Sunteți pe pagina 1din 10

Capitolul 2:

GESTIUNEA FISCAL A NTREPRINDERII


2.1. Definiia i obiectivele gestiunii fiscale
Pentru agentul economic, fiscalitatea poate fi interpretat din dou puncte de vedere. Pe de o parte,
cel mai vizibil aspect se concretizeaz n prelevri obligatorii ctre stat, cu influen asupra
trezoreriei ntreprinderii. Acest aspect d coninut noiunii de sarcin fiscal. Pe de alt parte,
ntreprinderea poate folosi i n interesul ei principiile i metodele fiscale. Printr-o gestiune fiscal
corect i argumentat se pot evita neplcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. n urma
verificrii de ctre administraia fiscal a corectitudinii cu care ntreprinderea nelege s-i onoreze
obligaiile fa de stat, se evideniaz, uneori, i aciuni al cror caracter poate fi considerat anormal.
n literatura de specialitate se definete, n acest sens, actul anormal de gestiune ca fiind o decizie
contrar intereselor ntreprinderii, adic nu comport nici o contrapartid pentru aceasta. Astfel, o
aciune este considerat normal dac se concretizeaz ntr-o contrapartid pentru ntreprindere.
Chiar dac, n principiu, administraia fiscal nu are motive s judece gestiunea intern a
ntreprinderii sau calitatea rezultatelor acesteia, unele situaii ar putea fi considerate ca anormale:
cheltuieli nejustificate n principiu (cele care n-au nici o legtur cu interesul ntreprinderii);
cheltuieli a cror mrime este exagerat (care se concretizeaz, n general, n avantaje acordate
administratorilor sau asociailor societii);
renunarea la unele venituri fr contrapartid sau fr justificare (abandonri de creane,
avansuri fr dobnzi);
interpretarea mai relaxat a unor principii contabile (precum independena exerciiilor).
n unele astfel de situaii, controlul fiscal, dac este realizat cu bun credin, poate oferi informaii
utile nu numai scopurilor proprii ci i, de exemplu, investitorilor sau chiar administratorilor unei
firme, n legtur cu eficiena cu care s-au luat decizii sau s-au derulat operaiuni n firma
respectiv.
Exist cel puin dou criterii de apreciere a calitii aciunile i deciziilor luate n cadrul
gestiunii fiscale a ntreprinderii:
eficiena, atunci cnd ctigul realizat (concretizat, n general, ntr-o situaie de trezorerie mai
favorabil) este evident;
confirmarea de ctre administraia fiscal a conformitii cu regulile a msurilor luate.
ntreprinderea i asum un risc fiscal iar organele de control accept i recunosc o anumit
abilitate n raport cu reglementrile de natur fiscal. ns, atunci cnd n urma controlului
administraia constat erori, ntreprinderea este obligat s le corecteze sau s dovedeasc faptul c
interpretarea pe care a dat-o normei legale este bun.
n concluzie, putem spune c gestiunea fiscal a ntreprinderii const n administrarea laturii
fiscale a acestei uniti patrimoniale, astfel nct s se asigure respectarea reglementrilor cu caracter
fiscal i, prin deciziile i aciunile ntreprinderii, s se optimizeze nivelul sarcinii fiscale - de regul,
n sensul reducerii acesteia - n condiiile n care ctigul astfel realizat justific eforturile depuse.
Opiunile n materie fiscal la nivelul agentului economic au, ns, i limite. Mai nti se pune
problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca n evaziune fiscal. Trebuie s se in seama,
apoi, de o limit de oportunitate care deriv din politica general a ntreprinderii confruntat cu
anumite obiective strategice. Se ntmpl, uneori, ca cea mai bun alegere fiscal s nu fie, n mod
obligatoriu, cea mai bun soluie pentru ntreprindere din punct de vedere al strategiei sale de
dezvoltare.
innd cont de definiia dat gestiunii fiscale i de limitele precizate mai sus, putem pune n
eviden urmtoarele obiective ale gestiunii fiscale:
1. diminuarea sarcinii fiscale, ca mrime absolut i ca pondere n cifra de afaceri;
2. amnarea n timp a sarcinii fiscale;

Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 2

3. asigurarea ndeplinirii obligaiilor fiscale ale ntreprinderii cu un cost ct mai redus i cu


minimizarea riscului fiscal.
Pentru realizarea fiecruia din aceste obiective, ntreprinderea va adopta politici fiscale
corespunztoare.

2.2. Relaia contabilitate - fiscalitate


Contabilitatea reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea
obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a ncercat i se ncearc, de
multe ori, s se stabileasc o relaie de ordine ntre fiscalitate i contabilitate, adic s se precizeze
cine influeneaz mai mult pe cine. Se pot identifica, din lurile de poziie ale diferiilor autori
romni i strini, urmtoarele scenarii:
contabilitatea este influenat de fiscalitate, cu diferite grade de intervenie;
contabilitatea este independent de fiscalitate (cele dou snt deconectate);
contabilitatea influeneaz fiscalitatea.
n Romnia, dup 1990, s-a putut constata o legtur adeseori strns ntre contabilitate i
fiscalitate. Aceast legtur s-a putu caracteriza prin cel puin dou trsturi principale:
- regulile fiscale reineau o bun parte din regulile contabile n legtur cu evaluarea,
recunoaterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizrilor etc.;
- prin normele fiscale se introduceau dispoziii a cror respectare era obligatorie n
contabilitate i care puteau conduce la o anumit denaturare a informaiei contabile: amortizri
fiscale, nregistrarea unor subvenii, tratamentul unor cheltuieli i venituri etc.
n prezent, odat cu armonizarea contabilitii romneti cu directivele europene i cu
ncercrile de introducere n Romnia a IAS/IFRS1, ncepnd cu exerciiul contabil 2000, se
remarc, cel puin la nivel de reglementare, o deconectare din ce n ce mai evident a contabilitii
de fiscalitate. Un exemplu n acest sens l reprezint amortizarea: regulile contabile pot diferi n
mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect inerea a dou evidene a amortizrii:
evidena contabil (n registrele contabile) i evidena fiscal (ntr-un registru special destinat
acestui scop).

2.3. Principii contabile i reguli fiscale


Punnd din nou fa n fa regulile fiscale i cele contabile, observm c exist ntre ele i
divergene, pe lng numeroasele elemente comune la care fac apel. Manifestarea cea mai concret a
acestui fapt este dat de diferenele care exist ntre regulile de stabilire a rezultatului contabil i
cele reinute pentru determinarea rezultatului fiscal. n legtur cu alt impozit, remarcm c exist
cazuri n care pri de TVA afecteaz cheltuielile ntreprinderii, situaie contrar regulii de
neutralitate a acestui impozit n raport cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numete remanena
TVA). Pentru identificarea acestor diferene, analiza modului n care respectarea principiilor
contabile este influenat de considerente fiscale poate fi semnificativ.
2.3.1. Prudena n contabilitate i prudena n fiscalitate
ntr-o prim interpretare, principiul prudenei i gsete aplicarea la inventarierea activelor i a
datoriilor, n tratarea diferenelor favorabile i nefavorabile de valoare. Astfel, dac, de regul,
diferenele favorabile probabile (venituri probabile) nu se nregistreaz n contabilitate, toate
diferenele nefavorabile de valoare trebuie s fie constatate n contabilitate pe seama cheltuielilor.
ns prudena, ca principiu, trebuie s se manifeste pe toat durata exerciiului financiar, ca o
atitudine constant a contabilului.
Implicaiile fiscale ale principiului prudenei snt evidente: cheltuielile care se nregistreaz
pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminueaz rezultatul i implicit impozitul
1

Este vorba despre standardele internaionale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS), denumite,
ncepnd cu 2003, standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS).
Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 3

pe profit. n acelai timp, asimetria caracteristic prudenei contabile face ca, de regul, la acelai
rezultat, s nu se adauge veniturile probabile2. n acest context, dac toate cheltuielile generate de
aplicarea principiului prudenei ar fi recunoscute i acceptate ca deductibile din punct de vedere
fiscal, atunci s-ar putea spune c statul particip activ, alturi de acionari, la acoperirea riscurilor la
care este supus ntreprinderea. Pentru a stpni aceast stare de lucruri, reglementrile de natur
fiscal snt restrictive n ceea ce privete implicaiile prudenei, limitnd deductibilitatea cheltuielilor
cu provizioanele i cu ajustrile pentru depreciere. Regula contabil nu mai coincide, aadar, cu
regula fiscal: rezultatul contabil astfel obinut nu este acceptat de fisc, iar pentru determinarea
rezultatului fiscal snt necesare corecii specifice extracontabile. n ceea ce privete ajustrile i
provizioanele, conform reglementrilor contabile romneti, n contabilitate se vor nregistra, ca
urmare a aplicrii principului prudenei3, dac este cazul, urmtoarele categorii:
provizioane pentru riscuri i cheltuieli: pentru litigii, pentru garanii acordate clienilor,
pentru restructurare, pentru pensii i alte obligaii similare, pentru impozite i alte
provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
ajustri pentru deprecierea: imobilizrilor, stocurilor i a produciei n curs de execuie,
creanelor, investiiilor pe termen scurt.
Pe de alt parte, codul fiscal recunoate, n anumite condiii, doar urmtoarele:
a) provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor;
b) ajustri pentru deprecierea creanelor clieni;
c) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare i funcionare, de ctre
instituiile de credit, instituiile financiare nebancare nscrise n Registrul general inut de Banca
Naional a Romniei, precum i provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice
similare;
d) provizioanele de risc pentru operaiunile pe pieele financiare, constituite potrivit
reglementrilor Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare;
e) provizioanele pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitelor de deeuri,
constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a deeurilor, potrivit legii, n
limita sumei stabilite prin proiectul pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitului,
corespunztoare cotei-pri din tarifele de depozitare percepute.
f) provizioanele constituite de companiile aeriene din Romnia pentru acoperirea cheltuielilor
de ntreinere i reparare a parcului de aeronave i a componentelor aferente, potrivit programelor
de ntreinere a aeronavelor, aprobate corespunztor de ctre Autoritatea Aeronautic Civil
Romn.
g) provizioane pentru refacerea terenurilor afectate de exploatrile de zcminte naturale i
pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol;
g) provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i
anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului, n cazul titularilor de acorduri petroliere care
desfoar operaiuni n perimetre marine;
h) Regia Autonom "Administraia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA constituie
trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferena dintre veniturile din exploatare
realizate efectiv din activitatea de rut aerian i costurile efective ale activitii de rut aerian, care
este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depesc tarifele stabilite anual de
EUROCONTROL.
a) Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor;
Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate n cursul trimestrului respectiv i pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare.
Suma recunoscut fiscal este cea prevzut n contractele ncheiate sau cea stabilit prin aplicarea
2

Aceast asimetrie este din ce n ce mai ignorat de regulile contabile de origine anglo-saxon (n care intr i
IAS/IFRS), conform crora, alturi de diferenele nefavorabile, se nregistreaz i numeroase diferene favorabile (la
investiii imobiliare, active biologice, instrumente financiare ...).
3
Conform OMFP 1752/2005.

Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 4

procentelor de garantare prevzute n tariful lucrrilor executate sau serviciilor prestate.


nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe
msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n
contract.
La expirarea perioadei de garanie, dac mai exist sold la provizioanele constituite, aceste se
anuleaz. n aceste condiii, este important ca evidena analitic a provizioanelor pentru garanii
acordate clienilor s se in pe clieni i pe perioade de garanie.
Snt deductibile i provizioanele pentru garanii de bun execuie a contractelor externe,
acordate, n condiiile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor
complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se
regseasc distinct n contractele ncheiate/sau n tariful lucrrilor executate i n facturile emise.
Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform
prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita
cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor
executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri.
Snt deductibile i provizioanele pentru garanii de bun execuie a contractelor externe,
acordate, n condiiile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor
complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se
regseasc distinct n contractele ncheiate/sau n tariful lucrrilor executate i n facturile emise.
b) Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni
Deductibilitatea fiscal a ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni constituite de ntreprinderi,
cu excepia celor care au activiti bancare i asimilate sau operaiuni pe pieele financiare, este
recunoscut atunci cnd se ndeplinesc urmtoarele condiii:
1) snt nregistrate dup data de 1 ianuarie 20044;
2) snt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
3) nu snt garantate de alt persoan;
4) snt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului5;
5) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Limita de deductibilitate a acestui provizion este de 30% din creana trecut la venituri, pentru
provizioanele constatate ncepnd cu 1 ianuarie 2006. nainte de aceast dat deductibilitatea a fost
admis astfel:
- 20% din crean, ntre 1 ianuarie 2004 i 1 ianuarie 2005;
4

n varianta iniial a Codului fiscal (legea 571/2003) nu s-a precizat nimic despre deprecierea creanelor aprute
nainte de 1.01.2004: de aici se putea deduce c provizioanele (ajustrile) aferente acestora nu snt recunoscute din
punct de vedere fiscal, rmnnd nedeductibile. n OG 83/2004 pentru modificarea i completarea Codului fiscal (care
intr n vigoare de la 1.01.2005), se rezolv aceast problem, precizndu-se c i deprecierile creanelor aprute nainte
de 1.01.2004 snt deductibile n limitele stabilite pentru creanele de dup 1.01.2004, cu respectarea urmtoarelor
condiii suplimentare: clientul s fi fost declarat falimentar, pe baza hotrrii judectoreti i s nu se fi constituit
anterior ajustri deductibile pentru aceste creane. n acelai timp, pentru aceste creane, nu este impus condiia privind
cele 270 de zile.
5
Din punct de vedere fiscal, o persoan este afiliat cu alt persoan dac relaia dintre ele este definit de cel puin
unul dintre urmtoarele cazuri:
a) o persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea snt rude pn la gradul al III-lea inclusiv (prini,
copii, bunici, nepoi, frai/surori, strbunici, nepoi de frate/sor, unchi/mtui);
b) o persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv
deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot
deinute la persoana juridic ori dac controleaz n mod efectiv persoana juridic;
c) o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac cel puin: (i) prima persoan juridic deine, n mod
direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare
sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; (ii) a doua persoan juridic
deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor
de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; (iii) o persoan juridic ter deine, n mod direct sau
indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al
drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua.
Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 5

- 25% din crean, ntre 1 ianuarie 2005 i 1 ianuarie 2006.


Atunci cnd n legtur cu clientul s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, pentru
creanele nregistrate dup 1 ianuarie 2007, deductibilitatea se recunoate pentru 100% din valoarea
acestora, cu ndeplinirea condiiilor enumerate mai sus (cu excepia evident a celei privind
perioada de 270 zile).
Diminuarea sau anularea ajustrilor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul
ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau n cazul nregistrrii acesteia pe cheltuieli.
n cazul creanelor n valut, ajustrile se constat la nivelul valorii acestora influenate cu
diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii lor.
Dac ntreprinderea accept s recupereze doar parial creana, atunci partea la care se renun
ajunge pe cheltuieli, n contul 654 Pierderi din creane i din debitori diveri. Aceast din urm
cheltuial este deductibil doar pentru partea acoperit de ajustarea pentru depreciere recunoscut
fiscal. Este posibil i recunoaterea fiscal integral a acestei cheltuieli, n unul din urmtoarele
cazuri6:
- procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti;
- debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori;
- debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat,
fr succesor;
- debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.
c) Provizioane pentru refacerea terenurilor, pentru dezafectare imobilizri corporale i
pentru reabilitarea mediului
Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale7 snt
obligai s nregistreze n evidena contabil i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor
afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1%
aplicate asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile din exploatare, pe toat durata de
funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre
marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru
dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru
reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile
nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.
Cheltuielile cu aceast destinaie nu snt limitate la nivelul recunoscut fiscal. n plus, din
punct de vedere contabil, provizioanele se nregistreaz atunci cnd se ndeplinesc criteriile de
recunoatere8:
- ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment
ulterior;
- este probabil o ieire viitoare de resurse, necesar pentru a ndeplini obligaia respectiv;
- obligaia se poate estima de o manier credibil.
Este posibil ca momentul n care snt ndeplinite aceste criterii s nu coincid cu momentul n
care se accept deductibilitatea fiscal a provizioanelor respective.
La ntreprinderile care aplic IAS/IFRS i, ncepnd cu 2008, i la ntreprinderile care aplic
OMFP 1752/2005, provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale folosite n exploatarea
resurselor minerale pot fi incluse n valoarea de intrare a imobilizrilor respective, cu condiia s
6

Aceast regul este valabil doar dup 1.01.2005.


Contribuabilii care deruleaz astfel de activiti au obligaia de a prezenta un plan de refacere a mediului, n sensul
asigurrii reconstruciei ecologice a perimetrelor afectate de exploatrile miniere, n conformitate cu prevederile Legii
minelor nr. 85/2003. Sub incidena acestor prevederi intr i titularii acordurilor petroliere, care au obligaia de a lua
msurile de refacere a suprafeelor petroliere afectate, potrivit dispoziiilor Legii petrolului nr. 134/1995, cu
modificrile ulterioare.
8
Vezi IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS)
2005, incluznd Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005, IASB, editura
CECCAR, Bucureti, 2005.
7

Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 6

ndeplineasc criteriile de recunoatere. Trecerea lor pe cheltuieli se realizeaz astfel ealonat, de o


manier indirect, prin intermediul amortizrii imobilizrilor n cauz.
2.3.2. Implicaii fiscale ale independenei exerciiilor
Viaa ntreprinderii este mprit, din punct de vedere contabil, n perioade de timp de egale (de
cele mai multe ori de cte 12 luni), numite exerciii contabile. De regul, n Romnia exerciiul
contabil i cel fiscal ncep la 1 ianuarie i se termin la 31 decembrie9. La sfritul fiecrui exerciiu
este obligatorie punerea n eviden a situaiei financiare, a patrimoniului i a rezultatelor.
Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este ctigul/pierderea realizat de ntreprindere n
cursul perioadei de gestiune. Pn la 31.12.2006, n Romnia, rezultatul impozabil se calcula i se
evidenia trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Cheltuielile calculate, precum i cheltuielile
care se nregistrau mai rar dar care se refereau i la alte perioade trebuiau mprite astfel nct s fie
luate n calculul rezultatului trimestrelor n care se produceau efectele lor, dup cum i veniturile
trebuia s aparin lunii n care se fceau eforturile pentru obinerea lor10. Codul fiscal stipuleaz c
pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile snt deductibile numai dac snt aferente
veniturilor. Astfel, principial, regula fiscal nu difer de regula contabil.
Legat de principiul independenei exerciiilor, putem s apreciem c imobilizarea unor
cheltuieli sau, dimpotriv, trecerea lor la rezultatul exerciiului, are implicaii fiscale: suportarea
imediat a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua rezultatul
fiscal al perioadei n care are lor apariia lor, n timp ce imobilizarea acestor cheltuieli conduce la
repartizarea n timp a deductibilitii fiscale.
O diferen net ntre regula fiscal i cea contabil este dat de tratamentul unor cheltuieli cu
dobnzile. Din punct de vedere contabil, acestea rmn n sarcina perioadei, n conformitate cu
principiul independenei exerciiilor i cu principiul prudenei. Din punct de vedere fiscal, ns,
recunoaterea cheltuielilor cu aceste dobnzi poate fi amnat pn la ndeplinirea unor condiii. O
alt surs de dificulti n ceea ce privete principiul contabil al independenei exerciiilor o
reprezint recunoaterea costurilor legate direct sau indirect de achiziia unor bunuri (vezi, mai jos,
subcapitolul urmtor): cnd s fie acestea recunoscute pe chelutieli: la achiziie sau la consumul
bunurilor sau n alte momente
2.3.3. Reguli fiscale i cost istoric
Prelund recomandrile directivelor europene i profitnd de experiena rilor occidentale n
domeniu, normalizatorii romni au reiterat n reglementrile contabile, principiul costului istoric
(acest principiu poate fi regsit i n doctrina i practica de specialitate dinainte de 1994) preciznd
c "la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea
de intrare, numit i valoare contabil..." i "la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum,
bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare". Principiul costurilor istorice
este cel potrivit cruia elementele patrimoniale se evalueaz, la intrarea n perimetrul contabil, la
valoarea de intrare i rmn, n contul de gestionare, evaluate la acest nivel pn la ieirea lor din
9

ncepnd cu 1.01.2007, exerciiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru urmtoarele categorii de entiti
(vezi OG 70/2004 pentru modificarea legii contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2002):
a) sucursalele cu sediul n Romnia, care aparin unei persoane juridice strine, cu excepia instituiilor de credit,
entitilor autorizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i societilor de asigurare, dac exerciiul financiar
difer pentru societate;
b) filialele consolidate ale societii-mam, precum i pentru filialele filialelor, cu excepia instituiilor de credit,
entitilor autorizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i societilor de asigurare, dac exerciiul financiar
difer pentru societatea-mam.
10
Legea contabilitii stabilete, n prezent, c profitul sau pierderea din contabilitate se stabilete cumulat de la
nceputul exerciiului financiar, iar nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli se face, de regul la sfritul
exerciiului. Aceast regul simplific procedurile i poate conduce la modificarea comportamentelor contabililor
romni care, dup 1994, nchid conturile de venituri i de cheltuieli din contabilitatea financiar, contiincios i, de mult
ori inutil, la sfritul fiecrei luni.
Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 7

patrimoniu (cu excepia aplicrii unui tratament alternativ, de exemplu reevaluarea). n planul
tehnicii contabile, acest principiu se traduce prin regula general binecunoscut potrivit creia n
debitul i n creditul conturilor, nregistrrile se fac la acelai nivel de pre. Aceast obligaie a
pstrrii n contabilitate a valorii de intrare (numit i valoare contabil sau cost istoric) are drept
consecin intervenia conturilor rectificative (amortizri i alte ajustri pentru depreciere) atunci
cnd, la inventariere, se constat deprecieri reversibile sau definitive. De asemenea, dac, la intrare,
n contul de gestionare, nregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare real (la costuri
prestabilite), atunci costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare.
Implicaiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden dac cercetm
coninutul acestei valori de intrare. De regul, valoarea contabil se compune din elemente printre
care se regsesc i cheltuieli, n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau care puteau fi
nregistrate n conturile din clasa 6. Or, n fiscalitate, cnd spunem cheltuieli, ne intereseaz imediat
deductibilitatea lor - ponderea i momentul de realizare ale acesteia.
Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a ntreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau,
dac aceasta nu este posibil, amnarea ei n timp, atunci putem s ne propunem ca, la intrarea n
patrimoniu, o parte ct mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse n valoarea de intrare s fie
deductibil imediat i integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor
n cost ar nsemna amnarea acestei deductibiliti pn la ieirea din patrimoniu (n cazul stocurilor)
i, respectiv, pn la nregistrarea amortizrii, n cazul imobilizrilor.
O situaie n care unii practicieni au dificulti de identificare a sumelor de nregistrat n
conturi o reprezint recepia stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziie. Conform
regulii contabile romneti, acest cost de achiziie trebuie calculat chiar la recepia bunurilor, ceea
ce ne oblig s identificm cheltuielile accesorii de cumprare i s le prelum n documentul de
recepie. Dac, de exemplu, transportul se face de ctre un ter, atunci, ar fi o posibilitate ca pe nota
de recepie s se centralizeze dou facturi: una n care se regsesc bunurile cumprate i a doua cu
transportul; este oricum necesar s se gseasc o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport pe
fiecare tip de stoc ce apare n factur. Dimpotriv, dac transportul se face cu mijloace proprii,
costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune, ceea ce presupune unele aproximri pn la
sfritul lunii. Cel mai bine este ca transportul s fie pe seama furnizorului i atunci nu ne mai
intereseaz prea mult... Din punct de vedere al IAS/IFRS, problema este mult mai simpl, n sensul
c, n contabilitatea financiar, ne intereseaz costul de achiziie doar pentru bunurile rmase n
stoc, la data prezentrii situaiilor financiare. Pentru a obine aceast informaie, este nevoie s
cunoatem preul de cumprare al acestor stocuri (pre luat din documentele de intrare), precum i
un total al cheltuielilor accesorii de cumprare aprute n cursul exerciiului. Aceast din urm
informaie se poate obine din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai rmne dect s aplicm regula
de trei simpl (eventual n varianta ei ceva mai complicat cu coeficienii de repartizare) pentru a
calcula ct din cheltuielile accesorii identificate se refer la stocul final11.
nregistrarea de mai sus ne-ar putea obliga i la modificarea costurilor unitare ale stocurilor
aferente, costuri pe care le gsim n evidena analitic a stocurilor. Aceast modificare poate genera
eforturi importante, avnd n vedere c numrul elementelor individuale de stocuri poate fi ridicat.
n aceste condiii, se poate ca valoarea cheltuielilor accesorii de adugat la valoarea stocurilor de la
sfritul perioadei s nu se nregistreze i pe fiecare analitic n parte al conturilor de stocuri, ci ntrun analitic distinct, n care nregistrrile s se fac doar valoric. n acest mod, evidena cantitativ i
11

Mecanismul prezentat mai sus nu este original; el reprezint o adaptare i o completare a unei soluii generalizate
nainte de introducerea n Romnia a reglementrilor contabile inspirate din directivele europene, adic nainte de 1994.
Conform regulilor de atunci, toate cheltuielile de transport-aprovizionare (efectuate de ctre teri sau de ctre
cumprtorul nsui) se nregistrau, pe msura identificrii lor, n debitul unui cont specific. La sfritul lunii, acest cont
se credita odat cu repartizarea cheltuielilor de transport aprovizionare, prin transferul acestora n debitul acelorai
conturi n care s-au nregistrat consumurile de stocuri. De altfel, aceast soluie este una destul de peren, fiind
recomandat de unii autori i dup 1994. Contul n care se recomand acum nregistrarea cheltuielilor accesorii de
cumprare este, n cazul materiilor prime i al consumabilelor 308 Diferene de pre la materii prime i materiale.
nregistrrile se pot face pe analitice ale acestuia, astfel nct s nu se confunde cu diferenele dintre costul efectiv i
costul prestabilit, aprute atunci cnd se folosete metoda costurilor prestabilite.
Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 8

cea valoric pe analitice nu sufer nici un fel de modificare. Contul analitic n care nregistrrile sau fcut doar valoric ar urma s se regularizeze n exerciiul urmtor. Regularizarea poate mbrca
forma unei treceri imediate i integrale pe cheltuieli, la nceputul perioadei urmtoare, urmnd ca,
ulterior s se fac ajustarea la sfritul fiecrei perioade, dup paii deja descrii.
O alt variant de rezolvare a problemei cheltuielilor accesorii de cumprare de inclus n
costuri se bazeaz pe folosirea n contabilitatea financiar a inventarului intermitent, o dat cu
organizarea unei contabiliti de gestiune n sarcina creia s intre i stabilirea costurilor de achiziie
a bunurilor cumprate de ntreprindere. n aceste condiii, costul de achiziie nu mai este necesar la
nregistrarea cumprrii n contabilitatea financiar. Cumprrile de stocuri se regsesc direct pe
cheltuielile perioadei, alturi de toate celelalte cheltuieli ale firmei (inclusiv cele accesorii de
cumprare). La sfritul perioadei, din contabilitatea de gestiune se cunoate costul de achiziie al
mrfurilor rmase n stoc, prin adugarea la preul lor de cumprare (determinat dup o metod de
evaluare din cele acceptate: costul mediu, FIFO sau alta) a unor cheltuieli accesorii rezultate n
urma unor calcule de repartizare convenionale. Acest cost de achiziie se nregistreaz, la sfritul
perioadei, n debitul contului de gestionare a stocului, obinndu-se astfel, o informaie credibil i
care poate fi prezentat ca atare n raportrile contabile. La nceputul perioadei urmtoare, contul de
materii prime se nchide prin trecere pe cheltuieli, urmnd ca operaiunile s continue de aceeai
manier (cumprri pe cheltuieli, costuri de achiziie determinate n contabilitatea de gestiune,
nregistrarea la sfritul perioadei a materiilor prime rmase la costul de achiziie calculat).
Un alt tip de problem privind stabilirea costului de achiziie (n care presupunem c nu
intervin cheltuieli accesorii de cumprare) se poate ntlni la recepia de bunuri pe baza unei facturi
n care gsim i o reducere comercial acordat de furnizor. Regula contabil actual prevede n
mod explicit c reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie
(pct. 54, alin. 2 din OMFP 1752/2005). Mai rmne de stabilit ce se nelege prin reducere
comercial: n lipsa unei definiii reglementare contabile, nu putem dect s facem apel la lucrri de
contabilitate n care se arat, de cele mai multe ori, c reducerea financiar este cea acordat/primit
pentru pli nainte de scaden, n timp ce toate celelalte reduceri pot fi considerate ca ncadrnduse la comerciale. Astfel, motivele pentru care se acord o reducere comercial ar putea fi:
neconformitatea cu contractul, importana comenzii, situaia cumprtorului, ansamblul relaiilor cu
un client dintr-o perioad, promovarea vnzrii unor produse etc. De altfel, putem apela i la un act
oficial mai vechi emis de ministerul finanelor publice (este vorba despre Decizia nr. 3 din 4 martie
2002 pentru aprobarea soluiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind impozitul pe profit
i taxa pe valoarea adugat, publicat n M. Of., partea I, nr. 180 din 15 martie 2002) unde se
precizeaz c reducerile de pre pot fi ncadrate n dou categorii:
- reduceri de natur comercial, care au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi;
- reduceri de natur financiar, care poart denumirea de sconturi i se acord procentual
asupra unei creane decontate nainte de scadena normal.
De aici nelegem c reducerile comerciale au efecte asupra veniturilor i cheltuielilor de
exploatare, n timp ce reducerile financiare se regsesc la venituri i cheltuieli financiare. Putem
considera c aceast ncadrare este una simplist i care nu respect spiritul IAS/IFRS, n sensul c,
dup aceste norme, reducerea este financiar doar n limita dobnzii efective (sau de pia), diferena
pn la reducerea total fiind tot de natur comercial12. n orice caz, neaplicarea n contabilitatea
individual a firmelor romneti a IAS/IFRS ne permite s apelm la reguli mai simple i mai uor
de pus n practic.
2.3.4. Continuitatea activitii i perspectiva fiscal
n viaa unui organism economic, continuitatea activitii este considerat "normalul". Aceasta
legitimeaz, la ntocmirea documentelor de sintez, aplicarea unor metode i reguli precum:
repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciii, amortizrile i provizioanele, reportul deficitelor.
12

Vezi Obert, R., ..

Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 9

Lipsa continuitii reprezint, n mod evident, excepia n viaa oricrei organizaii i se


concretizeaz n dizolvare urmat de lichidare. Ea presupune i utilizarea altor metodelor de
evaluare dect cele folosite pn atunci, cu influene evidente asupra patrimoniului, rezultatelor i
situaiei financiare. Perspectiva fiscal se modific i ea, obligaiile fiscale mbrcnd forme
specifice.
Astfel, cu ocazia lichidrii, este posibil ca, n urma achitrii datoriilor ctre creditori,
ntreprinderea s mai rmn cu active (n general, bani, dar i bunuri). Lichidarea nseamn
dispariia firmei, deci banii i/sau bunurile rmase cu aceast ocazie se restituie proprietarilor, adic
acionarilor sau asociailor. Din punct de vedere fiscal, este important nu doar structura activelor
care urmeaz a se restitui proprietarilor, ci i structura capitalurilor proprii a cror contrapartid o
reprezint. Aceast structur poate s pun n eviden:
- elemente care au reprezentat aporturi efective ale acionarilor sau asociailor (capital social
i, eventual, prime de capital);
- elemente constituite de-a lungul timpului din rezultatul net (rezerve statutare, alte rezerve,
rezultat reportat);
- elemente constituite din rezultatul brut (rezerva legal, rezerve constituite ca urmare a
acordrii unor scutiri de impozit pe profit);
- elemente care nu au tranzitat prin contul de profit i pierdere (diferene din reevaluare, unele
rezerve, pri din rezultatul reportat).
Pentru unele din aceste structuri se va calcula, cu ocazia lichidrii, impozit pe profit i/sau
impozit pe dividende.
Codul fiscal stabilete c profitul impozabil n cazul lichidrii se calculeaz ca diferen ntre
veniturile aprute cu aceast ocazie i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri,
calculate cumulat de la nceputul anului fiscal, lundu-se n calcul:
- profitul din lichidarea patrimoniului;
- sumele din anularea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere;
- sumele nregistrate n conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut i care nu au
fost impozitate la data constituirii;
- alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor.
La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care i nceteaz existena n urma
operaiunilor de lichidare, urmtoarele elemente nu se impoziteaz cu impozitul pe profit :
- rezervele constituite din profitul net, inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de
impozit, repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare, potrivit legii;
- rezervele constituite din diferene de curs favorabile aferente capitalului social n devize sau
din evaluarea, n conformitate cu actele normative n vigoare, a disponibilului n devize, dac legea
nu prevede altfel.
n cazul microntreprinderilor pltitoare de impozit pe venit, la momentul nceperii aciunii de
dizolvare/lichidare, impozitul pe venit se calculeaz lundu-se n calcul: veniturile evideniate n
creditul conturilor din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n grupa 78
"Venituri din provizioane", i veniturile rezultate din anularea datoriilor i majorrilor la bugetul de
stat, lundu-se n calcul i veniturile din lichidarea patrimoniului.
Dup reinerea impozitului pe profit aferent elementelor de capitaluri proprii rezultate n urma
lichidrii patrimoniului sau a impozitului pe veniturile aprute cu ocazia lichidrii, se calculeaz, se
reine i se vars impozit pe dividende pentru urmtoarele elemente:
- profitul obinut n urma operaiunii de lichidare;
- capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferene provenite
din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor, potrivit legii, sume nregistrate la rezerve din diferene
de curs valutar etc.);
- capitaluri proprii constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale (rezerve legale,
reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit etc.);
- capitaluri proprii constituite n conformitate cu prevederile legale, fr ca sumele cuprinse n
capitaluri s fie evideniate n prealabil la venituri (diferene provenite din reevaluarea
Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009

Capitolul 2 Gestiunea fiscal a ntreprinderii

pagina 10

imobilizrilor, diferene de curs valutar din evaluarea disponibilitilor n valut, diferene din
aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subvenii pentru investiii etc.).
n cazul elementelor de capitaluri proprii constituite din rezultatul net i rmase dup
lichidare, se calculeaz doar impozit pe dividende. Printre aceste elemente avem:
- rezerva statutar;
- alte rezerve;
- profitul net realizat n exerciiile precedente a crui repartizare a fost amnat etc.

Costel Istrate Contabilitatea operaiunilor fiscale ale ntreprinderii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2008/2009