Sunteți pe pagina 1din 128

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE


PROGRAMUL DE STUDII FINANE I BNCI

MIHAI RISTEA

LUCIAN-DOREL ILINCU

CONTABILITATE FINANCIAR
NOTE DE CURS - SINTEZE

BUCURETI
2016
1

I. PRECIZRI I OBIECTIVE
Cod curs (disciplin):
Denumire curs:
Tip curs:
Titular curs:
Durata cursului/nr.
Credite:
Perioada de accesare:
Cursuri i seminarii:
Manuale recomandate:

F1B2307
CONTABILITATE FINANCIAR
OBLIGATORIU
Conf. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCU
Anul II, semestrul 3 14 sptmni / 4 credite.

Anul universitar 2016 2017.


Conform orarului afiat.
1. Chivu Maria Ramona, Contabilitate financiar. Editura Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti, 2014.
2. Ilincu Lucian-Dorel, Contabilitate financiar. Teorie, aplicaii practice
i teste gril pentru autoevaluare, vol. I, Editura Fundaiei Romnia de
Mine, Bucureti, 2013.
3. Coman Florin, Contabilitatea financiar a societilor comerciale, editia
a III-a, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007.
4. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana,
Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril pentru
autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008.
Obiectivele cursului:
Tematica cursului abordeaz elementele semnificative din Directivele europene,
Standardele Internaionale de Raportare Financiar - IFRS, precum i din
Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat, Reglementrile contabile
conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014 i
Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat aprobate
prin O.M.F.P nr. 1286/2012.
Scopul principal al cursului este de a oferi utilizatorilor studenilor, parola
de acces la seiful informaiei contabile relevant, exact, comparabil,
verificabil, oportun i inteligibil, ntr-un raport favorabil cost-beneficiu,
informaie oferit de raportarea financiar.
Cursul asigur prezentarea i cunoaterea principiilor i regulilor privind
organizarea contabilitii financiare, contabilitatea capitalurilor,
contabilitatea activelor imobilizate, contabilitatea stocurilor i
produciei n curs de execuie, contabilitatea terilor, contabilitatea
trezoreriei, contabilitatea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor
precum i ntocmirea situaiilor financiare individuale.
Modul de evaluare - vezi
Evaluarea pe parcurs const n rezolvarea unui test-gril pe
i nota de la sfrit:
platforma BlackBoard compus din 5 subiecte tip gril cu variante de
raspuns dintre care o singur variant este corect.
Evaluarea final const n rezolvarea unui test-gril pe platforma
BlackBoard compus din 10 subiecte tip gril cu variante de raspuns dintre
care o singur variant este corect i/sau rezolvarea de subiecte clasice prin
examen scrie sau oral.
Stabilirea notei finale:
- rspunsurile la evaluarea final
60%
- testarea continu pe parcursul semestrului
20%
- activitate la seminar
20%
La examen se recomand utilizarea Planului general de conturi
din O.M.F.P. nr. 1.802/2014 cu modificrile i completrile ulterioare.
Timpul de lucru 20-30 minute.
Consultaii pentru
Miercuri: h. 14.00 16.00 sala 101 la sediul Faculttii de de
studenii:
tiine Economice, Bucureti, Str. Fabricii nr. 46 G, sector 6.
2

Adrese e-mail pentru


contactul cu studenii:

se_ilincutal@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com


Tel. mobil: 0745.552.551

II. CONINUTUL TEMATIC AL CURSULUI


Tematic curs:
Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii financiare. Cadrul general conceptual IASB;
utilizatorii i nevoile lor financiare; principiile contabile; evaluarea elementelor patrimoniale; modul de
organizare a contabilitii; caracterizarea planului de conturi direct la Reglementrile contabile cuprinse
n Directiva a IV-a a CEE i Standardele Internaionale de Raportare Financiar - IFRS. (2 ore)
Contabilitatea capitalurilor. Structura i evoluarea capitalurilor; contabilitatea formrii, creterii sau
micorrii capitalurilor proprii; contabilitatea primelor de capital, rezervelor din reevaluare, rezervelor
din conversie, rezultatului reportat, rezultatului exerciiului; contabilitatea provizioanelor pentru riscuri
i cheltuieli; contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate. (4 ore)
Contabilitatea activelor imobilizate. Structura i evaluarea activelor imobilizate; contabilitatea
operaiunilor privind intrrile de active necorporale i corporale; contabilitatea operaiunilor privind
activele imobilizate n curs; contabilitatea amortizrii i deprecierii activelor necorporale; subveniilor
pentru investiii; contabilitatea ieirilor de active necorporale i corporale; contabilitatea imobilizrilor
financiare. (4 ore)
Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie. Structura stocurilor; metode de
contabilizare a stocurilor; inventarul permanent i inventarul intermitent; procedeele de contabilitate
analitic a stocurilor; evaluarea stocurilor la intrarea n gestiunea agentului economic; contabilitatea
intrrilor de bunuri de natura stocurilor; evaluarea stocurilor la inventar i la nchiderea exerciiului
financiar; calcularea i nregistrarea ajustrilor pentru depreciere; evaluarea stocurilor la ieirea din
gestiune; contabilitatea ieirilor de bunuri de natura stocurilor. (4 ore)
Contabilitatea decontrilor cu terii. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii i clienii; contabilitatea
decontrilor cu personalul, asigurrile sociale i protecia social; contabilitatea decontrilor cu bugetul
statului i fondurile speciale; contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii; contabilitatea
decontrilor cu debitorii i creditorii diveri; contabilitatea operaiunilor de regularizare; contabilitatea
ajustrilor pentru deprecierea creanelor. (4 ore)
Contabilitatea operaiunilor de trezorerie. Rolul i structura trezoreriei; contabilitatea investiiilor pe
termen scurt; contabilitatea operaiunilor de trezorerie efectuate prin conturi la bnci (valori de ncasat,
disponibiliti n cont, credite bancare pe termen scurt); contabilitatea operaiunilor efectuate prin
casierie (n numerar); contabilitatea creditrilor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne i altor
valori; contabilitatea ajustrilor pentru depreciere. (2 ore)
Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor. Definiia, coninutul i structura cheltuielilor
i veniturilor; contabilitatea cheltuielilor i veniturilor de exploatare, financiare i extraordinare;
contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele si ajustrile de valoare; contabilitatea
veniturilor din provizioane; contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit. (2 ore)
Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar. Elemente de baz privind ntocmirea
situaiilor financiare anuale; stabilirea balanei de verificare nainte de inventariere; inventarierea
elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii; contabilizarea operaiunilor de regularizare; stabilirea
balanei de verificare dup inventariere; determinarea rezultatului exerciiului; impozitarea profitului;
distribuirea profitului obinuit; ntocmirea situaiilor financiare i principalele aspecte ale valorificrii
informaiilor financiare din acestea. (6 ore)
Tematic seminar/lucrri practice:
1. Probleme, interpretri, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaiuni privind capitalurile.
(2 ore)
2. Probleme, interpretri, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaiuni privind activele
imobilizate. (2 ore)
3. Probleme, interpretri, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaiuni privind stocurile i
producia n curs de execuie. (2 ore)
4. Probleme, interpretri, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaiuni privind decontrile cu
terii . (2 ore)
3

5. Probleme, interpretri, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaiuni privind operaiunile


de trezorerie. (2 ore)
6. Probleme, interpretri, dezbateri privind contabilizarea principalelor operaiuni privind cheltuielile,
veniturile i rezultatele unui entiti contabile. (2 ore)
7. Probleme, interpretri, dezbateri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar. (2 ore)
III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE
Manuale i cri:
1. Chivu Maria Ramona, Contabilitate financiar. Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,
2014.
2. Ilincu Lucian-Dorel, Contabilitate financiar. Teorie, aplicaii practice i teste gril pentru
autoevaluare, vol. I, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2013.
3. Coman Florin, Contabilitatea financiar a societilor comerciale, editia a III-a, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti, 2007.
4. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana, Contabilitatea financiar. Aplicaii
practice i teste gril pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008.
Reglementri contabile:
1. Legea nr. 82/1991 a contabilitii (r4), republicat n M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu
modificrile i completrile ulterioare.
2. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementrilor
contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
M.Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificrile i completrile ulterioare (O.M.F.P. nr. 773
din 1 iulie 2015; O.M.F.P. nr. 1.198 din 30 septembrie 2015; O.M.F.P. nr. 4.160 din 31 decembrie
2015; O.M.F.P. nr. 1.938 din 17 august 2016).
3. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor
comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, M.
Of., nr. 687 din 4 octombrie 2012, ANEXELE nr. 1 si 2 se public n M. Of. nr. 687 bis din 4
octombrie 2012.
4. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Ghidul practic de aplicare a
reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare
anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureti 2015.
5. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Partea A i Partea B, traducere din limba
englez, Editura CECCAR, Bucureti, 2015.
6. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii, M. Of. nr. 704 din 20 octombrie 2009.
7. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile,
M.Of. nr. 910 din 09 decembrie 2015.
8. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Publicat n M. Of. nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu
modificrile i completrile ulterioare.
9. Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale. Republicat n M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004,
cu modificrile i completrile ulterioare.
Not: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene i n pregtirea individual a studenilor vor fi
luate n considerare actele normative aflate n vigoare la momentul respectiv.

Capitolul 1.
PRINCIPII I REGULI PRIVIND ORGANIZAREA
CONTABILITII FINANCIARE1

Obiective principale:
Definiia contabilitii financiare
Normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
Definirea normalizrii n contabilitate
Cadrul contabil general IASB
Reeaua de standarde contabile
Msurare i evaluare n contabilitatea financiar
Bazele de evaluare n contabilitate
Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Concepte-cheie: contabilitate financiar; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul
contabil general; utilizatori de situaii financiare; obiectivul situaiilor financiare; poziia financiar
a ntreprinderii; modificarea poziiei financiare; inteligibilitate; relevan; sinceritate; fidelitate;
resurse controlate; credibilitatea evalurii; capital financiar; credibilitate; comparabilitate;
imagine fidel; regularitate; capital fizic; meninerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate;
valoare real; valoare de pia; cost istoric; cost curent; valoare realizabil; valoare actualizat.
Definiia contabilitii financiare
Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i
decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara
noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile
comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i
juridice care desfoar activiti comerciale.
Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n
limitele creia contabilitatea ca instrument informaional i de gestiune capt form complet
de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se
realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de
circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii
accesorii activitii de comer.
Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n
principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai
influente culturi contabile din lume sunt dou: european i anglo-saxon. n raport de cele dou
culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist.
Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil,
deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist,
dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate.
Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la
nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau
financiar i managerial, ori extern i intern.

_____________
1

Capitol preluat i adaptat din Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura
Universitar, Bucureti, 2009.

Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i


structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind
poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng
o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de
capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul.
Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au, o determinare obiectiv, iar faptul c ele
apar la intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast stare,
contabilitatea este standardizat, adic se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i
utilizarea informaiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat,
prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul
patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare
de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri,
purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a
activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind
costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri.
Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur
interne al cror coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii
ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci
n afara oricrei normalizri (standardizri). n consecin, dei organizarea contabilitii de
gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz de o libertate separat n ceea ce privete
posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de
nevoile de informare n vederea actului decizional.
Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
 Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii
Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast
cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile
privind producia i utilizarea informaiei contabile.
Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n:
a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i
identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile;
b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i
credibilitii a informaiilor contabile.
Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme
contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo-saxon). Norma contabil reprezint o
regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii
contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de
sintez sau bilan contabil).
Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt
prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor
constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii; n avalul procesului ca sistem
de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui.
Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau
voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii:
normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor
texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i
normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n

producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia
form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea
acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic.
Obiectul normalizrii contabile2 l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo-saxone i cuprinde:
componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i
evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate
elementele reprezentate n situaiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile
financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi,
denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a
procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.
Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite
reglementri contabile.
Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de
la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: legea contabilitii, cadrul contabil
sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de
reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare
a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie
contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile.
 Cadrul contabil general IASB. Definire i referine
Preliminarii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc
mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil
normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul
contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de
coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile.
Funciile Cadrului IASB, aa cum sunt formulate n document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB n: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea celor
existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz
care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale.
b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a
standardelor naionale;
c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS/IFRS i de a face fa
problemelor care nu se regsesc n acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor
financiare elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare
elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor.

_____________
2

Dup C. Perochon, Comptabilit gnrale, Foucher, 128, rue de Rivol, Paris.


7

Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un


standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale
cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz
asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri avnd n
vedere c activitatea conducerii IASB se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea
standardelor viitoare poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS/IFRS. Totodat, i
la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente
se va diminua.
Cadrul contabil general IASB abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea,
recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile
calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de
capital i de meninere a capitalului.
Sfer de aplicare
Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general,
ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune
majoritii utilizatorilor. Aa cum apreciaz Consiliul IASB, aproape toi utilizatorii iau decizii
economice pentru:
a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine, informaii
suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special,
de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului
general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor
cu scop special.
Utilizatorii de situaii financiare
Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii,
furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul
de ntreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu
privire la performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de
repartizat. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau
s vnd capital.
b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii
referitoare la capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden i de a plti
dobnzile.
c) Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre
profitabilitatea i continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii ntreprinderii de
oferi remuneraii, pensii, participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale (locuri de
munc, asigurri de sntate etc.).
d) Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine
asupra indicatorilor de performan ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

e) Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului


de fabricaie, asigurarea continuitii activitii ntreprinderii, cu precdere asupra derulrii
contractelor de lung durat.
f) Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a
resurselor bugetare, fiscalitatea i construirea informaiilor macro-economice (venit naional,
PIB etc.).
g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s
cunoasc ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor.
h) Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind
modalitatea concret de gestiune a resurselor ncredinate i de distribuie a rezultatelor.
Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de
situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii
sunt ofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu
precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori.
 Obiectivul situaiilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a
ntreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate
aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie
de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Informaiile privind poziia financiar sunt
oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar
informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte.
Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le
controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i
solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n
care i desfoar activitatea.
Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII (PASIV)
O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai
mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c
ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe
parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa.
Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea
exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente n
numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o
anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea
capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii adic puterea de a plti
angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a
rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la
disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare
aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o
perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente.
Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia
folosit n acest sens este de forma:
Rezultatul
exerciiului

Veniturile
exerciiului

Cheltuielile
exerciiului

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli,


ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi
definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma:
Rezultatul
Capitalul
=
exerciiului N
propriu al
exerciiului N

Rambursarea ctre
asociai sau aportul

acestora n cursul
exerciiului N

Capitalul propriu
al exerciiului N-1

Remarc. Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu


cea de situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:
Situaia net a
patrimoniului

Activul
patrimonial

Obligaiile
patrimoniale

Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie
rezultatul obinut, profit sau pierdere.
De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare
este folosit cea de situaie financiar.
Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de
rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n
acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente,
ale utilizatorilor privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a
studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din
Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare,
datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe
motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
RELEVANA. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare
lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute.
Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele
mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine
sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa.
Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor
dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului
sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel,
materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar
pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare,
deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil
realitatea modelat.
Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:

10

a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care


le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru
utilizatori.
b) prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i
evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i
nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n
concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional.
c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau
formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.
d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor
necesare pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit
prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate
datoriile i cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai
fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele
rezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia
s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
comparabile n timp i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor
contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac
acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre
metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat
s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este
indicat, pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist
alternative mai relevante i credibile.
Cadrul contabil IASB definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv,
oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa
n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea
relevanei acesteia.
ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie
s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea
beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s
nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii,
dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este
pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanare a ntreprinderii.
ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de
raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile
financiare.
Imaginea real i corect. Imaginea fidel
Cadrul contabil IASB nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile
formulate n acest sens sunt generale prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare
trebuie s redea o imagine real i corect sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar,
rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi.

11

n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative
principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat
ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel sau ca prezentare
corect a situaiei ntreprinderii.
Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de
origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din
1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai
produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic,
imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau
imagine real i imagine onest.3 Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care
tind situaiile financiare4.
ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii
financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de
contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate.
Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. n acest sens,
pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care
conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n
consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri
contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile.
n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi
regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil.
Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i
reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod
normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate.
n mod concret, sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor
de contabilitate i documentelor de sintez care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n
comportamentul responsabilului contabil care trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s
cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile.
Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau
neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i
reglementare contabil.
Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l
reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli
privind imaginea fidel:
1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente
constituie un tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv.
3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare,
ct i a rezultatelor societii.
4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel
prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare.
5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar
obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie
pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei
sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza
cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor.

_____________
3
4

12

L. Olimid, Problematica evalurii n cadrul conceptual al contabilitii comunicare tiinific.


C. Nobes, The True and Fair View Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading, 1988.

Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prezentarea fidel i n conformitate


cu Standardele Internaionale de Contabilitate/Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IAS/IFRS) impune:
(a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative
ale IAS/IFRS;
(b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din
IAS/IFRS;
(c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IASurilor/IFRS-urilor nu exclude prezena informaiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note i material explicativ;
(e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr-un anumit standard sunt
aplicate nainte de data intrrii n vigoare a IAS/IFRS-ului.
Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest
punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz
capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i
note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect) asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un adevr
reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii
i adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare.
Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea
obiectului trebuie s se n scrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele
justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s
conin date reale i corecte, iar subiectul care le completeaz trebuie s fie de bun credin. i
pentru a legitima aceast cerin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale crei
obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei
reete, cea a principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste
condiii, datele de reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se
transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real i corect a
ntreprinderii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de
observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat
imaginea fidel sunt bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind
rezultatul obinut situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care
conine informaii de completare la primele trei.
Elementele modelate prin situaiile financiare.
Delimitri i definiii
n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele
calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu.
Patrimoniul, exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic
(averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie
de proprietate sau resursele).
Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu
al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile
economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru
obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau n activitile
administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale
societii.

13

Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile


contabile s fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate
numeroase temperri. Manifestrile i au sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile
anglo-saxone. Activul i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente
componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de
resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a tranzaciilor i
evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul
valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva
utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora.
i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i
contabilitate. Aa cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i tranzaciile
trebuie judecate i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic, dar
nici numai n raport de determinarea lor economic.
Informaiile contabile trebuie s dezvluie substana economic a evenimentelor i tranzaciilor
i nu doar forma lor juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente
sau tranzacii petrecute la timpul trecut, trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o
form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau
altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic, n msura n care
este investit i folosit devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri
elementare, respectiv:
a) bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe
resurse. Accesul la utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i/sau juridice.
Aceste relaii prin coninutul lor juridic reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere
economic relaii de utilizare.
b) formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se
poate vorbi de o prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este
suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Aa cum se arat n standard pentru
ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana economic a evenimentelor i
tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci convergena i
complementaritate.
c) literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al
contabilitii, juridic i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint
un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i,
pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti.
Remarc. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i
drepturi i obligaii nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile
i obligaiile ca relaii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere
juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i obligaiile sunt n mod necesar valori
juridice.
Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura
contabil de valori economice deinute i controlate de ctre o entitate, persoan fizic sau
juridic.
Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaia proprie valorilor
economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca
destinaie sau investiie a acelorai valori, respectiv utilizri = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate
fi abandonat din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele
reprezentate n situaiile financiare.

14

Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care
valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate
contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei
unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n
raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri
de form.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de
activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care
modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru
ntreprindere.
Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare
negativ pentru ntreprindere.
Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de
utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt
cele de active imobilizate i asimilate.
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a
cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an.
La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale
(cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul
comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare
(titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de
participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni).
Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror
lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n
curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau
investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare
temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de
ncasat etc.)
Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere
financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv
corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit
capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital,
rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor.
Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu,
se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i
de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale
fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de
capital i dividende i alte datorii.
La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezint
fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i
pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de
activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele
nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia
creanelor i datoriilor n valut, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i valorile de
regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii
privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu
ulterior), diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n valut.

15

Remarc. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n


raport de prevederile Directivei a IV-a a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i
la contul de profit i pierdere. Totodat, aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i
pasivul bilanului, prevede unele alternative la componena structurilor de mai sus. Astfel,
cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur distinct n
raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ
pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile (posturile) de
regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor. Sau, plasamentele i
disponibilitile bneti sunt difereniate n dou elemente distincte, valori mobiliare i disponibil
n bnci, disponibil n cont de cecuri potale, n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea
pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului exerciiului ca structur calitativ
distinct de capitalurile proprii.
n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i
cea din ara noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile
desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada
exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia
proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe
perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea
legat de rambursarea capitalului propriu.
n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea
cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i
veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar),
natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri,
cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu
personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamitile i alte evenimente similare, i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor
(venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte
venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare
subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare).
n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile
ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i
materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia
social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor de
fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i
cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din vnzri;
alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare.
n contabilitatea anglo-saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile
calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i
rezultate sub form de venituri i cheltuieli.
Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la
care se ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond
avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente
cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor ntreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din
evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux
de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub
form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei
obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele
unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

16

Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat
de IASB, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca
rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la
capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor
care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite
asociailor / acionarilor.
n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu-zise
i ctiguri.
Astfel, veniturile propriu-zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se
prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile.
n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s
apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active
altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din
reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen
lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin
relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli.
Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece
informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea,
deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate.
i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu-zise i pierderi.
Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se
sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n
concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau
reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele.
De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu
datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente
ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor
imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate
din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din
cumprarea /vnzarea de titluri de plasament.
Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat,
informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face
fr a lua n calcul veniturile asociate
Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare
Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare n
bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care
ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile
economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre
ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n
absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ.
Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce
pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul

17

sau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASB utilizarea
estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu
influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este
recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a
creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor finan-ciare se
constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea
reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan
chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n
lipsa unei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere.
Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la
bilan i la contul de profit i pierdere.
Cadrul contabil IASB nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura
structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n
bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre
ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate.
Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s
se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este
recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse
generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la
care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt
proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar
neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de
recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive,
ct i ca active sau cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a
beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau
reduceri de pasive.
n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe
baza relaiilor:
Active = Venituri i: Pasive = Venituri
De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor
comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al
vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor
i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri
financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca
acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient
grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la
teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat
cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile:
Cheltuieli = Active i: Cheltuieli = Pasive
n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor
cum sunt:

18

a) corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt


recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i
obinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult
direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea
bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute.
b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe
perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza
ponderilor de alocare raional sau sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea
imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate
cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt
consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este
indirect sau n mare.
c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu
genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice
viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan.
d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o
obligaie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania
produsului.
Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie
criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilor
sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al
patrimoniului este apropiat i exist numai n msura n care exist o coresponden biunivoc
ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial este
recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale,
dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate
asupra bunului material vndut sau serviciului prestat.
Evaluarea elementelor din situaiile financiare
Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile
financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup
cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea
actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu
celelalte baze. Problema va fi tratat n extenso n paragraful privind msurarea i evaluarea n
contabilitate.
Conceptul de capital i de meninere a capitalului
n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte, capitalul financiar i capitalul
fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este
sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii.
Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe
termen lung) i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului. O
asemenea capacitate se concretizeaz n puterea de reproducie a capitalului n aa fel nct s-i
asigure nlocuirea imobilizrilor i a activului circulant de exploatare (stocuri + creane de
exploatare n principal sub forma creanelor asupra clienilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s cuprind imobili-zrile i fondul
de rulment ca surs permanent de finanare a activului circulant.

19

Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile
utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal
investit sau puterii de cumprare a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital
financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat
conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare
folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu
fondurile investite sub form de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea
iniial putere de cumprare o dat cu nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei
reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c ntr-o
ntreprindere s-au investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de 200 u.m. dup ce
investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu
15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:
- profitul n funcie de costul istoric 200 u.m.
- reconstituirea puterii de cumprare a capitalului 150 u.m.
- profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual 50 u.m.
Prin urmare, asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai
50 u.m. la finele exerciiului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv.
n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod
corespunztor se difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul
meninerii capitalului financiar, profitul este obinut numai n situaia n care valoarea
financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul perioadei n uniti
monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31.
XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti
putere constant de cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre
i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei
depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de
cumprare pe care ntreprinderea dorete s-l menin.
Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul
fizic (economic sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la
nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a
contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Aa cum se degaj din Cadrul general IASB Conceptul de meninere a capitalului ia n
considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin.
Aceasta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de
referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre
rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de
sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de
capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv
ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac
cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net.
Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la
meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i
datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la
sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa
de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat
profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n
termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal

20

de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie
recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul
meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de
cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei.
Astfel, doar acea parte a creterii preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o
ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii
fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate
modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri
n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de
meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit.
n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a
nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n
acest scop, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate.
Reeaua de standarde contabile
n raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaionale, europene i naionale
(locale).
Standardele contabile internaionale (IAS), treptat, acestea vor fi nlocuite de
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul i
principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse
ri. n consecin, IASB, se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS/IFRS s nu
devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri.
asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct
investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti
de investiii;
IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB
prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS n
toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele
naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB.
sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data
specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retro-activ. Orice limitare a
sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.
Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea
conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale);
Directiva a VII-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de
ntreprinderi i Directiva a VIII-a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea
conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor
membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de
drept contabil. La timpul prezent este n vigoare Directiva 2013/34/UE.
Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele
internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul
simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio-economice i al efectelor
de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea

21

standardelor naionale este un proces politico-strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr


interesele. Standardele internaionale de contabilitate (raportare financiar) (IAS IFRS) pot
prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca
norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de
referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adaptarea ca norme pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile
societi cotate pe pieele financiare.5
Msurare i evaluare n contabilitatea financiar
 Bazele de evaluare n contabilitate
n teoria i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea
fluxurilor i stocurilor de active i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. valeur
dutilit) sau valoarea real (corect, just din engl. fair value), valoarea de pia ca referin de
pre i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte
costul sau sacrificiul consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar
aduce bunul respectiv dac l-am utiliza n ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie,
adugm i precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i prin prisma pierderii sau
sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv. n cadrul
pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor
fiscale.
ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumprtor potenial
accept s o plteasc pentru cumprarea lui, n starea n care se afl. Sau prin referin la
valoarea real valoarea de utilitate este valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor
directe.
n reglementrile contabile din Romnia6, prin articulare la IAS/IFRS prin intermediul
directivelor europene valoarea just (real sau corect) este definit prin prisma valorii la care
poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form mai
explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor directe. De
asemenea, se folosete sintagma valoare util definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei
utile de via.
Interes prezint i valoarea venal aa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal
este valoarea actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa,
valoarea venal reprezint preul prezumat a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual,
n starea i locul n care se afl elementul patrimonial aceast valoare trebuie apreciat n funcie
de situaia ntreprinderii.
Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar i
de pia n calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic
extern, el se impune celor dou pri intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor i are
un caracter obiectiv.
Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi
obinut / pltit pe o pia activ caracterizat prin:
a) activele de pe pia sunt relativ omogene;
b) sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi
gsii poteniali cumprtori i vnztori;

_____________
5
6

22

N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998.
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

c) preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public.


Cele trei criterii prezentate mai nainte capt noi dimensiuni n msura n care intr n rol
costurile alternative. Orice cost sau sacrificiu acceptat este o ans nevalorificat, deoarece
ntreprinderea, pentru a funciona, trebuie s renune ntruct resursele sale nu sunt disponibile
pentru utilizri alternative.
n consecin, costul folosit n msurarea valorii reale poate fi definit prin prisma
sacrificiilor consimite (costuri angajate) plus costul asociat anselor nevalorificate (venituri
pierdute).
n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile/IFRS-urile mai utilizeaz i altele
cum sunt: valoarea actualizat (ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar);
valoarea actualizat a unei datorii; valoarea de nregistrare sau contabil; valoarea realizabil
sau de decontare a unei datorii; valoarea realizabil; valoarea realizabil net; valoarea
recuperabil; valoarea rezidual; valoarea reevaluat a unui activ; valoarea ajustat.
Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare,
n virtutea continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul
prezent i se ngrijete de reproducia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzaciilor i evenimentelor se efectueaz la timpul prezent i se bazeaz
la intrare pe costul istoric, iar la ieire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i
evenimente apar reineri sau staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz evaluarea
se face la timpul prezent i se mic ntre valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd are loc
ieirea activelor i pasivelor.
ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l
reprezint activele i pasivele, cheltuielile i veniturile.
Aa cum bine se arat n Cadrul general IASB, elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internaionale (IASB), activul reprezint o resurs prezent controlat de ntreprindere, care
provine ca rezultat al unor evenimente din trecut i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii
viitoare; dup cum pasivul se definete ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din
evenimente din trecut, care la achitare genereaz fluxuri de beneficii economice dinspre
ntreprindere.
ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele reziduale n activele
ntreprinderii dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din acelai cadru se degaj definiia potrivit
creia veniturile constituie creteri ale beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci
perioada curent) sub forma creterilor (intrrilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca
rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile proprietarilor la
capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice pe
perioada exerciiului financiar, sub forma micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de
pasive care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele
distribuite participanilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real , valoarea de pia i
timpul s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de
realizare i valoarea actualizat.
Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i crearea datoriilor. n
termeni monetari sau n putere de cumprare, reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a
aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare.
Dac se face recurs la Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat
de IASB, costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost
pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce privete
costul istoric al pasivelor, acesta reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul
obligaiei sau, n anumite mprejurri (obligaiile fiscale) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n

23

numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a
dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. n cazul
activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent.
Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea
n prezent obligaiei.
Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea
ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea
realizabil este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut
n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o
valoare neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a
achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de
realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de
cedare (cesiune) efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se
continu utilizarea, este o valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie
de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul.
Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a
valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic
aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare
actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active,
valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca
bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat a
fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea
obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii.
n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i
valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire,
valorii actualizate i valorii de realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de
ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea
maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit
de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul,
prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul evalurii.
Dac valoarea realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine
dintre cele dou valori cea mai mic. Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar
antrena o pierdere mai mic dect costul de nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma
necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de
nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau utilizarea bunului.
Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod
absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile
europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa
cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt
ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de
meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul,
evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai
mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil
bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor
monetare.

24

 Regulile evalurii ca sistem de referin


n formularea politicilor contabile
n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa
patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de
evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieire, evaluare la inventar i evaluare la bilan.
Evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor
justificative, care capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima
nregistrare.
n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit
sau prin donaie. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere,
starea i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat costului de achiziie.
b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie este
format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a
bunului respectiv.
c) Valoarea de producie sau costul de producie pentru bunurile produse n unitatea
patrimonial. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie ataate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) bunului produs n
societatea comercial.
Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul,
nu se includ n costurile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n
cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie.
Fa de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele
cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare de participare, imobilizate, mobiliare, de
plasament valoarea de achiziie sau costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care
au fost dobndite sau determinat prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale i accesorii se
exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului.
Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau
echivalene de lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor.
n cazul cheltuielilor i veniturilor, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ
i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp
ca o cretere de activ (deci cu valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de
producie al stocurilor sau imobili-zrilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate,
dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (n cazul
consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la
cursul zilei cnd a avut loc operaia.
Evaluarea la ieire. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se
evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunuri de natura
stocurilor i titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de
intrare, evaluarea la ieire se poate face, dup caz, pe baza costului mediu ponderat, dup metoda
primul intrat - primul ieit sau dup metoda ultimul intrat - primul ieit. Decizia aparine agentului
economic, criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea credibil.
Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual, care capt statutul de valoare de
inventar i opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea
actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei.

25

Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum
sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de preuri.
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil
de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau
disconturi).
Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la
realitatea potrivit creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare
istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac
costul de origine neltor n luarea deciziei.
Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii
contabile de intrare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este
acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu
reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul
pasivelor.
n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la
valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor, n cazul
activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea provizioanelor pentru
deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil).
Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare.
Diferenele constatate n plus deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic se
nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru
creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente meninndu-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare
adoptate de entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un
exerciiu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare,
fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i
financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.
 Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Reglementrile contabile din Romnia7 accept i alternative prezentrii n bilan a
elementelor la o alt valoare dect cea bazat pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode
de evaluare dect costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare
este limitat n timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie
efectuate la data evalurii pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;
b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe
baza unor metode diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie;
c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute
coninutul, limitele i regulamentul de aplicare.
Diferenele n plus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea
fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare, dup caz. Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente:

_____________
7

26

O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest
post bilanier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea
nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.
n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative
fiscale cum sunt: amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate,
impozitarea ealonat n timp a plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor
LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea stocurilor etc.
Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele
costului istoric. Ele nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea
contabil de la finele exerciiului a bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea
real. Aceasta este valabil mai ales pentru investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n
contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul inflaiei, de durata lor real de
folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor8.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:


1. Care este obiectivul contabilitii financiare ?
2. Cum se definete normalizarea contabil ?
3. Cum se poate defini Cadrul contabil general IASB?
4. Care sunt funciile Cadrului contabil general IASB ?
5. Care sunt utilizatorii de situaii financiare ?
6. Care este obiectivul situaiilor financiare ?
7. Cum se definete poziia financiar a ntreprinderii i modificarea ei ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiilor financiare?
9. Cum se poate defini imaginea fidel ?
10. Care sunt structurile calitative descrise n situaiile financiare conform Cadrului IASB ?
11. Care sunt criteriile de recunoatere a structurile calitative n situaiile financiare?
12. De cte tipuri pot fi standardele contabile?
13. Care sunt bazele de evaluare?
14. Care sunt regulile de evaluare - de baz i alternative?

_____________
8

B. Colasse, Contabilitate general, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iai, 1995.
27

Capitolul 2.
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE
(CAPITALURI ANGAJATE)9

Obiective principale:
Delimitri i structuri privind capitalurile
Contabilitatea capitalului social
Contabilitatea primelor de capital
Contabilitatea rezervelor ntreprinderii
Contabilitatea rezultatului reportat
Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
Contabilitatea creditelor pe termen mediu i lung
Concepte-cheie: capital social; capital propriu; capital permanent; situaie net; valoare
nominal; valoare de pia; pre de emisiune; drepturi de subscriere; drepturi de atribuire;
amortizarea capitalului; prim legat de capital; rezerve; provizioane.
Delimitri i structuri privind capitalurile
Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz
prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea
trstur reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de
capitaluri permanente.
n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri
proprii, provizioane i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse
financiare nerambursabile.
Formula de calcul a capitalurilor proprii dezvluit de O.M.F.P. nr. 1802/2014 este :
capital social (101)
alte elemente de capitaluri proprii (103)
+ prime de capital (104)
+ rezerve din reevaluare (105)
+ rezerve (106)
aciuni proprii (109)
+ ctiguri legate de instrumentele de capital propriu (141)
pierderi legate de instrumentele de capital propriu (149)
rezultatul reportat (117 +SC/ SD)
rezultatul exerciiului financiar (121 +SC/ SD)
repartizarea profitului (129)
= Total capitaluri proprii

_____________
9

Capitol preluat i adaptat din Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura
Universitar, Bucureti, 2009.

28

Provizioanele sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe


seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n
viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu
sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac
durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste
cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul
ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune,
alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.)
precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.
n Planul de conturi general, capitalurile sunt evideniate cu ajutorul Clasei 1 Conturi de
capitaluri.
Contabilitatea capitalului social
n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la
nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau
asociailor. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo-saxon, capitalul
social reprezint creane reziduale (rezidual claim), n sensul c la lichidarea unei societi
comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii), iar ce rmne dup ce
acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor.
Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat.
Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l
pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat
efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat.
n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea
capitalului social n raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei
pai succesivi, cum sunt: subscrierea fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu
apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n mod corespunztor, capitalul social se
difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat; capital subscris
apelat i vrsat.
Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i
economico-financiar a societilor comerciale.
Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote
sociale se valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care
cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale,
precum i numele titularului lor.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de
aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului
precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin
rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea
pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii.
 Contabilitatea constituirii capitalului social
Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu
nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii
stabilite prin legislaia economico-financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de
condiii prezint interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului i a aportului fizic n
natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31/1990 privind societile comerciale

29

republicat, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului


social.
Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar
valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl,
data la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin contractul de societate.
Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu rspundere limitat cu precizarea c nu pot
constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile.
Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe
aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul
capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor
subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral. Aporturile n
creane nu sunt admise.
Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la
plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului
pentru daunele cauzate societii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se
creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile:
capital subscris 40.000 lei;
numr de aciuni 40.000 titluri;
valoarea nominal a unei aciuni 1 leu;
cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 3.000 lei.
a) subscrierea celor 40.000 aciuni 1 leu = 40.000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului
aciunilor prin articolul contabil:
40.000 lei
456
=
1011 40.000 lei
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea:
3.000 lei
201
=
5121
3.000 lei
b) eliberarea a 50 % din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul
de la banc:
20.000 lei
5121
=
456 20.000 lei i
20.000 lei
1011
=
1012 20.000 lei
c) unul din acionari care a subscris 5.000 lei face n echivalen un aport sub forma unui
stoc de materii prime:
5.000 lei
301
=
456 5.000 lei i
5.000 lei
1011
=
1012 5.000 lei
d) eliberarea (depunerea) restului de capital social subscris, n numerar, n contul de la banc
40.000 lei 20.000 lei 5.000 lei = 15.000 lei:
15.000 lei
5121
=
456 15.000 lei i
15.000 lei
1011
=
1012 15.000 lei
Capitalul social subscris a fost integral vrsat.
 Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar
O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru
finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se
asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur.
Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode:
creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni.
Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului
dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor.

30

Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de
emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor
aciuni (limita maxim) i valoarea lor nominal (limita minim).
n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic
contabil a aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su
antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni.
Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS).
Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu
aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche
i valoarea matematic nou a unei aciuni: DS = VMC0 VMC1
Exemplu. Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii (48.000.000 lei) sunt
constituite din:
capital social 40.000.000 lei;
rezerve 8.000.000 lei;
capitalul este reprezentat de 40.000 aciuni;
valoarea nominal 1.000 lei/aciunea;
valoarea matematic contabil veche (VMC0) 1.200 lei/ aciunea.
n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul
su cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei.
Deci, o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei.
n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel:
Creterea capitalului propriu
10.000 aciuni 1.100 lei = 11.000.000 lei, din care:
creterea capitalului social
10.000 aciuni 1.000 lei = 10.000.000 lei
primele de emisiune
10.000 aciuni 100 lei = 1.000.000 lei
Valoarea matematic contabil nou (VMC1) = (48.000.000 lei + 11.000.000 lei)/(40.000
aciuni + 10.000 aciuni) = 1180 lei.
Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1
Dreptul de subscriere, DS = VMC0 VMC1 = 1.200 lei 1.180 lei = 20 lei
nregistrarea contabil va fi:
11.000.000 lei
456
=
1011 10.000.000 lei
1041 1.000.000 lei
Datele pot fi interpretate astfel:
solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz
1.180 lei;
proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita
aceast situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru
aciuni vechi.
Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face
indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni
vechi pentru a obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete
drept preferenial de subscriere.
Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de
aciuni divizibil cu patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea
care sunt n plus fa de multiplii lui patru.
Exemplu. Un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la
valoarea nominal 11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate

31

cumpra un DS disponibilizat de un alt acionar, completnd numrul de 4 DS-uri necesare


achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea de-a 12 aciune l va costa:
1 DS + 1.100 lei = 20 lei + 1.100 lei = 1.120 lei.
Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce
la o valoare teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea
dreptului de subscriere. De regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui
teoretic.
Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune
problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de
valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor
aciuni se nregistreaz ca prim de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 55.000 lei, valoarea reinut
la subscriere pentru o aciune 11 lei, valoarea nominal a aciunii este de 10 lei. Numrul de
aciuni noi create este de 55.000 / 11 = 5.000 aciuni.
nregistrarea creterii de capital se face:
55.000 lei
2133
=
1012 50.000 lei
1043 5.000 lei
 Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne
Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare i a
primelor de capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii
de disponibilitatea unei mari pri a fondurilor proprii.
Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit
vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n
condiiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea real a societii nu se modific.
Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este
asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile.
Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii
acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea necesar.
Mecanismul de calcul i funcionare a DA-urilor este n principiu similar cu cel al DS-urilor:
DA = VMC0 VMC1
Exemplu. Relund exemplul de mai nainte, se presupune c din rezervele existente se
ncorporeaz n capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi.
Situaia n contabilitate se prezint astfel:
capital social iniial 40.000.000 lei;
rezerve nencorporate 4.000.000 lei;
rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit
4.000 aciuni 1.000 lei = 4.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1;
valoarea contabil a vechilor aciuni (VMC0) 1.200 lei;
valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni (VMC1):
VMC1 = 48.000.000 lei / 44.000 aciuni = 1.091 lei, rezult ca:
1 DA = 1.200 lei 1.091 lei = 109 lei
Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA-uri pentru a i
se conferi n mod gratuit o aciune nou.
Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit o
aciune nou, iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei,
disponibilizate de la ali acionari.

32

Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10
DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA
109 lei = 1.090 lei.
Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este de
regul, cotat la bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA-ului este pozitiv,
acionarul vechi poate renuna total sau parial la DA-urile deinute. n acest scop se compar
preul bursier al unui DA i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziionarea de noi
aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS-uri.
nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:
4.000.000 lei 106
=
1012 4.000.000 lei
n cazul n care s-ar fi ncorporat n capitalul social i alte capitaluri, nregistrarea devine:
104
=
1012
117
 Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire
Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital
sau rezervelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt
rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de
subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri.
Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a celor ce au beneficiat de prima
cretere de capital.
Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint
astfel: capital social iniial 40.000.000 lei;
rezerve 8.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
Numrul de aciuni 40.000 titluri.
n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n
numr de 10.000 titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve
disponibile n valoare de 4.000.000 lei pentru care se emit 4.000 aciuni.
Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel:
capital social iniial (40.000 aciuni 1.000 lei = 40.000.000 lei);
rezerve nencorporate 4.000.000 lei;
rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni (4.000 aciuni 1.000 lei =
4.000.000 lei);
creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni (10.000 aciuni 1.000
lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu 58.000.000 lei;
valoarea matematic contabil a vechilor aciuni 1.200 lei;
valoarea matematic contabil nou n condiiile creterii capitalului
(58.000.000 lei / 54.000 aciuni = 1.074 lei)
valoarea cumulat 1 DS + 1 DA = VMC0 VMC1 =1.200 lei 1.074 lei = 126 lei
Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1
Valoarea contabil

nou
1 DS =
4

Valoarea
nominal

1.074 1.000
4

= 18,50 lei

33

1 DA =

Valoarea contabil
nou
=
10

1.074
10

= 107,40 lei

Dac cele dou creteri se produc succesiv, situaia se prezint astfel:


Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur:
capital social iniial 40.000.000 lei;
rezerve 8.000.000 lei;
cretere de capital (10.000 aciuni 1.000 lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu dup cretere 58.000.000 lei;
valoarea contabil nou (58.000.000 lei / 50.000 aciuni = 1.160 lei).
1 DS = 1.200 lei 1.160 lei = 40 lei
Faza II. ncorporarea rezervelor:
capital propriu 58.000.000 lei;
numr de aciuni emise 4.000.000 lei/1.000 lei = 4.000 aciuni;
raportul de paritate 50.000 aciuni / 4.000 aciuni = 12,5/1 sau 25/2;
valoarea contabil nou = 58.000.000 lei/54.000 lei 1.074 lei.
1 DA = 1.160 lei 1.074 lei = 86 lei
valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit: 12,5 86 lei = 1.075 lei
 Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni
Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela
direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni
acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s
le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o
valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor.
Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a
aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune.
Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca
subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale.
Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5.000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n
condiiile n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1 leu, iar valoarea nominal a unei
aciuni comune este de 1,8 lei.
Prima de emisiune = (10.000 1 leu ) (5.000 1,8 lei) = 1 000 lei
nregistrarea contabil este:
10.000 lei
161
=
1012 9.000 lei
1044 1.000 lei
 Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea
unei pri ctre asociai i/sau rscumprarea i anularea de aciuni
Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de
activitatea sa, atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide
realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale.
Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni,
reducerea valorii nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i
anularea lor.
n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin
rambursarea ctre acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni
pe care l deine.
Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel:
capital social 30.000.000 lei;
34

rezerve 6.000.000 lei;


numr de aciuni 10.000 titluri;
valoarea nominal a unei aciuni 3.000 lei;
diminuarea capitalului social cu 10 %.
a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei;
10.000 aciuni (3.000 lei 2.700 lei) = 3.000.000 lei. Acionarii primesc suma de 300 lei
pentru fiecare aciune.
nregistrarea contabil este:
3.000.000 lei 1012
=
456 3.000.000 lei
iar la rambursare:
3.000.000 lei 456
=
5121 3.000.000 lei
b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10 % (10.000 aciuni 10/100) prin
rambursarea ctre acionari 1.000 aciuni 3.000 lei valoare nominal = 3.000.000 lei.
nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a).
c) rscumprarea i anularea a 10 % din numrul de aciuni, deci 1.000 aciuni, preul de
rscumprare 3.200 lei titlul, valoarea total 3.200.000 lei.
rscumprarea aciunilor proprii:
3.200.000 lei 109
=
5121 3.200.000 lei
anularea aciunilor:
3.000.000 lei 1012
=
109 3.200.000 lei
200.000 lei 149
acoperirea din rezerve a pierderilor legate de anularea aciunilor proprii:
200.000 lei 1068
=
149
200.000 lei
Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000
aciuni = 100.000 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
 Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea
pierderilor
Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu
exist o alt modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul
exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea
capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un
nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile
exerciiilor viitoare.
Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul
social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni.
Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz
contul 117 Rezultatul reportat.
Exemplu. Capitalul propriu al societii ACVILA S.A., cotat la bursa de valori se
prezint astfel:
capital social (20.000 aciuni 2.000 lei = 40.000.000 lei);
rezerve legale 8.000.000 lei;
alte rezerve 2.000.000 lei;
report pierderi (20.000.000) lei.
Total capital propriu 30.000.000 lei

35

Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi


pierderea reportat.
Valoarea matematic contabil a unei aciuni este 30.000.000 lei/20.000 aciuni = 1.500 lei.
Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300
lei. n aceste condiii pierderea va fi acoperit astfel: diferena de 20.000 aciuni (2.000 lei 1.300 lei) = 14.000.000 lei se va deconta la capitalul social. Iar diferena de 6.000.000 lei
(20.000.000 lei 14.000.000 lei) va fi acoperit astfel: 2.000.000 lei din alte rezerve i 4.000.000
lei din rezerva legal.
nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:
2.000.000 lei
1068
=
117 20.000.000 lei
4.000.000 lei
1061
14.000.000 lei
1012
Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel:
capital social (20.000 aciuni 1.300 lei = 26.000.000 lei)
rezerve legale 4.000.000 lei
Total capital propriu 30.000.000 lei
 Contabilitatea amortizrii capitalului
Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin
aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile
constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se
efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii generale extraordinare a
acionarilor.
n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se
substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n
cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2
Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente
nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea
societii.
Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze
capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile:
500.000 lei 1068
=
456
500.000 lei i
500.000 lei 456
=
512
500.000 lei
Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i
creditarea conturilor 1012.1 Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat.
Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma:
a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat:
500.000 lei 1012
=
456
500.000 lei
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500.000 lei 1068
=
1012.2
500.000 lei
c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:
2.500.000 lei 1012
=
1012.1
2.500.000 lei
d) rambursarea efectiv a aciunilor:
500.000 lei 456
=
512
500.000 lei
Desigur, se pot folosi i alte variante, noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul
divulgrii integrale a informaiei.
Contabilitatea primelor de capital
Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i
valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor
36

stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea
bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele
de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a
aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)
Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de
pasiv, 104 Prime de capital care se dezvolt pe sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune/divizare, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni. Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea
i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve,
dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a
capitalului propriu.
Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele
legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de
stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000
lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite
au urmtoarea destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei
pentru constituirea de rezerve i 1.000.000 lei pentru creterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social i a primelor de capital:
12.000.000 lei
456
=
104
2.000.000 lei
1011 10.000.000 lei
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600.000 lei
104
=
201
600.000 lei
c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii:
1.400.000 lei
104
=
1012 1.000.000 lei
1061
400.000 lei
Contabilitatea rezervelor ntreprinderii
Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn
la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele
distribuite din beneficiile anului.
n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din
reevaluare i primele de capital.
Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de
valoare just, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual
nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social
la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale
cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din
profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut
prin emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu
este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care
exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unitilor
patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea
asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale
ntreprinderii privind funcionarea sa normal.
37

Rezerve de valoare just apar numai n situaiile financiare anuale consolidate (la
societile comerciale de grup).
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare apar atunci cnd
imobilizrile corporale au fost realizate (amortizate, vndute, casate etc.), iar rezerva din
reevaluare aferent nu-i mai are obiectul.
Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor
i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii
capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi,
pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea
general a asociailor.
Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin
lege se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe sintetice de gradul II, 1061
Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1064 Rezerve de valoare just, 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i 1068 Alte rezerve
corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere.
Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n
debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare
durabil a activelor.
a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se
nregistreaz:
129
=
1061
b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin
relaia:
129
=
1063
sau 1171
c) rezervele constituite din primele de capital:
104
=
106(8)
d) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare:
106
=
1171
e) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni:
106(8)
=
149
f) rezervele constituite sau majorate din transferarea ctigurilor legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii:
141
=
106(8)
Contabilitatea rezultatului reportat
n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a
cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca
surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i
statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiului
urmtor sau din rezervele destinate n acest sens.
La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere
a exerciiului celui care urmeaz realizrii sale.
Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de
repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul
reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz
cu rezultatul reportat sub form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de
pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz
cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din rezervele constituite sau prin
decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin repartizare
creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar
soldul creditor, profitul nerepartizat.

38

a) n cazul profitului:
121

1171

b) n cazul pierderilor:
1171
=
121
Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile:
a) n cazul n care profitul este distribuit:
1171
=
1012
106
457
b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din:
rezultatul pozitiv al exerciiului:
121
=
1171
din rezervele constituite cu acest scop:
106
=
1171
din capitalul social constituit:
1012
=
1171
Contabilitatea provizioanelor
n spiritul principiului prudenei se constituie provizioane care cumuleaz pn n momentul
utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanrii riscurilor
i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penaliti, impozite,
cheltuieli provocate de reparaii ce se repartizeaz pe mai multe exerciii). n mod indirect ele
reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile
cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
c) provizioane pentru restructurare;
d) pensii i obligaii similare;
e) impozite;
f) alte provizioane.
Un provizion este o datorie a crei mrime sau scaden este incert.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
n contabilitatea provizioanelor se disting dou momente:
a) constituirea provizionului prin recunoaterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru
demontarea i mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2XX
=
151
(a2) component a cheltuielilor:
6812
=
151
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului, n mod corespunztor se
diminueaz valoarea activului innd seama de deprecierea acumulat sau amortizarea
acumulat10:
151
=
2XX

_____________
10

Potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014 constituirea provizioanelor se face prin creditarea contului 151 pe seama
cheltuielilor (681) sau a costurilor estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu
restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212, 213). Diminuarea sau anularea provizioanelor
se face prin debitarea contului 151 cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor
constituite pentru demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului (781).

39

(b2) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli:


151
=
7812
Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz
n conturile din Clasa 6 Conturi de cheltuieli.
nregistrarea de la punctul (b) intervine i n situaia n care la nchiderea exerciiului
financiar provizionul devine fr obiect i se anuleaz total sau parial, dup caz.
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint
datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea se
face, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i
posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar.
ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat
ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit.
Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea
nominal sau de rambursare, dup caz, a obligaiunilor emise, iar n debit, rambursrile de
mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor rscumprate anulate.
n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea
de obligaiuni urmtoarele elemente sunt importante:
societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din
capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat;
procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor;
valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n
funcie de care se calculeaz dobnda;
preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea
inferioar valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu
obligaiuni n momentul emiterii lor;
valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii
nominale;
durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an;
valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat.
n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii
efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub
valoarea nominal, diferena (valoarea nominal - preul de emisiune) reprezint prima de
emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferena
eventual ntre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare.
Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1 ianuarie N, 1.000 obligaiuni n
urmtoarele condiii: valoarea nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durata de
rambursare 10 ani, preul de rambursare 1.000 lei, rata dobnzii 13 % pe an.
a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite:
990.000 lei 461
=
161 1.000.000 lei
10.000 lei
169
b) vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990.000 lei 5121
=
461
990.000 lei
c) dobnda anual se calculeaz i nregistreaz:
Dobnda = 1.000.000 lei 13 % = 130.000 lei
130.000 lei 666
=
1681 130.000 lei
d) plata dobnzii
130.000 lei 1681
=
5121 130.000 lei
e) amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei.
1.000 lei 6868
=
169
1.000 lei

40

Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se face prin tragerea la sori


(loterie), la scadena final (global) i prin trane egale i prin rscumprare la bursa de valori.
Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face nregistrarea:
1.000.000 lei 161
=
5121 1.000.000 lei
Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe
pia titluri de o anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare:
505
=
5121
b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este mai mare
dect valoarea nominal a obligaiunilor:
161
=
505
668
c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor:
161
=
505
768
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor:
6868
=
169
Contabilitatea creditelor pe termen mediu i lung
Datoriile din creditele pe termen lung i mediu primite de la banc se contabilizeaz prin
conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale i 1682 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen lung, dobnzile aferente. Dac creditele sunt primite de
la alte instituii financiare, inclusiv creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor
i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare.
n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile
aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor
al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi
neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar.
mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt contabilizate
prin formula:
5121
=
162
Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub forma
amortizrilor financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea prezentat
mai nainte.
Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se nregistreaz:
666
=
1682
iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea:
1682
=
5121
Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare.
Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:
1. Care este componena capitalurilor proprii? dar a capitalurilor permanente?
2. Ce este aciunea? Dar obligaiunea? Care este distincia dintre ele ?
3. Care sunt metodele prin care se realizeaz majorarea capitalului social ?
4. Ce este dreptul de subscriere i care este semnificaia i logica lui ?
5. Ce este dreptul de atribuire?
6. Care sunt operaiile interne?
7. n ce const dubla mrire a capitalului social ?
8. Care sunt modalitile de diminuare a capitalului social?
9. n ce const amortizarea capitalului?
10. Cum se obin primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz?
11. Ce reprezint rezervele? De cte tipuri sunt?
12. Ce sunt subveniile pentru investiii?
13. Ce reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni?
14. Care sunt elementele unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?
15. Care sunt modalitile de rambursare a unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?

41

Capitolul 3.
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE11
Obiective principale:
Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate
Contabilitatea operaiilor privind amortizrile
Contabilitatea operaiilor privind ieirile de active imobilizate
Contabilitatea operaiilor de reevaluare a imobilizrilor
Contabilitatea subveniilor pentru investiii
Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor
Not: Problemele prezentate n acest capitol se refer n principal la contabilitatea imobilizrilor
corporale. Pentru imobilizrile necorporale, financiare i tratarea problemelor n extenso, v rugm s
consultai bibliografia recomandat.

Concepte-cheie: imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri financiare;


cost de achiziie; cost de producie; valoare actual; valoare de aport; amortizare; valoare
amortizabil; durat de utilizare; valoarea rezidual; amortizare liniar; amortizare degresiv;
amortizare accelerat; ajustri pentru deprecierea imobilizrilor; valoare de inventar; valoare
recuperabil a activului; preul net de vnzare al unui activ; valoare de utilizare; pierdere din
depreciere.
Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori
economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n trei grupe: imobilizri necorporale,
imobilizri corporale i imobilizri financiare.
 Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile,
cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale
concrete. Ele sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu
nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte
cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni,
cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii
pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi,
produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale.
Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau
serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi
similare de proprietate industrial i intelectual.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat
dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri.
Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea
potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente
de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi
reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc.

_____________
11

Capitol preluat i adaptat din Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura
Universitar, Bucureti, 2009.

42

De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil,


acesta poate fi amortizat.
 Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile
reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se
gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje
energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i
reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i
inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu
sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs.
IAS 16 Imobilizri corporale definete imobilizrile corporale ca active materiale
nemonetare care:
a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
b) pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca
urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic.
Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n
cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare.
 Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind
valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de
participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor
acordate i altor imobilizri financiare.
Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale
investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici.
Subliniem c deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene
notabile sau a unui control n gestiunea societilor emitoare de titluri.
Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe
termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care
ntreprinderea are o relaie de participare.
Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are
intenia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt
sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de
participare.
Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz
coninutul Clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de imobilizri.
Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate
La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se
poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia
i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin
asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi.
Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate unele nregistrri proprii
intrrilor de imobilizri necorporale i corporale.
1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura
care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat,
se ntocmete procesul-verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul-verbal de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj
i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de
transport auto, animale etc.);
b) procesul-verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit
43

montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice;


c) procesul-verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit
montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul-verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele
provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea:
20X i 21X
=
404 (pentru costul de achiziie
(pentru costul de achiziie)
plus TVA de dedus)
4426
Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.N pentru un utilaj cuprinde:
valoarea la pre de cumprare 10.000 lei;
cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei;
TVA - deductibil 19 %12, 1.995 lei ;
Total factur: 12.495 lei
avans acordat 4.000 lei;
TVA la avans 760 lei;
Valoare net de plat: 7.735 lei
a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4.000 lei
4093
=
5121
4.760 lei
760 lei
4426
b) recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii:
10.500 lei
2131
=
404
12.495 lei
1.995 lei
4426
c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar:
12.495 lei
404
=
4093
4.000 lei
4426
760 lei
5121
7.735 lei
2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie,
nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului-verbal de recepie
corespunztor pentru costul de producie este:
20X, 21X, 23X
=
72X
Cheltuielile efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul
conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului
financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse:
a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar: materii prime 2.500.000 lei; salarii
1.000.000 lei; amortizri 1.500.000 lei; dobnzi la credite de finanare a investiiei 500.000 lei;
TOTAL 5.500.000 lei.
b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel:
cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei;
TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei
cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei;
TOTAL COST DE PRODUCIE 4.600.000 lei
Dobnzi capitalizate13 500.000 lei
Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) 400.000 lei
Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel:

_____________
12

ncepnd cu 1 iulie 2010 cota standard de TVA este 24%, iar de la 1 ianurie 2016 cota standard de TVA este
20%, respectiv 19% de la 1 ianurie 2017.
13
Dobnda capitalizat reprezint costurile ndatorrii aferente mprumuturilor pentru finanarea activelor cu ciclu
lung de fabricaie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii.
44

a) constatarea cheltuielilor:
2.500.000 lei
601
=
301
2.500.000 lei
1.000.000 lei
641
=
421
1.000.000 lei
1.500.000 lei
681
=
281
1.500.000 lei
500.000 lei
212
=
1682
500.000 lei
b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie:
4.600.000 lei
212
=
722
4.600.000 lei
Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul
urmtor.
Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca
investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula:
23X
=
72X (dac sunt executate n regie)
404 (dac sunt executate de teri)
Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului
investiional. La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n
funciune se face nregistrarea,
20X sau 21X
=
23X
Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul:
20X sau 21X
=
23X (pentru lucrrile
executate n exerciiile anterioare)
72X sau 404 (pentru lucrrile executate
n exerciiul curent cnd s-a terminat investiia)
Remarc. Pentru contabilitatea imobilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate
folosi i varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din
grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri.
Dup prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a
stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de
investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea
conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri rspunde la cerina:
nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat
n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena
informaiei privind amortizarea imobilizrilor.
3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului-verbal de recepie, se
nregistreaz la valoarea de aport:
20X sau 21X
=
1012 (valoarea nominal)
(valoarea de aport)
1043 (prima de aport)
4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se
nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie:
20X sau 21X
=
131
Contabilitatea operaiilor privind amortizrile
 Delimitri
Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata
sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii
privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei:
a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea
contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n
timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii
activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate;

45

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor


asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a
activului amortizabil;
c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a
conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii
imobilizrilor.
Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i
internaionale, sunt semnificative:
a) Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Prelevarea amortismentelor
exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o
imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea
imobilizrii supuse amortizrii;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri
similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri
comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt
sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea
rezidual;
e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n
calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta
reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din
funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu
valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente;
f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de
amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul
rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea
rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul.
g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei
deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena
fiind nregistrat imediat n rezultate;
h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei
imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime
raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz
raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce
se va obine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru
dimensionarea raportului de raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se
pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor
corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul
activitii obinute i rata dobnzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de
deductibilitate fiscal.
Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate
imobilizrile corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiii, precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu
destinaie economic obinute prin acte de vnzare-cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul

46

exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn


la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie.
De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut
n reglementrile fiscale i contabile.
Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de
funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n
cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz
ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata
dobnzii.
 Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare
Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin
Hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu
duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de
experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat i introdus un nou Catalog privind
clasificarea i duratele de funcionare a mijloacelor fixe. n anexa la catalog, se prezint
Dicionarul de coresponden ntre codurile de clasificare i duratele normale de funcionare
prevzute n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 964/1998 i cele din prezentul Catalog14, care va asigura o
ncadrare corect a mijloacelor fixe aflate n patrimoniu.
Pentru mijloacele fixe aflate n patrimoniu, a cror valoare de intrare nu a fost recuperat
integral pe calea amortizrii pn la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcionare
rmase pot fi recalculate cu ajutorul relaiei:

DC
DR = 1 - x DN

DV

n care:
DR - durata normal de funcionare rmas, n ani;
DC - durata normal de funcionare consumat pn la 31 decembrie 2004, n ani;
DV - durata normal de funcionare dup vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, n ani;
DN - durata normal de funcionare stabilit ntre limitele minime i maxime prevzute n
noul catalog, n ani.
ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit
Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale,
republicat, utiliznd unul/una din regimurile/metodele: amortizarea liniar, amortizarea
degresiv i amortizarea accelerat.
Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii
generale a acionarilor.
Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare
a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani.
Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:
Amortizarea anuala
Valoarea contabila x Rata anuala a amortizari i
(anuitatea amortizari i) = de intrare
(Cota medie anuala de amortizat)
Rata anuala a amortizrii =

100
Durata normala de utilizare

_____________
14

H.G.R. nr. 2139/ 30.11.2004, publicat n Monitorul Oficial nr. 46 / 13. 01. 2005.
47

O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i
ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata
efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n
literatura de specialitate prorata temporis a amortizrii.
Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire.
Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata
de folosin 5 ani, atunci:
100
285 zile folosire
Prorata temporis =
x
5 360 zile folosire anuala

100 285
x
5 360
Dac se ia n considerare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se
produce pn n ziua de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii.
Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare
celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia i se exclude luna urmtoare celei de
ieire.
Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului
de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind
mijloacele fixe n cauz.
Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna
urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea
calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate din ara noastr, este
cea consemnat n documentele de recepie (procesul-verbal de recepie, procesul verbal de
punere n funciune, procesul- verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data
achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, data terminrii probelor
tehno-logice sau darea n producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de
injecie i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii:
1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este
ntre 5-10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se
aplic la valoarea rmas de amortizat.
Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal
sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de
recuperat i numrul de ani de funcionare rmai; i pentru aceast metod de amortizare este
opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire - nefolosire. Regimul de
amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) i cu influena
uzurii morale (AD2).
n continuare sunt prezentate dou exemple privind regimul de amortizare degresiv.
Exemplul 1 - AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie N, a crui valoare contabil de intrare
este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20%,
coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 1,5 = 30%.
Tabloul de amortizare se prezint astfel:
Anuitatea amortizrii = 900.000 lei x

Exerciiul
0
1
2
3
4
5
TOTAL
48

Valoarea de Amortizarea
intrare
liniar
1
2
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
x
300.000

Valoarea
Amortizarea
rmas
degresiv i liniar
3
4
300.000
90.000
210.000
63.000
147.000
49.000
98.000
49.000
49.000
49.000
0
300.000

TEST: 147.000 30 % 147.000 : 3; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se
amortizeaz 49.000 lei.
Exemplul 2 - AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat
normal de utilizare 15 ani:
a) durata normal de utilizare/funcionare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de
amortizare degresiv (DUR):
Rad = 100% : 15ani = 16,7% DUR = 100% : 16,7% = 6 ani
c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = 15 6 = 9 ani
d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = 9 6 = 3 ani
e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL):
DUL = 9 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel:
Exerciiul
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15

Amortizarea
1.000.000 x 16,7% = 167.000
833.000 x 16,7% = 139.111
693.889 x 16,7% = 115.879
578.010 / 6 = 96.335
481.675 / 5 = 96.335
385.340 / 4 = 96.335
289.005 / 3 = 96.335
192.670 / 2 = 96.335
96.335 / 1 = 96.335

Valoarea rmas
833.000
693.889
578.010
481.675
385.340
289.005
192.670
96.335
0

Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n


cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de
intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la
valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare
rmas.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei,
durata normal de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de
numrul luni folosire, se prezint astfel:
Exerciiul
N
N+1
"
N+2
N+3
N+4
N+5
TOTAL

Modul de calcul
600.000 x 50% x10/12
600.000 x 50% x 2/12
300.000 x 25% x 10/12
300.000 x 25%
300.000 x 25%
300.000 x 25%
300.000 x 25% x 2/12
x

Amortizarea
calculat
250.000
50.000
62.500
75.000
75.000
75.000
12.500
600.000
49

Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul


lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care
prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul
valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz
fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii.
Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din
Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru
compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de
amortizat.
Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 lei,
amortizat liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de
10.000 lei.
Cost de achiziie 50.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000 lei
= Valoarea amortizabil 40.000 lei
Anuitatea amortizrii = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000 lei i este
amortizat liniar n 12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000
lei. La nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de
via util estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000 lei.
Cost de achiziie 70.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000 lei
= Valoarea amortizabil 60.000 lei
Amortizarea anual 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei
Amortizarea cumulat pe 3 ani este 15.000 lei
Valoarea rmas (70.000 lei 15.000 lei) = 55.000 lei
- Valoarea rezidual 5.000 lei
= Valoarea amortizabil 50.000 lei
Durata rmas 7 ani 3 ani = 4 ani
Amortizarea anual (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei

 Contabilitatea amortizrii
Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de
amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor:
6811
=
28X
Contabilitatea operaiilor privind ieirile de active imobilizate
Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub
forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii
excepionale (lipsuri la inventar, degradri etc.).

 Ieiri prin scoatere din funciune


Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de
administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de
stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai
dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie,
conform prevederilor legale.

50

n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este
procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil
de intrare este:
28X
=
20X sau 21X
Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas
de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas
neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare.
nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281
=
21X (valoarea contabil de intrare)
(valoarea amortizrii nregistrat
pn la data scoaterii din eviden)
658
(valoarea rmas de amortizat plus diferena
dintre recuperri i cheltuieli la casarea imobilizrii)
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia:
6588
=
Conturile din clasele 3, 4 i 5 (n funcie
sau nregistrarea pe conturile de cheltuieli
de natura resurselor utilizate)
dup natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.).
Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se nregistreaz astfel:
3XX
=
758
Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin
6811 sau
formula:
658
=
281 analitic
Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel:
valoarea contabil 60.000 lei, amortizarea nregistrat 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare
10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10.000 lei 6588 sau 6583 =
302 4.000 lei
421 6.000 lei
b) piese de schimb recuperate:
12.000 lei 346
=
7583 sau 7588 12.000lei
i concomitent, preluarea la piese de schimb:
12.000lei 3024
=
346
12.000 lei
c) diferena 12.000 lei - 10.000 lei = 2.000 lei, se folosete pentru compensarea rmas de
amortizat de 12.000 lei:
2 000 lei 6811 sau 658
=
2813 analitic 2.000 lei
d) scoaterea din eviden a utilajului:
50.000 lei 2813
=
2131
60.000 lei
10.000 lei 6583 sau 6588

 Ieiri prin cedare


Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii:
a) operaii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor
pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil:
28X
=
20X sau 21X (valoarea contabil)
(amortizarea nregistrat)
6583 (valoarea rmas neamortizat sau net contabil)

51

b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i


TVA nregistrate pe baza facturii:
461
=
7583
4427
Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se
nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital i n creditul conturilor de imobilizri. Totodat, se diminueaz ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea
sau pierderea de valoare a imobilizrilor i se crediteaz contul 7813 Venituri din ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor. De asemenea, imobilizrile corporale care au fost scoase din
funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n anexa la bilan ca un post distinct fiind
evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea rezidual net. Orice
pierdere probabil este imediat nregistrat la rezultate prin constituirea de ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor.
Contabilitatea operaiilor de reevaluare a imobilizrilor15

Conform IAS 16 Imobilizri corporale, un element de imobilizri corporale a crui valoare


just poate fi evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa
just la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i pierderi acumulate din
depreciere.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
 recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel
nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa
reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de nlocuire amortizat;
 eliminarea din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la
valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este, de regul, folosit pentru cldiri.
Referitor la diferena din reevaluare, IAS 16 Imobilizri corporale prezint urmtoarele
soluii:
Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast
majorare va fi nregistrat direct n creditul contului de capitaluri proprii sub titlul de diferene
din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare va fi recunoscut n profit
sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai
activ recunoscut anterior n profit sau pierdere.
Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri,
aceast diminuare va fi recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultat
din reevaluare va fi sczut direct din proprietatea imobiliar la capitolul de reevaluare
corespunztor aceluiai activ, n msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare
pentru acel activ.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de
imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este
derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras sau
cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit
de entitate.

_____________
15

Ilincu Lucian-Dorel, Contabilitatea curent i raportarea financiar a imobilizrilor corporale, Editura


Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2011.
52

n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe


baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculat pe baza costului iniial al
activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin
contul de profit i pierdere.
nregistrarea n contabilitatea primar a diferenelor din reevaluare se face n funcie de
metoda utilizat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, astfel:
 metoda valorii brute: reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrii i a amortizrii
acumulate, care se utilizeaz atunci cnd se apeleaz la costul de nlocuire pentru c nu se poate
determina valoarea just de pia;
 metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaz atunci
cnd se poate determina o valoare just de pia pentru activul supus reevalurii.
n cazul utilizrii metodei valorii brute sau a indicelui, cum mai este cunoscut, se
actualizeaz valoarea brut de intrare i amortizarea cumulat pe baza unui indice de
actualizare. Acesta este, de regul, indicele de cretere general a preurilor pe o anumit
perioad de timp.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei cldiri este de 500.000 lei. Durata de via util
25 ani, durata consumat 15 ani. Indicele de actualizare este de 130% sau 1,3. Metoda de
amortizare liniar.

Calcule:
valoarea de intrare
valoarea amortizat 500.000 lei/25 ani 15 ani
valoarea net 500.000 lei 300.000 lei
valoarea de intrare actualizat 500.000 lei 1,3
valoarea amortizrii cumulate actualizat 300.000 lei 1,3
diferena ntre valoarea de intrare reevaluat i valoarea
de intrare (cont istoric) 650.000 lei 500.000 lei
diferena dintre amortizarea cumulat
reevaluat i cea cumulat 390.000 lei 300.000 lei
diferena dintre plusul de valoare al cldirii
i plusul de valoare al amortizrii 150.000 90.000 lei
Recunoaterea n contabilitatea primar:
150.000 lei 212
=

105
2812

500.000 lei
300.000 lei
200.000 lei
650.000 lei
390.000 lei
150.000 lei
90.000 lei
60.000 lei

60.000 lei
90.000 lei

n cazul utilizrii metodei valorii nete se anuleaz amortizarea cumulat pn la data


reevalurii i se contabilizeaz diferena rezultat din reevaluarea valorii nete.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei cldiri este de 500.000 lei. Durata de via util
25 ani, durata consumat 15 ani. Cldirea este supus reevalurii, stabilindu-se o valoare just de
260.000 lei.
 Calcule:
valoarea de intrare
500.000 lei
valoarea amortizat 500.000 lei/25 ani 15 ani
300.000 lei
200.000 lei
valoarea net 500.000 lei 300.000 lei
valoarea just (de pia)
260.000 lei
diferena din reevaluare (surplus) 260.000 lei 200.000 lei 60.000 lei
 Recunoaterea n contabilitatea primar:
53

a) anularea amortizrii cumulate:


300.000 lei 2812
=
b) nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare:
60.000 lei
212
=

212

300.000 lei

105

60.000 lei

n decursul existenei economice a unei imobilizri corporale, ntr-un mediu de afaceri


concurenial n care progresul tehnologic nregistreaz o continu cretere, de regul, diferena din
reevaluare este negativ, deci se nregistreaz o pierdere din depreciere. ns, de multe ori,
etalonul de msurare a valorii banul i pierde din putere ceea ce duce la o evaluare
neltoare n cont istoric.
Dac o economie nregistreaz i perioade inflaioniste sau hiperinflaioniste, atunci, n
cursul duratei de via util, pot s apar mai multe reevaluri, mai ales pentru imobilizrile
corporale cu o durat de via util mai mare de 5 ani.
Contabilitatea subveniilor pentru investiii
Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la
bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n
special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare
pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor
pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus
cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentate informaiilor legate de asistena guvernamental face o clasificare a subveniilor n
urmtoarele categorii:
Subveniile guvernamentale pentru investiii reprezint asistena acordat de guvern sub
forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n
prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile
nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit
valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale ntreprinderii.
Totodat, subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru investiii,
pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s
construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i
condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care
acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s
dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se
recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c:
a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a
lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile (cheltuielile) aferente pe care aceste
subvenii urmeaz a le compensa.
Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor
guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este
creditat direct interesului acionarilor; i

54

b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este
inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
nregistrarea contabil care intervin n acest caz este:
445
=
741
Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-a
lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei:
445
=
475
b) ncasarea subveniei:
5121
=
445
c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil:
475
=
7584
Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul perioadelor
care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea
subveniei.
Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o
perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi
ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind:
445
=
7415
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a
exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este
nregistrat n grupa veniturilor extraordinare:
445
=
771
Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii
subveniilor n venituri n avans, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale
asupra veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor
imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota parte anual
este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii pentru ndeplinirea
obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren
poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n
raport de durata de via a imobilului construit.
Subveniile pentru investiii potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014 sunt evideniate cu ajutorul
contului 475 Subvenii pentru investiii care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice cu
funcia contabil de pasiv, astfel: 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii, 4752
mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii, 4753 Donaii pentru
investiii, 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor, 4758 Alte sume primite cu
caracter de subvenii pentru investiii. Se crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la
bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de
natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. In debitul
contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau
realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint
subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe
aceast cale.
Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat (n avans), fie prin deducerea
subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele
alternative. Reglementrile contabile din Romnia au adoptat prima variant.

55

Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor16


Ajustrile pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor
neamortizabile.
Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
Mrimea lor se determin n principiu, pe baza relaiei:

Deprecierea constatata la Valoarea contabila Valoarea de inventar estimata


=

inventar exercitiul N
de intrare
cu ocazia inventarierii
n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al
conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor
nainte de inventariere se face nregistrarea:
68X
=
29X
Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face
nregistrarea:
29X
=
78X
Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor
amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz ajustri pentru
deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar ajustrile pentru depreciere
sunt un efect al deprecierii reversibile.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:


1. Ce sunt activele imobilizate ?
2. Care este valoarea de nregistrare iniial a activelor imobilizate n conturi ?
3. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, care sunt elementele ce alctuiesc costul de
achiziie, respectiv, costul de producie ?
4. Care sunt documentele justificative n care sunt consemnate operaiile privind intrrile
activelor imobilizate ?
5. Ce reprezint amortizarea ?
6. Cum se definete durata de utilizare ?
7. Care elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii ?
8. Care sunt metodele de amortizare utilizate n Romnia ?
9. Ce reprezint prorata temporis a amortizrii ?
10. Cum se calculeaz mrimea ajustrilor pentru deprecierea activelor imobilizate n
contabilitatea din Romnia ?

_____________
16

Vezi i Mihai Ristea i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura Universitar, Bucureti,
2009 , p. 295 i urmtoarele.
56

Capitolul 4
CONTABILITATEA STOCURILOR
I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 17
Obiective principale:

Delimitri i structuri privind stocurile


Evaluarea stocurilor
Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda
inventarului permanent
Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda
inventarului intermitent
Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate
Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul
Contabilitatea deprecierii stocurilor i a produciei n curs de execuie
Concepte-cheie: cost; valoarea realizabil net; cost de achiziie; costuri de prelucrare;
regie fix; regie variabil; identificarea specific; cost mediu ponderat; epuizarea loturilor; pre
prestabilit; inventar permanent; inventar intermitent; pre cu amnuntul; procent mediu de adaos.
Delimitri i structuri privind stocurile

Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri
i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au
starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat
sub forma produciei neterminate.
n contabilitatea financiar a ntreprinderii, stocurile sunt clasificate i delimitate n funcie
de patru criterii: fizic, destinaia, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunilor.
Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele structuri:
a) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n
componena lor integral sau parial, n starea iniial sau transformat;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii,
materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte
materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi,
de regul, n produsul rezultat;
c) produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor finite
(produse care au parcurs ntregul proces de fabricaie) i produselor reziduale (rebuturi, materiale
recuperabile i deeuri);
d) animale care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de
ngrat, psrile i coloniile de albine;
e) producia n curs de fabricaie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate
stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n
ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate;
f) mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea vnzrii;
g) ambalajele (cu excepia ambalajelor de natura obiectelor de inventar i mijloacelor fixe)
de transport refolosibile care nsoesc bunurile n procesul circu-laiei lor (recuperabile facturate
consemnate distinct care circul prin restituire sau incluse n preul mrfii i care se pot
valorifica sau nu dup utilizare).
n contabilitatea din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura
obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege
pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mic
de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de
protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele, instrumentele, mecanismele,
dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, tanele, matriele i alte obiecte
asimilate).

_____________
17

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. I i II,
Editura Universitar, Bucureti, 2009.
57

n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaz
n: stocuri aflate n depozitele ntre-prinderii, stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i
nerecepionate, stocuri sosite fr factur, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate
dar nelivrate, stocuri aflate la teri.
Corespunztor criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate dou structuri
informaionale de baz: structura financiar standardizat i structura intern sau de gestiune.
Structura financiar standardizat este proprie gestiunii i contabilitii financiare a
ntreprinderii i opereaz cu dou criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare. Interesul
informaional este cel al finanrii pe termen scurt, calculrii i analizei mecanismului fondului de
rulment, bugetarea activitii de exploatare i gestionarea activitii de trezorerie. Din punct de
vedere metodologic, o asemenea structur se realizeaz i se identific prin conturile grup sau
principale din Planul de conturi general simbolizate cu dou cifre, sinteticele de gradul I sau
divizionare, simbolizate cu trei cifre i sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu
patru cifre.
Structura intern sau de gestiune, necesar, dar nestandardizat, este opozabil contabilitii
interne de gestiune. Ea opereaz cu celelalte dou criterii: fizic i locul de creare a gestiunilor i
se delimiteaz prin conturile analitice de stocuri corespunztoare sortimentelor i gestiunilor
(depozitelor create ca entiti gestionare repartizate n rspunderea unor persoane fizice).
Evidena constituirii i micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz
prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumit
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.
Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor conform IAS 2 Stocuri
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n
prezent.
Costurile de achiziie a stocurilor cuprind: preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu
excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de
transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite,
materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a
determina costul de achiziie.
Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din
achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise
prin tratamentul alternativ prevzut n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.
Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere
monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i care
afecteaz datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziia recent a stocurilor.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a
costurilor necesare vnzrii.

Exemplu: O societate a achiziionat mrfuri din import pentru care sunt necesare lucrri de
ambalare i etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos:
- preul de cumprare facturat de furnizor 25.000 lei;
- taxe vamale achitate n vam 2.500 lei;
- TVA achitat n vam 5.500 lei;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, inclusiv TVA 20%, 3.600 lei;
- cheltuieli de manipulare 100 lei;
- cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 lei;
- prim de asigurare pltit unei societi pentru marfa asigurat mpotriva calamitilor 900
lei;
- reducere comercial acordat de furnizor 600 lei;
- diferena de curs valutar rezultat din plata furnizorului extern 100 lei.
ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 60.000 lei. n scopul vnzrii
vor fi necesare:
costuri cu evaluarea mrfii 20.000 lei
58

costuri cu pregtirea vnzrii 6.000 lei


costuri cu vnzarea efectiv 8.000 lei
a) calculul costului de achiziie:
Valoarea n vam 25.000 lei
+ Taxe vamale achitate n vam 2.500 lei
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 100 lei
+ Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 700 lei
+ Prima de asigurare 900 lei
Reducerea comercial acordat 600 lei
= COST DE ACHIZIIE 31.600 lei
b) calculul valorii realizabile nete :
Preul de vnzare 60.000 lei
Costuri cu evaluarea mrfurilor 20.000 lei
Costurile cu pregtirea vnzrii 6.000 lei
Costurile cu vnzarea efectiv 8.000 lei
= VALOAREA REALIZABIL NET 26.000 lei
c) Conform IAS 2 Stocuri, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net.
Prin urmare, minim (31.600 lei i 26.000 lei) este 26.000 lei, ceea ce reprezint valoarea cu
care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum
ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de
producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix
de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante,
indiferent de volumul produciei cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum
i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele
costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu
volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de
munc.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza
capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi
obinut n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale.
Avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a
echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta
aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se
majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat
este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se
nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei
uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoarea mai mare
dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a
facilitilor productive.
Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri
suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu,
poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectrii
produselor destinate anumitor clieni.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, i
sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n
procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n
locul n care se gsesc n prezent;
d) costuri de desfacere.
n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste
circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis n IAS 23 Costul
ndatorrii.

59

Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu
amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode
aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Metoda cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul
stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu
este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul
marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare
iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse
i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor
individuale.
Tratamentul contabil de baz. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate mai sus,
trebuie determinat prim metoda primul intrat, primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu
ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepia celor menionate anterior,
trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO).
Evaluarea stocurilor la ieire
Problema fundamental a nregistrrilor la ieirea stocurilor cumprate sau fabricate este cea
a preului utilizat pentru evaluarea loturilor ieite. n acest sens s-au delimitat mai multe metode
cum sunt:
metoda identificrii specifice (IS);
metoda costului mediu ponderat (CMP);
metoda epuizrii loturilor, cu variantele:
primul intrat primul ieit (FIFO);
ultimul intrat primul ieit (LIFO);
urmtorul intrat primul ieit (NIFO);
metoda ultimului pre de cumprare;
metoda preului prestabilit;
metoda stocului util.
Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat
prin data de intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare.
O asemenea metod, utilizat pentru elementele de stocuri care sunt n mod obinuit fungibile,
prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei.
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau
dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea
total a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial
plus cantitatea intrat, pe de alt parte.
Exemplu:
a. Calculul lunar

60

U.M.: buci

b. n cazul calculrii valorii medii dup fiecare operaie de intrare:

Potrivit metodei epuizrii loturilor, varianta primul intrat primul ieit (FIFO) bunurile
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii
lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic.
Relund exemplul de mai sus, situaia se prezint astfel:

Metoda epuizrii loturilor, varianta ultimul intrat primul ieit (LIFO), ieirile din stoc
sunt evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc. Pe msura epuizrii
lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului
anterior n ordine invers cronologic. Astfel, din cele 120 buc., consumate pe 14.03., 100 buc., se
vor evalua la 11 lei i 20 buc. la 10 lei; n ceea ce privete ieirile pe 30.03., ele vor fi prelevate
asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc. (ultima intrare pe 16.03.) i la preul de 10 lei pentru 20
buc.
Metoda epuizrii loturilor, varianta urmtorul (proximul) intrat primul ieit (NIFO),
ieirile din stoc sunt evaluate la valoarea de nlocuire bazat pe preul ultimei facturi (eventual la
preul estimativ al urmtoarei facturi). De regul acest pre este egal cu preul pieei sau costul de
nlocuire, dup caz.
Metoda ultimului pre de cumprare, stocurile ieite sunt evaluate la preul de cumprare
nscris n factura ultimelor loturi intrate n gestiunea ntreprinderii.
Metoda preului prestabilit, antecalculat pe baza preurilor medii ale bunurilor respective
din exerciiile precedente, corectate cu indicele de variaie a preurilor. Diferenele ntre preul
prestabilit i costul efectiv de achiziie se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate.
De asemenea, sunt reflectate i diferenele ntre preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul
precedent i preul prestabilit al acelorai stocuri antecalculat pentru exerciiul curent.
Exemplu: Dac stocul final A de 100 kg a figurat n contabilitatea exerciiului N la
preul unitar prestabilit de 20 lei, iar n exerciiul N+1 este preluat ca stoc iniial n condiiile n
care preul unitar prestabilit este de 21 lei, diferena de 100 (21 20) = 100 lei este preluat la
contabilitatea exerciiului N+1 la deschiderea contului de stocuri.
Diferenele de pre, privind stocurile iniiale i intrrile de stocuri nregistrate n conturi
distincte, se repartizeaz asupra cheltuielilor pentru stocurile ieite n baza relaiilor de calcul:
a) determinarea coeficienilor de repartizare:

61

b) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor la finele lunii de referin:

c) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor ieite:

Relaiile de calcul prezentate mai sus opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, fiind
verosimile numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru-rou n conturile de
diferene potrivit tehnicii:

Dac se folosete tehnica nregistrrii diferenelor numai n negru, situaia n conturile de


diferene se diversific cu implicaii asupra determinrii cotei de repartizare. Ea se prezint astfel:

Pentru a depi situaia de mai sus, relaiile de calcul adoptate pentru determinarea
coeficientului de repartizare nu pot fi dect de forma:

n continuare sunt valabile relaiile de calcul prezentate mai nainte la punctele b i c.


Structural, coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul
conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n Planul general de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri.
Folosirea preurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la
cumprare sau obinere din producie proprie reprezint o problem mult mai complex dect aa
cum este tratat prin normele contabile din Romnia. Soluia adoptat pentru rezolvarea ei, n ara
noastr, se identific, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degaj din IAS 2 Stocuri cu privire la costul standard este aceea c acest pre
este adoptat ca mrime de evaluare i decontare la intrare-ieire a stocurilor n contabilitatea
financiar. Aa cum rezult din standard Tehnici, cum sunt metoda de evaluare a produselor la
costul standard sau metoda de evaluare a mrfurilor la preul cu amnuntul, pot fi utilizate
pentru raiuni practice cu condiia ca ele s conduc la rezultate care sunt apropiate rezultatelor
ce s-ar fi obinut utiliznd una din metodele prevzute mai nainte. n consecin, orice diferen

62

ntre costul istoric i costul standard nu formeaz obiectul includerii n costul bunului, ci n cel al
costului perioadei. Deci, diferenele de pre constatate la intrare trebuie nregistrate direct la
conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda
inventarului permanent

Operaii privind cumprrile de stocuri


n cursul exerciiului, toate operaiile privind cumprrile de materiale i mrfuri de la
furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu
creditul conturilor de furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i prin conturile
de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat imediat.
Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. cumpr pe credit comercial materii prime n
valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul nscrise n factur de 10.000 lei, TVA 20%.
110.000 lei 301 =
401 132.000 lei
22.000 lei 4426
Documentul justificativ care a stat la baza nregistrrii de mai sus este factura. n cazul n
care stocurile consemnate n factur fac parte din gestiuni distincte, se constat diferena la
recepie, sau stocurile primite nu sunt nsoite de documente de facturare, se ntocmete Nota de
recepie i constatare de diferene.
Cumprrile de stocuri implic anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport,
asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziia etc. n principial aceste
cheltuieli trebuie adugate la preul de achiziie i contabilizate n debitul conturilor de stocuri, n
cazul metodei inventarului permanent i n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materii prime,
607 Cheltuieli privind mrfurile etc., n cazul metodei inventarului intermitent. i totui,
practicile contabile nuaneaz rezolvarea, n sensul c n toate cazurile n care aceste cheltuieli nu
sunt delimitate fr ambiguitate privind anumite cumprri particulare, ele pot fi nregistrate
utiliznd conturile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare; 622 Cheltuieli privind
comisioanele i onorariile; 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal etc.
O problem specific intrrii stocurilor cumprate este cea a contabilizrii cheltuielilor cu
transportul efectuat cu mijloace proprii. Contabilitatea din Romnia a adoptat soluia nregistrrii
cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli n funcie de natura lor.
De exemplu: dac transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul oferului se nregistreaz
n debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului, amortizarea autocamionului se
reflect n debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere etc.
Soluia de mai sus nu-i propune s divulge utilizarea de ctre agenii economici a unor
servicii n unitile acestora. Motivaia prezentat n acest sens este aceea c aceste servicii se
ncorporeaz direct n bunurile supuse taxei pe valoarea adugat.
n situaia n care s-ar delimita i serviciile proprii privind transportul stocurilor cumprate,
pentru costul de producie nregistrarea ar fi de tipul 3XX = 711. Cheltuielile, n funcie de natura lor,
se nregistreaz n clasa 6 Conturi de cheltuieli.
n spiritul demersului de mai sus se nscrie i soluia normalizat privind nregistrarea la
contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate a taxei pe valoarea
adugat, facturat de furnizori, aferent bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea
cheltuial este generat de o tax nedeductibil i, n consecin, devine un element component al
costului de achiziie al stocurilor.
Operaii privind ieirea stocurilor
Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de consum sau a
fiei limit de consum, formula contabil fiind:
60X =
3XX
Similar, se nregistreaz i ieirile pe calea vnzrilor.

63

Reinnd exemplul anterior privind intrrile de stocuri, se presupune c s-au consumat n


producie proprie materii prime n valoare de 800.000 lei.
601
=
301 800.000 lei
800.000 lei
Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate metoda
inventarului intermitent
n cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la cheltuielile
perioadei stocurile intrate reflectate n conturile din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n
curs de execuie. Pe baza listelor de inventariere, nregistrarea este de tipul:
60X =
3XX
Cumprrile de stocuri efectuate n cursul perioadei se nregistreaz prin relaia:
60X =
401
4426
La sfritul perioadei, pe baza listelor de inventariere ntocmite, stocurile finale sunt
reflectate prin formula contabil:
3XX =
60X

Exemplu: Stocurile iniiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumprrile de stocuri,
inclusiv cheltuielile de transport cuprinse n factur, 100.000 lei, TVA 20%, stocul final
determinat prin inventariere 30.000 lei.
a) la deschiderea exerciiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniiale:
10.000 lei
601
=
301 10.000 lei
b) achiziii de materii prime n cursul exerciiului:
100.000 lei
601 =
401 120.000 lei
20.000 lei 4426
c) la nchiderea exerciiului stocul final constatat n listele de inventariere este de 30.000 lei:
30.000 lei
301
=
601 30.000 lei
Valoarea materiilor prime ieite = Stoc iniial + Intrri Stoc final
80.000 lei = 10.000 lei + 100.000 lei 30.000 lei
Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate
Dac se folosete metoda inventarului permanent, n cursul exerciiului pe baza bonurilor de
predare, transfer, restituire, produsele recepionate se nregistreaz la costul de producie prin
relaia:
34X =
711
nregistrarea de mai sus este valabil i n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu
deosebirea c ea se efectueaz numai la finele perioadei i numai pentru stocurile finale de
produse sau producie n curs de execuie.
Ieirea de produse prin vnzare, metoda inventarului permanent, genereaz nregistrarea:
711 =
34X
Reluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare implic
nregistrarea:
711 =
33X
n situaia n care se utilizeaz metoda inventarului intermitent, ciclul complet de nregistrri
se prezint astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale de produse i producie n curs de
execuie:
711 =
33X
34X
b) preluarea la conturile de stocuri a produselor i produciei n curs de execuie consemnate la
sfritul perioadei n listele de inventariere:
33X =
711
34X

64

Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul


n cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitat, ca un caz particular, i varianta
de eviden la pre de vnzare a stocurilor de mrfuri. n acest caz, intrrile i ieirile de mrfuri
sunt evaluate la pre de vnzare format din preul de achiziie plus adaosul. Contul utilizat pentru
evidena adaosului este 378 Diferene de pre la mrfuri.
Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evideniate ntr-un analitic distinct al contului de
mrfuri. n mod corespunztor pentru contul 371 Mrfuri se creeaz analiticele 371.1 Stocul
de mrfuri, 371.8 Cheltuieli de transport-aprovizionare.
a. Cumprri de mrfuri n cazul n care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt nscrise
n factur, preul cu amnuntul (vnzare) = costul de achiziie (inclusiv cheltuielile de
transport-aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat:
=
401 (costul de cumprare + TVA deductibil)
371
(preul de vnzare)
4426
378 (adaosul comercial calculat)
(TVA de dedus)
Dac cheltuielile de transport-aprovizionare figureaz n documente distincte, preul cu
amnuntul (vnzare) = preul de achiziie (cumprare) + adaosul comercial calculat, iar
nregistrarea devine:
371.1
=
401 (preul de cumprare + TVA deductibil)
(preul de vnzare)
4426
378 (adaosul comercial calculat)
i pentru cheltuielile de transport-aprovizionare:
371.8
=
401 sau 5XX n funcie de
4426
modalitatea de efectuare a transportului
Structurile de nregistrri din acest ultim caz pot fi reinute i pentru exemplele prezentate
anterior, n felul acesta, se asigur o divulgare integral a informaiei privind cheltuielile de
transport-aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare.
b. Vnzarea mrfurilor:
4111 =
707 (preul de vnzare)
(preul de vnzare + TVA)
4427 (TVA aferent preului de vnzare)
i pentru ieirea din gestiune:
607 =
371 (preul cu amnuntul)
(costul calculat pe baza relaiei:
pre de vnzare adaos comercial)
378
(adaos comercial aferent)
Pentru determinarea adaosului comercial, aferent mrfurilor ieite, se folosesc dou metode:
metoda procentului mediu de adaos comercial i metoda analitic.
Metoda procentului mediu de adaos se caracterizeaz prin folosirea urmtoarelor relaii de
calcul:
a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

65

c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACE):

Primul termen al relaiei mai este definit i prin Totalul sumelor creditoare existente la
sfritul lunii n contul 378 format din soldul iniial la nceputul lunii plus rulajul creditor din
luna de referin.
Metoda calculului analitic const n determinarea prin nsumare a adaosului comercial
aferent mrfurilor n stoc la 31.XII.N.
Dac adaosul este difereniat pe sortimente i grupe de mrfuri, se procedeaz la
transformarea procentului de adaos n procent de rabat (marj diminuat) pe baza relaiei:

n continuare se determin adaosul comercial aferent mrfurilor ieite potrivit relaiei c)


prezentate anterior.
Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor ieite se face nregistrarea:
607 =
371.8
Determinarea cotei de repartizare se efectueaz n baza urmtoarelor relaii de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):

b) stabilirea cotei aferente stocului de mrfuri la finele lunii de referin:

c) stabilirea cotei aferente mrfurilor ieite pe luna de referin:

Pentru a spori relevana calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea


diferenelor prezentat anterior.
Un caz particular este i cel al evidenei stocurilor de mrfuri la pre de vnzare la unitile
cu amnuntul.
Exemplu: Fie o factur de 100.000 lei cost de achiziie, TVA 20%, adaosul 25%.
a) nregistrarea recepiei mrfurilor:
125.000 lei 371
=
401 120.000 lei
20.000 lei 4426
378
25.000 lei
b) TVA neexigibil aferent stocului de mrfuri, 125.000 lei 20% :
25.000 lei
371
=
4428 25.000 lei
n magazin se afieaz preul cu amnuntul 125.000 lei + 25.000 lei = 150.000 lei.
c) vnzarea mrfurilor:
pentru preul de vnzare:
150.000 lei 531
=
707
125.000 lei
4427 25.000 lei
pentru costul de achiziie:
100.000 lei 607
=
371 125.000 lei
25.000 lei 378
pentru TVA - neexigibil privind stocul vndut:
25.000 lei
4428
=
371
25.000 lei

66

Contabilitatea deprecierii stocurilor i a produciei n curs de execuie


Ajustrile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului
financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2
Stocuri, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea contabil) i
valoarea realizabil net (valoarea de inventar). De unde rezult c, potrivit principiului prudenei,
atunci cnd costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net, el trebuie diminuat
pn la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustrilor pentru depreciere.
n principiu, deprecierea stocurilor este recunoscut ca o cheltuial potrivit principiului
conectrii costurilor la venituri. Astfel, atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea oricrei
diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute n perioada n care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de nregistrare fiind:

6XX
=
3XX
Orice stornare ulterioar a diminurii valorii stocurilor ca urmare a creterii valorii
realizabile net, trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care
stornarea a avut loc, tipul de nregistrare fiind:
3XX

6XX

18

In ara noastr deprecierile privind stocurile sunt tratate n plan contabil pe calea
ajustrilor pentru deprecierea activelor.
Ajustrile pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului
financiar cu ocazia inventarului general. n acest scop se folosete relaia de principiu:
Ajustri pentru
Valoarea
Valoarea de inventar
=

contabil
deprecierea stocurilor
a stocurilor
Pentru nregistrarea deprecierilor privind stocurile se folosesc dou metode: general sau
relurii ajustrilor i cea a anulrii globale a ajustrilor (pentru exemplificare, a se vedea
bibliografia recomandat).

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:


1. Ce reprezint stocurile i producia n curs de execuie i care sunt criteriile de clasificare
a stocurilor n contabilitatea financiar ?
2. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile n bilan ?
3. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziie? Dar a celui de
producie?
4. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de msurare a stocurilor ?
5. Cum sunt evaluate stocurile la ieire conform tratamentului contabil de baz ? Dar a celui
alternativ?
6. Ce reprezint valoarea recuperabil net?
7. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieire?
8. Care sunt trsturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent ?
9. Cum se calculeaz preul cu amnuntul ?
10. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite?

_____________
18

Ministerul Finanelor Publice, Ordinul Ministrului Finanelor Publice, nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conform cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.
67

Capitolul 5
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII19

Obiective principale:
Delimitri i structuri privind decontrile cu terii
Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii
Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii
Contabilitatea remunerrii personalului
Contabilitatea operaiilor privind decontarea TVA
Contabilitatea deprecierii creanelor
Concepte-cheie: datorii comerciale; clieni; clieni inceri sau n litigiu; salariul brut de
baz; salariul net de plat; contribuia la asigurrile sociale; contribuia personalului pentru
asigurrile sociale; contribuia la fondul de omaj; prorata TVA; TVA de dedus; debitori diveri;
creditori diveri.
Delimitri i structuri privind decontrile cu terii
Prin categoria de decontri cu terii sunt delimitate toate datoriile i creanele fa de tere
persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse i decontrile ntre
exerciiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciiu la altul.
Nu sunt incluse n categoria decontrilor cu terii datoriile i creanele financiare determinate
de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de ntreprindere.
Din punct de vedere teoretic, datoriile pe termen scurt exprim fondurile furnizate de
teri pentru care unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Este vorba de
datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice i juridice.
Persoanele fizice i juridice fa de care unitatea are obligaii bneti sunt denumite generic
creditori.
Definit prin aceast prism, creditorul reprezint persoana care, n cadrul unui raport
patrimonial, a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o
contraprestaie.
Datoriile, ca surse strine de finanare, sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii
angajamentelor fa de teri i pn n momentul plii lor. Mai mult, toate datoriile ale cror
termene de decontare depesc un an sunt purttoare de dobnd.
Creanele pe termen scurt sau activele n curs de decontare reprezint valorile economice
avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care
urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sum de bani, o
lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru mrfurile vndute clienilor, echivalentul valoric const
dintr-o sum de bani egal cu valoarea mrfii facturate, n schimb pentru un avans de bani acordat
salariailor care se deplaseaz n interes de serviciu, echivalentul valoric primit const n munca
prestat care este evaluat prin nsumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea i diurna
delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansat, urmnd s dea
echivalentul corespunztor, sunt denumite generic prin noiunea de debitori. Deci, debitorul
reprezint persoana care n cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare i urmeaz s dea un
echivalent valoric sau o contraprestaie.
Evidena relaiilor de decontare cu terii se nfptuiete cu ajutorul conturilor ce formeaz
coninutul clasei 4 din Planul de conturi general, denumit Conturi de teri.

_____________
19

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. I i II,
Editura Universitar, Bucureti, 2009.

68

Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii


Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru
aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma
furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor acordate furnizorilor.
n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare se efectueaz urmtoarele tipuri de
nregistrri:
a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii i notei de recepie i constatare de
diferene:
metoda inventarului permanent:
3XX
=
401
4426
metoda inventarului intermitent:
60X
=
401
4426
n ambele cazuri, nregistrarea se face la preul de cumprare plus cheltuielile de transportaprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii i TVA pltit.
b) lucrrile i serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se nregistreaz:
60X i 61X =
401
4426
nregistrrile se fac la preul de facturare (conturile de cheltuieli) i TVA pltit.
c) n cazul n care pentru lucrrile i serviciile recepionate pn la nchiderea exerciiului nu
s-au primit facturile la valoarea estimat, se face nregistrarea:
60X i 61X =
408
4428
La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz n negru, urmnd a se efectua
nregistrarea la valoarea nscris n factur.
Se poate folosi i varianta de mai jos:
408
=
401 (pentru valoarea facturii inclusiv
(pentru valoarea facturii
TVA deductibil)
estimat inclusiv TVA neexigibil)
60X i 61X
4428
(diferena la cost de achiziie ntre valoarea
facturii mai mare i valoarea estimat)
4426
(TVA aferent valorii facturii la cost de achiziie)
Dac valoarea facturii ar fi fost mai mic dect valoarea estimat, diferena la cost de
achiziie s-ar fi nregistrat pe creditul conturilor 60X i 61X.
d) achitarea furnizorilor prin conturile de la banc, pe baz de cecuri bancare:
401
=
512
e) decontarea datoriilor fa de furnizori pe baz de efecte comerciale:
401
=
403
f) n situaia n care decontarea este mijlocit de avansurile acordate furnizorilor se fac
nregistrrile:
409
=
512
iar la decontare se face nregistrarea:
401
=
409
g) rabaturile, remizele i risturnele obinute pentru care s-au ntocmit facturi distincte:
401
=
3XX
60X i 61X
h) sconturile obinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor nainte de termen,
401
=
767

69

Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii


Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri, lucrri
sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura de Clieni
i valori asimilate. n cadrul acestora, clienii reprezint creanele fa de teri, determinate de
vnzarea pe credit a bunurilor mate-riale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii
ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare, decontarea dintre ntreprindere i client
intervine ulterior.
n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub
forma clienilor inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat
la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de ncredere n solvabilitatea acestor
parteneri comerciali (se afl n situaia de lichidare, succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n
situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De asemenea, se mai
utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile
i serviciile vndute, dar nefacturate.
Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu clienii sunt urmtoarele:
a) vnzarea cu decontare imediat a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale
i mrfurilor, precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, la preurile de
vnzare, plus TVA colectat:
4111
=
70X
4427
b) acceptarea la plat a efectelor comerciale de ncasat:
413
=
4111
c) remiterea ctre banc, spre ncasare a efectelor comerciale:
5113
=
413
d) ncasarea prin intermediul bncii a efectelor comerciale remise:
627
=
5113 (cu valoarea efectului comercial)
(pentru comisionul datorat bncii)
512
(pentru valoarea net ncasat)
e) decontarea avansurilor primite de la clieni:
avansurile primite de la clieni:
512
=
419
4427
ncasarea clientului cu reinerea avansului:
419
=
4111
4427 (TVA aferent avansului)
512 (valoarea net ncasat)
f) nregistrarea clienilor inceri sau n litigiu:
4118
=
4111
i concomitent nregistrarea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni:
6814
=
491
g) scoaterea din patrimoniu a clienilor insolvabili:
654
=
4118
4427
i concomitent anularea ajustrii rmas fr obiect prin reluarea acesteia la venituri din ajustri:
491
=
7814
h) reactivarea clienilor scoi din eviden:
4111
=
754
4427

70

Contabilitatea remunerrii personalului

Contabilitatea operailor privind decontrile cu personalul


Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea
salariilor cuvenite angajailor. Structural, salariile sunt formate din salariul de baz cuvenit
angajailor, sporurile i adaosurile pentru condiii deosebite de munc i pentru rezultatele obinute
(sporurile pentru condiii deosebite de munc, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopii,
sporurile pentru orele suplimentare de munc, sporurile pentru vechime nentrerupt n munc),
indemnizaiile i alte sporuri acordate pentru conducere, indexrile de salariu i compensarea
creterilor de preuri; indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn.
Sunt incluse n fondul de salarii i indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe baz de
contracte de prestri de servicii sau convenii civile (colaborri) n msura n care sunt prevzute a
fi suportate din acesta. Sunt incluse n categoria decontrilor cu personalul i ajutoarele materiale
i de protecie social sub form de: ajutoare de boal pentru incapacitate temporar de munc,
cele pentru ngrijirea copilului, ajutoarele de deces i alte ajutoare acordate de ntreprindere care
se suport din contribuia pentru asigurri sociale, precum i sumele achitate, potrivit legii, pentru
omaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate n sfera decontrilor cu personalul, premiile
acordate din beneficii i participrile la profit.
Elementele de calcul i decontare a venitului brut aa cum sunt ierarhizate n statul de salarii
se prezint astfel:
Salariul brut de baz
(+) sporuri i adaosuri
(+) indemnizaiile de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere
(+) indexrile de salarii i compensarea creterilor de preuri
(+) salariul n natur
(+) alte drepturi de personal
(=) TOTAL VENITURI BRUTE
(a) sporurile i adaosurile cuprind:
sporurile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiii deosebite (de
exemplu: toxicitate); limb strin; stres; ore suplimentare lucrate sistematic;
sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate n zilele prevzute libere prin lege; ore
efectuate peste program; ore de traducere;
adaosurile se refer la: prime de vacan; pentru srbtori i aniversri ale persoanei sau
ale unitii; diverse stimulente;
(b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaia de concediu; prima de Pate/Crciun;
plata zilelor libere pentru evenimente deosebite; indemnizaia pentru concediul de boal; ajutoare
materiale n bani.
Cheltuielile cu personalul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor determin urmtoarele
nregistrri contabile:
1. Plata avansurilor i a conturilor ctre salariai: n numerar sau prin banca (card):
425
=
5311 sau 5121
2. Cheltuieli cu salariile i alte drepturi cuvenite personalului, nregistrate pe baza statului de
salarii:
641
=
421
Remarc: Se poate ivi situaia n care trebuie nregistrate la cheltuieli salariile i alte
drepturi de personal cuvenite exerciiului expirat, dar calculate i decontate n exerciiul urmtor.
n acest caz, pentru statele nentocmite, locul contului 421 Personal salarii datorate este luat
de contul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul.
n exerciiul urmtor, operaia de mai sus este stornat n negru, efectundu-se nregistrarea
real conform statelor de salarii ntocmite.

71

Creanele privind sumele datorate de ctre personal, reprezentnd chirii i consumuri care se
fac venit la ntreprindere, precum i eventualele sume datorate privind debite, remuneraii, sporuri
sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boal necuvenite se nregistreaz n debitul contului 4282
Alte creane n legtur cu personalul i n creditul conturilor, dup caz, 758 Alte venituri
din exploatare, 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii i 708 Venituri din
activiti diverse, 4427 TVA colectat, 438 Alte datorii i creane sociale.
3. Reinerile din salarii reprezentnd avansuri, popriri, contribuia personalului pentru
asigurrile sociale, ajutorul de omaj i impozitul pe salarii:
421
=
425
427
4312
4314
4372
444
4. Achitarea salariilor nete datorate personalului:
421
=
5121 sau 5311
5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariailor:
431 sau 437 =
423
Reinerile din ajutoare sociale, n favoarea terilor i impozitele corespunztoare, se
nregistreaz n debitul contului 423 Personal ajutoare materiale datorate i n creditul
conturilor 427 Reineri din salarii datorate terilor, respectiv 444 Impozitul pe venituri de
natura salariilor.
Achitarea sumelor nete genereaz nregistrarea:
423
=
5121 sau 5311
6. Decontarea drepturilor de participare a salariailor la profit i alte stimulente din profit,
determin nregistrarea:
a) drepturile cuvenite:
117 sau 129 sau 641
=
424
b) impozitul reinut:
424
=
444
c) plata drepturilor nete:
424
=
5121 sau 5311
7. nregistrarea drepturilor de personal neridicate:
421
=
426
423
424
La achitarea drepturilor de personal neridicate se folosete formula contabil:
426
=
5121 sau 5311
Dac drepturile de personal neridicate s-au prescris, se nregistreaz ca venituri excepionale
din operaii de gestiune.
Un caz particular privind decontrile cu personalul l reprezint acordarea ctre
salariaii societii comerciale a unor cantiti de produse obinute din producie proprie. Valoarea
acestor produse se impoziteaz, fiind venit pentru ntreprindere n perioada respectiv. Tipurile de
nregistrri care intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraia cuvenit pentru timpul sau munca prestat, dup caz:
641
=
421
b) decontarea salariilor cuvenite:
421
=
701 sau 758 (cu valoarea la pre de vnzare
a produselor acordate n echivalen la salariul net)
531 (cu sumele nete achitate, pentru diferena
neacoperit prin valoarea produselor acordate)
444 (cu impozitul pe salarii reinut)
4312 (contribuiile salariailor
4314 la asigurrile sociale
4372 i omaj)
c) TVA aferent produselor acordate n natur i accizele aferente dac este cazul:
635
=
4427
446
72

d) descrcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate n natur, la cost de producie:


711
=
345
n sfera cazurilor particulare se nscrie i contabilizarea echipamentului de lucru i a
uniformelor distribuite salariailor, pentru care ntreprinderea suport 50% din valoare:
a) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor achiziionate, inclusiv TVA aferent:
303
=
401
4426
b) valoarea echipamentului de lucru i a uniformelor distribuite salariailor:
603
=
303
(cota de 50% suportat de ntreprindere)
4282
(cota de 50% suportat de salariai)
c) TVA aferent valorii echipamentului de lucru i a uniformelor suportate de salariai:
4282
=
4427
O problem specific decontrilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a
impozitrii veniturilor realizate. n acest sens, impozitul pe veniturile din salarii i alte drepturi
asimilate este calculat pe fiecare lun, fiind decontat la bugetul de stat n ziua n care se elibereaz
drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 15 ale lunii urmtoare celei pentru
care se cuvin aceste drepturi. ncepnd cu 1 ianuarie 2005, cota de impozitare a veniturilor din
salarii este 16% i se aplic la venit baz de calcul, dup deducerea din total brut a tuturor
contribuiilor salariatului i a deducerii personale.

Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile i protecia social


Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile reprezentnd
contribuia la asigurrile sociale, contribuia pentru asigurrile sociale de sntate i contribuia
la fondul de omaj, att cele individuale ct i cele datorate de angajator.
Eventualele sume datorate sau care urmeaz s fie ncasate n perioadele urmtoare, aferente
exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale. Aici se cuprinde i
contribuia unitii la schemele de pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de
sntate.
ncepand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2016, contribuiile sociale
obligatorii20, potrivit legilor din domeniu i a legislaiei fiscal-bugetare21 sunt:
1. Contribuia de asigurri sociale datorat de angajator
2. Contribuia individual de asigurri sociale
3. Contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale datorat
de angajator
4. Contribuia la bugetul asigurrilor pentru somaj datorat de angajator
5. Contribuia individual datorat la bugetul asigurrilor pentru omaj
6. Contribuia datorat de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanelor
sociale

_____________
20

n fiecare exerciiu bugetar, contribuiile sociale obligatorii, contribuabili, bazele de calcul, dar mai ales
cotele de contribuii sociale obligatorii sunt ajustate n funcie de politica fiscal-bugetar a instituiilor statului. n
ultima perioad Guvernul i partenerii sociali ai acestuia discut despre reducerea substanial a unor cote de
contribuii sociale. Prezentm cu titlu de exempu cotele contribuiilor sociale obligatorii la 01 ianuarie 2016.
21
Cotele de contribuie ale angajatorilor i individuale pentru anul 2016 au fost stabilite de urmtoarele acte
normative: Legea nr. 340/2015 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2016, publicat n Monitorul Oficial
nr. 942 din 19 decembrie 2015 i Legea nr. 339/2015 a bugetului de stat pe anul 2016, publicat n Monitorul Oficial
nr. 941 din 19 decembrie 2015, precum i de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificrile i completrile
ulterioare (Noul Cod Fiscal, Titlul V Contribuii sociale obligatorii), publicat n Monitorul Oficial nr. 688 din 10
septembrie 2015. La baza stabilirii contribuiilor sociale obligatorii stau urmtorele acte normative: Legea nr. 263/2010
CAS; Legea nr. 76/2002 fondul de omaj; Legea nr. 200/2006 fondul de garantare pentru plata creanelor
salariale; Legea nr. 346/2002 accidente de munc i boli profesionale; Legea nr. 95/2006 CASS; Ordonana de
urgen nr. 158/2005 concedii i indemnizaii sociale de sntate.
73

7. Contribuia datorat de angajator pentru asigurrile sociale de sntate


8. Contribuia individual de asigurri sociale de sntate
9. Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
Bazele de calcul al contribuiilor sociale obligatorii sunt:
 baza lunar de calcul al contribuiilor sociale individuale obligatorii, reprezint ctigul
brut realizat din activiti dependente, n ar i n strintate;
Dac din calcul rezult o baz de calcul mai mare dect valoarea a de 5 ori ctigul salarial
mediu brut, cota contribuiei individuale de asigurri sociale se va aplica asupra echivalentului a
de 5 ori ctigul salarial mediu brut, pe fiecare loc de realizare al venitului.
 baza lunar de calcul al contribuiilor sociale obligatorii datorate de angajatori, entiti
asimilate angajatorului i orice pltitor de venituri de natur salarial sau asimilate salariilor,
reprezint suma ctigurilor brute realizate.
Baza de calcul nu poate fi mai mare dect produsul dintre numrul asigurailor pentru care
angajatorul datoreaz contribuie difereniat n funcie de condiiile de munc, din luna pentru
care se calculeaz aceast contribuie datorat bugetului asigurrilor sociale de stat i valoarea
corespunztoare a de 5 ori ctigul salarial mediu brut.
n situaia depirii acestui plafon, care datoreaz contribuie la bugetul asigurrilor sociale
de stat, difereniat n funcie de condiiile de munc, baza de calcul la care se datoreaz aceast
contribuie, corespunztoare fiecrei condiii de munc, se stabilete proporional cu ponderea, n
total baz de calcul, a ctigurilor salariale brute realizate n fiecare dintre condiiile de munc.
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal prevede i alte tipuri de baze de calcul al
contribuiilor sociale obligatorii pentru persoanele care realizeaz venituri impozabile din
activiti independente, activiti agricole, silvicultur, piscicultur, din asocieri fr personalitate
juridic, precum i din cedarea folosinei bunurilor, alte venituri, precum i pentru persoanele care
nu realizeaz venituri.
Spre exemplu baza lunar de calcul al contribuiei de asigurri sociale pentru anumite
tipuri de persoane, menionate mai sus este venitul declarat, care nu poate fi mai mic de 35% din
ctigul salarial mediu brut i nici mai mare dect echivalentul a de 5 ori acest ctig; sau pote fi
salariul minim brut pe ar la data datorrii contribuiei.
1. Contribuia de asigurri sociale datorat de angajator (CAS) genereaz datorii i
creane pentru angajatori, entiti asimilate angajatorului i orice pltitor de venituri de natur
salarial sau asimilate salariilor.
Baza de calcul pentru asigurri sociale se determin astfel:
CAS = salariul brut efectiv realizat cota de impunere
Contribuia de asigurri sociale datorat de angajator, prevazut la art. 138 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare este difereniat astfel:
a^1) pentru condiii normale de munca 15,8%;
a^2) pentru condiii deosebite de munca 20,8%;
a^3) pentru condiii speciale de munca 25,8%.
Asiguraii sistemului public au dreptul, n afar de pensii la: indemnizaia pentru
incapacitatea temporar de munc; prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea
capacitii de munc; indemnizaie pentru maternitate; indemnizaie pentru creterea copilului sau
ngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces.
2. Contribuia individual de asigurri sociale reprezint o cot de 10,5%. Ea este
suportat de ctre personalul cu statut de salariat i achitat de ctre unitate, bugetului asigurrilor
sociale.
Astfel, Contribuia individual de asigurri sociale, prevazut la art. 138 din Legea
nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare este 10,5%,
indiferent de condiiile de munc. n cota de contribuie individual de asigurri sociale este

74

inclus i cota de 5,1% aferent fondurilor de pensii administrate privat, prevazut de Legea
nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, potrivit art. 19 din Legea nr. 340/2015 a bugetului asigurrilor sociale de
stat pe anul 2016.
Contribuia individual se datoreaz i pentru perioadele n care angajatul se afl n
incapacitate temporar de munc sau n concediu de maternitate.
n cazul persoanelor care cumuleaz mai multe funcii, contribuia se calculez i se reine
la funcia de baz.
Contribuia individual pentru asigurrile sociale nu se reine persoanelor care presteaz
servicii sau execut lucrri pe baz de contracte civile i efectueaz alte categorii de lucruri care
nu au la baz contracte de munc reglementate, ca atare prin legislaia muncii; de la salariai pe
perioadele nelucrate, care prin urmare, nu constituie vechime n munc util la pensie.
3. Contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale datorat
de angajator difereniat pe clase de risc, prevzut la art. 203 (1)) din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare este 0,15% - 0,85%.
4. Contribuia la bugetul asigurrilor pentru somaj datorat de angajator prevazut
la art. 186, lit b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare este 0,5%.
5. Contribuia individual datorat la bugetul asigurrilor pentru omaj prevzut la
art. 186, lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare este 0,5%.
6. Contribuia datorat de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanelor
salariale prevzut la art. 211 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare este 0,25%.
Din sumele colectate la Fondul de garantare pentru plata cranelor salariale se asigur
plata creanelor salariale rezultate din contractele individuale de munc i din contractele
colective de munc ncheiate de salariai cu angajatorii mpotriva crora au fost pronunate
hotrri judectoreti definitive de deschidere a procedurii insolvenei i fa de care a fost dispus
msura ridicrii totale sau pariale a dreptului de administrare.
Din Fondul de garantare pentru plata cranelor salariale se suport creane salariale cum
sunt salarii restante, pli compensatorii restante, compensaii bneti restante pentru concediul
de odihn neefectuat, compensaii restante pentru accidente de munc i boli profesional i
indemnizaii restante aferente ntreruperii temporare a activitii, toate pentriu o perioad de trei
luni calendaristice.
7. Contribuia datorat de angajator pentru asigurarile de sntate prevazuta la art.
156, lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare
este 5,2%.
8. Contribuia individual de asigurri sociale de sntate prevzut la art. 156, lit. a)
din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare este
5,5%.
9. Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
prevzut la art. 194 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile
ulterioare este 0,85%.
Contribuiile sociale individuale calculate i reinute se vireaz la bugetele i fondurile
crora le aparin pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz sau
pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se datoreaz, dup caz,
mpreun cu contribuia angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorat potrivit
legii.
Salariul de baza minim brut pe ar garantat n plat ncepnd cu data de 1 iulie 2015
este de 1.050 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 168,667 ore n medie pe lun n
anul 2015, reprezentand 6,225 lei/ora conform art. 1 (2) din H.G.R. nr. 1091 din 10 decembrie
75

2014 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe ar garantat n plat, M.O. nr. 902 din
11 decembrie 2014. ncepnd cu data de 1 mai 2016, salariul de baza minim brut pe ar garantat
n plat se stabilete la 1.250 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 169,333 ore n
medie pe lun n anul 2016, reprezentand 7,382 lei/ora conform art. 1 din H.G.R. nr. 1017 din 30
decembrie 2015 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe ar garantat n plat, M.O.
nr. 987 din 31 decembrie 2015.
Ctigul salarial mediu brut pe anul 2016 este de 2.681 lei, potrivit art. 15 din
Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2016.
Pentru anul 2016, cuantumul ajutorului de deces se stabilete, n cazul:
a) asiguratului sau pensionarului la 2.681 lei;
b) unui membru de familie al asiguratului sau pensionarului la 1.341 lei; potrivit art. 16 din
Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2016.
Dei cotele de contribuii sociale obligatorii pentru anul 2016 rmn nemodificate fa de
anul 2015, (cota contribuiei la asigurrile sociale datorat de angajator care a sczut cu 5 %
ncepnd cu 01 octombrie 2014 - de la 20,8% la 15,8% pentru condiii normale de munca) are loc
lrgirea bazei de calcul n cazul unor contribuii sociale.
Avnd n vedere creterea ctigului salarial mediu brut n anul 2016, se mrete
contribuia de asigurri sociale determinat de acest indicator. Astfel, plafonarea bazei de calcul
pentru contribuia de asigurari sociale se face la 13.405 lei (2.681 lei x 5 ctigul salarial mediu
brut), fa de 12.075 lei pentru anul precedent.
Creterea salariului de baz minim brut pe ar garantat n plat n anul 2016 determin
creterea bazei de calcul pentru plafonarea contribuiei pentru concedii i indemnizaii de asigurri
sociale de sntate, i a contribuiei de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale n
situaia indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate.

Impozitul pe veniturile din salarii

Pltitorii de salarii i venituri asimilate salariilor sunt obligai: s rein impozitul aferent
veniturilor fiecrei luni, la data efecturii plii acestor venituri i s vireze la bugetul de stat
impozitul reinut la termenul stabilit pentru ultima plat a drepturilor salariale, efectuat pentru
fiecare lun, dar nu mai trziu de 25 ale lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.
Impozitul pe veniturile din salarii, pentru fiecare lun, se calculeaz i se reine de
angajatorii, care au sediul sau domiciliul n Romnia la data plii acestor venituri indiferent de
perioada la care se refer.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 76 alin. (1) sunt considerate venituri
din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o
activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevazut de lege,
indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se
acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Legea nr. 227/2015
privind Codul fiscal la art. 76 alin. (2) mai prevede o serie de tipuri de venituri, considerate
asimilate salariilor.
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar reprezentnd plai anticipate,
care se calculeaz i se reine la surs de catre pltitorii de venituri. Conform art. 78 din Legea nr.
227/2015 privind Codul fiscal, impozitul lunar se determina astfel:
a) la locul unde se afla funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul
determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din
venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni i urmtoarele: deducerea personal
acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la
fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei
a 400 euro;
b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de
realizare a acestora.

76

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 80 alin. (1) prevede c pltitorii de salarii i
de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor
fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la
data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri sau pn la data de
25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se datoreaz, dup caz.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 77 alin. (1) persoanele fizice
prevzute la art. 59 alin. (1) lit. a) i alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din
salarii a unei sume sub form de deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei
impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz.
ncepnd cu 01 ianuarie 2016 conform Legii nr. 227/2015, art. 77 alin. (2) deducerea
personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1.500 lei
inclusiv, astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere - 300 lei;
(ii) pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere - 400 lei;
(iii) pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere - 500 lei;
(iv) pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere - 600 lei;
(v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 800 lei.
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.501
lei i 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc
prin ordin al ministrului finanelor publice.
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu
se acord deducerea personal.
Pentru determinarea deducerilor personale lunare potrivit prevederilor art. 77 i art. 66
din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, se
utilizeaz calculatorul desfurtor. Astfel, conform O.M.F.P. nr. 52/2016 privind aprobarea
calculatorului pentru determinarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care
realizeaz venituri din salarii la funcia de baza, ncepnd cu luna ianuarie 2016, deducerile
personale lunare sunt degresive, n funcie de venitul brut lunar din salarii i de numrul de
persoane aflate n ntreinerea contribuabilului, utilizndu-se urmtorul algoritm de calcul:
-leiVenit brut
lunar din salarii
lunar din salarii
(VBL)

Pn la 1.500
De la 1.501 la
3.000
Peste 3.001

Deducerea personal lunar stabilit pentru un contribuabil


n funcie de numrul persoanelor aflate n ntreinere
Cu
4 sau mai
multe
persoane n
ntreinere
300
400
500
600
800
300 x [1 (VBL 400 x [1 (VBL 500 x [1 (VBL 600 x [1 VBL 800 x [1 VBL
1.500)/1.500] 1.500)/1.500] 1.500)/1.500] 1.500)/1.500] 1.500)/1.500]
0
0
0
0
0
Fr
persoane
n ntreinere

Cu
o persoan
n ntreinere

Cu
2 persoane
n ntreinere

Cu
3 persoane
n ntreinere

Pentru stabilirea deducerilor personale, venitul brut lunar din salarii se rotunjete la nivel
de leu, fr subdiviziuni, prin rotunjire la leu pentru fraciunile de peste 50 de bani inclusiv i
prin neglijarea fraciunilor de pn la 50 de bani.
Sumele reprezentnd deducerile personale pentru venitul brut lunar din salarii cuprins
ntre 1.501 i 3.000 lei sunt calculate prin rotunjire la 10 lei, n sensul c fraciunile sub 10 lei se
majoreaz la 10 lei.
Baza de calcul a venitului supus impozitului se calculeaz prin rotunjire la 1 leu n
favoarea contribuabilului.

77

RECAPITULARE:
Cotele de contribuii sociale obligatorii22 sunt urmtoarele:
a) pentru contribuia de asigurri sociale datorate bugetului asigurrilor sociale de
stat:

a^1) 26,3% pentru condiii normale de munc, din care 10,5% pentru contribuia
individual i 15,8% pentru contribuia datorat de angajator;
a^2) 31,3% pentru condiii deosebite de munc, din care 10,5% pentru contribuia
individual i 20,8% pentru contribuia datorat de angajator;
a^3) 36,3% pentru condiii speciale de munc i pentru alte condiii de munc astfel cum
sunt prevzute n Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificrile i
completrile ulterioare, din care 10,5% pentru contribuia individual i 25,8% pentru contribuia
datorat de angajator;
b) pentru contribuia de asigurri sociale de sntate:
b^1) 5,5% pentru contribuia individual;
b^2) 5,2% pentru contribuia datorat de angajator;
c) 0,85% pentru contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de
sntate;
d) pentru contribuia la bugetul asigurrilor de omaj:
d^1) 0,5% pentru contribuia individual;
d^2) 0,5% pentru contribuia datorat de angajator;
e) 0,15% - 0,85% pentru contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale, difereniat n funcie de clasa de risc, conform legii, datorat de angajator; cota de
contribuie de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale n cazul omerilor pe toat
durata efecturii practicii profesionale n cadrul cursurilor organizate potrivit legii este de 1%.
f) 0,25% pentru contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale,
datorat de angajator.
Baza legal iniial de instituire a contribuiilor sociale obligatorii i a impozitului pe
venit
1. Contribuia la asigurrile sociale - Legea nr. 263/2010:
pentru condiii normale de munc 26,3% :
15,8% - angajator
10,5% - asigurat
2. Contribuia la omaj - Legea 76/2002:
0,5% - contribuia angajator
0,5% - contribuia individual
3. Contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale - Legea 200/2006:
0,25% - angajator
4. Contribuia n fucie de clasa de risc, privind asigurarea pentru accidente de munca i boli
profesionale - Legea 346/2002:
0,15% - 0,85% - angajator n funcie de clasa de risc
5. Contribuia la asigurrile de sntate - Legea 95/2006:
5,2% - angajator
5,5% - asigurat

_____________
22

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul V Contribuii
sociale obligatorii.

78

6. Cota de contribuii pentru concedii i indemnizaii sociale de sntate F.N.U.A.S.S.


Ordonana de urgen 158/2005:
0,85% - angajator
7. Impozitul pe veniturile din salarii - Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:
16% - salariat
Salariul realizat
= salariul brut
x
nr. zile lucrate
nr. zile din lun
Contabilitatea decontrilor privind contribuia unitii i contribuia personalului la
asigurrile sociale se realizeaz cu ajutorul contului 431Asigurri sociale. Se crediteaz cu
sumele privind contribuiile datorate la asigurrile sociale. Se debiteaz cu sumele virate la
asigurrile sociale i sumele datorate personalului ce se suport din asigurrile sociale. n acelai
cont se nregistreaz contribuiile la asigurrile sociale de sntate. Soldul creditor reprezint
sumele datorate la asigurrile sociale.
Contabilitatea decontrilor privind ajutorul de omaj datorat de unitate, precum i de
salariai, se realizeaz prin contul 437 Ajutor de omaj. Se crediteaz cu sumele datorate
pentru constituirea fondului de omaj. Se debiteaz cu sumele virate la fondul de omaj i cu
sumele acordate salariatului din fondul de omaj. Soldul contului este creditor i reprezint
sumele datorate de unitate i de salariai pentru constituirea fondului de omaj.
Cheltuielile privind asigurrile i protecia social se nregistreaz n debitul contului 645
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social care se dezvolt pe sintetice de gradul II
corespunztoare categoriei de contribuii asigurri sociale, fond de omaj, asigurri sociale de
sntate i alte cheltuieli.
Tipurile de nregistrri determinate de operaiile privind decontrile cu asigurrile sociale i
protecia social sunt:
a) contribuia unitii pentru asigurrile sociale respectiv accidente de munca i boli
profesionale:
6451
=
431123 (15,8 %; 20,8%; 25,8% respectiv
0,15% - 0,85% n funcie de clasa de risc)
Dac unitatea economic a pltit n termen obligaia privind asigurrile sociale, beneficiaz de
reduceri, potrivit legii. Reducerea se nregistreaz n contabilitate astfel:
4311
=
758
Pentru neplata obligaiei privind asigurrile sociale n termen, unitatea economic este
obligat la plata penalizrilor pentru ntrziere. Penalizarea se nregistreaz n contabilitate astfel:
6588
=
4481
b) contribuia unitii la asigurrile de sntate, respectiv concediile i indemnizaiile de
asigurri sociale de sntate:
6453
=
431324 (5,2% respectiv 0,85%)
c) contribuia unitii la fondul de omaj respectiv la fondul de garantare pentru plata
creanelor salariale:
6452
=
437125 (0,5% respectiv 0,25%)
d) plata salariilor pe card sau n numerar:
421
=
5121 sau 5311

_____________
23

Contul 4311 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuie.


Contul 4313 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuie.
25
Contul 4371 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuie.
24

79

e) plata reinerilor din salarii i contribuiilor unitii cu ordine de plat:


4311
=
5121
4312
4313
4314
4371
4372
444
Exemplu privind contabilitatea remunerrii personalului
a) date de eviden preluate din statul de salarii:
Salarii tarifare de baz 70.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.000 lei
= Venituri brute realizate 80.000 lei
b) date de eviden i calcul privind obligaiile entitii fa de bugetul statului i alte
investiii publice:
Contribuia unitii la asigurrile sociale:
80.000 lei 26,3% = 21.040 lei, din care:
contribuia unitii la asigurrile sociale:
80.000 lei 15,8% = 12.640 lei
contribuia personalului la asigurrile sociale:
80.000 lei 10,5% = 8.400 lei
Contribuia angajatorului la asigurrile de sntate:
80.000 lei 5,2% = 4.160 lei
Contribuia unitii pentru concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate:
80.000 lei 0,85% = 680 lei
Contribuia angajatului la asigurrile de sntate:
80.000 lei 5,5% = 4.400 lei
Contribuia unitii la fondul de omaj:
80.000 lei 0,5% = 400 lei
Contribuia personalului la fondul de omaj:
80.000 lei 0,5% = 400 lei
Contribuia unitii la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale:
80.000 lei 0,25% = 200 lei
Contribuia agenilor economici pentru accidente de munc i boli profesionale n funcie de
codul CAEN:
80.000 lei 0,15% = 120 lei
nregistrrile n contabilitate sunt:
a) nregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plat):
80.000 lei
80 000 lei
641
=
421
b) nregistrarea reinerilor din salarii:
b1) nregistrarea contribuiei personalului la fondul de omaj:
400 lei
400 lei
421
=
4372
b2) nregistrarea contribuiei personalului pentru asigurrile sociale:
8.400 lei
8.400 lei
421
=
4312
b3) nregistrarea contribuiei personalului la asigurrile de sntate:
4.400 lei
4.400 lei
421
=
4314
b4) nregistrarea impozitului pe salarii (considerm valoarea total a impozitelor pe salarii
10.688 lei, nu am inut seama de deducerea personal lunar):
10.688 lei
10.688 lei
421
=
444
80

c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):


36.112 lei
421

512
sau 531

36.112 lei

considerm chenzina I - 20.000 lei,


plata chenzinei I:
20.000 lei
425

512
sau 531

20.000 lei
20.000 lei

i ulterior,
20.000 lei
20.000 lei
421
=
425
d) nregistrarea obligaiilor unitii privind:
d1) contribuia la asigurrile sociale:
12.640 lei
12.640 lei
6451
=
4311
d2) contribuiile la asigurrile de sntate, respectiv concediile i indemnizaiile de asigurri
sociale de sntate:
4.160 lei
4.160 lei
6453
=
4313
i
680 lei
680 lei
6453
=
4313
d3) contribuia la fondul de omaj:
400 lei
400 lei
6452
=
4371
d4) contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale:
120 lei
120 lei
6451
=
4311
d5) contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale:
200 lei
200 lei
6452
=
4371
e) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la asigurrile sociale, accidente de munc
i boli profesionale i contribuia salariailor la asigurrile sociale:
21.160 lei
12.760 lei
4311
=
512
8.400 lei
4312
e2) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la fondul asigurrilor de sntate, la
concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate i contribuia salariailor la fondul
asigurrilor de sntate:
4.840 lei
9.240 lei
4313
=
512
4.400 lei
4314
e3) virarea sumelor reprezentnd contribuia unitii la fondul de omaj, la fondul de
garantare pentru plata creanelor salariale i contribuia salariailor la fondul de omaj:
1.000 lei
600 lei
4371
=
512
400 lei
4372
e4) virarea sumelor reprezentnd impozitul pe salarii:
10.688 lei
10.688 lei
444
=
512
Contabilitatea i fiscalitatea operaiilor privind taxa pe valoarea adugat - TVA 26

Taxa pe valoarea adugat - TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul


deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor,
precum i asupra celor privind prestrile de servicii.

_____________
26

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, capitolul VI Taxa pe valoarea adugat, cu modificrile i
completrile ulterioare. Vezi viitorul Cod Fiscal, TITLUL VII Taxa pe valoarea adugat, n vigoare de la
01 ianuarie 2016.
81

Ca mrime, TVA este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n cadrul


aceluiai stadiu al circuitului economic. De aceea se aplic asupra tranzaciilor fiecrui stadiu al
circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat. n cazul transferului dreptului de
proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor
tranzacii, fiecare operaie se consider o livrare separat, fiind impozitate distinct, chiar dac
bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.
Conform reglementrilor n vigoare se cuprind n sfera de aplicare a TVA operaiunile
impozabile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
 s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plat;
 locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;
 s fie efectuate de persoane impozabile;
 s rezulte din activiti economice reglementate prin lege.
Sunt, de asemenea, operaiuni impozabile importul de bunuri i servicii efectuat n Romnia
de orice persoan, dac locul importului este n Romnia precum i achiziiele intracomunitar de
bunuri i servicii n anumite condiii stabilite de lege.
Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se
clasific, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele de 20%, 9% sau 5%;
b) operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa, dar
este permis deducerea taxei datorate sau achitate de ctre furnizorii i/sau prestatorii pentru
bunurile i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective.
c) operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa i nu
este permis deducerea taxei datorate sau achitate de ctre furnizorii i/sau prestatorii pentru
bunurile i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective.
Prin persoan impozabil se nelege orice persoan care desfoar de o manier
independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor
activiti.
Activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de
servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate
acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sunt situaii n care persoanele fizice care efectueaz livrri de bunuri imobile devin
persoane impozabile
Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau oricare alte persoane legate de
angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care
creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte
obligaii ale angajatorulu.
Livrarea de bunuri reprezint transferul dreptului de proprietate.
Prestarea de servicii reprezint orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri.
Sunt asimilate cu livrrile de bunuri i prestrile de servicii, fiind impozitate TVA:
- vnzarea cu plata n rate sau nchirierea unor bunuri pe baz de contract, cu clauza
trecerii proprietii asupra bunurilor respective dup plata ultimei rate sau la o anumit dat;
- preluarea de ctre agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s-a exercitat
dreptul de deducere, n vederea folosirii sub orice form, n scop personal sau pentru a fi puse la
dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. Se excepteaz bunurile i serviciile
acordate n mod gratuit n limitele i destinaiile prevzute de lege. Acelai regim se aplic i
agenilor economici din reeaua comercial pentru bunurile preluate din depozitele proprii.
Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate sau
transportate dintr-un stat membru n alt stat membru al Comunitii Europene (Uniunea

82

European) de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan
n contul acestora.
Livrrile intracomunitare sunt scutite de tax (TVA) cu drept de deducere, adic nu se
nregistreaz TVA aferent vnzrilor n alte state membre ale UE, dar n schimb are dreptul s
deduc TVA aferent bunurilor i serviciilor achiziionate.
Operaiunea este scutit cu drept de deducere dac:
- se face dovada transportului (prin contracte ncheiate i documente de transport);
- clientul transmite furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA (dintr-un alt
stat membru al UE, dect cel n care ncepe transportul).
Achiziie intracomunitar de bunuri reprezint obinerea dreptului de a dispune, ca i un
proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de
cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul
furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului
sau de expediere a bunurilor.
Achiziia intracomunitar nu este scutit de TVA, adic persoana impozabil care realizeaz
o achiziie intracomunitar este obligat s nregistreze att TVA deductibil ct i TVA colectat
aferent. Aceast operaiune se numete taxare invers sau autotaxare a TVA.
Exportul este scutit de TVA cu drept de deducere, similar cu livrarea intracomunitar.
Importul este supus TVA. Taxa se pltete la vam de ctre persoana care efectuaz
importul.
Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru
exigibilitatea taxei.
Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza
legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate
fi amnat.
Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la
bugetul statului. Aceast dat determin i momentul de la care se datoreaz majorri de ntrziere
pentru neplata taxei.
Faptul generator intervine la data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor, cu unele
excepiile prevzute n legislaie.
Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
Prin excepie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezint plata parial sau integral a contravalorii
bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii ori prestrii acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate
prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare.
Prin excepie de la prevederile generale, exigibilitatea taxei intervine la data ncasrii
contravalorii integrale sau pariale a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii, n cazul
persoanelor impozabile care opteaz n acest sens, denumite persoane care aplic sistemul TVA la
ncasare.
Baza de impozitare a TVA este constituit, n principiu, din preurile de achiziie, sau n
lipsa acestora preul de cost determinat la momentul livrrii/prestrii bunurilor i serviciilor ce
formeaz obiectul impozitrii. Totodat, sunt cuprinse n baza de impozitare: impozitele i taxele
dac prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare,
comision etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri;
penalizrile; dobnzile; sumele achitate de furnizor n contul clientului i care apoi se deconteaz
acestuia; ambalajele care circul ntre furnizori, prin schimb, fr factur. Baza de impozitare se
reduce corespunztor n cazul refuzurilor totale sau pariale; reducerile de pre sunt acordate dup

83

livrarea bunurilor i serviciilor; cumprtorul returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa,
pentru ambalajele care circul prin facturare.
Cotele de tax
(1) Cota standard27 de 20 % se aplic asupra bazei de impozitare pentru operaiunile
impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotei reduse;
(2) Cota redus de 9 % se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de
servicii i/sau livrri de bunuri:
a) livrarea de proteze i accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice
conform legislaiei specifice, cu excepia protezelor dentare scutite de tax;
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman i veterinar;
d) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv
nchirierea terenurilor amenajate pentru camping;
e) livrarea urmtoarelor bunuri: alimente, inclusiv buturi, cu excepia buturilor
alcoolice, destinate consumului uman i animal, animale i psri vii din specii domestice,
semine, plante i ingrediente utilizate n prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a
completa sau nlocui alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC
corespunztoare acestor bunuri;
f) serviciile de restaurant i de catering, cu excepia buturilor alcoolice, altele dect
berea care se ncadreaz la codul NC 22 03 00 10;
g) livrarea apei potabile i a apei pentru irigaii n agricultur.
(3) Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele livrri de
bunuri i prestri de servicii:
a) manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n
principal publicitii;
b) serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice,
trguri, expoziii i evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele dect cele
scutite;
c) livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt
construite. Terenul pe care este construit locuina include i amprenta la sol a locuinei. n
sensul prezentului titlu, prin locuin livrat ca parte a politicii sociale se nelege:
1. livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept cmine de btrni i de pensionari;
2. livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
3. livrarea de locuine care au o suprafa util de maximum 120 m2, exclusiv anexele
gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depete suma de
450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adugat, achiziionate de orice persoan necstorit sau
familie. Suprafaa util a locuinei este cea definit prin Legea locuinei nr. 114/1996,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Anexele gospodreti sunt cele definite
prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executrii lucrrilor de construcii, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare. Cota redus se aplic numai n cazul locuinelor care n
momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu
depete suprafaa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit
individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului

_____________
27

Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, art. 291, cotele de tax (cota standar) sunt 20%
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2016 i pn la data de 31 decembrie 2016 i 19% ncepnd cu data de 1 ianuarie
2017.

84

aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol aferent
fiecrei locuine. Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu
cota redus de 5%, respectiv:
(i) n cazul persoanelor necstorite, s nu fi deinut i s nu dein nicio locuin n
proprietate pe care au achiziionat-o cu cota de 5%;
(ii) n cazul familiilor, soul sau soia s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun,
nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%;
4. livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n
vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror
situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine
n condiiile pieei.
(4) Cota aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator, cu
excepia cazurilor prevzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplic cota n vigoare la data
exigibilitii taxei.
(5) n cazul operaiunilor supuse sistemului TVA la ncasare, cota aplicabil este cea n
vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepia situaiilor n care este emis o
factur sau este ncasat un avans, nainte de data livrrii/prestrii, pentru care se aplic cota n
vigoare la data la care a fost emis factura ori la data la care a fost ncasat avansul.
(6) n cazul schimbrii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota n
vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii, pentru cazurile prevzute la art. 282
alin. (2), precum i n situaia prevzut la alin. (5).
(7) Cota aplicabil pentru importul de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul Romniei
pentru livrarea aceluiai bun.
(8) Cota aplicabil pentru achiziii intracomunitare de bunuri este cota aplicat pe
teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun i care este n vigoare la data la care intervine
exigibilitatea taxei.
Pentru bunurile comercializate prin comerul cu amnuntul precum, unele prestri de servicii
(transport, pot, telegraf, telefon etc.) vnzarea de bunuri prin licitaie i compensaiile pentru
transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public
preurile sau tarifele practicate cuprind i TVA. n aceste condiii, TVA se determin prin
aplicarea unei cote recalculate (16,6666% = 20/120 100) asupra sumei obinute din vnzarea
bunurilor i prestarea serviciilor respective.
Reglementrile fiscale prevd o serie de operaiuni scutite de TVA att n interiorul rii ct
i pentru importuri de bunuri i pentru achiziii intracomunitare, exporturi sau alte operaiuni
similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar, scutiri
speciale legate de traficul internaional de bunuri, i scutiri pentru intermediari.
Prezentm cu titlu de exemplu cteva dintre operaiuni de interes general scutite de tax n
interiorul rii:
spitalizarea, ngrijirile medicale i operaiunile strns legate de acestea;
prestrile de servicii stomatologice i protezele dentare;
prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical;
transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate;
livrrile de organe, snge i lapte, de provenien uman;
activitatea de nvmnt, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de
servicii i livrrile de bunuri strns legate de aceste activiti;
livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate de cmine i cantine;
meditaiile acordate n particular de cadrele didactice;
prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia
social;

85

prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a


tinerilor;
prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv,
n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial;
prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice;
prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de acestea;
activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de
natur comercial;
serviciile publice potale, precum i livrarea de bunuri aferent acestora;
Urmtoarele operaiuni sunt, de asemenea, scutite de tax:
prestrile urmtoarelor servicii de natur financiar-bancar: acordarea i negocierea de
credite, precum i administrarea creditelor; negocierea garaniilor de credit ori a altor garanii sau
orice operaiuni cu astfel de garanii, precum i administrarea garaniilor de credit; tranzacii,
inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, pli, viramente, creane,
cecuri i alte instrumente negociabile, exceptnd recuperarea creanelor; tranzacii, inclusiv
negocierea, privind valuta, bancnotele i monedele utilizate ca mijloc legal de plat, cu excepia
obiectelor de colecie, i anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt
utilizate n mod normal ca mijloc legal de plat sau monede de interes numismatic; tranzacii,
inclusiv negocierea, dar exceptnd administrarea sau pstrarea n siguran, cu aciuni, pri
sociale n societi comerciale sau asociaii, obligaiuni garantate i alte instrumente financiare, cu
excepia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor; administrarea de fonduri speciale
de investiii;
operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur
cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare;
pariuri, loterii i alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate;
livrarea la valoarea nominal de timbre potale utilizabile pentru serviciile potale, de
timbre fiscale i alte timbre similare;
arendarea, concesionarea, nchirierea i leasingul de bunuri imobile, acordarea unor
drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct i superficia, cu plat, pe o
anumit perioad, cu unele excepii;
livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care sunt construite, precum i
a oricror altor terenuri. Prin excepie, scutirea nu se aplic pentru livrarea de construcii noi, de
pri de construcii noi sau de terenuri construibile;
livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa aferent bunurilor
respective nu a fost dedus, precum i livrrile de bunuri a cror achiziie a fcut obiectul
excluderii dreptului de deducere sau al limitrii totale a dreptului de deducere.
Dreptul de deducere ia natere la momentul exigibilitii taxei.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil de la o
persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn la data la care taxa
aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit
furnizorului/prestatorului su.
Prin excepie se limiteaz la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumprrii, achiziiei
intracomunitare, importului, nchirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate i a taxei
aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate n proprietatea sau n folosina persoanei
impozabile, n cazul n care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice.
Persoan impozabil cu regim mixt este persoana impozabil care realizeaz sau urmeaz
s realizeze att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de
deducere este denumit.

86

Persoan parial impozabil este persoana care realizeaz att operaiuni pentru care nu
are calitatea de persoan impozabil, ct i operaiuni pentru care are calitatea de persoan
impozabil.
Achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia, respectiv dac vor fi utilizate pentru
realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de
deducere, ori pentru care nu se poate determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate pentru
operaiuni care dau drept de deducere i operaiuni care nu dau drept de deducere se evideniaz
ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestor
achiziii se deduce pe baz de pro-rata.
Pro-rata TVA se determin anual ca raport ntre:
a) suma total, fr tax, dar cuprinznd subveniile legate direct de pre, a operaiunilor
constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la
numrtor; i
b) suma total, fr tax, a operaiunilor prevzute la lit. a) i a operaiunilor constnd n
livrri de bunuri i prestri de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la
numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul
finanrii operaiunilor scutite fr drept de deducere sau operaiunilor care nu se afl n sfera de
aplicare a taxei.
Se poate utiliza n condiiile legii pro-rata definitiv, pro-rata provizorie sau pro-rata
special.
Pro-rata definitiv se determin anual, procentual i se rotunjete pn la cifra unitilor
imediat urmtoare.
Pro-rata aplicabil provizoriu pentru un an este pro-rata definitiv, determinat pentru anul
precedent, sau pro-rata estimat pe baza operaiunilor prevzute a fi realizate n anul calendaristic
curent, n cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaiunilor cu drept de deducere n
totalul operaiunilor se modific n anul curent fa de anul precedent.
Taxa de dedus ntr-un an calendaristic se determin provizoriu prin nmulirea valorii taxei
deductibile pentru fiecare perioad fiscal din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie,
determinat pentru anul respectiv.
Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculeaz definitiv prin nmulirea sumei totale
a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitiv, determinat pentru anul
respectiv.
Persoana obligat la plata taxei pe valoarea adugat, dac aceasta este datorat n
conformitate cu prevederile legale, este persoana impozabil care efectueaz livrri de bunuri sau
prestri de servicii, cu excepia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.
Persoana impozabil stabilit n Romnia a crei cifr de afaceri anual, declarat sau
realizat, este inferioar plafonului de 65.000 euro, al crui echivalent n lei se stabilete la cursul
de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei la data aderrii i se rotunjete la
urmtoarea mie, respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de tax, denumit regim special de
scutire.
Cifra de afaceri care servete drept referin este constituit din valoarea total, a livrrilor
de bunuri i prestrilor de servicii efectuate n cursul unui an calendaristic, incluznd i operaiuni
scutite cu sau fr drept de deducere, exclusiv taxa.
Persoana impozabil care ndeplinete condiiile pentru aplicarea regimului special de
scutire poate opta oricnd pentru aplicarea regimului normal de tax.
O persoan impozabil nou-nfiinat poate beneficia de aplicarea regimului special de
scutire, dac la momentul nceperii activitii economice declar o cifr de afaceri anual estimat,
sub plafonul de scutire i nu opteaz pentru aplicarea regimului normal de taxare.

87

Persoana impozabil care aplic regimul special de scutire i a crei cifr de afaceri, este
mai mare sau egal cu plafonul de scutire trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA, n
termen de 10 zile de la data atingerii ori depirii plafonului.
Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA care n cursul anului calendaristic
precedent nu depete plafonul de scutire poate solicita scoaterea din evidena persoanelor
nregistrate n scopuri de TVA, n vederea aplicrii regimului special de scutire, cu condiia ca la
data solicitrii s nu fi depit plafonul de scutire pentru anul n curs.
Dac, ulterior scoaterii din evidena persoanelor nregistrate n scopuri de TVA, persoana
impozabil realizeaz n cursul unui an calendaristic o cifr de afaceri, mai mare sau egal cu
plafonul de scutire, are obligaia s se nregistreze n scopuri de tax.
Persoana impozabil care aplic regimul special de scutire:
a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziiilor;
b) nu are voie s menioneze taxa pe factur sau alt document;
Persoana impozabil trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA la organul
fiscal competent dac are sediul activitii economice n Romnia i realizeaz sau intenioneaz
s realizeze o activitate economic ce implic operaiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea
adugat cu drept de deducere i/sau operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul
livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care
aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia.
Perioada fiscal este luna calendaristic. Prin excepie, perioada fiscal este trimestrul
calendaristic pentru persoana impozabil care n cursul anului calendaristic precedent a realizat o
cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere i/sau neimpozabile n
Romnia, dar care dau drept de deducere, care nu a depit plafonul de 100.000 euro al crui
echivalent n lei se calculeaz conform normelor, cu excepia situaiei n care persoana impozabil
a efectuat n cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziii intracomunitare de
bunuri.
Persoanele nregistrate n scopuri de TVA trebuie s depun la organele fiscale
competente, pentru fiecare perioad fiscal, un decont de tax, pn la data de 25 inclusiv a
lunii urmtoare celei n care se ncheie perioada fiscal respectiv.
Decontul de tax ntocmit de persoanele nregistrate va cuprinde suma taxei deductibile
pentru care ia natere dreptul de deducere n perioada fiscal de raportare i, dup caz, suma taxei
pentru care se exercit dreptul de deducere, suma taxei colectate a crei exigibilitate ia natere n
perioada fiscal de raportare i, dup caz, suma taxei colectate care nu a fost nscris n decontul
perioadei fiscale n care a luat natere exigibilitatea taxei, precum i alte informaii prevzute n
modelul stabilit de Ministerul Finanelor Publice.
Datele nscrise incorect ntr-un decont de tax se pot corecta prin decontul unei perioade
fiscale ulterioare i se vor nscrie la rndurile de regularizri.
Taxa pe valoarea adugat de plat trebuie achitat organelor fiscale pn la data la care
are obligaia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraiile prevzute de lege.
Documentele justificative i de eviden privind TVA sunt: dispoziia de livrare, avizul de
nsoire a mrfii, factura, factura fiscal, chitana fiscal, jurnalul pentru cumprri, jurnalul
pentru vnzri i borderoul de vnzare (ncasare).
Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din
depozit i pentru ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii, dup caz.
Avizul de nsoire a mrfii servete n mod similar cu dispoziia de livrare la care se
adaug funcia de document de nsoire pe timpul transportului.
Factura fiscal reprezint documentul pe baza cruia se ntocmete instrumentul de
decontare a produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Totodat
este folosit ca document de nsoire pe timpul transportului, document de ncrcare n gestiunea
patrimoniului i document de nregistrare n contabilitatea furnizorului i cumprtorului.

88

Chitana fiscal servete ca document de deducere a TVA n cazul cumprrilor de bunuri


i servicii pentru nevoile unitii cnd plata acestora se face n numerar, ca document, n cazul n
care unii ageni economici sunt scutii de obligaia emiterii unei facturi potrivit legii (de exemplu,
transportul cu taximetre) i ca document de nregistrare n contabilitate.
Borderoul de vnzare (ncasare) servete ca document de centralizare zilnic a
vnzrilor (ncasrilor) realizate de unitate, la nregistrarea vnzrilor (ncasrilor) n Jurnalul de
vnzare, la stabilirea TVA - colectat.
Se completeaz pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vnzrilor pe
uniti (borderouri, bonuri de vnzare etc.)
Jurnalul pentru cumprri servete ca registru-jurnal auxiliar pentru nregistrarea
cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire a TVA deductibil lunar.
Jurnalul pentru vnzri este utilizat ca registru-jurnal auxiliar pentru nregistrarea
vnzrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire lunar a
TVA - colectat.
n plan contabil, n consonan cu criteriul deductibilitii, TVA se delimiteaz i
evideniaz ca o crean asupra bugetului de stat la intrare i ca o datorie, n raport cu bugetul, la
ieire. n consecin, pentru calcularea i decontarea TVA se disting trei categorii de operaii,
respectiv calcularea i evidenierea TVA - deductibil, n amonte, la primirea bunurilor i
serviciilor, calcularea i evidenierea TVA - colectat, n aval, la vnzarea bunurilor i
serviciilor i stabilirea i regularizarea TVA de plat sau de recuperat de la buget.
Cteva elemente de sintez privind contabilitatea i fiscalitatea TVA:
 au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile, nregistrate la organele fiscale
ca pltitoare de TVA;
 bunurile i serviciile pentru care se poate deduce TVA trebuie sa fie folosite n scopul unor
operaii taxabile;
 trebuie sa existe o factur fiscal care s justifice TVA deductibil;
 se poate deduce TVA pentru bunurile achiziionate aferente exporturilor, chiar dac
exportul nu este supus taxrii, fiind o operaiune scutit cu drept de deducere;
 TVA de dedus se calculeaz prin aplicarea pro-ratei TVA la TVA deductibil deoarece
unele bunuri pot fi folosite simultan la operaiuni cu i fr drept de deducere; (dac bunurile sunt
realizate pentru operaiuni din sfera TVA, se poate deduce integral TVA deductibil; dac
bunurile sunt realizate pentru operaiuni din afara sferei TVA, taxa nu se poate deduce; iar dac
bunurile sunt realizate pentru operaiuni mixte att taxabie ct i netaxabile, se va utiliza prorata TVA);
 TVA de plat = TVA colectat - TVA de dedus, calculat pe baza Decontului de TVA
(formularul 300);
 TVA de dedus = TVA deductibil x pro-rata TVA;
 diferena dintre TVA deductibil i TVA de dedus care apare n cazul n care pro-rata
TVA este mai mic de 100% se nregistreaz pe seama cheltuielilor cu impozite i taxe.

n mod corespunztor se delimiteaz urmtoarele tipuri de operaii:


a) Operaii privind TVA - deductibil. TVA - deductibil se calculeaz i nregistreaz ca
o crean asupra bugetului statului n cadrul urmtoarelor operaii privind intrrile:
a1) TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:
4426
=
401
i dup caz,
3XX sau 6XX
a2) TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri:
4426
=
404
2XX

89

a3) TVA - deductibil aferent imobilizrilor corporale realizate n regie proprie:


4426
=
4427
a4) TVA - deductibil compensat TVA - colectat:
4427
=
4426
a5) diferena corespunztoare TVA - deductibil ce depete valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului:
4424
=
4426
a6) prorata TVA - deductibil devenit nedeductibil:
635
=
4426
b) Operaii privind TVA - colectat. TVA - colectat se calculeaz i nregistreaz ca o
datorie fa de bugetul statului n cadrul urmtoarelor operaii privind ieirile:
b1) TVA - colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale
reprezentnd vnzrile de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri:
41X
=
4427
461
7XX
51X
53X
b2) TVA - colectat aferent lipsurilor imputate:
4282
=
4427
461
758
b3) TVA - neexigibil devenit exigibil:
4428
=
4427
b4) TVA - colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu
titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent
bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur:
635
=
4427
b5) TVA - de plat datorat bugetului statului,
4427
=
4423
b6) TVA - colectat aferent clienilor insolvabili scoi din activ:
4427
=
4118
c) Operaii privind TVA - neexigibil. Aceasta intervine n cazul operaiilor de cumprare
vnzare pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare pn la nchiderea exerciiului,
pentru livrri de bunuri, lucrri i servicii cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de
vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre.
c1) TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de
lucrri cu plata n rate:
4111
=
4428
70X
c2) TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii executrilor de
lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi:
418
=
4428
c3) TVA - neexigibil aferent stocurilor de mrfuri din unitatea cu amnuntul:
371
=
4428
c4) TVA - neexigibil aferent facturilor nesosite:
4428
=
408
c5) TVA - neexigibil aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul:
4428
=
371
c6) TVA - neexigibil aferent vnzrilor cu plata n rate devenit exigibil n cursul
exerciiului financiar:
4428
=
4427

90

c7) TVA - neexigibil devenit deductibil aferent cumprrilor cu plata n rate, precum i
cea aferent facturilor sosite:
4426
=
4428
c8) TVA - neexigibil devenit exigibil aferent facturilor ntocmite:
4428
=
4427
d) Operaii privind regularizarea lunar a TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza
decontului privind operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau de
recuperat. n acest scop se procedeaz la compensarea soldurilor conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA - colectat. n acest scop se calculeaz TVA de dedus potrivit
relaiei:
TVA de dedus pe perioada
de referin
(nscris n Decontul TVA)

TVA aferenta intrrilor de bunuri i servicii pe


perioada de referin
=
(Soldul debitor al contului 4426 TVA deductibil
pe peroada de referin)

Pro-rata TVA

unde:
Pro-rata TVA

Veniturile din operaiile supuse TVA


-----------------------------------------Total venituri

Dac TVA de dedus este mai mic dect TVA - deductibil, diferena se nregistreaz prin
formula:
635
=
4426
n continuare se compenseaz TVA de dedus cu TVA - colectat la nivelul soldului cel mai
mic nregistrarea fiind:
4427
=
4426
Cu respectarea urmtoarelor condiii:
d1) dac TVA de dedus este mai mare dect TVA - colectat, contul 4426 TVA deductibil are sold debitor:
4424
=
4426
Diferena se compenseaz cu TVA datorat bugetului de stat din lunile urmtoare sau se
ncaseaz pe baza cererii de rambursare, nregistrarea fiind:
4423
=
4424 (dac se compenseaz)
512 (dac se ramburseaz)
n situaia n care din deconturile ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv sumele
datorate bugetului de stat nu acoper integral taxa deductibil, diferena se ramburseaz de
organul fiscal competent n termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a
treia i a cererii de rambursare.
d2) dac TVA colectat este mai mare dect TVA de dedus, contul 4427 TVA colectat are sold creditor:
4427
=
4423
Dac nu este cazul compensrii cu TVA - de recuperat din luna precedent, diferena se
achit pn la data de 25 a lunii urmtoare:
4423
=
512
Pentru a concretiza operaiile de mai sus, n continuare se prezint un exemplu privind
cumprrile vnzrile de mrfuri:
Exemplu. Valoarea mrfurilor cumprate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea a
mrfurilor vndute este de 12.000 lei, TVA 20%.
a) nregistrarea TVA aferent mrfurilor intrate,

91

10.000 lei
371
=
2.000 lei
4426
b) nregistrarea TVA aferent mrfurilor vndute,
14.400 lei
4111
=

c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilitii,


2.400 lei
4427
=
400 lei

4423

401

12.000 lei

707
4427

12.000 lei
2.400 lei

4426
4423
5121

2.000 lei
400 lei
400 lei

Dac situaia era invers,


4426 TVA - deductibil" 2.400 lei i 4427TVA - colectat" 2.000 lei, nregistrarea de
regularizare era:
2.000 lei
4427
=
4426
2.400 lei
400 lei
4424
i daca se ramburseaz la cerere,
400 lei
5121
=
4424
400 lei
Dac se compenseaz n lunile urmtoare prin TVA - de plat:
400 lei
4423
=
4424
400 lei
Not: Problematica prezentat mai sus a fost rezolvat n mod principial, ea cptnd un caracter mai
complex n entitile n care intr n rol cazurile particulare privind scutirile i deducerile TVA. (Pentru edificare, a se
consulta bibliografia recomandat problematica privind TVA).

Cteva aspecte contabile i fiscale privind sistemul TVA la ncasare


ncepnd cu 1 ianuarie 2013, entitile nregistrate normal n scopuri de TVA care, n
perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012, au avut o cifr de afaceri n scopuri de TVA
mai mic dect 2.250.000 lei, au aplicat obligatoriu sistemul TVA la ncasare. ncepnd cu 1
ianuarie 2014 sistemul TVA la ncasare a devenit opional pentru persoanele impozabile eligibile.
n aceste condiii TVA nu se colecteaz la emiterea facturii ci la ncasarea ei i nu se deduce
la primirea facturii, ci la plata ei.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codului fiscal, art. 282 exigibilitatea taxei intervine
la data la care are loc faptul generator. Prin excepie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la
care intervine faptul generator. Avansurile reprezint plata parial sau integral a contravalorii
bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii ori prestrii acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii
realizate prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare.
Totodat, prin excepie de la prevederile amintite se poate aplic sistemul TVA la ncasare,
respectiv exigibilitatea taxei intervine la data ncasrii contravalorii integrale sau pariale a
livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii, n cazul persoanelor impozabile care opteaz n acest
sens, denumite n continuare persoane care aplic sistemul TVA la ncasare. Sunt eligibile
pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare:
a) persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, care au sediul activitii
economice n Romnia, a cror cifr de afaceri n anul calendaristic precedent nu a depit
plafonul de 2.250.000 lei. Persoana impozabil care n anul precedent nu a aplicat sistemul TVA
la ncasare, dar a crei cifr de afaceri pentru anul respectiv este inferioar plafonului de
2.250.000 lei, i care opteaz pentru aplicarea sistemul TVA la ncasare, aplic sistemul TVA la
ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul urmtor celui n care
nu a depit plafonul, cu condiia ca la data exercitrii opiunii s nu fi depit plafonul pentru
92

anul n curs. Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituit din
valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii taxabile i/sau scutite de TVA,
precum i a operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se
consider ca fiind n strintate, realizate n cursul unui an calendaristic;
b) persoanele impozabile, care au sediul activitii economice n Romnia, care se
nregistreaz n scopuri de TVA n cursul anului i care opteaz pentru aplicarea sistemului
TVA la ncasare ncepnd cu data nregistrrii n scopuri de TVA.
Nu sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare:
a) persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic;
b) persoanele impozabile care nu sunt stabilite n Romnia;
c) persoanele impozabile care n anul precedent au depit plafonul de 2.250.000 lei;
d) persoanele impozabile care se nregistreaz n scopuri de TVA n cursul anului i care
au depit plafonul de 2.250.000 lei n anul precedent sau n anul calendaristic n curs, calculat
n funcie de operaiunile realizate n perioada n care respectiva persoan a avut un cod valabil
de TVA.
Persoana impozabil care opteaz pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare este
obligat s aplice sistemul respectiv cel puin pn la sfritul anului calendaristic n care a
optat pentru aplicarea sistemului, cu excepia situaiei n care n cursul aceluiai an cifra de
afaceri depete plafonul de 2.250.000 lei, caz n care sistemul se aplic pn la sfritul
perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul a fost depit. Dac n primul an de aplicare a
sistemului TVA la ncasare persoana impozabil nu depete plafonul de 2.250.000 lei, poate
aplica sistemul TVA la ncasare pn la sfritul perioadei fiscale urmtoare celei n care
plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic n parte, a fost depit pe
parcursul unui an calendaristic. Orice persoan impozabil care a optat pentru aplicarea
sistemului TVA la ncasare i care nu depete n cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate
renuna la aplicarea sistemului respectiv oricnd n cursul anului.
Conform art. 297 alin. (2) - (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codului fiscal, dreptul de
deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil de la o persoan
impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este
amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost
livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil care
aplic sistemul TVA la ncasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este amnat pn n
momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit
furnizorului/prestatorului su, chiar dac o parte din operaiunile realizate de persoana
impozabil sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la ncasare conform art. 282 alin. (6).
Aceste prevederi nu se aplic pentru achiziiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri,
pentru achiziiile de bunuri/servicii pentru care se aplic taxare invers.
Contribuabilii eligibili care au optat s aplice sistemul TVA la ncasare vor colecta TVA
la ncasarea facturilor, (art. 282 alin. (3)) i concomitent vor include n facturile emise
meniunea TVA la ncasare (art. 319 alin. (20) lit. p). Aceti contribuabili vor deduce TVA
pentru toate achiziiile efectuate atunci cnd vor plti furnizorii art. 297 alin. (3) (indiferent dac
furnizorii sunt sau nu n sistemul TVA la ncasare).
Beneficiarii (indiferent dac sunt sau nu n sistemul TVA la ncasare) vor deduce TVA
pentru achiziiile efectuate de la contribuabilii care aplic TVA la ncasare numai la momentul
achitrii acestor facturi (art. 297 alin. ( 2)).

93

Exemple privind deducerea TVA aferent facturilor primite28

n continuare, prezentm cele dou situaii n care beneficiarul/clientul se poate afla:


beneficiarul/clientul aplic sistemul TVA la ncasare; sau
beneficiarul/clientul nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Dac beneficiarul (cumprtorul/clientul) aplic sistemul TVA la ncasare, pentru facturile
primite de la furnizori, nu deduce TVA n luna (trimestrul) n care acestea au fost emise, ci n luna
(trimestrul) n care le-a achitat, indiferent dac furnizorii aplic sau nu sistemul TVA la ncasare.
Exemplul 1.
n data de 10 martie N, entitatea X a achiziionat mrfuri de la entitatea Y n valoare de
4.000 lei, plus TVA 20%. Factura va fi pltit prin banc n data 24 iunie N. Entitatea X aplic
sistemul TVA la ncasare.
nregistrrile n contabilitate la entitatea X sunt:
a) achiziia mrfurilor (10 martie N):
4.000 lei
371
=
401
4.800 lei
Mrfuri
Furnizori
800 lei
4428
TVA neexigibil

b) plata facturii ctre furnizor (24 iunie N):


4.800 lei
401
=
Furnizori

5121
Conturi la bnci n lei

4.800 lei

c) exigibilitatea TVA aferent facturii (24 iunie N):


800 lei
4426
=
4428
800 lei
TVA deductibil
TVA neexigibil
Remarc. Indiferent dac furnizorul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt
aceleai. Astfel, dac entitatea X declar i achit TVA la bugetul de stat lunar, atunci va deduce
TVA n luna iunie N (luna plii facturii) i nu n luna martie N (luna primirii facturii). Dac
societatea declar i achit TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci va deduce TVA n trimestrul
II N (trimestrul n care a pltit factura) i nu n trimestrul I N (trimestrul n care a primit factura).
Chiar dac beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare dar achiziioneaz bunuri i
servicii de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, va putea deduce TVA din facturile
primite numai n momentul n care le va plti.
Dac beneficiarul pltete o factur parial, atunci v deduce TVA proporional cu suma
pltit din totalul facturii. De exemplu, dac pltete jumtate din totalul unei facturi, va deduce
jumtate din TVA aferent facturii n luna (trimestrul) n care a pltit, iar restul l va deduce atunci
cnd va plti cealalt jumtate rmas.
Pentru determinarea TVA aferente plii pariale a unei facturi primite, se consider c
fiecare plat parial include i TVA aferent, aplicndu-se procedeul sutei mrite sau cota
recalculat. Astfel, n cazul operaiunilor care intr n sfera cotei standard de 20%, TVA va fi
extras prin aplicarea raportului (20 / 120) x 100 = 16,666 % la suma pltit, iar n cazul cotelor
reduse de TVA, prin aplicarea a (9 / 109) x 100 sau (5 / 105) x 100 la suma pltit.
Exemplul 2.
n data de 16 aprilie N, entitatea X a achiziionat materii prime de la entitatea Y n valoare
de 20.000 lei, plus TVA 20%. Factura va fi pltit astfel:

_____________
28

Exemple preluate i adaptate din Rapcencu C., Ghidul practic complet privind sistemul TVA la ncasare,
Ed. CECCAR, Bucureti, 2012.
94

- n data de 8 iunie N, se achit prin banc suma de 8.000 lei;


- n data de 17 august N, se achit restul sumei de 16.000 lei.
Entitatea X aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal trimestrul.
nregistrrile n contabilitate la entitatea X sunt:
a) achiziia materiilor prime (16 aprilie N):
20.000 lei
301
=
401
24.000 lei
Materii prime
Furnizori
4.000 lei
4428
TVA neexigibil
b) plata parial a facturii ctre furnizor (8 iunie N):
8.000 lei
401
=
5121
8.000 lei
Furnizori
Conturi la bnci n lei
c) exigibilitatea TVA aferent plii pariale, n sum de 1.333,32 lei (8.000 lei x 16,6666 %)
(8 iunie N):
1.333,32 lei
4426
=
4428
1.333,32 lei
TVA deductibil
TVA neexigibil
d) plata diferenei de 16.000 lei aferent facturii primite (17 august N):
16.000 lei
401
=
5121
Furnizori
Conturi la bnci n lei

16.000 lei

e) exigibilitatea TVA aferent diferenei achitate, n sum de 2.666,68 lei(16.000 lei x 16,6666
%) (17 august N):
2.666,68 lei
4426
=
4428
2.666,68 lei
TVA deductibil
TVA neexigibil
Remarc. ntruct entitatea X are ca perioad fiscal trimestrul, tratamentul TVA este
urmtorul:
 n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al exerciiului financiar N,
entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.333,32 lei, ntruct a pltit 8.000 lei din datorie;
 n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al exerciiului financiar N,
entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 2.666,68 lei, ntruct a pltit i restul
datoriei fa de entitatea Y.

n concluzie, dreptul de a deduce TVA aferent facturilor primite se prezint conform


tabelului urmtor:
Beneficiarul/Clientul
Beneficiarul aplic sistemul
TVA la ncasare
Beneficiarul aplic sistemul
TVA la ncasare
Beneficiarul nu aplic
sistemul TVA la ncasare
Beneficiarul nu aplic
sistemul TVA la ncasar

Furnizorul
Furnizorul aplic
sistemul TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic
sistemul TVA la ncasare
Furnizorul aplic
sistemul TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic
sistemul TVA la ncasare

Exigibilitate TVA
TVA se deduce
la plata facturii
TVA se deduce
la plata facturii
TVA se deduce
la plata facturii
TVA se deduce
la data facturii

95

Exemple privind colectarea TVA aferent facturilor emise29

n continuare, prezentm cele dou situaii n care furnizorul se poate afla:


furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare; sau
furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Dac furnizorul aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile emise clienilor, nu
datoreaz TVA la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care le-a emis, ci n luna (trimestrul) n
care le-a ncasat, indiferent dac beneficiarul/clientul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare.
Exemplul 1.
n data de 26 februarie N, entitatea X a emis o factur de prestri servicii ctre un client n
suma de 20.000 lei, plus TVA 20%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 10 aprilie N.
Entitatea X aplic sistemul TVA la ncasare.
nregistrrile n contabilitate la entitatea X sunt:
a) nregistrarea facturii emise (26 februarie N):
24.000 lei
4111
=
704
20.000 lei
Clieni
Venituri din servicii prestate
4428
4.000 lei
TVA neexigibil
b) ncasarea facturii prin banc (10 aprilie N):
24.000 lei
5121
=
4111
24.000 lei
Conturi la bnci n lei
Clieni
c) exigibilitatea TVA aferent facturii emise (10 aprilie N):
4.000 lei
4428
=
4427
4.000 lei
TVA neexigibil
TVA colectat
Remarc. Indiferent dac beneficiarul/clientul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare,
regulile sunt aceleai. Astfel, dac entitatea X declar i achit TVA la bugetul de stat lunar,
atunci ea va datora TVA n luna aprilie N (luna ncasrii ncasrii) i nu n luna februarie N (luna
emiterii facturii). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci ea va
datora TVA n trimestrul II N (trimestrul n care a ncasat factura) i nu n trimestrul I N
(trimestrul n care e emis factura).
Exemplul 2.
n data de 10 martie N, entitatea X a vndut mrfuri entitii Y la preul de vnzare de
10.000 lei, plus TVA 20%, costul acestora fiind de 6.000 lei. n data de 22 aprilie N, entitatea X a
ncasat prin banc suma de 5.000 lei, iar restul sumei va fi ncasat n data 19 august N. Entitatea
X aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna, iar entitatea Y nu aplic sistemul
TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna.
Prezentm tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
nregistrrile n contabilitate la entitatea X sunt:
a) nregistrarea facturii emise (10 martie N):
12.000 lei
4111
=
707
10.000 lei
Clieni
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4428
2.000 lei
TVA neexigibil

_____________
29

Exemple preluate i adaptate din Rapcencu C. , Ghidul practic complet privind sistemul TVA la ncasare,
Ed. CECCAR, Bucureti, 2012.

96

b) scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute (10 martie N):


6.000 lei
607
=
371
Cheltuieli privind
Mrfuri
mrfurile
c) ncasarea parial a facturii prin banc (22 aprilie N):
5.000 lei
5121
=
Conturi la bnci n lei

4111
Clieni

6.000 lei

5.000 lei

d) exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 833,33 lei(5.000 lei x 16,6666
%) (22 aprilie N):
833,33 lei
4428
=
4427
833,33 lei
TVA neexigibil
TVA colectat
e) ncasarea restului sumei de 7.000 lei prin banc (19 august N):
7.000 lei
5121
=
4111
Conturi la bnci n lei
Clieni

7.000 lei

f) exigibilitatea TVA aferent restului de ncasat n sum de 1.166,67 lei (7.000 lei x
16,6666 %), la data ncasrii sumei (19 august N):
1.166,67 lei
4428
4427
=
1.166,67 lei
TVA neexigibil
TVA colectat
Remarc. ntruct entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat lunar, tratamentul
TVA este urmtorul:
 n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va colecta TVA la
nivelul sumei de 833,33 lei, innd cont c a ncasat 5.000 lei din creana respectiv;
 n Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va colecta restul de TVA
la nivelul sumei de 1.166,67 lei, innd cont c a ncasat restul creanei n sum de 7.000 lei.
nregistrrile n contabilitate la entitatea Y sunt:
a) achiziia mrfurilor de la furnizor (10 martie N):
10.000 lei
371
=
Mrfuri
2.000 lei
4428
TVA neexigibil

401
Furnizori

12.000 lei

b) plata parial a facturii prin banc (22 aprilie N):


5.000 lei
401
=
5121
5.000 lei
Furnizori
Conturi la bnci n lei
c) exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 833,33 lei (5.000 lei x 16,6666
%)
(22 aprilie N):
833,33 lei
4426
=
4428
833,33 lei
TVA deductibil
TVA neexigibil
d) plata restului sumei de 7.000 lei prin banc (19 august N):
=
7.000 lei
401
5121
Furnizori
Conturi la bnci n lei

7.000 lei

97

e) exigibilitatea TVA aferent restului de pltit n sum de 1.166,67 lei (7.000 lei x 16,6666
%) (19 august N):
1.166,67 lei
4426
=
4428
1.166,67 lei
TVA deductibil
TVA neexigibil
Remarc. Chiar dac entitatea Y nu aplic sistemul TVA la ncasare, ea i va deduce
TVA pe msur ce achit din factura primit, innd cont de faptul c furnizorul aplic regulile
sistemului TVA la ncasare.
ntruct entitatea Y are ca perioad fiscal luna, tratamentul TVA este urmtorul:
 n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va deduce TVA la
nivelul sumei de 833,33 lei, innd cont c a pltit 5.000 lei din datorie;
 n Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va deduce restul de
TVA la nivelul sumei de 1.166,67 lei, innd cont c a pltit i restul facturii primite de la
entitatea X.

Dac furnizorul nu aplicai sistemul TVA la ncasare, atunci respect regulile generale
privind exigibilitatea TVA. Astfel, va colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dac
beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare.
n concluzie, obligaia de a colecta TVA aferent facturilor emise se prezint conform
tabelului urmtor:
Furnizorul
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic sistemul
TVA la ncasare

Beneficiarul/Clientul
Beneficiarul aplic sistemul
TVA la ncasare
Beneficiarul nu aplic sistemul
TVA la ncasare
Beneficiarul aplic sistemul
TVA la ncasare
Beneficiarul nu aplic sistemul
TVA la ncasare

Exigibilitate TVA
TVA se colecteaz
la ncasarea facturii
TVA se colecteaz
la ncasarea facturii
TVA se colecteaz
la data emiterii facturii
TVA se colecteaz
la data emiterii facturii

Not: alte elemente contabile i fiscale privind sistemul TVA la ncasare cum sunt: modaliti privind
plata/ncasarea unei facturi; entitile care aplic acest sistem; intrarea/ieirea din sistem; ajustarea bazelor de
impozitare; limitarea la deducere a TVA i altele, vor fi abordate la alte discipline de specialitate.

Contabilitatea deprecierii creanelor

Ajustrile pentru deprecierea valorii creanelor sunt contabilizate prin conturile rectificative
din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor.
Tipurile de nregistrri contabile determinate de nregistrarea i reluarea ajustrilor sunt
urmtoarele:
a) constituirea ajustrilor pentru deprecierea creanelor:
68X
=
49X
Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea creanelor se
folosesc, dup caz:
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante, pentru deprecierea creanelor comerciale nencasate, clieni dubioi, ru platnici sau
aflai n litigiu, precum i alte creane de natur economic.

98

6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor


circulante, pentru deprecierile creanelor de natur financiar, cum sunt cele determinate de
decontrile n cadrul grupului i cu asociaii, creanelor din titlurile de valoare cedate i din
cesiuni de imobilizri financiare.
b) diminuarea i anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor:
49X
=
78X
Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din ajustri 7814 Venituri din ajustri
pentru deprecierea activelor circulante, 7864 Venituri financiare din ajustri pentru
pierderea de valoare a activelor circulante este similar cu cel prezentat n cazul cheltuielilor, de
natur economic i comercial, financiar i extraordinar.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:

1. Ce operaii se includ n categoria decontrilor cu terii?


2. Ce reprezint datoriile pe termen scurt? Dar creanele pe termen scurt?
3. Ce reprezint datoriile comerciale?
4. Ce reprezint creanele comerciale?
5. Care sunt principalele operaii privind decontrile cu personalul, asigurrile i protecia
social?
6. Cum se calculeaz salariul brut impozabil? Dar cel net de plat?
7. Ce reprezint TVA?
8. Ce condiii trebuie s ndeplineasc operaiunile impozabile pentru a fi cuprinse n sfera
de aplicare a TVA?
9. Care sunt documentele justificative i de eviden a TVA?
10. Ce este prorata TVA?
11. Ce reprezint TVA de dedus?
12. Cnd se nregistreaz ajustrile pentru deprecierea creanelor?

99

Capitolul 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI30
Obiective principale:
Delimitri i structuri contabile privind trezoreria ntreprinderii
Evaluare privind elementele de trezorerie
Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate
prin conturile de la bnci
Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli n numerar
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Concepte-cheie: activitate de trezorerie; investiii financiare pe termen scurt; valori de ncasat;
avansuri de trezorerie; acreditive; viramente interne.

Delimitri i structuri contabile privind trezoreria ntreprinderii

Structuri privind trezoreria ntreprinderii


n plan contabil, trezoreria ntreprinderii este definit prin prisma stocu-rilor i fluxurilor
de numerar privind investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile n conturile la
bnci/casierie, creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie.
Investiiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare
achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt sau protejrii lichiditilor, dup caz.
Spre deosebire de titlurile de participare a cror posesiune este durabil, perioada de rotaie a
titlurilor de plasament nu depete, de regul, un an. Ele se identific cu aciunile, obligaiunile,
bonurile de tezaur sau trezorerie i alte titluri de valoare dobndite pe termen scurt. Veniturile se
realizeaz prin diferena dintre preul de vnzare mai mare i preul de cumprare i sub forma
dividendelor i dobnzilor ncasate.
Protejarea sau acoperirea disponibilitilor bneti se face n raport cu fenomenul inflaionist,
variaia puterii de cumprare a monedei (riscul de schimb) i riscul dobnzii.
Din structura titlurilor de plasament fac parte i obligaiunile emise i rscumprate.
Disponibilitile n conturile la bnci i casierie se delimiteaz sub forma valorilor de
ncasat (cecurile i efectele comerciale depuse la bnci), disponibili-tile n lei i n valut,
cecurile unitii, creditele acordate de bnci n conturile curente (creditele de acoperire), creditele
bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de mprumut, dobnzile aferente
disponibilitilor i creditelor pe termen scurt i alte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de
trezorerie, alte valori).
Disponibilitile sau depozitele create n conturile de banc pot funciona la vedere sau la
termen. Dac nu acioneaz la vedere este recomandabil s se utilizeze tehnica contului curent sau
a casei de credit. Prin acest cont se nregistreaz toate operaiile bneti ntre ntreprindere i
banc. n situaia n care ncasrile sunt mai mari dect plile, soldul contului reprezint
disponibilitile bneti, iar dac ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul exprim creditele
acordate de banc.
Depozitele la termen n banc reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an,
fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel, dobnda este mai
mare dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care lipsete sau este foarte mic.

_____________
30

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. I i II,
Editura Universitar, Bucureti, 2009.

100

Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin
poziia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti repartizate spre a fi girate de
ctre administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere n vederea efecturii unor
pli n favoarea ntreprinderii. La aceast poziie se includ i avansurile acordate salariailor pentru
efectuarea de cumprri.
Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct la dispoziia
furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor,
executrii lucrrilor sau prestrii de servicii.
Remarc. n IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar este folosit i structura denumit
numerar i echivalente de numerar, unde:
(a) numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere;
(b) echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide,
care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este, n mod normal, calificat drept
echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic, n practic se consider de trei luni
sau mai puin de la data achiziiei.
i nc o remarc, dac se face recurs la IAS 32 Instrumente financiare prezentare i
descriere este prezent i noiunea de instrumente financiare.
Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar
pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt
ntreprindere.
Instrumentele financiare se delimiteaz prin:
(a) activele financiare, delimitate prin urmtoarele elemente calificate:
(a1) numerar;
(a2) un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt
ntreprindere;
(a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt ntre-prindere n
condiiile n care sunt potenial favorabile;
(a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte ntreprinderi.
(b) datorii financiare, ca orice datorie contractual ndeplinete funcia;
(b1) de a vrsa numerar sau alt activ financiar unei alte ntreprinderi; sau
(b2) de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii n care sunt
potenial favorabile.
Structura patrimonial, denumit alte valori de trezorerie, se individualizeaz sub forma
timbrelor fiscale i potale, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament i odihn i
alte valori.
Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen
scurt rambursabile la vedere sau considerate ca o component a trezoreriei. Ele se delimiteaz sub
forma creditelor de acoperire (soldul conturilor la banc este descoperit) i creditelor bancare pe
termen scurt acordate prin conturi separate de acoperire.
Evidena contabil a elementelor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 5
Conturi de trezorerie.
Instrumentele de plat
Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane
fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar.
Plata/ncasarea n numerar se face imediat, fr intermediere, prin micarea direct a
sumelor bneti.
Documentele de ncasri-pli n numerar care sunt folosite pentru nregistrarea operaiilor de
sunt:
cas

101

Chitana servete ca document justificativ, pentru ncasarea unei sume n numerar n casieria
societii comerciale.
Ca o variant a chitanei este chitana pentru operaii n valut.
Pentru cumprarea unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete
factur, se completeaz chitana fiscal.
Predarea sumelor de casierul societii comerciale ctre casierii pltitori se consemneaz n
procesul-verbal de pli.
Alte documente utilizate la operaiunile n numerar i fr numerar sunt: mputernicirea,
borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de cas, factura i factura
fiscal.
Operaiile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin
utilizarea unor instrumente i mijloace de plat, fr micare efectiv a sumelor bneti. Din
categoria acestor instrumente de plat adoptate de sistemul de pli din Romnia fac parte: cecul
(cecul barat, cecul certificat i cecul de cltorie), cambia, biletul la ordin i ordinul de plat.
Alte instrumente de plat i titluri de credit: cambia, biletul la ordin, warantul, bonurile
de tezaur, ordinul de plat, mandatul.
Evaluare privind elementele de trezorerie
1. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasa-ment) are n
vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens, respectiv: la intrarea n
patrimoniu; cu ocazia inventarierii; cu prilejul ntocmirii bilanului contabil; la ieirea din
patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin
achiziionarea cu titlu oneros se realizeaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de
cumprare sau valoarea stabilit n baza unui contract de achiziie.
Cheltuielile accesorii de cumprare (costurile de tranzacionare) a titlurilor n cauz, cum sunt
comisioanele i alte cheltuieli aferente, se includ n costul de achiziie.
b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizeaz la valoarea
actual, estimat n funcie de preul pieei i de utilitatea lor pentru unitatea patrimonial.
Valoarea de utilitate este o valoare probabil de negociat care are n vedere costul mediu al
ultimei luni, n cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibil de negociere, pentru titlurile necotate.
c) Evaluarea cu prilejul ntocmirii bilanului contabil, se efectueaz pe categorii de titluri
de aceeai natur, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicnd principiul
prudenei. n cazul diferenelor n minus (cnd valoarea de inventar este mai mic), ce se stabilesc
n urma acestei operaii, se constituie ajustri pentru deprecierea titlurilor de plasament.
d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieirea din patrimoniu se face la valoarea lor de
intrare sau valoarea contabil.
Se are n vedere i preul de vnzare (cesiune) care este nscris n actul de vnzare-cumprare
i care nu este influenat, n sensul diminurii, de cheltuielile de vnzare, care se includ n
cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
n situaia n care vnzarea se efectueaz numai pentru o parte din totalul titlurilor de
plasament este necesar s se fac evaluarea n funcie de preul mediu ponderat de cumprare,
respectiv de intrare, sau prin folosirea metodei FIFO, dup caz.
2. Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n valut, implic urm-toarele aspecte:
creanele i datoriile unitii patrimoniale, inclusiv cele n valut, se nre-gistreaz n
contabilitate la valoarea nominal;
operaiile comerciale de decontare n valut, precum i cele de ncasri i pli n valut
necesit evaluarea la cursul de schimb n vigoare din ziua cnd se face operaiunea;
diferenele de curs valutar, ntre data nregistrri creanelor i datoriilor n valut i data
ncasrii, respectiv a plii lor, influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt
favorabile sau nefavorabile;
102

la nchiderea exerciiului, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul n vigoare


din ultima zi a anului, iar diferenele de curs valutar, fa de data nregistrrii n contabilitate, se
reflect potrivit tratamentului de baz n conturile de cheltuieli i venituri;
la nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n valut se evalueaz la cursul de
schimb n vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau
cheltuieli, dup caz.
Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate
prin conturile de la bnci
Prin intermediul conturilor de la bnci sunt delimitate i nregistrate valorile de ncasat,
cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la banc, disponibili-tile n lei i n valut,
creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor
bancare.
Toate conturile de la bnci care concentreaz disponibilitile bneti au funcie contabil
de activ. Se debiteaz, dup caz, cu valorile de ncasat sau cu ncasrile de lichiditi, se
crediteaz cu diminuarea valorilor de ncasat pe msura lichidrii lor i cu plile de lichiditi.
Au sold final debitor care reprezint valorile de ncasat sau disponibilitile bneti existente n
conturile de la bnci, dup caz.
Funcia contabil a contului 512 Conturi curente la bnci, prin cele dou sintetice de
gradul II, 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, trebuie nuanat
n sensul c prin intermediul su sunt evideniate i creditele de trezorerie acordate de banc. n
toate cazurile cnd soldul contului este creditor, el reprezint creditele de trezorerie primite de
ntreprindere, pentru acoperirea decalajului ntre totalul stocurilor i cheltuielilor, pe de o parte, i
totalul resurselor i ncasrilor, pe de alt parte. Evidena analitic a conturilor de la bnci se
dezvolt pe fiecare banc n parte.
Particulariti prezint i conturile de dobnzi 518 Dobnzi cu cele dou sintetice de
gradul II, 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de ncasat. Primul se crediteaz cu
dobnzile de pltit aferente soldului creditor al contului 512 Conturi curente la bnci.
Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturile de la bnci, se nregistreaz n
contul 5187 Dobnzi de ncasat.
Dobnzile de pltit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 Credite bancare pe
termen scurt se nregistreaz prin sinteticul de gradul II, 5198 Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt.
Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli, efectuate prin conturile curente de la bnci, se
realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri:
a) depunerea la banc, pe baz de borderou, a valorilor de ncasat (cecul, cambia i biletul la
ordin):
511
=
4111
413
461
b) ncasarea titlurilor de valoare:
512
=
511
666
627
La contul 512 Conturi curente la bnci se nregistreaz valoarea net ncasat, la 666
Cheltuieli privind dobnzile valoarea dobnzilor percepute pentru ncasarea nainte de
termen, iar la 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate comisioanele i spezele
bancare.

103

c) ncasarea sumelor n conturile de la bnci, pe baza extraselor de cont i documentelor


justificative:
512
=
445 (subvenii ncasate)
16X (ncasri din mprumuturi)
26X (ncasri de creane imobilizate)
41X (ncasri clieni)
44X (sume ncasate de la buget i
alte uniti publice)
45X (ncasri n cadrul grupului)
46X (ncasri debitori)
518 (dobnzi ncasate)
519 (ncasri credite pe termen scurt)
d) pli din conturile bancare, pe baza documentelor justificative i a extraselor:
%
=
512
16X (rambursri de credite i pli de datorii)
2XX (pli privind imobilizrile necorporale/corporale)
26X (pli privind imobilizrile financiare)
40X (pli furnizori i datorii asimilate)
42X (pli salarii i alte drepturi de personal)
43X (pli privind contribuiile la asigurrile sociale i protecia social)
44X (pli privind datoriile din impozite i taxe)
45X (avansuri acordate i pli n cadrul grupului de ntreprinderi)
46X (plata datoriilor fa de creditori)
50X (achiziii investiii financiare pe termen scurt)
518 (pli dobnzi)
519 (rambursri credite bancare)
54X (acreditivele deschise)
58X (viramente interne)
Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli n numerar
Toate ncasrile n numerar se nregistreaz n debitul contului 531 Casa i n creditul
conturilor care arat sursa ncasrilor. Plile se oglindesc n creditul contului n coresponden cu
debitul conturilor care evideniaz destinaia plilor.
Documentul de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiilor de cas este Registrul de
cas la care se anexeaz documentele justificative de ncasri i pli n numerar.
Tipurile de nregistrri contabile mai importante sunt:
a) operaii de ncasri n numerar:
531
=
41X
45X
46X
70X
76X
b) operaii de pli n numerar:
40X
=
531
42X
44X
45X
46X
c) plusurile constatate la inventarierea casieriei:
la ntreprinderile private:
531
=
758

104

la ntreprinderile regii autonome i societi cu capital majoritar de stat:


531
=
4481
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflect ca sold creditor al conturilor 512
Conturi curente la bnci, n situaia n care ncasrile sunt mai mici dect plile i se ramburseaz
n cazul n care ncasrile devin mai mari dect plile.
Creditele pentru nevoi temporare se obin prin conturi separate de mprumut, iar
nregistrarea este de forma:
512
=
5191
La rambursarea creditelor ctre banca finanatoare nregistrarea este de sens invers.
ntreprinderea poate beneficia i de credite de scont pentru mobilizarea creanelor
comerciale sub forma efectelor primite.
Evidena acestor credite se realizeaz prin contul 5114 Efecte remise spre scontare.
Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:

1. Ce operaii se includ n sfera activitilor de trezorerie?


2. Ce reprezint investiiile financiare pe termen scurt?
3. Cum se definesc avansurile de trezorerie? Dar acreditivele?
4. Care sunt documentele justificative de ncasri i pli n numerar?
5. n ce constau operaiile de ncasri i pli fr numerar?

105

Capitolul 7
CONTABILITATEA FINANCIAR A DECONTRII CHELTUIELILOR ASUPRA
VENITURILOR I DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL31
Obiective principale:
Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile
Modelul de principiu privind contabilitatea financiar
a cheltuielilor i veniturilor
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare PCG
Contabilitatea cheltuielilor financiare PCG
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare PCG
Contabilitatea veniturilor din exploatare PCG
Contabilitatea veniturilor financiare PCG
Contabilitatea veniturilor din amortizri, provizioane i ajustri pentru
depreciere sau pierdere de valoare PCG
Concepte-cheie: angajarea; consumul; plata; imputarea; facturarea; ncasarea; cheltuieli
curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli
de plat; venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de realizat; cheltuieli din
exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare; venituri din exploatare; venituri
financiare; venituri extraordinare.
Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia


dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n
funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor.
Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile
ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea
(exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii,
amortizri etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al
activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i
crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n
cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plile,
imputarea.
Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de
pli sau consumatoare de resurse. De exemplu, n cazul unei aprovizionri cu materiale de la
furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de
furnizori de a plti stocurile primite de la acetia.
Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor
nevoi productive sau neproductive, dup caz. De exemplu, utilizarea materialelor n procesul de
producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii.
Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare.
De exemplu, achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia
reprezint o plat ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer
fr echivalent.
Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra
rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente:
producia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea.

_____________
31

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2005.

106

Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de


resurse. De exemplu, la o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n
curs de fabricaie i producia finit.
Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la
vnztor la client.
ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani.
ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate
pentru a absorbi cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se
regsete i n contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate
operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau
angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o contabilitate de angajamente sau accrual
accounting. Ea presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i
consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor.
n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care
cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului
ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii
cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul
transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu
sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul
constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz
cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aa cum se arat n contabilitatea anglo-saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu
veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile
angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau
recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De
asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt
atribuite exerciiilor viitoare.
Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n:
cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciii; cheltuieli de plat.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de
rezultatul exerciiului curent sau n curs.
Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup
caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului
N + 1 sau exerciiul N + , ( = 1, n).
n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu sau primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite
angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate,
dobnzi datorate).
De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans;
venituri de realizat.
Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului
curent.
Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n
rezultatul exerciiului N +1.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n
rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu,
vnzri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului.

107

Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i criteriul


contabilitate de trezorerie sau cash-accounting. n acest caz, tranzaciile sunt separate i
nregistrate n categoria cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv,
cheltuielile sunt reprezentate n momentul efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul
ncasrii rezultatului.
Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii
lor definesc coninutul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri.
Modelul de principiu privind contabilitatea financiar
a cheltuielilor i veniturilor

Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate


n cursul anului ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor
asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv.
Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu
ncorporarea veniturilor n rezultate.
Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca
exerciiu financiar prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra
rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul
exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii.
Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor
reprezint rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului
realizeaz legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan,
pe de alt parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma
excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim bunurile
economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare PCG

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind


aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt
incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de
mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz
n funcie de natura resurselor utilizate.
Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate
Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele
consumabile, energia i apa, precum i mrfurile.
n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n
cursul exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil:
60X
=
3XX
Remarc! La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate
materialele consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune
(inventar).
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou
categorii:
a) cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n
ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile; redevenele; locaiile de
gestiune i chiriile; primele de asigurare; studiile i cercetrile.
Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i
serviciile executate de teri.

108

b) cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate


de ntreprindere cum sunt: colaborrile cu terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i
publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i
telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile
reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri.
Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea:
61X
=
40X
sau
62X
=
51X
53X
n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi
situaia n care se primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta serviciile. Este
practica facturrii n avans privind livrri de bunuri ealonate n timp.
Exemplu: Fie o factur n valoare de 1.000 lei, TVA 20% privind o reparaie capital.
Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei:
1.000 lei 611
=
401 1.200 lei
200 lei 4426
Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat
prin nregistrarea:
1.000 lei 471
=
611 1.000 lei
nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor:
1.000 lei 611
=
471 1.000 lei

Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate


a. Impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de
salarii admisibil:
635
=
444
b. Impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme
publice sub form de: prorata din TVA-deductibil, devenit nedeductibil; TVA-colectat
aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent
lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor
sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern;
impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte
impozite i taxe:
635
=
4426
4427
446
Cheltuieli cu personalul
La aceast grup de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului,
cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i contribuia ntreprinderii la
fondul de omaj
nregistrarea contabil este de forma:
64X
=
42X
43X
Alte cheltuieli de exploatare
Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de
pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor,
109

valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoi din eviden, valoarea
despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite, valoarea donaiilor i subveniilor i
sponsorizrile acordate.
Tot aici se ncadreaz i cheltuielile care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum
sunt: calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac o
ntreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng
albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de
stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n
activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile
curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus.
Exemplu: n urma unor alunecri de teren, societatea comercial ALFA S.A. a constatat
distrugerea unei plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 18.000 lei.
nregistrarea contabil este:
18.000 lei 6587
=
217 18.000 lei
Contabilitatea cheltuielilor financiare PCG

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din
vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i
disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente
mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte
cheltuieli financiare.
Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66
Cheltuieli financiare.
n continuare sunt prezentate nregistrrile semnificative:
Cheltuieli cu dobnzile
666

168
451
4551
511
518
5198
Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus), mrimea
creditului i durata de rambursare.
Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este:

n care:
C reprezint capitalul mprumutat
t timpul de rambursare
r rata dobnzii
n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este:
D = Ct C0
n care:
Ct reprezint capitalul fructificat la termenul t
C0 capitalul iniial
Ct = C0 (1 + r)t
Fa de rezolvarea de mai sus, considerat de noi teoretic, problematica cheltuielilor cu
dobnzile se nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute
ncepnd cu data de 1 ianuarie exerciiul N. n cele mai multe cazuri, dac nu n totalitate,
mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului financiar. De asemenea, creditele
110

se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca urmare,
contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici, cea a
cheltuielilor de plat i, respectiv, a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului.
Pentru a releva aspectele prezentate mai sus, se presupune c o ntreprindere contracteaz la
01.06. N un credit bancar pe termen lung n sum de 12.000 lei, rata dobnzii 20%, durata de
rambursare 2 ani, n dou rate anuale de 6.000 lei.
nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel:
a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000 20% 7/12 = 1.400 lei:
1.400 lei 666
=
1682 1.400 lei
b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N+1:
=
666 1.400 lei
1.400 lei 1682
c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000 lei
20% = 2.400 lei i rambursarea ratei de 6.000 lei:
=
512 8.400 lei
6.000 lei 162
2.400 lei 666
d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000 lei
20% 7/12 = 700 lei:
700 lei 666
=
1682 700 lei
e) stornarea operaiei (d) la deschiderea exerciiului N+2:
=
666 700 lei
700 lei 1682
f) cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+2 i rambursarea ratei de 6.000
lei: 6.000 lei 20% = 1.200 lei
=
512 7.200 lei
6.000 lei 162
1.200 lei 666
n situaia n care nu se fac operaiile de stornare la deschiderea exerciiului financiar
nregistrrile sunt urmtoarele:
a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000 20% 7/12 = 1.400 lei:
=
1682 1.400 lei
1.400 lei 666
b) cheltuielile privind dobnzile pe exerciiul N+1, 12.000 20% 5/12 = 1.000 lei:
1.000 lei 666
=
1682 1.000 lei
c) nregistrarea plii dobnzii anuale n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000 lei 20% =
2.400 lei i rambursarea ratei de 6.000 lei:
6.000 lei 162
=
512 8.400 lei
2.400 lei 1682
 sau, n acest caz nu se mai face nregistrarea de la punctul b):
6.000 lei 162
=
512 8.400 lei
1.400 lei 1682
1.000 lei 666
d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000 lei
20% 7/12 = 700 lei:
700 lei 666
=
1682 700 lei
e) cheltuielile privind dobnzile pe exerciiul N+2, 6.000 20% 5/12 = 500 lei:
500 lei 666
=
1682 500 lei
f) nregistrarea plii dobnzii anuale n exerciiul N+2, la 31 mai, 6.000 lei 20% = 1.200
lei i rambursarea ratei de 6.000 lei:
6.000 lei 162
=
512 7.200 lei
1.200 lei 1682
 sau, n acest caz nu se mai face nregistrarea de la punctul e):
6.000 lei 162
=
512 7.200 lei
700 lei 1682
500 lei 666

111

Cheltuieli privind investiiile financiare cedate


Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezint diferena nefavorabil ntre preul
de cesiune (vnzarea) i valoarea contabil de intrare (preul de cumprare) al valorilor mobiliare
de plasament. Se contabilizeaz prin formula:
664
=
50X
Cheltuieli privind diferenele de curs valutar
Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs
valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale ntreprinderii. Cumprarea
sau vnzarea unui bun n moned strin este nregistrat la un anumit curs de schimb care poate
fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptrii comenzii, cursul de la data transferului
dreptului de proprietate, cursul de la data facturrii sau cursul din ziua contabilizrii facturii.
Diferena dintre cursul reinut pentru contabilizare i cursul din ziua plii/ncasrii reprezint un
ctig sau pierdere nscris n veniturile sau cheltuielile financiare.
n cazul creanelor, cheltuielile privind diferenele nefavorabile de curs valutar apar n
situaia n care valoarea de contabilizare din momentul derulrii operaiei este mai mare dect
valoarea la cursul zilei din momentul ncasrii creanei. Pentru datorii, diferenele nefavorabile
apar n situaia invers.
n sfera cheltuielilor/veniturilor privind diferenele de curs valutar se includ i pierderile
ctigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilitilor bancare n valut, a
disponibilitilor n valut existente n casierie i a creditelor deschise n valut. Cheltuieli n
situaia n care cursul la 31.XII.N este mai mic dect cel de la contabilizare, venituri n situaia
invers.
Exemplu: Dac o ntreprindere are n casierie 10 USD procurai cu 3,0 lei, iar la nchiderea
exerciiului cursul de schimb este de 2,9 lei, diferena de 1 leu reprezint o cheltuial. Pentru datorii,
situaia se interpreteaz n sens invers.
Cheltuielile se nregistreaz prin relaia:
665
=
16X
267
40X
41X
45X
461
462
511
512
531
541
542
Alte cheltuieli financiare
Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi
din aceast grup. Exemplu, minusvalorile create ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea
de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la
valoarea de pia. nregistrarea care se face n aceste condiii este de forma:
668
=
50X

112

Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru


depreciere sau pierdere de valoare PCG

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea


activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor
i ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare
i excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt
cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash-flowului, ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli
calculate.
Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia:
68X

15X
28X
29X
39X
49X
59X

Contabilitatea veniturilor din exploatare PCG

n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ara noastr, criteriul de delimitare
i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obinerea produciei
i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Totodat, se consider
venituri realizate, n funcie de care se determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare,
adic din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzri,
cum sunt cele financiare i, n unele cazuri, cele excepionale, sunt considerate realizate n
momentul constatrii sau ncasrii, dup caz.
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a. Veniturile din producia stocat, metoda inventarului permanent:
33X
=
711
34X
36X
nregistrarea se face la costurile de producie sau la preul prestabilit, dup caz. Dac se face
la preul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe debit conturile de diferene, n
rou sau negru, dup caz.
Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru, tipurile de nregistrri sunt:
diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit:
34X
=
711
348
36X
368
diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul prestabilit:
34X
=
711
36X
348
368
nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile metodei inventarului intermitent, cu
deosebirea c este evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost
de producie. Deci, nu intr n rol conturile de diferene de pre. Totodat, la deschiderea
exerciiului financiar, pentru stocurile iniiale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea:
113

711

33X
34X
36X
b. Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile:
obinerea semifabricatelor din producie proprie:
341
=
711
transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile:
302
=
341
consumul acestora:
602
=
302
Remarc. Ultimele dou nregistrri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul:
711
=
341
c. Veniturile realizate cu ocazia vnzrii produselor, lucrrilor, prestrilor de servicii i
mrfurilor:
4111
=
70X (la preul de vnzare)
4427
i concomitent, n cazul metodei inventarului permanent:
pentru costul de producie sau preul prestabilit privind producia stocat vndut:
711
=
34X
36X
n cazul n care evidena se ine la pre prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaz cele
care evideniaz diferenele ntre costul de producie i preul prestabilit:
pentru costul de cumprare al mrfurilor vndute:
607
=
371
Dac evidena stocurilor se ine la pre de vnzare, nregistrarea devine:
607
=
371 (preul de vnzare)
(costul de cumprare)
378 (adaosul aferent preului de vnzare)
d. Veniturile din producia de imobilizri, nregistrarea la costul de producie:
20X
=
72X
21X
23X
e. Venituri din subvenii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor
privind diferenele de pre la produsele subvenionate:
445
=
741
512
f. Veniturile din creanele reactivate privind clienii i debitorii diveri:
4111
=
754
461
g. Alte venituri din exploatare, neincluse n producia exerciiului i, deci, n valoarea
adugat:
sumele datorate de salariai privind debitele, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite i
avansuri nejustificate:
428
=
758
sumele datorate de diveri debitori, ca urmare a pagubelor produse de acetia:
461
=
758
sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent, cum este contribuia
prinilor pentru cree i grdinie:
512
=
758
531

114

valoarea pierderilor din calamiti, nregistrate iniial dup natura lor, iar apoi decontate
asupra cheltuielilor excepionale, exemplu stocuri calamitate:
60X
=
3XX i:
671
=
758
Alte venituri din exploatare
Alte veniturile din exploatare pot aprea, de exemplu, ca urmare a subveniilor primite
pentru eliminarea efectelor calamitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone
defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar i din despgubirile care
nsoesc exproprierea unor active pentru cauz de utilitate public.
Exemplu: Ca urmarea construciei unei ci ferate de utilitate public o fie din terenul
societii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s primeasc o despgubire de la
stat n sum de 800.000 lei.
subvenia de primit:
800.000 lei
445
=
758 800.000 lei
la ncasare:
800.000 lei 5121
=
445 800.000 lei
Contabilitatea veniturilor financiare PCG

n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaii, titluri de


plasament, imobilizrile financiare cedate, creanele imobilizate, titlurile de plasament cedate,
diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile obinute i alte venituri
financiare.
Tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de ntreprindere pentru participaiile la
capitalul altor societi:
451
=
761
461
512
b) dividende i dobnzi de ncasat sau ncasate din titluri imobilizate ale activitii de
portofoliu i alte titluri imobilizate:
461
=
768
512
c) dobnzile de ncasat sau ncasate, dup caz, precum creanele imobilizate:
2676
=
763
512
531
d) dividende aferente titlurilor de plasament (investiii financiare pe termen scurt):
451
=
762
461
512
531
e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferene ntre preul de cesiune i cel de
cumprare:
461
=
50X (preul de cumprare)
512
764 (diferena ntre preul de cesiune i
preul de cumprare)
531
509 (dac nu au fost pltite)
115

f) veniturile din diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichidrii creanelor
i datoriilor n valut evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerciiului financiar:
16X
=
765
267
40X
41X
45X
46X
51X
53X
54X
g) dobnzi cuvenite pentru obligaiuni i alte titluri de plasament:
5088
=
762
h) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare
i din creditele comerciale:
451
=
766
461
472
518
Contabilitatea veniturilor din amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere sau
pierdere de valoare PCG

Veniturile din provizioane i ajustri sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin
diminuare a provizioanelor i ajustrilor pentru deprecieri.
Un venit din amortizri poate interveni numai n mod excepional, printr-o schimbare de
plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizrii.
Toate veniturile din provizioane i ajustri se contabilizeaz, de regul, la nchiderea
exerciiului financiar, n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane i ajustri
pentru depreciere i n situaia anulrii pariale sau totale a unor provizioane i ajustri rmase fr
obiect.
Tipul de nregistrare privind veniturile din amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere
este:
15X
=
78X
28X
29X
39X
49X
59X

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:

1. Cum se evalueaz cheltuielile i veniturile n contabilitatea financiar?


2. Care sunt momentele ntlnite n procesul cheltuielilor?
3. Ce reprezint imputarea? Dar ncorporarea?
4. Ce reprezint cheltuielile curente? Dar cele de plat?
5. Ce reprezint veniturile curente? Dar cele de realizat?
6. n ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli?
7. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu mprumutul?

116

Capitolul 8
LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR.
REDACTAREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE32
Obiective principale:
Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar
Determinarea rezultatului exerciiului
Impozitarea profitului
Redactarea situaiilor financiare
Distribuirea rezultatului exerciiului
Concepte-cheie: situaii financiare; conturi anuale; lucrri de nchidere a exerciiului;
balana conturilor nainte de inventariere; valoarea de inventar; regularizarea rezultatului
inventarierii; valoarea de nlocuire; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; balana
conturilor dup inventariere; rezultat contabile; rezultat fiscal.
Delimitri privind lucrrile de nchidere a exerciiului financiar

Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. n acest scop, pe baza


situaiilor financiare se determin poziia financiar, performana i trezoreria ntreprinderii.
Relaia de principiu prin care se evalueaz poziia financiar este de forma: capitalul
propriu = activul datoriile. Performana se calculeaz prin relaia, rezultatul contabil =
venituri cheltuieli, iar dac se are n vedere variaia capitalului, ea devine: rezultatul contabil
= capitalul propriu la nchiderea exerciiului financiar aportul proprietarului n cursul
exerciiului (+ n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital). n ceea ce
privete trezoreria ntreprinderii, se determin pe baza relaiei: trezoreria net = fluxurile de
ncasri fluxurile de pli.
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile
financiare.
Pe baza acestora se asigur o imagine fidel, clar i complet a patrimo-niului, a situaiei
financiare ct i a rezultatului obinut.
Situaiile financiare reprezint documente contabile de sintez prin care sunt comunicate
informaii comune necesare majoritii utilizatorilor.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte component a acestuia,
situaiile financiare sunt alctuite de regul din: bilan, contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie a
fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaii i alte
materiale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Nu se includ rapoartele
directo-rilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elementele similare
care pot fi incluse ntr-un raport financiar anual.
Situaiile financiare n formaia definit prin Cadrul contabil general IASB se aplic
ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i cel privat. Conceptual, reprezint
ntreprindere raportatoare acea entitate contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iar
situaiile financiare constituie principala surs de informaii financiare.
Dac se face recurs la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un set complet de situaii
financiare anuale include:
(a) bilanul;

_____________
32

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2005.
117

(b) contul de profit i pierdere;


(c) o situaie care s reflecte, dup caz:
toate modificrile capitalului propriu; fie
modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din
tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile ctre proprietari;
(d) situaia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile i notele explicative.
Aa cum prevede O.M.F.P. nr. 1.802/2014, sistemul contabil n conformitate cu Directivele
Contabile Europene se difereniaz pe trei categorii de entiti raportoare, astfel: microentiti,
entiti mici, entiti mijlocii i mari.
Microentitile sunt entitile care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 350.000 euro (1.551.830 lei) modificat33 n 1.500.000 lei (echivalentul
a 338.310 euro);
b) cifra de afaceri net: 700.000 euro (3.103.660 lei) modificat n 3.000.000 lei
(echivalentul a 676.620 euro);
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.
Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria
microentitilor i care nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat n 17.500.000 lei
(echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat n
35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel
puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat n 17.500.000 lei
(echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat n 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
n raport componena i coninutul situaiilor financiare anuale, microentitile aplic un
sistem contabil prescurtat, entitile mici aplic un sistem contabil mixt-prescurtat/dezvoltat, iar
entitile mijlocii i mari aplic un sistem contabil dezvoltat.
n ceea ce privete grupurile mici i mijlocii aplic un sistem contabil simplificat, iar
grupurile mari un sistem contabil dezvoltat.
Analizate prin prisma situaiilor financiare anuale, sistemele contabile enumerate mai nainte
se disting astfel:
(a) sistemul contabil simplificat/prescurtat specific micoentitilor cuprinde: bilanul
prescurtat, contul de profit i pierdere prescurtat, informaii suplimentare;
(b) sistemul contabil prescurtat/dezvoltat specific entitilor mici cuprinde: bilanul
prescurtat, contul de profit i pierdere, notele explicative la situaiile financiare anuale. Opional,
entitile mici pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de
trezorerie;
(c) sistemul contabil dezvoltat specific entitilor mijlocii i mari precum i entitilor de
interes public cuprinde: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului
propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale.
O entitate analizeaz permanent, pentru fiecare dat a bilanului, dac a depit, respectiv
a ncetat s depeasc criteriile de mrime corespunztoare.

_____________
33

118

Modificarea O.M.F.P. nr. 1.802/2014 prin O.M.F.P. nr. 773/2015 art. 8.

Entitatea schimb categoria n care se ncadreaz doar dac dou exerciii financiare
consecutive depete sau nceteaz s depeasc criteriile de mrime. Ca urmare, modificarea
criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitii ntr-o nou categorie.
Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celui
pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale
Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime se
efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile
financiare ale exerciiului financiar precedent celui de raportare i a indicatorilor determinai pe
baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar
curent.
O analiz similar se efectueaz i de ctre microentiti.
n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare
situaii financiare anuale n oricare dintre formatele prevzute mai sus. Recomandat este ns ca
alegerea s in totui cont de valoarea indicatorilor financiari. Pentru al doilea exerciiu financiar
de raportare, entitatile vor analiza indicatorii determinai din situaiile financiare ale anului
precedent i indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare
ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent si vor ntocmi situaii financiare anuale n
funcie de criteriile de mrime nregistrate.
Prevederile prezentului punct nu se aplic entitilor de interes public.
Entiti de interes public nseamn societile/companiile naionale, societile cu capital
integral sau majoritar de stat i regiile autonome.
Prin apel la Reglementrile contabile conforme cu directivele europene n tabelul de mai jos,
se prezint sintetizat coninutul situaiilor financiare anuale individuale pentru fiecare categorie de
entiti, astfel:
Componentele situaiilor financiare
anuale individuale
Bilan
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere
Cont de profit i pierdere prescurtat
Situaia modificrilor capitalului propriu
Situaia fluxurilor de trezorerie
Note explicative
Informaii suplimentare
Raport consolidat - pli ctre guverne

Microentiti

Entiti mici

DA

DA
DA
Opional
Opional
DA
-

DA
DA
-

Entiti mijlocii
i mari
DA
DA
DA
DA
DA
DA
DA

Dac la tabelul de mai sus adugm i criteriile de mrime sinteza coninutului situaiilor
financiare pentru fiecare categorie de entiti se prezint astfel:
Criterii de mrime

Totalul activelor
Cifra de afaceri net
Numrul mediu de
salariai n cursul
exerciiului financiar
ncadrare
Depun situaii financiare
anuale:

Nu depesc limitele a
cel puin dou dintre
urmtoarele trei
criterii
1.500.000 lei
3.000.000 lei
10

Nu depesc limitele a
cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii

Microentiti

Entitile mici

1. Bilan prescurtat;
2. Contul de profit i
pierderi prescurtat(1);

17.500.000 lei
35.000.000 lei
50

1. Bilan prescurtat;
2. Contul de profit i
pierderi;

Depesc limitele a
cel puin dou dintre
urmtoarele trei
criterii
17.500.000 lei
35.000.000 lei
50

Entiti mijlocii i
mari
1. Bilan
2. Cont de profit i
pierderi
119

3. Informaii
suplimentare.
Nu au obligaia
elaborrii notelor
explicative
Informaiile
suplimentare au un
numr redus de
informaii (2)

3. Notele explicative care


sunt mai detaliate dect
informaiile suplimentare
la microentiti.
Opional: pot ntocmi
situaia modificrilor
capitalului propriu i/sau
situaia fluxurilor de
trezorerie.

3. Situaia
modificrilor
capitalului propriu
4. Situaia fluxurilor
de trezorerie
5. Notele explicative
la situaiile financiare
anuale

Situaiile financiare anuale sunt nsoite n toate cazurile, de raportul administratorilor.


Entitile contabile au obligaia s ntocmeasc raportri contabile anuale, precum i n
situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii potrivit legii a activitii acestora.
ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de documente de sintez reprezint
un proces complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor economico-financiari
privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o
suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau
completarea propriu-zis a bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, fiind structurate
astfel:
1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere.
2. Inventarierea general a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaiilor de regularizare privind:
a) diferenele de inventar;
b) amortizrile;
c) provizioane;
d) ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare;
e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar;
f) delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor.
4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderii.
6. Redactarea bilanului contabil.
n continuare vom prezenta numai unele din lucrrile de nchidere a exerciiului financiar.
Determinarea rezultatului exerciiului

Formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este:

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la


nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre conturi intervenite cu aceast
ocazie sunt:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:
121
=
6XX
b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:
7XX
=
121
Procedura general prezentat mai sus se nuaneaz n contabilitatea din Romnia, avnd n
vedere prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare i Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.
Astfel, n prima lege se prevede c n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar. Cea
de a doua lege stabilete c profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz
120

trimestrial/anual cumulat de la nceputul anului fiscal. ntruct contabilitatea este conectat la


fiscalitate, calculul i evidena nu se pot realiza dect prin contabilitate.
n baza celor artate mai sus, la nchiderea exerciiului, situaia n contul 121 Profit i
pierdere fr nregistrarea cheltuielilor i veniturilor pe luna decembrie se prezint astfel:
121 Profit i pierdere
Cheltuielile cumulate pn la 30 Veniturile cumulate pn la 30
noiembrie, inclusiv cheltuielile cu noiembrie
impozitul pe profit
Soldul creditor Profit net
Sold debitor Pierdere net

La nchiderea exerciiului financiar contul 121 Profit i pierdere ncorporeaz cheltuielile


pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie i veniturile realizate pe aceeai
lun. Se precizeaz c mrimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egal cu impozitul
calculat pe luna noiembrie. Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia
genereaz la nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul a
rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ i
cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat (pltit) n cursul exerciiului.
De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil nainte de impozitare este caracterizat prin
formula:
Rezultatul
Cheltuieli cu
contabil
Cheltuieli
impozitul pe profit
(Venituri
nainte de =

corespondente
+
calculat i
realizate
impozitare
veniturilor realizate)
evideniat n cursul
la 31.12.N
exerciiului
sau:
Rezultatul contabil
nainte de impozitare
la 31.12.N

Rezultatul net
= contabil interimar
la 31.12.N

Cheltuieli cu impozitul
pe profit calculat i
nregistrat la 31.12.N

Folosind datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri consemnate n balan,


nchiderea conturilor n condiiile n care impozitarea profitului se efectueaz la nchiderea
exerciiului, se prezint astfel:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli, (sumele sunt n mii lei):
137.770 lei 121
=
601 15.000 lei
604 10.000 lei
607 12.000 lei
611
1.100 lei
612 10.100 lei
613
200 lei
622
1.700 lei
623
200 lei
627
1.490 lei
635
8.400 lei
641 30.000 lei
6451 5.000 lei
6452 2.500 lei
654
1.000 lei
664
300 lei
665
200 lei
666
9.800 lei

121

667
300 lei
6581 1.300 lei
6583 1.000 lei
6811 15.580 lei
6812 4.000 lei
6814 2.600 lei
6863 4.000 lei

b) nchiderea conturilor de venituri:


80.000 lei
701
=
2.000 lei
704
300 lei
706
36.300 lei
707
31.170 lei
711
2.800 lei
721
500 lei
7588
150 lei
763
350 lei
768
2.000 lei
7583
2.500 lei
7584
200 lei
7863

121

158.270 lei

n urma nivelrii conturilor de venituri i cheltuieli situaia n contul 121 Profit i


pierdere se prezint astfel:
D
(a) 137.770
S.C. 20.500

121 Profit i pierdere


(b) 158.270

Impozitarea profitului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c nu n toate cazurile principiile


contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii
fiscale. De aceea, trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce
figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau
rambursabile).
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 19, rezultatul fiscal se calculeaz ca
diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate conform reglementrilor contabile aplicabile,
din care se scad veniturile neimpozabile i deducerile fiscale i la care se adaug cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau n calcul i elemente similare veniturilor i
cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum i pierderile fiscale care se recupereaz n
conformitate cu prevederile legii. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul
fiscal negativ este pierdere fiscal.
Rezultatul fiscal se calculeaz trimestrial/anual, cumulat de la nceputul anului fiscal.
n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale se
utilizeaz numai metoda impozitelor curente. n aceste condiii masa profitului impozabil se
determin pe baza relaiei:

122

Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile.
Cota general de impozitare este 16% cu excepiile prezentate prin lege (vezi art. 17 i 18
din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal).
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 25 cheltuielile sunt deductibile numai
dac sunt aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale
n vigoare.
O serie de cheltuieli au o deductibilitate limitat astfel:
a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra profitului contabil la
care se adaug cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol. n cadrul cheltuielilor
de protocol se includ i cheltuielile nregistrate cu taxa pe valoarea adugat colectat potrivit
prevederilor titlului VII, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;
b) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 5%, aplicat asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. (...)
c) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas i vouchere de vacan acordate de
angajatori, potrivit legii;
d) sczmintele, perisabilitile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit
legii;
e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse n norma de consum proprie necesar pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
f) cheltuielile reprezentnd cantitile de energie electric consumate la nivelul normei
proprii de consum tehnologic sau, n lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de ctre
Autoritatea Naional de Reglementare n Domeniul Energiei, care include i consumul propriu
comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuiei energiei electrice;
g) cheltuielile cu provizioane/ajustri pentru depreciere i rezerve, n limita prevzut de
lege (art. 26);
h) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut de lege (art. 27);
i) amortizarea, n limita prevzut de lege (art. 28);
j) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu,
deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr.
114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din punct de
vedere fiscal cu 10%;
k) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina
proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita
corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre
pri, n acest scop;
l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv
n scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care s nu depeasc 3.500
kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n
proprietatea sau n folosina contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru
situaiile n care vehiculele respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i protecie i
servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre
alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi;
123

5. vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.


Cheltuielile care intr sub incidena acestor prevederi nu includ cheltuielile privind
amortizarea.
n cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentnd diferene de curs
valutar nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing, limita de 50% se aplic
asupra diferenei nefavorabile dintre veniturile din diferene de curs valutar/veniturile financiare
aferente creanelor i datoriilor cu decontare n funcie de cursul unei valute, rezultate din
evaluarea sau decontarea acestora i cheltuielile din diferene de curs valutar/cheltuielile
financiare aferente;
m) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat
potrivit lit. l) la un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau
pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n
numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia, precum
i cheltuielile cu impozitul pe profit amnat nregistrat n conformitate cu reglementrile
contabile aplicabile;
b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile, datorate ctre
autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale, cu excepia celor aferente contractelor
ncheiate cu aceste autoriti;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile
constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, precum i taxa pe valoarea adugat
aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt
deductibile pentru cazul n care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se nscriu n oricare dintre
urmtoarele situaii/condiii:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n
condiiile stabilite prin norme;
2. au fost ncheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ i se face dovada distrugerii;
4. au termen de valabilitate/expirare depit, potrivit legii;
d) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de
pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru
aceste bunuri sau servicii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. n situaia n care evidena contabil nu
asigur informaia necesar identificrii acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se
iau n calcul cheltuielile de conducere i administrare, precum i alte cheltuieli comune ale
contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunztoare de repartizare a acestora sau
proporional cu ponderea veniturilor neimpozabile n totalul veniturilor nregistrate de
contribuabil;
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte servicii, prestate
de o persoan situat ntr-un stat cu care Romnia nu are ncheiat un instrument juridic n baza
cruia s se realizeze schimbul de informaii. Aceste prevederi se aplic numai n situaia n care
cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacii calificate ca fiind artificiale conform art.
11 alin. (3);
g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele i riscurile asociate
activitii contribuabilului, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie
bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat

124

contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit
clauzelor contractuale;
h) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor, pentru partea neacoperit
de provizion, potrivit art. 26, precum i cele nregistrate n alte cazuri dect urmtoarele:
1. punerea n aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentin
judectoreasc, n conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti;
3. debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori;
4. debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau
lichidat, fr succesor;
5. debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul;
6. au fost ncheiate contracte de asigurare;
i) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit
prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile i completrile ulterioare,
i ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare,
precum i cei care acord burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe
profit datorat la nivelul valorii minime dintre urmtoarele:
1. valoarea calculat prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaiile n care
reglementrile contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri , aceast limit se
determin potrivit normelor;
2. valoarea reprezentnd 20% din impozitul pe profit datorat.
Sumele care nu sunt sczute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se
reporteaz n urmtorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua n ordinea
nregistrrii acestora, n aceleai condiii, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit.
j) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de un
contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedur fiscal, cu excepia
celor reprezentnd achiziii de bunuri efectuate n cadrul procedurii de executare silit i/sau a
achiziiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate n procedura falimentului potrivit
Legii nr. 85/2014;
k) cheltuielile cu taxele, contribuiile i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau
asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabili i care
depesc echivalentul n lei a 4. 000 euro anual, altele dect cele prevzute de lege i la alin. (1);
l) cheltuielile din reevaluarea imobilizrilor necorporale/mijloacelor fixe, n cazul n care,
ca urmare a efecturii unei reevaluri efectuate potrivit reglementrilor contabile aplicabile, se
nregistreaz o descretere a valorii acestora;
m) cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, n cazul n
care, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre
contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar, se nregistreaz o descretere a valorii acestora;
n) cheltuielile reprezentnd deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, nregistrate de ctre
contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deinute n
vederea vnzrii n categoria activelor imobilizate deinute pentru activitatea proprie;
o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice n cazul n care, ca urmare a efecturii unei
evaluri utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic
reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, se
nregistreaz o descretere a valorii acestora;
p) cheltuielile cu dobnzile, stabilite n conformitate cu reglementrile contabile conforme
cu Standardele internaionale de raportare financiar, n cazul n care mijloacele

125

fixe/imobilizrile necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza unor contracte cu plat


amnat;
q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente de capitaluri cu decontare
n aciuni. Acestea reprezint elemente similare cheltuielilor la momentul acordrii efective a
beneficiilor, dac acestea sunt impozitate conform titlului IV;
r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente de capitaluri cu decontare
n numerar la momentul acordrii efective a beneficiilor, dac acestea nu sunt impozitate
conform titlului IV;
s) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca
fiind legate de fapte de corupie, potrivit legii;
) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dac la data
evalurii/reevalurii sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 23 lit. i).
O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat
deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la alt persoan juridic romn, sumele
utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul contabil
anual, pn cnd acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care
nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai nainte se calculeaz i se
evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului.
Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin pe baza relaiei:

Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni


din trimestrul urmtor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraiei privind impozitul pe profit depus
la organele fiscale pn la data menionat mai nainte, acesta fiind i termenul de plat a
impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st la baza
declaraiei de impunere se prezint astfel34:
Venituri din exploatare, financiare i extraordinare
Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe
profit), financiare i extraordinare
= Total profit (pierdere)
Deduceri fiscale
dividendele primite de la alt persoan juridic romn
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5%
din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20% din capitalul social
veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
alte deduceri fiscale prevzute de lege
alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
impozitul pe profit, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate
amenzile i penalitile datorate ctre autoriti romne sau strine
cheltuieli pentru protocol, reclam i publicitate, care depesc limitele prevzute de
legea bugetar anual
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste
limitele prevzute de lege
cheltuielile de sponsorizare ce depesc limita legal
pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii

_____________
34

126

Acest model are caracter didactic-orientativ. A se consulta reglementrile fiscale n domeniu.

Pierderile de recuperat din anii precedeni


= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil 16% (la contribuabilii ale cror venituri se impun
cu cota normal);
Creditul fiscal din care:
creditul fiscal extern
impozit pe profit scutit
reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaiei n vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
Impozitul pe profit pe anul curent, pltit cumulat de la nceputul anului (b)
= Impozitul pe profit de plat (a-b) sau impozitul pe profit pltit n plus (b-a)
nregistrrile care se fac n acest sens sunt:
691
=
441 i:
441
=
5121
Operaiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz trimestru
de trimestru, cumulat de la nceputul anului.
Distribuirea rezultatului exerciiului

Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiilor de


distribuire a profitului. Astfel, profitul net consemnat n bilanul contabil definit i prin expresia
profitul rmas dup plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentat mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuit = profitul brut procentul de constituire:
129
=
1061
b) acoperirea pierderilor din anii precedeni pentru sumele reprezentnd pierderile aferente
anilor precedeni:
129
=
117

c) constituirea fondului de participare a salariailor la profit. Procentul se aplic la profitul


net contabil diminuat cu distribuiile la fondul de rezerv i la acoperirea pierderilor:
129
=
1171
Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre Adunarea General a Acionarilor se face
nregistrarea:
1171
=
424
d) constituirea de rezerve statutare i alte rezerve:
129
=
1063
1068
e) dividende n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor
autonome. Sumele repartizate la dividende se nregistreaz:
129
=
1171
Iar dup aprobarea situaiilor financiare de ctre Adunarea General a Acionarilor se face
nregistrarea:
1171
=
457
Dup repartizarea profitului, stabilirea dividendelor i a impozitului pe dividende se efectueaz
nregistrrile:
pentru impozitul pe dividende:
457
=
446
sumele reprezentnd pli:
457
=
5121
446
n legtur cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizri. Astfel, n
contabilitate, dividendul reprezint orice distribuire, n bani sau n natur, n favoarea acionarilor
sau asociailor, din profitul stabilit pe baza bilanului i a contului de profit i pierdere,

127

proporional cu cota de participare la capitalul social. n principiu, dividendele ce urmeaz a fi


distribuite, implicit impuse impozitrii se determin pe baza relaiei:

Fr ca problema s fie explicit formulat, acordarea dividendelor se face numai n raport cu


aciunile subscrise i vrsate (deci capitalul subscris vrsat). O asemenea soluie poate fi definit
prin contractul de societate i statutul societii.
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 97, al. 7, veniturile sub form de
dividende, inclusiv ctigul obinut ca urmare a deinerii de titluri de participare definite de
legislaia n materie la organisme de plasament colectiv se impun cu o cot de 5% din suma
acestora, impozitul fiind final. Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form
de dividende revine persoanelor juridice, odat cu plata dividendelor/sumelor reprezentnd
ctigul obinut ca urmare a deinerii de titluri de participare de ctre
acionari/asociai/investitori. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a
lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor/ctigurilor obinute ca urmare
a deinerii de titluri de participare, distribuite, dar care nu au fost pltite
acionarilor/asociailor/investitorilor pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile
financiare anuale, impozitul pe dividende/ctig se pltete pn la data de 25 ianuarie inclusiv a
anului urmtor. Impozitul datorat se vireaz integral la bugetul de stat.
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 43, al. 2, impozitul pe dividende se
stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut pltit unei persoane
juridice romne. Impozitul pe dividende se declar i se pltete la bugetul de stat, pn la data
de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul.
Termenul de plat a dividendelor este stabilit de Adunarea General ordinar a Acionarilor
sau asociailor la propunerea consiliului de administraie sau al directorului.
Redactarea situaiilor financiare

Lucrrile de completare a situaiilor financiare reprezint, prin coninutul lor n cea mai mare
parte operaii de prelucrare i transcriere a datelor, din situaiile financiare precedente i din
balana conturilor. Prin structura lor operaiile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent
constau din selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana conturilor. Aceste operaii
necesit cunoaterea posturilor din bilanul contabil i din contul de rezultate care corespund
conturilor din balan.
Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:

1. Ce reprezint situaiile financiare?


2. Ce cuprinde un set de situaii financiare?
3. Care sunt lucrrile de nchidere a exerciiului?
4. Ce este balana conturilor?
5. Ce reprezint rezultatul contabil? Dar rezultatul fiscal?
6. Pe ce destinaii se distribuie profitul net?
7. Ce reprezint dividendul?

128