Sunteți pe pagina 1din 15

Capitolul 3.

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 1


Obiective principale:
Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate
Contabilitatea operaiilor privind amortizrile
Contabilitatea operaiilor privind ieirile de active imobilizate
Contabilitatea operaiilor de reevaluare a imobilizrilor
Contabilitatea subveniilor pentru investiii
Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor
Not: Problemele prezentate n acest capitol se refer n principal la contabilitatea imobilizrilor
corporale. Pentru imobilizrile necorporale, financiare i tratarea problemelor n extenso, v rugm s
consultai bibliografia recomandat.

Concepte-cheie: imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri financiare;


cost de achiziie; cost de producie; valoare actual; valoare de aport; amortizare; valoare
amortizabil; durat de utilizare; valoarea rezidual; amortizare liniar; amortizare degresiv;
amortizare accelerat; ajustri pentru deprecierea imobilizrilor; valoare de inventar; valoare
recuperabil a activului; preul net de vnzare al unui activ; valoare de utilizare; pierdere din
depreciere.
Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori
economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n trei grupe: imobilizri necorporale,
imobilizri corporale i imobilizri financiare.
Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile,
cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale
concrete. Ele sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu
nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte
cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni,
cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii
pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi,
produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale.
Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau
serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi
similare de proprietate industrial i intelectual.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat
dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri.
Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea
potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente
de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi
reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc.

_____________
1

Capitol preluat i adaptat din Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura
Universitar, Bucureti, 2009.

De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil,


acesta poate fi amortizat.
Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile
reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se
gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje
energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i
reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i
inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu
sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs.
IAS 16 Imobilizri corporale definete imobilizrile corporale ca active materiale
nemonetare care:
a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
b) pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca
urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic.
Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n
cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare.
Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind
valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de
participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor
acordate i altor imobilizri financiare.
Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale
investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici.
Subliniem c deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene
notabile sau a unui control n gestiunea societilor emitoare de titluri.
Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe
termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care
ntreprinderea are o relaie de participare.
Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are
intenia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt
sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de
participare.
Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz
coninutul Clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de imobilizri.
Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate
La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se
poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia
i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin
asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi.
Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate unele nregistrri proprii
intrrilor de imobilizri necorporale i corporale.
1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura
care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat,
se ntocmete procesul-verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul-verbal de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj
i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de
transport auto, animale etc.);
b) procesul-verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit
2

montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice;


c) procesul-verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit
montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul-verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele
provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea:
20X i 21X
=
404 (pentru costul de achiziie
(pentru costul de achiziie)
plus TVA de dedus)
4426
Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.N pentru un utilaj cuprinde:
valoarea la pre de cumprare 10.000 lei;
cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei;
TVA - deductibil 19 %2, 1.995 lei ;
Total factur: 12.495 lei
avans acordat 4.000 lei;
TVA la avans 760 lei;
Valoare net de plat: 7.735 lei
a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4.000 lei
4093
=
5121
4.760 lei
760 lei
4426
b) recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii:
10.500 lei
2131
=
404
12.495 lei
1.995 lei
4426
c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar:
12.495 lei
404
=
4093
4.000 lei
4426
760 lei
5121
7.735 lei
2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie,
nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului-verbal de recepie
corespunztor pentru costul de producie este:
20X, 21X, 23X
=
72X
Cheltuielile efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul
conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului
financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse:
a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar: materii prime 2.500.000 lei; salarii
1.000.000 lei; amortizri 1.500.000 lei; dobnzi la credite de finanare a investiiei 500.000 lei;
TOTAL 5.500.000 lei.
b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel:
cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei;
TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei
cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei;
TOTAL COST DE PRODUCIE 4.600.000 lei
Dobnzi capitalizate3 500.000 lei
Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) 400.000 lei
Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel:

_____________
2

ncepnd cu 1 iulie 2010 cota standard de TVA este 24%, iar de la 1 ianurie 2016 cota standard de TVA este
20%, respectiv 19% de la 1 ianurie 2017.
3
Dobnda capitalizat reprezint costurile ndatorrii aferente mprumuturilor pentru finanarea activelor cu ciclu lung
de fabricaie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii.
3

a) constatarea cheltuielilor:
2.500.000 lei
601
=
301
2.500.000 lei
1.000.000 lei
641
=
421
1.000.000 lei
1.500.000 lei
681
=
281
1.500.000 lei
500.000 lei
212
=
1682
500.000 lei
b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie:
4.600.000 lei
212
=
722
4.600.000 lei
Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul
urmtor.
Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca
investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula:
23X
=
72X (dac sunt executate n regie)
404 (dac sunt executate de teri)
Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului
investiional. La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n
funciune se face nregistrarea,
20X sau 21X
=
23X
Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul:
20X sau 21X
=
23X (pentru lucrrile
executate n exerciiile anterioare)
72X sau 404 (pentru lucrrile executate
n exerciiul curent cnd s-a terminat investiia)
Remarc. Pentru contabilitatea imobilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate
folosi i varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din
grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri.
Dup prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a
stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de
investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea
conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri rspunde la cerina:
nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat
n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena
informaiei privind amortizarea imobilizrilor.
3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului-verbal de recepie, se
nregistreaz la valoarea de aport:
20X sau 21X
=
1012 (valoarea nominal)
(valoarea de aport)
1043 (prima de aport)
4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se
nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie:
20X sau 21X
=
131
Contabilitatea operaiilor privind amortizrile
Delimitri
Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata
sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii
privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei:
a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea
contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n
timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii
activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate;
4

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor


asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a
activului amortizabil;
c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a
conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii
imobilizrilor.
Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i
internaionale, sunt semnificative:
a) Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Prelevarea amortismentelor
exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o
imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea
imobilizrii supuse amortizrii;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri
similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri
comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt
sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea
rezidual;
e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n
calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta
reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din
funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu
valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente;
f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de
amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul
rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea
rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul.
g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei
deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena
fiind nregistrat imediat n rezultate;
h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei
imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime
raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz
raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce
se va obine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru
dimensionarea raportului de raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se
pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor
corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul
activitii obinute i rata dobnzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de
deductibilitate fiscal.
Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate
imobilizrile corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiii, precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu
destinaie economic obinute prin acte de vnzare-cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul

exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn


la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie.
De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut
n reglementrile fiscale i contabile.
Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de
funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n
cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz
ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata
dobnzii.
Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare
Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin
Hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu
duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de
experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat i introdus un nou Catalog privind
clasificarea i duratele de funcionare a mijloacelor fixe. n anexa la catalog, se prezint
Dicionarul de coresponden ntre codurile de clasificare i duratele normale de funcionare
prevzute n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 964/1998 i cele din prezentul Catalog 4, care va asigura o
ncadrare corect a mijloacelor fixe aflate n patrimoniu.
Pentru mijloacele fixe aflate n patrimoniu, a cror valoare de intrare nu a fost recuperat
integral pe calea amortizrii pn la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcionare
rmase pot fi recalculate cu ajutorul relaiei:

DC
DR = 1 - x DN

DV

n care:
DR - durata normal de funcionare rmas, n ani;
DC - durata normal de funcionare consumat pn la 31 decembrie 2004, n ani;
DV - durata normal de funcionare dup vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, n ani;
DN - durata normal de funcionare stabilit ntre limitele minime i maxime prevzute n
noul catalog, n ani.
ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit
Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale,
republicat, utiliznd unul/una din regimurile/metodele: amortizarea liniar, amortizarea
degresiv i amortizarea accelerat.
Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii
generale a acionarilor.
Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare
a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani.
Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anuala
Valoareacontabila x Rata anuala a amortizarii
(anuitateaamortizarii) de intrare
(Cotamedieanuala de amortizat)
Rata anuala a amortizrii =

100
Durata normala de utilizare

_____________
4

H.G.R. nr. 2139/ 30.11.2004, publicat n Monitorul Oficial nr. 46 / 13. 01. 2005.

O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i
ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata
efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n
literatura de specialitate prorata temporis a amortizrii.
Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire.
Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata
de folosin 5 ani, atunci:
100
285 zile folosire
x
Prorata temporis =
5 360 zile folosire anuala

100 285
x
5 360
Dac se ia n considerare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se
produce pn n ziua de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii.
Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare
celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia i se exclude luna urmtoare celei de
ieire.
Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului
de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind
mijloacele fixe n cauz.
Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna
urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea
calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate din ara noastr, este
cea consemnat n documentele de recepie (procesul-verbal de recepie, procesul verbal de
punere n funciune, procesul- verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data
achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, data terminrii probelor
tehno-logice sau darea n producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de
injecie i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii:
1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este
ntre 5-10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se
aplic la valoarea rmas de amortizat.
Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal
sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de
recuperat i numrul de ani de funcionare rmai; i pentru aceast metod de amortizare este
opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire - nefolosire. Regimul de
amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) i cu influena
uzurii morale (AD2).
n continuare sunt prezentate dou exemple privind regimul de amortizare degresiv.
Exemplul 1 - AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie N, a crui valoare contabil de intrare
este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20%,
coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 1,5 = 30%.
Tabloul de amortizare se prezint astfel:
Anuitatea amortizrii = 900.000 lei x

Exerciiul
0
1
2
3
4
5
TOTAL

Valoarea de Amortizarea
intrare
liniar
1
2
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
x
300.000

Valoarea
Amortizarea
rmas
degresiv i liniar
3
4
300.000
90.000
210.000
63.000
147.000
49.000
98.000
49.000
49.000
49.000
0
300.000
7

TEST: 147.000 30 % 147.000 : 3; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se
amortizeaz 49.000 lei.
Exemplul 2 - AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat
normal de utilizare 15 ani:
a) durata normal de utilizare/funcionare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de
amortizare degresiv (DUR):
Rad = 100% : 15ani = 16,7% DUR = 100% : 16,7% = 6 ani
c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = 15 6 = 9 ani
d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = 9 6 = 3 ani
e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL):
DUL = 9 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel:
Exerciiul
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15

Amortizarea
1.000.000 x 16,7% = 167.000
833.000 x 16,7% = 139.111
693.889 x 16,7% = 115.879
578.010 / 6 = 96.335
481.675 / 5 = 96.335
385.340 / 4 = 96.335
289.005 / 3 = 96.335
192.670 / 2 = 96.335
96.335 / 1 = 96.335

Valoarea rmas
833.000
693.889
578.010
481.675
385.340
289.005
192.670
96.335
0

Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n


cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de
intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la
valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare
rmas.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei,
durata normal de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de
numrul luni folosire, se prezint astfel:
Exerciiul
N
N+1
"
N+2
N+3
N+4
N+5
TOTAL
8

Modul de calcul
600.000 x 50% x10/12
600.000 x 50% x 2/12
300.000 x 25% x 10/12
300.000 x 25%
300.000 x 25%
300.000 x 25%
300.000 x 25% x 2/12
x

Amortizarea
calculat
250.000
50.000
62.500
75.000
75.000
75.000
12.500
600.000

Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul


lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care
prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul
valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz
fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii.
Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din
Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru
compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de
amortizat.
Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 lei,
amortizat liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de
10.000 lei.
Cost de achiziie 50.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000 lei
= Valoarea amortizabil 40.000 lei
Anuitatea amortizrii = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000 lei i este
amortizat liniar n 12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000
lei. La nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de
via util estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000 lei.
Cost de achiziie 70.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000 lei
= Valoarea amortizabil 60.000 lei
Amortizarea anual 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei
Amortizarea cumulat pe 3 ani este 15.000 lei
Valoarea rmas (70.000 lei 15.000 lei) = 55.000 lei
- Valoarea rezidual 5.000 lei
= Valoarea amortizabil 50.000 lei
Durata rmas 7 ani 3 ani = 4 ani
Amortizarea anual (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei
Contabilitatea amortizrii
Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de
amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor:
6811
=
28X
Contabilitatea operaiilor privind ieirile de active imobilizate
Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub
forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii
excepionale (lipsuri la inventar, degradri etc.).
Ieiri prin scoatere din funciune
Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de
administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de
stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai
dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie,
conform prevederilor legale.

n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este
procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil
de intrare este:
28X
=
20X sau 21X
Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas
de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas
neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare.
nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281
=
21X (valoarea contabil de intrare)
(valoarea amortizrii nregistrat
pn la data scoaterii din eviden)
658
(valoarea rmas de amortizat plus diferena
dintre recuperri i cheltuieli la casarea imobilizrii)
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia:
6588
=
Conturile din clasele 3, 4 i 5 (n funcie
sau nregistrarea pe conturile de cheltuieli
de natura resurselor utilizate)
dup natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.).
Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se nregistreaz astfel:
3XX
=
758
Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin
formula:
6811 sau
658
=
281 analitic
Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel:
valoarea contabil 60.000 lei, amortizarea nregistrat 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare
10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10.000 lei 6588 sau 6583 =
302 4.000 lei
421 6.000 lei
b) piese de schimb recuperate:
12.000 lei 346
=
7583 sau 7588 12.000lei
i concomitent, preluarea la piese de schimb:
12.000lei 3024
=
346
12.000 lei
c) diferena 12.000 lei - 10.000 lei = 2.000 lei, se folosete pentru compensarea rmas de
amortizat de 12.000 lei:
2 000 lei 6811 sau 658
=
2813 analitic 2.000 lei
d) scoaterea din eviden a utilajului:
50.000 lei 2813
=
2131
60.000 lei
10.000 lei 6583 sau 6588
Ieiri prin cedare
Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii:
a) operaii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor
pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil:
28X
=
20X sau 21X (valoarea contabil)
(amortizarea nregistrat)
6583 (valoarea rmas neamortizat sau net contabil)

10

b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i


TVA nregistrate pe baza facturii:
461
=
7583
4427
Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se
nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital i n creditul conturilor de imobilizri. Totodat, se diminueaz ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea
sau pierderea de valoare a imobilizrilor i se crediteaz contul 7813 Venituri din ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor. De asemenea, imobilizrile corporale care au fost scoase din
funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n anexa la bilan ca un post distinct fiind
evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea rezidual net. Orice
pierdere probabil este imediat nregistrat la rezultate prin constituirea de ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor.
Contabilitatea operaiilor de reevaluare a imobilizrilor5
Conform IAS 16 Imobilizri corporale, un element de imobilizri corporale a crui valoare
just poate fi evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa
just la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i pierderi acumulate din
depreciere.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel
nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa
reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de nlocuire amortizat;
eliminarea din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la
valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este, de regul, folosit pentru cldiri.
Referitor la diferena din reevaluare, IAS 16 Imobilizri corporale prezint urmtoarele
soluii:
Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast
majorare va fi nregistrat direct n creditul contului de capitaluri proprii sub titlul de diferene
din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare va fi recunoscut n profit
sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai
activ recunoscut anterior n profit sau pierdere.
Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri,
aceast diminuare va fi recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultat
din reevaluare va fi sczut direct din proprietatea imobiliar la capitolul de reevaluare
corespunztor aceluiai activ, n msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare
pentru acel activ.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de
imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este
derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras sau
cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit
de entitate.

_____________
5

Ilincu Lucian-Dorel, Contabilitatea curent i raportarea financiar a imobilizrilor corporale, Editura


Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2011.
11

n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe


baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculat pe baza costului iniial al
activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin
contul de profit i pierdere.
nregistrarea n contabilitatea primar a diferenelor din reevaluare se face n funcie de
metoda utilizat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, astfel:
metoda valorii brute: reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrii i a amortizrii
acumulate, care se utilizeaz atunci cnd se apeleaz la costul de nlocuire pentru c nu se poate
determina valoarea just de pia;
metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaz atunci
cnd se poate determina o valoare just de pia pentru activul supus reevalurii.
n cazul utilizrii metodei valorii brute sau a indicelui, cum mai este cunoscut, se
actualizeaz valoarea brut de intrare i amortizarea cumulat pe baza unui indice de
actualizare. Acesta este, de regul, indicele de cretere general a preurilor pe o anumit
perioad de timp.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei cldiri este de 500.000 lei. Durata de via util
25 ani, durata consumat 15 ani. Indicele de actualizare este de 130% sau 1,3. Metoda de
amortizare liniar.

Calcule:
valoarea de intrare
valoarea amortizat 500.000 lei/25 ani 15 ani
valoarea net 500.000 lei 300.000 lei
valoarea de intrare actualizat 500.000 lei 1,3
valoarea amortizrii cumulate actualizat 300.000 lei 1,3
diferena ntre valoarea de intrare reevaluat i valoarea
de intrare (cont istoric) 650.000 lei 500.000 lei
diferena dintre amortizarea cumulat
reevaluat i cea cumulat 390.000 lei 300.000 lei
diferena dintre plusul de valoare al cldirii
i plusul de valoare al amortizrii 150.000 90.000 lei
Recunoaterea n contabilitatea primar:
150.000 lei 212
=

105
2812

500.000 lei
300.000 lei
200.000 lei
650.000 lei
390.000 lei
150.000 lei
90.000 lei
60.000 lei

60.000 lei
90.000 lei

n cazul utilizrii metodei valorii nete se anuleaz amortizarea cumulat pn la data


reevalurii i se contabilizeaz diferena rezultat din reevaluarea valorii nete.
Exemplu:
Valoarea de intrare (costul istoric) a unei cldiri este de 500.000 lei. Durata de via util
25 ani, durata consumat 15 ani. Cldirea este supus reevalurii, stabilindu-se o valoare just de
260.000 lei.
Calcule:
valoarea de intrare
500.000 lei
valoarea amortizat 500.000 lei/25 ani 15 ani
300.000 lei
valoarea net 500.000 lei 300.000 lei
200.000 lei
valoarea just (de pia)
260.000 lei
diferena din reevaluare (surplus) 260.000 lei 200.000 lei 60.000 lei
Recunoaterea n contabilitatea primar:
12

a) anularea amortizrii cumulate:


300.000 lei 2812
=
b) nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare:
60.000 lei
212
=

212

300.000 lei

105

60.000 lei

n decursul existenei economice a unei imobilizri corporale, ntr-un mediu de afaceri


concurenial n care progresul tehnologic nregistreaz o continu cretere, de regul, diferena din
reevaluare este negativ, deci se nregistreaz o pierdere din depreciere. ns, de multe ori,
etalonul de msurare a valorii banul i pierde din putere ceea ce duce la o evaluare
neltoare n cont istoric.
Dac o economie nregistreaz i perioade inflaioniste sau hiperinflaioniste, atunci, n
cursul duratei de via util, pot s apar mai multe reevaluri, mai ales pentru imobilizrile
corporale cu o durat de via util mai mare de 5 ani.
Contabilitatea subveniilor pentru investiii
Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la
bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n
special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare
pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor
pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus
cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentate informaiilor legate de asistena guvernamental face o clasificare a subveniilor n
urmtoarele categorii:
Subveniile guvernamentale pentru investiii reprezint asistena acordat de guvern sub
forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n
prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile
nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit
valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale ntreprinderii.
Totodat, subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru investiii,
pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s
construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i
condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care
acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s
dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se
recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c:
a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a
lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile (cheltuielile) aferente pe care aceste
subvenii urmeaz a le compensa.
Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor
guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este
creditat direct interesului acionarilor; i

13

b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este
inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
nregistrarea contabil care intervin n acest caz este:
445
=
741
Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-a
lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei:
445
=
475
b) ncasarea subveniei:
5121
=
445
c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil:
475
=
7584
Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul perioadelor
care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea
subveniei.
Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o
perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi
ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind:
445
=
7415
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a
exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este
nregistrat n grupa veniturilor extraordinare:
445
=
771
Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii
subveniilor n venituri n avans, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale
asupra veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor
imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota parte anual
este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii pentru ndeplinirea
obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren
poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n
raport de durata de via a imobilului construit.
Subveniile pentru investiii potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014 sunt evideniate cu ajutorul
contului 475 Subvenii pentru investiii care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice cu
funcia contabil de pasiv, astfel: 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii, 4752
mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii, 4753 Donaii pentru
investiii, 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor, 4758 Alte sume primite cu
caracter de subvenii pentru investiii. Se crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la
bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de
natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. In debitul
contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau
realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint
subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe
aceast cale.
Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat (n avans), fie prin deducerea
subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele
alternative. Reglementrile contabile din Romnia au adoptat prima variant.

14

Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor 6


Ajustrile pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor
neamortizabile.
Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
Mrimea lor se determin n principiu, pe baza relaiei:

Deprecierea constatata la Valoarea contabila Valoarea de inventar estimata


de intrare
cu ocazia inventarierii
inventar exercitiul N
n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al
conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor
nainte de inventariere se face nregistrarea:
68X
=
29X
Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face
nregistrarea:
29X
=
78X
Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor
amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz ajustri pentru
deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar ajustrile pentru depreciere
sunt un efect al deprecierii reversibile.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:


1. Ce sunt activele imobilizate ?
2. Care este valoarea de nregistrare iniial a activelor imobilizate n conturi ?
3. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, care sunt elementele ce alctuiesc costul de
achiziie, respectiv, costul de producie ?
4. Care sunt documentele justificative n care sunt consemnate operaiile privind intrrile
activelor imobilizate ?
5. Ce reprezint amortizarea ?
6. Cum se definete durata de utilizare ?
7. Care elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii ?
8. Care sunt metodele de amortizare utilizate n Romnia ?
9. Ce reprezint prorata temporis a amortizrii ?
10. Cum se calculeaz mrimea ajustrilor pentru deprecierea activelor imobilizate n
contabilitatea din Romnia ?

_____________
6

Vezi i Mihai Ristea i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura Universitar, Bucureti,
2009 , p. 295 i urmtoarele.
15