33

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

3. Corectai urmtoarele formule contabile i precizai dac poate fi vorba despre practici
de contabilitate creativ:
Societatea Kitsoft s-a nfiinat n anul N-6. La nceputul lunii iunie N, societatea a angajat
un nou contabil, avnd n vedere demisia celui care a ocupat aceast funcie. n lunile iunie i iulie
N, s-au nregistrat urmtoarele tranzacii i evenimente:
1.
pe 04.06, se achiziioneaz un Notebook HP la costul de 3.000 lei, TVA 20%;
2.
pe 12.06, se primete de la un client un bilet la ordin cu scadena de 60 de zile n suma de
10.000 lei;
3.
pe 14.06, se achiziioneaz o instalaie de producie de la furnizor, valoarea total a facturii
fiind de 60.000 lei; costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii sunt de 6.300
lei;
4.
pe 16.06, se trimit spre prelucrare la teri materii prime la costul de 460 lei;
5.
pe 17.06, se primete i se achit o factur de avans a unui furnizor de imobilizri n sum
de 3.000 lei, exclusiv TVA 20%;
6.
pe 28.06, se achiziioneaz pe baza unui bon fiscal 4 stick-uri memorie USB, valoarea total
a bonului fiscal (conine RO) fiind de 150 lei;
7.
pe 29.06, ca urmare a deciziei judectoreti definitive i irevocabile, societatea pierde
procesul intentat de ctre un ter n cursul anului N-3; daunele sunt la nivelul sumei de 4.000
lei i vor fi achitate n luna iulie;
8.
pe 30.06, se emite o factura de reducere comercial unui client, nivelul acesteia fiind de 500
lei, TVA 20%;
9.
pe 30.06, se primete utilajul de la furnizorul din data de 17.06, costul activului fiind de
10.000 lei, TVA 20% (avansul este stornat n factura final);
10. la 20.07, se ia cu chirie o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani,
valoarea chiriei lunare fiind de 500 lei;
11. la 29.07, entitatea doneaz 4 calculatoare unei societi comerciale, costul acestora fiind de
9.000 lei, iar amortizarea cumulat de 7.000 lei;
12. la 31.07, se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat
20%; se emite decizie de imputare unui salariat la valoarea de 4.500 lei, TVA 20%.
Unitatea Kitsoft SRL
REGISTRU JURNAL
Nr.
crt.

Data

04.06

Doc

Fact

Explicaie
Achiziie Notebook

04.06

BC

Dare n consum
Notebook

12.06

BO

Bilet ordin crean

14.06

Fact

Achiziie instalaie

Simbol conturi
Debit
Credit
303
401
Obiecte de
Furnizori
inventar
4426
TVA deductibil
603
303
Cheltuieli privind
Obiecte de
obiectele de
inventar
inventar

SUME
Debit
3.000 lei

Credit
3.600 lei

600 lei

3.000 lei

3.000 lei

5113
Efecte de ncasat

4111.1
Clieni

10.000 lei

10.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de
imobilizri

50.000 lei

60.000 lei

34

10.000 lei

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

14.06

NC

nreg sume estimate

628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate
de teri

16.06

BC

Prelucrare materii
prime

601
Cheltuieli cu
materiile prime

17.06

Fact

Avans furnizor

4091
Furnizori-debitori
pentru cumprri de
bunuri de natura
stocurilor
4426
TVA deductibil

28.06

BF

Achiz ob inventar

604
Cheltuieli privind
materialele
nestocate

29.06

NC

Plat daune

6581
Despgubiri,
amenzi i penaliti

Fact reducere com

4111.1
Clieni

10

30.06

30.06

20.07

Fact

Fact

Ctrct

Achiziie utilaj

nchiriere imobil

2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

212
Construcii

35

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

401
Furnizori

6.300 lei

6.300 lei

301
Materii prime

460 lei

460 lei

5121
Conturi la bnci
n lei

3.000 lei

3.600 lei

600 lei

5311
Casa n lei

150 lei

150 lei

5311
Casa n lei

4.000 lei

4.000 lei

(600 lei)

(500 lei)

707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

404
Furnizori de
imobilizri

(100 lei)

10.000 lei

12.000 lei

2.000 lei

167
Alte
mprumuturi i
datorii asimilate

60.000 lei

60.000 lei

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

11

12

29.07

31.07

Ctrct

PV

Donaie acordat

Lipsa inventar

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport
461
Debitori diveri

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport
461
Debitori diveri

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

2131
Echipamente
tehnologice

7.000 lei

2.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

1.000 lei

4.000 lei

4. Societatea MobilNet are ca obiecte de activitate comerul cu amnuntul al echipamentului


pentru telecomunicaii n magazine specializate (CAEN 4742), activiti de telecomunicaii prin reele
cu cablu (CAEN 6110) i alte activiti de telecomunicaii (CAEN 6190).
Comentai urmtoarele situaii i precizai dac tratamentele contabile adoptate de ctre
societate sunt cele corecte:
a) la data de 13 februarie N-3, entitatea a achiziionat o licen pentru telecomunicaii la costul de
120.000 lei, durata de via util fiind de 10 ani. La data de 20 aprilie N-3, entitatea a nceput
construcia reelei de telecomunicaii. Aceasta este disponibil pentru utilizare ncepnd cu 01
martie N.
Societatea MobilNet a nregistrat ncepnd din luna martie N-3 o amortizare lunar de 1.000 lei.

b) la data de 20 august N-1, entitatea achiziioneaz o licen la costul de 80.000 lei pentru un nou
sistem de telecomunicaii. Durata de via util este de 10 ani. Se ateapt ca numrul clienilor
abonai la noul serviciu s creasc pn la 3 milioane n primul an, urmnd apoi s scad n
urmtorii 4 ani cu cte 300.000 de clieni pe an.
Ca urmare a trendului descendent, societatea a decis s amortizeze costul aferentei licenei
achiziionate utiliznd metoda degresiv.

c) conducerea entitii a luat hotrrea s i modernizeze sistemul de facturare utilizat. n prealabil,


entitatea a apelat la un studiu de fezabilitate prin care s-au testat mai multe programe informatice.
Procesul de dezvoltare se va ntinde pe o durat de 6 luni, timp n care entitatea va utiliza resurse
interne. Costurile totale suportate vor fi de 200.000 lei, incluznd aici 15.000 lei pentru studiul de
fezabilitate, 22.000 lei pentru pregtirea personalului care va utiliza sistemul de facturare i
163.000 lei pentru personalul care a muncit la realizarea i implementarea sistemului de facturare.
Entitatea a nregistrat la cheltuieli de dezvoltare suma de 200.000 lei.
36

9.000 lei

5.000 lei

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

d) la 30 noiembrie N-1, entitatea MobilNet a achitat entitii Borman, ntr-o singur tran, suma de
30.000 lei, urmnd ca, n fiecare lun, timp de 20 de ani, s achite cte 4.000 lei pentru a avea
acces pe terenul pe care este amplasat reeaua de telecomunicaii.
Entitatea a nregistrat la cheltuielile aferente anului N-1 suma de 34.000 lei, iar n primul
trimestru din N suma de 12.000 lei.

e) n anul N-1, entitatea MobilNet nchiriaz un teren unde intenioneaz s i amplaseze o staie de
referin. Aceasta este obligat ca, la sfritul duratei contractului de leasing, s restaureze
amplasamentul. Durata contractului de leasing este de 20 de ani. Echipamentele staiei de
referin au costul de 250.000 lei i o durat de via util de 10 ani. MobilNet prevede c la
sfritul celor 20 de ani va amplasa staia ntr-o alt locaie. Se estimeaz c valoarea actualizat a
costurilor cu restaurarea amplasamentului este de 15.000 lei. Pentru a transporta echipamentele la
locaia stabilit, au fost suportate cheltuieli de 8.000 lei.
Entitatea a nregistrat n bilan echipamentele la costul de 250.000 lei.

f) politica entitii este de a oferi o reducere de 5% clienilor ale cror convorbiri totalizeaz sau
depesc pragul de 1.000 de minute lunar. Tariful practicat de entitate este de 0,1 euro/minut. n
luna februarie N, un client a utilizat 1.300 de minute.
Entitatea a recunoscut un venit de 130 euro.

g) entitatea dispune de un abonament prin care ofer lunar clienilor 1.000 de minute la preul de 500
lei, cu opiunea de reportare n luna urmtoare a minutelor neutilizate. La sfritul lunii ianuarie
N, un client dispune de 100 de minute neutilizate care vor fi reportate n luna februarie. MobilNet
nu este obligat s ramburseze clientului suma aferent minutelor rmase, ns trebuie s ofere
cele 100 de minute clientului, n luna urmtoare.
Entitatea a recunoscut n ianuarie un venit de 500 lei.

h) n luna decembrie N-1, entitatea achiziioneaz 600 de telefoane Nokia la costul unitar de 200 lei.
Telefoanele vor fi vndute att clienilor care vor ncheia abonamente, ct i celor care apeleaz la
serviciile pre-pay. Prima categorie de clieni semneaz un contract pe o perioad de 12 luni i vor
putea cumpra telefonul la preul de 130 lei. Clienii care vor achiziiona cartele pre-pay pot
cumpra telefonul la preul de 240 lei. Se estimeaz c 60% din telefoane vor fi vndute prin
ncheierea de abonamente, iar restul de 40% clienilor pre-pay.
Entitatea a recunoscut telefoanele n categoria stocurilor la nivelul sumei de 120.000 lei.

i)

n luna martie N, MobilNet a vndut 200 telefoane abonailor i 100 telefoane clienilor pre-pay.
Entitatea a recunoscut la venituri suma de 50.000 lei, iar la cheltuieli suma de 60.000 lei.
37

Contabilitatea creativ i abilitatea fiscal


j)

Conf. univ. dr. Manea Cristina Lidia

entitatea vinde o cartel rencrcabil pre-pay unui client care achit n schimb suma de 60 lei.
Cartela este activat la punctul de vnzare i expir la 3 luni de la data primului apel efectuat. n
prima lun s-a consumat credit de 20 lei, n luna a II-a de 13 lei, iar n cea de-a treia lun de 17
lei. Astfel, la sfritul perioadei de 3 luni, cartela dispunea de un credit neutilizat de 10 lei.
Entitatea a recunoscut n momentul vnzrii cartelei n Contul de profit i pierdere un venit de 60
lei.

k) entitatea dispune de un tip de abonament prin care sunt oferite clienilor 500 de minute naionale,
150 SMS-uri, 20 MMS-uri i 10 Mb de download lunar pentru suma de 200 lei. Tarifele
practicate individual pentru serviciile oferite sunt:
Serviciu
Pre
1 minut convorbire 0,2 lei
SMS
0,4 lei
MMS
2 lei
1 Mb download
6 lei
Abonamentul respectiv nu permite reportarea minutelor sau a celorlalte servicii neutilizate. Pe
piaa unde i desfoar activitatea, serviciile vocale i cele de date (SMS, MMS, download) sunt
vndute separat i de aceea i veniturile obinute trebuie s fie recunoscute separat, pe cele dou
componente. n luna februarie N, un client a consumat doar 50% din minutele i celelalte servicii
oferite.
Entitatea a recunoscut n luna februarie un venit de 100 lei.

38