Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
APPROFONDIE
Anne 2013-2014
Ce fascicule comprend :
La srie 4
Le devoir 6 envoyer la correction
En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance Pierre KRO
Institut de Lyon
W1201-F4/4
Comptabilit approfondie Srie 4
Lauteur:
Pierre KRO: Expert-comptable et commissaire aux comptes.
www.cnamintec.fr
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
2
UE 120 Comptabilit approfondie
OBJECTIFS
prises.
Le contrat de fiducie est prsent et le traitement comptable des oprations de
fiducie est expliqu. Lincidence de ce type de contrat sur les comptes des entre-
prises a certainement vocation se dvelopper.
La partie9 de la prsente srie expose les connaissances de base en matire de
consolidation: la notion de groupe et de primtre de consolidation, les dfinitions
du pourcentage de contrle et dintrts, la prsentation des mthodes de conso-
lidation.
201201TDPA0413 3
UE 120 Comptabilit approfondie
201201TDPA0413 5
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Chapitre6. La mthode de lintgration globale..................................................50
Exercice autocorrig 59
Index 63
Devoir6 65
6
8
partie
Les entits spcifiques
Lactivit librale nest pas dfinie juridiquement. Le terme profession librale fait rfrence
une activit professionnelle de caractre civil (non commercial) exerce de manire indpen-
dante (non salarie) qui fait appel une expertise, une science, un art ou, en rgle gnrale,
laspect intellectuel est prpondrant.
On peut citer titre dexemple les professions rglementes qui requirent linscription un
Ordre professionnel impliquant le respect dune dontologie et de rgles tablies par cet Ordre:
les mdecins, les avocats, les experts-comptables, les architectes
Mais on peut aussi citer des professions diverses non rglementes: les coachs, les psycho-
logues, les sportifs, les chiromanciennes
En principe, eu gard au caractre civil de leur activit, les professions librales ne sont pas
tenues dtablir des comptes annuels, ni mme dans lobligation de tenir une comptabilit.
Mais, ds lors que le professionnel doit tre en mesure de justifier ladministration fiscale les l-
ments qui ont permis dtablir sa dclaration de revenus, il devra mettre en place le suivi comptable
de son activit.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Il existe nanmoins un cas particulier qui est celui des adhrents des associations agres par
ladministration fiscale pour leur dlivrer un visa de conformit de leurs dclarations de revenus
professionnels.
Ces professionnels doivent tenir leurs documents comptables en conformit avec la nomencla-
ture applicable aux professions librales ou en conformit avec la liste de comptes prvue au
PCG. Cest en gnral cette dernire solution qui est retenue en pratique.
Pour la dtermination du revenu professionnel imposable, il choisit une option:
soit tenir compte des recettes encaisses et des dpenses payes au cours de lanne, ce qui
rend ncessaire une comptabilit de trsorerie;
soit opter pour la dtermination du bnfice imposable en tenant compte des crances
acquises et des dpenses engages au cours de lanne dimposition, ce qui rend ncessaire
une comptabilit dengagement.
201201TDPA0413 7
Comptabilit approfondie Srie 4
Sur demande du service des impts, le professionnel doit communiquer le dtail journalier de
ses recettes professionnelles et lidentit des clients (sauf pour certaines professions mdicales
tenues au secret professionnel), ainsi que la date et la forme des rglements correspondants.
En application des rgles fiscales, les recettes comprennent:
les recettes proprement dites, cest--dire les sommes reues loccasion dactes ou de pres-
tations effectus titre habituel ou occasionnel;
les avances sur des prestations futures, lexception des sommes qui constituent de simples
dpts de fonds destins couvrir des frais futurs qui seront pays au nom et pour le compte
du client;
les sommes verses par les clients titre de remboursements de frais, dans le cas o ces frais
sont refacturs au client;
les recettes diverses sauf les sommes perues titre de dommages-intrts qui ne doivent
pas tre comprises dans les recettes.
De plus, ladministration considre que la date de prise en compte des encaissements:
est la date de rception des chques par le professionnel, sans tenir compte de leur date de
remise en banque ou de celle laquelle le compte est crdit;
est la date de linscription au crdit du compte bancaire ou postal pour les virements reus;
est la date dchance ou de lendossement pour les effets, selon quils sont remis lencais-
sement ou escompts;
est la date de rception du bien pour les paiements en nature.
En ce qui concerne les dpenses, ladministration considre que la date de prise en compte des
dcaissements:
est la date de remise aux bnficiaires des chques mis;
est la date de linscription au dbit du compte bancaire ou postal pour les virements mis;
est la date dchance pour les effets.
Lusage est de considrer que la date de remise aux bnficiaires des chques mis correspond
la date laquelle les chques sont tablis. Mme si, en pratique, il peut scouler un certain
temps entre la date dtablissement des chques et la date laquelle ils sont effectivement
remis aux bnficiaires.
Il nexiste pas dobligation douvrir un compte bancaire professionnel distinct du compte ban-
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
caire personnel. Ds lors les dpenses et recettes qui sont portes en banque doivent tre ana-
lyses individuellement.
Certaines dpenses ne sont pas admises fiscalement et ne peuvent pas tre prises en compte
dans la comptabilit de trsorerie:
les dpenses dordre personnel ou la fraction des dpenses ayant un tel caractre;
les dpenses ayant le caractre dun placement;
le prix dacquisition dun office, dune clientle, des locaux ou du matriel ncessaires lacti-
vit professionnelle. Toutefois, des amortissements peuvent tre pratiqus (voir ci-aprs).
A contrario:
les dpenses (frais dentretien, loyer) se rapportant des biens figurant dans le patrimoine
priv du contribuable peuvent tre prises en compte, lorsque ces biens sont utiliss dans le
cadre de sa profession;
lorsque les dpenses revtent un caractre mixte (usage priv et professionnel), il convient de
procder une ventilation pour dterminer la part desdites dpenses se rattachant lexercice
de lactivit.
Exemple
Le docteur Palmos est psychothrapeute. Il reoit ses patients dans une pice spcialement
amnage dans un appartement quil occupe par ailleurs titre dhabitation prive.
Pour la dtermination de son revenu professionnel, le docteur Palmos pourra dduire une part
de son loyer et des charges locatives au prorata de la surface du bureau rapporte la surface
totale de lappartement.
8
UE 120 Comptabilit approfondie
Exemple applicatif
201201TDPA0413 9
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Il est nanmoins possible de reconstituer le chiffre daffaires de lexercice en procdant comme
suit:
10
UE 120 Comptabilit approfondie
Dans le rgime simplifi de TVA (cas le plus frquent), le professionnel est tenu au versement
dacomptes trimestriels, le complment de taxe ventuellement d tant vers lors du dpt de
la dclaration annuelle, qui elle-mme sert dterminer le montant des acomptes de lanne
suivante.
Le Code des impts stipule que les assujettis la TVA doivent tenir un livre-journal prsentant le
dtail de leurs achats de biens et services et le dtail de leurs recettes professionnelles en dis-
tinguant les oprations taxables.
Ce livre journal permet de dterminer le montant de la TVA due et doit tre appuy des factures
et de toutes autres pices justificatives.
En pratique, la comptabilit de trsorerie sera organise pour faire apparatre, en plus des autres
informations, celles qui sont requises pour dterminer la TVA due.
Les professions librales engagent leur patrimoine priv par les actes accomplis dans le cadre
de leur activit professionnelle. De ce fait, il ny a pas de distinction juridique oprer entre leur
patrimoine priv et leur patrimoine professionnel.
Mais les professionnels libraux soumis au rgime de la dclaration contrle doivent tenir le
registre des immobilisations affectes lexercice de leur profession sils veulent dduire fisca-
lement lamortissement de ces biens.
Ce registre des immobilisations et des amortissements obit aux rgles de forme requises par
ladministration qui demande quy soient mentionnes les indications obligatoires suivantes:
la nature des biens;
la date dacquisition;
le prix de revient de ces lments dactif affects lexercice de la profession;
le montant des amortissements effectus sur ces lments;
ainsi quventuellement, le montant de la TVA rcupre sur ces mmes lments.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201201TDPA0413 11
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
industriels et commerciaux, ce qui rend ncessaire, en pratique, la tenue dune comptabilit
commerciale conforme au PCG.
12
UE 120 Comptabilit approfondie
Les socits civiles qui ne rpondent pas aux critres exposs la section1 ont pour seules
obligations comptables celles qui sont prvues par les articles1855 et1856 du Code civil:
Les associs ont le droit dobtenir, au moins une fois par an, communication des livres
et des documents sociaux, et de poser par crit des questions sur la gestion sociale aux-
quelles il devra tre rpondu par crit dans le dlai dun mois.
Les grants doivent, au moins une fois dans lanne, rendre compte de leur gestion aux
associs. Cette reddition de compte doit comporter un rapport crit densemble sur lac-
tivit de la socit au cours de lanne ou de lexercice coul comportant lindication des
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201201TDPA0413 13
Comptabilit approfondie Srie 4
Exemple
Deux professionnels ont constitu une socit civile de moyen dont lobjet est la mise en com-
mun des moyens utiles lexercice de leur profession.
Si aucune des situations exposes la section1 ne trouve sappliquer, seule une comptabi-
lit de trsorerie est ncessaire.
Ensuite, chacune des dpenses de la SCM sera rparties entre les deux associs au prorata
de lutilisation relle et viendra complter leurs dpenses dductibles pour la dtermination de
leur rsultat fiscal.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exemple
Des mdecins peuvent dcider de constituer une SCM qui aura pour objet la prise en charge
des frais du local quils utilisent conjointement pour lexercice de leur profession.
La rpartition du loyer et des charges locatives sera proportionnelle la surface occupe par
chaque mdecin.
14
UE 120 Comptabilit approfondie
Si la SCP na pas choisi dopter pour une imposition lIS, alors ses associs sont personnelle-
ment soumis limpt sur le revenu dans la catgorie des BNC sur la part de rsultat qui leur
revient.
La comptabilit de la SCP doit donc permettre la dtermination de ce rsultat. En rgle gnrale
une comptabilit de trsorerie suffit ltablir.
Il reste nanmoins possible pour la SCP dopter pour le rgime des crances et dettes. Dans ce
cas la tenue dune comptabilit complte parat souhaitable.
Par ailleurs, la SCP a lobligation de tenir un registre des immobilisations et des amortissements
(CGI art.99).
La socit en participation est une structure sociale qui permet des associs, personnes
physiques ou morales, de se regrouper de manire temporaire pour raliser une ou plusieurs
oprations.
Ce type de socit se rencontre, en particulier, dans le secteur du BTP et des travaux publics
quand des entreprises se regroupent pour rpondre un appel doffres qui dpasse leur capa-
cit individuelle.
Ce sont les dispositions des articles1871 et1872 du Code civil qui caractrisent la socit en
participation:
Les associs peuvent convenir que la socit ne sera point immatricule. La socit est
dite alors socit en participation. Elle nest pas une personne morale et nest pas sou-
mise publicit;
lgard des tiers, chaque associ reste propritaire des biens quil met la disposition
de la socit.
Dans ce cadre, la socit en participation peut prendre deux aspects:
occulte: seul le grant est connu des tiers, et seule la responsabilit du grant est engage
vis--vis des tiers;
ostensible: tous les associs sont connus des tiers, et la responsabilit de tous les associs
est engage vis--vis des tiers.
201201TDPA0413 15
Comptabilit approfondie Srie 4
Le rgime fiscal de la socit en participation est celui de la transparence fiscale prvue par
larticle8 du CGI (qui se caractrise par limposition des bnfices, non pas au nom de la socit,
mais au nom de chacun des associs, pour la fraction correspondant ses droits dans la socit)
sauf option pour lIS.
De ce fait, quelle soit occulte ou ostensible, la socit en participation doit faire une dclaration
dexistence ladministration et a lobligation de produire une dclaration de rsultat, ainsi que
les dclarations de TVA.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
bilit centralise et autonome qui peuvent, en pratique, se rsumer comme suit:
La comptabilit de la socit en participation est tenue par le grant avec un systme comp-
table complet et autonome.
Elle est relie la comptabilit du grant par lintermdiaire dun compte de liaison 188.
Comptes de liaison des socits en participation (PCG 441).
Les oprations ralises par la socit en participation sont suivies dans les comptes de la
socit en participation en charges et produits. Les comptes de contrepartie sont soit dans la
comptabilit de la socit en participation, soit dans celle du grant. Lutilisation des comptes
du grant est lusage pour la banque puisque la socit en participation na pas de personna-
lit morale et ne peut donc pas disposer dun compte bancaire. Cest aussi lusage, en rgle
gnrale, pour la TVA car les oprations de la socit en participation doivent tre regroupes
avec celles du grant pour tablir les dclarations.
Les oprations ralises avec les coparticipants sont enregistres au compte 458 Associs
oprations faites en commun.
la clture de lexercice les comptes de la socit en participation sont agrgs avec ceux du
grant.
La quote-part de rsultat qui revient aux autres associs est transfre leur compte-courant
en utilisant le compte 655. Quote-part du rsultat sur oprations faites en commun si la
socit en participation a ralis un profit et en utilisant le compte 755.Quote-part du rsul-
tat sur oprations faites en commun sil sagit dune perte (PCG 444, 446, 447).
Symtriquement, la quote-part de rsultat revenant chaque coparticipant non grant est
enregistre dans leur comptabilit aux comptes 755 ou 655.
16
UE 120 Comptabilit approfondie
En ce qui concerne les immobilisations, il est ncessaire que chaque associ fasse figurer dans
son propre bilan la part qui lui revient sur ces actifs (PCG 441, 442, 444) car la socit en parti-
cipation nayant pas de personnalit morale, elle na pas de patrimoine:
chez le grant, les droits des coparticipants dans les immobilisations sont constats au crdit
du compte 178. Dettes rattaches des socits en participation;
chez les coparticipants, les droits dans les immobilisations de la socit en participation sont
constats au dbit du compte 268. Crances rattaches des socits en participation.
I. Apport en numraire
Deux socits dcident de crer une socit en participation le 1er janvier N. La socit A est
grant et la socit B coparticipant. Les associs dcident de faire un apport en numraire de 150.
Comme le compte bancaire est celui du grant, seul lapport de B est enregistrer comme suit:
201201TDPA0413 17
Comptabilit approfondie Srie 4
681 DAP 20
2815 Amortissements 20
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
SEP Grant A Coparticipant B
18
UE 120 Comptabilit approfondie
201201TDPA0413 19
Comptabilit approfondie Srie 4
Exemple applicatif
Un GIE de gestion des frais de personnel est constitu le 01/01/N avec un capital de 100000
entre 3socits avec les participations suivantes:
SAS Mont 50%
SAS Falg 20%
SAS Past 30%
Les critures de constitution sont les suivantes:
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Chaque membre du GIE lui verse une cotisation proportionnelle leffectif des salaris qui lui est
affect. La SAS Mont verse le 01/07/N 16000.
Au 31/12/N le rsultat du GIE fait apparatre un excdent de 24000. Les statuts stipulent que
les excdents sont reverss aux membres du GIE.
20
UE 120 Comptabilit approfondie
I. Les apports
En fonction de la nature des apports quils ralisent, les membres du GIE les enregistrent au
dbit des comptes suivants:
Exemple applicatif
La socit Mont est associe 50% dans un GIE avec lequel elle a ralis les oprations sui-
vantes:
le 01/01/N le GIE sest constitu avec un capital de 100000;
le 20/06/N les membres du GIE ont dcid lmission par le GIE dun emprunt remboursable
en actions chance de 15ans pour un montant de 1000000, la souscription cet
emprunt tant rserve titre irrductible aux membres du GIE au prorata des droits dans le
capital. Les fonds des souscripteurs doivent tre verss le 1er septembre N. La socit Mont a
dcid de souscrire pour la totalit de ses droits;
le mme jour un crdit relais de mme montant courant du 20/06/N au 01/09/N est demand
aux membres du GIE au prorata de leurs droits.
01/01/N
266 Parts de GIE 50000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201201TDPA0413 21
Comptabilit approfondie Srie 4
Exemple applicatif
Le GIE dont la socit Alpha est membre hauteur de 25% a ralis au cours de lexercice N
un profit de 1000. En juin N+1 lassemble du GIE approuve les comptes et dcide que le
profit est restitu aux membres du GIE.
La socit Alpha ne doit rien comptabiliser la clture de lexercice N. En revanche, en N+1 il
faut comptabiliser le rsultat restitu soit 250 (1000 25%):
Du point de vue fiscal, la quote-part de rsultat est imposable au cours de lexercice de ralisa-
tion et sans attendre la dcision daffectation en application de la rgle de la transparence fis-
cale.
Pour viter une double imposition, la quote-part de rsultat de lexercice N comptabilise en
N+1 sera dduite pour la dtermination du rsultat fiscal en N+1 (car dj impos en N).
Lorsque les rsultats du GIE sont dficitaires, les membres comptabilisent une charge corres-
pondant au versement du complment de cotisation, si la perte est dfinitive. Si la perte nest
pas dfinitive, les membres comptabilisent des apports ou des avances complmentaires.
Si les rsultats du GIE sont dficitaires, il faut vrifier la clture de lexercice N si une dprcia-
tion et une provision sont ncessaires dans les comptes de lentreprise membre du GIE, sans
attendre la dcision daffectation du rsultat du GIE en N+1:
si la quote-part de lentreprise membre dans la situation nette du GIE est devenue infrieure
la valeur comptable de ses apports en capital inscrit au compte 266. Autres formes de parti-
cipations, une dprciation doit tre enregistre;
si la situation nette du GIE est devenue ngative, une dprciation complmentaire sera comp-
tabilise par lentreprise membre hauteur de sa quote-part. Elle sera impute sur les autres
comptes dapport dans la limite de leur montant et dans lordre suivant:
2676. Avances consolidables,
458. Associs Oprations faites en commun et en GIE;
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
si les provisions prcdentes sont insuffisantes pour couvrir la quote-part de situation nette
ngative, il faudra en plus doter une provision pour risque pour le complment.
Exemple applicatif
Une entreprise est membre dun GIE avec une participation de 25% dans les apports en capital
et de 2000 dans les apports en compte-courant.
Au 31dcembre de lanne N, la situation du GIE est la suivante:
22
UE 120 Comptabilit approfondie
La loi de 1901 ne prvoit aucune obligation comptable pour les associations. En revanche de
nombreux textes rglementaires subsquents rendent obligatoire la tenue dune comptabilit
conforme aux dispositions du plan comptable des associations.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Les principales dispositions rglementaires qui imposent une association le respect des dis-
positions du plan comptable des associations sont rappeles ci-aprs:
201201TDPA0413 23
Comptabilit approfondie Srie 4
Toutefois si, une association exerce une activit lucrative, ladministration en tire les cons-
quences et la soumet aux impts commerciaux afin de garantir le respect du principe dgalit
devant les charges publiques et dviter des distorsions de concurrence.
Dans cette situation, en application de larticle38 quater de lannexeIII du Code gnral des
impts, les entreprises doivent respecter les rgles du PCG, sous rserve que celles-ci ne soient
pas incompatibles avec les rgles applicables pour lassiette de limpt.
Cet article implique que toute association soumise lIS doit respecter les dispositions du plan
comptable des associations.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Tirant les consquences de la spcificit des oprations ralises par les associations, et eu
gard limportance du nombre dentits conomiques qui ont choisi dexercer leur activit
sous cette forme, le normalisateur comptable a promulgu un plan comptable des associations
qui prsente, notamment, les particularits suivantes:
24
UE 120 Comptabilit approfondie
Sil ny a pas dobligation de renouvellement le solde du compte 102. Fonds associatif avec
droit de reprise doit tre rduit du montant de lamortissement qui est comptabilis qui ne doit
pas se traduire par une charge pour lassociation.
Exemple applicatif
Un immeuble dune valeur de 1000000 est apport une association par un donateur. La
dure dutilisation de limmeuble est de 20ans.
201201TDPA0413 25
Comptabilit approfondie Srie 4
Exemple applicatif
2e hypothse: le rsultat est sous le contrle dun tiers qui finance lassociation
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
III. Le commodat
Certaines associations bnficient dune mise disposition gratuite de biens immobiliers,
charge pour elles dutiliser ces biens conformment aux conventions et den assurer lentretien
pendant la dure du prt usage ou commodat.
la diffrence de lapport avec ou sans droit de reprise, le commodat ne confre pas un droit de
proprit lassociation. Afin den informer les tiers, ces biens sont inscrits au compte 228.
Immobilisations greves de droits en contrepartie du compte 229. Droits des propritaires
qui figure dans les fonds propres.
Lamortissement de ces biens qui nest pas une charge pour lassociation est constat en dbi-
tant le compte 229 par le crdit du compte 228.
Exemple applicatif
Une association utilise un immeuble dans le cadre dun commodat. Sa valeur est de 1000000
et sa dure dutilisation de 20ans. On enregistre limmobilisation et lamortissement:
26
UE 120 Comptabilit approfondie
Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 500000 pour le financement dune construction
dont le cot est de 1000000. La dure dutilisation de cette construction est de 20ans.
201201TDPA0413 27
Comptabilit approfondie Srie 4
Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 1000000 pour acqurir un terrain, mais cette somme
ne lui sera dfinitivement octroye quaprs lobtention dun permis de construire. Cest une condi-
tion suspensive:
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
4419 Avances sur subventions 1000000
Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 1000000 pour acqurir un terrain, en contrepartie
elle a pris lengagement de recruter 10 salaris dans un dlai de 3ans. Au terme de ce dlai, si
les 10 recrutements nont pas t raliss, elle devra reverser la subvention. Cest une condition
rsolutoire:
28
UE 120 Comptabilit approfondie
Exemple applicatif
Une association humanitaire a reu en dbut danne une subvention de 1000000 qui est
accorde spcifiquement un projet de reconstruction en Asie. la clture de lexercice N,
seulement 350000 ont t utiliss par lassociation et 600000, en cumul, la clture de
lexercice N+1.
Exercice N
74 Subventions 1000000
Exercice N+1
Une information devra tre donne dans lannexe sur les points suivants:
les sommes inscrites louverture et la clture de lexercice en Fonds ddis, soit
650000 au 31/12/N et 400000 au 31/12/N+1;
les fonds ddis inscrits au bilan la clture de lexercice prcdent, provenant de subven-
tions, et utiliss au cours de lexercice, soit 250000;
les dpenses restant engager finances par des subventions et inscrites au cours de lexer-
cice en Engagements raliser sur subventions attribues;
soit 400000;
les Fonds ddis correspondant des projets pour lesquels aucune dpense significative
na t enregistre au cours des deux derniers exercices, ici non applicable.
201201TDPA0413 29
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
864. Personnel bnvole
Exemple applicatif
Un bnvole travaille gratuitement pour une association. Compte tenu de la nature du travail effec-
tu, si lassociation devait employer un salari pour faire le mme travail, il serait rmunr 1200.
Cest la constitution du 4octobre 1958 qui dfinit dans son article72 ce que sont les collectivi-
ts territoriales: Les collectivits territoriales de la Rpublique sont les communes, les dpar-
tements, les territoires dOutre-mer. Toute autre collectivit territoriale est cre par la loi. Les
autres collectivits sont la rgion et les structures intercommunales.
30
UE 120 Comptabilit approfondie
Elles sont diriges par les lus qui agissent par des dlibrations pour rgler les affaires qui sont
de leurs comptences.
Chaque collectivit possde un budget propre, lui permettant de mener bien ses actions.
Ltat participe en partie, par des dotations, la couverture des dpenses mais les recettes fis-
cales et les emprunts, constituent lessentiel des ressources des collectivits territoriales.
Jusqu une priode rcente, il nexistait pas dinformation visant tablir la situation patrimo-
niale des collectivits, tenant compte notamment de ses passifs et de ses actifs, et seul lqui-
libre des dpenses de lanne avec les recettes de la mme anne tait recherch.
Cette approche a t rforme par le dcret du 29dcembre 1962 portant rglement gnral de
la comptabilit publique qui a fix comme objectif que les comptabilits des collectivits locales
doivent sinspirer du plan comptable gnral. Ce texte a ensuite t complt par une disposi-
tion de la loi du 6fvrier 1992 relative ladministration territoriale de la Rpublique (loi ATR) par
laquelle la comptabilit dengagement sapplique aux collectivits locales.
Enfin, linstruction budgtaire et comptable M14, applicable depuis le 1er janvier 1997 et mise
jour pour la dernire fois en 2006, est devenu loutil de normalisation comptable devant per-
mettre datteindre ces objectifs.
En raison de lhtrognit des collectivits, tant au niveau de leur taille que de leurs missions,
et de la spcificit du secteur public, des adaptations des rgles du PCG, notamment pour les
amortissements et les provisions, ont t rendues ncessaires.
Pour certaines collectivits, la rforme est aujourdhui acheve et pour dautres, elle est en
passe de ltre, linstruction budgtaire et comptable M14 a t gnralise lensemble des
communes et aux tablissements publics de coopration intercommunale, ainsi qu leurs ser-
vices et tablissements caractre administratif, aux centres communaux et intercommunaux
daction sociale et aux caisses des coles.
Le choix retenu pour la comptabilit publique locale a t de lier le systme budgtaire au sys-
tme comptable. Cette homognit permet de vrifier la concordance entre le budget, qui est
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
I. Le budget
Le budget est prpar par lexcutif local (compos dagents administratifs et techniques qui ont
une certaine stabilit dans les structures de la collectivit) et est approuv par lassemble dli-
brante de la collectivit (compos dlus locaux qui changent au gr des majorits politiques).
Cest le document qui prvoit et autorise les recettes et les dpenses pour une anne donne. Il
peut tre modifi, par une dcision modificatrice, ou complt, par le vote dun budget suppl-
mentaire, en cours dexcution par lassemble dlibrante.
Il doit, en particulier, valuer les dpenses lies :
la gestion des services publics (frais de fonctionnement courant);
laugmentation prvisible des dpenses de personnel (salaires des fonctionnaires, contractuels);
des charges nouvelles lies par exemple la construction dun nouvel quipement ou la mise
en place dune nouvelle prestation.
201201TDPA0413 31
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
le principe de spcialit budgtaire qui stipule que les dpenses et les recettes ne sont autori-
ses que pour un objet particulier (la rubrique dpenses diverses nest pas possible);
le principe de lquilibre budgtaire qui oblige voter en quilibre chacune des deux sections
du budget. En outre, ce principe impose quun emprunt ne peut pas tre rembours par un
autre emprunt;
le principe de sincrit qui suppose que lensemble des produits et des charges inscrites au
budget soit valu de faon sincre.
32
UE 120 Comptabilit approfondie
La sparation entre le rle dordonnateur et le rle de comptable a aussi pour objectif de per-
mette un contrle neutre politiquement sur lutilisation des fonds publics.
Le tableau ci-aprs rcapitule leurs tches respectives:
RECETTES
Ordonnateur Trsorier
Constatation des droits de la collectivit et calcul Visa partir des pices justificatives:
de la crance. de la rgularit de la recette;
Mise en recouvrement. de lidentification du dbiteur.
Enregistrement dans la comptabilit administrative. Enregistrement dans la comptabilit gnrale.
Envoi au comptable dun bordereau appuy des Envoi au dbiteur de lavis des sommes payer.
titres de recettes et des pices justificatives. Encaissement du rglement du dbiteur.
DPENSES
Ordonnateur Trsorier
Engagement de la dpense (bon de commande, Visa des pices justificatives jointes au mandat.
march, contrat) dans la limite du crdit ouvert au Visa de lexacte imputation budgtaire.
budget. Visa de la disponibilit du crdit budgtaire.
Approbation du montant de la dpense ralise: Visa de la validit de la crance.
vrification du dcompte de la dpense avec les Enregistrement dans la comptabilit gnrale.
pices justificatives; Contrle du niveau de la trsorerie.
constatation du service ralis. Rglement de la dpense au crancier
tablissement du mandat de rglement (lordre parvirements informatiss aux tablissements
devirement). financiers.
Enregistrement dans la comptabilit administrative.
Envoi au comptable dun bordereau appuy des
mandats et pices justificatives de la dpense.
Lobligation de recourir la technique de la partie double nexiste pas pour la comptabilit admi-
nistrative de la collectivit.
Aucun support papier ni informatique nest prconis, mais, quelles que soient les formes rete-
nues pour la tenue de la comptabilit administrative, celle-ci doit permettre de connatre en
permanence:
les crdits ouverts en dpenses et les prvisions de recettes;
les crdits disponibles pour engagement;
les crdits disponibles pour mandatement;
les dpenses ralises et les recettes ralises.
Pour la comptabilit publique, lengagement se dcompose en un engagement comptable et un
engagement juridique. Lengagement comptable reprsente la rservation des crdits la
dpense. Lengagement juridique constate lobligation de payer: il se traduit par une dlibra-
tion du conseil dadministration et/ou un acte de lordonnateur (march, convention, bon de
commande).
Pour certaines dpenses pouvant faire lobjet dune estimation, lengagement juridique doit tre
constat sur la base estime ds quelle est connue et cela peut tre ds le 1er janvier de lexer-
cice. Il en va ainsi pour les marchs et les contrats pluriannuels, ou la rmunration du personnel
en place.
201201TDPA0413 33
Comptabilit approfondie Srie 4
Les engagements ponctuels sont constats quand ils sont constats. Ils concernent les autres
dpenses, pour lesquelles lengagement intervient en cours danne: recrutement du personnel
ou changement des conditions de rmunration, nouveaux contrats ou marchs, et toutes les
dpenses ponctuelles non formalises dans un document contractuel.
Exemple applicatif
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
dentretien
Commande
2 05/01 Toutquip 1 3560 7440 10/01 1 15/01 3560 3560
defournitures
Correctif
3 10/01 engagement Toutquip 1 80 7520 10/01 1 15/01 80 3480
n2
Commande
4 15/01 Buro 2 2300 5220 20/01 2 25/01 2300 5780
derparation
Correctif
4 20/01 engagement Buro 2 50 5170 20/01 2 25/01 50 5830
n4
34
UE 120 Comptabilit approfondie
La collectivit doit vrifier, avant le vote qui arrte son compte administratif, quil y a concor-
dance avec le compte de gestion tabli par le trsorier.
Par les renseignements quelle fournit lordonnateur, la comptabilit administrative aide ce
dernier tablir les budgets venir.
201201TDPA0413 35
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
fonction 5: interventions sociales et sant
fonction 6: famille
La nomenclature fonctionnelle a t conue comme un instrument dinformation destin faire
apparatre, par activit, les dpenses et les recettes dune collectivit.
36
UE 120 Comptabilit approfondie
Chapitre7. La succursale
La succursale se caractrise en combinant simultanment labsence de personnalit morale,
puisquelle est un dmembrement dune socit qui dtient cette personnalit morale, et lexis-
tence dune personnalit fiscale et sociale qui peut tre distincte (exemple: taxe professionnelle,
Scurit sociale).
Bien que constitu sous forme dun tablissement autonome la succursale na pas de person-
nalit morale et cela entrane notamment les consquences suivantes:
pas de contrat entre le sige et la succursale;
pas de factures pour les relations entre le sige et la succursale;
pas de dividendes, le rsultat appartient au sige;
pas de capital social;
pas de commissaire aux comptes distinct.
Il ny a pas de rgles particulires concernant les succursales: elles suivent les rgles comp-
tables qui sont celles applicables lentit juridique dont elles sont le dmembrement.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Les rgles spcifiques sont celles qui concernent lenregistrement des oprations ralises entre
le sige et les tablissements. Ces rgles sont prcises au 441-18 du PCG.
201201TDPA0413 37
Comptabilit approfondie Srie 4
Le compte de rsultat de chaque tablissement sobtient par la totalisation des divers postes
des comptes de charges et de produits et des comptes 186. et 187.Biens et prestations de
services changs entre tablissements (charges et produits).
Pour lensemble de lentit, les comptes 186 et 187 prsentent des soldes qui sannulent: les
sommes portes au crdit du compte 187 par les tablissements fournisseurs et les sommes
inscrites au dbit du compte 186 par les tablissements clients squilibrent entre eux.
Larticle2011 du Code civil, cr par la loi n2007-211 du 19fvrier 2007, dfinit la fiducie
comme lopration par laquelle un ou plusieurs constituants transfrent des biens, des droits
ou des srets, ou un ensemble de biens, de droits ou de srets, prsents ou futurs, un ou
plusieurs fiduciaires qui, les tenant spars de leur patrimoine propre, agissent dans un but
dtermin au profit dun ou plusieurs bnficiaires.
La fiducie permet une personne, le constituant, de transfrer les droits sur un bien, lui, appar-
tenant une autre personne, le fiduciaire, afin de ladministrer, non dans son intrt propre, mais
pour raliser un objet dtermin.
La fiducie permet de dissocier la proprit juridique du bien qui appartient au fiduciaire et la
proprit conomique qui appartient un bnficiaire et porte sur les notions de valeur et de
richesse que peut procurer le bien.
La proprit fiduciaire
Selon les termes et conditions du contrat de fiducie mis en vigueur, la proprit fiduciaire pr-
sentera des particularits par rapport la proprit simple:
le fiduciaire peut ne pas tre le bnficiaire des revenus de la fiducie et ne peut aliner son
profit les biens qui constituent le patrimoine dit daffectation de la fiducie;
le fiduciaire peut ne pas tre libre de lusage, de la jouissance et de la disposition du patrimoine
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
de la fiducie;
la proprit fiduciaire est limite par la dure de la fiducie, alors que la proprit nest pas limi-
te dans le temps.
I. La fiducie gestion
Elle permet de faire grer un bien ou un groupe de biens et de droits de faon autonome en les
sortant du patrimoine de leur propritaire et en les soumettant aux pouvoirs du fiduciaire.
Dans ce cas le bnficiaire est le constituant lui-mme et les biens lui seront restitus in fine.
38
UE 120 Comptabilit approfondie
I. Chez le constituant
Le transfert du patrimoine la fiducie se traduit comptablement par les enregistrements suivants:
Sortie des lments du patrimoine qui sont transfrs.
Inscription dun nouvel lment dactif qui est la contrepartie du transfert de lactif mis en fidu-
cie, conformment la dfinition du PCG 211-1.1: Un actif est un lment identifiable du
patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gn-
rant une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des
avantages conomiques futurs.
Ou bien constatation dun nouvel lment de passif dans le cas o les lments mis en fiducie
sont reprsentatifs dun passif net, conformment la dfinition du PCG 212-1: Un passif
est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit, cest--dire
une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle provoquera
une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente atten-
due de celui-ci.
Les comptes utiliser pour enregistrer ces lments sont les suivants:
2661.Droits reprsentatifs dactifs nets remis Dans le cas o la valeur des lments dactif
enfiducie, pour le montant net des droits reus. transmis excde le montant des lments
depassif transmis.
162.Obligations reprsentatives de passifs nets Dans le cas o la valeur des lments de passif
remis en fiducie pour le montant du passif net excde le montant des lments dactif transmis.
transfr.
Les modalits dvaluation retenir pour dterminer le cot dentre de ce nouvel actif, qui vient
se substituer aux lments de patrimoine que le constituant transfert au fiduciaire, est dtermin
comme suit:
si le constituant en conserve le contrle, les lments transfrs seront valus la valeur
comptable;
si le constituant en perd le contrle, les lments transfrs sont valus la valeur vnale et
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201201TDPA0413 39
Comptabilit approfondie Srie 4
Ces droits sont en effet de nature spcifique, fixs par les termes du contrat ds lors que le
constituant na aucune possibilit de les modifier unilatralement.
La contrepartie sera diffrente selon que la valeur des actifs excdera ou non le montant du
passif ventuellement mis en fiducie.
Exemple applicatif
La socit Ampre dtient une crance immobilise dun montant de 200000 quelle dcide
daffecter titre de garantie au bnfice de la socit Camara. La crance affecte en garantie
sera gre par la banque BMT dans le cadre dune fiducie compter du 01/01/N.
Dans ce contrat les oprateurs sont les suivants:
la socit Ampre est le constituant, et est aussi le bnficiaire des revenus procurs par la
fiducie. De ce fait il y a maintien du contrle sur lactif mis en fiducie et la valorisation du trans-
fert se fait en valeur comptable;
le fiduciaire est la banque BMT;
le bnficiaire de la garantie est la socit Camara.
Les enregistrements passer au 01/01/N dans les livres de la socit Ampre sont les suivants:
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
reus par la fiducie, conformment aux dispositions de la loi du 19fvrier 2007: Les l-
ments dactif et de passif transfrs dans le cadre de lopration mentionne larticle2011
du Code civil forment un patrimoine daffectation.
Les lments transfrs par le constituant au fiduciaire doivent en consquence tre comp-
tabiliss dans un patrimoine spar, appel patrimoine daffectation de la fiducie.
Cest un patrimoine autonome et distinct du patrimoine propre du fiduciaire et qui conduit
la comptabilisation autonome des oprations de fiducie, avec ltablissement dun jeu com-
plet de comptes spars, dans les conditions prvues par le code de commerce.
Inscription dun nouvel lment de passif en contrepartie du transfert de lactif mis en fiducie.
Mais la fiducie nayant pas de personnalit morale, ce passif ne rpond pas la dfinition de
capital social qui est rserv aux entits ayant la personnalit morale. Cette contrepartie, gale
au montant de lactif ou du passif net remis en fiducie sera comptabilise dans un compte
102. Fonds fiduciaires.
40
UE 120 Comptabilit approfondie
I. Chez le constituant
Lorsque ses droits portent la fois sur le retour des apports effectus au terme de la fiducie, et
sur les rsultats de la fiducie, le bnficiaire substitue la valeur de ses droits dans la fiducie,
la clture de chaque exercice, la quote-part correspondant la valeur dentre des apports ini-
tiaux, augmente des bnfices non distribus ou diminue des pertes de la fiducie.
Les comptes utiliser pour enregistrer la variation des droits reprsentatifs des actifs remis en
fiducie sont les suivants:
Lorsque la valeur des droits reprsentatifs des actifs remis en fiducie devient ngative, le bn-
ficiaire du rsultat apprcie la ncessit de constater une provision hauteur du passif net de la
fiducie en fonction des obligations mises sa charge par le contrat de fiducie.
En cas de distribution par la fiducie, les comptes de droits ou obligations reprsentatifs dactifs
ou de passifs remis en fiducie sont mouvements en contrepartie du compte-courant du bn-
ficiaire du rsultat.
201201TDPA0413 41
Comptabilit approfondie Srie 4
I.Chez le fiduciaire
Remboursement de la crance
Liquidation de la fiducie
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
458 Constituant 100000
512 Banque 100000
II.Chez le constituant
42
9
partie
Introduction la consolidation
descomptes
Groupe
100 %
P&V
201201TDPA0413 43
Comptabilit approfondie Srie 4
Socit P Socit V
Ventes intercompagnie 1500
Ventes aux dtaillants 1600
Total chiffre daffaires 1500 1600
Achats intercompagnie 1500
Achats externes 1400
Total achats 1400 1500
Rsultat dexploitation 100 100
Dans cet exemple, si on ne consolide pas les comptes, on peut penser que le groupe P&V a
ralis un chiffre daffaires global de 3100 (1500 +1600), alors quen ralit le chiffre daffaires
effectif que le groupe P&V a ralis avec les dtaillants est de 1600 car il faut liminer le chiffre
daffaires interne.
De mme les achats du groupe ne sont pas au total de 2900 (1400 +1500) mais uniquement
de 1400 aprs limination des achats internes.
En dfinitive le compte de rsultat consolid du groupe P&V se prsente comme suit:
Groupe P&V
Ventes intercompagnie 0
Ventes aux dtaillants 1600
Total chiffre daffaires 1600
Achats intercompagnie 0
Achats externes 1400
Total achats 1400
Rsultat dexploitation 200
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
de dcision unique. Cette dpendance rsulte de lexistence de liens de nature et force diverses
qui peuvent tre juridiques, contractuels ou financiers.
Cest pourquoi lexistence dun groupe de socits est prsume ds lors quune socit, la
socit consolidante, exerce un contrle sur dautres entreprises. tant prcis que ce contrle
peut tre exerc directement ou indirectement par lintermdiaire dune autre socit quelle
contrle aussi.
Si la socit consolidante nexerce aucun contrle sur une entreprise, celle-ci ne fait pas partie
du groupe.
En consquence, les entreprises retenir en vue de ltablissement de comptes consolids sont
lentreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrle.
Le contrle quexerce lentreprise consolidante peut prendre trois formes: contrle exclusif,
contrle conjoint ou influence notable.
Cest ce qui va tre dfini au chapitre suivant.
44
UE 120 Comptabilit approfondie
Lentreprise consolidante est celle qui contrle exclusivement ou conjointement dautres entre-
prises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.
On qualifie les deux premires situations de contrle exclusif de droit et la troisime situation
de contrle exclusif de fait.
201201TDPA0413 45
Comptabilit approfondie Srie 4
Dterminer le primtre de consolidation dun groupe, nous lavons dit, cest prciser quelles
sont les socits consolidables et les socits non consolidables et cela pose le problme de la
dfinition du pourcentage de contrle exerc par la socit-mre sur les diffrentes socits du
groupe.
Le pourcentage de contrle reprsente le pourcentage de droits de vote que peut exercer la
socit consolidante, soit directement, soit indirectement, sur une filiale ou une participation.
La dtermination du pourcentage de contrle permet de dterminer si une socit entre dans le
primtre de consolidation et permet de dfinir le type de contrle quexerce la socit consoli-
dante.
Le pourcentage de contrle est gal la sommation des droits de vote dtenus par les socits
dtentrices de ses titres et places sous le contrle de la socit mre.
titre dillustration, nous allons prsenter ci-aprs des exemples de situations de contrle.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Exemple applicatif
60 % 30 %
M F1 F2
Dans cet exemple, la socit M dtient la majorit des droits de vote dans les assembles de F1
et peut, de ce fait, dsigner ses organes de direction. En consquence la socit M exerce un
contrle exclusif sur la socit F1.
La socit F1 dtient 30% des droits de vote dans les assembles de F2. En consquence la
socit M exerce, indirectement par lintermdiaire de la socit F1 quelle contrle exclusive-
ment, une influence notable sur la socit F2.
En dfinitive, ce groupe est constitu de la socit consolidante M et des deux socits F1 et F2.
46
UE 120 Comptabilit approfondie
Exemple applicatif
30 % 60 %
M F1 F2
Dans cette situation, la socit M exerce une influence notable sur la socit F1 du fait des 30%
de droits de vote quelle dtient dans les assembles de cette socit.
En revanche le pourcentage de contrle exerc par M dans la socit F2 est nul car ne disposant
pas de la dtention de la majorit des droits de vote chez F1, elle ne peut exercer aucun contrle
sur la socit F2.
En dfinitive, ce groupe est constitu de la socit consolidante M et de la socit F1.
Exemple applicatif
Actionnaire 40 %
A
40 %
F1 M
Actionnaire
B 20 %
En labsence dautre prcision, la socit M exerce une influence notable sur la socit F1 du fait
des 40% de droits de vote quelle exerce dans les assembles de cette socit.
Si les actions dtenues par lactionnaire B sont des actions dividende prioritaire sans droit de
vote, alors le calcul du pourcentage de contrle exerc par M sur la socit F1 doit tre modifi
comme suit:
40%/(100%20%)= 50%
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Et la socit M exerce alors un contrle exclusif sur la socit F1 car elle est prsume avoir
effectu la dsignation des organes de direction de cette socit.
Il ne faut pas confondre le contrle quexerce le groupe sur une entreprise avec les droits quil
dtient sur le patrimoine de cette entreprise.
le contrle reprsente linfluence exerce par la socit consolidante dans les assembles et
organes de direction dune entreprise en fonction critres conomiques (qui peuvent inclure
des aspects juridiques et financiers);
les droits du groupe dans le patrimoine dune entreprise constituent des droits financiers dans
les capitaux propres et le rsultat qui sont fonction de la quote-part de capital de lentreprise
qui est dtenue par le groupe.
201201TDPA0413 47
Comptabilit approfondie Srie 4
Exemple applicatif
60 % 30 %
M F1 F2
Dans cet exemple, la quote-part que la socit M dtient dans le patrimoine de la socit F1 est
de 60%. La quote-part dtenue par M dans le patrimoine de la socit F2 est de 18%, soit
60% 30%.
Exemple applicatif
30 % 60 %
M F1 F2
Dans cette situation, la socit M dtient 30% du patrimoine de F1. Rappelons que bien que
F2ne soit pas dans le primtre de consolidation, M dtient 18% de son patrimoine, soit
30%60%.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Le primtre de consolidation est celui qui recouvre les socits qui doivent tre consolides.
Comme nous lavons dj indiqu, si la socit consolidante nexerce aucun contrle sur une
entreprise, celle-ci ne fait pas partie du primtre de consolidation.
En consquence, les entreprises retenir en vue de ltablissement de comptes consolids sont
lentreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrle, celui-ci pou-
vant prendre trois formes: contrle exclusif, contrle conjoint ou influence notable.
Mais il existe deux drogations.
Une entreprise contrle ou sous influence notable est exclue du primtre de consolidation
lorsque:
ds leur acquisition, les titres de cette entreprise sont dtenus uniquement en vue dune ces-
sion ultrieure;
des restrictions svres et durables remettent en cause substantiellement soit le contrle ou
linfluence exerce sur cette entreprise, soit les possibilits de transferts de trsorerie entre
cette entreprise et les autres entreprises incluses dans le primtre de consolidation.
Exemple applicatif
48
UE 120 Comptabilit approfondie
Douvre SA hauteur de 6% de son capital, le solde du capital est dtenu par des actionnaires
qui ninterviennent pas dans la gestion. Cette socit a conclu un accord qui donne Amboise
SAS la possibilit dutiliser ses actifs de la mme faon quelle contrle ses propres actifs;
Evreux SA hauteur de 75% de son capital, ces titres ayant t acquis en vue de les revendre
et den tirer une plus-value;
Fokekston UK LTD hauteur de 65% de son capital;
George US INC hauteur de 99% de son capital, mais cette socit est situe sur une le dont
le gouvernement a dcid de nationaliser les entreprises dtenues par des capitaux trangers.
Compte tenu de ces informations, nous pouvons conclure que les socits suivantes ne sont
pas dans le primtre de consolidation du groupe:
Bgle SA, car elle nest pas contrle;
Evreux SAS, car ces titres sont dtenus uniquement en vu dtre cds;
George US INC, car il ny a pas de possibilit de transfert des bnfices.
A contrario, les socits suivantes en font partie:
Chalon SARL, car Amboise SAS exerce une influence notable;
Douvre SA, car du fait de lexistence de laccord qui la lie Amboise SAS, elle se trouve place
sous son contrle exclusif de fait;
Fokelston UK LTD qui est place sous le contrle exclusif de droit de Amboise SAS.
En dfinitive le primtre de consolidation est le suivant:
AMBOISE
SA
10 % 35 % 6% 65 % 99 %
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
EVREUX
SA
Il existe trois mthodes pour procder la consolidation des comptes dune entreprise faisant
partie du primtre de consolidation et le choix de la mthode retenir se fonde sur le critre du
contrle exerc par le groupe:
pour les entreprises places sous contrle exclusif, la mthode de consolidation est lintgra-
tion globale;
pour les entreprises places sous contrle conjoint, la mthode de consolidation est lintgra-
tion proportionnelle;
pour les entreprises places sous influence notable, la mthode de consolidation est la mise
en quivalence.
Ce choix est impos par la rglementation, mais sexplique dun point de vue conomique.
Une entreprise sous contrle exclusif peut tre assimile une simple unit conomique dont la
stratgie, la politique gnrale, voire la gestion quotidienne sont totalement pilotes par la
socit consolidante. Il faut traduire cet tat de fait dans les comptes consolids et cest la
mthode de lintgration globale qui va permettre de le faire car, comme son nom lindique,
201201TDPA0413 49
Comptabilit approfondie Srie 4
elleva intgrer globalement, cest--dire 100%, les comptes de lentreprise consolide dans
ceux de lentreprise consolidante.
En cas de contrle conjoint, la situation est identique sauf que le pilotage est partag entre plu-
sieurs socits consolidantes et, de ce fait, lintgration des comptes sera proportionnelle, cest-
-dire au prorata des droits financiers de lentreprise consolidante.
Enfin, les situations dinfluence notable ne permettent pas de considrer que lentreprise conso-
lide est un simple dmembrement de lentreprise consolidante, il nest donc pas justifi dint-
grer les comptes de ces socits.
Nanmoins, ces socits font partie du primtre de consolidation et leur mise en quivalence
permet de traduire les consquences de cette situation pour la socit consolidante au niveau
de ses capitaux propres et de son rsultat consolid.
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
En particulier quand la technique comptable est retenue, les groupes sont libres de dfinir
comme ils lentendent leur plan de comptes consolids. Pour cette raison, les numros de
comptes ne seront pas indiqus dans les critures de consolidation qui sont prsentes dans
cette srie.
En ce qui concerne les examens du DCG, lattention des tudiants est attire sur le fait que cest,
en rgle gnrale, la technique des enregistrements comptables qui doit tre applique. Mais
titre dclairage pdagogique, les deux mthodes seront prsentes dans tous les exemples qui
suivent.
Exemple applicatif
Lexemple qui suit illustre de manire simplifie la mthode de lintgration globale en limitant le
processus de consolidation la partie bilan.
Un groupe est compos de deux socits Auteuil et Blanche dont les bilans en k sont les suivants:
50
UE 120 Comptabilit approfondie
La socit Auteuil qui possde 75% du capital de la socit Blanche la consolidera par intgra-
tion globale car elle en a le contrle exclusif.
Ltape la plus importante est celle qui consiste rpartir les capitaux propres de Blanche (et le
rsultat non trait dans cet exemple) entre les intrts de lentreprise consolidante et les intrts
des autres actionnaires ou associs dits intrts minoritaires et analyser la part du groupe
dans ces capitaux propres.
Cette rpartition porte sur 100% des capitaux propres puisque la mthode de consolidation
retenue est lintgration globale:
Blanche
Capital 600000
Rserves 300000
Rsultat 100000
Total des capitaux propres 1000000
% groupe 75%
% hors groupe 25%
Mthode de consolidation IG
Total des capitaux propres rpartir 1000000
Part du groupe capital et rserves 675000
Part du groupe rsultat 75000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
On peut procder la consolidation selon les deux techniques cites plus haut:
limination
Auteuil Blanche Consolid
rpartition
cart dacquisition 0
Immobilisations incorporelles 0
Immobilisations corporelles 850000 800000 1650000
Immobilisations financires 710000 450000 260000
Titres mis en quivalence 0
Stocks et en-cours 0
Clients et comptes rattachs 1400000 1000000 2400000
201201TDPA0413 51
Comptabilit approfondie Srie 4
limination
Auteuil Blanche Consolid
rpartition
Autres cr. et cpts de rgul. 0
Valeurs mobilires de plac. 0
Disponibilits 0
Total 2960000 1800000 450000 4310000
Capital 1000000 600000 600000 1000000
Primes 0
Rserves consolides 600000 300000 75000 825000
Rsultat consolid 160000 100000 25000 235000
Intrts minoritaires 250000 250000
Provisions pour R&C 0
Emprunts et dettes financires 0
Fournisseurs et cpts rattachs 1200000 800000 2000000
Autres dettes et cpts de rgul. 0
Total 2960000 1800000 450000 4310000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Rsultat 100000 et celle des minoritaires
Titres Blanche 450000
Rserve de consolidation 225000
Rsultat de consolidation 75000
Intrts minoritaires 250000
Quelle que soit la technique retenue le bilan consolid se prsente comme suit:
52
UE 120 Comptabilit approfondie
Exemple applicatif
La socit Albert possde 50% du capital de la socit Grard qui est contrle conjointement
par la socit Albert et une autre socit.
Les titres de participation Grard figurent pour 200000 lactif de la socit Albert.
Les bilans des socits Albert et Grard sont les suivants:
deplacement rattachs
Disponibilits Autres dettes et comptes
de rgularisation
Total 4310000 1300000 Total 4310000 1300000
Compte tenu de lexistence dun contrle conjoint, on va intgrer dans les comptes de Albert la
fraction reprsentative de ses intrts dans les comptes de Grard et aucun intrt minoritaire
ne sera constat.
Le tableau danalyse des capitaux rpartir est le suivant:
Grard
Capital 400000
Rserves 300000
Rsultat 80000
Total des capitaux propres 780000
% groupe 50%
% hors groupe 50%
Mthode de consolidation IP
Total des capitaux propres rpartir 390000
Part du groupe capital et rserves 350000
Part du groupe rsultat 40000
Total part du groupe 390000
201201TDPA0413 53
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Emprunts et dettes financires 0
Fournisseurs et comptes rattachs 2000000 260000 2260000
Autres dettes et comptes 0
dergularisation
Total 4310000 650000 200000 4760000
54
UE 120 Comptabilit approfondie
Exemple applicatif
La socit Arlette dtient 25% du capital de la socit Donald acquis en N1 pour 50000 et
10% du capital de la socit lyse.
La socit Donald sur laquelle la socit Arlette exerce une influence notable est consolide par
mise en quivalence. En revanche, la socit lyse nest pas consolide et ses titres sont main-
tenus au bilan.
Les bilans des socits Arlette et Donald sont les suivants:
201201TDPA0413 55
Comptabilit approfondie Srie 4
Donald
Capital 200000
Rserves 180000
Rsultat 60000
Total des capitaux propres 440000
% groupe 25%
% hors groupe 75%
Mthode de consolidation ME
Total des capitaux propres rpartir 110000
Part du groupe capital et rserves 95000
Part du groupe rsultat 15000
Total part du groupe 110000
Intrts des minoritaires sur capital et rserves 0
Intrts des minoritaires sur rsultat 0
Total part des minoritaires 0
Total des capitaux propres rpartis 110000
Titres liminer 50000
Capital
Rserve de consolidation 45000
Rsultat de consolidation 15000
Total analys de la part du groupe 110000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Immobilisations corporelles 1950000 1950000
Immobilisations financires 60000 50000 10000
Titres mis en quivalence 110000 110000
Stocks et en-cours 0
Clients et comptes rattachs 2750000 2750000
Autres crances et comptes de rgularisation 0
Valeurs mobilires de placement 0
Disponibilits 0
Total 4760000 60000 4820000
Capital 1000000 1000000
Primes 0
Rserves consolides 975000 45000 1020000
Rsultat consolid 275000 15000 290000
Intrts minoritaires 0
Provisions pour R&C 250000 250000
Emprunts et dettes financires 0
Fournisseurs et comptes rattachs 2260000 2260000
Autres dettes et comptes de rgularisation 0
Total 4760000 60000 4820000
56
UE 120 Comptabilit approfondie
Titres ME 110000
Titres Donald 60000
Rserve consolidation 45000
Rsultat consolidation 15000
201201TDPA0413 57
UE 120 Comptabilit approfondie
Exercice autocorrig
Questions
1. Les collectivits territoriales sont:
a. des entreprises publiques.
b. des administrations qui ont des comptences propres confies par le lgislateur.
c. des zones damnagement du territoire.
2. Les recettes dune collectivit comprennent:
a. les dotations de ltat.
b. les recettes fiscales.
c. les emprunts.
3. La comptabilit dune collectivit territoriale est:
a. identique celle dune entreprise prive.
b. identique celle dune entreprise publique.
c. identique celle dune association.
4. Linstruction M14 est:
a. loutil rglementaire de la normalisation comptable du secteur public.
b. est applicable toutes les collectivits territoriales.
c. est applicable aux communes.
5. La comptabilit publique locale permet:
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201201TDPA0413 59
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
c. est la dclaration fiscale de la collectivit.
17. La journe complmentaire:
a. est le 1er janvier N+1.
b. court du 1er janvier au 31janvier N+1.
c. a lieu le jour de larrt du compte administratif.
18. Le plan de comptes de linstruction M14:
a. comprend uniquement des libells mais pas de numro de comptes.
b. comprend une codification par nature et une codification par fonction.
c. nexiste pas.
Rponses
1.b; 2.abc; 3.; 4.ac; 5.a; 6.a; 7.c; 8.c; 9.b; 10.a; 11.a; 12.ab; 13.abc; 14.a;
15.ac; 16.a; 17.a; 18.b.
60
UE 120 Comptabilit approfondie
Annexe
Loi du 3janvier 1985 relative aux comptes consolids de certaines socits commerciales
et entreprises publiques
Elle a t prise en application de la septime directive voque ci-dessus et a t intgre dans
le Code de commerce (articles L. 233-16 L. 233-28).
Elle prcise en particulier:
que les socits doivent prsenter des comptes consolids et un rapport sur la gestion du
groupe ds lors quelles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres
entreprises ou quelles exercent une influence notable sur celles-ci;
ce que lon entend par contrle exclusif, contrle conjoint, influence notable;
les mthodes de consolidation utilisables: intgration globale, intgration proportionnelle,
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
mise en quivalence;
les cas o une filiale ou une participation peuvent tre laisses en dehors de la consolidation;
le contenu gnral des comptes consolids: bilan, compte de rsultat, annexe, et leurs quali-
ts recherches: rgularit, sincrit, image fidle;
les rgles gnrales dvaluation des lments consolids;
le contenu du rapport de gestion;
lobligation de contrle par les commissaires aux comptes.
201201TDPA0413 61
Comptabilit approfondie Srie 4
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
62
UE 120 Comptabilit approfondie
Index
Activit civile 10 Groupe de socits 44
Association 23 Immobilisations greves de droits 26
Association agre 7 Influence notable 46
Biens et prestations de services changs Instruction budgtaire et
entre tablissements 37 comptable M14 31
Budget 31 Intgration globale 50
Collectivits territoriales 30 Intgration proportionnelle 53
Commodat 26 Journal des recettes et des dpenses 7
Comptabilit administrative 33 Journe complmentaire 35
Comptabilit budgtaire 35 Loi de 1901 23
Comptabilit centralise et autonome 16 Loi du 1er mars 1984 23
Comptabilit gnrale 35 Mise en quivalence 55
Comptable payeur 32 Option 7
Compte bancaire professionnel 8 Ordonnateur 32
Compte consolid 43 Patrimoine daffectation 40
Compte de liaison 16 Patrimoine priv 11
Comptes de liaison des tablissements 37 Primtre de consolidation 48
Condition rsolutoire 28 Plan comptable des associations 24
Condition suspensive 28 Pourcentage de contrle 46
Constituant 38 Pourcentage dintrts 48
Contributions volontaires 30 Profession librale 7
Contrle conjoint 45 Profession rglemente 7
Contrle exclusif 45 Quote-part du rsultat sur oprations faites
Crances rattaches des socits en en commun 16
participation 17 Rapprochement bancaire 9
Dclaration contrle 11 Ratios 36
Dpenses 8 Recettes 8
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
201201TDPA0413 63
UE 120
Devoir6
Comptabilit approfondie
Anne 2013-2014
envoyer la correction
Auteur: Pierre KRO
TRAVAIL FAIRE
1.Donnez la dfinition dune socit civile immobilire et expliquez pourquoi ce type de socit nest
pas tenu au respect des rgles du PCG. (1 point)
2.Expliquez pourquoi la balance gnrale ne fait pas apparatre de compte damortissements de
limmeuble. (2 points)
3.En vous aidant du modle ci-aprs, prparez la dclaration de revenu foncier de la SCI GB.
(3points)
4.Pourquoi cette dclaration indique en dernire ligne revenu net ou dficit rpartir entre les asso-
cis? (2 points)
201201TDPA0413 65
Recettes Montant en
1 Montant brut des fermages ou des loyers encaisss
Dpenses par nature dductibles incombant normalement la socit
immobilire et mises par convention la charge des locataires
3 Recettes brutes divers. Subventions ANAH, indemnits dassurance
Recettes quauraient pu produire la location des proprits qui ne sont pas
affects lhabitation dont la socit se rserve la jouissance ou quelle met
gratuitement la disposition des associs ou des tiers
Total des recettes
(lignes 1 +2 +3 +4)
Dductions, frais et charges
6 Frais dadministration et de gestion
Autres frais de gestion non dductibles pour leur montant rel (montant
forfaitaire fix 20 par local)
8 Primes dassurance
9 Dpenses de rparation, dentretien et damlioration
10 Dpenses spcifiques relatives aux proprits rurales
11 Charges rcuprables non rcupres au dpart du locataire
12 Indemnits dviction, frais de relogement
13 Impositions (y compris la CRL paye au titre de lanne considre)
14 Provisions pour charges de coproprit payes au titre de lanne considre
Rgularisation des provisions pour charges de coproprits dduites au titre
de lanne antrieure par les copropritaires bailleurs
Total des dductions, frais et charges
(lignes 6 +7 +8 +9 +10 +11 +12 +13 +14 +15)
17 Montant de la dduction spcifique (sauf mobilit professionnelle)
Intrts des emprunts contracts pour lacquisition, la reconstruction,
lagrandissement, la rparation, lamlioration ou la conservation des
immeubles
Revenu (+) ou dficit () de limmeuble
(lignes 5 +16 +17 +18)
20 Rintgration du supplment de dduction
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
21 Rmunration et avantages en nature attribus aux associs
Revenus ou dficits relatifs aux parts dtenues dans dautres socits
immobilires non passibles de limpt sur les socits
Revenu net (+) ou dficit () rpartir entre les associs
(lignes 19 +20 +21 +22)
Lassociation Vivre Mieux sa Retraite a t cre en 2013 suite la publication du projet de texte de
loi sur la rforme des retraites.
Sa mission est de raliser des tudes visant mesurer limpact quaurait sur la vie des retraits le recul
de la date lgale du dpart en retraite 70ans et au-del.
Cest une association dclare dintrt public finance par des subventions attribues par diffrentes
caisses de retraite, par des fonds collects auprs du public, par des cotisations ou dons reus de finan-
ceurs privs.
LAVMR applique les dispositions comptables du plan comptable des associations.
Les informations suivantes vous sont communiques:
a. La partie des ressources affectes des projets dfinis qui navait pu encore tre utilise conform-
ment lengagement pris lgard des tiers financeurs stablissait 750000 au 31dcembre 2013,
dont:
subvention de fonctionnement reue de la Caisse nationale dassurance vieillesse (CNAV), montant
utilis en 2013: 250000;
66
UE 120 Comptabilit approfondie
projet Retraits en colre, pour lequel une collecte de fonds publics avait t organise suite aux
manifestations de retraits qui contestaient le gel dfinitif de la revalorisation de leur pension, montant
collect: 500000, montant utilis en 2013: nant.
b. Lexcdent ralis au titre de lexercice 2013 est de 325000 dont 125000 ne peuvent tre utilis
librement par lAVMR car ils correspondent un solde sur le financement attribu par la Caisse dassu-
rance vieillesse des experts-comptables (CAVEC), celle-ci ayant la possibilit de rduire le financement
2014 hauteur de lexcdent constat en 2013.
c. Les biens immobiliers en cours dutilisation par lAVMR sont les suivants:
actifs acquis par lassociation et financs hauteur de 25% par des subventions du Rgime social des
indpendants (RSI):
un terrain dune valeur lorigine de 2500000,
un immeuble de bureaux difi sur ce terrain pour un cot de 4000000 et amorti de 100000 en
2013. Compte tenu de son utilit pour lassociation, cet immeuble sera ncessairement renouvel;
actifs reus dune compagnie dassurance sous forme de donation:
un ensemble immobilier de bureaux Paris dune valeur brute de 800000, avec une clause de
retour au donateur en 2043, amortissements de lexercice 50000,
un ensemble immobilier de bureaux Saint Denis dune valeur comptable nette de 525000 sans
droit de reprise mais avec obligation de renouvellement, amortissements de lexercice 30000;
actifs reus dune compagnie dassurance sous forme de commodat:
mise disposition dune agence commerciale Montreuil dont la valeur comptable nette est de
625000, amortissements en 2013 de 45000.
TRAVAIL FAIRE
1.Remplissez la partie passif du bilan de lAVMR correspondant aux ressources permanentes de
lassociation en vous aidant du modle prvu par le rglement CRC9901. (4points)
Report nouveau
Rsultat de lexercice
Autres fonds associatifs
Fonds associatifs avec droit de reprise
Apports
Legs et donations
Rsultats sous contrle de tiers financeurs
carts de rvaluation
Subventions dinvestissement sur biens non renouvelables
Provisions rglementes
Droit des propritaires
Total I
PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
Provisions pour risques
Provisions pour charges
Total II
FONDS DDIS
Sur subvention de fonctionnement
Sur autres ressources
Total III
2.Analysez la variation des fonds associatifs de lAVMR depuis sa constitution jusqu la clture de
lexercice 2013. (2 points)
201201TDPA0413 67
3.LAVMR est-elle tenue lobligation de fournir un compte demploi? La rponse devra prciser les
points suivants: (2 points)
a.Quelles sont les associations tenues cette obligation?
b. quoi sert le compte demploi?
Le cabinet dans lequel vous effectuez votre stage dexpertise comptable vient dobtenir une mission
auprs dune collectivit locale. Il vous est demand de raliser plusieurs recherches sur ce thme.
TRAVAIL FAIRE
1.Rappelez brivement les missions respectives de lordonnateur et du comptable public dune com-
mune. (1point)
2.Expliquez quoi correspond le budget dune collectivit. (1,5point)
3.Qui contrle lutilisation que fait la collectivit des fonds publics? (1,5 point)
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
68