1.

Scopul, sarcinile i obiectivele a auditului ciclului

vnzri-creane-ncasri
Scopul auditului ciclului vinzari-creante-incasari este stabilirea conformitatii metodicii de evidenta
contabil a operaiilor aferente ciclului vnzri-creae-ncasari utilizate in intreprindere cu prevedeile actelor
legislative si normative in vigoare in RM, in vedrea confirmarii veridicitatii datelor reflectate in rapoarteler
financiare in toate aspectele lor semnificative.
Sarcinile auditului ciclului dat vizeaza:
1. verificarea corectitudinii ntocmirii, nregistrrii documentelor primare, implicate in ciclul
vinzari-creante-incasari;
2. evaluarea evidenei sintetice i analitice aferente conturilor contabile, implicate n ciclul
vinzari-creante-incasari;
3. evaluarea corectitudinii reflectrii n conturi contabile a operaiilor economice aferente
ciclului vinzari-creante-incasari;
4. verificarea respectrii de ctre ntreprindere a actelor normative i legislative n vigoare;
5. testarea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare, aferente conturilor destinate evidenei
veniturilor, creanelor, mijloacelor bneti, a soldurilor i rulajelor.
Obiectele evidentei in cadrul ciclului dat servesc soldurile si operatiile aferente conturilor: 241, 242,
243, 611, 612, 621, 622, 221, 222, 223, 224, 227, 228, 229.
Documentele normative utilizate la desfasurarea auditului ciclului vnzri-creane-ncasri:
1. Codul civil al RM;
2. Codul vamal al RM;
3. Codul fiscal;
4. Standardele naionale de contabilitate, n special:
SNC 18 Venitul;
SNC 11 Contractele de constructie;
SNC 6 Particularitatile contabilitatii la intreprinderile agricole;
SNC 62 Contabilitatea in partida simpla;
SNC 4 Particularitatile contabilitatii la intreprinderile micului business.
Sursele de informatii, utilizate in desfasurarea auditului ciclului vnzri-creane-ncasri cuprind:

documentele de cas dispoziiile de ncasare i de plat, registrul de cas, registrul

casierului operaionist;
extrasele de cont, ordinile de plat trezoreriale, ordinile de plat, cecurile bancare,
contractele de deschidere a acreditivului, cererile de cumprare-vnzare a valutei, ordinile de

plat n valut strin;

contractele ncheiate cu clienii aferente transportrii produselor, corespondena cu clienii,
preteniile naintate de ctre clieni;
3

facturile fiscale, facturile de expediie, facturile aferente micrii interne, declaraiile vamale,

CMR etc.;
jurnalele-ordere aferente conturilor corespunztoare, registrul vnzrilor;
datele din Cartea Mare i Rapoartele financiare;
contractele aferente livrrii produselor, prestrii serviciilor, actele de ndeplinire a lucrrilor.

Obiectivele auditului ciclului vnzri-creane vizeaza urmatoarele aspectele calitative ale

rapoartelor financiare:
existena presupune acumularea dovezilor in vederea confirmarii faptului daca vnzrile
nregistrate corespund unor livrri reale ctre clienii existeni. Auditorul verific daca:
nregistrarea vnzrilor este justificat de documente de livrare autorizate i de comenzi ale
clienilor aprobate (se examineaz facturile i comenzile, se identifica persoanele care au
dreptul la semnarea facturilor fiscale, facturilor de expediie, verificndu-se semnturile i
tampilele), creditarea este autorizat naintea livrrii de facto a bunurilor (se examineaz
comenzile i existena semnturilor persoanelor autorizate), facturile sunt numerotate i
evidena succesiunii lor numerice este inut corect (se verific integritatea succesiunii
numerice a facturilor, se verifica daca toate facturile anulate sunt nregistrate i pstrate),
reclamaiile beneficiaz de o verificare independent (se verific independent dosarele de
coresponden cu clienii).
plenitudine toate operaiile aferente vnzrilor existente sunt nregistrate. Auditorul
verific daca: documentele de livrare i facturile de vnzare sunt numerotate i evidena
succesiunii lor este corect inut, documentele de livrare sunt corelate cu facturile de vnzare
i cu comenzile corespunztoare ale clienilor (se confrunt documentele de livrare cu
facturile de vnzare i cu nregistrrile din registrul vnzrlor i din registrul conturilor de
vnzri).
evaluare i msurare se verifica daca vnzrile nregistrate corespund cantitii de bunuri
livrate i sunt corect facturate i nregistrate. Auditorul determin preurile, condiiile,
cheltuielile de transport; daca reducerile sunt autorizate, daca preurile de vnzare unitare
sunt aprobate; se recalcul informaiile din facturile de vnzare, se confrunt nregistrrile din
registre cu facturile, se confrunt detaliile din facturi cu documentele de livrare, cu listele de
preuri aprobate i comenzile clienilor.
prezentare i dezvluire se constata daca operaiunile aferente vnzrilor sunt corect
transferate n fiierul creanelor clieni i corect sintetizate. Totalurile din registre se
confrunt cu datele din cartea mare, cu datele din raportul financiar, veniturile din vnzri
4

sunt reflectate n perioada corect.

2. Auditul veniturilor din vnzri

Conturile tipice incluse in ciclul vanzri-incasri sunt: conturile curente in valut naional i
strin; creane, provizioane privind creanele compromise (incerte); vanzri (venituri din vanzri). Natura
conturilor poate varia, bineineles, in funcie de ramura economiei, de clientul auditat. Ins in ciclul vanzriincasri exist cinci categorii de operaiuni i anume:
1. Vanzri (cu plata imediat i pe credit);
2. Incasri;
3. Vanzri restituite i rabaturi acordate;
4. Scoaterea creanelor compromise (irecuperabile) din gestiune;
5. Estimarea cheltuielilor privind creanele incerte.
In afar de vanzrile cu plat imediat, orice operaiune i suma se regsete, pan la urm in unul
din cele dou conturi bilaniere:
creane-clieni;
provizioane privind creanele compromise.
Ciclul vanzri-incasri cuprinde deciziile i procesele necesare pentru transferul ctre clieni a
dreptului de proprietate asupra bunurilor i serviciilor, dup ce aceste bunuri i servicii devin disponibile
pentru vanzare. El incepe cu o solicitare formulat de un cumprtor i se incheie cu transformarea bunului
sau serviciului intr-o crean comercial curent i, in sfarit, in numerar.
Exist opt funcii economice ale ciclului vanzri-incasri:
prelucrarea comenzilor clienilor;
acordarea creditului comercial;
livrarea bunurilor;
facturarea clienilor i inregistrarea vanzrilor;
prelucrarea i inregistrarea incasrilor;
prelucrarea i inregistrarea bunurilor restituite i a rabaturilor acordate;
scoaterea creanelor compromise, irecuperabile din gestiune (eviden);
acoperirea cheltuielilor privind creanele compromise.
Aceste funcii se desfoar in orice entitate in cursul inregistrrii celor cinci categorii de operaiuni
ale ciclului vanzri-incasri. Este esenial s se ineleag funciile economice, precum i documentele i
evidenele contabile dintr-o entitate inainte de a se estima riscul de control i a se putea proiecta testele
mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor.
Teste de recunoatere a veniturilor
1. Se discut cu persoanele din segmentul de raportare despre politicile contabile, in
special a celor aplicate asupra veniturilor, care urmresc:

 identificarea i validarea schimbrilor intervenite in politicile contabile de recunoatere a

veniturilor, precum i a modului in care aceste schimbri au un impact asupra realizrii
acestora;
verificarea modului de aplicare a politicilor contabile i dac situaiile de neaplicare au fost
prezentate in situaiile financiare.
2. Se discut cu persoana responsabil, existena unor neclariti cu privire la durata incasrilor. Se
vor investiga mai ales:
colectabilitatea;
restanele;
garaniile i alte obligaii;
Pe baza acestor discuii se determina dac un venit va fi sau nu realizat sau dac nu vor aprea
situai de pierderi. Se propun ajustri.
3. Dac entitatea a avut tranzacii in perioada curent in care recunoaterea veniturilor nu s-a fcut,
entitatea va trebui s elaboreze o analiz cu privire la aceste venituri. Aceste tranzacii se verifica prin
urmtoarele proceduri:

avand la baza gradul de incertitudine al incasrii veniturilor i alte fapte relevante, se

determin dac metoda de recunoatere a venitului este cea adecvat i dac a fost folosit i

in anii precedeni;
se revizuiesc contractele de vanzare, impreun cu documentele justificative pentru a se

stabili metoda de recunoatere a venitului aplicat in perioada curent;

se iau in considerare tranzaciile care au generat venituri ealonate semnificative.

Ar trebui s menionm faptul c anumite proceduri satisfac mai multe obiective:

1. vanzrile inregistrate exist. Pentru acest obiectiv, auditorul ar trebui s analizeze
posibilitatea producerii urmtoarelor trei tipuri de erori: includerea in registre (jurnale) a
unor vanzri pentru care nu s-a efectuat nici o livrare, inregistrarea unei vanzri de mai multe
ori i efectuarea de livrri ctre clieni inexisteni i inregistrarea unor vanzri aferente
acestor livrri. Primele dou tipuri de erori pot fi atat intenionate, cat i neintenionate.
Ultimul tip este intotdeauna o eroare intenionat. Consecinele poteniale ale unor asemenea
2.
3.
4.
5.
6.

erori sunt semnificative, deoarece ele pot duce la o supraevaluare a activelor i a profitului;
operaiunile de vanzri existente sunt inregistrate;
vanzrile sunt corect inregistrate;
vanzrile inregistrate sunt corect clasificate;
vanzrile sunt inregistrate la datele corecte;
operaiunile de vanzri sunt corect transferate in fiierul sistematic i corect sintetizate.

Pentru proiectarea testelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor in sfera incasrilor se
folosete aceeai metodologie ca i pentru vanzri:
6

 Verificarea inregistrrii sumelor primite. Tipul de deturnare a numerarului cel mai greu de
identificat pentru auditor este acela care se produce inaintea inregistrrii numerarului in
jurnalul incasrilor sau intr-o alt eviden a numerarului;
Justificarea incasrilor. O procedur de audit util, prin care se testeaz dac toate incasrile
depuse in contul curent justific incasarea mijloacelor respective;
Testele privind descoperirea compensrii creanelor-clieni

reprezint

amanarea

inregistrrii incasrii unor creane pentru a camufla un minus de cas existent.

Deturnarea de acest tip este comis de o persoan care gestioneaz incasrile i apoi le inregistreaz
in sistemul informatic. Aceast persoan aman inregistrarea incasrilor de la un client i acoper golurile
cu numerarul incasat de la un alt client. La randul lor, acestea din urm sunt acoperite din incasrile primite
de la un al treilea client cu cateva zile mai tarziu. Angajatul este obligat s continue acoperirea numerarului
lips prin compensri repetate de acest tip, s inlocuiasc numerarul furat sau s gseasc o alt modalitate
de a camufla minusul de numerar. Acest tip de deturnare poate fi uor evitat printr-o separare a sarcinilor i
printr-o politic de concedii obligatorii pentru persoanele care se ocup atat de gestionarea numerarului, cat
i de inregistrarea incasrilor in sistemul contabil. Frauda poate fi detectat prin compararea soldului
numerarului efectiv existent in casierie cu datele reflectate in contabilitate (se compar numele, sumele i
datele inscrise in dispoziiile de incasare, cu inregistrrile din Registru de cas). Deoarece aceast procedur
ocup o cantitate relativ mare de timp, ea este aplicat, de regul, numai cand exist o ingrijorare specific
privind deturnarea, aprut in urma constatrii unui neajuns al controlului intern.

3. Auditul gestionrii creanelor

La exercitarea auditului o deosebit atenie se acord verificrii dac creanele sunt corect nsumate
i datele evidenei analitice se concord cu registrul sintetic a oricrui cont de creane.
Majoritatea testelor aplicate conturilor de creane-clieni i de provizioane privind creanele incerte
snt bazate pe balana de verificate cronologic (pe vechimi). O balan de verificare cronologic (pe
vechimi) este o list a soldurilor din fiierul sistematic al creanelor-clieni la data nchiderii bilanului
contabil. Ea cuprinde soldurile individuale ale datoriilor clienilor i o clasificare a fiecrui sold pe intervale
de timp scurte ntre data vnzrii i data nchideri bilanului.
Una din procedeele de audit a creanelor care se aplic n practic este solicitarea i confirmarea.
Auditorul selecteaz un anumit numr de clieni, crora li se vor trimite solicitri de confirmare a soldurilor,
dar se poate de confirmat i rulajele cu clientul anumit pentru toat perioada verificat. Pentru confirmarea
creanelor-clieni se folosesc 2 tipuri generale de confirmri:

Confirmare pozitiv este un comunicat adresat debitorului prin care i se cere s confirme direct dac
soldul menionat este corect sau incorect. Mai exist confirmare pozitiv n alb cnd debitorului nu i
se indic suma de conformat (se consider mai fiabile); sau confirmare de factur se confirm o

factur n parte i nu soldul.

Confirmare negativ este un comunicat adresat debitorului prin care se solicit rspuns numai atunci
cnd debitorul nu este de acord cu suma menionat.
Este important de determinat bine i dimensiunea eantionului folosit pentru confirmarea clienilor,

de inut cont de eroarea tolerabil, riscul inerent (volumul relativ al totalului creane-clieni), riscul de
control, tipul de confirmare (la cele negative eantion mai mare).
Dac se determin diferene dintre datele primite de la debitori cu datele reflectate in contabilitate,
atunci se analizeaz diferenele i motivul acestora, spre exemplu:
Plata a fost deja fcut de cumprtor, dar nu a fost nregistrat la clientul de audit;
Bunurile nu au fost primite (perioada de transportare);
Bunurile au fost restituite;
Erori de nregistrare;
Sume disputate.
De asemenea, la compartimentul de creane auditorul va verifica urmatoarele:
1) Contractele cu cumprtorii (daca ele exista), termenii de livrare si de achitare;
2) Lista debitorilor ntreprinderii;
3) Data apariiei creanei (pina la 30, 90 ,180 etc zile);
4) Daca clientii sau cumparatorii avind datorii fata de agentul economic i se mai elibereaza alte partide
de produse, marfuri, sau presteaza servicii;
5) De asemenea se cor verifica i celelalte conturi de creane, adic avansurile acordate, creanele
personalului ntreprinderii etc. La contul 227 se verifica daca exista ordin pe ntreprindere privind
eliberarea avansurilor spre decontare persoanelor respective. Se verifica soldurile pe fiecare titular de
avans. Nu se permite eliberarea altui avans persoanelor care nu au dat darea de seama pentru
avansurile primite anterior. Termenul de prezentare a deconturilor de avans este de 5 zile de la data
primirii avansului. Pentru persoanele care primesc avans cu scopul plecarii in deplasare termenul e de
5 zile dupa sosirea din deplasare. Daca soldul titularului de avans depaseste termenul de 30 zile,
acesta se atribuie titularului de avans ca imprumut din partea intreprinderii calculindu-i-se impozitul
pe venit (impozitul pe venit se calcula pe procentele care se obtin).
In sarcina auditorului intra verificarea datoriilor dubioase (cu termen mai mare de 1 an) la fel
auditorul verifica termenul de prescripie a acestor datorii. Daca ele au un termen mai mare de 3 ani, atunci
aceste sume de datorii se trec la pierderi.
Existena creanelor scoase din eviden este cel mai important obiectiv de audit legat de operaiuni
de care auditorul ar trebui s in cont in cursul verificrii scoaterii din gestiune a creanelor compromise,
irecuperabile individuale. O preocupare major in testarea creanelor scoase din eviden ca fiind
8

compromise, irecuperabile este posibilitatea ca respectivul client s acopere o deturnare de active prin
scoaterea din eviden a unor creane care au fost deja incasate. Principalul mecanism de control utilizat
pentru prevenirea acestui tip de eroare este autorizarea adecvat a scoaterii din eviden a creanelor
compromise, irecuperabile de ctre o persoan de la un nivel de conducere imputernicit, numai dup o
investigare aprofundat a motivului neachitrii facturii de ctre client. In mod normal, verificarea creanelor
scoase din eviden necesit relativ puin timp. O procedur tipic ar consta in examinarea aprobrilor
fcute de persoanele imputernicite. Dup ce auditorul a confirmat c toate creanele scoase din gestiune prin
articole inregistrate in registrul (jurnalul) general sunt corecte, elementele selectate ar trebui confruntate cu
fiierul sistematic al creanelor-clieni pentru a se testa corectitudinea inregistrrii lor in contabilitate.
Testele trebuie s determine dac:
1. creanele reprezint toate sumele datorate entitii la sfaritul perioadei, auditorul
trebuind s verifice corectitudinea inregistrrii acestora, precum i modul de
prezentare a informaiilor cu privire la creanele entitii. Auditorul trebuie s verifice
in mod special creanele cesionate (valoarea acestora, terii in favoarea crora s-au
cesionat), verificarea inscrierii acestora la arhiv. Sumele prezentate reprezint
drepturi reale ale entitii;
2. provizioanele pentru creane compromise, veniturile i reducerile de provizioane sunt
calculate, descrise i prezentate in mod corect i adecvat, fr a fi supraevaluate sau
subevaluate (in cazul provizioanelor). Provizioanele pentru creane compromise,
veniturile i reducerile de provizioane au fost alocate perioadei adecvate.
Testarea Registrelor jurnal
Obinerea reconcilierii (verificrii) soldurilor creanelor cu evidenele contabile din Cartea Mare (in
lei i in valute) la data trimiterii scrisorilor de confirmare sau la sfaritul perioadei. Pentru obinerea
reconcilierii se pot efectua urmtoarele teste i proceduri:
verificarea incruciat a totalurilor de control din Cartea Mare, cu sursa care a condus la
generarea acestuia;
examinarea documentelor justificative pentru detectarea elementelor materiale sau
neobinuite;
verificarea balanei pentru a se asigura faptul c toate soldurile creanelor inregistrate sunt
incluse in situaiile financiare;
urmrirea cu atenie sporit a creanelor scadente la un an de la data bilanului.
Testarea existentei creanelor prin circularizarea soldurilor de inchidere.
9

Selectarea conturilor din balana care vor face obiectul transmiterii scrisorilor de confirmare.
Modalitatea de eantionare precum i procentul din sold care se testeaz in acest fel este o chestiune de
judecat profesionala a auditorului implicat in derularea auditului. Aplicarea procedurilor alternative in
cazul in care nu se primete un numr suficient de rspunsuri la aceste scrisori, precum i in cazul apariiei
unor discrepane fa de inregistrrile entitii. Examinarea documentelor justificative pentru a verifica
soldurile inregistrate, in cazul in care nu se rspunde scrisorilor de confirmare.

4. Auditul mijloacelor bneti

n exercitarea auditului mijloacelor bneti, auditorii acumuleaz dovezi pentru a confirma
urmatoarele aspectele calitative ale rapoartelor financiare:
existena presupune acumularea dovezilor in vederea constatarii faptului ca operaiunile aferente
evidenei mijloacelor bneti n casierie i conturile bancare sunt confirmate documentar. Existenta
soldurilor mijloacelor bneti este confirmata de rezultatele inventarierii i de actele de verificare
emise de banca.
drepturi auditorul verific daca intrrile de mijloace bneti reflectate n eviden a contabil
realmente aparin ntreprinderii, micrile de mijloace bneti n valut strin se desfoar n
conformitate cu cerinele legislaiei n vigoare (ex: repatrierea banilor trebuie s fie desfurat n
termenele prevzute de actele normative), n documentele bancare i de cas nu sunt corectri.
plenitudine se verifica daca: n contabilitate sunt reflectate toate intrrile de mijloace bne ti, n
jurnalele ordere aferente evidentei mijloacelor bneti sunt nregistrate toate sumele aferente
stingerii creantelor, rulajele i soldurile pe conturile analitice i sintetice coincid cu datele din
Cartea Mare.
evaluare i msurare - operaiile nregistrate n documentele primare, registrele contabile
corespund datelor reflectate n rapoartele financiare, toate sumele aferente micrii mijloacelor
bneti sunt reflectate n contabilitate.
prezentare i dezvluire presupune c ntreprinderea a clasificat corect mijloacele bneti n
rapoartele financiare.
In cursul exercitarii auditului mijloacelor banesti, auditorul are obligatia de a verifica si documentele
bneti de care dispune intreprinderea cum ar fi: foi de odihna, foi de tratament, circulatoare - abonamente,
carduri bancare, hrtii de valoare. Pentru aceasta se verifica soldul din bilanul contabil cu suma efectiva a
acestor documente. Toate aceste documente menionate se pstreaz in safeul ntreprinderii.
La exercitarea auditului mijloacelor bneti auditorii aplic urmtoarele proceduri de audit:
10

examinarea, recalcularea, inventarierea mijloacelor bneti din casierie, confirmarea soldurilor prin
solicitarea unor confirmri de la fiecare banc sau alt institui financiar u care colaboreaz
ntreprinderea.

Bibliografie

11

1. Legea privind activitatea de audit nr.61 din 16.03.2007. In: Monitorul Oficial
alRepublicii Moldova. 2007, nr. 117-126
2. Manual de reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. In: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova (ediie special). 2012.
3. Regulamentul Consiliului de supraveghere a activitii de audit de pe ling
Ministerul Finanelor. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 203206, 2007
4. Dnescu, T. Proceduri i tehnici de audit financiar. Bucureti: Irecson, 2007.
5. Florea, I.; Macovei, I. etc. Introducere in expertiza contabil i in auditul
financiar. Editura CECCAR, Bucureti, 2008.
6. Meniu, M.; Panaitescu, I. etc. Audit financiar. Chiinu: Tehnico Info, 2009.

12