Sunteți pe pagina 1din 95

5 Definirea, recunoasterea si modificarea

elementelor din
situatiile financiare

5.Elementele din situaiile financiare i egalitatea partidei duble


5.1Bilanul i elementele sale constitutive
5.2Definirea i recunoaterea elementelor din situaiile
financiare
5.2.1Definirea i recunoaterea activelor
5.2.2De ce are ntreprinderea datorii?
5.2.3Capitalurile proprii sau situaia net
5.2.4Cum cresc capitalurile proprii?
5.2.5Cnd constatm c ntreprinderea are profit sau
pierdere?
5.3 Cum modific tranzaciile economice elementele din
situaiile financiare
5.4 Aspecte de fond i de form n msurarea performanei
5.5 Dublul calcul al rezultatului sau despre legtura dintre
bilan i contul de profit i pierdere
5.6 Sinteza influenei operaiilor i tranzaciilor asupra
elementelor din situaiile financiare
5.7 Situaia fluxurilor de trezorerie un rspuns relevant la
ntrebarea
Ce am fcut cu banii?
5.7.1 Definirea trezoreriei
5.7.2De la contabilitatea de cas la contabilitatea de
angajamente
5.7.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
5.7.4Tabloul fluxurilor de trezorerie
5.8 Concluzii spre o teorie contabil de tip normative
n aceast seciune nu vom prezenta n detaliu dect primele
trei situaii financiare, respectiv bilanul, contul de profit i
pierdere i situaia fluxurilor de trezorerie.

5. Elementele din situaiile financiare i egalitatea


partidei duble

5.1 Bilanul i elementele sale constitutive

Bilanul este o fotografie a situaiei financiare a


ntreprinderii la un moment dat.
Cuvntul bilan vine din limba italian bilancio i nseamn
balan (cntar), dar originea latin a acestui cuvnt este dat de
lanx (lancis) a crei semnificaie era att de blid (strachin), ct i
de taler al unei balane. Bi-lanx este o balan cu dou talere 1. Un
bilan este aadar, o balan cu dou talere.
Construcia bilanului se bazeaz pe un principiu simplu:
pentru a cntri corect situaia ntreprinderii, valorile celor dou
talere trebuie s fie egale. n limbaj contabil, cele dou pri ale
bilanului se numesc: ACTIV (n dreapta) i PASIV (n stnga), iar
unitatea de msur utilizat este etalonul monetar (banii).

Bilan la .... (data)

P A SA ICVT I V

1 J. Richard, C. Collette, Comptabilit gnrale, Ed. Dunod, Paris, p. 89.


Aceast modalitate de reprezentare dual i pstrarea
continu a echilibrului ntre cele dou talere (activ i pasiv) a
impus n contabilitate principiul (convenia) partidei duble.

Dar care este semnificaia activului i pasivului?


Activele sunt reprezentate de resursele economice
deinute de ntreprinderi. Acestea iau forma terenurilor, utilaje,
cldiri, stocuri de materiale, bani (disponibiliti bneti) etc.,
necesare pentru realizarea activitilor din ntreprindere.
Analiznd activul bilanului vom gsi rspuns la ntrebarea
Ce are ntreprinderea? Care sunt resursele sale
economice?
Pasivul ne arat proveniena acestor resurse, ntrebarea
la care vom gsi rspuns examinndu-le va fi Cine a furnizat
aceste resurse ntreprinderii? Pentru a putea stabili ct din
aceste resurse revin proprietarilor ntreprinderii, va fi necesar s
delimitm pasivul n dou mari categorii:
capitalurile proprii (pasiv intern);
capitalurile puse la dispoziie de creditori (pasiv
extern).
Termenul creditor are n acest context un sens generic i
reunete diferii teri care, ntr-o form sau alta, crediteaz
ntreprinderea, i fa de care ntreprinderea are anumite obligaii.
Egalitatea bilanier ACTIV = PASIV, capt n acest
context urmtoarea form RESURSE = CAPITALURI. Delimitarea
operat la nivelul capitalurilor conduce la urmtoarea egalitate:

RESURSE CAPITALURI + CAPITALURILE


ECONOMICE = LE PROPRII ALE
CREDITORI PROPRIETARILO
LOR R

Pentru capitalurile creditorilor, n limbajul contabil, se


utilizeaz termenul de datorii. Egalitatea noastr devine:

RESURSE CAPITALURI
DATORII +
ECONOMICE = PROPRII

Aceast egalitate contabil se mai numete i ecuaie


bilanier i reprezint corolarul conveniei partidei duble
asupra modului de reprezentare a evenimentelor i
tranzaciilor din ntreprindere.
n bilan sunt structurate i prezentate elementele de active,
de datorii i de capitaluri proprii dup diferite criterii, sub
denumirea generic de posturi bilaniere sau elemente
bilaniere.

Dup modul de clasificare al elementelor (posturilor) n bilan


respectiv, natura i gradul de lichiditate/exigibilitate vor
determina delimitarea unor structuri specifice.
Dup forma de prezentare a elementelor n bilan putem
ntlni dou modele:
bilan n format orizontal;
bilan n format vertical.
Bilanul n format orizontal prezint n stnga resursele
economice, iar n dreapta datoriile i capitalurile proprii:

BILAN LA DATA ...


ACTIVE (RESURSE ECONOMICE) DATORII

CAPITALURI PROPRII
Egalitatea bilanier ia forma:
TOTAL ACTIVE = TOTAL DATORII + TOTAL CAPITALURI
PROPRII

Bilanul n format vertical (list) prezint n mod succesiv


activele, apoi datoriile i capitalurile proprii.

BILAN LA DATA ...


ACTIVE

DATORII

CAPITALURI PROPRII

Egalitatea bilanier ia forma:

TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII = TOTAL CAPITALURI PROPRII

n practica i teoria contabil, exist mai multe abordri cu


privire la definirea i rolul bilanului. Iat ce spune B. Colasse
despre acest subiect: Bilanul este o schematizare conceptual
(un model), este schema situaiei ntreprinderii la un moment dat.
Conceptul de situaie este un concept fluu ale crei accepiuni
posibile se situeaz pe un continuum care merge de la situaia
patrimonial la cea de situaie economic i financiar 2.
Dac punem n discuie definirea i rolul bilanului n
contabilitatea romneasc, vom constata c n planul normalizrii
i reglementrii contabile aceast problem a fost abordat, de-a
lungul timpului, n mod diferit. Att n perioada comunist, ct i
n anii 1990-2000, bilanul era marcat de abordarea juridic i se
considera c rolul su este s prezinte situaia patrimonial a
ntreprinderii. Odat cu influena reglementrilor internaionale i

2 Bernard Colasse, op.cit., p.123.


a cadrului conceptual elaborat de IASB, n contabilitatea
romneasc bilanul este orientat spre o abordare financiar,
punnd accent pe o clasificare a activelor n termeni de lichiditate
i o clasificare a pasivelor n termeni de exigibilitate.
Pentru prezentarea bilanului, n acest capitol, vor mprti
viziunea organismului internaional de normalizare.

5.2 Definirea i recunoaterea elementelor din


situaiile financiare

Elementele care compun situaiile financiare sunt:


activele;
datoriile;
capitalurile proprii;
veniturile;
cheltuielile.
Pentru a aprecia situaia financiar a ntreprinderii prin
intermediul bilanului contabil, construcia acestuia se bazeaz pe
urmtoarele elemente constitutive: activele, datoriile i
capitalurile proprii.
Pentru msurarea performanei prin intermediul
contului de rezultat sau a contului de profit i pierdere,
elementele constitutive sunt: veniturile i cheltuielile.

5.2.1 Definirea i recunoaterea activelor

Ce sunt activele?
Un activ este o resurs controlat de ntreprindere care
provine din evenimente trecute i de la care se ateapt s
genereze beneficii (avantaje) economice n viitor pentru aceasta.
Prin beneficii economice viitoare (sau avantaje
economice viitoare) se nelege potenialul unui activ de a
contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i
echivalente de numerar ctre ntreprindere.
ntreprinderea poate deine diverse categorii de active
necesare pentru desfurarea diferitelor operaii i tranzacii
economice, cum ar fi:
active de natur material: terenurile, construciile i
utilajele, stocuri de materiale, de mrfuri, de produse;
active de natur nematerial: drepturi de autor,
drepturi de concesiune, brevetele, mrcile;
active de natur monetar: numerarul din casierie i
banii din banc, dreptul de crean asupra clienilor;
active de natur financiar: aciunile deinute la alte
ntreprinderi, mprumuturile acordate terilor.
Se obin beneficii (avantaje) economice de la un activ atunci
cnd:
este utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de
servicii care urmeaz a fi vndute. Exemplu: o fabric de
pine va folosi fina ca materie prim pentru a produce i
apoi a vinde pinea;
este schimbat contra altor active. Exemplu: un internet-
caf achiziioneaz trei calculatoare pentru realizarea
activitii pentru care pltete suma de 6.000 lei;
este utilizat pentru a achita o datorie. Exemplu: o fabric
de bere are de restituit o rat la un mprumut acordat de
banc;
este distribuit proprietarilor ntreprinderii.

5.2.2 De ce are ntreprinderea datorii?

Creditul este motorul economiei de pia. Tranzaciile


ncheiate de ntreprindere cu terii au ca efect, n principiu, dou
tipuri de fluxuri de sens contrar, un flux de bunuri i servicii i un
flux monetar de disponibiliti. Cnd are loc o tranzacie de
vnzare-cumprare i cele dou fluxuri au loc simultan, cele dou
pri vor constata c au fcut un schimb de active (banii pentru
bunuri).
Cnd prile stabilesc date diferite pentru livrarea bunului i
pentru plata lui, atunci vorbim de o vnzare pe credit, iar cele
dou fluxuri sunt decalate n timp. n momentul livrrii bunului are
loc un flux real de bunuri de la vnztor la cumprtor,
cumprtorul (clientul) va recunoate dobndirea activului (marfa
X) i recunoaterea unei obligaii fa de vnztor (furnizor). n
momentul plii, are loc un flux monetar n sens invers, de la
cumprtor ctre vnztor. Stingerea datoriei fa de furnizor
(vnztor) genereaz o diminuare a avantajelor economice ale
cumprtorului, prin ieirea de resurse (bani).
Datoriile fa de furnizori nu sunt singurele obligaii pe care o
ntreprindere le poate avea, exist mai multe tipuri de datorii
urmare a tranzaciilor cu terii, cum ar fi:
datorii fa de banc, pentru creditele acordare de
aceasta;
datorii fa de personal pentru munca prestat;
datorii fa de stat privind diferite impozite i taxe
datorate.
Datoriile

O datorie este o obligaie actual a ntreprinderii care


provine din evenimente trecute i a crei decontare (plat) va
antrena o ieire de resurse (active) generatoare de avantaje
economice.
Decontarea obligaiei conduce la diminuarea avantajelor
economice n urmtoarele moduri:
prin plata datoriei sub form de lichiditi. Exemplu:
achitarea sumei de 1.000 lei fa de firma ALFA de la care
ntreprinderea a cumprat, anterior, mrfuri;
un transfer de servicii. Exemplu. o firm de construcii, n
contrapartida fierului beton livrat de firma BETA n valoare
de 100.000 lei, se oblig s execute pe aceasta o hal, la
aceeai valoare;
o nlocuire a acestei obligaii printr-o alt obligaie.
Exemplu: ntreprinderea achit o obligaie fa de un
furnizor dintr-un credit de trezorerie;
o abandonare de ctre creditor a drepturilor sale sau a
creanei sale.
Datoriile reprezint obligaii pe care ntreprinderea le are
fa de teri ce decurg din contractele i tranzaciile derulate cu
acetia i sunt, n acelai timp, drepturi recunoscute legal pe care
acetia le au asupra ntreprinderii.

5.2.3 Capitalurile proprii sau situaia net

Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al


proprietarilor asupra activelor unei ntreprinderi, dup deducerea
tuturor datoriilor.
Cei care au dreptul de proprietate asupra unei ntreprinderi
sunt acionarii sau asociaii. Ei sunt cei care investesc, aportnd
capital la constituirea societii i, ulterior, cnd decid acest lucru.
Capitalul social al unei societi este primul element de
capitaluri proprii i ne arat drepturile de proprietate ale
acionarilor (asociailor) asupra unei ntreprinderi n funcie de
numrul de aciuni sau pri sociale deinute de fiecare.
Din punct de vedere legal, creditorii se bucur de protecia
legiuitorului, ei au prioritate n faa acionarilor. Cu ocazia lichidrii
unei societi, aceasta este obligat s-i achite mai nti toate
datoriile ctre creditori din activele sale, iar restul care rmne
revine proprietarilor acionari sau asociai.
n concluzie, capitalurile proprii reprezint un capital
rezidual, a crui mrime poate fi determinat scznd din totalul
activelor, totalul datoriilor unei ntreprinderi.

Egalitatea contabil se formalizeaz n acest caz n


urmtoarea relaie:
CAPITALURI PROPRII = ACTIVE DATORII

Pentru c reprezint activul rmas dup deducerea


datoriilor, capitalurile proprii se mai numesc i activ net sau
situaie net.
Aplicaie

Dl. SOARE ANDREI este asociatul unic al firmei WIN AVANGARD


SRL, care produce i comercializeaz blugi. La finele anului 2014
dorete s cunoasc situaia financiar a acesteia. Informaiile de
care dispune sunt urmtoarele:

- utilaje i echipamente 10.000


- o camionet 5.000
- un credit bancar neachitat de 6.200
- un stoc de material 2.000
- bani n banc 1.500
- obligaii fa de furnizori 3.000
- un stoc de produse finite (blugi) 2.700
- clienii i datoreaz 4.000
- impozite neachitate 1.800
- numerar 800

Sunt necesari mai muli pai pentru a prezenta situaia


financiar.
a) vom identifica i separa elementele care sunt active de
cele care sunt datorii;
b) vom totaliza activele i datoriile;
c) vom determina capitalurile proprii.

ACTIV - utilaje i 10.000


E echipamente
- camioneta 5.000
- stocul de material 2.000
- stoc de produse 2.700
finite
- client 4.000
- banii n banc 1.500
- numerar 800
TOTAL ACTIVE 26.000
DATOR - credit bancar 6.200
II
- furnizori 3.000
- impozite 1.800
TOTAL DATORII 11.000

CAPITALURI PROPRII = TA TD = 15.000

Concluzia, dei firma WIN AVANGARD SRL deine active de


26.000 lei, partea care revine d-lui Soare din societatea al crui
proprietar este, se cifreaz la nivelul sumei de 15.000 lei,
reprezentnd valoarea capitalurilor proprii.

5.2.4 Cum cresc capitalurile proprii?

Revenind la relaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII 3,


o cretere a activelor concomitent cu o cretere a datoriilor
ntreprinderii va lsa capitalurile proprii neschimbate, relaia
matematic lund forma:
(A + X) (D + X) = KP

Principalele modaliti de cretere a capitalurilor proprii sunt:


aportul de noi active (bani sau bunuri) din partea
acionarilor;
profitul realizat de ntreprindere n urma desfurrii
activitilor economice.
Din punctul de vedere al acionarilor, prima modalitate
presupune investiii fcute de ei n calitate de proprietari ai
societii, n timp ce a doua modalitate este calea autofinanrii
de ctre ntreprindere i garania c activitatea desfurat de
aceasta este rentabil.

5.2.5 Cnd constatm c ntreprinderea are profit sau


pierdere?
3 Vom simboliza cu A activele, cu D datoriile i cu KP capitalurile proprii.
Din punct de vedere economic relaia de determinare a
profitului sau pierderii este simpl:

REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI

i vom fi cu toii de acord c exist un PROFIT dac:

VENITURILE > CHELTUIELILE,

sau o PIERDERE dac:

VENITURILE < CHELTUIELILE

Diferena dintre venituri i cheltuieli, indiferent de semn, se


numete REZULTAT. Dificultatea cu privire la determinarea
profitului este dat de definirea i recunoaterea celor dou
elemente: veniturile i cheltuielile. ntrebarea pe care o formulm
i la care va trebui s gsim rspuns n continuare este
urmtoarea: Ce sunt veniturile i cheltuielile?
Veniturile i cheltuielile reprezint creteri i descreteri ale
capitalurilor proprii care rezult din activitatea de exploatare a
ntreprinderii i nu ca urmare a operaiilor de capital efectuate de
proprietarii acesteia (investiii ale proprietarilor), sau retrageri
(reduceri) de capital.
Dac lucrurile nu v mai par att de simple, urmrii
demonstraia practic de mai jos, pentru a nelege cum
interacioneaz toate aceste elemente (active, datorii, capitaluri
proprii, venituri i cheltuieli) ca urmare a tranzaciilor i operaiilor
dintr-o ntreprindere.

5.3 Cum modific tranzaciile economice elementele


din situaiile financiare
1. Dl. tefan Roman decide s nceap o afacere i constituie
pe
1 decembrie 2015 societatea SPERANA SRL, al crui asociat unic
i administrator este, depunnd ntr-un cont bancar deschis pe
numele acesteia suma de 10.000 lei. Obiectul de activitate al
firmei este de servicii de consultan n domeniul fiscal.
Certificatul de natere al firmei SPERANA este reprezentat de
actul constitutiv prin care dl Roman hotrte s o nfiineze. Banii
depui de dl Roman n contul bancar al societii reprezint prima
operaie economic pe care o constatm la societatea SPERANA,
i al crui efect l interpretm astfel:
constatm o cretere a activului (disponibiliti bneti)
pentru valoarea de 10.000 lei i a capitalului propriu
(capitalul social) cu aceeai valoare.
Operaia reprezint investiia iniial fcut de proprietar, i
a modificat activele i capitalurile proprii ale societi SPERANA,
concomitent cu aceeai sum.

Bilanul societii SPERANA dup aceast operaie este:

ACTIVE CAPITALURI PROPRII


Disponibiliti bneti Capital social
10.000 10.000

Egalitatea bilanier A D = KP se respect, la data


constituirii datoriile firmei SPERANA sunt 0 (zero).
Operaia a generat urmtorul tip de modificare asupra
elementelor din bilan (o cretere de active concomitent cu
creterea capitalurilor proprii):

(A + X) D = KP + X

2. SC SPERANA SRL solicit i obine de la BCR un credit pe


termen lung (10 ani) n valoare de 6.000 lei, cu o dobnd de
12%/an, pltibil lunar la sfritul fiecrei luni. Operaia este una
de finanare prin atragerea de capitaluri mprumutate i va
modifica activele (disponibil bneti) i capitalurile mprumutate
(datoriile) sub forma creditului datorat bncii.

Bilanul societii SPERANA devine:

ACTIVE DATORII
Disponibiliti 10.000 Credit bancar pe 6.000
bneti + termen lung
6.000 CAPITALURI PROPRII
16.000 Capital social 10.00
0
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL PASIVE 16.00
0

RELAIA A D = KP devine: 16.000 6.000 = 10.000

Operaia a generat modificarea concomitent a activelor i


datoriilor n sensul creterii acestora i a lsat capitalurile proprii
nemodificate:

(A + X) (D + X) = KP

3. Pentru desfurarea activitii dl. tefan Roman cumpr


pentru firma sa o cldire n valoare de 12.000 lei, cu plata
imediat.
Aceast operaie are ca efect modificarea structurii activelor,
scderea disponibilitilor bneti cu 12.000 lei i creterea
activului (cldirii) cu aceeai valoare, totalul A, D sau KP nu se
modific, relaia matematic pentru acest tip de operaie este
urmtoarea:

(A + X X) D = KP

Bilanul societii SPERANA dup aceast operaie este:


ACTIVE DATORII
Cldiri 12.000 Credit bancar pe
+ termen lung 6.000
Disponibiliti 16.000 - CAPITALURI PROPRII
12.000 Capital social 10.00
0
4.000
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL PASIVE 16.00
0

4. Dl. Roman cumpr pe credit (plata ulterioar) de la


FLAMINGO un computer i o imprimant n valoare de 1.800 lei,
necesare pentru desfurarea activitii. Aceast operaie
genereaz modificarea activelor i datoriilor n sensul creterii
acestora.
Tipul de operaie este asemntor cu cel de la cazul 2,
pentru c transpus matematic ia forma (A + X) + (D + X) = KP,
dar de data aceasta activele dobndite de societatea SPERANA
ia forma bunurilor (calculator, imprimant), iar datoria generat
de aceast operaie este fa de furnizor (vnztor) societatea
FLAMINGO, fiind egal cu valoarea activelor de 1.800 lei.

Bilanul societii SPERANA urmare a acestei operaii


devine:

ACTIVE DATORII
Cldiri 12.000 Credit bancar pe
+ termen lung 6.000
Echip. de birou 1.800 Furnizori
1.800
Disponibil. 4.000 CAPITALURI PROPRII
bneti
Capital social 10.00
0
TOTAL ACTIVE 17.800 TOTAL PASIVE 17.80
0

A D = KP = 17.800 7.800 = 10.000

Operaia nu a modificat capitalurile proprii, n schimb a


produs modificri n structura i mrimea activelor i datoriilor.

5. Societatea SPERANA achit prin transfer bancar, cu ordin


de plat datoria de 1.800 lei fa de societatea FLAMINGO.
Operaia va avea ca efect diminuarea activelor (disponibiliti
bneti) societii SPERANA i totodat reducerea, prin plat, a
datoriei fa de furnizor (FLAMINGO) cu valoarea de 1.800 lei.
Tipul de modificare generat de aceast operaie asupra
elementelor din bilan ia forma:
(A X) + (D X) = KP

Bilanul se prezint sub forma:

ACTIVE DATORII
Cldiri 12.000 Credit bancar pe
+ termen lung 6.000
Echip. de birou 1.800 Furnizori
1.800

1.800
Disponibil. 4.000 =0
bneti -
1.800 CAPITALURI PROPRII
Capital social 10.00
2.200 0
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL PASIVE 16.00
0

A D = KP 16.800 6.800 = 10.000


Cnd recunoatem un venit?

6. Societatea SPERANA obine venituri din serviciile de


consultan pe care le factureaz clienilor. Uneori clienii achit
imediat contravaloarea facturilor emise de societatea SPERANA,
iar alteori acetia se angajeaz s le achite ulterior.

Cnd recunoate societatea SPERANA un venit?

Un venit va fi recunoscut atunci cnd avantajele sale


economice cresc ca urmare a beneficiilor economice pe care le
ateapt ntreprinderea sub forma ncasrilor curente sau viitoare.
Deci un venit va fi recunoscut de societatea SPERANA cnd
i vinde serviciile, urmnd s le ncaseze fie imediat, fie ulterior.
Dac vnzarea i ncasarea (fluxul real i cel monetar) au loc
simultan, ntreprinderea recunoate un venit ca urmare a
avantajelor economice generate de activul pe care-l dobndete,
disponibilitile bneti.
Dac fluxul real i cel monetar sunt decalate n timp (situaie
frecvent ntr-o economie monetar) recunoaterea venitului este
pus n relaie cu dreptul de crean pe care ntreprinderea l are
asupra clienilor. Clienii sunt active care genereaz avantaje
economice pentru ntreprindere sub forma ncasrilor viitoare pe
care aceasta le ateapt.
n concluzie, operaia de vnzare de servicii are ca efect la
societatea SPERANA recunoaterea unui venit ca urmare a
creterii resurselor acesteia (activelor) care pot lua forma fie a
disponibilitilor bneti (vnzare i ncasare concomitent), fie a
clienilor (vnzare pe credit).
Revenind la ecuaia bilanier: A D = KP, constatm c
operaia de vnzare genereaz un nou tip de modificare asupra
elementelor din situaiile financiare: o cretere de active conduce
la recunoaterea unui venit, altfel spus la o cretere a capitalurilor
proprii ale societii SPERANA, fr a implica n tranzacie
proprietarii acesteia.
V propun s introducem i s evideniem n mod distinct
acest nou element n ecuaie, dup urmtorul raionament.
Venitul este unul din elementele pe care le lum n calcul n
determinarea rezultatului.

REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI

Recunoaterea unui venit nseamn implicit creterea


rezultatului, deci o influen pozitiv asupra acesteia. Rezultatul
este un element de capitaluri proprii pe care l evideniem distinct
n egalitatea bilanier, aceasta devenind:

A D = CP + R

unde: CP capitaluri proprii fr rezultat;


R rezultat.

A D = CP + (V Ch)
unde: V venituri
Ch cheltuieli;
R = V Ch

Operaia de vnzare are ca efect o cretere a activelor i


recunoaterea unui venit, deci tipul de modificare se formuleaz
astfel:

(A + X) D = CP + ((V + X) Ch.)

Revenind la exemplul anterior, s presupunem c societatea


SPERANA a vndut firmei ALFA servicii de consultan de 2.700
lei, care vor fi ncasare ulterior.
Tranzacia are ca efect, la societatea SPERANA, urmtoarele
modificri:
apariia unui nou activ clientul ALFA i recunoaterea
unui venit din vnzare pentru aceeai valoare.
Bilanul dup aceast operaie se prezint astfel:

ACTIVE DATORII
Cldiri 12.000 Credit bancar pe
+ termen lung 6.000
Echip. de birou 1.800 Furnizori 0
Clieni 2.700 CAPITALURI PROPRII
-
Disponibil. 2.200 Capital social 10.00
bneti 0
Rezultat (profit)
2.700
TOTAL ACTIVE 18.700 TOTAL PASIVE 18.70
0

TA TD = KP

Explicaia modului n care s-a obinut profitul o vom regsi n


alt situaie financiar, Contul de rezultate sau Contul de
profit i pierdere. Acest document se construiete punnd n
relaie elementele de venituri i cele de cheltuieli, care vor fi
structurate dup diferite criterii.
n aplicaia noastr, ultima tranzacie analizat a produs
modificri nu numai asupra bilanului, ci i asupra contului de
rezultate (contul de profit i pierderi), astfel:

Venituri
- Venituri din 2.700
vnzri
Cheltuieli 0
REZULTAT (PROFIT) 2.700

Cnd recunoatem o cheltuial?


ntreprinderile nu obin numai avantaje economice de pe
urma tranzaciilor efectuate, ba dimpotriv, ele pot constata c
pierd avantaje economice. Aceast pierdere de avantaje
(beneficii) economice are ca efect reducerea capitalurilor proprii
(altele dect cele antrenate de restituirile de capital ctre
acionari) i pot lua forma:
ieirilor sau scderii de valoare a activelor;
creterilor de datorii.

Cazul A. Serviciile efectuate de teri i neachitate

Furnizorii nu ne vnd numai bunuri, ci i servicii sau lucrri,


cum ar fi:
servicii de telecomunicaii, de pot, curierat, internet, dar
i de reparaii i ntreinere curente a cldirilor,
echipamentelor i mijloacelor de transport;
nchirieri de spaii i echipamente;
servicii bancare;
servicii de consultan i studii de pia etc.
Cnd ntreprinderea are nevoie de astfel de servicii, pentru
desfurarea activitii, apeleaz la firme specializate n acest
sens.
Acestea factureaz serviciile prestate care vor trebui pltite de
beneficiar (client), existnd dou soluii de decontare: imediat
sau ulterior prestaiei. Pentru a nelege efectele contabile ale
unor astfel de tranzacii ne ntoarcem la exemplul nostru.
Dl. tefan Roman a semnat n numele societii SPERANA
un contract de servicii de telefonie mobil cu ORANGE ROMANIA,
n urmtoarele condiii: serviciile sunt facturate lunar de furnizor,
urmnd ca plata s se efectueze pn pe 20 luna urmtoare de
ctre client.
Pentru luna decembrie, ORANGE factureaz contravaloarea
serviciilor de telefonie de 200 lei.
Societatea SPERANA va constata c are datorie neachitat
fa de ORANGE n calitate de furnizor, care va antrena o
diminuare a avantajelor sale economice prin ieirea ulterioar de
disponibiliti pentru a stinge aceast obligaie.
Altfel spus, elementele care se modific sunt: datoriile fa
de furnizor care cresc cu 200 lei i recunoaterea unei cheltuieli
de aceeai valoare. O cretere a cheltuielilor are ca efect o
scdere a profitului cu aceeai sum.
Revenind la formula extins a ecuaiei partidei duble:

A D = CP + (V
Ch)

Rezu
ltat

Tipul de modificare poate fi schematizat astfel:

A (D + X) = CP + ((V (Ch + X))

Tranzacia a generat modificri att asupra bilanului, ct i a


contului de profit i pierdere.

BILAN la data ....

ACTIVE DATORII
Cldiri 12.000 Credit bancar pe
+ termen lung 6.000
Echip. de 1.800 Furnizori
birotic 200
Clieni 2.700 CAPITALURI PROPRII
Disponibil. 2.200 Capital social 10.00
bneti 0
Rezultat (profit)
2.700
-

200

2.500
TOTAL ACTIVE 18.700 TOTAL PASIVE 18.70
0

Contul de profit i pierderi:

Venituri
- Venituri din vnzri 2.70
0
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de 200
telecomunicaii
REZULTAT (PROFIT)
2.500

Remarc:

Recunoaterea unei cheltuieli urmeaz acelai raionament


i n cazul constatrii unor obligaii (datorii) fa de ali teri care
vor fi decontate ulterior, cum ar fi:
salariile datorate angajailor;
impozit i taxe datorate statului.
Dac factura emis de ORANGE ar fi fost achitat cu
numerar, imediat, efectele acestei operaii asupra elementelor din
situaiile financiare ar fi fost urmtoarele:
activele societii SPERANA (disponibilitile bneti) s-ar
fi diminuat cu suma pltit de 200 lei;
o cheltuial ar fi fost recunoscut ca urmare a pierderii
avantajelor economice antrenate de activul (banii) care a
ieit din ntreprindere pentru aceeai valoare.

Tem:
Artai cum se prezint bilanul i contul de profit i pierderi n
acest caz.

Cazul B. Cnd scad activele

Societatea SPERANA achit dobnda la mprumut datorat


bncii BCR pentru luna decembrie: 6000 x 12% x 1/12 = 60 lei
Aceast operaie genereaz o ieire de active (disponibiliti
bneti), urmare a plii efectuate de 60 lei i totodat
recunoaterea unei cheltuieli cu dobnda de aceeai valoare,
urmare a pierderii de avantaje economice cauzat de scderea
activului. Acest tip de operaie modific elementele din situaiile
financiare astfel:
(A X) D = CP + ((V (Ch + X))

Rezultat

BILAN la data ....

ACTIVE DATORII
Cldiri 12.000 Credit bancar pe
+ termen lung 6.000
Echip. de 1.800 Furnizori
birotic 200
Clieni 2.700 CAPITALURI PROPRII
Disponibil. 2.200 Capital social 10.00
bneti - 0
60 Rezultat (profit)
2.500
-
60
2.140
2.440
TOTAL ACTIVE 18.640 TOTAL PASIVE 18.64
0

Contul de profit i pierdere:

Venituri
- Venituri din vnzri 2.70
0
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de 200
telecomunicaii 60
- Cheltuieli cu dobnda 260
TOTAL CHELTUIELI
PROFIT
2.440

Cazul C. Cnd activele i pierd din valoare

Cldirea i echipamentele de birou sunt active imobilizate pe


care societatea SPERANA are intenia s le exploateze o
perioad mai mare de timp. Aceste active ncadrate n categoria
imobilizrilor corporale vor participa indirect la obinerea de
beneficii (avantaje) economice viitoare pe durata lor de utilizare.
n acelai timp, n urma utilizrii lor, acest tip de active se
depreciaz, altfel spus, valoarea lor ulterioar va fi inferioar
valorii iniiale.
Pierderea definitiv de valoare pe care o sufer activele
imobilizate (corporale sau necorporale) ca urmare a utilizrii lor
sau a uzurii lor morale se numete amortizare. Dup o lun,
un an, sau trei valoarea cu care cldirea i echipamentele vor fi
nscrise n bilan va fi alta. Pierderea de valoare pe care o sufer
aceste active imobilizate o traducem contabil astfel:
o diminuare (scdere) a valorii activelor presupune
recunoaterea concomitent a unei cheltuieli ca urmare a
avantajelor economice pe care le pierde ntreprinderea n
aceast situaie.
Transpus n relaia matematic, avem de-a face nu cu o
modificare n structura activelor, ci cu o scdere a valorii anumitor
active din bilan i cu o cretere a cheltuielilor, astfel:

(A X) D = KP + ((Ven. (Ch + X))

Este timpul s apelm la cteva convenii pentru a continua


exemplul. Durata de via a cldirii a fost fixat de dl. tefan
Roman la
25 ani, iar a echipamentului de birotic la 3 ani. Deprecierea
activelor se consider a fi liniar n timp.
ntr-o lun amortizarea activelor imobilizate este
urmtoarea:
pentru cldire: 1200/25 x 1/12 = 40
pentru echipamente: 1800/3 x 1/12 = 5

Impactul amortizrii asupra situaiilor financiare este


urmtorul:
valoarea cldirii i a echipamentului din bilan va fi
corectat n sensul scderii acesteia;
rezultatul se va micora cu 45 lei, urmare a cheltuielii cu
amortizarea recunoscute.

BILAN

ACTIVE DATORII
Cldiri 12.000 40 11.9 Credit bancar pe
= 60 termen lung 6.000
Echip. de birotic Furnizori
1.800 5 = 1.79 200
5
Clieni CAPITALURI PROPRII
2.70
0
Disponibil. bneti Capital social 10.00
2.14 0
0
Rezultat (profit)
2.440
-

45

2.395
TOTAL ACTIVE 18.5 TOTAL PASIVE 18.59
95 5

Contul de rezultate (Contul de profit i pierderi)

Venituri
- Venituri din vnzri 2.700
Cheltuieli
- Cheltuieli cu telefonia 200
mobil 45
- Cheltuieli cu amortizarea 60
- Cheltuieli cu dobnda 305
TOTAL CHELTUIELI
REZULTAT (PROFIT)
2.395
Efectele retragerilor de capital

Dac dl. tefan Roman va hotr s reduc capitalul


societii SPERANA cu suma de 1.000 lei, vom asista la o
restituire a acestei sume ctre asociat, fapt care va genera o
ieire de active (bani) din ntreprindere i concomitent diminuarea
capitalurilor proprii. Acest tip de operaie genereaz urmtoarea
modificare a elementelor din situaiile financiare:

(A X) D = (CP X) + (V Ch)

Tem: Prezentai situaiile financiare dup aceast operaie.

5.4 Aspecte de fond i de form n msurarea


performanei

Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate ofer


informaii despre performana unei ntreprinderi, n special despre
profitabilitatea acesteia. Aceast situaie financiar ne explic
modul n care s-a format profitul punnd n relaie veniturile i
cheltuielile, pe care le structureaz pe trei activiti:
activiti de exploatare veniturile din activitatea de
exploatare i cheltuielile din activitatea de exploatare;
activiti financiare venituri din activitatea financiar i
cheltuieli din activitatea financiar;
operaii extraordinare venituri i cheltuieli extraordinare.
Activitatea de exploatare i activitatea financiar formeaz
activitatea ordinar a unei ntreprinderi.
n timp ce bilanul ne indic doar mrimea profitului sau a
pierderii realizate de ntreprinderii, prezentndu-l n structura
capitalurilor proprii, contul de profit i pierdere sau contul de
rezultate ofer informaii suplimentare, pe mai multe paliere
(nivele), despre modul cum se formeaz acest profit sau pierdere,
ca urmare a activitilor desfurate de ntreprindere.
Dup modul de prezentare a veniturilor i cheltuielilor, exist
dou soluii agreate pentru prezentarea Contului de profit i
pierdere:
format cont prezint n stnga cheltuielile i n dreapta
veniturile;
format list prezint n cascad veniturile i cheltuielile.

CONT DE REZULTAT
format cont

CHELTUIELI VENITURI
2. Cheltuieli din activitatea 1. Venituri din
activitatea
de exploatare de exploatare
I. PROFIT DIN EXPLOATARE I. PIERDERI DIN
EXPLOATARE
(1-2) sau (2-1)
4. Cheltuieli din activiti 3.Venituri din activiti
financiare financiare
II. PROFIT DIN ACTIVITI II. PIERDERI DIN
sau FINANCIARE ACTIVITI
(3-4) FINANCIARE
(4-3)
III.PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul
pe profit
IV. PROFIT NET AL
EXERCIIULUI
(III- 5)

CONTUL DE REZULTATE
format list
1. Venituri din activiti de exploatare
2. Cheltuieli din activiti de exploatare
I. REZULTAT DIN ACTIVITI DE EXPLOATARE (1-2)
3. Venituri din activiti financiare
4. Cheltuieli din activiti financiare
II. REZULTAT DIN ACTIVITI FINANCIARE (3-4)
III. PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul pe profit
IV. PROFIT NET AL EXERCIIULUI

Definirea i recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n


corelaie cu celelalte elemente ale situaiei financiare (active,
datorii) a fost fcut n paragraful anterior i reprezint o
problem fundamental n determinarea rezultatului.
Pentru msurarea performanei va fi necesar s lum n
considerare alte ntrebri i s formulm noi ipoteze.

Cum structurm veniturile i cheltuielile?

Modul de structurare al veniturilor i cheltuielilor n contul de


rezultate reprezint o problem de fond, a crei rezolvare poate
genera soluii diferite.
Dac ne vom ntreba Care este natura cheltuielilor i
veniturilor? atunci vom opera cu o clasificare dup natura
acestora, iar veniturile din exploatare prezentate vor fi de genul:
venituri din vnzarea de mrfuri;
venituri din vnzarea de produse, lucrri, servicii;
venituri din producia imobilizat;
venituri din chirii,
n timp ce cheltuielile din activitatea de exploatare vor fi
clasificate astfel:
cheltuieli cu materiile prime i materiale;
cheltuieli cu mrfurile;
cheltuieli cu serviciile prestate de teri;
cheltuieli cu salariile i asigurrile sociale;
cheltuieli cu amortizarea;
cheltuieli cu impozite i taxe;
alte cheltuieli de exploatare.
Acest tip de clasificare ne arat, aadar, care sunt
cheltuielile i ce venituri se obin, la nivelul activitii de
exploatare, fr a oferi totui o explicaie asupra modului de
formare a rezultatului i fr a permite conectarea anumitor
cheltuieli la anumite venituri.
Dac vom cuta un rspuns la ntrebarea Pentru ce
cheltuim?
Cu ce scop? vom opera cu criteriul destinaiei cheltuielilor
(sau funciilor ntreprinderii), iar clasificarea veniturilor i a
cheltuielilor dup acest criteriu va genera urmtoarea structur
pentru determinarea rezultatului din exploatare:

1. Cifra de afaceri
2. Costul vnzrilor
3. Marja brut (1 2)
4. Alte venituri din exploatare
5. Costurile de distribuie
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli din activitatea de
exploatare
8. REZULTAT DIN EXPLOATARE
(8 = 3 + 4 5 6 7)

n Romnia, modelul actual al Contului de profit i pierdere


este un model format list, cu clasificarea cheltuielilor i
veniturilor dup criteriul naturii acestora. Din acest motiv, n
aplicaiile noastre care fac referire la aceast situaie financiar,
am prezentat acest model.
Convenia contabilitii de angajamente i principiul
independenei exerciiului sunt ipoteze de baz pe care va
trebui s le acceptm pentru a putea recunoate veniturile i
cheltuielile i a putea msura profitul.
Contabilitatea de angajamente oblig la recunoaterea
veniturilor i cheltuielilor n raport de creterea sau descreterea
avantajelor economice, antrenate de activele i datoriile
ntreprinderii. Evenimentele i tranzaciile sunt nregistrate n
contabilitate la momentul la care produc modificri ale
elementelor din situaiile financiare (A, D, KP, Ch. V) i nu pe
msur ce sunt ncasate sau pltite.

Distincia impus de contabilitatea de angajamente:


Cheltuielile sunt recunoscute n coresponden cu
scderea activelor i creterea datoriilor:

Cheltuieli Pli,

Veniturile sunt recunoscute n coresponden cu


creterea activelor i scderea datoriilor.

Venituri ncasri.

Principiul independenei exerciiilor instituie regula


msurrii i separrii periodice a rezultatului pentru fiecare
exerciiu financiar (anual). Din acest motiv, n determinarea
profitului sau pierderii dintr-un exerciiu nu vor fi luate n
considerare dect veniturile realizate i cheltuielile angajate
pentru exerciiul n cauz, n timp ce veniturile i cheltuielile care
privesc exerciiul (exerciiile) urmtor(e) sunt tratate ca
reprezentnd creane, respectiv datorii ale exerciiului n curs, n
raport cu exerciiul viitor (urmtor).

Exemplu:

Societatea SPERANA nchiriaz spaii comerciale. n luna


decembrie 2014 factureaz i ncaseaz clientului BETA SRL chiria
pe lunile ianuarie, februarie, martie 2015.
Chirie trei luni (ian., febr., martie) x 4.000 lei = 12.000 lei.
Ce efecte produce aceast tranzacie la societatea
SPERANA SRL?
n acest caz, fluxul monetar a devansat fluxul real de servicii
oferite, societatea ncaseaz 12.000 lei, deci a dobndit un activ
(disponibiliti bneti), dar venitul din chirii se refer la exerciiul
urmtor, nu la cel curent.
n concluzie, profitul rmne neschimbat pentru c veniturile
din 2014 nu s-au modificat, al doilea element care sufer
modificri urmare a acestei tranzacii se va numi Venituri
constatate n avans i reprezint n fapt o datorie a exerciiului
2014 n raport cu exerciiul 2015, urmare a regulii impuse de
principiul independenei exerciiilor.
Tem: Comentai efectele acestei tranzacii la societatea
BETA SRL.

5.5 Dublul calcul al rezultatului sau despre legtura


dintre bilan i contul de profit i pierdere

Am convenit c msurarea rezultatului se realizeaz pe baza


relaiei:

REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI

Ecuaia bilanier este urmtoarea: A D = KP, iar:


recunoaterea veniturilor are loc n cazul creterii de
active i micorrii (diminurii) de datorii;
recunoaterea cheltuielilor are loc n cazul diminurii
activelor i creterii de datorii,
rezult c putem determina rezultatul pe baza a dou
bilanuri succesive, ca fiind variaia capitalurilor proprii
ntre sfritul i nceputul perioadei, cu excepia operaiilor
de capital efectuate cu proprietarii ntreprinderii.

Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii despre


societatea PROSPER SRL, la 31.12.2014 i 31.12.2015:
31.12.2014 31.12.2015
totalul activelor sale 39.000
25.000
totalul datoriilor sale 16.000
11.000
total capitaluri proprii 23.000
14.000

BILAN LA 31.12.2008 BILAN LA 31.12.2009


ACTIVE DATORII0 ACTIVE1 DATORII1
0 11.000 39.000 16.000
25.000 KP0 KP1
14.000 23.000

Ipoteza 1. n cursul exerciiului 2014 nu au avut loc operaii


cu proprietarii (cretere sau reducere a capitalurilor societii
PROSPER SRL). Variaia capitalurilor proprii (KP) n cursul
exerciiului 2014 este cauzat exclusiv de rezultatul acestui
exerciiu.

Msurarea rezultatului pe baza celor dou bilanuri succesive,


devine:

Rezultat = KP = (A1 D1) (A0 D0)


= (39.000 16.000) (25.000 11.000)
= 23.000 14.000 = 9.000

Ipoteza 2. Bilanurile rmn neschimbate, dar n cursul


exerciiului a existat o operaie de majorare a capitalului cu noi
aporturi n bani de 2.000 lei. n acest caz KP este dat att de
profitul obinut n cursul exerciiului, ct i de operaia de cretere
a capitalului. Din rezultat, va trebui exclus creterea de capital
din tranzacia cu acionarii.
Rezultat = KP de KP = ((A1 D1) (A0 D0)) KP
= (23.000 14.000) 2.000 = 7.000

Ipoteza 3. Bilanurile pe cele dou exerciii ofer aceleai


informaii, dar n cursul exerciiului a existat o reducere de capital
de 3.000 lei.
n acest caz KP este dat de profitul din cursul exerciiului
i operaia de micorare a capitalului, urmare a retragerilor fcute
de proprietari.
La rezultatul exerciiului va trebui s adugm efectele
operaiei de retragere de capital pentru o msurare corect.

Rezultatul = KP + reducerile de capital n favoarea acionarilor


Rezultatul = (23.000 14.000) + 3.000 = 12.000 lei

Concluzia: Cele dou moduri de determinare a rezultatului,


ca diferen ntre venituri i cheltuieli i ca variaie a capitalurilor
proprii, (corectat de operaiile de cretere i reducere de capital
cu proprietarii),

Rezultat = Venituri Cheltuieli

Rezultatul = KP i de KP din operaiile cu


proprietarii

pun n eviden relaiile de cauzalitate care se creeaz ntre


elementele din situaiile financiare i legturile indisolubile dintre
cele dou situaii financiare: bilan i contul de profit i pierderi.

5.6 Sinteza influenei operaiilor i tranzaciilor


asupra elementelor din situaiile financiare
Elementele din situaiile financiare reunite n formula extins
a egalitii partidei duble A D = KP + (V Ch) sufer modificri
de mrime i de structur, ca urmare a operaiilor i tranzaciilor
economice dintr-o ntreprindere, dar de fiecare dat dup
nregistrare tranzaciilor n contabilitate egalitatea se respect.

O tipologie a operaiilor i tranzaciilor n funcie de


modificrile pe care le pot produce asupra elementelor din
situaiile financiare le putem sintetiza astfel:

TIP OPERAIE ACTIV DATO KP V Ch.


E RII
1. Operaii care
modific A i KP
n sensul creterii
acestora:
Exemplu:
- constituirea unei A KP
societi;
- creteri de capital
prin noi aporturi
(A+X)-D=(KP+X)+V-
Ch
2.Operaii care
modific A i
datoriile n sensul
creterii acestora:
Exemplu:
- cumprarea de A D
mrfuri pe credit;
- obinerea unui
mprumut;
(A+X)-(D+X)=KP+V-
Ch.
TIP OPERAIE ACTIV DATO KP V Ch.
E RII
3.Operaii care
modific A i ven.
n sensul creterii
acestora:
Exemplu:
- vnzri de mrfuri Ve
A
pe credit; n.
- nchirierea de spaii;
vnzare de produse
cu plata imediat
(A+X)-D=KP+(V+X) -
Ch
4.Operaii care
modific A i KP
n sensul reducerii
acestora:
Exemplu: A KP
- restituiri de capital
ctre acionari
(A-K)+D= (KP-X) +
(Ven. Ch.)
5.Operaii care
modific A i
datoriile n sensul
reducerii acestora:
Exemplu:
- plata unui furnizor; A D
- restituirea unei
fraciuni
dintr-un credit;
(A-X)+(D-X)= KP +
Ven.-Ch
6.Operaii care A C
TIP OPERAIE ACTIV DATO KP V Ch.
E RII
modific A i Ch
n sensul micorrii
activelor i creterii
cheltuielilor:
Exemplu:
- consum de materii
prime;
h
- amortizarea
activelor imobilizate;
servicii executate de
teri achitate
imediat.
(A-X)+D = KP+(Ven.-
(Ch.+X)
7.Operaii care
modific datoriile
i cheltuielile n
sensul creterii
acestora:
Exemplu:
- salariile datorate
angajailor
pentru munca
prestat;
- servicii prestate de C
D
teri ce vor fi pltite h
ulterior;
- dobnzi datorate
bncii;
- impozit pe profit
datorat statului ;
- constituirea de
provizioane pentru
riscuri.
A + (D+X) =
KP+Ven.-(Ch + X)
TIP OPERAIE ACTIV DATO KP V Ch.
E RII
8.Operaii care
modific datoriile
i veniturile n sensul
micorrii datoriilor
i creterii
veniturilor: Ve
D
Exemplu: n
- anularea unui
provizion pentru
riscuri
A + (D+KP) = KP+
(Ven. + X) - Ch
9.Operaii care
modific datoriile
n sensul creterii
acestora i capitalul
social n sensul
micorrii lui: D KP
Exemplu:
- repartizarea
profitului la
dividente.
A (D + X) = (KP- X)
10.Operaii care
modific datoriile
n sensul scderii
datoriilor
i creterii
capitalurilor proprii: D KP
Exemplu:
- conversia unei
datorii n capital.
A (D X) = (KP + X)
+ Ven. Ch
11. Operaii care KP
modific dou KP
elemente de
capitaluri proprii
TIP OPERAIE ACTIV DATO KP V Ch.
E RII
n sensul creterii
unuia i scderii
celuilalt:
Exemplu:
- acoperirea unei
pierderi reportate
din rezerve.
A + D = (KP + X X)
+ Ven. Ch.
12. Operaii care
modific dou
elemente de datorii
n sensul creterii
D
uneia i scderii
celeilalte: D
Exemplu:
- reinerile din
salariile angajailor.
13. Operaii care
modific dou
elemente de activ n
sensul creterii uneia
i descreterii A
celeilalte: A
Exemplu:
- cumprarea de
mrfuri cu plata
imediat.

Remarc: O alt regul contabil, regsit sub sintagma


de principiul necompensrii, interzice compensarea
elementelor de venituri cu cele de cheltuieli. Ca atare, chiar
dac o tranzacie determin modificarea att a veniturilor, ct i a
cheltuielilor, acestea ar trebui contabilizate distinct n relaie cu
elementele de activ i datorii aferente.
n concluzie, dei matematic relaia de tipul:
A + D = KP + (Ven. + X) + (Ch. X)

ar respecta ecuaia partidei duble, acest tip de modificare nu


rspunde tuturor regulilor contabile, mai exact nu respect
principiul necompensrii.
Elementele de venituri i cheltuieli sunt elemente temporare,
constatarea i recunoaterea lor are loc n cursul fiecrui exerciiu
financiar cu scopul determinrii rezultatului.
n cursul perioadei, de cte ori constatm un venit, vom
spune c veniturile cresc i, de cte ori constatm o cheltuial,
vom spune c acestea cresc. Raionamentul de tipul operaia are
ca efect scderea veniturilor este fals, cum la fel este i
raionamentul de tipul o operaie are ca efect scderea
cheltuielilor.
Formularea corect n logica msurrii rezultatului contabil
este urmtoarea:
o operaie care are ca efect scderea venitului, nseamn
de fapt o cretere a cheltuielilor; iar
o operaie care are ca efect scderea cheltuielilor,
nseamn de fapt o cretere a veniturilor.

5.7 Situaia fluxurilor de trezorerie un rspuns


relevant
la ntrebarea Ce am fcut cu banii?

Fie c sunt interesani de o afacere de familie sau de un


mare grup, de la manageri la proprietari, de la investitori
poteniali la creditori, cu toii vor dori s tie cum este situaia
lichiditilor ntreprinderii sau a trezoreriei.
Mrimea disponibilitilor bneti deinute de o ntreprindere
este o informaie pe care utilizatorii o percep ca o garanie c n
viitor aceasta va putea face fa obligaiilor scadente, altfel spus,
c aceasta are lichiditi suficiente i o rat de lichiditate bun.

5.7.1 Definirea trezoreriei


Termenul de trezorerie reunete toate activele (resursele)
lichide sau cvasilichide de care dispune o ntreprindere la un
moment dat, sub forma: disponibilitilor bneti din conturile
bancare, numerarul din casierie, cecurilor de ncasat i a altor
efecte comerciale, avansurilor de trezorerie i a plasamentelor pe
termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin n lichiditi.
n literatura de specialitate se utilizeaz i termenii de:
lichiditi (cash) i echivalente de lichiditi sau numerar i
echivalente de numerar (cash equivalents).
Creditele de trezorerie sub forma descoperirilor de cont sau
al creditelor bancare pe termen scurt (mai mic de1 an) sunt de
asemenea elemente de trezorerie, ncadrate ns n categoria
datoriilor bancare curente i nu n cea a activelor.
Elementele de trezorerie, care reunesc active de trezorerie,
au o valoare pozitiv i se mai numesc i trezorerie activ
(pozitiv), n timp ce elementele de trezorerie care reunesc
angajamente (obligaii) de plat formeaz trezoreria pasiv
(negativ).
Termenul de trezorerie net (TN) este utilizat frecvent pentru
a indica activele nete de trezorerie sau datoriile nete de
trezorerie, relaia de calcul fiind:

TN = TREZORERIE ACTIV TREZORERIE PASIV

vorbim de o trezorerie net pozitiv cnd TA > TP;


vorbim de o trezorerie net negativ cnd TP < TA.

Valoarea trezoreriei ntreprinderii, la un moment dat, depinde


de valoarea elementelor de trezorerie la nceputul unei perioade
i de ncasrile i plile care au avut loc n perioada respectiv.
Elementele de trezorerie sufer variaii de structur i de mrime
urmare a tranzaciilor i operaiilor care genereaz fluxuri de
ncasri i fluxuri de pli.
Datorit proprietilor speciale pe care activul bani l are,
ca mijloc de schimb (el poate fi schimbat cu un alt activ, poate fi
folosit pentru a achita orice datorie) i ca mijloc de plat,
trezoreria ntreprinderii este ntr-o dinamic continu, iar
gestiunea acesteia devine absolut necesar.

5.7.2 De la contabilitatea de cas la contabilitatea de


angajamente

Trebuie s spunem c informaiile de tipul fluxurilor de


trezorerie (ncasri i pli) i au originea n contabilitatea de
cas. Din punct de vedere istoric, contabilitatea de cas precede
contabilitatea de angajamente, fiind aplicat n antichitate i n
evul mediu, cnd activitile economice erau mai puin complexe,
iar majoritatea plilor i ncasrilor erau curente (operaiile de
ncasare plat aveau loc simultan cu operaiile de vnzare-
cumprare).
Din comoditate, data plilor i data la care au loc ncasrile
este ataat anului n care au avut loc, fr a urmri dac
evenimentul produce efecte asupra exerciiului urmtor. n aceste
condiii, msurarea rezultatului exerciiului pare, firesc, s fie dat
de relaia:

REZULTAT = NCASRI PLI

Simplitatea, obiectivitatea i eficacitatea oferite de


contabilitatea de cas au fcut ca, sub diverse forme, informaiile
de tipul fluxurilor de ncasri i al fluxurilor de pli s fie
solicitate de diveri utilizatori i astzi.
n condiiile unei contabiliti de angajamente, decuparea i
separarea exerciiilor financiare urmeaz regula msurrii
rezultatului ca diferen ntre venituri i cheltuieli, iar
recunoaterea acestora are loc prin coresponden cu mrirea sau
micorarea activelor i datoriilor.
n epoca modern, tranzaciile i operaiile dintr-o
ntreprindere devin tot mai complex, prezena creditului bancar i
a celui comercial, operaiile de cretere i reducere a capitalului,
urmare a tranzaciilor cu proprietarii ntreprinderii, operaiilor de
investiii, sunt tot attea exemple pentru a nelege c rezultatul
(profitul sau pierderea) i lichiditile (trezoreria) ntreprinderii
sunt concepte cu sensuri diferite .
Pentru a ne forma o imagine ct mai complet despre
ntreprindere va fi necesar s determinm att rezultatul unei
perioade pentru a aprecia performana ntreprinderii, ct i
trezoreria la sfritul perioadei pentru a analiza evoluia
trezoreriei ca urmare a ncasrilor i plilor din cursul perioadei.
Cele dou tipuri de informaii sunt informaii complementare cu
semnificaii i sensuri diferite, a cror analiz ntregete imaginea
pe care suntem pe cale s ne-o formm despre o ntreprindere.

5.7.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile

Cea mai frecvent greeal pe care utilizatorii mai puin


avertizai o fac, urmare a perceperii eronate a informaiilor legate
de profit i trezorerie, vine din convingerea c cei doi termeni sunt
echivaleni.
Raionamentul pe care ei l aplic este valabil ntr-o
contabilitate de cas, dar se dovedete fals, ducndu-i n eroare,
ntr-o contabilitate de angajamente.
Complementaritatea celor dou tipuri de informaii, rezultat
i trezorerie, conduce ctre un paradox (aparent) al imaginilor
contabile. Iat cteva exemple n acest sens:

Cazul 1. O ntreprindere, urmare a evenimentelor i


tranzaciilor dintr-o perioad, nregistreaz la sfritul perioadei
un rezultat pozitiv (profit), n timp ce trezoreria sa este
negativ.

Cum explicm aceast situaie?

Dac am obinut profit, nseamn c veniturile sunt mai mari


dect cheltuielile, deci activitatea desfurat este rentabil.
Totui, nu dispunem de lichiditi proprii, ba chiar avem o datorie
bancar pe termen scurt, din moment ce trezoreria este negativ.

O prim cauz: timpul


nregistrarea cronologic a operaiilor i tranzaciilor n
contabilitate i decalajul care poate s apar ntre momentul
recunoaterii veniturilor i cheltuielilor i cel al plilor i
ncasrilor este o explicaie plauzibil.

Exemplu:

O vnzare pe credit de mrfuri la pre unitar de 2.000 lei, n


condiiile unui cost de achiziie al mrfurilor de 1.600 lei, va avea
efecte asupra elementelor din situaiile financiare n doi timpi:
la momentul vnzrii;
la momentul ncasrii.

La momentul vnzrii tranzacia va genera:


a) o cretere a avantajelor economice urmare a dreptului de
crean fa de client de 2.000 lei (cretere a activului) i,
implicit, recunoaterea unui venit din vnzri de 2.000 lei (o
cretere a veniturilor);

b) o scdere a avantajelor economice ca urmare a stocului de


marf vndut evaluat la 1.600 lei (ct ne-a costat marfa)
(scdere a activului) i, implicit, recunoaterea unei cheltuieli
cu marfa de 1.600 lei (cretere a cheltuielilor).

Rezultatul acestei tranzacii este un profit de 400 lei (2.000


1.600). Totodat, n bilan se vor modifica elementele de activ:
Clieni i Mrfuri, n timp ce trezoreria ntreprinderii rmne
neschimbat, pentru c nu a existat nicio ncasare sau plat.
La momentul ncasrii operaia are ca efect stingerea
dreptului de crean fa de clieni (scderea activului) i
creterea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii (cretere a
activului) cu 2.000 lei.
Rezultatul rmne neschimbat (400), pentru c operaia de
ncasare nu are efecte asupra acestui element, n timp ce
trezoreria este afectat de ncasarea sumei de 2.000 lei.
A doua cauz: exist tranzacii care afecteaz
trezoreria (n sensul scderii acesteia) ntreprinderii, dar care nu
modific profitul acesteia.

Exemplu:

rambursarea unei rate la un mprumut;


restituirile de capital n favoarea acionarilor;
achiziiile de active imobilizate.

Cazul 2. O ntreprindere nregistreaz la sfritul unei


perioade un rezultat negativ (pierdere), n timp ce trezoreria
sa este pozitiv.

Explicaiile posibile ale acestei situaii:


Un rezultat negativ nseamn c veniturile perioadei sunt
mai mici dect cheltuielile, deci lips de performan la nivelul
activitilor desfurate de ntreprindere. Faptul c ntreprinderea
dispune de lichiditi, dei are pierderi, se justific astfel:

O prim cauz timpul.

Dac ntreprinderea ncaseaz un avans de la client nainte


de executarea comenzii sau vnzarea mrfurilor, serviciilor, vom
constata c trezoreria se modific n urma ncasrii avansului
(cretere de activ) i concomitent apare o obligaie fa de clieni
(creterea datoriilor), n timp ce rezultatul nu este afectat pentru
c operaia nu a generat nici venituri i nici cheltuieli.
O a doua cauz: exist operaii care modific
rezultatul, dar care nu au inciden (impact) asupra
trezoreriei.

Exemple:

constatarea amortizrii activelor imobilizate.

O a treia cauz: exist tranzacii care modific trezoreria


n sensul creterii acesteia, dar care nu au impact asupra
rezultatului.

Exemplu:

creteri de capital prin noi aporturi n numerar;


obinerea unui mprumut bancar.

5.7.4 Tabloul fluxurilor de trezorerie

Este o situaie financiar care prezint evoluia trezoreriei


ntreprinderii ntr-o perioad, prin punerea n eviden a fluxurilor
de ncasri i de pli structurate pe trei mari activiti:
activitatea de exploatare;
activitatea de investiii;
activitatea de finanare.
Pentru a ntocmi aceast situaie v propunem s revenim la
exemplul societii SPERANA, evocnd toate tranzaciile care au
avut impact asupra trezoreriei, indicnd activitatea i sensul
fluxului: ncasare (+), plat (-):
1. operaia de constituire, prin vrsarea capitalului de 10.000
lei de ctre dl. tefan Roman, afecteaz trezoreria
ntreprinderii, flux de ncasri (+), operaia este una de
finanare;
2. obinerea creditului bancar de 6.00 lei a avut impact
asupra trezoreriei, (+) , operaia este considerat a fi tot o
operaie de finanare, deoarece durata creditului este pe
termen lung, iar creditul pe termen lung este considerat
un element de capitaluri permanente;
3. achiziia unei cldiri de 12.000 lei este o operaie de
investiii care genereaz o plat (-) modificnd astfel
trezoreria;
4. operaia nu produce modificri asupra trezoreriei;
5. plata furnizorului, de echipament de birotic FLAMINGO de
1.800 lei, este considerat tot o operaie de investiii,
pentru c activele cumprate de la acesta sunt imobilizri
corporale. Operaia afecteaz trezoreria n sens negativ ( -
);
6. vnzarea pe credit nu a afectat trezoreria;
7. serviciile de telefonie mobil facturate, dar neachitate
nu a afectat trezoreria;
8. plata dobnzii la mprumut de 60 lei modific trezoreria n
sens negativ (-), operaia poate fi ncadrat la operaii de
exploatare sau la operaii de finanare;
9. amortizarea activelor imobilizate nu a avut impact asupra
trezoreriei;
10. reducerea de capital de 1.000 lei a influenat negativ
trezoreria
(-), operaia este ncadrat n categoria operaiilor de
finanare.

Situaia fluxurilor de trezorerie

Disponibil bneti la nceputul 0


perioadei
Fluxuri de trezorerie din activiti de
exploatare 0
ncasri din activiti de exploatare 0
Pli aferente activitilor de
exploatare
Fluxuri nete din activiti de 0
exploatare
Fluxuri de trezorerie din activiti de
investiii (12.000)
Cumprri de cldiri (1.800)
Cumprri de echipamente de birotic
Fluxuri nete din activiti de (13.800
investiii )
Fluxuri de trezorerie din activiti de
finanare 10.000
Aportul de capital 6.000
Obinere de mprumuturi (1.000)
Reducerea de capital (60)
Plata dobnzii
Fluxuri nete din activiti de 14.940
finanare
Disponibiliti la sfritul perioadei 1.140
(0+0-13.800+14.940)

Determinarea fluxurilor nete din exploatare se poate


face prin dou metode:
metoda direct;
metoda indirect.

Metoda direct

Dac pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din


exploatare sunt puse n eviden fluxurile de ncasri i cele de
pli aferente, n acest caz vorbim despre metoda direct.
Exemple de fluxuri de ncasri din exploatare:
- ncasri de la clieni;
Exemple de fluxuri de pli din exploatare:
- pli ctre furnizori;
- plata salariilor etc.

Metoda indirect

Dac pentru determinarea fluxurilor de trezorerie nete din


exploatare se pornete de la rezultat, avem de-a face cu un
demers n sens invers, de la contabilitatea de angajamente spre
contabilitatea de cas.

Flux net din activitatea de exploatare =


Rezultat din exploatare = Venit. exp. Ch. exp. = 2.700 245
= 2.455
+ Ch.cu amortizarea asupra trezoreriei + 45
= Rezultat din exploatare naintea variaiei fondului de rulment
= 2.500
Clieni 2.700
+ Furnizorilor + 200
FLUX NET DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE 0

5.8 Concluzii spre o teorie contabil de tip


normativ

Tranzaciile i operaiile dintr-o ntreprindere pun n relaie i


modific permanent elementele din situaiile financiare: activele,
datoriile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile.
Formularea unui raionament contabil presupune o analiz
deductiv, care s opereze cu concepte i convenii teoretice
aplicate n practic, cu scopul obinerii unui model de
reprezentare (reflectare) a ntreprinderii, sub form de situaii
financiare, a cror veridicitate i credibilitate nu poate fi
contestat.
Prin fixarea unor obiective a situaiilor financiare i
stabilirea unor convenii de baz, precum:
partida dubl;
contabilitatea de angajamente;
principiul entitii;
continuitatea exploatrii;
independena exerciiului;
i definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor din
situaiile financiare, n conformitate cu un cadru contabil
conceptual, se contureaz o teorie contabil de tip normativ, a
crei valabilitate (aplicabilitate) este probat de utilitatea
informaiilor obinute i caracteristicile calitative ale acestora.
Acest tip de abordare se constituie ntr-o ncercare de a
explica,
ntr-o manier teoretic, cum trebuie s fie contabilitatea.

ANALIZA, NREGISTRAREA, STOCAREA I CONTROLUL INFORMAIILOR


CONTABILE

1 O scurt incursiune n istoria contabilitii

2 Contul: rol, form, structur i reguli de funcionare

2.1 Reguli de funcionare ale conturilor

2.1.1 Reguli de funcionare ale conturilor permanente

2.1.2 Reguli de funcionare ale conturilor temporare


3 Analiza contabil i dubla nregistrare a operaiilor

4 Principiul justificrii faptelor. Documentele justificative.


Documente i registrul contabil

5 Balana de verificare

6 Ciclul contabil

n acest capitol vom prezenta tehnica i mecanismele de nregistrare, stocare


i verificare a informaiilor contabile. Am numit aceast seciune partea de
buctrie contabil pentru c v propune s aflai reetele i modul n care se
prepar informaiile contabile, descoperind astfel tehnicile de baz cu privire la
prelucrarea, nregistrarea i stocarea informaiilor.
1 O scurt incursiune n istoria contabilitii

Pentru a afla cine a pus bazele metodei partidei duble trebuie s ne


ntoarcem n timp, n Evul Mediu, n Italia Renascentist.

n acea epoc ordinele religioase erau importante centre economice i


financiare, care posedau mari proprieti funciare ce trebuiau administrate. n
registrele contabile trezorierii abaiilor consemnau n mod detaliat ncasrile, plile
i relaiile cu clientela. Tehnic vorbind, se aplic o contabilitate de cas, o
contabilitate n partid simpl.

Din nevoia de a gestiona i de a controla contabilitatea s-a impus prin


metodele sale specifice, reuind s rspund acestui rol dublu. Ea este un
instrument care permite s se socoteasc i prin extensie, s se calculeze, s se
evalueze i chiar s se prevad, ns ea este i instrumentul graie cruia se d
socoteal, se informeaz, se explic, se legitimeaz, se justific, se dovedete, i,
uneori, se istorisete ... n interior i n exterior, rolul su relev economicul i
administrativul sau, mai general, socialul4

n acelai timp, oraele din nordul Italiei: Florena, Genova, Veneia, cunosc la
sfritul Evului Mediu o puternic dezvoltare comercial i financiar graie

4 B. Colasse, Contabilitate general, ediia a IV-a, Editura Moldova, 1995, p. 32.


comerului i transportului maritim, pe care le controlau n Mediterana i n Europa
de Nord. Urmare a creterii volumului afacerilor este nevoie de noi capitaluri,
atragerea acestora fcndu-se prin asociere i prin credit. De aici nevoia de a
urmri i nregistra att datoriile de pltit ctre creditori, ct i sumele de ncasat de
la debitori. Totodat comercianii doreau s tie mrimea stocului de marf
disponibil i profitul pe care l-au realizat din activitile desfurate, precum partea
care li se cuvine lor n cazul asocierii.

Acestor nevoi le rspunde sistemul de contabilitate practicat de negustorii


din statele italiene (Florena, Pisa, Genova i, mai apoi, Veneia), nscndu-se astfel
contabilitatea comercianilor, bazat pe tehnica nregistrrii n partid
dubl, prin care fiecare tranzacie este nregistrat din perspectiva a dou
conturi: unul ca pol de plecare, altul ca pol de sosire5.

Basil Yamey6 respinge condiionarea dezvoltrii ntreprinderii capitaliste de utilizare


a contabilitii n partid dubl, demonstrnd c n Europa Occidental, n perioada
13001800, a existat o diversitate de practici contabile de la contabilitatea n
partid simpl la contabilitatea n partid dubl.

Cu toat lipsa de consens cu privire la naterea i rolul contabilitii n partid dubl


un lucru este cert, n secolul al XIX-lea i nceputul secolului al XX-lea partida dubl
devine o practic generalizat, iar ntreprinderile vor precede la elaborarea n mod
sistematic a bilanului i contului de profit i pierdere pentru a-i analiza i msura
periodic patrimoniul i rezultatul.

n secolul al XX-lea asistm la intensificarea proceselor de normalizare i


reglementare a contabilitii, pe fondul impunerii tehnicii partidei duble ca practic
obligatorie pentru ntreprinderi i al construciei i reprezentrii contabile bazate pe
ecuaia partidei duble.

Principiul partidei duble

Principiul partidei duble instituie urmtoarea convenie cu privire la modul de


nregistrare a evenimentelor, tranzaciilor i operaiilor n contabilitate: fiecare

5 I. Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic,


Bucureti, 2002, p. 19.

6 I. Ionacu, op. cit., p. 20.


tranzacie sau operaie trebuie nregistrat n contabilitate n mod cronologic i
sistematic prin intermediul a cel puin dou conturi corespondente.

Contul reprezint unitatea elementar de nregistrare i stocare a informaiei


contabile.

Principiul partidei duble este principiul care definete i individualizeaz


contabilitatea de alte sisteme de informare.

Explicaiile cu privire la interpretarea principiului partidei duble 7 sunt din


punct de vedere istoric foarte numeroase, dou explicaii detandu-se la sfritul
secolului al XX-lea:

explicaia bazat pe fluxuri;


explicaia bazat pe stocuri.
n opinia noastr contabilitatea n partid dubl const n a nregistra fiecare
eveniment din dou puncte de vedere diferite, indicnd fluxurile de valoare induse
de acel eveniment i consemnndu-le n dou conturi simetrice.

Alegerea celor dou conturi i nregistrarea aceleiai valori n debitul unui


cont i creditul altui cont se bazeaz pe urmtoarea regul: conturile trebuie s
indice dou sau mai multe elemente de activ, datorii, capitaluri proprii, venituri,
cheltuieli din situaiile financiare care s-au modificat, astfel nct n urma
nregistrrii echilibrul dintre toate elementele existente n ntreprindere, stabilit prin
ecuaia general a partidei duble, s rmn neschimbat.

TOTAL A TOTAL D = TOTAL KP

sau

TOTAL A = TOTAL KP + TOTAL D

Tehnica partidei duble instituie principiul dualitii la rang de caracteristic


fundamental n contabilitate, pe care-l regsim transpus n mai multe situaii:

ecuaia fundamental a bilanului A = D + KP sau A D = KP


dubla nregistrare simetric a oricrui eveniment, operaie sau tranzacie,
n cel puin dou conturi, se formalizeaz n egalitatea DEBIT = CREDIT;

7 B. Colasse, op. cit., p. 48-50.


nregistrarea cronologic i sistematic a evenimentelor, operaiilor i
tranzaciilor n contabilitate se realizeaz prin intermediul a dou registre
contabile obligatorii:
o registrul jurnal;
o cartea mare;
n registrul jurnal sunt consemnate, sub forma dublei nregistrri,
evenimente, tranzacii i operaii pe msur ce au loc (cronologic).

n registrul Cartea mare sunt deschise conturile corespunztoare elementelor


de A, D, KP, venituri i cheltuieli existente n ntreprindere.
n fiecare cont sunt consemnate n debit i credit micrile (+, -) care au loc asupra
fiecrui element (nregistrare sistematic).

dublul calcul al rezultatului.


ntr-o contabilitate de angajamente rezultatul (profit sau pierdere) poate fi
determinat n mod dual:

1 Rezultat = Venituri Cheltuieli


2 Rezultat = KP creterile i retragerile de capital din operaii cu
proprietarii.

2 Contul: rol, form, structur i reguli de funcionare

Ce este contul?

Contul reprezint unitatea de baz de clasificare, nregistrare i stocare a


informaiilor contabile.

Este un instrument specific contabilitii, prin intermediul cruia tranzaciile i


operaiile economice sunt analizate i nregistrate n mod curent, n expresie
valoric. Contul, ca unitate fundamental de stocare a datelor contabile, permite
constatarea, evidenierea i urmrirea micrii fiecrui element de activ, datorie,
capital, venituri sau cheltuieli.

Exist, aadar, o multitudine de conturi care se constituie ntr-un sistem de


conturi, capabil s asigure nregistrarea n mod continuu a tranzaciilor i operaiilor
dintr-o ntreprindere.

Care este rolul contului?

Contul se constituie ntr-un mijloc de informare i de control care asigur:


identificarea fiecrui element de activ, datorie, capital propriu, venituri
sau cheltuieli, care sufer modificri (creteri sau reduceri) ca urmare a
tranzaciilor i operaiilor economice;
nregistrarea n mod cronologic i sistematic a micrilor (+, -) suferite de
fiecare element n parte;
stocarea i sistematizarea informaiilor contabile;
controlul cu privire la evaluarea, existena i micarea activelor, datoriilor
i capitalurilor gestionate de ntreprindere, precum i a veniturilor i
cheltuielilor angajate de aceasta.

Forma i structura contului

n mod tradiional, forma simplificat a contului este ce a literei T. Acest mod


de prezentare pune, de fapt, n eviden cele dou pri ale contului stnga
dreapta, care n limbajul contabil poart denumirea de debit partea stng, credit
partea dreapt:

Denumirea contului

DEBIT CREDIT

(partea stng) (partea dreapt)

n practic, contul se constituie ntr-o situaie (tabel) cu mai multe coloane n


care sunt consemnate datele contabile. ns cele dou coloane, debitul i creditul,
sunt eseniale pentru a nelege modul n care contul funcioneaz.

Prin intermediul celor dou coloane, debit i credit, contabilul constat i


nregistreaz micrile, respectiv creterile (+) sau descreterile (-) aprute asupra
fiecrui element de activ, datorii, capitaluri proprii, ca expresie a reflectrii
tranzaciilor i operaiilor economice n contabilitate.

A debita un cont nseamn a nregistra o sum n debitul contului.

A credita un cont nseamn a nregistra o sum n creditul contului.

Structura contului

Fiecare cont are o denumire. Denumirea contului reflect, de fapt, obiectul


(elementul) nregistrat n contul respectiv.
Astfel, pentru a nregistra n mod curent existena i micarea banilor n
numerar dintr-o ntreprindere, utilizm contul denumit Casa, pentru evidena
furnizorilor, contul Furnizori, pentru stocurile de mrfuri, contul Mrfuri i aa
mai departe.8

Pentru a gsi conturile potrivite pentru nregistrarea tranzaciilor


raionamentul pe care va trebui s-l urmrim este s identificm tipul operaiei,
elementele care se modific i s le ncadrm n mod corespunztor n categoria
activelor, datoriilor, capitalurilor, veniturilor sau cheltuielilor.

Soldul iniial (Si)

Soldul iniial al unui cont ne indic valoarea elementului inut n eviden


prin intermediul acelui cont la nceputul perioadei.

Exemplu: dac spunem c Si la 01.01.2008 al contului Casa era de 3000 lei,


aceasta nseamn c la nceputul anului n casieria ntreprinderii numerarul existent
era de 3000 lei.

Dac Si la 01.01.2008 al contului Furnizori este de 1000 lei, aceasta


nseamn c datoria neachitat fa de furnizori era la data de 01.01.2008 de 1000
lei.

n funcie de partea contului n care este nscris soldul, acesta poate fi:

sold iniial debitor (SID);


sold iniial creditor (SIC).

Contul Casa Contul Furnizori

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

Si 3.000 1.000 Si

8 Uneori termenii i limbajul contabil sunt specifici i pot genera confuzii pentru studenii nceptori dac ei vor
suprapune peste anumii termeni juridici sau economici, fr s existe de fapt echivalen ntre acetia. Exemplu:
n economie exist termenii de capital fix i capital circulant (de lucru), n contabilitate vorbim ns despre active
imobilizate i active circulante, termenul de capital avnd cu totul alt sens.n drept apar termenii de active mobile
i imobile, n contabilitate nu operm cu aceast clasificare, n schimb putem ntlni termenii de valori mobiliare
de plasament (care din punct de vedere juridic sunt considerate active mobile) i active imobilizate (care reunesc i
active mobile i imobile).
Rulajul contului (R)

Termenul de rulaj desemneaz totalitatea micrilor care sunt consemnate


ntr-un cont ntr-o perioad. n funcie de partea contului n care sunt operate aceste
micorri, vorbim despre:

rulaj debitor;
rulaj creditor;
nregistrarea n debitul sau creditul unui cont a unei sume, n cursul unei
perioade, ne indic faptul c elementul respectiv a suferit modificri, n sensul c
valoarea sa a crescut (+) sau s-a micorat (-) ca urmare a anumitor tranzacii.

Pentru a nregistra corect suma n debit sau credit va trebui s tim regulile
dup care conturile funcioneaz.

Total sum (TS)

Acest termen desemneaz valoarea total a sumelor nscrise n debitul sau


creditul unui cont, altfel spus existena (Soldul iniial) i micorarea (rulajul)
elementului inut n eviden.

n funcie de partea contului n care se determin totalul sum, poate fi:

total sum debitoare (TSD);


total sum creditoare (TSC);

Soldul final (Sf)

Soldul final ne indic valoarea elementului inut n eviden prin intermediul


acelui cont la sfritul perioadei.

Exemple privind reflectarea tranzaciilor n conturi:

1. Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la operaiile n numerar


efectuate la societatea ALFA n luna ianuarie 2015.
01.01.201 - numerar disponibil n casieria firmei 3.000
5 lei

05.01.201 - se ncaseaz contravaloarea unei facturi 6.000


5 de la societatea GAMA ca urmare a lei
vnzrilor anterioare de mrfuri

10.01.201 - se achit o obligaie fa de un furnizor 5.000


5 n valoare de lei

15.01.201 - se achit salariile datorate personalului 2.700


5 n valoare de lei

20.01.201 - se ridic de la banc din contul curent 1.000


5 al ntreprinderii suma de lei

22.01.201 - se acord un avans de trezorerie d-lui 1.500


5 Popescu I, pentru a efectua o deplasare n lei
interes
de serviciu

Consemnarea acestor tranzacii n contul Casa arat astfel:

Contul Casa

DEBIT CREDIT

SOLD INIIAL 3.000 5.000 10.01.2015

01.01.2015

05.01.2015 6.000 2.700 15.01.2015

20.01.2015 1.000 1.500 22.01.2015

RULAJ DEBITOR 7.000 9.200 RULAJ CREDITOR

TOTAL SUME TOTAL SUME

DEBITOARE 10.000 9.200 CREDITOARE

SOLD FINAL 800

2. Tranzaciile efectuate cu furnizorii n luna ianuarie sunt urmtoarele:


01.01.2015 - datoria neachitat 1.000 lei

06.01.2015 - cumprri de mrfuri n valoare de: 4.000 lei

15.01.2015 - se achit cu numerar obligaia


fa de un furnizor n valoare de:
5.000 lei

18.01.2015 - se primete factura de telefon, cu plata


peste 20 de zile, n valoare de:
600 lei

20.01.2015 - se primete factura de chirie, plata n maxim 10


zile n valoare de:
2.000 lei

28.01.2015 - se achit cu ordin de plat contravaloarea


unei facturi de chirie n valoare de:
2.000 lei

Contul Furnizori

DEBIT CREDIT

15.01.2015 5.000 1.000 SOLD INIIAL

28.01.2015 2.000 4.000 06.01.2015

600 18.01.2015

2.000 20.01.2015

RULAJ DEBITOR 7.000 6.600 RULAJ CREDITOR

TOTAL SUME TOTAL SUME

CREDITOARE 7.000 7.600 crediTOARE

600 SOLD FINAL

2.1 Reguli de funcionare ale conturilor

n vederea nregistrrii datelor n conturi este necesar s procedm la o


clasificare a conturilor i s aplicm cu consecven o serie de reguli. Pentru a
consemna efectul tranzaciilor i operaiile economice asupra elementelor din
situaiile financiare, am convenit c vom ataa fiecrui element cte un cont.
Rezult c n contabilitate vom regsi conturi cu ajutorul crora este inut evidena
tuturor activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, cheltuielilor i veniturilor.

Conturile care reflect active, datorii i capitaluri proprii se numesc conturi


bilaniere. Pe baza inf

-ormaiilor din aceste conturi, la sfritul perioadei, putem ntocmi bilanul


contabil.

Conturile care reflect veniturile i cheltuielile dintr-o perioad se numesc


conturi de rezultat. Pe baza informaiilor din aceste conturi putem ntocmi cea de-
a doua situaie financiar Contul de rezultat sau contul de profit i pierdere.

n timp ce conturile de bilan sunt conturi permanente, conturile de venituri


i cheltuieli sunt conturi temporare.

Prin conturi permanente nelegem acele conturi care la nceputul sau la


sfritul unei perioade, pot avea sold.

Conturile de bilan sunt conturi de stocuri, soldul acestora semnific


valoarea elementelor de activ, de datorii sau de capitaluri la nceputul sau la
sfritul exerciiului.

Conturile de venituri i conturile de cheltuieli sunt conturi care urmresc i


nregistreaz fluxul dintr-o perioad, la sfritul exerciiului aceste conturi se
soldeaz (nu prezint sold), ca urmare a virrii veniturilor i cheltuielilor asupra
contului de rezultat. Din acest motiv spunem despre conturile de venituri i
cheltuieli c sunt conturi temporare.

Aplicarea principiului partidei duble la nivelul fiecrei operaii se traduce n


urmtoarea regul: orice operaie produce efecte asupra a cel puin dou
elemente din situaiile financiare i va fi nregistrat n cel puin dou
conturi, un cont se va debita, iar cellalt se va credita.

Semnificaia valorilor (+,-) nscrise n debitul i creditul conturilor este diferit


i, de aici, necesitatea stabilirii unor reguli dup care vom opera nregistrrile.

Pornind de la clasificarea conturilor n conturi permanente conturi de


bilan, conturi temporare conturi de rezultat vom prezenta n continuare
regulile dup care acestea funcioneaz.

2.1.1 Reguli de funcionare ale conturilor permanente


S ne amintim c ecuaia partidei dublei este Active = Datorii +
+ Capitaluri proprii.

Pentru fiecare element de activ deschidem n contabilitate un cont.


Totalitatea acestor conturi le vom regsi sub sintagma de Conturi de activ,
artnd prin aceasta caracteristica lor comun, aceea c pun n eviden active i
c n egalitatea bilanier activele se gsesc n stnga egalitii.

Pentru fiecare element de datorie i pentru fiecare element de capitaluri


proprii, deschidem n contabilitate cte un cont: totalitatea acestor conturi de
datorii i de capitaluri proprii le vom regsi sub sintagma de Conturi de pasiv,
avnd n comun faptul c elementele de datorii i cele de capitaluri proprii se
gsesc n dreapta egalitii.

Pentru a respecta egalitatea A = D + CP, este necesar s stabilim regulile


de funcionare pentru conturile de activ i reguli de funcionare pentru
conturile de pasiv.

Reguli de funcionare pentru conturile de activ

- conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita (prima valoare se


nscrie n debitul contului);
- creterea unui element de activ se nregistreaz n debit;
- descreterea (scderea) unui element de activ se nregistreaz n credit;
- la sfritul perioadei, conturile de activ au sold final debitor sau pot fi
soldate.
Prezentarea schematic a acestor reguli:

CONT DE ACTIV

DEBIT CREDIT

SID (SID)

+ creterea unui element de activ - descreterea unui element de activ

RD = + totalitatea creterilor RC = - totalitatea descreterilor

TSD = SID + RD TSC = RC

SfD =TSD + TSC

Semnificaia valorilor nscrise ntr-un cont de activ este urmtoarea:


SID valoarea elementului de activ la nceputul perioadei;

RD totalitatea creterilor aferente elementului de activ, respectiv

TOTAL INTRRI;

RC totalitatea descreterilor aferente elementului de activ, respectiv TOTAL


IEIRI;

TSD = Valoarea iniial + Total intrri

(Si + RD)

TSC = TOTAL IEIRI

SfD = valoarea elementului de activ la sfritul perioadei

Altfel spus, SfD se determin dup relaia:

= SiD (existent la nceputul perioadei) + RD (intrri) RC (ieiri)

Reguli de funcionare pentru conturile de pasiv

(conturi de datorii i conturi de capitaluri proprii)

Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita (prima valoare se


nscrie n creditul contului):

- creterea unui element de pasiv se nregistreaz n credit;


- descreterea unui element de pasiv se nregistreaz n debit;
- la sfritul perioadei, conturile de pasiv au sold final creditor sau pot fi
soldate.
Prezentarea schematic a acestor reguli:

CONT DE PASIV

DEBIT CREDIT

SIC
- descreterea unui element de + creterea unui element de
activ pasiv

RD = - totalitatea RC = - totalitatea
descreterilor creterilor

TSD = RD TSC = SIC + RC

SFC = TSD - TSC

Semnificaia valorilor nscrise ntr-un cont de pasiv este urmtoarea:

SIC valoarea unui element de datorie sau de capitaluri proprii la nceputul


perioadei;

RD totalitatea descreterilor aferente unui element de datorii sau capitaluri


proprii, respectiv IEIRI;

RC totalitatea creterilor aferente elementului de datorii sau de capitaluri


proprii, respectiv INTRRI;

TSC = Valoarea iniial + Total intrri

TSD = TOTAL IEIRI

SfC = valoarea elementului de datorii sau a unui element de capitaluri proprii


la sfritul perioadei

Altfel spus SfC se determin dup relaia:

= SiC + RC (intrri) RD (ieiri)

Conturile ataate elementelor de active, datorii i capitaluri proprii


funcioneaz astfel nct egalitatea ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII s fie
tot timpul respectat:

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII

Debit Credit Debit Credit Debit Credit

+ - - + - +
Creteri Descreteri Descreteri Creteri Descreteri Creteri

CONTURI DE ACTIV = CONTURI DE PASIV

2 Reguli de funcionare ale conturilor temporare


(conturile de venituri i conturile de cheltuieli)

Egalitatea existent a partidei duble am convenit c o putem reda astfel:

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + REZULTAT

REZULTATUL = VENITURI CHELTUIELI

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + (Venituri Cheltuieli)

n cursul perioadei, operaiile i tranzaciile care au loc pot genera nu numai


modificarea activului, debitului, capitalurilor proprii, ci i a celor de venituri i
cheltuieli. Cnd se modific cheltuielile sau veniturile, acestea sunt nregistrate prin
intermediul conturilor de venituri i a conturilor de cheltuieli. La sfritul perioadei
se determin rezultatul ca diferen ntre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor.
Contul folosit pentru determinarea rezultatului se numete contul de profit i
pierdere.

Regulile de funcionare a conturilor de venituri i a conturilor de cheltuieli


sunt urmtoarele:

Conturi de venituri:

- se crediteaz n cursul perioadei cu valoarea veniturilor realizate;


- se debiteaz la sfritul perioadei prin virarea veniturilor asupra contului
de profit i pierderi;
- nu prezint sold nici la nceput, nici la sfritul perioadei.

Conturi de cheltuieli:
- se debiteaz n cursul perioadei cu cheltuielile angajate de ntreprindere;
- se crediteaz la sfritul perioadei prin virarea cheltuielilor asupra contului
de profit i pierdere;
- nu prezint sold nici la nceput i nici la sfritul perioadei.

Contul de profit i pierdere urmeaz, n principiu, regula unui cont de


capitaluri proprii (creterile n credit, descreterile n debit), dar nregistrrile n
acest cont au loc doar la sfritul perioadei prin corespondena cu conturile de
venituri, respectiv de cheltuieli. Astfel, se crediteaz cu valorile veniturilor preluate
n contul de profit i pierdere, se debiteaz cu valorile cheltuielilor preluate n contul
de profit i pierdere.
La sfritul perioadei contul de profit i pierdere poate prezenta sold final creditor i
semnific profitul realizat de ntreprindere n exerciiul respectiv; sau, sold final
debitor care semnific pierdere realizat de ntreprindere n acel exerciiu.

Schematic, regulile de funcionare pentru contul de venituri, contul de


cheltuieli i corespondena cu contul de profit i pierdere le putem prezenta astfel:

CONTURI DE CHELTUIELI CONTURI DE VENITURI

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

+ cheltuielile angajate + veniturile


n perioad realizate n
perioada

RD = +ch total - cheltuieli virate - venituri virate de la RC = + venituri


cheltuieli la contul de profit contul de profit i total venituri
i pierdere pierdere
RD = RC RD = RC

CONT DE PROFIT I PIERDERE

DEBIT CREDIT

- cheltuielile perioadei + veniturile perioadei

SfC = PROFIT = Venituri cheltuieli;


cnd veniturile > cheltuielile

sau

SfD = PIERDERE = Venituri cheltuieli;


cnd veniturile < cheltuielile

3 Analiza contabil i dubla nregistrare a operaiilor

Ce nelegem prin analiz contabil?

Pentru a nregistra efectul operaiilor i tranzaciilor n contabilitate va trebui


s procedm mai nti la analiza contabil a acestora.

Analiza contabil presupune identificarea elementelor care au suferit


modificri ca urmare a operaiei sau tranzaciei analizate i stabilirea conturilor n
care se va efectua nregistrarea.

Regula de baz pe care o aplicm este urmtoarea: orice operaie determin


modificarea a cel puin dou elemente i va fi nregistrat n cel puin dou conturi,
n debitul unui cont i n creditul altui cont.

Egalitatea care se stabilete ntre cele dou conturi este expresia aplicrii
principiului partidei duble la nivelul fiecrei operaii, ce se formalizeaz n relaia
DEBIT = CREDIT.

Ce este articolul contabil?

Articolul contabil sau formula contabil reprezint convenia prin care se


stabilete corespondena ntre cele (cel puin) dou conturi n care se nregistreaz
o operaie sau o tranzacie. ntr-un articol contabil, ntotdeauna contul care se
debiteaz se nscrie n stnga egalitii, n timp ce contul care se crediteaz se
nscrie n dreapta egalitii.

CONTUL DEBITOR = CONTUL CREDITOR

Analiza contabil presupune parcurgerea mai multor etape, n vederea


nregistrrii n conturi a operaiilor i tranzaciilor:

examinarea documentelor justificative n care a fost consemnat operaia


(factur, chitan, contract, bon de consum);
identificarea operaiei (vnzare, cumprare, plat, ncasare etc.);
stabilirea elementelor din situaiile financiare care s-au modificat n urma
operaiilor analizate (identificarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii,
a veniturilor sau a cheltuielilor) i sensul modificrii (creteri sau
descreteri);
identificarea conturilor n care trebuie nregistrat operaia i aplicarea
regulilor de funcionare ale conturilor (exemplu: creterea activelor n
debit i creterea datoriilor n credit);
stabilirea articolului contabil i nregistrarea n conturi a operaiei.
n funcie de numrul de conturi folosite pentru a nregistra o tranzacie,
articolul contabil poate fi:

articol contabil simplu:


o un singur cont se debiteaz i un singur cont se crediteaz
articol contabil compus:
o un singur cont se debiteaz i mai multe conturi se crediteaz;
o un singur cont se crediteaz i mai multe conturi se debiteaz;
o mai multe conturi se debiteaz i mai multe conturi se crediteaz.

Articolele contabile n funcie de scopul pentru care se ntocmesc pot fi


clasificate n:

articole contabile curente care evideniaz n mod cronologic


operaiile i tranzaciile din ntreprindere;
articole contabile de stornare care nu evideniaz o tranzacie
propriu-zis, sunt iniiate de contabili n vederea corectrii unui articol
contabil greit, urmare a unei analize contabile eronate;

Stornarea unei nregistrri greite n contabilitate se poate face n dou


moduri:

1 stornarea n negru presupune:


- anularea articolului contabil greit prin nregistrarea invers a acestuia;
astfel, n urma stornrii contul care a fost iniial debitat se va credita,
iar cel care a fost creditat se va debita.
- analiza i nregistrarea corect a tranzaciei printr-un nou articol
contabil.
2 stornarea n rou presupune:
- anularea articolului contabil greit prin reluarea aceluiai articol
contabil, dar cu valorile cu semnul minus, sau n rou.
Convenia este ca o sum nscris cu culoarea roie sau n chenar; n
contabilitate va fi luat n considerare cu semnul minus. n urma acestui tip de
articol, nregistrarea iniial este anulat.

- analiza i nregistrarea corect a tranzaciei printr-un nou articol


contabil.
Exemplificarea analizei contabile

Pentru a proceda la analiza contabil v propunem s revenim la exemplul cu


societatea SPERANA, cu acelai tefan Roman n funcia de administrator. De
aceast dat vom aplica principiul partidei duble la nivelul fiecrei tranzacii sau
operaii i vom proceda la nregistrarea n conturi.

(I) 1.12.2008 dl tefan Roman decide constituirea SC SPERANA SRL,


investind suma de 10000 lei pentru nfiinarea propriei firme de consultan. Aportul
este depus de dl Roman tefan ntr-un cont bancar deschis pe numele societii
SPERANA.

Tipul operaiei: constituirea societii aportul (investiia) proprietarului;

Elementele care se modific:

- banii din banc reprezint un activ care se modific n urma acestei


operaii n sensul creterii (+);
- capitalul social reprezint un element de capitaluri proprii, care se
modific i el n acelai sens (+).

Conturi folosite pentru nregistrare:

- creterea banilor din banc se nregistreaz n debitul contului Conturi la


bnci n lei;
- creterea capitalului social se nregistreaz n creditul contului Capital
social;

Schematic, analiza contabil poate fi redat astfel:

Conturi curente la bnci A + D

Capital social CP + C

Articolul contabil sau formula contabil:


Contul Conturi la bnci n = Contul Capital social 10000
lei

Pe baza articolului contabil vom proceda la nregistrarea n conturi a operaiei


analizate.

(II) Societatea SPERANA obine pe 21 dec.2008, un credit pe termen lung


(zece ani) n valoare de 6000 lei, cu o dobnd de 12% pe an.

Tipul operaiei: operaie de finanare, atragere de capitaluri mprumutate.

Elementele care se modific:

- banii din banc, un activ care crete (+), creditul bancar pe termen lung,
un element de datorie care crete (+);

Conturile folosite pentru nregistrare:

- creterea disponibilitilor bneti va fi nregistrat n debitul contului


Cont la bnci n lei, n timp ce creterea datoriei fa de banc n creditul
contului Credite bancare pe termen lung;

Schematic, analiza contabil este urmtoarea:

Contul Conturi curente la bnci n lei A + D

Contul Credite bancare pe termen lung D+C

Articolul contabil:
Contul
Contul Credite bancare pe termen
Conturi la bnci n =
lung 6000
lei

(III) Dl. tefan Roman cumpr, pe 3 decembrie 2008, n numele societii


SPERANA, o cldire n valoare de 12000 lei pe care o achit imediat.

Tipul operaiei: operaia de investiii achiziia unui activ imobilizat;

Elementele care se modific:

- elementele de activ, imobilizrile corporale cresc (+), n timp ce


disponibilitile din banc scad ();

Conturile folosite:

- creterea imobilizrilor corporale, reprezentat de cldirea achiziionat,


va fi nregistrat n debitul contului Construcii, n timp ce micorarea
disponibilitilor din banc va fi nregistrat n creditul contului Conturi la
bnci.

Schematic, analiza contabil poate fi redat astfel:

Contul Construcii A+D 12000

Contul Conturi curente la bnci AC 12000

Articolul contabil:

Contul Construcii = Contul Conturi la bnci n lei


12000
(IV) Dl. tefan Roman cumpr, conform facturii, de la FLAMINGO SA pe data
de 3 decembrie N un computer i o imprimant n valoare de 1800 lei, cu plata
peste 15 zile.

Tipul operaiei: investiii achiziie de active imobilizate pe credit


comercial;

Elementele care se modific:

- activele reprezentate de echipamentele de birou (calculator, imprimant),


care cresc (+);
- datoriile reprezentate de furnizorul de imobilizri, care, de asemenea,
cresc (+);

Conturi folosite:

- Mobilier, aparatur de birotic cont de activ, creterea va fi nregistrat


n debit;
- Furnizori de imobilizri, cont de datorie, de pasiv, creterea va fi
nregistrat n credit.

Schematic, analiza contabil este urmtoarea:

Contul Mobilier, aparatur de birotic A+D 1800

Contul Furnizori de imobilizri D+C 1800

Articolul contabil:

Cont Mobilier aparatur birotic = Cont Furnizori 1800

(V) Pe 13 dec.N, SC SPERANA factureaz societii ALFA servicii de


consultan de 2700 lei, ncasarea va avea loc peste 20 zile.
Tipul operaiei: operaii de exploatare prestri de servicii ctre clieni

Elemente care se modific:

- Activele, reprezentate de drepturile de crean fa de societatea ALFA,


cresc;
- veniturile, reprezentate de veniturile din prestrii de servicii, cresc.

Conturile folosite:

- contul Clieni, cont de activ, recunoaterea acestui activ semnific o


cretere, contul se debiteaz cu suma de 2700 lei;
- contul Venituri din prestri servicii, cont de venituri, recunoaterea
veniturilor semnific o cretere care se nregistreaz n creditul acestui
cont.

Schematic, analiza poate fi redat astfel:

Contul Clieni A+D 2700

Contul Venituri din prestri servicii VEN + C 2700

Articol contabil:

Clieni = Venituri din prestri servicii 2700

(VI) Pe 18 dec. N, societatea SPERANA achit cu ordin de plat


contravaloarea datoriei fa de societatea FLAMINGO n valoare de 1800 lei.

Tipul operaiei: decontarea unei datorii prin plat.

Elemente care se modific:


- activele, reprezentate de disponibilitile bneti din banc, care se
diminueaz cu suma de 1800 lei;
- datoriile reprezint datoria fa de furnizorul de imobilizri FLAMINGO,
care scad cu 1800 lei n urma decontrii datoriei;

Conturile folosite:

- contul Conturi curente la bnci n lei, cont de activ, scderea


disponibilitilor bneti se nregistreaz n credit;
- contul Furnizori de imobilizri, cont de pasiv, (datorii), scderea se
nregistreaz n debit.

Schematic, analiza contabil este urmtoarea:

Contul Conturi curente la bnci n lei A C 1800

Contul Furnizori de imobilizri DD 1800

Articol contabil:

Furnizori de imobilizri = Conturi curente la bnci n lei 18000

(VII) Pe 20 dec.N, societatea SPERANA primete factura emis de ORANGE


SA, reprezentnd servicii de telefonie mobil n valoare de 200 lei.

Tipul tranzaciei: operaii de exploatare prestri de servicii de ctre teri.

Elemente care se modific:

- datoriile, reprezentate de datoriile fa de furnizori, care cresc cu 200 lei;


- cheltuielile, reprezentate de cheltuielile cu serviciul de telefonie, a cror
recunoatere conduce la creterea acestora cu 200 lei;

Conturi folosite:
- contul Furnizori, cont de pasiv (datorii), crete i se crediteaz cu suma
de 200 lei;
- contul Cheltuieli cu pota i telecomunicaii, cont de cheltuieli, crete i
se debiteaz cu suma de 200 lei;

Schematic, analiza contabil este urmtoarea:

Contul Furnizori Datorii + C 200

Contul Cheltuieli cu pota i telecomunicaii CH + D 200

Articol contabil:

Cheltuieli cu pota i telecomunicaii = Furnizori 200

Pe 31 dec. N, societatea SPERANA achit dobnda la mprumut de 6000 lei


obinut de la BCR, rata dobnzii 12% pe an.

Dobnda = 6000 x 12% x 1/12 = 60 lei

Tipul tranzaciei: plata dobnzii aferent mprumutului.

Elemente care se modific:

- activele, reprezentate de disponibilitile din banc, care scad cu suma


achitat de 60 lei;
- cheltuielile reprezentate de cheltuielile cu dobnda, care cresc ca urmare
a scderii disponibilitilor din banc (cont de angajamente).

Conturi folosite:

- contul Conturi la bnci n lei, cont de activ, scderea se nregistreaz n


credit, pentru valoarea de 60 lei;
- contul Cheltuieli cu dobnda, cont de cheltuieli financiare, creterea
acestora se nregistreaz n debitul contului, pentru aceeai sum de 60
lei.

Schematic, analiza contabil este urmtoarea:

Contul Conturi curente la bnci n lei A C 60

Contul Cheltuieli cu dobnda CH + D 60

Pe 31 dec.N se constat deprecierea pe care o sufer imobilizrile corporale


ale societii SPERANA ca urmare a utilizrii lor.

Conveniile pentru calculul deprecierii sunt urmtoarele:

- durata estimat de via a cldirii 25 ani;


- durata estimat de via a echipamentelor de birotic trei ani;
- deprecierea se consider a fi liniar n timp metoda de amortizare
liniar.

Calculul amortizrii liniare:

Nr. luni
Valoarea amortizat
Amortizarea funcionare
= x
liniar lunar Durata de funcionare
Nr. luni dintr-un an
n ani

Amortizarea lunar 1200 1


cldire = x = 40 lei
25 12

Amortizarea lunar 1800 1


= x = 5 lei
echipament birotic 3 12
TOTAL AMORTIZARE LUNAR: = 45 lei

Tipul operaiei: deprecierea definitiv a imobilizrilor corporale.

Elemente care se modific:

- activele, reprezentate de cldire i echipamentele de birotic, care n


urma deprecierii au pierdut din valoare, n luna decembrie 40 lei, respectiv
5 lei, conform amortizrii calculate;
- cheltuielile, reprezentate de cheltuielile de exploatare cu amortizarea
imobilizrilor corporale, care au crescut n aceast perioad cu 45 lei.
Pentru a nregistra pierderea definitiv de valoare pe care o sufer
imobilizrile corporale, atam conturilor de imobilizri cte un cont de amortizare,
cu ajutorul crora vom evidenia deprecierea definitiv pe care o sufer aceste
active.

Conturile de amortizare conturi rectificative, n sensul c ne ajut s


rectificm valoarea activelor imobilizate. Aceste conturi funcioneaz dup reguli
contabile inverse conturilor de active ataate.

Astfel: contul de amortizare se crediteaz, pe durata de via a activelor, cu


amortizarea calculat i se debiteaz cu amortizarea aferent activelor imobilizate
vndute sau scoase din eviden.

Conturile folosite:

n operaia analizat, constatarea amortizrii imobilizrilor corporale va avea


ca efect modificare urmtoarelor conturi:

- contul Amortizare construcii, cont rectificativ, crete amortizarea calculat


pentru cldire cu 40 lei, contul se crediteaz;
- contul Amortizare mobilier i echipamente de birotic, cont rectificativ,
crete amortizarea calculat pentru echipamente de birotic cu 5 lei,
contul se crediteaz;
- contul Cheltuieli de exploatare cu amortizarea imobilizrilor corporale,
cont de cheltuieli, scderea valorii imobilizrilor corporale genereaz
recunoaterea unei cheltuieli conform conveniei contabilitii de
angajamente; contul se debuteaz cu 45 lei.

Schematic, analiza contabil este urmtoarea:


Contul Amortizare construcii cont rectificativ + C 40

Contul Amortizare mobilier cont rectificativ +C 5


i echipament de birotic

Contul Cheltuieli de exploatare cont de chelt. + D 45


cu amortizarea imobilizrilor corporale

Articolul contabil este urmtorul:

Cheltuieli de exploatare
cu amortizarea imobilizrilor = % 45
corporale

Amortizarea construcii 40

Amortizare mobilier 5
i echipamente de birotic

4 Principiul justificrii faptelor. Documentele justificative

Documente i registrul contabil

Operaiile i tranzaciile economice care au loc ntr-o ntreprindere sunt


consemnate n diverse documente, cum ar fi: facturi, chitane, bonuri fiscale,
extrase de cont, state de plat, bonuri de consum. Aceste documente au calitatea
de documente justificative i atest c tranzaciile au avut loc, reprezentnd proba
sau dovada efecturii tranzaciilor i baza pentru analiza i nregistrarea n
contabilitate a acestora.

Principiul justificrii faptelor se regsete n regula conform creia orice


operaie sau tranzacie economico-financiar, pentru a putea fi nregistrat n
contabilitate, va trebui s fie mai nti evideniat ntr-un document justificativ.
Trebuie s precizm c, n contextul pregtirii informaiilor din contabilitatea
curent, pentru nchiderea conturilor i ntocmirea situaiilor financiare, la sfritul
exerciiului financiar au loc o serie ntreag de nregistrri de regularizare, de
ajustare, de nchidere care nu atest efectuarea de operaii sau tranzacii
economico-financiare. Aceste nregistrri nu se regsesc n documentele
justificative, fiind generate automat n cazul utilizrii unui program informatic n
contabilitate.

nregistrrile de nchidere i de regularizare sunt considerate nregistrri care


in de tehnica funcionrii conturilor, fiind necesare pentru pregtirea informaiilor
din contabilitatea curent n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale.

Ct privete documentele justificative, trebuie s precizm c acestea sunt


foarte diverse, in de specificul activitii fiecrei ntreprinderi, de tipurile de
tranzacii i operaii iniiate de aceasta.

Putem proceda la clasificarea acestora dup diferite criterii.

n funcie de cine iniiaz (emite) documentele justificative:


o Documente justificative emise de societate: ex.: facturi de vnzare,
note de intrare recepie, registrul de cas, bon de consum;
o Documente justificative emise de teri:
- facturi de achiziie de bunuri i servicii emise de furnizori;
- chitane emise de furnizori;
- extrase de cont ntocmite de ctre banc;
- cecuri emise de ctre clieni.
n funcie de numrul de tranzacii sau operaii consemnate:
- Documente justificative care atest o singur tranzacie sau operaie:
ex.: o factur emis de ntreprindere atest o singur tranzacie de
vnzare; o chitan emis de un furnizor atest o singur tranzacie de
plat n numerar.
- Documente justificative care atest efectuarea mai multor tranzacii
ntr-o perioad: ex.: extrasul de cont emis de banc dovedete toate
operaiile de ncasri i pli efectuate n acea perioad; registrul de
cas atest ncasrile i plile n numerar; statul de salarii atest
drepturile i obligaiile individuale i cumulate ale angajailor dintr-o
perioad.
Unele documente atest tranzacii cu terii (furnizori, clieni, bnci, personal,
acionari, stat), altele consemneaz operaiile interne care au loc n cadrul
ntreprinderii (cum ar fi: consum de materii prime, obinerea de produse finite,
transfer de mrfuri interne depozitate).

Pentru a avea calitatea de document justificativ, documentele att cele emise


de ntreprindere, ct i cele primite de la teri, trebuie s ndeplineasc o serie
ntreag de aspecte de fond i de form.

Redm mai jos reglementri exprese cu privire la documentele justificative


regsite n legislaia romneasc actual, pentru a observa i nelege importana
acordat acestei probleme de ctre diferitele organisme de reglementare.
De remarcat c documentele justificative n care sunt evideniate tranzaciile
reprezint nu numai o baz pentru nregistrarea n contabilitate, ci pot reprezenta o
baz i pentru evidena fiscal dintr-o ntreprindere, precum i pentru a deveni
mijloc de prob n justiie, n cazul litigiilor.

Documente i registre contabile

Documentele contabile cuprind toate documentele ntocmite n cadrul


departamentului sau serviciului financiar contabil dintr-o ntreprindere n vederea
prelucrrii, nregistrrii i controlului n contabilitate a tranzaciilor i operaiilor
economico-financiare care au avut loc. Exemplu de documente contabile:

Note contabile;
Jurnal de banc;
Situaia amortizrii imobilizrii;
Jurnal de operaii diverse;
Jurnal de vnzri;
Jurnal de cumprri;
Fi de cont sintetic;
Fi de cont analitic;
Balana de verificare.

n condiiile prelucrrii automate a datelor, documentele contabile se gsesc


n format electronic, iar dac este necesar sunt editate pe suport de hrtie.

Registrele contabile

Sunt documente contabile obligatorii pe care orice entitate va trebui s le


ntocmeasc, editeze i s le pstreze pentru a permite identificarea i controlul
tranzaciilor i operaiilor economice.

Registrele contabile obligatorii sunt:

Registrul jurnal;
Registrul inventar;
Cartea mare.

Registrul jurnal asigur nregistrarea n mod cronologic a tranzaciilor i


operaiilor economico-financiare prin intermediul formulei sau articolului contabil.

Datorit numrului mare de tranzacii care pot avea loc ntr-o ntreprindere,
ca i repetitivitii acestora, n vederea organizrii sistemului contabil putem
proceda la regruparea tranzaciilor pe diferite categorii i nregistrarea acestora n
jurnale distincte cum ar fi:

- jurnal de vnzri;
- jurnal de cumprri;
- jurnal de banc;
- jurnal de cas;
- jurnal de operaii diverse.

Cartea mare reunete totalitatea conturilor folosite n contabilitate,


asigurnd nregistrarea n mod sistematic a tranzaciilor i operaiilor economico-
financiare. Ofer informaii despre existena i micarea fiecrui element de activ,
datorie, capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli.

Registrul inventar se ntocmete cu ocazia inventarierii anuale generale,


n urma regularizrii diferenelor constatate la inventar. n acest registru se nscriu
toate activele, datoriile i capitalurile proprii deinute de ntreprindere la data
inventarierii.

Referiri exprese la documente i registrele contabile regsim n diferite texte


de reglementare i dispoziii legale cum ar fi:

a) Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat

ART. 6 (1) Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz


n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n
contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate


angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat,
precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.

b) ORDONANA nr. 92 din 24 decembrie 2003, republicat, privind


Codul de procedur fiscal
ART. 80. Reguli pentru conducerea evidenei contabile i fiscale

Evidenele contabile i fiscale vor fi pstrate, dup caz,

1 la domiciliul fiscal al contribuabilului,


2 la sediile secundare ale acestuia, inclusiv pe suport electronic, sau
3 pot fi ncredinate spre pstrare unei societi autorizate, potrivit
legii, s presteze servicii de arhivare.

1 Prin excepie de la prevederile alin. (1), evidenele contabile i fiscale ale exerciiului
financiar n curs se pstreaz, dup caz, la domiciliul fiscal al contribuabililor, la
sediile secundare ale acestora sau, n perioada
1-25 a lunii urmtoare, la sediul persoanei fizice ori juridice autorizate
pentru prelucrarea lor n vederea ntocmirii declaraiilor fiscale.
2 Dispoziiile legale privind pstrarea, arhivarea i limba folosit pentru evidenele
contabile sunt aplicabile i pentru evidenele fiscale.
3 n cazul n care evidenele contabile i fiscale sunt inute cu ajutorul sistemelor
electronice de gestiune, pe lng datele arhivate n format electronic contribuabilul
este obligat s pstreze i s prezinte aplicaiile informatice cu ajutorul
crora le-a generat.
c) NORME METODOLOGICE DE NTOCMIRE I UTILIZARE A REGISTRELOR
I FORMULARELOR COMUNE PE ECONOMIE PRIVIND ACTIVITATEA
FINANCIAR I CONTABIL

6. Registrele de contabilitate i formularele comune pe economie,


care nu au regim special de nseriere i numerotare, privind activitatea
financiar i contabil, pot fi adaptate n funcie de specificul i necesitile
persoanelor prevzute la art. 1 din Legea contabilitii
nr. 82/1991, republicat, cu condiia respectrii coninutului minimal de
informaii i a normelor de ntocmire i utilizare a acestora.

Acestea pot fi pretiprite sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de


prelucrare automat a datelor.

n cazul n care prelucrarea documentelor justificative se face de ctre uniti


prestatoare de servicii de informatic, n relaiile dintre aceste uniti i cele beneficiare este
necesar ca, pentru asigurarea nregistrrilor n contabilitate, s se respecte urmtoarele reguli:
a documentele justificative s fie ntocmite corect i la timp de ctre unitile
beneficiare, acestea rspunznd de realitatea datelor nscrise n acestea;
b documentele contabile, ntocmite de unitile prestatoare de servicii de informatic
pe baza documentelor justificative, trebuie predate unitilor beneficiare la
termenele stabilite prin contractele sau conveniile civile ncheiate, unitile
prestatoare de servicii de informatic rspunznd de corectitudinea prelucrrii
datelor;
c unitile beneficiare trebuie s efectueze verificarea documentelor contabile
obinute de la unitile prestatoare de servicii de informatic n sensul cuprinderii
tuturor documentelor justificative preluate pentru prelucrare, respectrii
corespondenei conturilor i exactitii sumelor nregistrate etc.

Registrele de contabilitate

a Registrul-jurnal,
b Registrul-inventar i
c Cartea mare.

Norme de ntocmire a REGISTRULUI JURNAL

1 Se ntocmete de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr.


82/1991, republicat, ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit,
parafat i nregistrat n evidena unitii.

n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice de


prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-financiar se va
nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de
intrare a documentelor n unitate.

n aceast situaie, Registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi


numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal va fi nuruit, parafat i
nregistrat n evidena unitii n luna urmtoare celei n care numrul de
file editate este 100, sau anual, dac numrul filelor editate este sub 100,
pentru un exerciiu financiar.

n cazul n care o unitate are subuniti dispersate teritorial care conduc


contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce
de ctre subuniti, cu condiia nregistrrii acestuia la nivelul subunitii.

5 Balana de verificare

Balana de verificare este un document contabil care:


- asigur verificarea tehnic a principiului partidei duble pentru totalitatea
nregistrrilor contabile efectuate ntr-o anumit perioad;
- reunete toate conturile n care s-au efectuat nregistrri n cursul
perioadei, (att conturile soldate, ct i conturile nesoldate) oferind
informaii cu privire la soldul iniial, rulaj, total sume soldul final al fiecrui
cont;
- face legtura i asigur trecerea de la informaiile din contabilitatea
curent (conturi) la informaiile din situaiile financiare.
Pentru a verifica ecuaia partidei duble (A = D + KP) pentru totalitatea
nregistrrilor contabile dintr-o perioad se pot stabili i urmri o serie de corelaii
cum ar fi:

TOTAL SID = TOTAL SIC

TOTAL RD = TOTAL RC

TOTAL TSD = TOTAL TSC

TOTAL SfD = TOTAL S fC

n funcie de numrul de corelaii pe care le urmrim putem ntocmi:

- balana de verificare cu o singur serie de egaliti:

Exemplu: TOTAL SID = TOTAL SIC sau TOTAL SFD = TOTAL SFC.

- balana de verificare cu dou serii de egaliti;


- balana de verificare cu trei serii de egaliti;
- balana de verificare cu patru serii de egaliti.

n funcie de gradul de detaliere a conturilor, se pot ntocmi:

- balana de verificare sintetic pentru conturile sintetice;


- balana de verificare analitic pentru conturile analitice;

Conturile sintetice sunt conturi folosite pentru a nregistra i regrupa


elemente de activ, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli pe fiecare tip n
parte.
Exemplu de conturi sintetice:

Contul Mrfuri; Contul Casa; Contul Clieni ;

Contul Furnizori; Contul Venituri din vnzarea mrfurilor; Contul


Cheltuieli cu salariile etc.

Conturile analitice sunt conturi cu ajutorul crora se detaliaz, regrupeaz i


clasific informaiile din conturile sintetice.

Exemplu de conturi analitice:

- Contul sintetic Mrfuri poate fi dezvoltat pe analitice pe gestiune, iar


n cadrul gestiunilor pe fiecare sortiment de marf n parte;
- Contul sintetic Clieni se dezvolt pe conturi analitice pe fiecare
persoan juridic sau fizic cu care ntreprinderea a efectuat tranzacii de
vnzare pe credit;
- Contul sintetic Furnizori se dezvolt pe conturi analitice pe fiecare
persoan juridic sau fizic cu care ntreprinderea a efectuat tranzacii de
cumprri pe credit.

n funcie de numrul de conturi selectat pentru a fi prezentat n balan,


putem obine (atunci cnd datele sunt preluate automat cu ajutorul unui soft de
contabilitate):

- balana parial;
- balana general (pentru toate conturile folosite n contabilitate).

6 Ciclul contabil

Obiectivele organizrii unui sistem contabil sunt:

- de a asigura colectarea, prelucrarea i stocarea informaiilor prin metode


i mijloace contabile specifice n vederea evalurii gestiunii i controlului
active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli;
- de a sistematiza, elabora i transmite informaiile contabile cu privire la
poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a
ntreprinderii, prin intermediul situaiilor financiare ctre cei interesai.
Ciclul contabil cuprinde o succesiune de etape care se deruleaz n cursul
procesului contabil, de la analiza tranzaciilor i operaiilor economico-financiare
pn la elaborarea situaiilor financiare.

Etapele ciclului contabil

1 Examinarea i analiza documentelor justificative;

2 nregistrarea operaiilor n mod cronologic n Registrul-jurnal;

3 Prelucrarea i nregistrarea sistematic a operaiilor n conturi (CARTEA


MARE);

4 nregistrarea operaiilor de regularizare la sfritul perioadei (amortizare,


cheltuieli constatate n avans, venituri constatate n avans, TVA);
INTRRI Examinarea
documentelor
5 ntocmirea balanei de verificare;
INTRRI
justificative i analiza
6 Inventarierea general a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i
tranzaciilor
ntocmirea Registrului inventar;
SITUAII FINANCIARE
7
nregistrarea capitalurilor de regularizare a ajustrilor de valoare, a
diferenelor de inventar i de nchidere a operaiilor;
PRELUCRAREA
Stabilirea articolelor
INFORMAIILOR
PRELUCRAREA
8 ntocmirea balanei de verificarecontabile
finale; i
nregistrarea

INFORMAIILOR
9 Elaborarea situaiilor financiare n registrul jurnal n
mod

cronologic

O privire general asupra sistemului contabil i etapelor ciclului contabil o putem


schematiza astfel:

nregistrarea
tranzaciilor
DE VERIFICARE FINAL
CARTEA MAREDOCUMENTE JUSTIFICATIVEn conturi n mod
REGISTRU INVENTAR
BALANA
sistematic

DE VERIFICARE
BALANA REGISTRUL JURNAL
EXEMPLIFICAREA ETAPELOR CICLULUI CONTABIL

S ne amintim exemplul pe care l-am prezentat n capitolul precedent.

n urma analizei contabile efectuate (vezi paragraful 3) au stabilit articolele


contabile pentru fiecare tranzacie. nregistrarea acestora n Registrul-jurnal se va
face astfel:
REGISTRUL JURNAL

Sume Sume
Cont Cont
Nr.
Data Explicaii n n
op. debitor creditor
debit credit

1 1.12.N Constituirea Conturi Capital social 10000 10000


societii la bnci n lei
SPERANA

2 01.12.N Obinerea unui Conturi Credite bancare 6000 6000


credit bancar la bnci n lei pe termen lung
pe termen lung

3 03.12.N Achiziia imediat Construcie Conturi la bnci 1200 1200


cldiri pltite
imediat

4 03.12.N Achiziie aparatur Mobilier, Furnizori 1800 1800


de birotic aparatur de imobilizri
pe credit comercial de birotic

5 13.12.N Servicii Clienii Venituri din 1800 1800


de consultan prestri servicii
facturate ctre
societatea ALFA

6 18.12.N Plat cu OP Furnizori de Conturi la bnci 1800 1800


a furnizorului imobilizri n lei
FLAMINGO

7 20.12.N Se nregistreaz Cheltuieli Furnizori 200 200


factura cu telecomuni-
reprezentnd caii
servicii de
telefonie, emis de
ORANGE SA

8 31.12.N Se achit dobnda Cheltuieli Cont curent 60 60


la creditul bancar cu dobnzile la bnci

9 31.12.N Se nregistreaz Cheltuieli % 45


cu amortizarea
amortizarea imobilizrilor Amortizarea
imobilizrilor
Sume Sume
Cont Cont
Nr.
Data Explicaii n n
op. debitor creditor
debit credit

corporale corporale construcii 40

Amortizare
echipamente
5
birotic

10 31.12.N nchiderea contului Venituri Profit i pierderi 2700


de venituri din prestri
servicii

11 31.12.N nchiderea Cont de profit % 305


conturilor i pierdere
de cheltuieli Cheltuieli 200
cu telecomunica-
iile

Cheltuieli
cu amortizarea
45
Cheltuieli
cu dobnda
60

Pe baza nregistrrilor din Registrul-jurnal se vor nregistra tranzaciile n


conturi astfel:

REGISTRUL CARTEA MARE

D Conturi curente la bnci C D Capital social C

(1) 10.000 12.000 (3) 10.000 (1)

(2) 6.000 1.800 (6)

RD 16.000 60 (8) RD 0 RC 10.000

TSD 16.000 13.860 RC TSD 0 TSC 10.000


SfD 2.140 SfC 10.000

D Credite bancare pe termen scurt C D Construcie C

6.000 (2) (3) 12.000

RD 0 RC 6.000 RD 12.000 RC 0

TSD 0 TSC 6.000 TSD 12.000 TSC 0

SfC 6.000 SfD 12.000

D Mobilier i echipament birotic C D Furnizori de imobilizri C

(4) 1.800 - (6) 1.800 (4) 1.800

RD 1.800 RC 0 RD 1.800 RC 1.800

TSD 1.800 TSC 0 TSD 1.800 TSC 1.800

SfD 1.800

D Clieni C D Venituri din prestri servicii C

(5) 2.700 - (10) 2.700 (5) 2.700

RD 2.700 RC 0 RD 2.700 RC 2.700

TSD 2.700 TSC 0 TSD 2.700 TSC 2.700

SfD 2.700

D Furnizori C D Cheltuieli cu telecomunicaiile C

(7) 200 (7) 200 (11) 200

RD 0 RC 200 RD 200 RC 200

TSD 0 TSC 200 TSD 200 TSC 200

SfC 200

D Cheltuieli cu amortizarea C D Amortizarea echipamentelor C


imobilizrilor corporale de birotic

(9) 45 (11) 45 (6) 0 (9) 5

RD 45 RC 45 RD 0 RC 5

TSD 45 TSC 45 TSD 0 TSC 5

D Cheltuieli cu dobnda C D Amortizri construcii C

(8) 60 (11) 60 (9) 40

RD 60 RC 60 RD 0 RC 40

TSD 60 TSC 60 TSD 0 TSC 40

SfC 40

D Contul de profit i pierdere C

305 2.700

RD 305 RC 2.700

TSD 305 TSC 2.700

SfC 2.395

ntocmirea balanei de verificare presupune:

- preluare din registrul Cartea mare a tuturor conturilor folosite pentru


reflectarea tranzaciilor i a informaiilor privind situaia iniial, micrile
intervenite n cursul perioadei i a soldurilor finale pentru fiecare cont n
parte;
- stabilirea egalitilor i corelaiilor la nivelul balanei de verificare.
NOT: n acest exemplu nu avem solduri iniiale n balan deoarece
societatea noastr s-a nfiinat n cursul exerciiului 2015, aadar nu avem valori
iniiale pentru niciun element de A, D sau KP.

n absena soldurilor iniiale rulajele i totalurile sum din balan sunt


identice.

Balana de verificare la 31.12.2015 se prezint astfel:

BALANA DE VERIFICARE LA 31.12.2015

SOLDURI
RULAJE TOTAL SUME SOLDURI FINALE
INIIALE

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

Capital social - - - 10000 - 10000 - 10000

Contul de profit i
- - 305 2700 305 2700 - 2395
pierderi

Credit bancar
- - - 6000 - 6000 - 6000
pe termen lung

Construcii - - 12000 - 12000 - 12000 -

Mobilier i
echipament - - 1800 - 1800 - 1800 -
de birotic

Amortizare
- - - 40 - 40 - 40
construcii

Amortizare
echipament - - - 5 - 5 - 5
birotic

Clieni - - 2700 - 2700 - 2700 -

Conturi curente
- - 16000 13860 16000 13860 2140 -
la bnci

Furnizori - - 200 200 - 200

Furnizori de
- - 1800 1800 1800 1800 - -
imobilizri

Cheltuieli cu
- - 200 200 200 200 - -
telecomunicaiile

Cheltuieli
cu amortizarea
- - 45 45 45 45 - -
imobilizrilor
corporale

Cheltuieli - - 60 60 60 60 - -
cu dobnzile

Venituri din
- - 2700 2700 2700 2700 - -
prestri servicii

TOTAL: 0 0 37610 37610 37610 37610 18640 18640

Pe baza informaiilor din balan de verificare putem ntocmi situaiile


financiare.

Astfel, n bilan vom regsi toate conturile de active, datorii i capitaluri care
au sold la sfritul exerciiului. Lund n considerare modelul de bilan format list,
reglementat pentru ntreprinderile romneti i datele din balan, acesta poate fi
structurat astfel:

BILAN LA 31.12.N

A Active imobilizate 13755

Imobilizri corporale 13755

B Active circulante 4840

Creane 2700

Conturi la bnci 2140

C Cheltuieli constatate n avans 0

D Datorii a cror scaden este < 1 an 200

Furnizori 200

E Active circulante nete 4640

F Total active minus datorii curente 18395

G Datorii a cror scaden este > 1 an 600

Credit bancar pe termen lung 6000

H Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 0

I Venituri constatate n avans 0

J Capitaluri proprii 12395

Capital social 10000


Profit (Rezultatul exerciiului) 2395

n bilan imobilizrile corporale se nscriu la valoarea lor contabil, ajustat cu


deprecierea.

Contul de rezultate se va ntocmi pe baza rulajelor conturilor de cheltuieli i


conturilor de venituri.

Pornind de la modelul de Cont de rezultat reglementat pentru ntreprinderile


romneti i de la datele din balan, acesta se va prezenta astfel:

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

La 31.12.N

Cifra de afaceri 2700

Producia vndut (venituri din prestri servicii) 2700

VENITURI DIN EXPLOATARE 2700

Cheltuieli cu ajustrile de valoare privind imobilizrile 45

Cheltuieli privind prestaii externe 200

CHELTUIELI DIN EXPLOATARE 245

PROFIT DIN EXPLOATARE 2455

Cheltuieli financiare 60

PIERDERE FINANCIAR 60

PROFIT CURENT 2395