PLAN DETAILLE DE L’ENSEIGNEMENT DE DROIT COMPTABLE
Premiére lecon: les notions comptables fondamentales
Avec exemple du premier mois d’un étudiant & Puniversité, nous avons défini tes notions de
bilan, d°actif, de passif, de compte de résultats, de produit, de charge, de dépense, de recette, de
comptabilité de trésorerie (ou caisse) et de comptabilité dengagement (ou patrimoniale).
La Centrale des bilans a 616 présentée, ainsi que Ia différence de point de vue entre les
comptabilités continentales (de type belge: le point de vue dominant est celui des créanciers) et
les complabilités anglo-saxonnes (de type américain: le point de vue dominant est celui de
actionnaire anonyme investisseur financier).
Le principe
Panalyse pr
Pune comptabilité opérationnelle a lui aussi expliqué certaines approximations dans
ise des faits économiques et des actes juridiques.
La comptabilité et la fiscalité sont intimement liges en Belgique, la Cour de cassation ayant méme
dégagé un principe général de droit & cet égard (Cass., 20 février 1997, Bull. Contr., 1997, pp.
2755-2760).
Cf. K. CERRADA, Y. DE RONGE, M. DE WOLF et M. GATZ, Comprabilité et analyse des états
financiers - principes et applications, De Boeck, 2014, pp. 20-22, 24-25 et 26-27.
Deuxitme legon: Jes sources de droit comptable et leurs concepts directeurs
Le droit comptable est émietté entre un grand nombre de régimes différents.
Premier régime: celui issu du Code de droit économique (art. 111.82 es.) et de Parrété royal
du 30 janvier 2001 (régime général des entreprises).
Le concept directeur est ici celui de la valeur dacquisition, qui se déctine prineipatement en prix
acquisition (soit le prix dachat augmenté des frais accessoires), cot de revient et valeur
apport. La valeur d’acquisition est en principe facilement déterminable, mais n’offre pas toujours
une information pertinente sur la réalité économique présente.
Le régime, orienté vers la prise en considération prioritaire des attentes des. eréa
correspondant & la tradition comptable de Europe continental, laisse aussi des choix, qt
le cas échéant posés en fonction de préoccupations fiscales (Suuf pour les entreprises cotées, celles
en perte, etc.). La définition du cotit de revient (cott de revient direct, ou semi-complet incluant
quant & lui les frais indirects de production) en est une belle illustration.2
Deuxidme régime: celui découlant des réglements européens 1606/2002 et 1126/2008 (régime
des groupes cotés).
Le concept directeur, mais qui est loin d’excture pour autant la valeur d’acquisition, est celui de
la juste valeur. Cette demitre offre en théorie une information économique actuelle et pertinente,
mais n'est souvent pas facilement déterminable, s'il n’existe pas de marché actif correspondant.
Elle est définie comme Je "montant pour lequel un actif pourrait étre échangé, ou un passif éteint,
entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence
normale" (IFRS 3, annexe A).
Le régime, orienté vers la prise en considération prioritaire des attentes de Vinvestisseur financier
et correspondant aux développements comptables actuels du monde anglo-saxon, essaie de ne pas
laisser de marge de manoeuvre 2 visée fiscale, C'est ainsi que le coft de revient inclura
nécessairement les frais indirects de production,
Les normes IAS/IFRS sont en réalité incorporées en droit européen a partir des standards édictés
par 'TASB, organisme privé fondé en 1973 et doté aujourd’hui d'une crédibilité tres large. Parmi
les Etats qui comptent dans le monde sur Ie plan économique, les Etats-Unis d’Amérique
principalement n’incorporent pas encore formellement les IAS/IFRS dans le régime comptable
applicable aux sociétés cotées.
Troisi¢me régime: celui découlant de la loi du 27 juin 1921 et des arrétés royaux des 26 juin
et 19 décembre 2003 (régime des associations).
Ce régime est ts proche de celui des entreprises, done avec 1a valeur d’acquisition comme
concept directeur. On y trouve cependant des traces plus importantes, quoique toujours Iégeres,
de la juste valeur (voyer spécialement l'article 7, 6°, de I'A.R. du 19 décembre 2003).
Cf. K. CERRADA ea, op. cit, pp. 54-61.
Remarque. Le premier régime, et done le troisitme, sont en attente de Ja transposition de la
directive 2013/34.Troisi¢me lecon: les sujets du droit comptable et 1’étendue de leurs obligations
Les entreprises constituent un premier groupe de sujets du droit comprable. 1 s'agit
essentiellement des commergants personnes physiques, des sociétés ayant la personnalié juridique
et des organismes publics économiques (art. 5 du C.dr.écon.). Elles se répartissent en «res petites
entreprises, petites entreprises et grandes entrepri
Les rrés petites entreprises’ sont, sauf exception, les personnes physiques, les SNC et les SCS
dont le chiffre d'affaires annuel n'excéde pas 500.000 BUR (art. ler de 'A.R. du 12 septembre
1983).
Les petites entreprises sont celles qui, n°étant pas de tr8s petites entreprises, ne dépassent pas plus
d'une des limites suivantes: 50 travailleurs occupés, 9.000.000 EUR de chiffre d'affaires annuel,
4.500.000 EUR de total de bilan (art. 15 du C.Soc.). Certaines des petites entreprises sont
considérées (urt. 15/1 du Code des sociétés) comme des micro-entreprises, pourvu (notamment)
gu'elles ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes: 10 travailleurs occupés, 700.000 EUR
de chiffre d'affaires annuel, 350,000 EUR de total de bilan.
Les grandes entreprises sont toutes les autres entreprises.
Les assoctations constituent un deuxidme (pas second) groupe de sujets du droit comptable. Il
s‘agit des ASBL, AISBL et fondations. Elles se répartissent en petites, grandes et és grandes
associations (art. 17, 37 et 53 de la loi du 27 juin 1921),
Les rrés petites associations sont celles qui ne dépassent pas plus d’une des limites suivantes: 5
travailleurs occupés, 312.500 EUR de recettes annuelles autres qu’exceptionnelles, 1.249.500 EUR
de total de bilan.
Les rrés grandes associations sont celles qui occupent plus de 100 travailleurs ou qui dépassent
plus d’une des limites suivantes: 50 travailleurs, 7.300.000 EUR de recettes autres
qu'exceptionnelles, 3.650.000 EUR de total de bilan.
Les grandes associations sont toutes fes autres.
Les obligations communes & toutes les entreprises et associations (art. III.82 e.s. du C.dr.écon.)
comprennent lobligation de (enir une comptabilité approprige & la nature et & T'étendue de leurs
activités, dappuyer toute écriture comptable d’une pice justificative (émanant ou non de tiers),
€établir un inventaire annuel, de tenir divers livres dont les écritures seront rendues iréversibles
méme si elles sont digitalisées, et de conserver leurs archives comptables pendant sept années.
Les obligations des trés petites entreprises et des trés petites associations se résument & une
comptabilité simplifiée, articulée autour de l'enregistrement des mouvements financiers, des achats
et des ventes, méme si "obligation d’inventaire des avoirs et des dettes subsiste.
Les seuils indiqués ci-aprés pour les entreprises sont ceux qui résultent du projet de loi
1444 et qui seront applicables & partir des comptes annuels ouverts & partir du ler janvier 2016.4
Les obligations des autres entreprises et associations impliquent fa tenue dune comptabitité
complete en partie double, c’est-A-dire d'une comptabilité d'engagement ou patrimoniale, selon
la technique des débits et des erédits. Elles devront utiliser un plan comptable minimum, appliquer
des regies d’évaluation et établir des comptes annuels, répondant aux normes fixées par le Roi.
Les grandes entreprises et trés grandes associations devront utiliser un schéma de comptes
annuels dit complet, c*est-a-dire plus détaillé que celui applicable aux petites entreprises et grandes
associations, lesquelles peuvent se contenter d'un schéma dit abrégé. En sens inverse, les micro-
entreprises peuvent établir une annexe aux comptes annuels moins détaillée.
Les personnes morales (sauf une partie des SNC, SCS et SCRI) doivent en outre publier leurs
comptes annuels, le plus souvent A la Banque Nationale de Belgique (ou au greffe du tribunal de
commerce pour certaines associations, dont les tr8s petites). Lorsqu'il s'agit de grandes entreprises
ou de tres grandes associations, le dép0t comprend également un rapport de leur commissaite,
choisi parmi les membres de Institut des réviseurs d’entreprises, qui délivrera selon le cas une
opinion sans réserve, une opinion avec réserve(s), une déclaration d’abstention ou une opinion
négative; s'il veut attirer attention spécialement sur un point des comptes annuels (telle qu’une
incertitude significative), il ajoutera apres son opinion un "paragraphe "observation". Les grandes
entreprises établiront et publieront en outre un rapport de gestion,
Cf. M. De Wolf, Eléments de droit commercial, 4e éd., Anthémis / Erasme, 2012, pp. 38-41.
Les groupes de soctétés sont tenus en principe de publier des comptes consolidés, un rapport de
gestion consolidé et un rapport révisoral de contrdle de ces comptes et de ce rapport de gestion
(art. 108 e.s. du C.Soc.). La notion de groupe est fondée sur l’existence d°un lien de contr6le (art.
Ses, du C.Soe.), qui est présumé de manitre irréfragable si la société mére peut décider du vote
une majorité des titres votants A Tassemblée générale de la filiale, que ce soit directement,
indirectement ou par le biais d’un pacte d'actionnaires. Le contrle est également présumé jusqu’®
preuve contraire si une société s'est retrouvée majoritaire lors des deux demitres assemblées
générales dans une autre société. Il existe des exemptions de consolidation (petits groupes, sous-
consolidation et en cas de filiales toutes dimportance négtigeable). Dans les groupes, il y a tiew
de distinguer le pourcentage de contrdle de la mére de son pourcentage d’intérét, Une structure
A plusieurs étages permet avec une mise faible de contréler de vastes empires, pourvu que {on
trouve des personnes prétes & étre minoritaires 4 chaque étage. La Belgique a longtemps connu
des groupes contrOlés de facto par quelques familles, en raison de absentéisme chronique des
petits porteurs. Vu les besoins financiers découlant de la mondialisation, la tendance est
aujourd'hui & plus d’ouverture de Mactionnariat, sous réserve de linfluence de Pun ou Mautre
actionnaire de référence.
Les comptes consolidés éventuels seront obligatoirement établis selon les normes TAS/IFRS si la
mare est cotée, constitue un établissement de crédit ou une entreprise d'assurances. Les autres
sociétés meres peuvent exercer une option (irréversible) pour les IAS/IERS.
Cf. K. CERRADA ea.
op. cit, pp. 174-177.uatrieme k étude actif te
une
Sous réserve de la dixitme et derniere, les rubriques de actif sont classées par ordre de tiquidité
croissante.
Les frais d*6tablissement sont constitués par des charges exposées pour la. constitution,
agrandissement ou la survie de entreprise. Il n’est pas obli
le sont, ils devront en principe étre amortis en cing ans maximum, Les IAS/IFRS ne permettent
pas leur activation.
Les Immobllisations incorporelles comprennent notamment des droits intellectuels, des frais de
recherche et développement et des goodwills. Ils seront inscrits 2 leur valeur d'acquisition -
acquisition nécessairement exteme pour les goodwills. Cette demnigre restriction entraine que la
plus grosse partie de la valeur de nombre de sociétés (le cas échéant cotées) n'est actuellement
pas reprise & lactif de leur bilan. Les immobilisations dont la durée d’utilité est limitée seront
amorties sur leur durée probable d'utilisation. Les immobilisations dont la durée d”utilité n'est pas
limitée feront l’objet de réductions de valeur ponctuelles. Les [AS/IFRS, au contraire de 1 A.R.
du 30 janvier 2001, considérent qu’un goodwill n’a pas de durée d’utilité timitée, ce qui entratne
souvent un avantage, en termes dimpact futur sur le compte de résultats, par rapport audit arréé
royal - puisqu’aucune charge d’amortissement du goodwill ne viendra grever les résultats des
sociétés acquéreuses établissant leurs comptes selon les normes IAS/IFRS. Les TAS/IFRS
distinguent nettement les frais de recherche (qui sont immédiatement portés en charge) et les frais
de développement (qui seront portés 2 actif et amortis).
Les immobllisations corporelles comprennent notamment, dans le chef du locataire, les biens
détenus en location-financement. Au contraire des IAS/IFRS, I’A.R. du 30 janvier 2001 permet
de complabiliser des amortissements aceélérés par rapport ta réalité économique, sls sont
autorisés sur le plan fiscal, Les amortissements dégressils répondent le plus souvent a cette notion
d’amortissements accélérés; ils sont appréciés par beaucoup d'entreprises car ils leur permettent
de reporter la charge fiscale dans le temps - or un euro économisé aujourd’hui peut a priori étre
considéré comme valant plus qu’un euro d"impot a payer demain (en raison des attentes en matiére
inflation, de partage de la croissance, de risque de non-remboursement en cas de prét et de
risque de décés du créancier dans cette méme hypothise de prét). En TAS/IFRS, on amortit ta
différence positive entre la valeur d’acquisition et fa valeur probable de réalisation (résiduelle) au
terme de utilisation ~ ce qui conduit & ne pas amortir certains immeubles, malgré leur durée
utilité limitée.
Les immobilisations finaneléres correspondent & des investissements durables dans d'autres
emtités, généralement des entreprises. Elles peuvent établir entre les entités concernées de
véritables liens de contrdle, qui donneront fe cas échéant fieu 2 des groupes susceptibles °établir
des comptes consolidés. Elles peuvent prendre la forme d'actions ou parts, ou alors de préts et
créances. Des considérations fiscales expliquent souvent le choix de une ou de l'autre voie.
Les eréances plus d’un an sont des créances non constitutives d’immobilisations financiéres,
dont le terme se situe a plus d°un an.
Les stocks et commandes en cours d’exécution regroupent des stocks, qui sont des biens
corporels relativement standardisés destings & une clientele relativement anonyme (le risque est6
principatement commercial), et des commandes en cours d’exécution, qui sont des biens ou des
services destinés 2 un client déterminé (le risque est principalement technique). Au sein des stocks,
les marchandises et les produits finis relevent des entreprises respectivement du négoce et de
Pindustrie. Les stocks s'évaluent & leur valeur d’acquisition, le cas échéant ramenée leur valeur
inférieure de marché, Les commandes en cours d’exécution s*évaluent, selon larrété royal du 30
Janvier 2001, a cette méme valeur (méthode cost ou A l'achevement), ou a leur valeur dacquisition
augmentée de la quotité raisonnablement certaine du bénéfice déj2 acquis (méthode cost plus ou
a Favancemend), Le choix entre les deux méthodes est généralement dicté par des considérations
fiscales. Les IAS/IFRS ne permettent que la seconde.
Les eréances 4 un an au plus sont des créances non constitutives d*immobilisations financiéres,
A vue ou affectées d'un terme inférieur & une année.
Les placements de trésorerie regroupent des actions ou parts, obligations, matitres premiéres,
devises, instruments financiers... détenus & des fins de pure optimalisation de la trésorerie. L'A.R.
du 30 janvier 2001 prévoit leur évaluation & leur valeur d’acquisition, ramenée au besoin a leur
valeur inférieure de réalisation. Les IAS/IFRS postulent en principe une évaluation a ta juste
valeur, ce qui provoque une volatilité plus grande des évaluations et des résultats.
Les valeurs disponibles sont immédiatement mobilisables pour effectuer des paiements: comptes
bancaires & vue, caisses... L'A.R. du 30 janvier 2001 est muet quant 2 la conversion des avoirs
en devises - beaucoup "entreprises optent «2s lors pour une conversion a la date de lentrée des
avoirs en devises dans le patrimoine de ’entreprise, diminuée des éventuels pertes latentes, En
TAS/IFRS, on comptabilise également les gains fatents.
Les comptes de régularisation concernent des prorata de charges ou de produits & cheval sur
Pexercice écoulé et es suivants. La quote-part de ces charges 4 répercuter sur tes exercices
suivants, ou la quote-part de ces produits & obtenir dans le futur, sont ici inscrites. On peut songer
par exemple, dans le bilan d'un locataire, & une échéance de loyer payée pendant exercice mais,
relative pariellement & exercice suivant, ou, dans fe chef d’un bailleur, A une quotité d'une
Schéance de loyer qui ne sera payée qu’au cours de I'exercice suivant, mais afférente & l'exercice
en cours.
Cir A.R. du 30 janvier 2001 pour ta définition précise des rubriques ainsi que pour tes
particularités de leurs regles d’évaluation, spécialement art. 58 & 75, 88 et 95; K. CERRADA e.a.,
op. cit., pp. 74-78.quitme lecon: étude du passif d’une société
Sous réserve de la demidre, les rubriques du passif sont classées par ordre d’exigibilité (potentielle
ou actuelle) croissante,
Le capital, qui est la différence entre le capital souscrit (promis) et le capital non appelé (dont
la libération effective n'a pas encore été sollicitée), représente les éléments les plus intangibles
des moyens de la société. I correspond 2 des apports des associés (pour les sociétés 2
responsabilité limitée, il s‘agira d’apports en numéraire ou en nature, qui nécessitent en principe
le contrOle d'un banquier ou d'un réviseur d’entreprises), ou a incorporation d'autres éléments
des capitaux propres.
Les primes d’émission représentemt des droits «entrée payés par des associés ultérieurs par
rapport aux associés inidiaux. Le montant des primes d’émission exigées dépend de la valeur
“réelle” de la société (laquelle ne correspond que rarement a la valeur de ses capitaux propres),
outre une volonté dattirer les investisseurs.
Les plus-values de réévaluation correspondent & enregistrement corrélatif & actif de plus-
values sur certains actifs (immobilisations corporelles ou actions et parts constitutives
immobilisations financieres). Il s'agit dune option ouverte par A.R. du 30 janvier 2001, dans
des conditions restrictives, Elle n’a pas dimpact fiscal, Elle est surtout pratiquée par des
entreprises en difficulté soucieuses d'alficher malgré tout une solvabilité positive.
Les réserves et le bénéfice reporté traduisent I'accumulation dans Ie passé d’excédents des
produits sur les charges. La réserve Iégale doit tre constituée dans les sociétés A responsabilité
limitée, & hauteur d'un vingtitme du bénéfice annuel jusqu’a atteindre un dixitme du capital
souscrit, Les réserves indisponibles correspondent & dautres cas dans lesquels fa loi ou les statuts
interdisent de distribuer le bénéfice. Les réserves immunisées sont des bénéfices qui ne sont pas
taxés, le cas échéant provisoirement, pourvu qu'ils ne soient pas distribués (outre d°autres
conditions fixées par le droit fiscal - voyez par exemple Vart. 47 du CLR). Les réserves
disponibles se distinguent du bénéfice reporté en ce sens que dans les sociétés anonymes (ainsi
que les SCA et SE) qui ont prévu dans leurs statuts, le conseil d’administration ne doit pas
passer par une assembiée générale pour distribuer fe bénéfice reporté, alors qu'il fe faut pour les
réserves disponibles. Si ta société accuse une perte, cela peut conduire a fa constatation au passit
du bilan d'une perte reportée.
Les subsides en capital procurent des moyens propres 2 la société suite a intervention des
pouvoirs publics. Le droit européen ne permet que de manitre limitée 2 ceux-ci de subsidier
certains investissements.
Les avances aux associés sur répartition de actif net enregistrent, en négatif, les montants qui
seraient payés par les liquidateurs d’une société avant la cloture de cette liquidation.8
Les provisions et impdts différés sont des montants que la société peine & considérer comme lui
appartenant (capitaux propres), tout en ne les reconnaissant pas non plus comme dettes. Il existe
une incertitude & leur propos: incertitude quant au principe méme d’une dette (comme les proces
en défense dans lesquels la société réfute le principe des prétemtions du demandeur), incertitude
quant 4 Pétendue de la dette (comme les proces dans lequels I’évaluation d'une indemnité & payer
est difficile & établir), incertitude quant & 'évolution future d'une obligation (impots & payer
uliérieurement dont par exemple le taux peut varier «res considérablement). Selon 'A.R. du 30
janvier 2001, on provisionnera plutét fe montant raisonnablement maximum, tout en ne
provisionnant rien lorsque le risque est tr8s théorique ou quasi impossible & évaluer (application
des principes de prudence et de sincérité). Dans ce dernier cas, une mention en annexe aux
compres annuels est requise. Les normes IAS/IFRS prévoient quant & elles de provisionner les
risques découtant «obligations du passé, méme implictes, dont Ia probablité de survenance est
supérieure & 50%, et cela pour l'espérance mathématique de la charge & subir.
Les dettes & plus d’un an sont des dettes dont le terme se situe 2 plus d'un an.
Les dettes & un an au plus sont des deties & vue ou affectées d'un terme inférieur & une année.
Les comptes de régularisation concernent des prorata de charges ou de produits & cheval sur
exercice écoulé et les suivants, La quote-part de ces charges non encore payées mais imputable
a Pexercice écoulé, ou ka quote-part de ces produits deja obtenus mais relative 4 un exercice futur,
sont ici inscrites. On peut songer par exemple, dans le bilan dun locataire, & une échéance de
loyer non encore payée pendant lexercice mais relative partiellement 4 l'exercice en cours, ou,
dans le chef d'un bailleur, & une quotité d'une échéance de loyer déja encaissée mais relative &
Texercice suivant.
Cfr_A.R. du 30 janvier 2001 pour la définition précise des rubriques ainsi que pour les
particularités de leurs regles d°évaluation, spécialement art. 50 4 57, 76 et 77, 88 et 95; K.
CERRADA e.a., op. cit., pp. 67-73.iéme lecon: les professions économiques
Pour Hexerice de missions dans le domaine comptable, pour compte de tiers, contre rémunération,
le Iégistateur a conféré un monopole partagé aux réviseurs d’entreprises, aux experts-comptables
el aux. comptables(-fiscalistes) agréés. Avec les conseils fiscaux, ceux-ci constituent. les
"professions économiques", organisées au sein de trois instituts: Institut des réviseurs d entreprises
(IRE), Institut des Experts-comptables et Conseils fiscaux (IEC) et Institut Professionnel des
Comptables et Fiscalistes agréés (IPCF).
Le comptable a pour vocation de tenir des comprabilités, L'expert-comptable a pour vocation de
redresser des comptabilités et de conseiller les entreprises dans l’organisation de leur comptabilité,
Le réviseur d'entreprises a pour vocation de certifier, & destination des tiers, le caractére fiddle des
informations publiges par les entreprises et les associations, Les exigences de formation sont
croissantes duu comptable au réviseur dentreprises en passant par Pexpert-comptable. Ce qu'un
comptable peut faire, lexpert-comptable et le réviseur d'entreprises peuvent le faire. Ce qu'un
expert-comptable peut faire, le réviseur d'entreprises peut le faire aussi (Sous réserve dune
exception).
Le nombre des comptables agréés tourne autour des 5000, celui des experts-comptables, de 4000,
et celui des réviseurs d’entreprises, de 1000. L’on ne parle ici que des "externes", exergant le
métier & titre de profession libérale, par opposition aux “internes", salariés aupres d’ un employeur.