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CONTRLE DE GESTION
Ce fascicule comprend :
La srie 01
Le cours par correspondance comporte quatre sries et six devoirs envoyer la correction.
Il est conforme au rfrentiel du programme de lunit denseignement 11 du DCG (cf. annexe la fin
de cette srie) mais na pas t structur selon la mme progression.
Lien avec le rfrentiel
SRIE 01 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE MODLISATION
Prsentation gnrale du cours
1. Positionnement du contrle de gestion 1 ; 2.1 ; 2.2 ; 2.3 ; 2.5
2. Prsentation gnrale de la comptabilit de gestion 2.2
3. La mthode des cots complets par la mthode des centres 2.2 ; 2.3 ; 3.2
danalyse
4. Approfondissement du modle de base 3.2
5. Lutilisation des comptes analytiques 2.3
6. Limputation rationnelle des charges fixes 3.2
Annexe : rfrentiel du programme de lpreuve 11 du DCG
Devoir 1
SRIE 2 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE DCISION
1. Cots complets par la mthode des cots base dactivit 3.1 ; 3.2
2. Cot variable 3.2 ; 2.4
3. Cot spcifique 3.2
4. Cot marginal 3.2
5. Cot cible ou target costing 4.2
6. Les variables alatoires 2.4
Devoir 2
Devoir 3
SRIE 03 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE PRVISION
1. Procdure budgtaire 3.4 ; 4.2
2. Lien avec la notion de centre de responsabilit 3.3
3. Le budget de trsorerie et les documents de synthse
prvisionnels 3.4
4. La gestion budgtaire des ventes 3.4
5. La gestion des stocks et des approvisionnements 3.4
6. La gestion de la production 3.4
7. Estimation dune moyenne et dune frquence 2.4
8. Le contrle de la masse salariale 3.4
Devoir 4
Devoir 5
SRIE 04 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE PILOTAGE ET
DADAPTATION
1. Pilotage en temps rel 3.4 ; 3.5 ; 4.3
2. Analyse des carts dun centre de profit 3.4
3. PCI 3.3
4. La gestion de la qualit 3.5
5. La gestion de projets 4.1
Devoir 6
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Lpreuve de 4 heures vise valuer la matrise des outils du contrle de gestion : savoir les choisir,
savoir les utiliser et les adapter pour faire un diagnostic, savoir en dduire des propositions sous forme
de conseils.
Lpreuve value donc des comptences techniques et rdactionnelles. Il ne faut pas ngliger les
questions rdactionnelles qui reprsentent une part importante des points.
La prparation suppose un travail rgulier et approfondi : il faut apprendre le cours (faire des fiches
de synthse est un travail utile), faire les exercices dentranement (sans regarder le corrig !), faire
les devoirs envoyer la correction (la bonification ntant quun plus ) et sentraner
travailler en temps limit. Un dernier conseil : savoir exploiter sa calculatrice.
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Objectifs de la srie
SRIE 01
PLAN DE LA SRIE
E. CAS SOMCAR................................................................................................................................ 77
1. nonc du cas SOMCAR......................................................................................................... 77
2. lments de rponse du cas SOMCAR................................................................................... 79
F. CAS CATRAC (extrait examen dessai Intec 2006) ................................................................... 80
1. nonc du cas CATRAC ......................................................................................................... 80
2. lments de rponse du cas CATRAC ................................................................................... 83
G. CAS BRAQUE ................................................................................................................................ 85
1. nonc du cas BRAQUE ......................................................................................................... 85
2. lments de rponse................................................................................................................. 86
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P1211-F1/4 SRIE 01 11
LE CONTRLE DE GESTION
OUTIL DE MODLISATION
A. DFINITION
Le contrle de gestion constitue lune des disciplines acadmiques relevant des sciences de gestion
(nous ne rentrerons pas dans la polmique consistant savoir sil sagit de sciences ou de
techniques ), au mme titre que le marketing ou la finance ; mais cest avant tout une
FONCTION qui occupe dans toutes les organisations, pas uniquement dans les entreprises, une place
croissante, et un MTIER qui exige une qualification prcise : le secteur public par exemple recrute
depuis quelques annes beaucoup de contrleurs de gestion.
Pour simplifier, dans une premire approche, disons que le contrle de gestion consiste en un certain
nombre de procdures ayant pour finalit de permettre la direction de sassurer que les
objectifs sont atteints de manire efficiente, cest--dire en utilisant au mieux les ressources rares
qui lui sont confies. Comme gnralement, du fait de la division du travail, il est ncessaire de
dlguer des responsabilits (la direction ne peut pas tout faire), le contrle de gestion doit
permettre de sassurer que les comportements individuels vont bien dans le sens de ces objectifs.
Il convient de bien faire la distinction entre efficacit et efficience. Une action est efficace quand
lobjectif est atteint, mais elle nest efficiente que si les ressources utilises pour atteindre lobjectif
nont pas t consommes outre mesure, donc si le bilan cots-avantages est favorable.
Par exemple, dans le domaine militaire, un officier a reu lordre de prendre dassaut une position
ennemie. Lefficacit consiste effectivement prendre la position. Mais le problme, cest de savoir
quel prix, cest--dire avec quelles pertes en vies humaines. Laction ne sera efficiente que si les pertes
sont juges acceptables par rapport aux enjeux stratgiques, sachant par ailleurs que le zro
victime est irraliste, moins dutiliser des moyens technologiques hypersophistiqus (drones,
robots de combats, etc., relevant pour linstant en grande partie de la science-fiction). Si la position est
effectivement prise mais que la division est presque totalement dcime, ce qui rend impossible de
pouvoir affronter les batailles futures, laction nest pas efficiente.
De la mme faon, si un directeur commercial atteint son objectif de ventes en volume, mais au prix
de rabais trs importants qui annulent le bnfice, son action est efficace, mais pas efficiente.
Notons que le contrle de gestion napparat vritablement de faon formalise (avec des procdures
systmatiques) que dans les entreprises dune certaine taille, du fait de la ncessit de diviser le travail,
de dlguer les responsabilits, et donc de contrler les rsultats. Le petit commerant qui gre seul
son magasin na pas vraiment besoin de contrle de gestion, mais de gestion tout court (il na pas
vritablement besoin non plus de la comptabilit, qui est vue essentiellement comme une contrainte
fiscale) ; la grande entreprise, avec plusieurs usines et plusieurs agences commerciales rgionales, si
On parlera alors dun SYSTME de contrle, qui utilise principalement (mais pas uniquement) des
informations dorigine comptable. Le contrle de gestion permet le contrle distance par les
chiffres .
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Dans le cas des entreprises, lobjectif est le plus souvent financier : le contrle de gestion est l pour
veiller la rentabilit du capital investi. Mais il faut relativiser : dautres objectifs viennent interfrer.
Les entreprises coopratives ou mutualistes visent le meilleur service rendre leurs adhrents : par
exemple, une mutuelle dassurances a pour objectif dassurer la meilleure couverture des risques pour
des primes modres, pas de faire des bnfices. Une entreprise publique a des objectifs exprimant
lintrt gnral. Une entreprise du secteur du commerce quitable intgre lobjectif de mieux
rmunrer les petits producteurs. Mais, mme si lobjectif nest pas de maximiser le rsultat, il faut au
moins quilibrer les comptes et ne pas accumuler les pertes, sinon la prennit est compromise, et les
autres objectifs ne pourront pas tre atteints. Il y a donc toujours au moins la contrainte dune
rentabilit minimale, ce qui explique que lon se focalise beaucoup en contrle de gestion sur les
aspects comptables, budgtaires et financiers, et que lon aborde cette discipline essentiellement dans
le cadre des cursus comptables : le contrle de gestion constitue un dbouch naturel pour qui a
fait des tudes comptables.
Mais disons tout de suite que le contrle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables. Dans
certains secteurs, dans le contrle de gestion des entreprises industrielles utilisant des technologies
complexes par exemple, il faut galement une bonne comprhension des problmes techniques, et
certains postes de contrleurs de gestion exigent une formation dingnieur. Par ailleurs, le contrle de
gestion met galement laccent sur les aspects psychosociologiques : pour atteindre des objectifs
ambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une trs large mesure, le contrle de gestion est
beaucoup plus une question relevant de la GRH (Gestion des ressources humaines) que de la gestion
comptable et financire.
Il y a donc pluralit des objectifs, et donc pluralit des critres utiliss pour juger les performances.
Souvent, dans une premire approche, on met en avant la notion de rsultat financier, mesur
essentiellement partir du rsultat comptable. Mais ceci est trs rducteur et ne doit tre pris que
comme un exemple pour faire comprendre la problmatique du contrle de gestion. Le rsultat
comptable ne constitue un bon indicateur de performance que dans des cas particuliers. Dautres
critres peuvent tre retenus, comme par exemple les gains de productivit. Une entreprise peut voir
diminuer sa productivit et nanmoins amliorer son rsultat comptable, si par exemple le cours
mondial de ses produits a fortement augment. Inversement, une entreprise peut amliorer sa
productivit, tout en subissant une hausse du prix de ses achats de matires premires (choc ptrolier,
par exemple), qui se traduit par une baisse de son rsultat. Il faut tenir compte des aubaines comme
des handicaps pour juger des performances. Autre exemple : il est stupide dironiser sur les
mauvaises performances dune entreprise publique si celle-ci applique des tarifs bas imposs par la
tutelle gouvernementale. Le dficit dune entreprise de transports publics ne signifie pas
ncessairement que cette entreprise est mal gre, si la modicit du prix des tarifs a t dcide pour
des raisons sociales. Bien au contraire, si cette entreprise faisait des bnfices, elle faillirait sa
mission
Par ailleurs, il ne faut pas raisonner uniquement au niveau de lintrt des seuls actionnaires, mais
intgrer toutes les parties prenantes (salaris, consommateurs, public en gnral). Les aspects
environnementaux et plus gnralement socitaux doivent tre pris en compte. Si une socit
chimique ou ptrolire fait de gros bnfices financiers tout en polluant, donc en causant des
dsutilits externes , en externalisant certains cots, ce nest pas satisfaisant, sa performance
peut tre mise en doute.
Il faut donc trs souvent se situer au niveau dune problmatique beaucoup plus large que la rationalit
financire classique de maximisation du rsultat.
Mme si in fine on retient essentiellement des objectifs financiers (maximiser le rsultat par exemple),
on peut chercher atteindre ces objectifs par des stratgies trs diffrentes. Par exemple, on peut
chercher tre moins cher que ses concurrents, ou au contraire sen diffrencier par un niveau de
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qualit suprieure. Les objectifs et donc les indicateurs permettant de suivre et contrler les
performances, peuvent donc privilgier dans certains cas les aspects quantitatifs, et dans dautres les
aspects qualitatifs. Ceci a une trs grande importance en contrle de gestion, par exemple pour la
conception des tableaux de bords. Une stratgie de domination par les cots pourra ainsi privilgier
des indicateurs comptables et financiers classiques , alors quune stratgie de diffrenciation pourra
mettre en avant des indicateurs plus qualitatifs (respect des dlais, satisfaction de la clientle).
Il faut galement voquer la diffrence de perspective selon que lon raisonne court ou plus long
terme : par exemple, on peut se satisfaire court terme dobjectifs modestes sur le plan des rsultats
financiers, si cest pour prendre des parts de marchs et se retrouver quelques annes plus tard en
position de leader, avec le plus fort taux de rentabilit dans un secteur arriv en maturit.
Il faut enfin voquer le fait quil sagit dvaluer les performances de lentreprise, mais aussi et surtout
de localiser au sein de lentreprise la source de ces performances.
Ceci nous renvoie la notion de benchmarking interne . Le benchmarking est une mthode (disons
plutt une attitude) de diagnostic et danalyse qui consiste se comparer aux meilleurs. Le terme de
benchmark signifie jalon ou repre en anglais.
On parle de benchmarking externe quand une entreprise compare ses performances celles des
autres entreprises du secteur. Dans un secteur en dveloppement, si notre rentabilit est de 3 %, alors
que la moyenne est 10 % et que le leader fait 15 %, toutes choses gales par ailleurs, nous sommes
trs mauvais. Mais sur un march en dclin, si nous continuons prendre des parts de march et
gagner de largent, alors que tous nos concurrents sont dans le rouge, et que plusieurs font faillite, une
rentabilit de 3 % sera considre comme une performance exceptionnelle. Tout est relatif.
Par opposition, le benchmarking interne consiste effectuer ces comparaisons au sein mme dune
entreprise, en publiant une sorte de classement, de palmars des performances (comme quand on
donne les rsultats dun concours dentre dans une cole en fonction du mrite, en fonction de la note
obtenue : le major , celui qui a obtenu la meilleure note, tant en tte de la liste). Par exemple,
dans une entreprise commerciale organise par agences gographiques, on peut comparer les
performances de ces diffrentes agences et publier un palmars (en prenant comme critre le chiffre
daffaires, la marge, etc.). On fait ainsi apparatre les bonnes agences, celles qui sont juges
performantes, et les moins bonnes
Ce systme peut videmment tre assorti de rcompenses ou de sanctions (des primes aux
responsables des units performantes, par exemple).
Sur le plan thorique, on fait souvent appel la notion de rgulation pour rendre compte du
fonctionnement dun systme de contrle. Un systme de contrle de gestion peut tre considr
comme un cas particulier de systme cyberntique , cest--dire un systme capable datteindre son
objectif quelle que soit lvolution de son environnement.
Pour comprendre lintrt de cette approche, il faut tout dabord rappeler le sens de ces deux termes :
gestion et contrle .
La gestion est la discipline qui tudie la prise de dcision dans les organisations. Grer, cest prendre
des dcisions dans le but datteindre un objectif, en utilisant au mieux les ressources disponibles.
Parmi ces ressources, figurent les informations permettant de comprendre la situation : pas de bonne
dcision sans systme dinformation.
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EXEMPLES
Une personne gre son capital sant en choisissant une nourriture approprie et en vitant le tabac
et lalcool.
Un pargnant gre ses conomies en choisissant les meilleurs placements.
Un chef dentreprise prend de bonnes dcisions stratgiques pour assurer la prennit et la
rentabilit de son affaire.
Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur des mondes idal possible, le gestionnaire serait
parfaitement inform, il prendrait toujours les meilleures dcisions, et le rsultat correspondrait
toujours lobjectif, ce que lon peut reprsenter par le schma suivant :
Objectifs Rsultat
Dcisions Action
souhaits conforme
En fait, il en va trs rarement ainsi, pour une raison trs simple : le dcideur est confront un
environnement adverse. Dans cet environnement, dautres dcideurs poursuivent leurs propres
objectifs, contraires aux siens.
EXEMPLES
On peut faire attention sa sant et nanmoins subir le tabagisme passif dans certains lieux
publics.
Un directeur commercial pense avoir pris les bonnes dcisions et se heurte des concurrents qui
cassent les prix.
Les dcisions prises dans lenvironnement interfrent avec celles prises en interne par le gestionnaire
et viennent impacter ngativement les rsultats, qui ont tendance diverger par rapport aux objectifs.
Environnement
Objectifs Rsultat
Dcisions Action
souhaits divergent
On risque donc de ne pas pouvoir matriser la situation, de ne pas pouvoir contrler lvolution des
vnements.
Une situation est sous contrle quand les vnements nous obissent , quand rien ni personne ne
nous force la main et nous oblige faire quelque chose contraire notre volont ou contraire
notre intrt.
Par exemple, lors dun contrle didentit, un policier vrifie quun individu est en rgle avec la loi,
quil nest pas un clandestin entr illgalement dans le pays, ou quil nest pas un gangster recherch
par la police. Lors dun contrle routier, un gendarme vrifie que lassurance dun automobiliste est
valide. Lors dun contrle fiscal, un inspecteur vrifie que le contribuable a bien respect les
dispositions du Code des impts, par exemple en vrifiant quil y a bien des factures pour justifier la
dduction de certaines charges. Sur le plan scolaire, le systme des examens (le contrle des
connaissances ) permet de contrler que ltudiant a bien le niveau requis pour avoir son diplme. Un
contrle a donc le plus souvent un aspect coercitif, et il faut se garder de tout anglisme : il y a des
contrles fiscaux parce quil y a des fraudeurs
Mais, au-del de cet aspect policier , le terme contrle a souvent un sens plus large, celui de
matrise , correspondant au terme anglais control.
On parlera par exemple de contrle arien, pour viter les catastrophes, ou de contrle des naissances
(birth control), pour viter la surpopulation. Cest videmment dans ce sens que lon va parler de
contrle de gestion : il sagit de matriser la gestion, pour faire en sorte que lon atteigne bien les
objectifs, au lieu de subir des dysfonctionnements, tels que baisse des rendements, gaspillage de
matires premires, inflation des notes de frais, maintien dactivits dficitaires, etc.
Mais cette matrise suppose gnralement que lon effectue des contrles (au sens classique de
vrifications) : par exemple, que lon rapproche les dpenses effectives des budgets ayant autoris
ces dpenses, que lon suive lvolution des rendements rels en les comparant aux standards
prvus. Il y a donc complmentarit, et non pas opposition, entre les deux sens du mot contrle.
Or, lexistence dun environnement adverse (les concurrents par exemple ) fait que les rsultats
ont une fcheuse tendance scarter des objectifs poursuivis : on risque de subir lvolution, de
perdre la matrise, le contrle de la gestion, des rsultats.
Face cela, on peut avoir une attitude passive : cest le destin, je ny peux rien
On peut aussi avoir une attitude plus active, en essayant danticiper, de prvoir lvolution ou la
raction de lenvironnement, pour dcider en consquence (rappelons ladage selon lequel grer,
cest prvoir ) : les dcisions sont prises sur la base de ces prvisions, qui le plus souvent sont
explicites dans les budgets :
Prvisions Environnement
Par exemple, on fait une tude marketing pour tudier le march et la concurrence. Mais, comme les
gestionnaires ne sont pas des devins, toute prvision est ncessairement imparfaite. Et plus on veut
amliorer la prvision, plus cela cote cher. On peut amliorer la qualit des prvisions
mtorologiques, mais au prix de la mise en place de rseaux de satellites dobservation de plus en
plus sophistiqus et de plus en plus coteux.
Lanticipation est donc ncessaire, mais insuffisante, et il faut complter cela par une attitude ractive.
Il faut tre en tat dalerte, surveiller les performances, dtecter les carts par rapport aux objectifs,
pour pouvoir ragir rapidement. Pour pouvoir contrler la situation, il faut structurer, organiser la
circulation de linformation en instituant un effet de rtroaction , un effet de feed-back :
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Prvisions Environnement
Rsultat sous
Objectifs Dcisions Action
contrle
CARTS
Boucle de rgulation
Un systme est dit sous contrle quand ce mcanisme de correction par rtroaction fonctionne
efficacement en permettant datteindre lobjectif quelle que soit lvolution de lenvironnement.
Dans certains cas, ce mcanisme de contrle peut jouer de faon automatique. On a alors un
mcanisme de rgulation qualifi souvent de cyberntique (dun mot grec qui veut dire
gouvernail , loutil de pilotage par excellence), comme par exemple le mcanisme de rgulation
thermostatique qui permet de rguler la temprature dans un appartement :
Environnement
Rgulation thermostatique
Si la temprature extrieure baisse, la temprature intrieure baisse aussi, par dperdition calorifique.
Le thermostat dtecte lcart et remet en marche automatiquement la chaudire. Ds que la
temprature est remonte, le thermostat coupe la chaudire.
On peut videmment transposer avec un climatiseur, qui se mettra en marche quand il fera trop chaud.
On remarquera que le contrle de la temprature est ici assur par une suite de dcisions marche
arrt marche arrt etc., et quil ne peut fonctionner que si on dispose dune rserve dnergie (du
fuel par exemple).
Notons que certains mcanismes de rgulation fonctionnent ainsi spontanment dans le domaine
conomique, le plus clbre tant videmment celui du march, grce aux variations de prix qui
constituent les signaux permettant aux agents de prendre les dcisions menant ladaptation de loffre
la demande.
Cette conception cyberntique du contrle est souvent dnonce comme tant trop mcanique et
doit videmment tre nuance et complte, notamment pour tenir compte des aspects
psychosociologiques et des impratifs dvolution, dadaptation du systme. Il ne suffit pas de fixer
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une norme et de latteindre : il faut aussi la faire voluer. Tout comme on reproche la comptabilit
dtre essentiellement tourne vers le pass (image du rtroviseur ), on peut reprocher au contrle
par rtroaction de ne pas tre assez prospectif , tourn vers lavenir.
un autre niveau, mais qui ne relve pas du contrle de gestion, mais plutt de la gestion tout court, il
faut dautres procdures de rtroaction, sur les objectifs eux-mmes : si par exemple la concurrence se
fait plus dure, il ne faudra pas se contenter des niveaux de cots actuels mais programmer des actions
permettant des gains de productivit, voire par exemple dlocaliser. Le contrle de gestion reste
nanmoins impliqu si lon se rfre lorganisation hirarchise, gigogne du systme de contrle,
qui sera abord plus loin.
Pour linstant, retenons que le processus de gestion est un processus boucl, cyclique, qui implique :
une phase de prvisions (essentiellement budgtaires), pour exprimer o lon va, quelles devraient
tre les performances ;
une phase dvaluation des performances effectives, grce notamment la comptabilit de gestion
(ou comptabilit analytique) ;
et enfin une phase de contrle au sens strict, caractrise par le calcul et lanalyse des carts entre
les prvisions et les ralisations, permettant de ragir en cas de divergence, de drapage .
1
PRVISIONS
2
VALUATION DES
RSULTATS
3
CONTRLE
Le contrleur de gestion est en quelque sorte responsable du bon fonctionnement des procdures
permettant cette rtroaction.
Ce modle boucl en trois temps (prvision, valuation, contrle par rtroaction) constitue souvent
lossature du plan dun cours de contrle de gestion. Pour des raisons pdagogiques, on commence
gnralement par la phase 2 (calcul et analyse des cots : comptabilit de gestion), pour passer ensuite
la phase 1 (les budgets), tout simplement parce que, pour tablir des budgets, il faut calculer des
cots prvisionnels et, pour comprendre ce quest un cot prvisionnel, il vaut mieux commencer par
apprendre ce quest un cot tout court. On termine ensuite par la phase 3 du contrle proprement dit
(analyse dcarts). Rappelons encore une fois que le contrle de gestion ne se limite pas aux aspects
comptables et budgtaires. Mais les aspects comptables sont incontournables, parce que trs souvent la
comptabilit est le seul systme dinformation formel sur lequel on puisse rellement sappuyer, et
sont gnralement privilgis au niveau DCG : il faut connatre les techniques comptables de base
mobilisables. Les aspects organisationnels, psychosociologiques, contingents, extracomptables, sont
tout aussi importants, et il est possible, la limite, de faire un cours de contrle de gestion sans jamais
utiliser aucun chiffre, aucune donne comptable. Mais ces aspects, qui certes seront voqus dans ce
cours de niveau DCG, seront surtout traits dans le cours de Management et contrle de gestion
qui relve du niveau DSCG du cursus.
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Toujours sur le plan thorique, on peut complter cette approche (fonde sur la transposition du
fonctionnement dun systme de rgulation) en faisant rfrence la thorie de lagence , qui
explique comment un principal doit et peut contrler son agent . Tout comme, dans la
problmatique de la gouvernance de lentreprise, les actionnaires doivent mettre en place des
procdures de contrle et dincitation des dirigeants, les dirigeants doivent, en interne, mettre en place
des procdures de contrle et dincitation des responsables auxquels ils confient la gestion dune unit
(usine, agence commerciale, etc.). Le systme de contrle doit fournir lagent les outils lui
permettant datteindre les objectifs qui lui ont t assigns. Normalement, lagent doit tre capable de
rsoudre les problmes en corrigeant les drapages. Mais, si les carts persistent, les problmes
doivent remonter jusquau principal. Lagent doit rendre compte priodiquement son principal.
Le systme ne peut fonctionner que si le systme de traitement des informations mis en place par le
contrle de gestion fournis des tats pertinents.
Le contrleur de gestion est donc le professionnel charg essentiellement dorganiser efficacement les
procdures de traitement de linformation permettant un bon fonctionnement de ce mcanisme de
rgulation.
Selon les entreprises, le rle du contrleur peut tre plus ou moins large. Dans certains cas, il peut tre
trs restreint, essentiellement technique, et se limiter la production dun certain nombre dtats de
contrle, par exemple des tats explicitant le calcul des carts entre les prvisions budgtaires
tablies par les gestionnaires et les ralisations fournies par les comptables. Le contrle de gestion se
limite alors pratiquement ce que lon appelle le contrle budgtaire, qui trs souvent constitue le
cur du mtier . Dans dautres cas, il peut tre beaucoup plus large, englobant par exemple la
supervision de ltablissement des budgets, lapprciation critique des performances, laide la prise
de certaines dcisions, ltude de la rentabilit des projets dinvestissement, la dfinition de
larchitecture du systme dinformation comptable, la dfinition des systmes de rcompenses et de
sanctions (primes de rendement). Dans certains cas, il ne fait quutiliser les informations de la
comptabilit de gestion ; dans dautres, il est responsable de cette partie du systme comptable.
Dans tous les cas, le systme de contrle de gestion a pour finalit de faciliter le pilotage de
lentreprise : le pilote dun navire ou dun avion est charg de le mener bon port, en gardant le cap,
mais en vitant les cueils (et, pour ce faire, il a besoin dun gouvernail nous revenons la
conception cyberntique du contrle). Cest le gestionnaire, et non pas le contrleur, qui est le pilote
et qui prend les dcisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se fier des instruments de navigation qui
lui indiquent de faon fiable les drives par rapport la bonne trajectoire. Le contrleur est en quelque
sorte un spcialiste impliqu dans la conception, le fonctionnement et la maintenance du systme de
navigation.
Le contrleur de gestion ne peut pas rsoudre miraculeusement tous les problmes de gestion. Le fait
davoir un excellent contrle de gestion nest pas suffisant pour avoir de bons rsultats. Inversement,
on peut trs bien avoir dexcellents rsultats sans avoir de contrle de gestion, et le contrleur doit
faire attention de ne pas tre simplement la mouche du coche , pour reprendre limage de la clbre
fable de La Fontaine
Le contrleur de gestion nest pas non plus un suprieur hirarchique ou un dirigeant. Par exemple,
cest la direction gnrale ( ltat-major dans un grand groupe) que revient la responsabilit de
dfinir la stratgie de lentreprise, et le contrle de gestion nest quun moyen au service de la mise en
uvre de la stratgie.
Par exemple, cest la stratgie suivie qui dtermine les facteurs-cls de succs, et donc la nature des
indicateurs pertinents inclure dans un tableau de bord.
Mais, en retour, un contrle de gestion efficace permet de faire remonter les informations
indispensables la prise de dcision stratgique. Si un produit nest pas rentable et entrane des pertes
hmorragiques, si une stratgie de diversification mne une impasse et que la rentabilit attendue des
capitaux investis nest pas au rendez-vous, cela doit apparatre clairement dans les tats de contrle et
contribuer faire merger une nouvelle politique, une nouvelle stratgie. Le pire, par exemple, cest
quand perdurent des vases communicants , cest--dire quand des pertes sur une activit sont
masques et compenses par des bnfices sur dautres activits. Lourde responsabilit pour le
contrleur de gestion !
Dans le domaine comptable et financier, on distingue laudit lgal de laudit contractuel. Laudit lgal
est une obligation pour les socits par actions, et est ralis par les commissaires aux comptes, dont le
but est de donner aux actionnaires, par leur rapport, lassurance que les tats financiers tablis par la
direction sont fiables, sans jugement de valeur sur les rsultats obtenus et sans immixtion dans la
gestion. Laudit contractuel utilise les mmes techniques mais est ralis en dehors de toute obligation
lgale, comme par exemple en cas de rachat dune entreprise : lacheteur veut une confirmation de la
situation financire.
Mais il est vident que de nombreuses interactions existent entre ces diffrentes fonctions. Par
exemple, le commissaire aux comptes doit sassurer de la continuit de lexploitation, ce qui suppose
une gestion efficiente, et donc un bon contrle de gestion. Autre exemple : si le contrle interne est
dficient, et que des malversations sont possibles, le contrle de gestion ne pourra que constater de
mauvaises performances, sans que les gestionnaires puissent faire grand-chose.
Un autre problme important concerne la place des contrleurs de gestion dans lorganigramme. Dans
certains cas, le contrle de gestion est coiff par la direction administrative et financire. Dans
dautres, il est rattach directement la direction gnrale. Dans les grandes entreprises, il peut tre
clat diffrents niveaux, avec par exemple un contrle central au niveau du groupe et des antennes
dans les diffrentes filiales ou tablissements.
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Le contrle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et financire, parce
que cest la comptabilit qui constitue souvent le systme dinformation le plus structur et qui fournit,
mme si elles sont biaises, des informations relativement fiables parce que vrifiables grce aux
techniques daudit. On ne peut pas contrler aprs coup par exemple un inventaire physique, mais on
peut contrler aprs coup une dpense avec la facture qui est comptabilise et archive.
Le contrle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilit (notamment la comptabilit de gestion),
pour faire des rapprochements avec les prvisions, notamment budgtaires. Mais il utilise galement
dautres sources, comme des statistiques physiques (volumes de production, rendements), ainsi que
des indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients par exemple).
Du fait du lien entre dcentralisation des responsabilits et contrle de gestion, ces tats sadressent
la fois :
aux oprationnels, pour que ceux-ci reoivent un feed-back sur leur gestion et puissent piloter
leur unit, en ayant les informations leur permettant de corriger les drapages (lexpression
tableau de bord , utilise de faon mtaphorique, renvoie fort justement cette image du
pilotage ) ;
la hirarchie, de faon synthtique. Normalement, les drapages sont contrls par les
oprationnels, et la hirarchie nintervient que si les carts persistent, selon le principe de la
gestion par exception , en sanctionnant les responsables.
Plus gnralement, dans une grande entreprise, on peut avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus. Par exemple (ce
nest quun exemple, il ny a rien de normatif) :
4 Niveau stratgique
3 Niveau dveloppement
chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur lensemble des units quil supervise.
Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter dindicateurs physiques (au niveau 1 du
fonctionnement quotidien, les rendements dans les ateliers ou les volumes de ventes par exemple).
Par contre, plus on est vers le haut, plus on a besoin dindicateurs synthtiques, donc ncessairement
de nature comptable et financire, car on ne peut ajouter que des euros ou des dollars, pas des choux et
des carottes. Au niveau 4, au niveau stratgique, ltat-major dun grand groupe soccupe
essentiellement des problmes de rentabilit du capital investi dans les diffrents secteurs dactivit.
Entre les deux, cest le pilotage par les tableaux de bord et le contrle budgtaire qui est dterminant.
On peut distinguer le niveau 2 du pilotage conjoncturel , pour lequel la problmatique est dutiliser
de faon optimale les moyens de production, en fonction de la conjoncture (ainsi, un directeur dusine
aura dcider de mettre un atelier en chmage technique, ou au contraire de programmer des heures
supplmentaires, en fonction de lvolution du carnet de commande), et le niveau 3 du
dveloppement , pour lequel la problmatique concerne le rythme de la mise en uvre du plan
dinvestissement (le responsable dune division ou dune filiale peut diffrer ou acclrer la ralisation
dune tranche dinvestissement).
Au niveau du systme dinformation, la mme donne lmentaire (une vente dans un magasin par
exemple, ou une charge dans un atelier) va tre progressivement traite par agrgation et utilise aux
diffrents niveaux, pour que chaque responsable puisse avoir linformation pertinente. Larchitecture
du systme de contrle dpend donc de lorganisation de chaque entreprise ; il nexiste pas de systme
universel
Il faut bien comprendre que le phnomne de rtroaction sur les objectifs, voqu plus haut, sexprime
travers laspect hirarchis de ce systme, dans la mesure o, chaque niveau, les objectifs assigns
dpendent des dcisions prises au niveau suprieur. Les dcisions stratgiques fixent les dcisions
dinvestissement, qui dterminent ensuite les objectifs budgtaires annuels. Ces objectifs budgtaires
annuels ne peuvent tre atteints que si dun mois lautre les variations conjoncturelles sont digres
par un pilotage efficace et si on peut compter sur lintendance , cest--dire si on peut contenter sur
un respect des normes oprationnelles, les rendements par exemple. Do des phnomnes de
rtroaction du type : pour respecter des marges attendues au niveau 2, pression pour revoir les normes
de rendement du niveau 1. Cette norme est un objectif pour le niveau 1, mais un objet de dcision au
niveau 2, soumis rgulation par rtroaction.
Notons que le systme nest thoriquement efficace que sil est boucl par un systme de
rcompenses (primes, intressements aux rsultats, promotions) et de sanctions (pouvant aller
jusqu un licenciement) en fonction des carts par rapport aux objectifs. Si on met en place un
systme de contrle de gestion pour contrler les directeurs des agences, et si ces directeurs sont des
membres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui les rend intouchables , mme en cas
de mauvaise gestion, on perd son temps et son argent : les procdures de contrle ne seront quun rite
formel, un simulacre singeant les mthodes modernes de management, mais sans aucun effet sur les
performances ! Mme chose si les oprationnels peuvent se mnager du slack (matelas de scurit)
dans la fixation de leur budget : les carts mis en vidence ne serviront pas grand-chose. Le contrle
budgtaire peut tre perverti, dtourn de son fonctionnement normal, et certaines recherches
acadmiques ont pu mettre en doute lutilit et lefficacit des mthodes classiques et traditionnelles
de contrle, reposant essentiellement sur le budget et le contrle budgtaire.
Pour pouvoir critiquer, il faut dabord connatre, et il faut se garder de jeter le bb avec leau du
bain . Mais il faut admettre que les mthodes classiques et traditionnelles du contrle de gestion ne
sont pas la panace.
22 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et contrle organisationnel , qui est une notion plus
large.
Il y a plusieurs faons de sassurer que les comportements individuels vont bien dans le sens des
objectifs globaux de lorganisation. Le contrle de gestion est un outil relativement technique,
fonctionnant essentiellement en aval du systme dinformation comptable de lentreprise. Cest un
outil essentiellement formel (reposant sur des procdures), impersonnel (les carts calculs ne
dpendent pas de la personnalit des individus) et qui agit ex post, cest--dire de faon rtroactive
partir des rsultats effectifs.
Or, le contrle peut reposer sur des procdures beaucoup plus informelles, en faisant plus appel aux
aspects psychosociologiques. Par exemple, un patron charismatique peut obtenir ladhsion
motionnelle de ses troupes et les amener collaborer sans quil soit vritablement ncessaire de les
contrler par des tats de contrle budgtaire ! Certaines entreprises ressemblent plus une famille
ou un clan lintrieur duquel joue la confiance rciproque. La culture dentreprise peut tre
trs forte et conditionner le comportement des employs (par exemple, sens de lintrt gnral dans
certains services publics, ou attitude presque militante dans le secteur coopratif ou mutualiste).
On a alors une sorte de contrle social qui fonctionne a priori. la limite, vouloir introduire des outils
de contrle de gestion dans certains contextes peut tre ressenti comme une insulte, comme une
atteinte la conscience professionnelle et avoir des effets pervers, contraires ceux recherchs.
Attention de ne pas jouer les apprentis sorciers !
Les outils classiques du contrle de gestion, ceux qui se rvlent efficaces dans certaines grandes
entreprises industrielles et commerciales prives, ne doivent pas tre considrs comme universels. Il
faut une approche contingente du contrle. Et mme quand un outil est utilis (le budget par
exemple), il peut avoir une signification trs diffrente. La sociologie des organisations a montr quil
y avait des situations trs varies, et de nombreux auteurs ont propos des typologies qui peuvent tre
trs utiles pour un travail de diagnostic. Nous voquerons celle du Canadien Henry Mintzberg, qui est
trs classique.
G. VOLUTION HISTORIQUE
Historiquement, on peut dire que le contrle de gestion sest surtout dvelopp dans les grandes
entreprises nord-amricaines dans les annes 1930, pour rpondre un besoin bien prcis. Dans le
cadre de la dcentralisation des responsabilits au sein de grands ensembles industriels divisionnaliss,
les directions cherchent contrler distance , contrler par les chiffres et mettent en place
progressivement les procdures classiques de matrise des cots par les standards et le contrle
budgtaire. Ces procdures forment ce que lon appelle souvent le systme Sloan-Brown , du nom
des dirigeants de la General Motors qui les ont exprimentes et vulgarises.
Il faut donc noter qu lorigine le contrle de gestion est marqu par les principes de lorganisation
taylorienne, triomphante lpoque.
En France, lintroduction des techniques du contrle de gestion sest acclre partir des
annes 1950. cette poque, de nombreuses missions dtudes (les missions de productivit ) sont
organises outre-Atlantique et permettent aux responsables europens de sinitier au management .
Paralllement, il faut noter lexistence, en France, dune longue tradition de rflexion originale en
matire de comptabilit de gestion (travaux de Rimailho ou de la Cegos par exemple).
Cest ainsi que la loi du 1er mars 1984, relative la prvention et au rglement amiable des difficults
des entreprises, a introduit, en droit positif, le principe dune obligation pour les entreprises dune
certaine taille dtablir certains documents prvisionnels comme le compte de rsultats prvisionnel et
le plan de financement et de les communiquer au conseil dadministration, aux commissaires aux
comptes et au comit dentreprise. Ce dispositif est appel jouer un rle dterminant notamment dans
la procdure dalerte destine prvenir les difficults.
Dans de nombreux secteurs, il existe des rglementations spcifiques (par exemple, pour les
entreprises appeles soumissionner certains marchs publics).
Par ailleurs, rappelons que le Plan comptable 82 prvoit de copieux dveloppements sur les principes
et les dfinitions de la comptabilit de gestion, qui simposent progressivement aux praticiens. Ceci
devrait rduire progressivement lopacit des documents analytiques et budgtaires des organisations.
La refonte droit constant du Plan comptable en 1999 a essentiellement concern la comptabilit
gnrale (ou financire ).
Au plan international, notons que lIFAC (International Federation of Accountants) sest engage dans
un travail de rflexion et de normalisation, non seulement en comptabilit financire, mais galement
dans des domaines intressant la gestion analytique et budgtaire. Son Financial and Management
Accounting Committee publie des recommandations (statements) concernant, par exemple, la
dfinition des concepts de la comptabilit de gestion, les dcisions dinvestissement ou la gestion de
projets. Il existe galement de nombreuses contraintes en matire de prix de transfert (voir
srie 08).
H. Mintzberg distingue 6 grands types de configurations. Dans chaque cas, le contrle prsente des
spcificits trs marques :
Dans les petites entreprises, le contrle reste essentiellement informel et repose sur la supervision
hirarchique directe du patron, qui a le vcu de ce qui va et de ce qui ne va pas. Il ny a pas de
systme formel de contrle de gestion, tout comme dailleurs il ny a pas de vrai systme comptable :
la comptabilit est le plus souvent ressentie comme une pure contrainte fiscale et est externalise
auprs dun cabinet dexpertise-comptable.
Dans les grandes entreprises qui ont une activit rptitive (les banques, les compagnies dassurances,
les grandes entreprises industrielles dans lautomobile ou la chimie, etc.), il y a une division du travail
et une standardisation trs pousse, et il faut utiliser la comptabilit de gestion et le contrle budgtaire
pour matriser les cots. Tout repose sur la standardisation des procds, qui permet de fixer des
normes pour chaque opration, et donc de calculer des cots prvisionnels, des cots standards .
Cest dans ce contexte (correspondant, en gros, une organisation taylorienne ) que lon trouve la
version classique du contrle de gestion, que lon appelle trs souvent le systme Sloan-
Brown , du nom des dirigeants de General Motors qui lont vulgaris dans les annes 1930. Quand on
ouvre un manuel de contrle de gestion, 90 % de la matire concerne gnralement ce cas de figure.
Notons que le terme bureaucratique na pas ici de connotation pjorative. Si lenvironnement est
stable et lactivit rptitive, il y a une trs grande rationalit et une trs grande efficacit dans la
formalisation des procdures.
Dans les activits o le travail exige un haut niveau de qualification et est exerc par des
professionnels mobilisant chaque instant des connaissances acquises luniversit, on ne peut pas
instaurer un contrle hirarchique : on ne peut pas mettre un contrematre sur le dos dun chirurgien
qui opre dans un hpital ! Mme chose avec les experts-comptables dans une firme daudit, avec des
professeurs dans un tablissement scolaire. Ici, un mcanisme de contrle trs particulier joue : la
dontologie, cest--dire le respect de certaines valeurs, de comportements acquis par imitation de
modles loccasion de longues priodes dtudes et dapprentissage. Le jeune interne en mdecine
reproduit peu peu le comportement de ses patrons . On parle de standardisation des
qualifications .
On ne peut pas plaquer tel quel un systme de contrle de gestion classique sur un hpital ou une
universit. Certes, il faut tablir et respecter un budget, mais ce budget reprsente un compromis entre
les aspects financiers et les aspects dontologiques.
Les adhocraties
Dans les activits qui reposent sur linvention, la recherche, la cration, linnovation, comme dans
ldition informatique de logiciels, ldition littraire, la production cinmatographique, lingnierie,
les agences de publicit, il ny a pas de normes, car lactivit nest pas rptitive : on ne fait jamais la
mme chose. Il ny a pas de chef qui sache a priori comment faire et puisse donner des ordres : le
travail repose sur le travail de groupe, le brain-storming par exemple, avec un contrle par
ajustement mutuel . Donc les projets sont toujours risqus, on ne sait pas combien a va coter, et si
a va marcher. Le budget et les carts ont alors une signification bien singulire. En fait, le systme de
gestion est un systme de gestion des risques. Par exemple, dans ldition, sur 10 livres dits, 9 iront
au pilon et 1 seulement va marcher ! Chaque projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancer
dans un projet trop gros et donc trop risqu, ou alors en partenariat pour partager les risques. Lactivit
est constitue par une suite de projets , dont la gestion est bien spcifique. La recherche ptrolire
P1211-F1/4 SRIE 01 25
par exemple sapparente cette problmatique : on fore, sans tre assur de trouver un gisement
rentable. Notons que la mortalit des jeunes adhocraties est trs forte et inluctable, comme lont fort
bien montr les faillites rcentes de certaines start-ups Internet.
Dans les grandes entreprises ou les groupes trs diversifis, on pratique la dcentralisation et la gestion
par les rsultats. Le responsable dune entit (une filiale par exemple) est sur un sige jectable :
en cas de mauvaises performances, la logique est de ne pas faire de sentiment et de le remplacer. On
parle de standardisation des rsultats . Dans ce modle, cest en fait non pas la comptabilit de
gestion, mais la comptabilit financire qui est utilise comme moyen de contrle. Chaque centre de
profit est considr comme une mini-entreprise et jug sur son rsultat, en tenant compte dun
systme de prix de cession internes, de prix de transfert . Cest dailleurs pour cela quen gnral on
retient une structure de groupe : chaque filiale a sa comptabilit (financire), ce qui normalement doit
permettre de faire apparatre clairement les performances, sans les problmes de rpartition ou
dimputation de charges de la comptabilit de gestion.
Notons que, dans le cas dun groupe, le systme de contrle fonctionne en quelque sorte deux
niveaux. Au niveau de chaque filiale, on aura un systme de contrle adapt aux facteurs de
contingence. Par exemple, si cest une filiale industrielle fabriquant des biens de grande
consommation en srie, de faon taylorienne, la configuration sera du type bureaucratie mcaniste ,
avec un rle important de la standardisation des procds et de la comptabilit de gestion. Mais, un
autre niveau, les performances de cette filiale seront surtout juges sur des critres financiers, et la
filiale devra faire rentrer dans un systme de reporting priodique.
En fait, trs souvent lactivit dune entreprise est complexe et relve de plusieurs types.
Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement des produits repose sur linnovation et
la recherche-dveloppement : certaines activits (les laboratoires de recherche) relvent de
ladhocratie, alors que la production des produits en maturit (les vaches--lait ) relve de la
bureaucratie mcaniste. Le systme de contrle sera lui aussi hybride, avec une juxtaposition de
logiques, de problmatiques, doutils diffrents.
Au dpart, la petite entreprise a un systme de gestion trs embryonnaire. La comptabilit est tenue
pour des raisons fiscales et nest pas vritablement utile au chef dentreprise qui a le vcu de ce qui se
passe. Cette phase correspond souvent la structure simple de Mintzberg.
Les trs grandes entreprises mettent en place des structures matricielles dans lesquelles la coordination
des diffrents comits chargs du contrle devient trs complexe, avec un risque de bureaucratisation
au dtriment du dynamisme et des performances.
Les difficults de mettre en place un pilotage efficace sexpliquent souvent par le dphasage entre le
stade de dveloppement et le systme dinformation comptable et de contrle de gestion qui peut tre
en retard par rapport aux besoins.
Par contre, dans un cas plus complexe, comme celui dune grande entreprise industrielle, la
comptabilit financire devient insuffisante, pour deux raisons :
lorganisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers, plusieurs succursales,
de nombreux services : il faut pouvoir apprcier les performances de ces diffrentes composantes ;
lactivit est plus diversifie : on fabrique par exemple plusieurs types de produits.
Il faut alors une analyse plus complte de ce qui se passe lintrieur de lentreprise. Par exemple,
dans une entreprise fabriquant 2 produits, il faut valuer les cots de revient (ce que cote ces
produits), pour pouvoir valuer le rsultat analytique ralis sur chaque produit :
lments danalyse Produit A Produit B Total
Ventes 20 000 30 000 50 000
Cots de revient 18 000 33 000 51 000
Rsultats +2 000 3 000 1 000
Le rsultat global de () 1 000 (qui peut tre dtermin par la comptabilit financire) apparat comme
la somme algbrique des rsultats analytiques par produits, qui ne peuvent tre dtermins que par
la comptabilit de gestion.
Le cot de revient dun produit est obtenu en sommant les charges engages aux diffrents stades du
processus conomique (recherche et dveloppement, approvisionnement en matires premires,
production, commercialisation), ce qui conduit sinterroger sur les performances dans les diffrents
services.
En comptabilit financire, le principal critre danalyse et de classement des charges est la nature de
ces charges : on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux amortissements, etc.
(selon la nomenclature de la classe 6 dans le Plan comptable franais actuel). Un tel classement permet
de faciliter lorganisation des contrles effectus notamment par les commissaires aux comptes et
ladministration fiscale (les achats enregistrs dans le compte Achats peuvent tre contrls
partir des factures des fournisseurs par exemple). Il permet galement de faire une analyse de la
formation du rsultat global sur la base de la dtermination des soldes intermdiaires de gestion.
En revanche, en comptabilit de gestion, ce sont dautres critres qui sont pertinents, en fonction des
objectifs de calcul des cots, dapprciation des performances et daide la budgtisation et la
dcision.
Le premier de ces critres est la destination : on distingue les charges directes et les charges
indirectes.
Une charge directe (on dit galement : une charge spcifique ) concerne sans ambigut un objet
de cot particulier. Par objet de cot, on entend principalement les produits (ou services) fabriqus et
vendus. Dans une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille pendant
une heure pour fabriquer des produits A, il ne peut pas en mme temps travailler pour fabriquer des
produits B : son salaire rentre sans ambigut dans le cot des produits A, et pas dans celui des
produits B. Les charges de personnel correspondantes reprsentent des charges directes affectes au
cot des produits A : ce sont des charges de main-duvre directe (MOD). Par contre, dans cette
entreprise, le salaire de la secrtaire du directeur financier ne concerne pas exclusivement les produits
A ou les produits B, mais constitue une charge commune, indirecte . Limputation des charges
indirectes aux produits est beaucoup plus dlicate que laffectation des charges directes et peut se faire
selon diffrentes mthodes, avec toujours une part darbitraire.
Dune faon plus gnrale, on peut dfinir pour les besoins de la gestion dautres objets de cot (ou
axes danalyse) : par exemple, les diffrents marchs. Si une entreprise vend ses produits sur le
march domestique et lexportation, elle voudra connatre la rentabilit de ses activits sur ces
diffrents marchs. Dans cette optique, le salaire des commerciaux bass dans une succursale
trangre constitue une charge directe pour le march export, alors que le salaire du directeur
commercial qui coiffe les diffrents marchs est une charge indirecte. On peut videmment croiser
produits et marchs et dfinir des charges directes pour un couple produit-march particulier (par
exemple, la commission verse un reprsentant pour la vente du produit A sur le march franais).
Dans certains cas complexes, on aura croiser de multiples axes danalyse et traiter les informations
dans une base de donnes multidimensionnelle. Par exemple, pour le contrle de gestion dune
banque, il faut intgrer plusieurs axes : les produits (diffrents types de crdit : prts immobiliers,
dcouverts), les agences, les types de clientle (particuliers, artisans).
Lautre critre, galement dterminant, est celui de la variabilit . Une charge variable est une
charge dont le montant dpend du niveau dactivit de lentreprise. Par exemple, dans une boulangerie
industrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de farine. Plus le chiffre daffaires est lev, plus
P1211-F1/4 SRIE 01 29
les commissions aux reprsentants le sont galement. Le plus souvent, par simplification, on considre
que les charges variables sont proportionnelles au niveau dactivit, tout du moins jusqu un certain
seuil (par exemple, les charges de MOD sont proportionnelles la production, mais partir dun
certain niveau, si lon doit payer des heures supplmentaires un taux major, la relation est plus
complexe).
Par opposition, les charges fixes sont indpendantes du niveau dactivit. Par exemple, le salaire de
base dun employ administratif mensualis ne dpend pas directement en principe du niveau
dactivit (il peut par ailleurs bnficier dun intressement aux rsultats, mais cest un autre
problme, un autre poste de charge qui est concern). Il faut par ailleurs bien comprendre que quand
on dit quune charge est fixe ce nest vrai qu court terme, dans le cadre de la capacit de production
actuelle, qui dpend des dcisions antrieures dinvestissement ( court terme, les salaires des
administratifs constituent une charge fixe. Mais moyen terme, si lentreprise se dveloppe, il faudra
embaucher plus dadministratifs, et long terme, comme on le voit trs bien dans le cadre de la thorie
microconomique, toutes les charges sont variables).
La connaissance de la structure des charges (charges fixes, charges variables) est absolument
indispensable pour pouvoir utiliser les donnes comptables en gestion prvisionnelle. Par exemple,
pour tablir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester fixes, et que les charges
variables vont voluer proportionnellement au niveau prvisionnel dactivit.
Ces deux critres peuvent tre croiss, et on obtient la typologie suivante, qui nous permet de
distinguer quatre catgories de charges trs diffrentes :
Charges directes Charges indirectes
Charges directes variables : Charges indirectes variables
Charges variables OPRATIONNELLES Exemple : lectricit consomme par une
Exemple : Matires premires, MOD machine-outil
Charges directes fixes Charges indirectes fixes :
Charges fixes Exemple : Amortissement dune machine de STRUCTURE
ddie Exemple : Frais gnraux administratifs
Cette typologie est trs importante, car elle permet de comprendre les caractristiques distinctives des
diffrentes mthodes de calcul des cots.
Il importe tout dabord de bien comprendre que le cot dun produit nexiste pas en soi de faon
naturelle et objective. On ne peut pas le mesurer comme on mesure la longueur dun objet en
centimtres : cest un construit conceptuellement dfini par lanalyste. La comptabilit de gestion
reprsente un travail de modlisation du fonctionnement de lentreprise. Le modle ne peut pas tre
confondu avec la ralit, mais permet de comprendre et dagir. La carte routire nest pas le rseau
routier, mais elle permet de ne pas se perdre
Il peut y avoir plusieurs types de cots, avec des valeurs diffrentes, que lon calcule en fonction des
besoins. Il faut avoir le bon modle, adapt ce que lon veut faire. Les cartes dtat-major utilises
par les militaires ne contiennent pas les mmes informations que les cartes touristiques. Sil sagit
dvaluer la valeur dun stock de produits finis, il faut tenir compte de toutes les charges ncessaires
pour fabriquer ces produits, y compris lamortissement des machines par exemple : on calculera un
cot complet . Mais sil sagit de faire une tude prvisionnelle ou prendre une dcision, accepter
une nouvelle commande par exemple, comme de toute faon les cots fixes sont dj engags, on a
besoin de connatre le cot marginal , souvent approxim par le cot variable unitaire : on calculera
30 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
donc un cot partiel . Comme les diffrents besoins existent simultanment, il faut que
lorganisation du systme comptable permette de calculer ces diffrents cots partir des donnes de
base, en utilisant des procdures (comme limputation des charges indirectes par exemple) qui font
lobjet de faon pdagogique de diffrentes mthodes prsentes dans plusieurs chapitres
successifs (on ne peut pas traiter toutes les difficults en mme temps).
Cette faon de faire peut laisser penser que lon peut choisir entre ces diffrentes mthodes : il
nen est rien ! La comptabilit de gestion est un peu comme une bote outils : elle contient par
exemple une scie et un marteau ; pour planter un clou, on na pas le choix : cest le marteau quil faut
utiliser, et pas la scie
De la mme faon, toujours pour des raisons pdagogiques, on va du simple au compliqu, cest--dire
que lon commence par exposer un modle de base, simplifi, qui nest valable que dans des cas
particuliers simples, pour ensuite le complexifier et obtenir un modle plus gnral. Cest comme en
physique : on commence par exposer les lois simples de la mcanique, sans tenir compte par exemple
des frottements, que lon rintroduit dans un second temps. Ainsi, en comptabilit de gestion, on
commence par expliquer une mthode simplifie de calcul des cots complets, dans le cas particulier
dune entreprise dont lactivit est normale , pour ensuite introduire le traitement des situations de
sous ou suractivit (ce que lon appelle la mthode de limputation rationnelle).
Le lien avec la typologie des charges est le suivant. Nous avons quatre catgories principales de
charges, qui posent des problmes spcifiques. Les diffrentes mthodes se distinguent par la
manire dont on traite ces diffrentes catgories de charges. On peut incorporer ces charges (les
prendre en compte dans les calculs de cots) en totalit. On peut les incorporer de faon partielle (par
exemple, dans limputation rationnelle, si on est en sous-activit, on ne prend pour calculer le cot des
produits quune fraction des charges fixes, le reste tant analys comme le cot de la sous-activit). On
peut galement ne pas les incorporer du tout ! Par ailleurs, on peut appliquer ces mthodes de faon
simplifie ou plus complexe (pour continuer la mtaphore de la carte : on peut choisir lchelle, la
carte IGN au 25 millime sera beaucoup plus prcise quune carte au 200 millime, dans les deux cas
cest toujours une carte). Cela revient prendre en compte 4, ou seulement 3 ou 2 catgories de
charges dans les calculs. On peut, par exemple, ne retenir que deux catgories, les charges
oprationnelles et les charges de structure, et ngliger les 2 autres catgories si les charges
correspondantes sont dun faible montant.
Le grand clivage sopre entre les mthodes de cots complets et les mthodes de cots partiels.
Dans les mthodes de cots complets, on incorpore TOUTES les catgories de charges. La version la
plus simple de cette mthode est prsente comme la mthode de base , ou le modle de base
dans lequel, par simplification, on ne prend pas en compte la distinction entre charges fixes et charges
variables, mais uniquement la distinction entre charges directes et charges indirectes. La
comprhension de ce modle de base est trs importante, car ensuite, pour viter des rptitions
fastidieuses, les autres mthodes sont souvent tudies en se rfrant lui : on ntudie que ce qui
diffre par rapport ce modle de base. Il importe de bien comprendre que ce modle de base ne peut
tre appliqu que sous des hypothses trs restrictives : il nest pertinent que si le processus de
fabrication est trs simple et si le niveau dactivit est normal.
Le problme principal concerne le traitement des charges indirectes. Pour ce faire, on est oblig
de rpartir ces charges indirectes sur des centres danalyse (les diffrents ateliers par exemple),
pour ensuite les imputer aux diffrents produits proportionnellement la consommation de ressource
(par exemple, en fonction du temps dutilisation des machines). Il faut dfinir une unit duvre ,
lheure de travail par exemple, et en calculer le cot.
P1211-F1/4 SRIE 01 31
Plusieurs possibilits soffrent pour le dcoupage en centres danalyse. Souvent, le plus simple est de
se calquer sur lorganisation hirarchique et de prendre les diffrents ateliers ou services : cest la
mthode des centres de responsabilit . Ceci nest pertinent que si lactivit est homogne dans
chaque centre de responsabilit (par exemple, dans latelier emboutissage , il faut que la seule
activit productive soit lutilisation dune presse emboutir). Cest pourquoi cette mthode est aussi
souvent appele la mthode des sections homognes . Si ce nest pas le cas, si lactivit est
htrogne, on peut avoir intrt pratiquer un dcoupage non pas calqu sur lorganisation verticale,
hirarchique, en centres de responsabilit, mais sur une approche plus horizontale, par les processus :
cest la mthode dite ABC (Activity Based Costing ; comptabilit base sur les activits). On peut
galement raisonner par quivalence, en ramenant toutes les activits une activit de base, comme
dans la mthode GP (une heure de travail dans latelier X vaut par exemple 1,2 heure de travail dans
latelier Y), ou tous les produits un produit de base, comme dans la mthode UVA fonde sur les
units de valeur ajoute (la fabrication dun produit A consomme autant de ressources que la
fabrication de par exemple 1,2 produit B).
Le modle de base en cots complets doit tre par ailleurs complexifi pour tenir compte des
particularits du processus de production : existence de sous-produits ou den-cours de production par
exemple. Il doit tre galement amnag pour tenir compte de la sous-activit ou de la suractivit : on
obtient ainsi la mthode de limputation rationnelle.
Dans les mthodes de cots partiels, par contre, on renonce imputer certaines charges, cause du
caractre arbitraire de cette imputation.
Les Anglo-Saxons parlent de direct costing , par opposition au full costing . Attention, signalons
tout de suite que ladjectif direct est en anglais un faux ami : la mthode du direct costing
est en franais la mthode du cot variable (et non pas direct ).
En effet, dans la version la plus simple du direct costing ou mthode des cots variables , on ne
retient que deux catgories de charges : les charges fixes et les charges variables. Seules les charges
variables sont affectes aux cots des produits, ce qui permet de calculer des marges sur cots
variables, trs utiles pour la gestion. Une version plus labore du direct costing, appele mthode
du direct costing volu , ou mthode des cots spcifiques , repose sur lincorporation de 3 sur
les 4 grandes catgories de charges (seules les charges indirectes fixes ne sont pas imputes), et sur
lanalyse de deux niveaux de marges : sur cots variables et sur cots spcifiques.
Il importe absolument de bien comprendre que ces diffrentes mthodes ne sont distingues que
pour des raisons pdagogiques. Il vaudrait mieux parler d approches ou de procdures . Dans la
pratique, le systme de comptabilit de gestion dune entreprise doit pouvoir produire plusieurs calculs
de cots en fonction des besoins qui ne sont pas exclusifs, par exemple, pour simplifier, des cots
complets pour valuer les stocks ET des cots partiels pour pouvoir prendre certaines dcisions de
gestion (cest ET et non pas OU exclusif). Pour prendre un exemple trs simple et en ne
retenant que les deux catgories principales de charges, pour atteindre ce double objectif,
gnralement les calculs se font en deux temps. Dans un premier temps, on ne prend en considration
que les charges oprationnelles, pour pouvoir calculer des cots et des marges variables, et faire de la
gestion prvisionnelle. Puis, dans un second temps, on rincorpore les charges de structure pour avoir
des cots complets et valuer les stocks, comme lindique le schma suivant :
32 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Pices
comptables
(ex. : FACTURES)
Charges
OPRATIONNELLES
Gestion Valorisation
prvisionnelle des stocks
Pour la plupart des entreprises (sauf les trs petites qui peuvent bnficier dun rgime forfaitaire), la
comptabilit financire est une obligation lgale, principalement pour des raisons fiscales. Le systme
comptable est donc au dpart structur en fonction des besoins de la comptabilit financire, et les
charges sont enregistres par nature en classe 6. partir dun certain degr de complexit, li la
taille et la multiactivit, la comptabilit de gestion vient se surajouter, pour pouvoir valuer les
stocks et surtout pour les besoins de la gestion. Il faut donc retraiter, ventiler les charges,
essentiellement par produits.
La comptabilit de gestion peut ne pas tre une vritable comptabilit, mais se limiter un calcul
extracomptable des cots. Cest ce que lon fait souvent au plan pdagogique, en prsentant des
tableaux de calcul des cots, avec les produits en colonnes et les lments de cot en lignes. On
obtient les cots par sommation en colonnes. Rappelons quun systme comptable est caractris par
lenregistrement systmatique des oprations dans un ensemble de comptes, en utilisant un modle
formel, comme le systme en partie double, permettant dobtenir une information en consultant le
SOLDE dun compte. Si je veux savoir combien me doit un client, je consulte son solde. Un calcul (ou
traitement ) extracomptable seffectue par un autre moyen, non comptable. Par exemple, le passage
du bnfice comptable (dtermin, lui, de faon comptable) au bnfice fiscal, pour tenir compte de
certaines dductions ou rintgrations, seffectue de faon extracomptable.
La comptabilit financire peut tre amnage pour les besoins de la comptabilit de gestion, par
exemple en ouvrant des sous-comptes par produits. Si le compte Charges de personnel coiffe
deux sous-comptes, charges de personnel pour fabriquer A et charges de personnel pour
fabriquer B , et si on fait de mme pour tous les comptes de gestion, on peut dterminer de faon
P1211-F1/4 SRIE 01 33
comptable, par virement, les cots et les rsultats par produits. Par contre, les comptes de gestion se
retrouveront solds, et il faudra tablir le compte de rsultat de la comptabilit financire de faon
extracomptable !
La comptabilit de gestion peut tre tenue de faon comptable et autonome, dans un systme en
partie double, fonctionnant en parallle de la comptabilit financire (ou comptabilit gnrale). Le
passage des informations de la comptabilit financire vers la comptabilit de gestion seffectue
alors en utilisant des comptes rflchis . Par exemple, en fin de mois, au moment de la paie, en
comptabilit financire on dbite charges de personnel par le crdit de banque , et en
comptabilit de gestion on dbite cot de production des produits A par le crdit de charges de
personnel rflchies . Les cots sont donns par les soldes des comptes de cots.
La notion de rflexion est utilise ici de faon mtaphorique, par rfrence limage virtuelle dun
objet que lon voit de faon inverse dans un miroir : linscription au dbit ( gauche) du compte de la
classe 6 est rflchie au crdit ( droite) du compte rflchi correspondant. Notons que la technique de
la rflexion peut tre mise au service du suivi budgtaire si lon fait jouer aux comptes rflchis le rle
de comptes dengagement budgtaire . Si le compte charges de personnel rflchies , transform
en charges de personnel budgtes , est dbit en dbut de priode du budget allou, son solde va
reprsenter tout moment la fraction du budget qui na pas encore t consomme et qui reste
disponible, et en fin de priode, un cart au sens du contrle budgtaire.
Dans les systmes informatiss intgrs actuels, les informations sont enregistres dans une base
de donnes multidimensionnelle contenant toutes les informations ncessaires la production des tats
de la comptabilit financire ET de la comptabilit de gestion. Par exemple, pour enregistrer une
facture, on saisira le numro de la classe 6 (le dbit classique), le compte jouant en contrepartie (le
compte du fournisseur par exemple, le crdit classique), MAIS AUSSI le code par destination (le
produit pour une charge directe, le service pour une charge indirecte, ce que les informaticiens tendent
appeler le trbit analytique). Dans un tel systme, en fait, on nest plus dans un systme en partie
double, mais dans un systme multidimensionnel, en partie multiple , il ny a plus de grand-livre
mais un cube informationnel dont on extrait les informations en les prsentant dans un format
traditionnel (bilan et compte de rsultat pour la comptabilit financire, tableaux de cots pour la
comptabilit de gestion).
Certains logiciels permettent de paramtrer les diffrents niveaux, croiss avec plusieurs axes
analytiques (produits, marchs). On intgre ainsi, partir de la mme information de base, production
des comptes sociaux des filiales et comptes consolids dune part, production dinformations
analytiques et reporting dautre part : ce sont les SUIG (Systmes unifis dinformation groupe).
En principe, les charges de la classe 6 sont donc reclasses par produits (ou, plus gnralement, par
objets de cots ). Mais le passage nest pas automatique : certaines charges sont juges non
incorporables , et ne sont donc pas incorpores aux cots. Inversement, certains cots ne sont pas
comptabiliss en charge en comptabilit financire, mais sont incorpors en comptabilit de gestion :
ce sont les charges suppltives .
34 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
On comprend toute limportance de cette prise en compte pour faire des comparaisons de
performances dans lespace , entre les filiales de statuts juridiques diffrents dans un groupe par
exemple.
3. Bouclage du rsultat
Nous avons donc :
Toutes ces diffrences sont des diffrences de traitement comptable quil convient disoler, mais
dont il faut tenir compte pour boucler , pour retrouver le rsultat global partir des rsultats
analytiques.
Nous avons :
A. SCHMA GNRAL
La mthode repose essentiellement sur la diffrence de traitement entre les charges directes et les
charges indirectes. Les charges directes ne posent gnralement pas de problme : elles peuvent
facilement tre affectes aux cots. Les charges indirectes sont plus difficiles traiter : elles
doivent dabord tre rparties sur des centres danalyse , avant dtre imputes aux cots.
Charges
Affectation
directes
Charges Cots des
incorpores produits
Rpartition Tableau de Imputation
Charges
rpartition par
indirectes
centres danalyse
36 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Cette affectation est conceptuellement facile mais suppose en pratique toute une organisation
administrative en amont de la comptabilit pour disposer des informations.
Pour la main-duvre directe par exemple, il faut que le responsable de latelier remplisse
quotidiennement un bordereau rcapitulatif des heures de travail affectes telle ou telle production.
Des bons de travail , signs par le contrematre, servent dune part, aprs avoir t tris par ouvrier,
faire la paye (en comptabilit financire), et dautre part calculer le cot des produits (en
comptabilit de gestion). Un tel systme peut fonctionner avec des appellations diffrentes dans des
contextes plus sophistiqus, avec une main-duvre beaucoup plus qualifie : ainsi, dans un
cabinet daudit, il faut bien avoir un relev des temps passs par les collaborateurs sur les diffrents
dossiers pour pouvoir facturer les clients, ou analyser la rentabilit des diffrents types de missions ! Il
est vident que, si ces relevs de temps sont fantaisistes (sils sont tablis au pif , comme on le dit
vulgairement), les calculs de cots raliss en aval nauront aucune pertinence.
Pour les matires premires, il faut galement toute une organisation administrative en amont. Par
exemple, dans le btiment, les matires premires sont livres sur diffrents chantiers (du ciment
venant dune centrale bton par camions toupies par exemple), ce qui oblige bien distinguer entre
adresse de livraison (le chantier concern) et adresse de facturation (lentit juridique cliente). Dans
une usine, les matires qui sortent dun entrept font lobjet dun bon de sortie , qui permet la fois
de grer le stock, de dcharger le magasinier de sa responsabilit et daffecter la charge au bon
produit.
Il faut bien comprendre que dans ce modle de base , par simplification pdagogique, on calque le
dcoupage analytique par centres sur lorganisation hirarchique en services ou ateliers, pour prsenter
un exemple facilement comprhensible : on prend comme exemple de centre latelier X ou
le service Y. Ceci explique que ce modle de base est souvent prsent comme la mthode des
centres de responsabilit , ou la mthode traditionnelle , par opposition la mthode ABC par
exemple, qui propose un autre dcoupage. Mais ce nest quun exemple, et le dcoupage par centres de
responsabilit nest videmment pertinent que si la condition dhomognit est respecte. Mais a ne
veut pas dire que la mthode de base soit mauvaise ou moins bonne quune autre. Simplement,
elle nest pertinente, si on veut lappliquer telle quelle, que dans des cas particuliers.
Les charges indirectes sont donc rparties par centres, ces centres devant tre homognes. Dans
certains cas, cette rpartition ne pose pas de problmes (par exemple, pour les charges de personnel,
on sait qui travaille dans tel service ou tel atelier). Dans dautres cas, il faut utiliser une cl de
rpartition, qui peut tre plus ou moins arbitraire. Supposons par exemple que les locaux occups par
lentreprise soient lous : le loyer global peut tre rparti en fonction des mtres carrs utiliss par
chaque service.
Gnralement, cette rpartition doit se faire en deux tapes (rpartition primaire et rpartition
secondaire ), du fait de lexistence de deux grandes catgories de centres : les centres
principaux et les centres auxiliaires .
Les centres principaux sont directement impliqus de faon oprationnelle dans le process, lun
des grands stades fonctionnels. On distingue ainsi par exemple des centres lis la fonction
approvisionnement (un bureau dachat par exemple), des centres lis la fonction production (les
ateliers), des centres lis la fonction distribution (service marketing, service livraison)
Par opposition, les centres auxiliaires sont en position de support : ils ne travaillent pas directement
sur les produits, comme un atelier, mais ils rendent des services indispensables au bon fonctionnement
des centres principaux. Lexemple classique est celui des services administratifs. Le service du
personnel gre les dossiers des personnes qui travaillent dans les autres services, la production
comme au commercial. Le service comptable enregistre les oprations concernant tous les autres
services.
Il faut donc oprer en deux temps. Dans un premier temps, on rpartit les charges indirectes sur tous
les centres, auxiliaires comme principaux (rpartition primaire). Puis, dans un second temps, les frais
de fonctionnement des centres auxiliaires sont refacturs aux centres principaux (rpartition
secondaire). L encore, il faut utiliser une cl de rpartition (en fonction du nombre de salaris par
exemple).
Ce travail peut seffectuer manuellement dans un tableau de rpartition , avec les diffrents centres
en colonnes. Il peut aussi tre informatis, en fournissant la base de donnes les cls de rpartition.
Lunicit de la variable retenue comme unit duvre est lie lhomognit du centre. Si on ne
trouve pas de bon coefficient de corrlation, cest que la condition dhomognit nest pas satisfaite,
et quil faut redcouper le centre en des sections plus fines.
Cette notion dunit duvre peut galement tre utilise pour la rpartition secondaire des centres
auxiliaires. Inversement, certaines units duvre utilises pour limputation des charges des centres
principaux sapparentent beaucoup des cls de rpartition. Cest le cas quand par exemple on dcide
dimputer les frais commerciaux au prorata du chiffre daffaires, ce qui revient prendre comme unit
duvre 1 euro de chiffre daffaires (ou un multiple, par exemple 100 euros, dans ce cas la cl sera
exprime sous la forme dun pourcentage).
Dans lidal, lunit duvre doit exprimer une relation causale entre lactivit et les ressources
consommes, et ne pas tre uniquement un moyen de rpartir des charges, de les faire supporter
arbitrairement par les diffrents produits. Dans la mthode de base, on suppose quil ny a pas de
rpartition ou dimputation arbitraires, ou on les tolre par simplification, lhomognit tant
ncessairement relative et imparfaite.
Dans dautres approches, comme la mthode ABC, on sinterdit en principe toute rpartition
arbitraire, en ne retenant que des activits inductrices de cots . Mais cela peut mener un trs
grand nombre dactivits, et par ralisme il faut bien pratiquer certains regroupements : on retrouve
alors la mme problmatique.
Par exemple, si on impute les frais commerciaux au prorata du chiffre daffaires, que nous avons des
grosses et des petites commandes, et que les petites commandes demandent autant de travail
que les grosses, lunit duvre retenue (100 euros de ventes par exemple) est mauvaise, les cots
seront biaiss, on va faire supporter aux grosses commandes trop de charges, et aux petites pas assez ;
il vaudrait mieux prendre le nombre de commandes. On peut videmment affiner, en multipliant le
nombre de centres ou de sections : certaines charges peuvent dpendre du nombre de commandes,
dautres dpendre du chiffre daffaires, dautres encore pourquoi pas dautres variables inductrices de
cots (le poids, le volume, etc.). Il faudra bien arriver un arbitrage, un compromis entre prcision des
calculs et simplicit, car plus le traitement comptable est prcis, plus il cote cher.
Pour chaque centre principal, on recense le nombre total dunits duvre de la priode, et on calcule
le cot de lunit duvre en divisant le total de rpartition secondaire par le nombre total dunits
duvre.
Par exemple, latelier traitement finition anticorrosion dune entreprise de sous-traitance mcanique
est fortement automatis et utilise la robotique comme technologie : il est quip dun robot
peintre . partir dun historique sur 12 mois, on a pratiqu un ajustement linaire des charges de
fonctionnement par rapport au temps de fonctionnement du robot, et on a trouv un coefficient de
corrlation de 0,92, jug suffisamment proche de 1 pour que lon puisse retenir lheure dutilisation
du robot comme unit duvre.
Pour le mois m , les charges indirectes slvent 8 000 euros, et le robot a fonctionn pendant
200 heures.
Le cot de lunit duvre est :
8 000 / 200 = 40 euros.
Cela signifie qu chaque fois que lon utilise le robot pendant une heure, on doit imputer 40 euros au
cot du produit correspondant.
P1211-F1/4 SRIE 01 39
Reprenons notre exemple prcdent, en supposant que latelier a trait 3 commandes pendant le mois
m , avec le relev des temps dutilisation du robot suivant :
Commande Heures de fonctionnement
C1 100
C2 60
C3 40
Total 200
Nous avons voqu jusqu prsent de faon trs gnrale le cot des produits. Cette notion doit tre
prcise, dans la mesure o on calcule diffrents types de cots, aux diffrents stades du process. On
se placera principalement dans le cadre dune entreprise industrielle.
Si les calculs sont effectus de faon comptable, on ouvre un compte pour chaque produit, qui est
dbit des diffrents lments.
Attention, erreur classique viter : lentre en stock des matires se fait en principe au COT
dACHAT complet, pas au prix dachat. On ne peut entrer au prix dachat, par simplification, que si
les frais dapprovisionnement sont ngligeables.
La connaissance du cot de production permet de valoriser lentre en stock des produits finis.
Attention, erreur classique viter : il ne faut pas confondre cot de production , qui inclut le cot
des matires consommes, et frais de fabrication . On remarquera par ailleurs quen principe il faut
calculer les cots de production APRS les cots dachat. Mais attention la variation de stock : on
reprend le cot des matires CONSOMMES pendant la priode, pas achetes !
Attention, erreur classique viter : le cot de production nest pas compris dans le cot de
distribution (ne pas confondre avec le cot de revient). Cots de production et cots de distribution
sont calculs en parallle , et non pas en srie , comme on dit pour les montages lectriques. Il
nest pas ncessaire de connatre les cots de production pour pouvoir calculer les cots de
distribution.
Attention, erreur classique viter : le cot de revient inclut le cot de production des produits
vendus, et pas fabriqus : attention la variation de stock !
Au niveau de la terminologie, il vaut mieux dire cot de revient, que prix de revient,
expression qui est toujours encore utilise dans la pratique, mais qui est souvent prsente comme
dsute et traduisant lignorance. Il faut connatre lorigine historique de lexpression prix de
revient . Avant la grande priode de la concentration capitaliste, qui a vu le dveloppement de
grandes usines intgres avec une main-duvre salariale occupe dans diffrents ateliers, sous
P1211-F1/4 SRIE 01 41
lautorit dun industriel, lorganisation de la production tait trs diffrente, et en quelque sorte
miette entre plusieurs petites entreprises indpendantes. Par exemple, pour fabriquer des
vtements, un ngociant achetait du drap et le confiait un faonnier ; il rachetait les vtements
qui lui revenaient (qui lui taient retourns par le faonnier), un prix de revient , au sens
littral !
Lironie de lhistoire, cest que dans le monde contemporain le dveloppement de la sous-traitance
reprsente une sorte de retour ce mode dorganisation clate. Lintrt de lexternalisation, cest
justement de ngocier pour lun des segments du process un prix , selon les rgles du droit
commercial, et de ne pas avoir grer les alas des cots salariaux (pour chapper au droit du
travail).
A. PRESTATIONS RCIPROQUES
Quand deux centres dactivit se fournissent mutuellement des prestations, le calcul du cot des units
duvre (ou de la base permettant dappliquer une cl de rpartition) passe par la rsolution dun
systme de deux quations deux inconnus.
Inversement, D engage 3 000 euros de frais propres et produit 500 units duvre, dont 50 font lobjet
dune prestation C.
19 500 3 000
100 uo
Centre C Centre D
50 uo
900 uo 450 uo
(uo : units duvre)
Pour chaque centre, il faut poser que la valeur de lensemble des prestations fournies est gale la
somme des frais propres et de la valeur des prestations reues.
Ici, le problme est simple, on peut rsoudre par substitution. La premire quation donne :
c = 19,5 + 0,05 d
c = 20 euros
d = 10 euros
Un en-cours est un produit dont la fabrication nest pas acheve en fin de priode. On ne peut donc pas
calculer de cot de production ; on ne peut que faire la somme des charges dj engages pour
commencer le travail, afin de valoriser len-cours qui est considr comme un stock. La valeur de len-
cours est donc en fait un cot de production incomplet.
En dbut de priode, les valeurs den-cours dbut sont reprises comme lment du cot de
production.
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Pour limputation des charges, on peut tre amen utiliser la notion de nombre de produits
quivalents finis , calcul en fonction du degr dachvement du traitement.
Par exemple, dans un atelier de reliure dune imprimerie industrielle qui imprime des catalogues, on a
trait pendant le mois m trois commandes :
la commande A, portant sur 10 000 catalogues. Cette commande avait t traite en partie pendant
le mois prcdent, le travail ayant t effectu 75 % : elle est considre comme un en-cours
initial, valoris dans les stocks 14 000 ;
la commande B, portant sur 20 000 catalogues, intgralement relis pendant le mois m ;
la commande C, portant sur 40 000 catalogues, traite 80 % en m .
Les charges de latelier reliure se montent 109 000 euros pour le mois m .
On a bien :
14 000 + 109 000 = 59 000 + 64 000
Les produits joints (ou fatals , ou co-produits ) sont des produits qui apparaissent
simultanment lors du processus de production. Le cas est trs frquent dans certains secteurs comme
la chimie ou lagroalimentaire. Par exemple, dans une laiterie industrielle, partir dune matire
premire unique, le lait, on obtient du beurre, du lait crm et du lactosrum.
La dtermination du cot de production de ces diffrents produits pose un problme redoutable. Dans
les cas classiques, on obtient un produit en combinant plusieurs facteurs (en consommant plusieurs
matires premires par exemple : pour faire un gteau, il faut de la farine et des ufs). Le cot du
produit fini est alors tout simplement la SOMME du cot des facteurs (cest en gros la base de ce que
les conomistes appellent la thorie de la valeur ). On sait rsoudre ce problme en utilisant dans
la bote outils mathmatiques laddition.
Mais, dans lautre sens, on ne sait pas quoi faire, le problme en fait nest pas thoriquement rsolu.
Pourtant, il faut bien faire un calcul, ne serait-ce que pour pouvoir valoriser les stocks au bilan !
De manire trs empirique, on procde gnralement de la faon suivante.
Si lun des produits est considr comme le produit principal , celui pour lequel on a construit
lusine, et si lautre ne constitue quun sous-produit , ayant moins de valeur conomique, et si on
peut rcuprer et vendre ce sous-produit, alors la valeur de ce sous-produit vient en dduction du
cot de production du produit principal. Par exemple, le gaz naturel a souvent besoin dtre
purifi : on obtient du soufre en sous-produit.
Exemple numrique : on consomme 100 de matire M pour obtenir un produit principal P et un sous-
produit S. Ce sous-produit est revendu 20, mais ncessite par ailleurs pour sa rcupration, son
conditionnement et sa commercialisation 5 de charges spcifiques. Ce sous-produit rapporte donc
20 5 = 15, et le cot de production du produit principal est valu 100 15 = 85.
Notons que les dchets (fraction de la matire premire non utilise, et donc en quelque sorte
gaspille, comme les chutes de tissu dans lhabillement) et les rebuts (produits finis rats , avec
donc un dfaut de qualit que lon ne peut pas vendre) peuvent tre traits comme des sous-produits.
D. PRODUCTION DIMMOBILISATIONS
Dans certains cas, une entreprise peut produire ses propres immobilisations ( un certain cot de
production), les activer, puis les incorporer en charges sur plusieurs priodes par le biais dune
dotation damortissement. Cest le cas pour les activits innovatrices impliquant de la recherche.
Si le processus industriel est complexe, il peut y avoir plusieurs types de cots de production,
diffrents stades. Par exemple, une usine U fabrique un produit semi-ouvr qui est stock un cot
de production sortie usine U , puis utilis dans une usine V qui fabrique les produits finis, valoriss
au cot de production sortie usine V . Les consommations de produits semi-ouvrs sont
comptabilises ce niveau comme des consommations de matires premires.
On comprend que les notions de matires premires et de produits finis sont relatives : en fait, trs
souvent il faut gnraliser : il ny a que des items disponibles, et ventuellement stocks, ou mme
activs en immobilisations, diffrents stades du process.
Pour mettre en uvre une comptabilit de gestion, il faut commencer par analyser le process, et par
exemple le reprsenter par un schma indiquant clairement la circulation des diffrents produits dans
les diffrents ateliers. Dun point de vue scolaire, avant de vous lancer dans les calculs de cots, faites
toujours ce schma, mme sil nest pas demand explicitement par lnonc.
F. ADAPTATIONS SECTORIELLES
Ce qui prcde sapplique une entreprise industrielle. Dans dautres contextes, il faut videmment
adapter ce schma danalyse avec bon sens.
Par exemple, dans une entreprise purement commerciale, il ny a pas de production. Donc il ny a pas
de cot de production, le cot de revient est la somme du cot dachat des marchandises, des frais
commerciaux et des frais administratifs. Les notions de matires premires et de produits finis sont
confondues dans la notion de marchandises. Le rsultat est souvent appel marge nette , et on
calcule une marge brute sur les cots dachat (attention la variation de stocks).
Dans une entreprise de services (une socit de conseil, dingnierie, une agence de publicit, un
cabinet daudit...), le schma implose compltement, il ny a pas du tout de stocks et on passe
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directement au cot de revient et au rsultat (mais par contre il peut y avoir des en-cours pour de gros
contrats).
Dans une banque, on emprunte des fonds un cot dachat moyen faible puisque les comptes
courants ne sont pas ou faiblement rmunrs. Puis on replace ces fonds sous forme de prts
immobiliers par exemple des taux plus levs : la marge tient au diffrentiel de taux.
Lutilisation de la classe 9 permet de mettre en place un systme dualiste articulant une comptabilit
de gestion autonome par rapport la comptabilit gnrale, par le biais de lutilisation de comptes
rflchis . Cette conception, logique dans un systme manuel, est profondment remise en cause du
fait de linformatisation.
Prenons lexemple dun achat de matires crdit. En comptabilit gnrale, on passe lcriture
suivante :
60. Achats 40. Fournisseurs
X X
Par ailleurs, en comptabilit de gestion, il faut enregistrer le fait que cet achat est, par exemple, un
lment du cot dachat. Il serait thoriquement possible de raliser laffectation en oprant un
virement sur un compte Cot dachat :
60. Achats 93... Cot dachat
X X
Mais, dans ce cas, le compte de la classe 6 serait sold et lon ne pourrait plus en fin de priode
dterminer de faon comptable le rsultat de la comptabilit financire, par virement des comptes de
gestion sur le compte de rsultat !
On prfre donc crditer un autre compte, fonctionnant comme le frre jumeau du compte
Achats : le compte Achats rflchis :
93... Cot dachat 904. Achats rflchis
X X
Le terme rflchi voque limage virtuelle dun objet dans un miroir : on sait que cette image est
inverse : la face gauche de lobjet apparat droite dans limage. Ici, puisque le compte Achats de
la comptabilit financire est dbit ( gauche), le compte de gestion Achats rflchis est crdit (
droite).
46 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Comptabilit financire :
Facture
dachat
Comptabilit de gestion :
Les potentialits dun tel systme peuvent tre dcuples en remplaant les comptes rflchis par des
comptes dengagement budgtaire permettant dobtenir les carts de faon comptable. Si lon dbite
un compte Achats budgts en dbut de priode du montant du budget des achats et quon le
crdite ensuite chaque achat loccasion dune criture de rflexion, en fin de priode ce compte
aura pour solde lcart sur achats.
Elle seffectue par une suite de virements de compte compte. Le Plan comptable prvoit toute une
nomenclature correspondant aux diffrentes tapes du calcul des cots dachat, de production, etc.
91 : comptes de reclassement pralables
92 : centres danalyse (sections, services, etc.)
93 : cot des produits stocks
94 : stocks (inventaires permanents)
95 : cot des produits vendus
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EXEMPLE
92... Atelier A
Rflexion de
charges X X
indirectes
Imputation X X
Entre en stock X X
Sorties de
stock (ventes) X X
Le rsultat de la priode doit apparatre en tant que somme algbrique des rsultats analytiques par
produits et des diffrences de traitement comptables, sous la forme du solde du compte 98 : Rsultat
de la comptabilit de gestion .
EXEMPLE
98501 : Rsultat analytique sur vente du produit fini 01
48 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Ce compte est crdit du montant des ventes, grce une criture de rflexion utilisant, en
contrepartie, le dbit du 907 Ventes rflchies .
Il est par ailleurs dbit par virement du cot de revient du produit.
Son solde est alors gal au rsultat analytique sur la vente du produit considr. Ce solde est vir sur le
compte gnral 98.
Par exemple, pour la prise en compte dune charge suppltive, qui ne peut pas se faire par rflexion
puisque par dfinition cette charge nexiste pas en comptabilit financire, on procdera ainsi :
972 92... Section X
X X
Notons que le compte 973 est souvent utilis en cas dabonnement de charge. Par exemple, une charge
paye annuellement et abonne mensuellement sera traite de la faon suivante :
mensuellement, limputation est effectue par le crdit du 973 ;
annuellement, quand la charge est constate, le 973 est dbit par le crdit, en contrepartie, dun
compte de charges rflchies.
EXEMPLE
On veut incorporer dans les cots mensuels un douzime du montant prvisionnel du loyer dun
entrept pay annuellement fin dcembre (le montant rel ne sera connu qu cette date, car il peut y
avoir par exemple une clause dindexation). On prvoit un loyer annuel de 12 000 euros ; il savre
tre en ralit de 12 500.
Le compte 974 Diffrences dinventaire permet de rgulariser les comptes de stock, aprs
inventaire physique, en cas derreur ou de vol.
EXEMPLE
Un stock de matire tait dbiteur en dbut de priode de 100 kg 10 euros. On a achet pendant la
priode 900 kg ( 10 euros galement, pour simplifier). On a consomm 700 kg pour la production. Il
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devrait rester, en fin de priode, 300 kg. Or, linventaire physique montre quil nen reste plus que
250. Il faut rgulariser le compte en passant lcriture :
94. Stock 974
500 500
Remarquons que ce compte 974 est un excellent outil de contrle. En effet, si les corrections
concernent des erreurs, ces erreurs doivent se compenser statistiquement, et le compte doit tre parfois
dbit, parfois crdit. Par contre, si tous les mouvements du 974 sont systmatiquement crditeurs, il
y a certainement des vols dus une dfaillance du contrle interne !
Toutes ces diffrences sont regroupes en fin de priode sur le compte 987 Report des diffrences de
traitement comptable . Le solde du 987 est ensuite vir sur le 98, dont le solde doit alors concider
avec le rsultat de la comptabilit financire.
Les systmes actuels tendent tre multidimensionnels : chaque transaction (chaque facture
dachat par exemple) est saisie une seule fois avec une codification multiple :
numro du compte de la classe 6 dbiter ;
numro du compte de la classe 4 ou 5 jouant en contrepartie (fournisseurs dans le cas dun achat
crdit par exemple) et devant tre crdit ;
numro du compte analytique concern (compte de produit pour une charge directe affecter, ou
compte de section ou centre danalyse pour une charge indirecte rpartir, puis imputer).
Linformation est mmorise dans une BASE DE DONNES, qui peut ensuite tre traite pour
obtenir aussi bien la comptabilit financire que la comptabilit de gestion.
Notons que lexpression trbit commence tre utilise pour signifier limputation analytique, en
complment du dbit et du crdit traditionnel. travers ce fait, cest une 3e dimension de la
comptabilit qui apparat, et on sachemine vers un vritable dpassement de la partie double .
On peut en effet soutenir quau lieu davoir un systme dualiste avec deux comptabilits parallles en
partie double, on a fait une comptabilit en partie triple (dbit, crdit, trbit analytique).
Pice Base
Saisie unique
comptable de
(facture) miltidimensionnelle donnes
Comptabilit analytique
- Analyse des cots
- Rsultats par activits
On peut bien sr enrichir encore la base : par exemple, en saisissant la date dchance, on facilite la
gestion ultrieure de la trsorerie. En saisissant le code du centre de responsabilit budgtaire, on
pourra sortir des tats de contrle, etc.
50 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Supposons une usine qui a t construite pour fabriquer 100 tonnes dun produit P par mois. La
structure des cots est la suivante, pour une production de 100 tonnes : 200 000 euros de charges
variables (matires premires, main-duvre, nergie) et 100 000 euros de charges fixes (salaires de
lencadrement, amortissement des machines).
En priode dactivit normale, le cot de production est de :
(200 000 + 100 000) / 100 = 3 000 euros la tonne, avec un cot variable unitaire de 2 000, quel que
soit le niveau dactivit, et un cot fixe unitaire de 1 000, qui lui dpend du niveau dactivit.
Si le niveau dactivit baisse 80 tonnes (soit une sous-activit de 20 % par rapport la normale), les
charges variables, qui sont proportionnelles lactivit, vont baisser pour se fixer : 200 000 0,8 =
160 000 ; par contre les charges fixes vont rester fixes. Le cot la tonne sera ds lors : (160 000 +
100 000) / 80 = 3 250 euros. Mcaniquement, la baisse du niveau dactivit fait grimper le cot
unitaire.
Inversement, si lentreprise doit faire face une augmentation conjoncturelle de ses ventes et monte sa
production 120 tonnes, le cot unitaire baisse :
[(200 000 1,2) + 100 000] / 120 = 2 833 euros la tonne.
Plus gnralement, le cot unitaire rel CU est une fonction de lactivit relle AR en tonnes :
CU = 2 000 + (100 000 / AR)
Quand AR tend vers zro, CU tend asymptotiquement vers linfini, et quand AR tend vers linfini, le
cot fixe unitaire devient ngligeable, et CU tend asymptotiquement vers le cot variable unitaire.
P1211-F1/4 SRIE 01 51
Nous pouvons reprsenter graphiquement le phnomne de la faon suivante, par une branche
dhyperbole :
CU
8 000
7 000
6 000
5 000
1 000
Activit
en tonnes
0 20 40 60 80 120 140 160 180 (AR)
100 tonnes
(Activit "normale")
Il ny a pas de difficult particulire dinterprtation : le rsultat est positif, lactivit est rentable.
Mais doit-on pour autant se rjouir de ce rsultat qui est trs bon ? Rien nest moins sr, car si loutil
de production a t conu pour une activit normale de 100 tonnes, cela signifie que la capacit
physique de production est certes suprieure (sinon, il aurait t impossible de produire 120 tonnes),
mais elle a t voulue ainsi pour, par exemple, avoir un peu de marge pour les travaux dentretien, de
maintenance, etc. La suractivit est anormale, elle nest pas saine, car elle se fait au dtriment de
lentretien, de la scurit par exemple : on est en train de tirer sur la corde , qui risque de se
rompre... Dans ce cas de figure, les accidents du travail risquent dtre plus frquents, les dfauts de
fabrication plus nombreux. Et surtout, laugmentation du rsultat nest que conjoncturelle, on ne peut
pas compter dessus moyen terme. Il faut valuer dans ce cas de figure le gain de
suractivit , qui ne sera pas rcurrent. Et si laugmentation nest pas conjoncturelle, le contrle de
gestion doit fournir un signal aux dirigeants : il faut envisager dinvestir, daugmenter la capacit
de production.
Cest le mme problme que pour un individu, un ouvrier par exemple, qui gagne trs bien sa vie,
mais en faisant beaucoup dheures supplmentaires, ou en ayant un second mtier la nuit ou le week-
end. La situation nest pas saine, car court terme il gagne plus, mais au prix dun sacrifice de sa sant
ou de sa vie de famille. long terme, il devrait envisager une autre stratgie (chercher un travail
mieux pay, tre mobile sur le plan gographique, migrer, se mettre son compte, suivre des
cours du soir pour augmenter sa qualification).
Bref, la sous-activit nest pas souhaitable, mais la suractivit non plus.
La comptabilit de gestion doit sorganiser pour tre en mesure dvaluer les cots de sous-activit
comme les gains de suractivit.
Pour ce faire, on peut perfectionner la mthode des cots complets en nincorporant pas les frais fixes
rels tels quels , mais en les multipliant par un coefficient dactivit (ou ratio dactivit,
do le nom de la mthode) dfini par :
Quand lactivit relle est normale, le coefficient est gal 1, et cela ne change pas le calcul du cot
complet classique : on retombe sur la mthode de base, sans quil soit ncessaire de parler
dimputation rationnelle.
Quand lactivit relle est infrieure lactivit normale (hypothse de sous-activit), le coefficient est
infrieur 1, et on incorpore une fraction uniquement des charges fixes.
Quand lactivit relle est suprieure lactivit normale, le coefficient est suprieur 1, et on
incorpore donc dans les cots plus de charges fixes quil ny en a en ralit.
Le rsultat, cest que lon variabilise les charges fixes, et que le cot unitaire complet dimputation
rationnelle, toutes choses gales par ailleurs, devient indpendant du niveau rel dactivit, et est
toujours gal au cot unitaire calcul dans les conditions normales dactivit.
Dans notre exemple numrique, avec 20 % de sous-activit, on nincorpore que 80 000 de charges
fixes, et le cot unitaire ressort (160 000 + 80 000) / 80 = 3 000 euros la tonne.
De mme, avec 20 % de suractivit, on incorpore 120 000 de charges fixes, et le cot unitaire est
toujours de (240 000 + 120 000) / 120 = 3 000.
P1211-F1/4 SRIE 01 53
On va donc en fait calculer un cot rationnel caractristique des conditions normales dexploitation,
qui peut tre utilis pour calculer le rsultat analytique rationnel sur les produits vendus.
La Diffrence dimputation rationnelle (DIR) est par dfinition la diffrence entre les charges fixes
relles et les charges fixes imputes rationnellement. Nous avons donc :
Si nous sommes en sous-activit, la DIR est positive et mesure le Cot de la sous-activit (CsA). Dans
notre exemple, le cot de la sous-activit est gal :
CsA = 100 000 (1 0,8) = 20 000
Le rsultat de () 4 000 peut tre interprt comme la somme algbrique dun rsultat rationnel sur la
vente des 80 tonnes gal :
(3 200 3000) 80 = 16 000
et du CsA.
Le produit P est un bon produit ; sur chaque tonne vendue, on gagne 200 ; malheureusement,
conjoncturellement on subit un cot de sous-activit. Il ne faut pas abandonner le produit, mais le
booster commercialement
Inversement, si nous sommes en suractivit, la DIR est ngative et mesure un Gain de suractivit
(GSA). Dans notre exemple, le gain est gal :
GSA = 100 000 (1 1,2) = () 20 000
E. APPLICATION PRATIQUE
En pratique, il faut appliquer la mthode au niveau de chaque centre danalyse, car les coefficients
dactivit peuvent tre diffrents selon les centres : un atelier enregistre 20 % de sous-activit, un autre
10 %, un troisime peut tre en suractivit. Il faut galement lappliquer aux charges fixes spcifiques.
54 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Pour chaque centre, il faut distinguer les charges fixes et les charges variables, et appliquer le
coefficient dactivit aux seules charges fixes, avant de calculer le cot rationnel de lunit
duvre. On peut galement calculer pour le cot de lunit duvre une composante fixe et une
composante variable (cest notamment indispensable si on veut par ailleurs calculer des marges sur
cots variables dans le cadre de la mthode des cots partiels). Il faut donc, en pratique, prvoir deux
colonnes par centre danalyse dans le tableau de rpartition.
Par exemple, en reprenant notre cas de sous-activit, en supposant que toutes les charges sont
indirectes et que lon prend comme unit duvre le nombre de produits fabriqus :
Atelier X
. .
Charges fixes Charges variables
Totaux de rpartition secondaire 100 000 160 000
Coefficient dactivit 0,8
Charges fixes incorpores 80 000
Cot de la sous-activit 20 000
Charges imputer rationnellement 80 000 + 160 000 = 240 000
Nombre dunits duvre 80 tonnes
Cot rationnel de lunit duvre 3 000 euros la tonne
Dans les tats financiers, on sait que les stocks doivent tre valoriss au cot complet. Si nous sommes
en situation de sous-activit, nous pouvons prciser : non pas au cot complet rel, mais au cot
complet dimputation rationnelle. En effet, si on prend le cot rel, celui-ci est major des cots de
sous-activit, et le rsultat de la priode lest dautant. On comprend notamment lintrt sur le plan
fiscal : si on valorise au cot rel, non seulement lentreprise traverse une passe conjoncturelle
difficile, mais en plus elle serait impose sur une partie de ses cots de sous-activit stocke dans
sa variation de stock ! Ce serait absurde. Pourtant, la jurisprudence administrative a mis du temps pour
admettre ce principe
Par contre, si on est en suractivit, le cot complet avec imputation rationnelle serait suprieur au cot
rel sans imputation rationnelle, ce qui conduirait majorer la valeur de la production stocke et du
rsultat de la priode. En vertu du principe de prudence, il convient de retenir le cot rel complet sans
application de limputation rationnelle des charges fixes.
A. CAS S2M
Au dpart, le fondateur, Jean Dubosque, le grand-pre de Paul, ntait quun modeste artisan, fabricant
la demande des buffets et des armoires. Dans les annes 1970, son fils, Pierre, le pre de Paul, se
lana dans une production industrielle plus grande chelle en travaillant en tant que sous-traitant
pour les grandes marques de meubles standardiss vendus en kit dans les grandes surfaces spcialises
(armoires et bibiothques notamment). Paul, sapercevant que la valeur ajoute se ralisait plutt en
aval de la filire, chercha se diversifier dans la fabrication et surtout linstallation de cuisines
intgres dans lesquelles les mnages investissent actuellement, ainsi que dans une activit
damnagement de bureaux et de magasins.
Actuellement, le site historique initial de Marseille existe toujours. Il a t beaucoup agrandi dans les
annes 1980. On y fabrique surtout les faades des lments de cuisine. Mais un autre
tablissement de production, beaucoup plus spacieux et fonctionnel, a t ouvert en zone industrielle
dans la rgion de Nmes. 4 cuisineries ont t ouvertes, 2 Marseille, une Aix et une autre
Toulon. Enfin, lactivit amnagement de magasins , qui est base Marseille, a ouvert une
antenne Lyon.
Paul Dubosque continue superviser lensemble des activits. Il parcourt 40 000 kilomtres par an au
volant de sa Volvo ! Lentreprise semble trs saine, mais la rentabilit globale est faible : le rsultat
net ne reprsente pas plus de 1 % du chiffre daffaires et baisse trs lentement mais trs rgulirement
depuis trois ans.
Une comptabilit de gestion a t mise en place rcemment, mais personne nest daccord sur les
rpartitions de charges. Les tats semblent nanmoins montrer que les bnfices de lactivit
cuisineries compensent des pertes dans les autres secteurs. Il est difficile de localiser les possibilits
damlioration. Par exemple, au niveau de lamnagement des magasins, les chargs daffaires
tablissent les plans et font fabriquer les lments Marseille. Les lments sont prdcoups et sont
ensuite assembls sur place, dans le magasin amnager. Le cot de production de ces lments
semble trop lev et pse sur les marges. Il y a souvent des conflits entre les diffrents responsables au
sujet de savoir qui devrait faire des efforts.
La concurrence se fait plus pre depuis quelques annes, du fait de larrive des Italiens, et maintenant
dentreprises slovnes, qui viennent raliser en sous-traitance des chantiers en dplacement des prix
casss. Il devient vital de raliser des gains de productivit et de mettre sous tension , de dynamiser
et de mieux motiver les diffrentes quipes.
Par ailleurs, Paul Dubosque approche de lge de la retraite et ses deux enfants nont pas du tout
lintention de continuer : sa fille est installe comme mdecin Montpellier et son fils est au
Conservatoire de musique de Paris. Il lui faudra trouver un repreneur.
B. CAS SONOR
N Stocks
er
Stocks au 1 janvier
Matires ou produits existants au 31 janvier
Quantit Valeur
HP aigus 1 230 units 8 141,0 140 units
HP graves 1 720 units 30 629,5 228 units
HP mdium 832 units 12 900,7 922 units
Agglomr 1 000 m2 1 097,5 860 m2
Absorbant phonique 900 m2 900,0 110 m2
Tissu acoustique 2 000 m2 3 320,0 700 m2
Filtres A 950 units 7 790,0 105 units
Filtres B 1 203 units 13 222,5 448 units
Carcasses 1 702 units 8 169,6 252 units
Cnes 1 500 units 900,0 48 units
Enceintes C 60 units 3 978,0 100 units
Enceintes HF 48 units 4 197,2 8 units
Matires consommables 9 000,0 1 000
NOTA BENE
Les sorties de stock se font au cot moyen pondr.
P1211-F1/4 SRIE 01 57
N Achats
HP aigus 1 103 units 4 838
HP graves 700 units 7 890
Agglomr 2 000 m2 2 002
Filtres B 597 units 6 270
21 000
N Production
Centre prparation
Tous les HP aigus et graves achets ont t prpars.
Centre fabrication des HP mdium
1 450 haut-parleurs ont t fabriqus avec chacun une carcasse et un cne (il ny a pas eu de
rebuts).
Centre menuiserie
2 192 botiers ont t produits avec 2 130 m2 dagglomr et 1 300 m2 de tissu acoustique.
Centre montage
840 enceintes C (avec 300 m2 dabsorbant phonique) et 1 352 enceintes HF (avec 500 m2
dabsorbant phonique) ont t produites. Il ny a eu aucun rebut pour lutilisation des botiers, haut-
parleurs et filtres.
Ventes
Enceintes C : 800 units 97,5 : 78 000
Enceintes HF : 1 390 units 110 : 152 900
230 900
Travail faire
1. Complter le tableau de rpartition des charges indirectes jusqu la dtermination des cots dunit
duvre des centres principaux.
NOTA BENE
Le calcul annexe des prestations rciproques devra tre prsent.
2. Calculer les cots et rsultats analytiques de janvier.
NOTA BENE
Les fiches de stock demandes feront apparatre le stock final thorique, le stock final rel et les
diffrences dinventaire.
a. Calculer les cots dachat des agglomrs et des filtres B.
b. Prsenter les fiches de stocks de tous les composants et matires consommables achets
lextrieur.
c. Calculer le cot des haut-parleurs aigus et graves prpars.
d. Prsenter les fiches de stock des haut-parleurs aigus et graves.
e. Calculer le cot de production des HP mdium.
f. Prsenter la fiche de stocks des HP mdium.
g. Calculer le cot de production des botiers.
h. Calculer le cot de production des enceintes C et HF.
i. Prsenter la fiche de stock des enceintes C et HF.
j. Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques pour les enceintes C et HF.
3. Concordance avec la comptabilit financire.
a. Dterminer le rsultat de lentreprise partir des rsultats analytiques.
b. Vrifier avec un compte de rsultat de la comptabilit financire.
Annexe : Rpartition des charges indirectes 58
Fabric.
Prpar. Charges
Total Adm. Tests Essais Approv. HP Menuis. Montage Distrib.
HP aigus non incorp.
mdium
et graves
1.
Totaux RP 103 900 3 000 5 820 4 020 4 530 4 833 9 651 31 350 30 880 8 876 940
Rp. adm. 3 600 180 180 720 180 540 720 720 360
Rp. tests (1) 600 6 000 600 300 300 480 4 200
Rp. essais (1) 4 800 96 384 3 840
Totaux RS 103 900 5 250 5 409 10 875 32 550 39 640 9 236 940
Nature de luo 100 1 HP 1 quiv. 100
Nombre duo dachats 1 803 (2) enc. HF de ventes
Cot de luo 210 3 1 982 (3) 2 309
25 20 4
Cnes MC
Stock initial 1 500 900 9 000
Entres
Total 1 500 0,6 900 9 000
Sorties 1 450 0,6 870 8 000
SF thorique 50 0,6 30 1 000
Dif. dinventaire 2 1,2
SF rel 48 28,8 1 000
C. CAS SABEC
Charges indirectes
Total Administration nergie Approv. Gros uvre Finition Distrib.
Totaux RP 675 800 400 000 59 800 30 000 50 000 50 000 86 000
Cls de rpartition
Administration 100 10 10 20 20 40
nergie 2 100 2 60 30 6
Nature uo (1) h.-mach. (2) h. MOD nombre de
produits
vendus
(1) Les charges indirectes dapprovisionnement sont ngligeables pour les fournitures et sont rparties raison de 90 % pour les
matires premires M et 10 % pour les matires consommables.
(2) Le nombre dheures-machine est dtermin forfaitairement en considrant quil faut 0,5 h.-machine pour faire un produit A ou B et
0,6 h.-machine pour faire un produit C.
NOTA BENE
La valorisation se fait au cot moyen unitaire pondr.
Achats
Matire premire M 11 000 kg pour 2 745 020
Matire consommable 550 kg pour 23 530
Fourniture F1 nant
Fourniture F2 4 000 units 1,20 pice
Fourniture F3 5 050 units pour 7 686
Production
A : 2 000 units (y compris lachvement de 200 en-cours)
B : 4 000 units
C : 5 525 units et, en outre, le commencement de 150 en-cours.
Pour lvaluation des en-cours, on ngligera les matires consommables et les fournitures.
Les 200 units en cours dbut janvier, values 94 100 , se trouvaient dans latelier Finition o
le travail tait achev 50 % ; les 150 units en cours fin janvier se trouvaient galement dans latelier
de finition o le travail tait achev 30 %.
Dans latelier de gros uvre, on obtient galement des dchets qui sont vendus au fur et mesure de
leur production. Leur prix de vente est de 100 par kg et on estime leur cot de production 90 ; la
diffrence reprsente un bnfice dans la mesure o ils nentranent pas de frais de distribution.
En janvier, on a obtenu 50 kg de dchets cause du produit A, 60 kg cause du produit B et 70 kg
cause du produit C (on considrera que les 70 kg concernent les produits C finis).
P1211-F1/4 SRIE 01 65
Ventes
A : 2 050 units 650
B : 3 900 units 360
C : 5 525 units 380
Stocks
lments Stock initial Stock final rel
Matire M 1 000 kg 250 le kg 1 900 kg
Matire consommable 100 kg 50 le kg 52 kg
Fourniture F1 2 000 units 1 pice nant
Fourniture F2 400 units 1,20 pice 400 units
Fourniture F3 500 units 1,50 pice 25 units
Produits A 100 units 579,35 pice 45 units
Produits B 200 units 330,50 pice 300 units
Produits C 475 units pour 167 399 475 units
NOTA BENE
Toutes les sorties de stock se font au cot moyen unitaire pondr.
Diffrences dincorporation
En comptabilit de gestion on na pas tenu compte des charges et produits suivants enregistrs en
comptabilit financire :
Produits financiers : 15 000
Dotation aux provisions : 7 500
Taxes : 50 000
Travail faire
1. Achever le tableau de rpartition des charges indirectes en prsentant le dtail des calculs
ncessaires pour les prestations rciproques et en faisant apparatre les frais rsiduels de centres.
2. Calculer le cot dachat des matires M et des matires consommables.
3. Calculer le cot de production des produits finis A, B et C et le cot de production des en-cours C.
4. Calculer le cot de revient et le rsultat analytique pour chacun des trois produits.
5. En dduire le rsultat de la comptabilit financire.
6. tablir le compte de rsultat du mois de janvier.
NOTA BENE
Les cots dunit duvre et les cots moyens pondrs seront arrondis au dcime le plus proche
en cas de besoin (sauf pour les fournitures pour lesquelles larrondi se fera au centime le plus
proche).
Les fiches de stock seront prsentes en annexe.
66 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Tableau de rpartition
Total Administ. nergie Approv. Gros uvre Finition Distribution
Totaux RP 675 800 400 000 59 800 30 000 50 000 50 000 86 000
Rp. Administration 402 000 40 200 40 200 80 400 80 400 160 800
Rp. nergie 2 000 100 000 2 000 60 000 30 000 6 000
Totaux RS 675 800 72 200 190 400 160 400 252 800
Nature uo h.-mach. h. MOD nb produits
vendus
Nombre duo 6 305 (1) 40 180 110 475 (2)
Cot de luo 30,198 3,992 22,031
arrondi 30,2 4 22
Charges imputes 675 781 72 200 190 411 160 720 252 450
Diff. dimputation (3) + 19 11 320 + 350
(1) A : (2 000 200) 0,5 = 900 h.-mach.
B : 4 000 0,5 = 2 000 h.-mach.
C : (5 525 + 150) 0,6 = 3 405 h.-mach.
Total = 6 305 h.-mach.
(2) 2 050 + 3 900 + 5 525 = 11 475
(3) Le signe + correspond ici des charges non incorpores.
3. Cots de production
A et B
lments A B
EC initial 94 100
Matire M 3 000 255 765 000 3 000 255 765 000
Matire consommable 200 55 11 000 200 55 11 000
Fournitures 2 000 1 2 000 4 000 1,2 4 800
MOD Gros uvre 5 000 20 100 000 6 000 20 120 000
MOD Finition 5 900 24 141 600 12 000 26 312 000
Centre Gros uvre 900 30,2 27 180 2 000 30,2 60 400
Centre Finition 5 900 4 23 600 12 000 4 48 000
Total 1 164 480 1 321 200
Ct prod. dchets 50 90 4 500 60 90 5 400
Cot de production 1 159 980 1 315 800
NOTA BENE
Le fait quon indique dans lnonc que les en-cours initiaux ne sont achevs qu 30 % ne sert pas
puisque toutes les charges de janvier concernent des produits aujourdhui finis. Il fallait simplement
penser tenir compte de la valeur de len-cours initial et, pour limputation des charges indirectes de
gros uvre, du fait quil ny avait aucun travail faire pour achever len-cours initial.
C finis et en cours
5. Concordance
Rsultat analytique global 106 570
sur produits : 98 400 + 35 100 28 730 104 770
sur dchets : 10 (50 + 60 + 70) 1 800
dduire 63 989
Dotation aux provisions 7 500
Taxes 50 000
Frais rsiduels de centres 19
Mali dinventaire sur M 3 570
Mali dinventaire sur A 2 900
42 581
ajouter 15 110
Produits financiers 15 000
Boni dinventaire sur MC 110
Rsultat de la comptabilit financire 57 691
6. Compte de rsultat
Achats 2 781 036 Ventes 4 854 000
Matires M 2 745 020 A 1 332 500
Mat. consommable 23 530 B 1 404 000
Fourniture F2 4 800 C 2 099 500
Fourniture F3 7 686 Dchets 18 000
(100 180)
Variation de stock Production stocke
Matire M (250 000 484 500) 234 500 A (26 015 57 935) 31 920
Mat. consomm. (5 000 2 860) 2 140 B (98 800 66 100) 32 700
Fourniture F1 (2 000 0) 2 000 C (172 320 167 399) 4 921
Fourniture F2 (480 480) En-cours A (0 94 100) 94 100
Fourniture F3 (750 38) 712 En-cours C (40 818 0) 40 818
Charges (1) 2 212 340 Produits financiers 15 000
Rsultat 57 691
4 821 419 4 821 419
(1) MOD 1 479 040
Gros uvre : 20 20 080 = 401 600
Finition A : 24 5 900 = 141 600
Finition B : 26 12 000 = 312 000
Finition C : 28 22 280 = 623 840
Charges indirectes 675 800
Charges non incorpores 57 500
Dotation aux provisions 7 500
Taxes 50 000
Total 2 212 340
P1211-F1/4 SRIE 01 69
Matires
Matires Matire M Matire consommable
Stock initial 1 000 250 250 000 100 50 5 000
Entres 11 000 2 810 000 550 30 750
Total 12 000 255 3 060 000 650 55 35 750
Sorties 10 086 255 2 571 930 600 55 33 000
SF thorique 1 914 488 070 50 2 750
Dif. dinventaire 14 255 3 570 +2 55 + 110
SF rel 1 900 484 500 52 2 860
Fournitures
Fournitures F1 F2 F3
Stock initial 2 000 1 2 000 400 1,20 480 500 1,50 750
Entres 4 000 1,20 4 800 5 050 7 686
Total 2 000 1 2 000 4 400 1,20 5 280 5 550 1,52 8 436
Sorties 2 000 1 2 000 4 000 1,20 4 800 5 525 1,52 8 398
SF thorique 0 400 480 25 38
Dif. dinventaire
SF rel 0 400 480 25 38
Produits
Produits A B C
Stock initial 100 579,35 57 935 200 330,50 66 100 475 167 399
Entres 2 000 1 159 980 4 000 1 315 800 5 525 2 011 601
Total 2 100 580 1 217 915 4 200 329 1 381 900 6 000 363,20 2 179 000
Sorties 2 050 580 1 189 000 3 900 329 1 283 100 5 525 363,20 2 006 680
SF thorique 50 28 915 300 98 800 475 172 320
Dif. dinven. 5 580 2 900
SF rel 45 26 015 300 98 800 475 172 320
D. CAS CARATTEL
Chaque rfrence est conue de faon spcifique en partenariat avec un grand constructeur pour
pouvoir quiper, aprs fixation sous le chssis, un modle ou un ensemble de modles de vhicules
particuliers.
70 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Organisation et procdures
Il existe cinq centres danalyse au sens de la mthode des cots complets, qui constituent des
centres de responsabilit :
b. Le service Approvisionnement (APP) gre les commandes et la rception des diffrentes pices
constituant les attelages.
Quand une srie est mise en fabrication, on considre par simplification que toutes les pices sont
achetes, livres et mises la disposition de lassemblage ds le dbut de cette opration. On nglige
donc les stocks et les variations de stocks de pices. Une exception, trs importante, est faite pour les
rotules dattelage. La rotule est la seule pice standardise : tous les modles fabriqus par
CARATTEL utilisent la mme rotule, conue en un alliage spcial par une filiale de CARATTEL, et
dont la qualit constitue lun des avantages concurrentiels stratgiques de lentreprise. Il importe
en effet de matriser la qualit de cette pice sur laquelle repose la fiabilit, la scurit du produit. Un
stockage de scurit est institu, et les rotules destines lassemblage sont prises sur stock. Chaque
modle assembl incorpore une rotule.
Les charges indirectes dapprovisionnement sont imputes au cot complet dachat des rotules et des
autres pices proportionnellement au prix dachat (lunit duvre est donc leuro dachat).
c. Latelier dAssemblage (ASS) travaille en moyennes sries avec des quipes semi-autonomes.
Pour lvaluation des en-cours, on incorpore ds le lancement de chaque srie les cots de conception
(RD) et les consommations de pices (rotules et autres pices ). Seules les charges indirectes
dassemblage sont incorpores en fonction de ltat davancement. Lunit duvre est lattelage
assembl , ou plutt lquivalent-attelage assembl . En effet, comme il peut exister des en-cours,
pour les sries non termines limputation se fait en fonction de lavancement. Une commande de
600 attelages par exemple, ralise au tiers, est considre comme tant quivalente 600/3 = 200
attelages, pour le calcul du nombre dunits duvre de la priode.
En principe, pour chaque srie, le nombre dattelages mis en fabrication correspond une commande
dun constructeur. Mais il peut arriver que, pour optimiser lutilisation de la capacit, on anticipe les
futures commandes et que lon mette en fabrication un nombre suprieur. Il peut donc exister des
stocks dattelages termins.
P1211-F1/4 SRIE 01 71
e. Charges financires : 800 euros, considres comme des charges indirectes dadministration.
f. Dotations aux amortissements des lments corporels : 4 300 euros, rpartir comme suit :
700 pour ladministration ;
900 pour la RD ;
700 pour lapprovisionnement ;
1 100 pour lassemblage ;
500 pour lexpdition ;
le reste constitue des charges non incorporables.
72 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
g. Dotation aux amortissements des lments incorporels : amortissement linaire de 10 120 euros
pour le mois en comptabilit financire, mais incorporation de seulement 8 610 euros en comptabilit
de gestion.
k. Il convient de prendre en compte des charges suppltives mensuelles hauteur de 1 100 euros,
considres comme des charges indirectes dadministration.
l. Le service RD a travaill tout le mois sur le projet dun attelage modle W02. Une premire srie de
600 units de ce nouveau produit sera mise en fabrication courant N+3.
Travail faire
10. tablir le compte de rsultat mensuel pour N dans loptique de la comptabilit financire (charges
et produits par nature).
11. On suppose maintenant quune partie des frais de latelier dassemblage (10 % du total de
rpartition secondaire) sont des frais de lancement, dpendant du nombre de sries lances (3 pendant
le mois N), et non du nombre dattelages assembls. On envisage de modifier la procdure
dimputation des charges indirectes dassemblage, en imputant la part relative au lancement de faon
quiproportionnelle sur les diffrentes sries lances (on imputerait la mme somme chaque srie,
comme pour la RD). Quelle serait la variation du cot de production unitaire dun attelage, not CV,
induite par cette modification, dans le cas :
a. dune srie comportant 400 attelages ?
b. dune srie comportant 1 000 attelages ?
(On suppose, videmment, le mme niveau de charges et le mme niveau dactivit global.)
Commenter ces rsultats.
12. Plus gnralement, on appelle x la part des frais de lancement dans le total des frais dassemblage
(si cette part est de 10 %, x = 0,10) et Q la quantit dattelages assembler pour une srie donne.
a. Exprimer la variation du cot unitaire CV dfini la question prcdente en fonction de x et de Q.
b. partir de quelle limite cette variation est-elle ngative ? Cette limite dpend-elle de x ?
Commenter.
Charges non
Charges Totaux Adm. RD App. Ass. Exp.
incorporables
Charges de personnel 55 154 6 000 15 800 9 624 18 900 4 830
Services extrieurs 9 230 900 2 500 1 720 3 180 930
Charges financires 800 800
Dotations (corp.) 4 300 700 900 700 1 100 500 400
Charges suppltives 1 100 1 100
Totaux primaires 70 584 9 500 19 200 12 044 23 180 6 260 400
Rpartition secondaire 9 500 3 800 1 900 1 900 1 900
Totaux secondaires 70 584 0 23 000 13 944 25 080 8 160 400
Nature uo modle euro attelage attelage
dachat assembl expdi
Nombre uo 1 99 600 1 650 1 800
Cot uo 23 000 0,14 15,2 4,53
3. Charges suppltives
Une charge suppltive reprsente un cot dopportunit , attach lutilisation par lentreprise
dune ressource dont elle peut disposer, alors mme quaucune charge nest constate en comptabilit
financire.
EXEMPLES
rmunration des capitaux propres,
rmunration du travail de lexploitant,
utilisation dun bien non port au bilan et pour lequel aucun loyer nest comptabilis.
b. Le compte se prsente ainsi (on fait lhypothse que les sorties pour la production sont
concomitantes aux arrives des autres pices pour le lancement des diffrentes sries, au moment
dune mise disposition des quipes) :
Compte : STOCK de ROTULES
Mouvements Solde Reste en
Date Oprations CUMP
Dbiteurs Crditeurs Dbiteur Crditeur stock
01/N Reprise stock initial 5 600 5 600 500 11,2
02/N Achats (2 000 11,4) 22 800 28 400 2 500 11,36
07/N Sorties pour F12 (800) 9 088 19 312 1 700 11,36
15/N Sorties pour V09 (500) 5 680 13 632 1 200 11,36
20/N Sorties pour P21 (600) 6 816 6 816 600 11,36
fin N Diffrence dinventaire 113,60 6 702,40 590 11,36
(600 590) 11,36
Le stock initial est constitu par des F12, alors que le stock final est constitu de V09.
Il faut donc constituer une diffrence dinventaire gale (100 95) 82,46 = 412,30 euros.
Au plan du contrle, ceci est inquitant : soit des erreurs se sont produites dans le comptage de la
production ou des sorties, soit, ce qui est plus grave encore, lentreprise est victime de vols (attelages
revendus auprs de distributeurs, garagistes, caravaniers, indlicats...). Le contrle interne laisse
dsirer, et la vigilance simpose !
7. Rsultats analytiques
lments R07 F12 V09
Volume des ventes 400 200 + 800 = 1 000 400
Cot de production des attelages vendus 30 930 74 982(1) 32 984(2)
Frais dexpdition 1 812(3) 4 530 1 812
Cot de revient :
global 32 742 79 512 34 796
unitaire 81,855 79,512 86,99
Ventes 33 200(4) 81 000 35 600
Rsultats analytiques :
globaux +458 +1 488 +804
unitaires +1,145 +1,488 +2,01
(1) 74 982 = 12 560 + 62 422
(2) 32 984 = 400 82,46
(3) 1 812 = 400 4,53
(4) 33 200 = 400 83
Il faut constituer une diffrence de traitement comptable du fait de larrondi du cot de lunit duvre
du service expdition.
En effet, les charges dexpdition imputes aux cots de revient dans la question prcdente slvent
:
1 812 + 4 530 + 1 812 = 8 154 euros,
alors que le total de rpartition secondaire (question 2) est de 8 160. Nous avons donc une diffrence
de 6 euros, imputs, en moins du fait de larrondi par dfaut du cot unitaire 4,53.
Seul le service expdition est concern. Au niveau de lassemblage, les 25 080 euros sont bien passs
dans les cots de production (voir question 5 : 3 040 + 12 160 + 7 600 + 2 280 = 25 080).
76 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
9. Rsultat analytique
3 850 3 850
RSULTAT 1 408,10
10 % des frais totaux dassemblage, soit 25 080 0,10 = 2 508 euros, doivent ds lors tre imputs
1
dabord sur chaque srie lance (donc pour chacune), puis en fonction du volume, au lieu dtre
3
imputs uniquement en fonction du volume.
a. Pour une srie de 400 attelages, cela reprsente une variation du cot unitaire de :
2 508 2 508
= 2,09 1,52 = +0, 57 euro
3 400 1 650
c. Commentaires
On voit que le fait dimputer lintgralit des frais dassemblage sur la base dune unit duvre
purement volumique (le nombre dattelages), en occultant lexistence dune activit lancement, a pour
consquence de minorer le cot unitaire des petites sries, et au contraire de majorer celui des
P1211-F1/4 SRIE 01 77
grandes. On met bien ici en vidence leffet de subventionnement des petites sries par les grandes
dnonc par les partisans de la mthode ABC.
12. Gnralisation
25 080
a. Expression de CU
b. Valeur limite de Q :
Pour que CU soit ngative, il faut que : CU < 0
25 080x 25 080x 25 080x 25 080x
<0 <
3Q 1 650 3Q 1 650
25 080x 1 650
Soit Q > Q > 550
25 080x 3
On voit que cette limite ne dpend pas de x, mais reflte la moyenne par rapport aux diffrentes
1 650
sries lances .
3
Ici, une petite srie , par rapport la moyenne, est une srie de moins de 550 attelages. Une telle
petite srie est subventionne par le mode actuel de calcul : son cot unitaire est infrieur ce
quil serait si on imputait sparment les cots de lancement. Ceci recoupe les rsultats de la
question 13 o, pour une srie de 400 units (400 < 550), on trouvait bien une CU positive.
Par contre, pour une grande srie (par exemple de 1 000 units), leffet est inverse.
E. CAS SOMCAR
Ses clients, aprs ngociation contractuelle, lui passent commande de lots importants, gnralement de
plusieurs dizaines de milliers dunits.
Au plan comptable, les charges indirectes sont rparties entre deux centres de responsabilits,
dnomms Atelier de faonnage (AF) et Service commercial (SC).
78 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Les achats de matires premires (cartons et films mtalliss principalement) constituent les seules
charges directes. Pour le mois N, ils se sont levs 63 700 HT.
La production de la priode concerne les commandes C122 C126. Les consommations de matires
sont les suivantes (en euros) :
C123 : 4 500
C124 : 27 000
C125 : 10 000
C126 : 21 000
Total : 62 500
Les charges indirectes de production sont imputes en fonction du nombre dheures-machine, unit
duvre caractrisant lactivit de latelier, fortement automatis. Le relev des heures tabli par le
chef datelier pour la priode N est le suivant :
C122 : 21
C123 : 19
C124 : 102
C125 : 39
C126 : 59
Total : 240 heures
La commande C123 porte sur 10 000 units, et la commande C124 sur 50 000 units.
La commande C125 porte sur 20 000 units, sa fabrication est acheve fin N mais sa livraison nest
prvue que dbut N+1.
La commande C126 porte sur 40 000 units, mais le faonnage nest effectu quaux trois quarts fin
N : cette commande figure donc en en-cours fin N.
Pendant la priode N, les commandes C121 C124 sont livres et factures aux clients, ce qui donne
le chiffre daffaires suivant (en euros) :
C121 : 33 000
C122 : 34 000
C123 : 19 000
C124 : 74 000
Total : 160 000 HT
Fin N, un inventaire extracomptable des matires premires permet de valoriser le stock de celles-ci
5 200 . La diffrence avec le stock thorique est porte en diffrence dinventaire.
Actuellement, la SOMCAR calcule des cots complets et des rsultats analytiques par commande en
utilisant lapproche classique par centre de responsabilit.
Travail faire
1. Calculer les cots de production et les valeurs den-cours de fin de priode pour le mois N. On
disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
2. Prsenter le compte de stock de matires premires (il ny a quun seul compte, par simplification).
On prsentera un compte 4 colonnes avec mouvements et soldes, et non un simple compte
schmatique.
3. Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques par commande vendue.
On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
4. Calculer le rsultat de la priode N par les voies de la comptabilit financire, cest--dire en
prsentant le compte de rsultat par nature.
5. Retrouver le rsultat de la priode partir des rsultats analytiques et des diffrences de traitement
comptable.
Les charges indirectes de latelier faonnage slvent : 32 000 + 17 200 + 12 000 = 61 200 , et ce
pour 240 heures de travail machine.
Le cot de lunit duvre dans cet atelier est donc de 61 200 / 240 = 255 par heure.
Commande C122 C123 C124 C125 C126 Total
En-cours dbut 16 000 16 000
Matires premires 4 500 27 000 10 000 21 000 62 500
Charges indirectes 5 355(1) 4 845 26 010 9 945 15 045 61 200
Cot de production 21 355 9 345 53 010 19 945 103 655
En-cours fin 36 045 36 045
(1) 5 355 = 21 255
Les charges indirectes du service commercial slvent 28 000 + 13 000 + 7 000 = 48 000 , ce qui
reprsente 48 000 / 160 000 100 = 30 % du chiffre daffaires.
10 000 10 000
Le centre Administration traite tous les problmes administratifs et financiers, les relations
commerciales avec les donneurs dordre, et les problmes dordonnancement.
Le centre Montage assure lassemblage des cabines. Lorganisation est taylorienne, avec une
chane de production qui, dans les conditions dexploitation considres comme normales, fonctionne
pendant 120 heures par mois et peut sortir 15 cabines lheure. Il ny a quune seule quipe, et
lentreprise ne fonctionne que 5 jours par semaine. En cas de suractivit, le personnel peut rcuprer le
mois suivant ou recevoir des heures supplmentaires. Le centre Montage est galement charg du
suivi des approvisionnements en pices. Cet approvisionnement ne seffectue pas en flux tendus,
contrairement lusage qui se gnralise dans lindustrie. Pour chaque commande, pour viter tout
risque de rupture dapprovisionnement pendant lassemblage, toutes les pices ncessaires sont livres
avant le dbut du montage. La valeur de ces pices entre donc dans la valeur des en-cours de
production. Par contre, les charges indirectes de montage ne sont imputes que sur les cabines dont
lassemblage est termin.
Le centre Livraison gre un parc de camions avec des plateaux spciaux permettant de transporter
les cabines jusquaux usines des donneurs dordre. Cette activit fonctionne presque en flux tendus : la
livraison peut tre fractionne, et les cabines assembles peuvent tre trs rapidement livres, avec un
dcalage de quelques jours seulement aprs la production : il ne reste en gnral en stock que quelques
dizaines de cabines acheves et en attente de livraison. Dans les conditions normales dexploitation, le
centre peut livrer 2 000 cabines par mois.
La commande MA24 porte sur 1 000 cabines et a t mise en fabrication en mai. Elle tait considre
comme tant en en-cours dbut juin, et valorise en stock den-cours pour un montant de
1 156 milliers deuros. Dbut juin, 265 cabines tait termines et pas encore livres. Cette commande
a t termine dbut juin et livre totalement au client.
La commande KU17 porte sur 1 000 cabines galement. La valeur des pices achetes et livres par
les fournisseurs dbut juin est de 950 milliers deuros. 993 cabines ont t montes en juin.
900 cabines ont t livres et factures au client en juin, 93 restent donc en attente de livraison fin juin,
et 7 sont considres comme tant en en-cours fin juin.
Par ailleurs, dans le courant de la deuxime quinzaine de juin, la CATRAC a t livre de la totalit
des pices ncessaires lassemblage de la commande CL22, dont la production dbutera dbut juillet,
pour un montant de 900 000 euros. Ces pices sont donc en stock fin juin.
Pour le mois de juin N, les charges indirectes se rpartissent ainsi (en euros) :
Charges Administration Montage Livraison
Charges de personnel 100 000 480 000 45 000
Charges externes 30 000 60 320 41 855
Dotations 40 000 110 000 50 000
Toutes ces charges sont considres comme tant fixes , sauf en ce qui concerne les charges
externes de montage et de livraison, qui incluent respectivement 40 320 et 21 855 euros de charges
variables.
Les charges du centre Administration sont refacturer de la faon suivante : 40 % pour le montage
et 60 % pour la livraison.
82 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Les units duvre retenues sont la cabine assemble pour le montage et la cabine livre pour la
livraison.
La livraison des cabines gnre des charges externes de distribution considres comme tant directes
et variables : 20 500 euros pour la commande MA24 et 34 000 euros pour la commande KU17.
La commande MA24 reprsente un contrat de 1 600 000 euros et la commande KU17 un contrat de
1 395 000 euros. En cas de livraisons partielles, les cabines livres sont factures au prorata des
quantits.
Travail faire
1. La CATRAC pratique limputation rationnelle des charges fixes. Pour le mois de juin N, les
coefficients dactivit ont t calculs et sont de 0,96 pour le montage et de 0,95 pour la livraison.
Rappeler la dfinition du coefficient dactivit.
Justifier les calculs effectus pour le mois de juin.
2. Prsenter le tableau de rpartition des charges indirectes permettant de calculer le cot rationnel des
units duvre.
3. Dans lorganisation comptable de la CATRAC, qui travaille la commande mais effectue des
livraisons partielles, on peut relever une ambigut concernant la dfinition des en-cours.
Rappeler la dfinition dun en-cours, et expliquer les difficults dapplication de cette dfinition pour
la valorisation de len-cours la fin du mois de juin.
4. Dans tout ce qui suit, et indpendamment des rsultats numriques obtenus la question 2, on
retient comme cots des units duvre 400 euros par cabine assemble pour le centre Montage et
120 euros par cabine livre pour le centre Livraison . Les ventuelles diffrences sont considres
comme la consquence de la ncessit darrondir les calculs, et sont traites comme des diffrences
de traitement comptable pour calculer le rsultat du mois de juin.
Prsenter le tableau de calcul des cots de production et des en-cours de fin de priode, globaux et
unitaires, pour juin N. Pour la commande KU17, on calculera le cot de production des cabines
termines, quelles soient livres ou non.
Pour la prsentation de ce tableau de calcul de cots, comme pour les tableaux des questions suivantes,
on mettra les lments en lignes et les produits en colonnes.
5. Prsenter le tableau de calcul des cots de distribution, globaux et unitaires, pour les produits livrs
en juin.
6. Prsenter le tableau de calcul des cots de revient et des rsultats analytiques (globaux uniquement)
pour le mois de juin.
7. Calculer le cot de la sous-activit pour le mois de juin, ainsi que le rsultat global de la priode, en
faisant la somme algbrique des rsultats analytiques et des diffrences de traitement comptable.
On considre que la quote-part de charges fixes dadministration refacture chaque centre principal
vient sajouter aux charges fixes propres ce centre, et que le coefficient dactivit sapplique au total
obtenu.
Toute autre solution supposerait des informations complmentaires sur lactivit relle et normale des
administratifs.
MONTAGE LIVRAISON
Administration
lments Total Charges Charges Charges Charges
(charges fixes)
fixes variables fixes variables
Charges de personnel 625 000 100 000 480 000 45 000
Charges externes 132 175 30 000 20 000 40 320 20 000 21 855
Dotations 200 000 40 000 110 000 50 000
Totaux primaires 957 175 170 000 610 000 40 320 115 000 21 855
Rpartition secondaire 68 000 102 000
(refacturation) 170 000 (60 %)
(40 %)
Totaux secondaires 0 678 000 40 320 217 000 21 855
Coefficient dactivit 0,96 0,95
Charges fixes imputes 650 880 206 150
Cot dimputation
691 200 228 005
rationnel total
Units duvre 1 728 cabines assembles 1 900 cabines livres
Cot rationnel de lunit = 120,00263
= 400
duvre 120
84 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
3.
b. Difficult dapplication
Ici, il y a ambigut sur le produit : est-ce la commande considre comme un tout, ou bien
chaque cabine prise isolment ?
Volontairement, lnonc joue sur cette ambigut pour pousser la rflexion. Pour la commande
MA24, cest la commande qui est considre comme tant en en-cours ; par contre, pour la commande
KU17, qui a fait lobjet dune livraison fractionne, on a d calculer le cot de production des cabines
livres et factures. En fin de priode, les 93 cabines acheves mais non livres sont considres
comme constituant un stock de produits finis, et seules les 7 cabines non encore assembles sont
considres comme constituant un en-cours.
5. Cots de distribution
Commande MA24 Commande KU17 (livraison
lments Totaux
(en totalit) partielle : 900 cabines)
Charges externes directes
54 500 20 500 34 000
variables
Imputation des charges
228 000(1) 1 000 120 = 120 000 900 120 = 108 000
indirectes de livraison
Cots de distribution
282 500 140 500 142 000
globaux
Cots de distribution
140,5 157,78
unitaires
(1) Le total des charges indirectes imputer tant de 228 005, larrondi du cot de lunit duvre 120 fait
natre une diffrence de traitement comptable de 5 , prendre en considration dans la question 7.
P1211-F1/4 SRIE 01 85
7.
a. Cot de la sous-activit
Dans le centre de Montage : 678 000 (1 0,96) = 27 120
Dans le centre Livraison : 217 000 (1 0,95) = 10 850
Cot de la sous-activit : 37 970
RSULTAT
Rsultat analytique sur M24 : 9 500
Rsultat analytique sur KU17 (partiel) : 38 000
Cot de la sous-activit : 37 970
Diffrence dimputation sur les charges
indirectes de livraison : 5
[228 005 (1 900 120)]
+9 525
G. CAS BRAQUE
b. Justifier, par le calcul de trois coefficients de corrlation linaire, limputation des charges
indirectes dapprovisionnement aux cots. Seuls les rsultats sont exigs.
86 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
Les calculs seront faits en retenant les donnes des annes 2003 2007 du tableau suivant :
Annes 2003 2004 2005 2006 2007
Charges indirectes dapprovisionnement (euros) 15 500 14 000 18 000 22 500 24 000
Tonnes consommes 60 55 75 85 90
Prix dachat (euros) 40 000 35 000 43 000 48 000 65 000
Nombre de commandes 50 52 48 50 48
2. lments de rponse
a. Lunit duvre doit traduire un lien entre le montant des charges indirectes et le niveau dactivit
du centre danalyse.
Dans cet exercice, trois units duvre ont t dtermines (tonnes consommes, prix dachat, nombre
de commandes) et le choix se portera sur celle dont la corrlation linaire est la fois bonne et
meilleure des trois (en effet, si les trois corrlations taient mauvaises, il conviendrait de rechercher
une autre unit duvre !).
b. Lexploitation des fonctions statistiques dune calculatrice doit vous permettre dobtenir les trois
rsultats suivants :
Coefficient
Y X
de corrlation
Charges indirectes dapprovisionnement Tonnes consommes 0,98439356
Charges indirectes dapprovisionnement Prix dachat 0,90634856
Charges indirectes dapprovisionnement Nombre de commandes 0,63359439
La corrlation entre les charges indirectes et les tonnes consommes tant la fois trs forte et la
meilleure des trois a conduit au choix de cette unit duvre.
P1211-F1/4 SRIE 01 87
ANNEXE
88 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
P1211-F1/4 SRIE 01 89
90 CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4
P1211-F1/4 SRIE 01 91
92x CONTRLE DE GESTION P1211-F1/4