Cuprins

Capitolul 4: Contabilitatea entitatilor (ONG) fara scop patrimonial in dubla partida..................2

4.1. Aspecte generale privind contabilitatea societatilor fara scop lucrativ.................................3
4.2. Contul i funcionalitatea sa..................................................................................................9
4.2.1. Dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi i corespondena conturilor.....13
4.2.2. Analiz contabil, articolul i formula contabil.........................................................20
4.3. Activul i pasivul unei entiti............................................................................................24
4.3.1. Active patrimoniale......................................................................................................26
4.3.2. Pasive patrimoniale......................................................................................................33
4.4. Veniturile si cheltuielile unui ONG....................................................................................35
4.4.1. Cheltuieli......................................................................................................................35
4.4.2. Venituri.........................................................................................................................39
 Capitolul 4: Contabilitatea entitatilor (ONG) fara scop patrimonial
in dubla partida

Asociaia este subiectul de drept constituit de trei sau mai multe persoane care, pe baza
unei intelegeri, pun in comun si fara drept de restituire contributia materiala, cunostintele sau
aportul lor in munca pentru realizarea unor activitati in interes general, al unor colectivitati sau,
dupa caz, in interesul lor nepatrimonial.
Asociatia dobandeste personalitate juridica prin inscrierea in Registrul Asociatiilor si
Fundatiilor aflat la grefa judecatoriei in a carei circumscriptie teritoriala isi are sediul. In vederea
dobandirii personalitatii juridice, membrii asociati incheie actul constitutiv si statutul asociatiei,
in forma autentica sau atestata de avocat.
Oricare dintre membrii asociati, pe baza unei imputerniciri, poate formula o cerere de
inscriere a asociatiei in Registrul asociatiilor si fundatiilor aflat la grefa judecatoriei in a carei
circumscriptie teritoriala urmeaza sa-si aiba sediul.
Respectiva cerere trebuie sa fie insotita de urmatoarele documente:
- actul constitutiv;
- statutul asociatiei;
- actele doveditoare ale sediului si patrimoniului initial;
- dovada disponibilitatii denumirii eliberata de Ministerul Justitiei sau, dupa caz,
refuzul motivat al eliberarii acesteia.
Asociatia devine persoana juridica din momentul inscrierii ei in Registrul asociatiilor si
fundatiilor. In termen de 3 zile de la depunerea cererii de inscriere, judecatorul desemnat de
presedintele instantei verifica legalitatea documentelor si dispune inscrierea asociatiei in
Registrul asociatiilor si fundatiilor.
Asociatia isi poate constitui filiale, ca structuri teritoriale, cu un numar minim de 3
membri, organe de conducere proprii si un patrimoniu distinct de cel al asociatiei.
Filialele sunt entitati cu personalitate juridica, putand incheia, in nume propriu, acte
juridice in conditiile stabilite de asociatie prin actul constitutiv al filialei. Ele pot incheia acte
juridice de dispozitie, in numele si pe seama asociatiei, numai pe baza hotararii prealabile a
consiliului director al asociatiei. Filiala se constituie prin hotararea adunarii generale a asociatiei.
Personalitatea juridica se dobandeste de la data inscrierii filialei in Registrul asociatiilor si
fundatiilor.

2|Pagina
 Asociatia isi poate constitui sucursale, ca structuri teritoriale fara personalitate juridica.
Sucursalele se constituie prin hotarare a adunarii generale. Sucursalele desfasoara activitatile
date in competenta de catre asociatie.
Organele de conducere ale asociatiei sunt:
- adunarea generala;
- consiliul director;
- cenzorul sau, dupa caz, comisia de cenzori.
Adunarea generala este organul de conducere, alcatuit din totalitatea asociatilor.
Consiliul director asigura punerea in executare a hotararilor adunarii generale. El poate fi
alcatuit si din persoane din afara asociatiei, in limita a cel mult o patrime din componenta sa.
Actul constitutiv al asociatiei poate prevedea numirea unui cenzor sau a unei comisii de
cenzori. Daca numarul asociatilor este mai mare de 15, numirea unui cenzor este obligatorie.
Acesta poate fi o persoana din afara asociatiei.
Pentru asociatiile cu mai mult de 100 de membri inscrisi pana la data intrunirii ultimei
adunari generale, controlul financiar intern se exercita de catre o comisie de cenzori. Comisia de
cenzori este alcatuita dintr-un numar impar de membri. Membrii consiliului director nu pot fi
cenzori. Cel putin unul dintre cenzori trebuie sa fie contabil autorizat sau expert contabil, in
conditiile legii.

4.1. Aspecte generale privind contabilitatea societatilor fara scop lucrativ

Notiuni introductive

Noiunea de societate fara scop lucrativ se refera la urmtoarele tipuri de entiti juridice:
asociatii, fundatii, organizatii sindicale si celelalte organizatii cu caracter obstesc, culte
religioase, partide politice.
Persoanele juridice fara scop lucrativ au obligatia organizarii si tinerii contabilitatii la
sediile declarate din Romania.
Subunitatile fara personalitate juridica cu sediul in strainatate, care apartin unor persoane
juridice fara scop lucrativ cu sediul in Romania, conduc contabilitatea in tara in care au sediul
declarat.
In calitate de unitati patrimoniale, societatile fara scop lucrativ au obligatia sa asigure, in
conditiile legii:
intocmirea documentelor justificative pentru orice operatiune care afecteaza patrimoniul;

3|Pagina
 nregistrarea in contabilitate a operatiunilor patrimoniale;
inventaierea patrimoniului;
intocmirea bilantului contabil;
controlul asupra operatiunilor patrimoniale efectuate;
furnizarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniului si
rezultatele obtinute.
Societatile fara scop lucrativ realizeaza inregistrarea operatiunilor patrimoniale
cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor justificative, dupa data de intocmire sau de
intrare in unitate si sistematic, in conturi sintetice si analitice, cu ajutorul registrului - jurnal si al
cartii mari.
Inventarierea la nivelul societatilor fara scop lucrativ trebuie sa cuprinda toate elementele
de activ si pasiv din patrimoniu, care se inscriu in registrul - inventar. De asemenea, sunt supuse
inventarierii bunurile aflate temporar in pastrare, custodie sau pentru alte scopuri in unitatea
patrimoniala, apartinand altor persoane fizice sau juridice.
Registrul - jurnal, registrul inventar si cartea mare, impreuna cu documentele
justificative, precum si bilantul contabil constituie documentele contabile oficiale pentru
exercitarea controlului asupra operatiunilor patrimoniale efectuate.
Contabilitatea societatilor fara scop lucrativ se conduce in partida dubla si are menirea sa
asigure:
inregistrarea cronologica si sistematica in contabilitate a tuturor operatiunilor
patrimoniale, in functie de natura lor, in mod simultan, in debitul unor conturi si creditul
altor conturi, denumite conturi corespondente;
stabilirea totalului sumelor debitoare si creditoare, precum si a soldului final al fiecarui
cont;
intocmirea lunara a balantei de verificare, care reflecta egalitatea intre totalul sumelor
debitoare si creditoare si totalul soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor;
prezentarea situatiei patrimoniului si a rezultatelor obtinute, respectiv a activelor si
pasivelor prin bilantul contabil, precum si a veniturilor, cheltuielilor si a excedentelor sau
deficitelor, prin contul rezultatului exercitiului.
Unitatile de cult si asociatiile de proprietari pot conduce contabilitatea in partida simpla,
potrivit legii.
Celelalte persoane juridice fara scop lucrativ, cu exceptia celor de utilitate publica pot
conduce contabilitatea in partida simpla, cu avizul directiilor generale ale finantelor publice si

4|Pagina
controlului financiar de stat judetene, daca in cursul unui exercitiu financiar veniturile din orice
sursa se incadreaza sub plafonul de 30.000 EURO.
Persoanele fara scop lucrativ care depasesc plafonul veniturilor stabilit de Ministerul
Finantelor Publice sunt obligate ca incepand cu exercitiul financiar urmator, sa treaca la
organizarea si conducerea contabilitatii in partida dubla pe toata durata de functionare a acestora.
In ceea ce priveste evaluarea elementelor patrimoniale, persoanele juridice fara scop
lucrativ trebuie sa respecte urmatoarele reguli:
la data intrarii in patrimoniu: bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la
valoarea de intrare, denumita valoarea contabila, care se stabileste astfel:
bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achizitie denumita cost de achizitie;
bunurile reprezentand aport la patrimoniul social sau obtinute cu titlu gratuit, la valoarea
de utilitate in functie de pretul pietei, utilitatea, starea si amplasarea acestora;
bunurile produse de persoane juridice fara scop lucrativ, la costul de productie.

Costul de achizitie al unui bun este egal cu pretul de cumparare, taxele nerecuperabile,
cheltuielile de transport - aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in
stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv.
Costul de productie a unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si
materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor
indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. Cheltuielile
generale de administratie, cheltuielile de desfacere si cele financiare nu se includ in costurile de
productei.
In costul de productie pot fi incluse si dobanzile la creditele bancare contractate pentru
productia cu ciclu lung de fabricaie aferente perioadei.
Pentru activitatile economice din structura persoanelor juridice fara scop lucrativ,
valoarea de intrare sau contabila se compara cu valoarea de utilitate stabilita pe baza
inventarierii:
- pentru elementele de activ, diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si
valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la
valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita
la inventariere si valoarea de intrare a imobilizarilor se inregistreaza in contabilitate pe
seama amortizarii (cnd deprecierea este ireversibila) sau, dupa caz, se constituie
provizioane (cnd deprecierea este reversibila), iar pentru diferentele aferente celorlalte

5|Pagina
 elemente de activ se constituie provizioane, valoarea acestor elemente mentinandu-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
- pentru elementele de pasiv, diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si
valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentionandu-se la
valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus intre valoarea stabilita la
inventariere si valoarea de intrare a elementelor de pasiv se inregistreaza in contabilitate
prin constituirea de provizioane, valoarea acestor elemente mentionandu-se, de asemenea,
la valoarea de intrare.

La data ieirii din patrimoniu sau darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare.

Organizarea si conducerea contabilitii patrimoniului

Contabilitatea persoanelor juridice fara scop lucrativ se organizeaza in compartimente

distincte, conduse de catre directorul financiar - contabil, contabilul sef sau alta persoana
imputernicita sa indeplineasca aceasta functie.
Contabilitatea financiara are la baza norme unitare privind organizarea si conducerea
acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate persoanele juridice fara scop lucrativ, avand ca
obiectiv principal furnizarea informatiilor atat pentru necesitati proprii, cat si in relatiile acestora
cu membrii lor, clienti, furnizori, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice.
Potrivit reglementarilor fiscale in vigoare, persoanele juridice fara scop lucrativ care
desfasoara activitati economice fara personalitate juridica au obligatia organizarii si conducerii
contabilitatii generale, distinct, pentru activitatile fara scop lucrativ si activitatile economice.
Contabilitatea de gestiune se organizeaza de catre fiecare persoana juridica fara scop
lucrativ care desfasoara activitati economice in functie de specificul activitatii si necesitatile
proprii, avand ca obiective principale urmatoarele:
stabilirea cheltuielilor;
stabilirea veniturilor;
stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii produselor, lucrarilor executate si serviciilor
prestate;
intocmirea bugetelor de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati, urmarirea si controlul
executarii acestora in scopul cunoasterii rezultatelor si furnizarii datelor necesare
fundamentarii deciziilor prinvind gestiune.

6|Pagina
 Persoana desemnata sa conduca contabilitatea la nivelul unei societati fara scop lucrativ
trebuie sa asigure conditiile necesare pentru:
- intocmirea documentelor justificative privind operatiunile patrimoniale;
- organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii;
- organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, precum si valorificarea
rezultatelor acesteia;
- respectarea regulilor de intocmire a bilantului si a termenelor de depunere la organele
in drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si bilanturilor contabile si
sa asigure organizarea contabilitatii de gestiune adaptata la necesitatile si specificul
unitatii.
Potrivit Legii contabilitatii, principalele registre ce se folosesc in contabilitate sunt:
registrul-jurnal, registrul-inventar si cartea mare.
Persoanele juridice fara scop lucrativ, care pot conduce contabilitatea in partida simpla,
inregistreaza operatiunile patrimoniale cu ajutorul registrului-jurnal de incasari si plati.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza, in mod
cronologic, operatiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de
intocmire sau intrare a acestora in unitate.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza toate
elementele patrimoniale de activ si de pasiv, grupate in functie de natura lor, conform posturilor
din bilantul contabil, inventariate potrivit normelor legale.
Elementele patrimoniale inscrise in registrul-inventar au la baza listele de inventariere
sau alte documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil.
Registrul inventar se intocmeste la infiintarea societatii, anual la inchiderea exercitiului
financiar, cu ocazia incetarii activitatii acesteia pe baza de inventar faptic, precum si in alte
situatii.
In cazul in care inventarierea are loc pe parcursul anului, in registrul-inventar se
inregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga intrarile si se scad iesirile
de la data inventarierii pana la data inchiderii exercitiului financiar.
Registrul cartea mare" este un document contabil obligatoriu in care se inscriu lunar,
direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, inregistrarile facute in registrul-jurnal,
stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare
si soldurile finale.
Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare si se intocmeste de persoana
juridica fara scop lucrativ si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie.

7|Pagina
 Orice operatiune patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un inscris
care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ.
Societatiile fara scop lucrativ, pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a
operatiunilor patrimoniale, intocmesc balanta de verificare (obligatoriu lunar).
Balanta de verificare este un document contabil care serveste pentru intocmirea
bilantului contabil. Balanta de verificare cuprinde, pentru toate conturile persoanei juridice fara
scop lucrativ, urmatoarele elemente:
simbolul si denumirea conturilor (in ordinea planului de conturi);
soldurile initiale debitoare si creditoare;
rulajele debitoare si creditoare;
totalul sumelor debitoare si creditoare;
soldurile finale, debitoare si creditoare.
Cu ajutorul balantei de verificare se verifica corelatiile dintre egalitatile generate de dubla
inregistrare a elementelor patrimoniale in contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul
inregistrarilor din registrul-jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din
balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din cartea
mare si totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din balanta.
Pentru inregistrarea operatiunilor patrimoniale in contabilitate, persoanele juridice fara
scop lucrativ care conduc contabilitatea in partida dubla pot folosi forma de inregistrare pe
jurnale", maestru-sah cu jurnale", precum si maestru-sah simplificat".
Formele de inregistrare in contabilitate reprezinta sistemul de registre, formulare,
documente contabile corelate intre ele, care servesc la inregistrarea cronologica si sistematica in
contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operatiunilor economice si financiare ce au loc in
unitati, pe tot parcursul exercitiului financiar.
Organizarea, de catre o persoana juridica fara scop lucrativ, a unui sistem de prelucrare
automata a datelor trebuie sa asigure toate informatiile necesare unui eventual control.
Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa precizeze tipul de suport pentru
pastrarea datelor de intrare, pe hartie sau alt suport care asigura conservarea acestora in conditii
de siguranta, precum si listele inregistrarilor efectuate in evidenta contabila pe baza de
documente justificative care sa fie numerotate in ordine cronologica, interzicandu-se inserari,
intercalari, precum si orice eliminari sau adaugiri ulterioare.
Originea, continutul si apartenenta fiecarei date trebuie sa fie indicate cu claritate. Fiecare
data inregistrata in contabilitate trebuie sa aiba la baza continutul unui document scris, la care sa
poat avea acces atat beneficiarii, cat si organele de control.

8|Pagina
 Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa permita, in orice moment,
reconstituirea elementelor si continutul conturilor, a listelor si informatiilor supuse verificarii,
pornind fie de la datele de intrare, fie pornind in ordine inversa de la continutul sintetic al
conturilor, listelor sau altor informatii pe baza carora sa se poata determina datele de intrare.
Arhivarea documentelor justificative si contabile se face in conformitate cu prevederile
legale si cu respectarea regulilor generale menionate in Normele metodologice de intocmire si
utilizare a formularelor comune pentru activitatea financiara si contabila, elaborate de Ministerul
Finantelor Publice.
Registrele de contabilitate, precum si documentele justificative se patreaza in arhiva, de
regula, in forma lor originala, grupate in functie de natura operatiunilor si in ordine cronologica,
in cadrul exercitiului financiar la care acestea se refera. Arhivarea documentelor contabile trebuie
sa asigure pastrarea si consultarea acestora in termenele prevazute de lege.
Registrele de contabilitate, precum si documentele justificative care stau la baza
inregistrarii lor in contabilitate, se pastreaza in arhiva persoanei juridice fara scop lucrativ, timp
de zece ani, cu incepere de la data inchiderii exercitiului financiar in cursul caruia au fost
intocmite, cu exceptia statelor de salarii care se patreaza timp de cinzeci de ani.

4.2. Contul i funcionalitatea sa

Contabilitatea dispune de mai multe procedee specifice ei prin care se realizeaz metoda
sa de lucru unic n esena ei. Pe de o parte bilanul care oglindete situaia patrimonial a unitii
la un moment dat i contul care servete pentru nregistrarea operativ a activitilor economice.
Aceste dou procedee metodice sunt strns legate unul de altul, se completeaz reciproc, se
determin chiar. Dac bilanul mai este denumit a fi o contabilitate privit ca o stare pe loc,
contul se poate considera i el a fi un bilan n continu micare.
Bilanul, nu se ntocmete altfel, dect pe baza informaiei din conturi. Dup ce bilanul a
fost ntocmit i a exercitat funcia sa de informare cu privire la activitatea economic a unitilor,
el se descompune n conturi, asistm la fenomenul deduciei. Fiecare post bilanier este preluat
de cte un cont, dndu-se astfel posibilitatea urmririi operative a activitilor economice. Deci,
n urma descompunerii bilanului apar conturile, tot attea conturi cte posturi bilaniere sunt,
dei n practic unele posturi bilaniere sunt preluate de mai multe conturi, deoarece la
ntocmirea bilanului, posturile bilaniere respective s-au format, prelund informaia contabil
din mai multe conturi.
Aa cum reiese din figura pe care o prezentm, n urma descompunerii bilanului apar
dou clase de conturi, aceasta fiind un lucru deosebit.
O prim clas, categorie de conturi apare n urma descompunerii prii stngi a bilanului,
respectiv a activului. Aceste conturi se mai numesc conturi de activ. Deci, conturile de activ sunt
conturile ce apar n urma descoperirii bilanului, prelund posturile bilaniere din partea stng a

9|Pagina
acestuia, ele dup coninutul economic sunt conturi de active imobilizate, active circulante i
procese economice sub form de cheltuieli.
Cea de-a doua clas, categorie de conturi sunt conturile de pasiv. Conturile de pasiv sunt
conturile ce apar, n urma descompunerii bilanului, prelund posturile bilaniere din partea
dreapt a bilanului. Dup coninutul economic, conturile acestuia de pasiv sunt conturi de surse,
de procese economice sub form de venituri i conturi de provizioane.
Reiese din cele prezentate, c n contabilitate se lucreaz cu dou mari categorii de
conturi, i anume conturi de activ i conturi de pasiv, care sunt total diferite, din punct de
vedere al coninutului i vom vedea c difer total i din punct de vedere al funciei contabile.
Funcia contabil a conturilor nseamn a se preciza modul cum sunt efectuate
nregistrrile n conturi, deci modul cum se nregistreaz operaiile economice n conturi. Prin
utilizarea conturilor timp ndelungat i ca urmare a aportului tiinific a numeroi reprezentani ai
gndirii contabile, s-au cristalizat patru reguli de funcionare a conturilor, care sunt exact
inverse la cele dou mari categorii de conturi, adic la conturile de activ, fa de conturile de
pasiv.
Prima regul de funcionare a conturilor se refer la modul n care conturile i ncep
funcia contabil, respectiv la modul n care acestea preiau valoarea elementelor patrimoniale din
bilan. Exist evident posibilitatea ca existentul posturilor bilaniere, sub aspect valoric, s fie
preluat n debit sau n credit. Coninutul primei reguli de funcionare a conturilor este:
Conturile de activ, ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele
de activ, iar conturile de pasiv, ncep s funcioneze prin a se credita, i se crediteaz cu
existenele de pasiv.
Deci, conturile de activ, preiau valoarea posturilor bilaniere pe care le reprezint, n
partea lor stng, adic n debit, deoarece aa realizeaz ele principiul separaiei i de altfel i n
bilan se gsesc n partea stng. Conturile de pasiv, preiau valoarea posturilor bilaniere pe care
le reprezint, n partea lor dreapt, adic n credit, deoarece aa realizeaz ele principiul
separaiei i de altfel i n bilan se gsesc n partea dreapt.
Cea de-a doua regul de funcionare a conturilor stabilete modul cum se
nregistreaz n conturi operaiile care au ca efect creterea elementelor patrimoniale, dat fiind
alternativa ca valoare a acestor operaii s fie nregistrat n partea stng a conturilor, adic n
debit, sau n partea lor dreapt, respectiv n credit. Mai nti s redm textul, coninutul acestei
reguli:
Conturile de activ, se debiteaz cu creteri de activ, iar conturile de pasiv se
crediteaz cu creterile de pasiv. Coninutul acestei reguli, respectiv baza ei raional, o
reprezint efectul creterilor asupra existentului. n mod normal, creterile au ca efect, mrirea
proporiilor existentului, i atunci ele se vor nregistra n aceeai parte a contului, unde se afl i
existentul. Aceasta nseamn n debit la conturile de activ i n credit la conturile de pasiv.
De exemplu, s presupunem c trebuie s nregistrm n contabilitate, primirea de
furnizori a unor obiecte de inventar n valoare de 400 lei.
Operaia const n primirea unor cantiti de obiecte de inventar de la furnizori, care va
face s creasc elementul patrimonial denumit "Obiecte de inventar" i concomitent crete
obligaia fa de furnizori, deci elementul patrimonial cu acelai nume. n bilan, operaia va
genera o modificare de volum n sensul creterii de forma:

A + x = P + x,

10 | P a g i n a
n care:
+ x din Activ este postul bilanier "Obiecte de inventar"
+ x din Pasiv este postul bilanier "Furnizori".
Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi
cu acelai nume i este necesar s urmrim cum vom nregistra suma de 400.000 lei n aceste
conturi. Situaia n conturi este urmtoarea:

D "Obiecte de inventar" C D "Furnizori" C

400 lei 400 lei

Rezult c a fost debitat contul "Obiecte de inventar", deoarece este un cont cu funcie
contabil de activ, a fost afectat n sensul creterii i s-a folosit regula a doua de funcionare a
conturilor, potrivit creia ... "conturile de activ se debiteaz cu creteri de activ ... " . n
continuare reiese c a fost creditat contul "Furnizori", deoarece este un cont de pasiv, afectat n
sensul creterii i s-a aplicat tot regula a doua de funcionare a conturilor, potrivit creia ...
"conturile de pasiv se crediteaz cu creteri de pasiv".
Cea de a treia regul de funcionare a conturilor stabilete modul cum se nregistreaz
n conturi, operaiile economice care au ca efect scderea elementelor patrimoniale, dat fiind
alternativa c, valoarea acestora s se nregistreze n partea dreapt a conturilor sau n stnga lor.
Mai nti s redm textul acestei reguli:
Conturile de activ, se crediteaz cu scderi de activ, iar conturile de pasiv, se
debiteaz cu scderi de pasiv. Coninutul acestei reguli, respectiv baza ei raional, o
reprezint nsi principiul separaiei celor dou tipuri de modificri posibile, care a dus la forma
grafic a contului ca o balan. Pe baza principiului separaiei, scderile, trebuiesc nregistrate n
partea opus a contului, opus celeia n care sunt, existentul i creterile. Aceasta nseamn n
credit conturile de activ i n debit la conturile de pasiv.
S presupunem, spre exemplu c unitatea patrimonial achit un furnizor, pentru suma de
2.000 lei, cu disponibil din contul su de la banc.
Operaia const firete n scderea obligaiei fa de furnizor i concomitent scade i
disponibilul de la banc. Deci, n bilan, operaia economic va genera o modificare de forma:

A-x=P-x

deci o modificare de volum n sensul scderii n care:

- x din Activ este postul bilanier " Conturi la bnci n lei"
- x din Pasiv este postul bilanier "Furnizori".
Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi
cu acelai nume, i este deci necesar s urmrim cum vom nregistra suma de 200.000 lei n
aceste conturi.
Situaia n conturi se prezint astfel:

D "Conturi la bnci n lei" C D "Furnizori" C

2.000 lei 2.000 lei

Rezult c a fost creditat contul "Conturi la bnci n lei", deoarece este un cont cu funcie
contabil de activ, a fost afectat n sensul scderii i s-a folosit regula a treia de funcionare a

11 | P a g i n a
conturilor, potrivit creia "... conturile de activ se crediteaz cu scderi de activ ...". n acelai
timp se mai observ cum contul de activ "Conturi la bnci n lei" nainte de aceast operaie a
avut un sold iniial cel puin egal cu 2.000 lei. Nu putea avea loc operaia de plat a sumei de
2.000 lei, dac n-am fi avut n cont cel puin aceast sum. n continuare, se constat cum contul
"Furnizori" a fost debitat, deoarece este un cont de pasiv, afectat n sensul scderii i se aplic tot
regula a treia de funcionare a conturilor, potrivit creia " ... conturile de pasiv, se debiteaz cu
scderi de pasiv ... ". Se remarc n acelai timp, faptul c acest cont "Furnizori", nainte de
operaia economic nregistrat, a avut sold iniial creditor, cel puin n valoare de 2.000 lei. A
debita contul de pasiv "Furnizori", nseamn a nregistra scderea unei obligaii, i evident c nu
putea s scad o obligaie, dect dac ea ar fi existat.
Cea de a patra regul de funcionare a conturilor se formuleaz n legtur cu modul
cum acestea se prezint la sfrit de lun, respectiv cu soldul lor final. Deci, regula a patra de
funcionare a conturilor, ne precizeaz dac la sfrit de lun, conturile i ncheie activitatea cu
sold final debitor, cu sold final creditor. Mai nti s urmrim textul acestei reguli:
Conturile de activ, i ncheie activitatea cu sold final debitor. Conturile de pasiv i
ncheie activitatea cu sold final creditor.
Motivaia raional a regulei a patra de funcionare a conturilor, este nsi coninutul
economic al celor dou pri a conturilor. La conturile de activ, n debit avem existentul i
creterile de activ, iar n credit scderile de activ. Este limpede c aceste conturi funcioneaz de
la stnga spre dreapta. Dintr-un activ, poate s scad o parte din ceea ce exist, i atunci contul va
avea sold final debitor, poate s scad tot ceea ce exist, atunci contul se va balansa (A = P = 0),
dar nu poate avea sold creditor.
La conturile de pasiv, n credit avem existentul i creterile de surse, iar n debit
scderile de surse. Este limpede c aceste conturi funcioneaz de la dreapta spre stnga. Dintr-
un pasiv, poate s scad o parte din ceea ce exist, i atunci contul va avea sold final creditor,
poate s scad tot ceea ce exist, atunci contul se va balansa (A = P = 0), dar nu poate s scad
ceea ce nu exist, deci aceste conturi nu pot avea sold debitor.
Din cele prezentate, privind regulile de funcionare ale conturilor, rezult c ele sunt
opuse, inverse, la cele dou mari grupe de conturi, respectiv, la conturile de activ, fa de cele de
pasiv. Aa cum stnga este opus dreptei, aa dup cum un taler al balanei, este opus celuilalt,
aa cum drepturile unitilor patrimoniale sunt opuse obligaiilor lor, tot astfel conturile care
preiau posturile bilaniere din activ, sunt opuse ca mod de funcionare, conturilor care preiau
posturile bilaniere din pasiv.
Prezentnd grupat, pentru cele dou mari categorii de conturi, regulile de funcionare ale
conturilor arat astfel:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, cu existenele de activ, se mai
debiteaz cu creterile de activ, se crediteaz cu scderile de activ, iar la sfrit de lun au sold
debitor, sau se balanseaz.

Debit "Conturi de activ" Credit

- Sold iniial (existenele de activ) - Scderi, respectiv ieiri de activ
- Creteri, respectiv intrri de activ
- Sold final debitor sau conturi balansate

12 | P a g i n a
 Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, cu existenele de pasiv, se mai
crediteaz cu creterile de pasiv, se debiteaz cu scderi de pasiv, iar la sfrit de lun , au sold
final creditor, sau se balanseaz.

Debit "Conturi de pasiv" Credit

- Scderi, respectiv ieiri de surse - Sold iniial (existenele de pasiv)
- Creteri, respectiv intrri de surse
- Sold final creditor sau conturi balansate

Cele mai multe conturi, de fapt marea lor majoritate, se comport fidel acestor patru reguli
de funcionare, motiv pentru care se i numesc conturi monofuncionale. Deci, se lucreaz n
contabilitate cu "Conturi monofuncionale de activ" i respectiv, "Conturi monofuncionale de
pasiv".
n contabilitate exist i o alt categorie de conturi, care se numesc conturi
bifuncionale, relativ puine la numr dar deosebit de importante. }i aceste conturi bifuncionale,
sunt asimilate n principiu, fie conturilor de activ, fie celor de pasiv. Numai c prezint excepii la
una sau dou din regulile de funcionare ale conturilor, astfel:
- Conturi bifuncionale asimilate ca funcie contabil conturilor de activ, caracterul
bifuncional fiind dat de excepia prezentat la regula a patra de funcionare a conturilor. Aceasta
nseamn c la sfrit de lun, aceste conturi i pot ncheia activitatea fie cu sold final debitor,
ceea ce ar fi normal, dar ele i pot ncheia activitatea i cu sold final creditor, ceea ce este
excepie i le imprim caracter de cont bifuncional. Este cazul contului "Conturi la bnci n lei"
care, de regul se prezint la sfrit de an cu sold final debitor, semnificnd suma pe care unitatea
o mai are n contul ei de la banc. Este ns posibil ca ntre unitatea patrimonial i banc s se
ncheie un contract, potrivit cruia, unitatea poate s continue s fac pli i dup ce nu mai are
bani n contul su, desigur pn la o anumit limit. n acest caz, evident "Conturi la bnci n lei"
are sold creditor, ceea ce semnific un anumit fel de credite luate de unitate de la banc, aa
numitele "credite pentru pli".
- Conturi bifuncionale asimilate ca funcie contabil conturilor de pasiv, caracterul
bifuncional fiind dat de excepiile prezentate la regulile unu i patru. Aceasta nseamn c ele
i pot ncepe funcia contabil prin creditare, ceea ar fi normal, dar uneori i pot ncepe
activitatea la nceputul lunii i cu sold iniial debitor, ceea ce este excepie i le determin
caracterul de cont bifuncional. La fel, la sfrit de lun ele pot avea sold final creditor ceea ce ar
fi normal, dar uneori pot prezenta i sold final debitor, ceea ce este excepie. este cazul contului
"Profit i pierdere" care n cazul n care luna anterioar s-a ncheiat cu pierderi, i ncepe
activitatea cu sold iniial debitor, iar dac activitatea din perioada expirat s-a ncheiat cu profit,
va avea desigur sold creditor.

4.2.1. Dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi i coresponden a

conturilor

Dubla nregistrare sau contabilitatea n partid dubl, reprezint piatra de temelie a

modului de a gndi contabil. n stadiile timpurii ale contabilitii, se folosea simpla nregistrare
sau contabilitatea n partid simpl. n acest stadiu, nregistrarea operaiilor economice erau

13 | P a g i n a
efectuate ntr-un singur cont, cronologic, aa cum s-a artat folosindu-se contul n forma sa
aritmetic. Viaa economic ns s-a dezvoltat, mai ales n unele orae, de pe teritoriul actualei
Italii, ca de exemplu Veneia, Genova, Pisa i altele. Modul de nregistrare dubl, a fost prezentat
pentru prima dat de Luca Paciolo, cel care consider a fi ntemeietorul contabilitii. Este o
prezentare de nalt inut tiinific, dar autorul ei recunoate, c nu el a inventat "Doppia
Scrittura", ci nu face altceva dect s descrie un mod de nregistrare a operailor economice, care
se practic pe timpul su n cetile Veneiei i altele. De altfel, el i denumete acest mod de
nregistrare a fi "La moda di Vinegia".
Apariia sistemului de nregistrare n partid dubl, nu trebuie neles ca o perfecionare a
nregistrrii n partid simpl, ci ca o schimbare esenial, de coninut.
Trecerea de la simpla nregistrare, la dubla nregistrare, a reprezentat un salt calitativ n
coninutul contabilitii, n rolul pe care acesta l are n unitile patrimoniale, nregistrrile
contabile au ctigat n realism i n raionalitate. Numai n urma acestor schimbri de concepie
ce vizeaz studiul i practica contabilitii, aceasta devine instrument de conducere raional,
tiinific.
Specific contabilitii n partid simpl, este nregistrarea operaiilor economice, zilnic,
ns n conturi separate, izolate, fapt care ngreuna cunoaterea operaiilor nregistrate i
controlul asupra activitii. Trecerea la dubla nregistrare, nseamn obligaia ca orice
operaie economic s fie nregistrat n cel puin dou conturi, ns n sens invers,
respectiv concomitent n debitul unui cont i n creditul altui cont . n raport de coninutul
operaiilor economice nregistrate, cele dou conturi care iau parte la dubla nregistrare, pot fi
ambele conturi de activ, pot fi ambele conturi de pasiv, sau unul de activ i altul de pasiv, innd
seama i de coninutul economic al conturilor.
Pornind de la cele patru tipuri de modificri bilaniere care pot fi generate de operaiile
economice, se vor constitui patru tipuri fundamentale ale dublei nregistrri astfel:
Primul tip fundamental al dublei nregistrri se formeaz pornind de la modificarea de
structur n activ, reprezentat prin ecuaia A + x - x = P. Prin descompunerea bilanului, cele
dou posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi cu acelai nume. Deci, operaia economic
se va nregistra n dou conturi, iar pe baza regulilor de funcionare ale conturilor:
- Contul de activ afectat n sensul creterii, se va debita pe baza regulii a doua de
funcionare a conturilor.
- Contul de activ afectat n sensul scderii, se va credita pe baza regulii a treia de
funcionare a conturilor.
Reiese c primul tip fundamental al dublei nregistrri, const n nregistrarea operaiei
economice concomitent n debitul unui cont de activ i n creditul altui cont tot de activ. Operaia
economic a fost nregistrat n dou conturi ns n sens invers, aa cum este esena dublei
nregistrri.
Al doilea tip fundamental al dublei nregistrri se formeaz pornind de la cea de a
doua modificare bilanier, de structur de pasiv, reprezentat prin ecuaia A = P + x - x. Prin
descompunerea bilanului n conturi, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi cu
acelai nume, n care se va nregistra operaia economic astfel:
- Contul de pasiv care crete, se va credita pe baza regulii a doua de funcionare a
conturilor;
- Contul de pasiv care scade, se va debita, pe baza regulii a treia de funcionare a
conturilor.

14 | P a g i n a
 Reiese c avem dubl nregistrare, deoarece operaia a fost nregistrat n dou conturi i
n sens invers. Deci, cel de al doilea tip fundamental al dublei nregistrri const, n
nregistrarea operaiei economice, concomitent, n creditul unui cont de pasiv, i n debitul
altui cont tot de pasiv.
Al treilea tip fundamental al dublei nregistrri a operaiilor economice n conturi,
pornete de la al treilea tip de modificri bilaniere, respectiv modificarea de volum n sensul
creterii, reprezentat prin ecuaia A + x = P + x. Prin descompunerea bilanului, cele dou
posturi bilaniere, sunt preluate de dou conturi cu acelai nume, n care valoarea operaiei
economice se va nregistra astfel:
- Contul de activ care crete, se va debita, pe baza regulii a doua de funcionare a
conturilor.
- Contul de pasiv care crete, se va credita, pe baza regulii a doua de funcionare a
conturilor.
Reiese c avem dubl nregistrare, deoarece operaia a fost nregistrat n dou conturi i
n sens invers. Deci, cel de al treilea tip fundamental al dublei nregistrri const, n nregistrarea
operaiei economice, concomitent, n debitul unui cont de activ i n creditul unui cont de
pasiv.
Al patrulea tip fundamental al dublei nregistrri a operaiilor economice n conturi
pornete de al patrulea tip de modificare bilanier, respectiv, modificarea de volum n sensul
scderii, reprezentat prin ecuaia A - x = P - x. Prin descompunerea bilanului, cele dou
posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi cu acelai nume, n care valoarea operaiei
economice se va nregistra astfel:
- Cont de activ care scade, se va credita, pe baza regulii a treia de funcionare a conturilor.
- Cont de pasiv care scade, se va debita pe baza regulii a treia de funcionare a conturilor.
Reiese c avem dubl nregistrare, deoarece operaia a fost nregistrat n dou conturi i
n sens invers. Deci, cel de al patrulea tip fundamental al dublei nregistrri const, n
nregistrarea operaiei economice, concomitent, n creditul unui cont de activ i n debitul
unui cont de pasiv.
n unitile patrimoniale, au loc ns, adesea, operaii economice complexe, care
antreneaz mai mult dect dou elemente patrimoniale, deci vor fi folosite mai mult dect dou
conturi, unele de activ, altele de pasiv. n aceste condiii, pornind de la tipurile fundamentale ale
dublei nregistrri, se vor forma tipuri derivate ale acestora, astfel:
a) + cont activ, i poate corespunde: - cont activ
+ cont pasiv
Deci, unei creteri ntr-un cont de activ, adic unei debitri a unui cont de activ, i
corespunde o creditare a altui cont de activ, sau o creditare a unui cont de pasiv.
b) - cont activ, i poate corespunde: + cont activ
- cont pasiv
Deci, unei scderi ntr-un cont de activ, adic unei creditri a unui cont de activ, i
corespunde o debitare a unui cont de activ, sau o debitare a unui cont de pasiv.
c) + cont pasiv, i poate corespunde: - cont pasiv
+ cont activ
Deci, unei creteri ntr-un cont de pasiv, adic unei creditri ntr-un cont de pasiv, i
corespunde o debitare ntr-un alt cont de pasiv, sau o debitare a unui cont de activ.

d) - cont pasiv, i poate corespunde: + cont pasiv

15 | P a g i n a
 - cont activ
Deci, unei scderi ntr-un cont de pasiv, sau debitri a unui cont de pasiv, i corespunde o
creditare a unui alt cont de pasiv, sau o creditare a unui cont de activ.
Dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi, determin stabilirea unor
importante legturi reciproce ntre conturi. Ea permite verificarea exactitii nregistrrii
operaiilor economice i face s creasc valoarea informaional a contabilitii.

Corespondena conturilor

Cunoscnd esena principiului dublei nregistrri a operaiei economice n conturi, se ajunge

firesc la concluzia c n condiiile dublei nregistrri, conturile nu funcioneaz izolat, rupte unele
de altele, ci ntre conturi exist legturi organice, ce se stabilesc pentru nregistrarea operaiilor
economice. Legturile care se stabilesc ntre conturi, n vederea nregistrrii operaiilor
economice, poart denumirea de coresponden a conturilor, iar conturile care iau parte la
aceste nregistrri, se numesc conturi corespondente.
n condiiile contabilitii n partid dubl, toate conturile sunt corespondente, deoarece
nsi esena acesteia nseamn nregistrarea oricrei operaii economice n cel puin dou conturi
i n sens invers. Corespondena conturilor se realizeaz, pe baza raionamentului specific
contabilitii, pentru fiecare operaie n parte. n raport de coninutul operaiilor economice care
trebuiesc nregistrate i de felul conturilor, corespondena lor poate fi:
a) Coresponden ntre conturile de activ, n cadrul creia un cont de activ se debiteaz i
alt cont tot de activ se crediteaz. Cu ajutorul unor astfel de corespondene se nregistreaz
operaii economice care modific structura activului;
b) Coresponden ntre conturi de pasiv, n cadrul creia un cont de pasiv se crediteaz, i
alt cont tot de pasiv se debiteaz. Cu ajutorul unor astfel de corespondene, se nregistreaz
operaii economice care au ca efect modificri n structura pasivului bilanului;
c) Coresponden ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n care un cont de activ se
debiteaz i un cont de pasiv se crediteaz. Cu ajutorul unor astfel de corespondene se
nregistreaz operaii economice care au ca efect creterea volumului patrimoniului.
d) Corespondena ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n care un cont de activ se
crediteaz i un cont de pasiv se debiteaz. Cu ajutorul acestor corespondene se nregistreaz
operaii economice care au ca efect scderea patrimoniului agentului economic.
La nregistrarea operaiilor economice, pot lua parte i mai mult de dou conturi. n
aceste condiii, cnd sunt mai multe conturi corespondente, se respect anumite reguli. Astfel,
unui cont care se debiteaz i poate corespunde mai multe conturi care se crediteaz, cu condiia
ca din punct de vedere valoric, suma cu care se debiteaz contul n cauz s fie egal cu totalul
sumelor conturilor care s-au creditat. Acelai lucru i n situaia invers. Este posibil ca unui cont
care se crediteaz s-i corespund mai multe conturi care se debiteaz, ns cu respectarea
aceleiai condiii ca suma contului care se crediteaz s fie egal cu totalul sumelor conturilor
care se debiteaz.
Pornind de la noiunea de coresponden a conturilor, se ajunge la concluzia c n
contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Sunt totui un numr relativ mic de
conturi, care funcioneaz n partid simpl, deci nu sunt conturi corespondente. Ele se numesc
conturi speciale sau conturi n afara bilanului.

16 | P a g i n a
 Caracterul general al corespondenei conturilor nu trebuie neles n mod absolut. Este
adevrat c cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente, dar aceasta nu nseamn
c fiecare cont corespondeaz obligatoriu cu toate celelalte. n raport de coninutul lor economic,
i de coninutul economic al operaiilor nregistrate, un cont poate avea foarte multe
corespondene, cum ar fi contul "Casa n lei", sau contul "Profit i pierdere" sau pot avea relativ
puine corespondene, cum ar fi contul "Mijloace fixe" i altele.
Ceea ce caracterizeaz corespondena conturilor n ara noastr, i n majoritatea rilor
lumii, este faptul c ea nu se stabilete prin hotrrea personal a celor ce lucreaz n
contabilitate, ci este stabilit de regul de Ministerul Finanelor, din rile respective, fiind unic
i obligatorie, pentru toi agenii economici. Aa se face, nct aceeai operaie economic, se
nregistreaz n aceleai conturi, de ctre toate unitile patrimoniale, indiferent de ramura n care
acioneaz, sau de zona geografic n care exist. Acelai Minister al Finanelor, stabilete
corespondene pentru noile conturi ce apar, sau modific corespondenele existente, atunci cnd
se consider c nu mai corespund, sau c alte corespondene sunt mai potrivite.

Conturile sintetice i conturile analitice

Elementele patrimoniale ale unitilor, ca i procesele economice pe care acestea le

organizeaz, se deosebesc i din punct de vedere al omogenitii lor, ceea ce determin deosebiri
din acest punct de vedere i ntre conturi. Unele conturi, au un coninut omogen, astfel nct
informaia ce se obine din aceste conturi este suficient pentru fundamentarea deciziilor. Aa de
exemplu, contul "Casa n lei", sau "Conturi la bnci n lei" fac parte din aceast categorie. Sunt
ns i alte conturi, care au un coninut economic eterogen, astfel nct informaia cuprins n
cont, dei util nu este suficient, este necesar a se deine informaii n plus.
Aa de exemplu contul "Materii prime" s zicem la o unitate de confecii. Din contul
respectiv, se constat c unitatea are materie prim, ntr-o anumit valoare, c a primit sau c a
consumat materie prim. Dar o unitate de confecii nu are numai o materie prim s zicem stof
de paltoane, ci mai are i stof de costume, care i ea este materie prim i nc altele. n
momentul n care se primete sau se consum, nu este indiferent ce fel de materie prim a fost
consumat de exemplu. Din acest motiv informaia cuprins n contul "Materii prime" nu este
suficient, sunt necesare informaii n plus, deci o detaliere a contului respectiv, n cazul luat de
exemplu contul "Materii prime", dar situaia se repet i al alte conturi.
Avnd n vedere omogenitatea coninutului lor, n contabilitate, se folosesc dou categorii
de conturi: conturi sintetice i conturi analitice.
Conturile sintetice sunt acele conturi care se folosesc pentru a nregistra elemente
patrimoniale individuale, sau grupe de fenomene i procese economice, cu nsuiri comune.
Astfel de exemplu, n contul sintetic "Casa n lei" se exprim un element patrimonial individual,
pe cnd n contul "Materii prime" se exprim o grup de elemente patrimoniale cu aceast
menire.
Conturile sintetice exprim genul fenomenelor, ele sunt conturi de baz ale contabilitii.
Prin preocuparea Ministerului Finanelor, ele au o denumire unic i obligatorie, au un coninut
unic i obligatoriu i evident expresie bneasc. Folosirea conturilor sintetice pentru reflectarea
activitii economice din uniti, a dus la apariia noiunii de contabilitate sintetic, prin acesta
nelegndu-se nregistrarea activitilor economice, folosind conturi sintetice.

17 | P a g i n a
 Rezult c fiecare element patrimonial este urmrit cu ajutorul unui cont sintetic, care
pentru individualizare poart denumirea de cont sintetic de gradul I. n contabilitate, se
folosete deci un numr relativ mare de conturi sintetice de gradul I, corespunztor numrului
relativ mare de elemente patrimoniale ce pot exista.
Unele conturi sintetice de gradul I, au un coninut economic eterogen dar general, n
sensul c se regsete n economia oricrui agent economic (sau la foarte muli ageni
economici). n cadrul acestor conturi sintetice de gradul I, se formeaz un numr de conturi
sintetice de gradul II, care permit s se urmreasc mai bine elementele patrimoniale
respective. De exemplu, contul sintetic de gradul I "Conturi curente la bnci" se dezvolt n
conturi sintetice de gradul II, astfel:
- Contul "Conturi la bnci n lei";
- Contul "Conturi la bnci n devize";
- Contul "Sume n curs de decontare".
Un alt exemplu, contul sintetic de gradul I "Asigurri sociale" se dezvolt n conturi
sintetice de gradul II, astfel:
- Contul "Contribuia unitii la asigurrile sociale";
- Contul "Contribuia personalului pentru pensia suplimentar".
Astfel, sunt destul de multe conturi sintetice de gradul I, care au structur de gradul II.
Relaia dintre contul sintetic de gradul I i conturile sintetice de gradul II, trebuiesc nelese ca
relaii ntre Contul sintetic de gradul I i Conturile sale sintetice de gradul II. Nu exist deci
conturi sintetice de gradul II, independente, ci ele se formeaz n interiorul unor conturi sintetice
de gradul I, al cror coninut economic l dezvolt, pentru a-l analiza i urmri.
Conturile sintetice de gradul II, sunt i ele conturi cu denumire unic i obligatorie,
stabilit de Ministerul Finanelor, au coninut unic i obligatoriu pentru toi agenii economici i
desigur au expresie valoric, ceva mai mult, pentru o identificare clar, conturile sintetice de
gradul II au i un simbol cifric format din patru cifre, spre deosebire de conturile sintetice de
gradul I, al cror simbol cifric, are trei cifre.
Conturile analitice reprezint cea de a doua categorie de conturi cu care se lucreaz n
contabilitate i reprezint tot o dezvoltare a coninutului economic al unor conturi sintetice de
gradul I, sau de gradul II, al cror coninut ns difer n raport de specificul unitii. Aa de
exemplu, contul sintetic de gradul I "Materii prime" are un coninut ce difer de la o unitate la
alta. Unele sunt materiile prime la uniti din siderurgie, altele sunt n industria confeciilor etc.
Evident c nu este posibil n acest caz, s se stabileasc de ctre Ministerul Finanelor,
cum s se dezvolte n profunzime acest cont sintetic de gradul I. Acest lucru va fi efectuat de
fiecare agent economic, n raport de specificul su. Astfel, n industria confeciilor la acest cont
se vor constitui conturi analitice de felul: stof pentru costume, stof pentru paltoane etc. La fel
se pun problemele i pentru contul sintetic de gradul I "Furnizori" sau "Clieni" etc.
Deci, relaia dintre conturile sintetice i conturile analitice, trebuie privit ca o relaie
dintre contul sintetic de gradul I sau II, care are un coninut economic ce difer de la o unitate la
alta, i conturile analitice care se formeaz pentru a dezvolta coninutul respectivului cont. Deci,
nu exist conturi analitice de sine stttoare, ci ele se formeaz n interiorul unor conturi sintetice
de gradul I sau II.
Folosirea conturilor analitice, reprezint o necesitate pentru contabilitate, cu ajutorul lor
se obin informaii mai multe necesare fundamentrii deciziilor. Contabilitatea care se realizeaz
cu ajutorul lor se numete contabilitatea analitic. Caracteristic este faptul c nu se pot face
nregistrri ntre conturi analitice, sau ntre un cont sintetic i un cont analitic. Atunci cnd este

18 | P a g i n a
necesar a se folosi pentru nregistrri conturi analitice, este obligatoriu de precizat i contul
sintetic cruia aparine.
Este de asemenea caracteristic faptul c, nregistrrile efectuate cu ajutorul conturilor
analitice, folosesc obligatoriu etalonul bnesc. Exist ns conturi analitice care folosesc numai
etalonul bnesc, de exemplu analiticele contului sintetic de gradul I "Furnizori", dar sunt i
conturi analitice n care nregistrrile se efectueaz att n etalon bnesc, ct i n etalon natural,
aa se ntmpl cu analiticele contului "Materii prime", spre exemplu i cu multe altele.
Necesitatea obinerii de informaii suplimentare, poate determina adncirea dezvoltrii n
analitic a unor conturi sintetice de gradul I, care i formeaz astfel structura analitic de gradul
II, de gradul III etc.
Evident c ntre contul sintetic de gradul I i conturile sale analitice sunt o seam de
relaii, din punct de vedere al coninutului economic. Astfel, din punct de vedere contabil, aa
cum este contul sintetic de gradul I, respectiv cont de activ sau cont de pasiv, tot aa sunt i
analiticele sale, deci vor funciona dup aceleai reguli.
Din punct de vedere al coninutului economic, exist de asemenea o relaie, respectiv,
coninutul economic al contului sintetic, trebuie s fie egal cu coninutul economic al conturilor
sale analitice. De altfel, aceast relaie se verific frecvent n contabilitate, de regul la sfrit de
lun, urmrindu-se respectarea urmtoarelor corelaii:
a) - Soldul iniial al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma soldurilor iniiale ale
conturilor sale analitice:
b) - Rulajul debitor al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma rulajelor debitoare ale
conturilor sale analitice:
c) - Rulajul creditor al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma rulajelor creditoare ale
conturilor sale analitice:
d) - Soldul final al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma soldurilor finale ale
conturilor sale analitice.
Aceste corelaii se verific cu ajutorul unei lucrri specifice compartimentelor de
contabilitate, care se numete "Balana de verificare analitic", un tabel n care pe rnduri sunt
nirate conturile analitice, iar pe coloane, soldul iniial, rulajul debitor, rulajul creditor i soldul
final. De exemplu:

Balana de verificare analitic a contului "Materii prime"

Simbol Denumire Sold Rulaj Sold final
cont cont analitic iniial
analitic
Debitor Creditor
01 Stof costume 10.000 4.000 2.000 12.000
TOTAL 80.000 100.000 90.000 90.000

Este evident c totalurile balanei trebuie s corespund cu totalurile similare ale contului
sintetic.

19 | P a g i n a
4.2.2. Analiz contabil, articolul i formula contabil

Analiza, este un important procedeu metodic cu caracter general, n sensul c este folosit
de ctre toate tiinele, pentru cunoaterea obiectului lor. n esen, analiza const n
descompunerea fenomenului n prile sale componente, n scopul cunoaterii legturilor care
guverneaz existena i micarea sa.
Analiza este un procedeu metodic general, dar folosit n cadrul fiecrei tiine, capt
form i coninut particular, deoarece una este analiza matematic, alta este analiza chimic i cu
totul alta este analiza contabil.
Deci, analiza contabil este un procedeu metodic, deosebit de important, folosit n
contabilitate n mod obligatoriu, nainte ca operaiile economice s fie nregistrate. Nici o
operaie economic nu trebuie nregistrat, dect dup ce n prealabil a fost supus analizei
contabile. Ea se bazeaz pe trecerea de la general la particular, n cadrul creia, din nlnuirea
logic a unor judeci, rezult n mod necesar o judecat nou, sub form de concluzie,
prezentat ntr-o form caracteristic, numit formul contabil.
Analiza contabil pretinde parcurgerea a patru etape, dup ce fenomenul economic, sau
operaiunea economic a fost consemnat n documente de eviden caracteristice.
Prima etap a analizei contabile, const n cunoaterea operaiei economice ce
urmeaz a fi nregistrat n contabilitate, a drepturilor i obligaiilor pe care aceasta le genereaz,
deci n general, modul cum aceast operaie economic afecteaz patrimoniul unitii. nc din
aceast etap, trebuie s se aib n vedere, c orice operaie economic, afecteaz cel puin de
dou ori patrimoniul.
A doua etap a analizei contabile, pretinde cunoaterea modului cum operaia
economic modific bilanul unitii patrimoniale, cu precizarea posturilor bilaniere afectate i
desigur modul cum sunt afectate. Trebuie avut n vedere i de aceast dat, faptul c operaia
economic genereaz una dintre cele patru tipuri de modificri posibile, respectiv modificarea de
structur n activ, modificare de structur n pasiv, modificare de volum n sensul creterii i
modificare de volum n sensul scderii.
A treia etap a analizei contabile , const n precizarea conturilor corespondente, a
sensului i valoarea cu care acestea sunt afectate. n condiiile dublei nregistrri a operaiilor
economice n conturi, n etapa aceasta trebuie precizate cel puin dou conturi corespondente.
Sunt ns i operaii mai complexe, la care particip, mai mult de dou conturi corespondente.
A patra etap a analizei contabile const n prezentarea soluiei contabile, ntr-o form
original, specific numai contabilitii, care se numete FORMUL CONTABIL.
Formula contabil, se scrie sub forma unei egaliti, respectiv sub forma unei ecuaii, n
stnga egalitii, se afl contul sau conturile care se debiteaz, iar n dreapta se afl contul sau
conturile care se crediteaz. La ntocmirea formulei contabile, iau parte de cele mai multe ori,
doar dou conturi: unul care se debiteaz i se afl n partea stng a egalitii, i altul care se
crediteaz i se afl n partea dreapt a egalitii. Suma se scrie n partea dreapt i nseamn c
ambele conturi sunt afectate cu aceast sum. Acest tip de formul contabil, se numete
FORMULA CONTABIL SIMPL i are modelul:

Cont "A" = Cont "B" Suma

20 | P a g i n a
 Reiese c a fost debitat contul "A", deoarece se afl nscris n stnga egalitii i a fost
creditat contul "B", deoarece se afl n dreapta egalitii.
Exist ns operaii economice mai complexe, la care iau parte mai multe elemente
patrimoniale i deci, care trebuiesc nregistrate n mai multe conturi corespondente. Formulele
contabile care se ntocmesc n acest caz, se numesc FORMULE CONTABILE COMPUSE. n
acest caz, unui cont care se afl ntr-o parte a egalitii i se opun dou sau mai multe conturi,
aflate n partea cealalt, cu condiia respectrii egalitii. Aceasta nseamn c valoarea cu care s-
a nregistrat un cont, aflat ntr-o parte e egalitii, s fie egal cu suma valorilor conturilor din
partea opus. n aceste condiii, reiese c exist dou modele de formule contabile compuse:

"Cont "A" = % Suma total

Cont "B" Suma
Cont "Y" Suma

Deci, unui cont care se debiteaz i se opun mai multe conturi care se crediteaz, cu condiia
respectrii egalitii din punct de vedere valoric. n acest caz, n partea unde sunt mai multe
conturi se scrie semnul "%", care n contabilitate nseamn urmtoarele conturi".
Al doilea model de formul contabil compus are forma:

% = Cont "B" Suma total

Cont "C" Suma
Cont "B" Suma

n unele lucrri de contabilitate, se practic i un alt model de formul contabil, n care

termenii articolului se nscriu unul sub altul, n dreptul lor n dreapta se trece i suma, iar n
stnga, n dreptul fiecrui cont se trece dup caz, litera "D", semn ce a fost debitat, sau litera "C",
semn c a fost creditat, astfel:

D Cont "X" Suma

C Cont "Y" Suma

Considerm c primul mod de a prezenta formula contabil, sub form de egalitate, este
mai expresiv, de altfel se folosete n marea majoritate a cazurilor. Dup cum n matematic
reprezentarea mrimilor prin simboluri, figuri sau linii, se face cu mult grij, pentru a reda ct
mai sugestiv legturile reciproce dintre fenomene, tot astfel n contabilitate, trebuie s existe
preocupare pentru ca formulele contabile, care rezult din iruri ntregi de raionamente, s apar
ntr-o form ct mai expresiv, s fie redate cu mult acuratee i n deplin acord cu cerinele
logicii.
n activitatea practic, soluia contabil apare ns sub forma ARTICOLELOR
CONTABILE, care cuprind formula contabil i n plus data cnd a avut loc operaia
economic, o succint explicaie, dar semnificativ, documentul care a stat la baza nregistrrii i
semntura persoanei care l-a ntocmit i care poart rspunderea pentru corectitudinea lui.
Articolele contabile se ntocmesc de multe ori direct pe documentele de eviden
economic, pe care se aplic o tampil care conine egalitatea caracteristic i loc rezervat
pentru dat i semntur. Operaia se numete "CONTAREA DOCUMENTELOR" explicaia
se gsete n nsi documentul contat. n alte situaii, pentru ntocmirea articolelor contabile, se

21 | P a g i n a
ntocmete un document caracteristic, numit "NOTA CONTABIL", document tipizat, care
conine elementele articolului contabil astfel:

NOTA DE CONTABILITATE ...

Data operaiei: zi, lun, anul ...
Explicaii Simbolul conturilor
Suma
Debitoare Creditoare

ntocmit Verificat Total

Analiza contabil, ocup un loc deosebit n teoria i practica contabil, reprezint modul
de formare a gndirii contabile. Dei reprezint un procedeu metodic valoros i indispensabil,
analiza contabil are i anumite limite, ce provin tocmai din faptul c, ea se realizeaz dup ce
activitatea economic s-a desfurat i nu se mai poate interveni asupra ei.
n practic, prin repetarea acelorai operaii economice, se ajunge la a se sri peste
anumite etape, trecndu-se direct la scrierea articolului contabil. Aceasta nu nseamn renunarea
la analiz, ci presupunerea unor etape ale sale.
Efectuarea analizei contabile, presupune un grad nalt de pregtire profesional, motiv
pentru care este efectuat de specialiti cu cea mai mare experien.
Spre exemplificare s lum ca exemplu, primirea de materii prime de la furnizori, n
valoare de 40.000 lei. Analiza contabil a acestei operaii economice se face astfel:
Etapa 1 - Operaia const n primirea de materie prim de la furnizori, ceea ce va face s
creasc cantitatea de materie prim de care dispune unitatea, dar concomitent crete i obligaia
fa de furnizori.
Etapa 2 - n bilan operaia genereaz o modificare de volum n sensul creterii, de
forma:
A+x= P+x
n care:
+ x din Activ este postul bilanier "Materii prime"
- x din Pasiv este postul bilanier "Furnizori".

Etapa 3 - Conturile corespondente sunt:

Contul "Materii prime" care fiind un cont de activ, afectat n sensul creterii, pe baza
regulii a doua de funcionare a conturilor se va debita.
Contul "Furnizori", care fiind un cont de pasiv, afectat n sensul creterii, pe baza
regulii a doua de funcionare a conturilor, se va credita.

Etapa 4 - Formula contabil va fi:

"Materii prime" = "Furnizori" 40.000

Articolele contabile, din punct de vedere al operaiilor economice care le nregistreaz,

sunt: articolele contabile curente i articolele contabile de rectificare.

22 | P a g i n a
 Articolele contabile curente, sunt cele care se ntocmesc pentru nregistrarea activitilor
curente, organizate de agenii economici zi de zi. n aceast categorie fac parte marea majoritate
a articolelor contabile ntocmite de unitile patrimoniale.
Articolele contabile de rectificare, se ntocmesc, aa cum se i numesc, pentru a corecta
unele greeli de nregistrare. Celelalte elemente ale articolului contabil nu ridic probleme, aa c
ne ocupm de formulele contabile de rectificare. Acestea sunt i ele, la rndul lor tot de dou
feluri: formule contabile de rectificare n negru sau stornare n negru, cum se mai numesc, i
formule contabile de rectificare n rou sau stornare n rou.
Articolele contabile de rectificare n negru, se folosesc destul de frecvent i constau n
repetarea formulei contabile iniiale, considerat greit, cu termenii inversai. Aceasta nseamn
c trebuie creditat contul care a fost debitat i trebuie debitat contul care a fost creditat, de
exemplu, s presupunem c pentru a nregistra primirea de materie prim de la furnizori, s-a
ntocmit greit formula contabil:

"Produse finite" = "Furnizori" 20.000 lei

Aceast formul trebuie corectat i pentru aceasta se folosete stornarea n negru. Se va

ntocmi aceeai formul contabil cu termenii inversai, adic:

"Furnizori" = "Produse finite" 20.000 lei

Este clar c, formula contabil ulterioar o anuleaz pe prima, contul "Produse finite"
care fusese debitat, acum se crediteaz, iar contul "Furnizori", care a fost creditat, acum se
debiteaz.
Este posibil ca ulterior, s se ntocmeasc formula contabil corect, adic:

"Materii prime" = "Furnizori" 20.000 lei

Articolele contabile de rectificare n rou se ntocmesc n cazurile n care s-au fcut

greeli de ntocmire a unor formule contabile, dar nu se poate folosi stornarea n negru, pentru a
nu denatura coninutul economic al unor conturi. S lum spre exemplu plata salariilor, pentru
care a fost ntocmit greit formula contabil:

"Drepturi de personal neridicate" = "Casa" 10.000 lei

Este o formul contabil greit deoarece trebuia folosit contul "Personal - salarii
datorate". Dac am folosi stornarea n negru, aceasta ar nsemna s debitm contul "Casa", i
aceasta ar permite concluzia c s-au ncasat bani n casierie, ceea ce nu este adevrat. Deci, s-ar
denatura coninutul economic al contului "Casa". n aceste condiii se face apel la stornarea n
rou. Aceasta const, n repetarea formulei contabile greite, cu termenii nscrii identic ca i
prima dat, numai c suma se trece n rou. Dac nu avem culoarea roie, sumele se trec n
chenar, iar suma nscris n chenar, are semnificaia unei sume, scrise n rou, se adun algebric,
adic se scad, dac, ntr-o coloan de sume, avem una sau mai multe trecute n rou, acestea se
scad. Deci, formula contabil de rectificare va fi:

23 | P a g i n a
 "Drepturi de personal neridicate" = "Casa" 10.000 lei

Reiese c, aceast formul contabil de rectificare o anuleaz pe prima ntocmit greit,

dnd posibilitatea s se scrie formula contabil corect, adic:

"Personal salarii datorate" = "Casa" 10.000 lei

4.3. Activul i pasivul unei entiti

nc de la apariia sa, contabilitatea a avut ca principal obiect de studiu patrimoniul

agenilor economici, respectiv existena i micrile sale. Aprut din necesiti ale activitii
practice, contabilitatea a fost ulterior fundamentat din punct de vedere tiinific de numeroi
reprezentani ai gndirii contabile, abordarea majoritar fiind cea patrimonial.
Teoriile elaborate n legtur cu patrimoniul se pot grupa astfel:
- teorii economice potrivit crora patrimoniul este format dintr-o mulime de bunuri
economice pe care agenii economici le folosesc pentru organizarea activitilor lor n domeniul
produciei i al circulaiei;
- teorii juridice, potrivit crora patrimoniul este reprezentat de totalitatea drepturilor i
obligaiilor pe care le au deintorii de bunuri economice;
- teorii economico-juridice care nu infirm teoriile anterioare, dar nltur caracterul lor
unilateral. Aceste teorii susin c patrimoniul este un ansamblu de bunuri economice deinute de
persoane fizice sau juridice utilizate pentru organizarea de activiti economice n sfera
produciei/prestrilor de servicii, a crui dinamic genereaz drepturi i obligaii pentru titular.
Existena unui patrimoniu relevant economic presupune:
- existena unei persoane fizice sau juridice dispus s investeasc subiectul afacerii;
- existena unui ansamblu de bunuri economice suficiente cantitativ i relevante calitativ (n
structur) care s fac posibil exercitarea funciei de producie/prestri servicii mijloacele
economice ale afacerii;
- s fie posibil statuarea de drepturi i obligaii pentru deintori de patrimoniu dinamica
afacerii.
Patrimoniul este o categorie economic care nu se confund cu averea, aceasta devenind
patrimoniu numai n msura n care este antrenat n activiti economice legale.
n aceste condiii n teoria economic s-a cristalizat o formul a patrimoniului deplin
acceptat n tiina economic i anume:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

Aceast relaie este adevrat i pentru contabilitate numai c, n loc de noiunea de bunuri
economice se folosete categoria contabil de ACTIVE PATRIMONIALE iar n loc de drepturi
se folosete noiunea de CAPITALURI, care n contabilitate semnific apartenena acelor bunuri
economice ctre acionari i asociai sau ctre un ntreprinztor individual. Pentru obligaii
contabilitatea utilizeaz categoria numit DATORII, care exprim faptul c pentru o parte din

24 | P a g i n a
bunurile de care dispune, deintorul patrimoniului trebuie s plteasc anumite valori, sau s
presteze anumite servicii.
Patrimoniul reprezint obiectul de studiu al mai multor tiine tehnice, tehnologice i
economice. tiinele tehnice urmresc patrimoniul sub aspect tehnic, cutnd i gsind noi
mijloace tehnice cu care s se obin rezultate economice superioare. n ceea ce privete tiinele
tehnologice, acestea urmresc patrimoniu n perspectiva de a introduce noi tehnologii mai
eficiente, noi reete de fabricaie, noi consumaii etc. De asemenea, tiinele economice urmresc
patrimoniul agenilor economici, din punct de vedere economic, prin discipline diverse,
tangeniale cum ar fi managementul, marketingul, programarea produciei etc. n ceea ce privete
contabilitatea aceasta urmrete patrimoniul ntr-un mod cu totul aparte, diferit de celelalte
tiine, aa cum am observat din cele prezentate anterior.
n concepia contabilitii patrimoniul este structurat pe elemente patrimoniale, fiecare
avnd o denumire unic i obligatorie, un coninut economic distinct, o exprimare bneasc
obligatorie i chiar un simbol cifric specific pentru a evita orice confuzie. Aceast structur are
relevan evident fa de existena i micarea individual a elementelor, contabilitatea fiind
interesat s determine cum a crescut sau cum a sczut patrimoniul n totalul su i elementele
patrimoniale afectate.
O alt trstur esenial a contabilitii este aceea c operaiile economice nregistrate de
agenii economici se reflect prin modificarea patrimoniul n cel puin de dou locuri, elementele
patrimoniale fiind stabilite pe baza principiului dublei reprezentri. n raport de coninutul
operaiei economice, specialistul care lucreaz n contabilitate, trebuie s stabileasc care sunt
elementele patrimoniale care se modific i sensul n care sunt afectate, al creterii sau al
scderii.
O trstur specific n ceea ce privete modul cum contabilitatea urmrete patrimoniul,
este deci aceea c acesta este privit permanent, n dinamica sa, din dou puncte de vedere. Pe de
o parte, contabilitatea privete patrimoniul din punct de vedere al formei sale concrete i astfel
privit, patrimoniul mbrac forma de ACTIVE PATRIMONIALE, care la rndul lor sunt de dou
feluri, active imobilizate i active circulante. Pe de alt parte, patrimoniul este privit n
contabilitate, din punct de vedere al provenienei, i astfel privit patrimoniu mbrac forma de
SURSE PATRIMONIALE, care la rndul lor sunt capitaluri i datorii.
Fiecare grup de elemente patrimoniale i analitic, fiecare element patrimonial, are o
denumire distinct i unic, un coninut economic precis i o valoare determinat. n contabilitate
aceste elemente patrimoniale sunt urmrite practic prin atribuirea unui cont corespunztor, de
activ sau de pasiv; conturile au un simbol cifric de identificare, format din trei cifre i uneori
patru cifre.
Din punct de vedere valoric, cele dou categorii de elemente patrimoniale, respectiv
activele patrimoniale i sursele patrimoniale, trebuie s fie egale, ceea ce este logic, pornind de la
premisa c activele patrimoniale i sursele patrimoniale, nu sunt dect dou modaliti de a privi
acelai lucru, respectiv patrimoniul agenilor economici. Acest mod de a privi patrimoniul,
specific contabilitii mbrac forma unui principiu de baz al contabilitii, care se numete
"principiul dublei reprezentri a patrimoniului". Principiul dublei reprezentri a patrimoniului
asigur exactitatea informaiei contabile i n general valoarea ei, furniznd contabilitii un
ansamblu de corelaii relevante.

25 | P a g i n a
 Schematic, urmrirea patrimoniului n contabilitate se prezint astfel:

PATRIMONIUL AGENTILOR ECONOMICI

ACTIVE PATRIMONIALE SURSE PATRIMONIALE
1. Active imobilizate 1. Capitaluri

2. Active circulante 2. Datorii

Relaia ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE, este numit ecuaia

dublei reprezentri a patrimoniului. Pornind de aici se formeaz i se verific o seam de alte
corelaii dinamice verificate de practic. Exemplu de corelaii coerente matematic: Active
patrimoniale + Creteri de active = Surse patrimoniale + Creteri de surse ; Activele
patrimoniale - Scderi de active = Surse patrimoniale - Scderi de surse; Activele patrimoniale
+ Creteri de surse = Surse patrimoniale + Creteri de active etc.

4.3.1. Active patrimoniale

Active imobilizate

Activele imobilizate sunt reprezentate de bunuri i valori care au ca destinaie deservirea

activitii unitii patrimoniale pe o perioad mai ndelungat (de regul peste un an). Acestea nu
se consum la prima utilizare, ntr-un singur ciclu de producie i sunt urmrite n contabilitate pe
trei categorii astfel: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.

Imobilizri necorporale

Imobilizrile necorporale se numesc astfel deoarece ele nu se prezint din punct de vedere
fizic ca bunuri materiale, ci se prezint sub form de cheltuieli. Dintre acestea enumerm:
- Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea unitii patrimoniale,
dintre care mai importante sunt: cheltuielile de nscriere i nmatriculare, taxele pltite n acelai
scop pentru societi pe aciuni, cheltuielile privind emiterea de aciuni i obligaiuni, precum i
cheltuielile pentru prospectarea pieei, cheltuielile pentru publicitate la nfiinare ca i alte
cheltuieli pentru nfiinare i dezvoltare. Caracteristic pentru aceste cheltuieli este faptul c ele se
amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani.
- Cheltuieli de cercetare-dezvoltare sunt considerate tot imobilizri necorporale i cuprind
acele cheltuieli realizate cu ocazia efecturii unor lucrri de cercetare tiinific sau pentru
executarea unor obiective care au ca raiune final cercetarea tiinific. Este ns pretins ca
restricie existena garaniei c de pe urma acestor cercetri tiinifice se va obine un plus de
eficien pentru necesitile unitii patrimoniale cel puin egal cu valoarea cheltuielilor. i
aceste cheltuieli se amortizeaz ntr-o perioad maxim de 5 ani.
- Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare reprezint cheltuielile ntreprinderii
cu achiziia dreptului de a exploata mijloace economice sau de a desfura o activitate, ntr-un

26 | P a g i n a
anumit mod i ntr-un anume loc i spaiu. Ele se amortizeaz pe durata stabilit prin contractul
de atribuire.
- Fondul comercial este i o imobilizare necorporal i determinat valoric de efortul
financiar pe care-l face agentul economic pentru a-i creea sau conserva avantajul comercial
comparativ (vadul, clientela, debueele sau reputaia).
- Alte imobilizri necorporale este o categorie larg care cuprinde elemente patrimoniale
de natura programelor informatice, fie create, fie achiziionate de ntreprindere. Ele se evalueaz
la preul de achiziie i se amortizeaz n perioada de utilizare a respectivelor programe dar nu
mai mult de trei ani.
- Imobilizri necorporale n curs, sunt cheltuieli efectuate pentru obinerea unor imobilizri
necorporale nefinalizate.

Active imobilizate corporale

Activele imobilizate corporale sunt caracterizate prin faptul c dinamica lor este redus sau
foarte redus. n aceast categorie de imobilizri corporale se include urmtoarele elemente
patrimoniale:
- Terenuri este un element patrimonial ce exist i va exista n patrimoniul multor uniti
patrimoniale. n mod concret, un agent economic poate dispune de diferite categorii de terenuri
care dup destinaia lor pot fi:
- terenuri agricole i silvice;
- terenuri fr construcii;
- terenuri cu zcminte;
- terenuri cu construcii;
- alte terenuri.
n general ns n contabilitate terenurile se urmresc pe dou categorii i anume: terenuri
i amenajri de terenuri. Ele se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu la valoarea
care se stabilete prin lege n funcie de clasele de fertilitate, amplasare i alte criterii.
- Mijloacele fixe, sunt bunuri economice fr de care activitatea nu se poate desfura
exist n patrimoniul oricrui agent economic. Se consider mijloace fixe acele mijloace de
munc ce ntrunesc cumulativ dou condiii i anume, au o valoare stabilit prin acte normative
i o durat de funcionare mai mare de un an. Caracteristica lor este faptul c particip la mai
multe procese de producie i i transmit valoarea treptat dar integral asupra valorii produselor
realizate. Pentru orice unitate patrimonial este justificat grija de a avea mijloace fixe suficiente
i ct mai bune din punct de vedere tehnic, ele constituind aparatul tehnic al produciei. De
aceea, i n ceea ce privete evidena economic a fost elaborat o ntreag legislatur ce privete
urmrirea existenei i micrii lor.
- Imobilizri corporale n curs, sunt cheltuieli efectuate pentru obinerea de imobilizri
corporale neterminate sau n curs de finalizare.

Active imobilizate financiare

27 | P a g i n a
 Activele imobilizate financiare reprezint cea de a treia categorie de imobilizri; acestea
pstreaz caracteristica de baz a oricror imobilizri, respectiv au o micare lent sau foarte
lent. Cele mai importante imobilizri financiare sunt:
- Titluri de participare sunt drepturile stabilite de regul sub form de aciuni sau alte
titluri de valoare, avnd drept rezultat participarea la capitalul altor uniti patrimoniale.
Caracteristic este faptul c aceste titluri de participare asigur agentului economic deintor
exercitarea unui control sau a unei influene deosebite asupra unitii patrimoniale partenere, iar
cel ce deine asemenea titluri ncaseaz dividende corespunztor cu numrul i valoarea titlurilor
de participare pe care le deine.
- Titluri imobilizate ale activitii de portofoliu sunt i ele titluri ca de exemplu aciuni, pe
care unitatea le dobndete n vederea obinerii unor dividende, ns, spre deosebire de cele
anterioare, acestea nu dau dreptul deintorului s controleze sau s influeneze deciziile
economice ale uniti partenere.
La intrare n patrimoniu, titlurile de participare i alte titluri imobilizate se evalueaz la
preul de achiziie sau valoarea stabilit n contractul de achiziie.
- Creane imobilizate sunt i acestea imobilizri financiare dintre ele cea mai
reprezentativ fiind clasa "mprumuturilor acordate pe termen lung" respectiv mprumuturile
acordate altor uniti patrimoniale, pe termen lung, pentru care se percepe, de regul, dobnd.

Activele circulante

Orice agent economic dispune, n patrimoniul su, pe lng active imobilizate i de active
circulante. Spre deosebire de activele imobilizate, activele circulante au o micare mai rapid i
n cele mai multe cazuri ele particip la un singur ciclu de producie transmindu-i ntreaga
valoarea economic asupra produciei obinute ntr-un ciclu de exploatare. Unitile patrimoniale
dispun de trei categorii importante de active circulante astfel:

- stocuri i produse n curs de execuie;

- active de trezorerie (bneti);
- active n decontare (creane).

Active circulante sub form de stocuri i produse n curs de execuie

Reprezint o categorie de active circulante predominant n economia tuturor agenilor

economici i cuprinde o sum de elemente cu denumiri i coninut bine stabilit astfel:
- Materii prime, constituie de fapt substana produciei realizate i deine un rol hotrtor
n obinerea valorii adugate. Orice unitate patrimonial specializat n producie folosete
materia prim pentru a produce, (de exemplu minereul de fier n industria siderurgic, lemnul n
industria mobilei, stofa n industria confeciilor etc.). Contabilitatea urmrete i analizeaz
operativ i permanent aprovizionarea i consumul de materii prime, deoarece sub aspect
cantitativ i valoric aceast categorie de active are o pondere de consum major, costurile cu
materiile prim reprezentnd o parte semnificativ a costului global de producie. De cele mai
multe ori, materia prim se regsete n produsul finit fie n forma n care a fost consumat (de
exemplu stofa n industria confeciilor) fie ntr-o form transformat (de exemplu gazele naturale
n industria ngrmintelor chimice sau sarea n industria produselor sodice).

28 | P a g i n a
 - Materiale consumabile sunt i ele o prezen frecvent n economia agenilor economici
care i desfoar activitatea n sfera produciei, n aceast categorie incluzndu-se:
- materialele auxiliare sunt materiale conexe fluxului tehnologic, cu rol auxiliar i dei
nu joac un rol decisiv n procesul de producie au un grad de utilitate semnificativ, colateral
(exemplu: coloranii n industria uoar i alimentar, care dau un aspect plcut produselor,
favoriznd vnzarea lor);
- combustibilul importana lui este evident, fiind caracterizat de cele mai multe ori
ca ,,for economic motrice. Dup rolul pe care-l deine n fluxul de producie, acesta poate fi:
energetic, tehnologic sau administrativ;
- piesele de schimb sunt achiziionate n vederea nlocuirii componentelor defecte ale
utilajelor n funciune, asigurnd exploatarea continu la parametrii tehnici iniiali proiectai;
chiar dac din punct de vedere al duratei de funcionare i al valorii (condiiile cumulative
anterior prezentate) ar ndeplini condiiile impuse pentru a fi mijloace fixe, ele sunt excluse din
aceast categorie prin efectul legii;
- materialele de ambalat - se folosesc n multe ramuri de activitate cu scopul evident de a
depozita, manipula i proteja produsele sau mrfurile (ex. hrtia de ambalat, pungile de plastic
etc.);
- prefabricatele sunt materii prime cu grad intermediar/superior de prelucrare i sunt
specifice activitilor economice din ramura construciilor (ex.: grinzi, panouri, crmizi etc.);
- seminele, medicamentele, substanele chimice, folosite evident n agricultur, se
nregistreaz n contabilitate, tot sub denumirea de materiale consumabile.
- Obiectele de inventar sunt prezente permanent n economia agenilor economici fiind
necesare cotidian n desfurarea activitilor specifice. De regul obiectele de inventar sunt
bunurile materiale, independente funcional, care nu ntrunesc cumulativ una din cele dou
condiii impuse normativ pentru a fi mijloace fixe, respectiv, fie au valoarea mai mare dect
valoarea prevzut de lege, fie nu au durata de funcionare mai mare de un an. n aceast
categorie se includ fr ndeplinirea expres a criteriilor anterior menionate:
- S.D.V.-urile (scule, dispozitive i verificatoare) necesare pentru practicarea oricrei
meserii. Nu poi fi efectua activitile specifice unei meserii fr s dispui de sculele necesare.
Aceste SDV-uri se asigur de ctre agentul economic i se dau n folosin spre exploatare
fiecrui lucrtor individual, pe baz de proces-verbal.
- echipamentul de protecie, menit s protejeze, unde este cazul, integritatea corporal a
muncitorilor, n exercitarea profesiei (ex.: ochelarii de protecie i mnuile pentru sudori, casca
de metal pentru constructori, echipamentul caracteristic pentru oelari etc.). Aceste echipamente
de protecie se asigur de agentul economic i sunt date n folosin individual fiecrui muncitor.
- echipamentul de lucru are menirea s protejeze propria mbrcminte a personalului,
(ex. halatele, salopetele etc.). De obicei acestea se suport valoric, jumtate de ctre agentul
economic i jumtate de personal.
- alte obiecte de inventar cum ar fi matriele pentru executarea unor produse etc.
Caracteristic este faptul c obiectele de inventar se uzeaz, iar uzura lor reprezint o
cheltuial a agentului economic nregistrat fie integral la darea n folosin, fie n cote lunare
(fr a depi durata a trei ani).
- Produsele n curs de execuie cuprind producia care n ultima zi din lun se regsete n
curs de prelucrare i se constituie fizic din ansamblul produselor care nu au parcurs toate fazele
ciclului de producie. Ea se determin fie prin inventariere, fie pe cale financiar-contabil i se
nregistreaz n contabilitate n general n ultima zi a lunii, fiind necesar ca element patrimonial,

29 | P a g i n a
n vederea determinrii cu exactitate a costului produselor finite. La nceputul lunii urmtoare,
cel puin din punct de vedere al tratamentului contabil, aceste produse se reintroduc n procesul
de producie n vederea finalizrii tehnologiei de fabricaie.
- Semifabricatele sunt produse care nu au parcurs ntregul proces de fabricaie, ci numai
unele faze ale acestuia. Caracteristic este faptul c ele sunt recepionate n acest stadiu - de
produs incomplet fabricat - i sunt depuse la magaziile seciilor de fabricaie, de unde urmeaz,
fie a se reintroduce n circuitul de fabricaie pentru a-i continua tehnologia, fie a se vinde n
acest stadiu de semifabricat n prezena unei cereri specifice pe pia. Acest din urm caz,
respectiv proprietatea de a fi vandabile, reprezint de fapt elementul esenial care le difereniaz
de produsele n curs de execuie (exemplu: semifabricatele care se constituie n subansambluri
ale unor produse complexe ce pot fi asamblate ca atare ntr-un complet).
- Produsele finite reprezint rezultatul final obinut din procesul de producie, categorie a
crei existen reprezint nsi sensul funcionrii unitii patrimoniale productive. Caracteristic
pentru produsele finite, este faptul c ele au trecut prin toate fazele procesului de producie, sunt
recepionate cantitativ i calitativ de specialitii din secii i sunt predate la depozitele de
produse sau la magazie, n vederea comercializrii lor.
- Produsele reziduale sunt produse finite care nu au fost recepionate de controlul tehnic de
calitate din secii, nefiind corespunztoare din punct de vedere calitativ - n mod curent aceste
produse se numesc rebuturi. Acestea apar desigur ca element de eroare al ciclului de producie cu
titlu de pagube ale ntreprinderii - cineva este vinovat pentru nendeplinirea condiiilor de
calitate, motiv pentru care la sfritul lunii, pagubele se soluioneaz prin stabilirea rspunderii
administrative. Tot n aceast categorie patrimonial se includ i deeurile recuperabile,
respectiv resturile de materii prime sau materiale consumabile care rezult, rezidual, n mod
firesc n urma procesului de prelucrare.
- Materiile i materialele aflate la teri sunt materii prime i materiale consumabile trimise
la teri pentru a fi prelucrate.
- Obiectele de inventar aflate la teri sunt obiecte de inventar cedate terilor cu titlu de
custodie (exemplu: obiectele de inventar care resimt tehnologic nevoia de a fi prelucrate sau
reparate i n lipsa utilajelor proprii necesare sunt transmise terilor pentru executarea
operaiunilor specifice).
- Produsele aflate la teri n mod similar cu categoriile mai sus descrise, sunt produse
finite sau semifabricate care nainte de a fi vndute sau folosite resimt nevoia unor prelucrri
suplimentare i n acest scop sunt predate n custodia terilor.
- Mrfurile reprezint o categorie patrimonial specific ntreprinderilor de comer i
definete ansamblul bunurilor economice fizice, care au proprietatea de a fi vandabile i sunt
destinate circuitului comercial constituindu-se n obiect al tranzaciilor comerciale. Aceast
categorie de bunuri se gsete n ntreprinderile de comer specializate sau n ntreprinderile
productive n procesul de comercializare al produsele proprii sau ale terilor.
- Ambalajele sunt bunuri folosite pentru a manipula, depozita sau proteja produsele i
mrfurile.

Active circulante de trezorerie

30 | P a g i n a
 O parte din activele circulante ale unitilor patrimoniale se regsesc sub form valori i
moned scriptic sau real, aceste valori i disponibiliti fiind destinate practic, datorit
lichiditii sporite pe care o au, s asigure exercitarea funciunii financiare a ntreprinderii
(exemplu: achitarea sumelor datorate terilor furnizri, achitarea taxelor i a impozitelor, plata
salariilor i a altor obligaii.
Principalele active de trezorerie nregistrate n patrimoniul agenilor economici sunt:
a. Aciunile proprii reprezint aciunile proprii rscumprate de ntreprindere de la
acionari n mod direct sau prin intermediul pieelor financiare. Raiunea achiziionrii propriilor
aciuni este legat de independena funcional-economic a ntreprinderii, care odat depind
momentul atragerii de capital, revine cu interesul promovrii unei politici susinute de acumulare
n vederea realizrii de investiii.
b. Aciunile cuprind categorial titlurile de credit asupra patrimoniului unor teri,
achiziionate de pe piaa specific n vederea obinerii de venituri financiare suplimentare pe
termen scurt. Aciunile pot fi de dou tipuri: ordinare (simple), n contul crora se ncaseaz
dividende sau privilegiate, n contul crora se ncaseaz o dobnd fix indiferent de profitul
societii la capitalul creia se particip. Din aceast categorie fac parte ca i component a
trezorerie, doar acele aciuni cu lichiditate crescut, sub un an.
c. Obligaiunile emise sau rscumprate cuprind categorial totalitatea titlurilor de credit
de natura obligaiunilor unitii emise anterior i acum rscumprate de unitate.
d. Conturile curente la bnci este folosit pentru a urmri disponibilitile n lei i n devize
aflate n conturi la bnci, precum i micrile de trezorerie bancar.
Legile rii oblig pe agenii economici s pstreze cea mai mare parte a disponibilitilor
bneti n conturi la bnci. Bncile pltesc agenilor economici dobnzi pentru sumele pstrate de
acetia n conturi i execut operaiile de ncasri i de pli n i din conturile clienilor, pentru
care percep comisioane. Caracteristic pentru aceste operaii efectuate de bnci este faptul c ele
se execut prin sistemul numit prin virament sau pli fr numerar. Aceasta nseamn c, la
ordinul pltitorului, banca transmite suma cerut din contul acestuia n contul beneficiarului, fr
ca banii s participe la operaie, n forma lor fizic.
Unitile pot avea depozite bancare nu numai n lei ci i n devize, motiv pentru care acest
element patrimonial se dezvolt analitic, astfel:
- Conturi la bnci n lei, - reflect desigur sumele de bani n lei de care dispune agentul
economic;
- Conturi la bnci n valut - evideniaz valuta de care dispune agentul economic i operaiunile
de ncasri i pli n valut.
Banca comunic periodic agentului economic, aflat n poziia de client, operaiunile
efectuate, respectiv ncasrile i plile, precum i sumele existente n disponibil (n sold), printr-
un document denumit "Extras de cont n lei", respectiv "Extras de cont n valut" pentru
operaiunile n valut efectuate.
e. Casa reprezint categoria care urmrete numerarul i valorile aflate n casieria unitii.
Acest element patrimonial se dezvolt astfel:
- Casa n lei, reflect valoric suma de bani care este pstrat de unitatea patrimonial n
casieria proprie. Fiecare agent economic are obligaia s-i organizeze activitatea de cas prin
asigurarea unei casierii, ntr-o ncpere separat, prevzut funcional cu msuri de siguran
suplimentare. n casierie poate fi pstrat o sum de bani denumit sold de cas, ntr-un plafon
maxim prevzut de lege, denumit plafon de cas (maxim 30.000.000 lei n prezent). Mrimea
limitei sold de cas este stabilit de ctre agentul economic mpreun cu banca unde acesta i

31 | P a g i n a
pstreaz disponibilul, innd seama de micrile de numerar prin casierie n ultimul trimestru i
de ali factori, fr a depi limita maxim stabilit prin acte normative. n cazul n care din
ncasri se ajunge la o sum n casierie mai mare dect limita soldului de cas, sum ce
depete, se depune obligatoriu la banc n contul de disponibil. n cazul n care agentul
economic are nevoie de mai mult numerar n casierie, pentru a efectua anumite pli, cum ar fi de
exemplu plata salariilor, atunci se ntocmete un cec pentru ridicri de sume n numerar, semnat
de eful contabil i de conductorul unitii. Acest cec se nmneaz casierului care nsoit, merge
la banc i ridic suma de bani n cauz pe care o depune n casieria unitii. La casierie se
ntocmesc documente specifice cum ar fi "Planul de cas", n care se prevd toate operaiile de
ncasri i pli care se vor face prin casierie n trimestrul urmtor i "Registrul de cas", un
registru pe care-l ntocmete zilnic casierul, n care trece toate operaiile de ncasri i pli
efectuate n ziua respectiv. Registrul de cas se ntocmete n dou exemplare de ctre casier i
se depune a doua zi la contabilitate, mpreun cu toate documentele care au stat la baza
ntocmirii sale. Conductorul compartimentului financiar-contabil are obligaia s fac cel puin
lunar controlul casieriei pentru a se convinge de calitatea lucrrilor executate.
- Casa n devize reprezint suma n devize tezaurizat n casierie, cu aceleai reguli ca i
pentru casa n lei.
f. Acreditive, un alt element patrimonial, se dezvolt astfel:
- Acreditive n lei sunt tot mijloace circulante bneti ale agentului economic, sume
preluate din "Disponibilul bnesc n lei" i transmise la banca din localitatea furnizorului, la
dispoziia acestuia. Cnd furnizorul expediaz produsele contractate, depune la banca sa
documentele necesare (factura, avizul de expediie etc.), iar banca sa vireaz suma
corespunztoare din contul "Acreditive" n contul furnizorului. Folosirea acreditivului se
hotrte prin contract de ctre cele dou pri. El reprezint un mare avantaj pentru furnizor,
care are sigurana ncasrii rapide a sumelor ce i se cuvin, dar pentru pltitor, este tot un
dezavantaj, o imobilizare de mijloace bneti. Acreditivul se deschide pe timp limitat, de regul
trei luni, dup care, sumele neconsumate, se reduc n contul de disponibil de unde au fost
preluate.
- Acreditive n devize ridic exact aceleai probleme, cu meniunea c se folosesc destul de
mult n relaiile economice cu partenerii strini.

Active circulante n decontare (creane)

O parte din activele circulante ale mai multor uniti patrimoniale se regsesc n poziia
"n decontare". Prin active circulante n decontare, se neleg activele circulante ale unitii, fie
sub form de stocuri i produse, fie sub form bneasc, care momentan nu se gsesc la
dispoziia efectiv a unitii ci din motive obiective sau subiective se afl n afara unitii.
Debitorii diveri - cuprind n primul rnd debitele provenite din pagube materiale pretinse,
stabilite pe baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, drepturi ale agentului economic
provenite din distribuitori de echipament de lucru etc.
Avansuri de trezorerie reprezint avansurile bneti acordate administratorilor sau unor
angajai, n vederea efecturii unor pli ale agentului economic, sau n vederea rezolvrii unor
probleme ale acestuia. n aceast categorie se includ i avansurile spre decontare, care sunt sume
pltite din casierie unor salariai cu titlu de mandat (de exemplu: salariailor care se deplaseaz n
alte localiti pentru a rezolva probleme ale unitii, cum ar fi ncheierea de contracte de
aprovizionare, contracte de desfacere, participarea la trguri i expoziii etc. Mrimea avansului

32 | P a g i n a
spre decontare acordat se calculeaz innd seama de costul transportului, costul cazrii la hotel
i diurna zilnic acordat pentru hran; la ntoarcerea din deplasare, salariatul trebuie s justifice
avansul spre decontare care l-a primit la plecare, n cel mult 24 de ore. n caz contrar se aplic
penaliti i apoi avansul spre decontare nejustificat, se reine din salariu).
Decontrile cu asociaii privind capitalul, cuprind aportul subscris de asociai pentru
constituirea i creterea capitalului dar nc nevrsat. La nscriere se ncheie un contract n care
se prevd drepturile i obligaiile ambelor pri, inclusiv timpul de asociere, momentul cnd se
pun la dispoziie valorile de asociere etc.
Avansuri acordate salariailor reprezint sumele pltite salariailor cu titlu de avans
chenzinal, care ulterior se vor reine din salariu.
Furnizori - debitori sunt sume ce au fost pltite n avans furnizorilor, n contul mrfurilor
ce vor fi trimise; aceste sume vor fi apoi sczute din obligaiile iniiale, pltindu-se numai
diferena.

4.3.2. Pasive patrimoniale

Capitaluri proprii

Capitalul reprezint o categorie economic ce reprezint ansamblul resurselor materiale

acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (munc, natur, ali
neofactori de producie) particip la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obine
profit. Sub aspect economic capitalul reprezint interesul rezidual al ntreprinztorului iar sub
aspect financiar-contabil capitalurile reprezint componente ale pasivului patrimonial destinate a
finana de o manier durabil activul patrimonial. Deoarece termenul de dispoziie depete un
an financiar, ele poart denumirea de capitaluri permanente. n categoria capitalurilor sunt
incluse capitalurile proprii i rezervele, rezultatul exerciiului, subveniile, provizioanele,
mprumuturile i datoriile asimilate, pe termen mediu i lung.
Capitalul se manifest din punct de vedere financiar-contabil sub forma capitalului
individual (deinut de ntreprinztorii individuali), capitalul social (aporturile iniiale subscrise i
vrsate de acionarii sau asociaii unei ntreprinderi), primele legate de capitaluri (excedentul
stabilit ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a prilor sociale sau a aciunilor emise)
i diferenele din reevaluare statuate prin acte normative specifice sau prin aplicarea unui
tratament contabil alternativ, conform I.A.S. 36 coroborat cu I.A.S. 2, 11, 12, 19, 32, 40 i 41
(constatate cu ocazia comparrii valorii contabile nete n.a. definite mai sus cu valoarea de
utilitate la un moment dat).
Rezervele asimilate capitalurilor cuprind de regul rezervele legale (constituite n procent
de 5% din profitul brut dar nu mai mult de 20% din valoarea capitalului social pentru
societile cu capital autohton respectiv 25% din valoarea capitalului social pentru societile
cu capital strin), rezervele pentru aciuni proprii (destinate majorrii capitalului social) i
rezervele statutare (prevzute n statutul de constituire al societii). Aceste rezerve sunt utilizate
fie pentru acoperirea pierderilor nregistrate la ncheierea exerciiilor financiare, fie pentru
integrarea n capitalul social.
Rezultatul exerciiului curent se constituie fie n pierdere fie n profit i este egal cu
variaia situaiei nete ntre nceputul i sfritul exerciiului. El poate fi determinat valoric sub
form brut ca diferen dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii i sub forma net prin

33 | P a g i n a
deducerea impozitului pe profit. La nceputul anului financiar, rezultatul este reportat sub form
de pierdere sau profit i fie este recuperat din rezultatele din anul curent fie este repartizat asupra
rezervelor sau distribuit ntreprinztorilor pentru recompensarea capitalului investit.
Subveniile reprezint ajutoare, compensaii achitate de stat sau alte organisme naionale
sau internaionale n temeiul unor prevederi legale, ca msuri ale politicii economice, comerciale
ale statului (subvenii-prime pentru export, subvenii pentru import etc.) sau pentru realizarea
unor obiective, investiii de interes public (credite subvenionate, faciliti investiionale etc.) sau
n concordan cu o politic de interes public. Sunt asimilate subveniilor donaiile primite de la
ali ageni economici sub forma mijloacelor fixe precum i plusurile la inventar.
mprumuturi i datorii asimilate grupeaz categoria de mprumuturi pe termen mediu
i lung credite bancare, credite primite de la alte instituii financiare, ntreprinztori sau
societi comerciale, mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, precum i dobnzile aferente
acestor forme de finanare. Resursele atrase de ntreprindere pe termen mediu i lung,
(mprumuturile pe termen mediu sunt cele cu scadena ntre unu i cinci ani iar mprumuturile pe
termen lung sunt cele cu scadena de peste cinci ani ) sunt asimilate capitalurilor proprii.
mprumuturile obligatare reprezint cea mai avantajoas form de finanare extern ntruct
transfer investitorilor o parte semnificativ a riscurilor i are o durat de rambursare permisiv,
ealonat, sustenabil prin rezultate economice.

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Provizioanele reglementate sunt constituite pe seama cheltuielilor ntreprinderii, sub

forma unor sume deduse, prelevate din excedentul brut de exploatare i reprezint elemente ale
capitalurilor proprii rezervate pentru acoperirea unor pierderi probabile, posibile i sigure dar
nedeterminate temporal. Se pot constitui pentru acoperirea pierderilor cauzate de creterea
preurilor, de creterea nivelului la dobnzile mprumuturilor, de unele riscuri certe sau de alte
pierderi determinate de: litigii, asigurarea garaniilor pentru clieni, pierderi de schimb valutar,
obligaii ctre teri etc. Provizioanele sunt cheltuieli sau pierderi ce pot fi prevzute i estimate,
au inciden asupra rezultatului ntreprinderii grevnd bilanul i rezultatul viitor de sarcini i
datorii. Ele pot fi deductibile fiscal sau nu, constituirea acestora realizndu-se pe seama
cheltuielilor deductibile sau nu fiscal; anularea provizioanelor se realizeaz prin preluarea
acestora n venituri motiv pentru care provizioanele ca mijloace economice mbrac forma unei
surse de finanare intern, cu inciden major asupra capacitii de autofinanare a ntreprinderii.
Diferenele ntre noiunea de provizion i cea de rezerv sunt urmtoarele 1: o rezerv reprezint o
parte din beneficiul repartizat destinat s acopere efectele negative ale factorilor aleatori pe cnd
un provizion este constituit pe seama cheltuielilor, deci reprezint o prelevare din excedentul brut
din exploatare chiar n absena beneficiului i este destinat s asigure o pierdere precis,
conservnd o marj de incertitudine referitoare la exigibilitate i cuantumul exact.

Datorii

1
Feleag N., G., Ionacu I. ,,Contabilitate financiar, vol I, Ed. Economic, Bucureti, 1993, pg. 97

34 | P a g i n a
 Ca element distinct al pasivului patrimonial, datoriile se limiteaz la acele obligaii pe
termen de cel mult un an, datoriile care depesc un an fiind de natura capitalurilor proprii i
fiind destinate a finana activul imobilizat i nu rulajul activului circulant. n aceast categorie
sunt cuprinse datoriile ctre furnizori (rezultat al derulrii faptelor de comer, constituite din
creditul comercial al furnizorilor), datoriile din decontrile cu terii (avansurile primite de la
clieni, decontrile cu personalul, decontrile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale,
bugetele locale etc.). De subliniat importana distinciei permanente ntre datoriile instituiei cu
scadena de peste un an, datorii ce sunt asimilate capitalurilor proprii contribuind major n
politica de finanare a ciclului de producie/prestri servicii i datoriile de pn la un an care sunt
asimilate obligaiilor curente, care nu pot finana dect deficitele curente de trezorerie (cu privire
la activele circulante ale ntreprinderii).

Conturi de regularizri i asimilate

Se refer la veniturile nregistrate n avans (ncasri sau creane aferente unor bunuri
nelivrate sau prestaii neefectuate) i la diferenele de conversie pasiv (profituri latente din
conversiile de schimb la sfritul exerciiului).
Prezentarea realizat este bineneles sumar i pe alocuri lapidar, cu caracter informativ,
impunndu-se ns nu att pentru nelegerea ntregului ansamblu de noiuni patrimoniale ct mai
ales pentru conturarea ntregului complex de factori i concepte care intervin sub diverse forme
n activitatea economico financiar a ntreprinderii, patrimoniul n ntreaga sa structur i prin
modificrile sale valorice i procesuale, din perspectiva bilanului funcional i financiar, fcnd
fr discuii interesul obiectului de studiu al gestiunii financiare.

4.4. Veniturile si cheltuielile unui ONG

4.4.1. Cheltuieli

Cheltuielile persoanei juridice fara scop lucrativ reprezinta sumele sau valorile platite sau
de platit, aferente activitatilor fara scop lucrativ, activitatilor cu destinatie speciala, potrivit legii
si activitatilor economice, pentru:
consumurile, lucrarile executate si serviciile prestate de care beneficiaza unitatea;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligatii legale sau contractuale de catre unitate;
cheltuieli exceptionale.
In cadrul cheltuielilor, pentru determinarea rezultatului exercitiului financiar se cuprind,
potrivit reglementarilor legale in vigoare, de asemenea:
amortizarile si provizioanele constituite;

35 | P a g i n a
 valoarea contabila a activelor cedate, distruse sau disparute. Contabilitatea cheltuielilor se
tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, care se grupeaza astfel:
cheltuieli de exploatare, care cuprind:
- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul;
amabalajele, piesele de schimb, semintele si materialele de plantat, costul de
achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de
achizitie al energiei si apei consumate;
- cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti (intretinere si reparatii);
redevente; locatii de gestiune si chirii; studii si cercetari, inclusiv sumele platite
pentru contractele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de terti;
- cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate suportate de unitate;
- cheltuieli cu personalul;
- alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu imobilizarile corporale si necorporale
privind activitatile fara scop lucrativ).
- cheltuieli financiare care cuprind: pierderile din creante legate de participatii;
pierderi din vanzarea titlurilor de plasament, diferentele nefavorabile de curs valutar
din operatii curente si disponibilitati in devize; dobanzile curente aferente
imprumuturile primite si altor datorii privind exercitiului in curs; sconturile
acordate clientilor; alte cheltuieli financiare.
- cheltuieli exceptionale reprezentand acele cheltuieli care nu sunt legate de
activitatea normala, curenta a unitatii si se refera fie la operatii de gestiune
(despagubiri, amenzi, penalitati si lipsuri de inventar), fie operatii de capital
(valoarea contabila a imobilizarilor cedate si alte cheltuieli exceptionale);
- cheltuieli cu amortizarile si provizioanele, grupate in functie de natura cheltuielilor,
cuprinzand: amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale;
- provizioane pentru riscuri si cheltuieli: provizioanele privind deprecierea
imobilizarilor; provizioanelor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de
executie; provizioanele pentru deprecierea creantelor si provizioanelor pentru
deprecierea titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a
obligatiunilor; provizioane reglementare;
- cheltuieli cu impozitul pe rezultatul brut al activitatilor economice.
In cadrul categoriilor de cheltuieli dupa natura lor conturile de cheltuieli respective se
dezvolta obligatoriu in analitice distincte pe feluri de activitati, respectiv activitati fara scop
lucrativ si activitati economice.

36 | P a g i n a
 Cheltuielile privind sumele platite pentru contractele de cercetare care nu se includ in
costuri; comisioanele platite agentilor economici cu activitate de comert exterior; taxa pentru
folosirea terenurilor; taxa asupra mijloacelor de transport; cheltuieli cu pregatirea si pregatirea
profesionala; prelevarile si donatiile facute in scopuri umanitare si pentru sprijinirea activitatilor
sociale, culturale si sportive si alte cheltuieli care, potrivit legii, se scad din venituri, se
inregistreaza distinct in conturi analitice, in cadrul conturilor respective de cheltuieli pe tipuri de
activitati.
Din categoria cheltuielilor de exploatare face parte si contul 601 Cheltuieli cu materii
prime". Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor cu materiile prime la nivelul
persoanei juridce fara scop lucrativ.
Contul 601 Cheltuieli cu materii prime" este un cont cu functiune de activ si se debiteaza
prin creditul urmatoarelor conturi:
- 301 Materii prime", cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime incluse pe
cheltuieli, constatate lipsa la inventar, precum si pierderile din deprecieri; la
inceputul perioadei la pret de inregistrare a materiilor prime existente in stoc la
sfarsitul perioadei, stabilita pe baza inventarului (in situatia aplicarii inventarului
intermitent);
- 308 Diferente de pret la materii prime si materiale", cu diferentele de pret in plus
aferente materiilor prime iesite din gestiune;
Contul 601 Cheltuieli cu materiile prime" se crediteaza prin debitul conturilor:
- 120 Rezultatul exercitiului", la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului in
vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatelor;
- 301 Materii prime", cu valoarea materiilor prime constatate plus la inventar; cu
valoarea materiilor prime restituite la magazie ca nefolosite; la sfarsitul perioadei,
cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime existente in stoc stabilita pe
baza inventarului (in situatia aplicarii inventarului intermitent);
- 308 Diferente de pret la materii prime si materiale", cu diferentele de pret in minus
(costul de achizitie este mai mic decat pretul standard sau prestabilit) aferente
materiilor prime iesite din gestiune.
La sfarsitul lunii, contul 601 Cheltuieli cu materiile prime" nu prezinta sold.
Din categoria cheltuielilor financiare vom prezenta functiunea contului 665 Cheltuieli din
diferente de curs valutar". Acest cont tine evidenta cheltuielilor privind diferentele de curs
valutar.

37 | P a g i n a
 Contul 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar" este un cont de activ si se debiteaza
prin creditul urmatoarelor conturi:
- 401 Furnizori", cu diferentele de curs valutar nefavorabile rezultate in urma
lichidarii datoriilor in devize;
- 411 Clienti", cu diferentele de curs valutar nefavorabile rezultate in urma lichidarii
creantelor in devize;
- 512 Conturi curente la banci", cu diferentele de curs valutar nefavorabile rezultate
in urma lichidarii creantelor in devize; la inchiderea exercitiului financiar, cu
diferentele de curs valutar nefavorabile aferente disponibilitilor in devize;
- 542 Avansuri de trezorerie", la inchiderea exerciiului financiar, cu diferentele de
curs valutar nefavorabile aferente avansurilor de trezorerie in devize.

Contul 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar" se crediteaza prin debitul conturilor:
- 120 Rezultatul exercitiului", la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului in
vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatelor.
La sfarsitul lunii, contul 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar" nu prezinta sold.
Din categoria cheltuielilor cu caracter exceptional vom prezenta functiunea contului 671
Cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune".
Contul 671 Cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune" este un cont cu
functiune de activ si se debiteaza pe parcursul exercitiului prin creditul urmatoarelor conturi:
- 301 Materii prime", cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime iesite prin
donatie, precum si pierderile din calamitati;
- 341 Semifabricate", cu valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor iesite prin
donatie, precum si piederile din calamitati;
- 411 Clienti", cu valoarea creantelor prescrise sau a celor cazute din evidenta
datorita insolvabilitatii;
- 512 Conturi curente la banci", cu valoarea despagubirilor, amenzilor si
penalitatilor platite; cu valoarea donatiilor si subventiilor acordate; cu valoarea altor
cheltuieli exceptionale privind operatiunile de gestiune.

Contul 671 Cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune" se crediteaza prin

debitul contului:
- 120 Rezultatul exercitiului", la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului in
vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatelor.

38 | P a g i n a
 La sfarsitul lunii, contul 671 Cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune" nu
prezinta sold.

4.4.2. Venituri

Principalele elemente care formeaza veniturile persoanei juridice fara scop lucrativ
reprezinta sumele sau valorile incasate sau de incasat, aferente activitatilor fara scop lucrativ,
activitatilor cu destinatie speciala, potrivit legii, si activitatilor economice din:
avantajele pe care unitatea a consimtit sa le primeasca potrivit statutului si reglementarilor legale
in vigoare;
livrarile de bunuri, executarea de lucrari si prestarile de servicii;
executarea unei obligatii legale sau contractuale din partea tertilor;
venituri exceptionale, dupa caz.
In cadrul veniturilor pentru determinarea rezultatului exercitiului financiar se cuprind, de
asemenea, venituri din:
- productia stocata;
- productia imobilizata;
- diminuarea sau anularea provizioanelor;
- pretul de vanzare al activelor cedate.
Contabilitatea veniturilor persoanei juridice fara scop lucrativ se tine distinct pe feluri de
activitati, respectiv activitati fara scop lucrativ, activitatii cu destinatie speciala, activitati
economice, iar in cadrul acestora pe feluri de venituri, dupa natura lor, care se grupeaza astfel:
venituri din activitatile fara scop lucrativ
venituri din cotizatiile membrilor si contributiile banesti sau in natura ale membrilor si
simpatizantilor, donatii, sponsorizari, dobanzile obtinute din plasarea disponibilitatilor
rezultate din activitatea fara scop lucrativ, dividendele obtinute din plasarea
disponibilitatilor rezultate din activitatile fara scop lucrativ, cote-parti primite potrivit
statutului, ajutoare si imprumuturi nerambursabile din surse externe, subventii primite de
la buget, alte venituri din activitati fara scop lucrativ.
venituri cu destinatie speciala, potrivit legii;
venituri din activitatile economice:
venituri din exploatare, care cuprind:
- venituri din vanzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si din serviciile
prestate. In contabilitate, aceste venituri se inregistreaza in momentul predarii

39 | P a g i n a
 bunurilor catre cumparartori, al livrarii lor pe baza facturii sau in alte conditii
prevazute in contract, care atesta transferul de proprietate al bunurilor respective
asupra clientilor;
- venituri din productia stocata, reprezentand variatia in plus sau minus intre valoarea
la cost de productie a stocurilor de produse si productiei in curs de la finele
perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs, neluand
in calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Veniturile din productia stocata
se inscriu, alaturi de celelalte venituri, in contul rezultatului exercitiului, cu semnul
plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).
- veniturile din productia de imobilizari, reprezentand costul lucrarilor si cheltuielilor
efectuate de unitate pentru ea insasi, care se inregistreaza ca active imobilizate
corporale si necorporale;
- venituri din subventii de exploatare, reprezentand subventiile primite pentru
acoperirea diferentelor de pret, precum si alte subventii (finantarea activitatii de
cerecetare si alte finantari) de care beneficiaza unitatea din partea statului, a
colectivitatilor publice sau altor unitati patrimoniale;
- alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzand veniturile din creante recuperate si
alte venituri din exploatare;
- venituri realizate in avans, reprezentand incasari sau creante aferente unor bunuri
nelivrate, a unor lucrari sau prestatii neefectuate, nu se considera venituri ale
exercitiului, acestea inregistrandu-se in contabilitate intr-un cont distinct, care se
reflecta in bilant;
venituri financiare cuprinzand: venituri din participatii; venituri din alte imobilizari
financiare; venituri din creante imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din
diferente de curs valutar, venituri din dobanzi; venituri din sconturi obtinute si alte
venituri financiare;
venituri exceptionale, reprezentand acele venituri care nu sunt legate de activitatea
normala, curenta a unitatii si se refera fie la operatii de exploatare, fie la operatii de
capital, cum sunt: despagubiri si penalitati incasate; venituri din cedarea activelor; cotele-
parti de subventii pentru investitii; alte venituri exceptionale (donatii, salarii neridicate
prescrise si alte venituri);
venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.

40 | P a g i n a
 Din categoria veniturilor de exploatare vom prezenta functiunea contului 701 Venituri
din vanzarea produselor finite".
Contul 701 Venituri din vanzarea produselor finite" este un cont de pasiv, care se
crediteaza prin debitul conturilor:
- 411 Clienti", cu valoarea la pret de vanzare (exclusiv taxa pe valoarea adaugata) a
produselor finite livrate clientilor;
- 418 Clienti - facturi de intocmit", cu valoarea la pret de vanzare (exclusiv taxa pe
valoarea adaugata) a produselor finite livrate clientilor.
Contul 701 Venituri din vanzarea produselor finite" se debiteaza la sfarsitul exercitiului
prin creditul contului:
- 120 Rezultatul exercitiului", cu soldul creditor al contului in vederea inchiderii
acestuia si stabilirii rezultatelor.
Din categoria veniturilor financiare vom prezenta functiunea contului 765 Venituri din
diferente de curs valutar".
Contul 765 Venituri din diferente de curs valutar" este un cont de pasiv si se crediteaza
prin debitul urmatoarelor conturi:
- 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni", cu diferentele de curs valutar
favorabile in urma lichidarii imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni, exprimate
in devize;
- 162 Credite bancare pe termen lung si mediu", cu diferentele de curs valutar
favorabile rezultate in urma lichidarii creditelor bancare, exprimate in devize;
- 401 Furnizori", cu diferentele de curs valutar favorabile rezultate in urma lichidarii
datoriilor in devize catre furnizori;
- 404 Furnizori de imobilizari", cu diferentele de curs valutar favorabile rezultate in
urma lichidarii datoriilor in devize catre furnizorii de imobilizari;
- 512 Conturi curente la banci", la inchiderea exercitiului financiar, cu diferentele de
curs valutar favorabile aferente disponibilitatilor in devize.
Contul 765 Venituri din diferente de curs valutar" se debiteaza prin creditul contului:
- 120 Rezultatul exercitiului", la sfarsitul perioadei, cu soldul creditor al contului in
vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatelor.
Din categoria veniturilor exceptionale vom prezenta functiunea contului 772 Venituri din
operatii de capital". Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta veniturilor din cedarea activelor, din
subventiile pentru investitii virate la venituri, precum si alte venituri exceptionale din operatii de
capital.

41 | P a g i n a
 Contul 772 Venituri din operatii de capital" are o functiune de pasiv, se crediteaza prin
debitul conturilor:
- 131 Subventii pentru investitii", cu cota-parte a subventiilor pentru investitii
evidentiata la venituri corespunzator amortizarii inclusa in costuri;
- 301 Materii prime", cu valoarea materialelor rezultate din dezmembrarea
mijloacelor fixe;
- 461 Debitori diversi", cu pretul de vanzare al activelor imobilizate cedate.
Contul 772 Venituri din operatii de capital" se debiteaza prin creditul contului:
- 120 Rezultatul exercitiului", la sfarsitul perioadei, cu soldul creditor al contului in
vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatelor.
Veniturile aferente activitatilor fara scop patrimonial se regasesc in planul de conturi, in
grupa de conturi 73 Venituri din activitatea fara scop patrimonial". Aceasta grupa se dezvolta pe
urmatoarele conturi sintetice de gradul I si II:
731 Venituri din cotizatiile membrilor si contributiile membrilor";
732 Venituri din taxe de inregistrare stabilite potrivit legislaiei";
733 Venituri din donatii si sume / bunuri primite prin sponsorizare";
734Venituri din dobanzile si dividendele obtinute din plasarea
disponibilitatilor rezultate din activitatea fara scop patrimonial";
735 Venituri pentru care se datoreaza impozit pe spectacol";
736 Venituri obtinute de la bugetul de stat si / sau bugetele locale";
737 Venituri din actiuni intamplatoare realizate de societatea fara scop patrimonial";
738 Venituri exceptionale rezultate din cedarea activelor altele decat cele folosite in
activitatea economica";
739 Alte venituri din activitatea fara scop patrimonial";
7391 Venituri din cote - parti primite potrivit statutului";
7392 Ajutoare si imprumuturi nerambursabile din strainatate";
7393 Venituri din despagubiri de asigurare - pagube";
7394 Venituri din diferente de curs valutar";
7393 Alte veituri din activitatea fara scop patrimonial".

42 | P a g i n a