GHID PRACTIC

Regimul TVA la vanzarea

terenurilor si constructiilor 2016

S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd asociai
pe Lect univ dr Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.

Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este vorba de
o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un tratament fiscal
ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin, contactndu-ne la
office@accounting-leader.ro, sau noutatifiscale@gmail.com.

Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:

- pe o perioada de 3 luni cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an cost 480 lei plus TVA (pe toata perioada)

Mai multe detalii regasiti la acest link:

http://www.accounting-leader.ro/noutatile-noastre/abonament-cu-plata-newsletter_86_8.html

1
 Cuprins:

A. Regimul TVA la vanzarea terenurilor............................................................ 003

B. Regimul TVA la vnzarea construciilor....................................................... 009
C. Aspecte privind masurile de simplificare (taxare inversa)...... 017
D. Ajustarea TVA pentru bunurile imobile....................................................... 022
E. Bibliografie............................................................................................................ 026

2
 Regimul TVA la vanzarea terenurilor
La cedarea unui teren, trebuie s fii ateni n ce msur operaiunea pe care o
vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.292, alin. 2,
lit. f), livrarea de terenuri construibile reprezint o operaiune taxabila, iar livrarea de
terenuri care nu sunt construibile poate fi efectuata si in regim de scutire de TVA.
Trebuie sa tineti cont de faptul ca, incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria
operaiunilor pentru care se aplic taxarea invers intra si terenurile de orice fel,
pentru a cror livrare se aplic regimul de taxare prin efectul legii sau prin opiune.

Cum stabilim daca un teren este construibil?

Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care

pot fi executate construcii, conform cadrului legal n vigoare. Calificarea unui teren ca
fiind construibil sau cu alt destinaie, la momentul vnzrii sale, rezult din
certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dat cnd cedai un teren care intr
n categoria celor scutite de TVA s solicitai drept document justificativ acest certificat
de urbanism, pentru a evita orice alte discuii neplcute cu ocazia unei inspecii fiscale.
Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului i urbanismul (art
29, alin 1), certificatul de urbanism reprezint actul de informare cu caracter
obligatoriu prin care autoritatea administraiei publice judeene sau locale face
cunoscute regimul juridic, economic i tehnic al imobilelor i condiiile necesare n
vederea realizrii unor investiii, tranzacii imobiliare sau a altor operaiuni
imobiliare. n certificatul de urbanism se menioneaz n mod obligatoriu scopul
eliberrii acestuia. n cazul vnzrii sau cumprrii de imobile, certificatul de
urbanism cuprinde informaii privind consecinele urbanistice ale operaiunii juridice,
solicitarea certificatului de urbanism fiind n acest caz facultativ.
Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la:
- regimul juridic al imobilului;
- regimul economic al imobilului; i
- regimul tehnic al imobilului.

Atentie! Atunci cand analizati incadrarea operatiunii de livrare in categoria

celor scutite sau taxabile, nu trebuie sa verificati daca un teren este extravilan sau
intravilan. De exemplu, se poate ca un teren sa fie extravilan, dar construibil si atunci
vanzarea sa se efectueze cu TVA sau in regim de taxare inversa daca si beneficiarul
este inregistrat in scopuri de TVA. De asemenea, un teren poate fi intravilan, dar regim
agricol, ceea ce inseamna ca poate fi vandut si in regim de scutire de TVA.

Vanzarea unui teren care nu este construibil

Conform Codului fiscal, daca cedati un teren care nu este construibil, puteti sa il
vindeti fara TVA, iar operatiunea va fi considerata scutita fara drept de deducere.
Astfel, daca l-ati achizitionat cu TVA, la momentul vanzarii va trebui sa tineti cont de
regulile specifice ajustarii TVA.

3
 Exemplu:
n data de 4 mai 2012, entitatea Leader a achiziionat un teren intravilan agricol la
costul de achiziie de 200.000 lei, TVA 24%, conform optiunii vanzatorului din acel moment.
In data de 12 aprilie 2016, entitatea vinde terenul unei persoane fizice la preul de
vnzare de 250.000 lei, in regim de scutire de TVA.
Perioada de ajustare a TVA la bunurile imobile este de 20 de ani. Avand in vedere ca
achizitia a avut loc in anul 2012, iar vanzarea in regim de scutire in anul 2016, se considera ca
au trecut 4 ani din cei 20 de ani, astfel incat ajustarea TVA se face pentru perioada ramasa de
16 ani.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.

Entitatea Leader va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

- achiziia terenului la costul de 200.000 lei (4 mai 2012):

200.000 lei 2111 = 404 248.000 lei

Terenuri Furnizori de imobilizari
48.000 lei 4426
TVA deductibila

- vnzarea terenului la preul de vnzare de 250.000 lei (12 aprilie 2016):

250.000 lei 461 = 7583 250.000 lei

Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital

- scoaterea din gestiune a terenului la costul de 200.000 lei (12 aprilie 2016):

200.000 lei 6583 = 2111 200.000 lei

Cheltuieli privind Terenuri
activele cedate i alte
operaii de capital

- ajustarea TVA n favoarea statului pentru perioada rmas de 16 ani n sum de

16
38.400 lei (48.000 lei x ) (12 aprilie 2016):
20

38.400 lei 635 = 4426 38.400 lei

Cheltuieli cu alte TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

Cheltuiala rezultata in urma ajustarii TVA este deductibila fiscal.

Nu suntei obligai ca la vanzarea unui teren neconstruibil s aplicai scutirea de

TVA. Aceasta este o facilitate de care putei dispune. Orice persoan impozabil poate
opta pentru taxarea acestei operaiuni pe baza unei notificri depuse la organul fiscal
n care trebuie s precizai bunurile imobile pentru care dorii s aplicai regimul de
taxare.

4
 Dac ulterior depunerii notificrii, dorii s renunai la opiunea de taxare, n
cazul n care vanzarea terenului nu a avut loc, vei transmite o ntiinare scris n
acest sens organului fiscal.
Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de
taxare n cazul terenurilor neconstruibile.

Exemplu:
NOTIFICARE
privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la 292 alin. (2) lit. f) din Codul
fiscal

1. Denumirea solicitantului .............................................

2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform 316 din Codul fiscal ........
3. Adresa ..............................................................
4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare
(adresa complet a bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n
care opiunea de taxare privete numai o parte a bunului imobil se va identifica cu
exactitate aceast parte a bunului imobil)
.........................................................................
.........................................................................
.........................................................................
Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.

Numele i prenumele ........................, funcia ................................

Semntura ............................

Vanzarea unui teren achizitionat de la o persoana fizica

Atunci cnd achiziionai terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o

persoan fizic ce realizeaz astfel de tranzacii n mod ocazional, nu v putei deduce
TVA din moment ce vnztorul nu este nregistrat n scopuri de TVA. Dac terenul
astfel achiziionat este construibil, la o eventual vnzare a acestuia, trebuie sa tineti
cont ca reprezinta o operatiune taxabila conform legii si suntei obligai s:
- colectai TVA, daca beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de TVA; sau
- sa aplicati masurile de simplificare (regimul taxarii inverse), daca beneficiarul
este inregistrat in scopuri de TVA.

Atentie! In acest caz, NU depuneti nicio notificare la organul fiscal. Terenul fiind
construibil, reprezinta prin efectul legii o operatiune taxabila.

Exemplu:
n data de 23 iunie 2015, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un
teren intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Din
cauza lipsei de lichiditi, n data de 18 august 2016, entitatea decide s vnd terenul unui
societati inregistrate in scopuri de TVA la preul de vnzare de 500.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.

5
 Entitatea Leader va efectua urmtoarele nregistrri contabile:
- achiziia terenului la costul de 300.000 lei (23 iunie 2015):

300.000 lei 2111 = 404 300.000 lei

Terenuri Furnizori de imobilizari
sau
462
Creditori diversi

- vnzarea terenului la preul de vnzare de 500.000 lei (18 august 2016), cu

mentiunea taxare inversa in continutul facturii:

500.000 lei 461 = 7583 500.000 lei

Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital

- scoaterea din gestiune a terenului la costul de 300.000 lei (18 august 2016):

300.000 lei 6583 = 2111 300.000 lei

Cheltuieli privind Terenuri
activele cedate i alte
operaii de capital

Cumparatorul inregistreaza in contabilitate:

- achiziia terenului la costul de 500.000 lei (18 august 2016):

500.000 lei 2111 = 404 500.000 lei

Terenuri Furnizori de imobilizari

- aplicarea mecanismului de taxare invers:

100.000 lei 4426 = 4427 100.000 lei

TVA deductibil TVA colectat

Daca beneficiarul nu ar fi fost inregistrat in scopuri de TVA, atunci vanzarea ar fi

fost evidentiata astfel:

600.000 lei 461 = 7583 500.000 lei

Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital
4427 100.000 lei
TVA colectat

Astfel, chiar dac entitatea nu i-a dedus TVA la achiziia terenului, aceasta trebuie s
colecteze TVA de 100.000 lei n urma vnzrii activului, deoarece la data vanzarii acesta este
construibil si nu pot fi aplicate masurile de simplificare (taxare inversa).

6
Teren neconstruibil transferat ulterior in categoria celor construibile

n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un

teren care nu este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n
categoria celor construibile. i de aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la
achiziie, vanzarea terenului reprezinta o operatiune taxabila.
ATENTIE! Nu aplicati rationamentul: daca nu am dedus TVA la achizitie, atunci
nici nu colectez la vanzare. Total eronat! Nu s-a dedus TVA pentru ca terenul nu era
construibil si s-a ales regimul de scutire, insa la vanzarea terenului acesta este
construibil, iar cumparatorul nu este platitor de TVA, ceea ce inseamna ca
OBLIGATORIU terenul se vinde cu TVA.

Exemplu:
n data de 4 mai 2015, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Barsin un teren
extravilan agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. Ulterior, n
data de 26 septembrie 2015, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celor
construibile.
n data de 11 mai 2016, entitatea Leader vinde unui persoane fizice 1.000 mp la preul
de vnzare de 300.000 lei, TVA 20%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.

Entitatea Leader va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

- achiziia terenului la costul de 200.000 lei (4 mai 2015):

200.000 lei 2111 = 404 200.000 lei

Terenuri Furnizori de imobilizari

- vnzarea terenului la preul de vnzare de 300.000 lei (11 mai 2016):

360.000 lei 461 = 7583 300.000 lei

Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital
4427 60.000 lei
TVA colectat

- scoaterea din gestiune a terenului la costul de 40.000 lei (11 mai 2016):

40.000 lei 6583 = 2111 40.000 lei

Cheltuieli privind Terenuri
activele cedate i alte
operaii de capital

Chiar dac entitatea Leader nu i-a dedus TVA la achiziia terenului, aceasta trebuie s
colecteze TVA de 60.000 lei n urma vnzrii activului, deoarece terenul este construibil si
beneficiarul este o persoana fizica.

7
Vanzarea unui teren pe care se afla o constructie

n situaia n care vindei un teren pe care se afl o construcie, ulterior cedrii

construciei sau independent de livrarea acesteia, se consider c are loc livrarea
unui teren construibil i se aplic TVA, indiferent de cine deine titlul de proprietate
al construciei.

Dac o construcie i terenul pe care este ridicat aceasta formeaz un singur

corp funciar, identificat printr-un singur numr cadastral, atunci se apeleaz la un
expert independent care trebuie s emit un raport de expertiz. Astfel, v putei afla
n una din urmtoarele situaii:
- construcia va urma regimul terenului pe care este edificat, dac valoarea
acesteia este mai mic dect valoarea terenului;
- terenul pe care a fost ridicat construcia urmeaz regimul construciei, dac
valoarea acestuia este mai mic dect valoarea construciei; sau
- dac terenul i construcia au valori egale, regimul corpului funciar va fi stabilit
n funcie de bunul imobil cu suprafaa cea mai mare, n cazul construciei
innd cont de suprafaa construit desfurat.

Aceste prevederi nu se aplic atunci cnd livrai un teren pe care se afl o

construcie a crei demolare a nceput nainte de livrare i a fost asumat de vnztor.
Astfel de operaiuni de livrare i de demolare formeaz o operaiune unic n ceea ce
privete TVA, avnd ca obiect livrarea unui teren i nu a construciei existente i a
terenului pe care se afl aceasta, indiferent de stadiul lucrrilor de demolare a
construciei n momentul livrrii efective a terenului. Exist i o hotrre a Curii
Europene de Justiie n acest sens (cauza C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV
mpotrivaStaatssecretaris van Financin).

8
 Regimul TVA la vnzarea construciilor
Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema
dac operaiunea pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal
(art. 292, alin. 2, lit. f) prevede c livrarea de construcii/pri de construcii i a
terenurilor pe care acestea sunt construite reprezint o operaiune scutit de TVA.
ns, trebuie s parcurgei cu atenie prevederile fiscale aplicabile, deoarece aceast
scutire nu se aplic n cazul tuturor construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul
vanzarii construciilor noi sau a prilor de construcii noi.
Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine
s cunoatei o serie de definiii. Astfel, construcia reprezint orice structur fixat n
sau pe pmnt.
O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte
transformat a unei construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la
minimum 50% din valoarea de pia a construciei sau a prii din construcie, aa
cum reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoarea terenului, ulterior
transformrii.
Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acea livrare
efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei
ocupri ori utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma
transformrii. Astfel, dac ai definitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n
cursul anului 2015, vanzarile efectuate n anii 2015 i 2016 intr n sfera de impozitare
a TVA deoarece construcia este considerat nou, iar pentru livrrile efectuate
ncepnd cu anul 2017 se poate aplica scutirea de TVA.
Conform Legii 227/2015 privind Noul cod fiscal, in cazul n care se nstrineaz
doar o parte din construcie, iar valoarea acesteia i a mbuntirilor aferente nu pot
fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate n baza
unui raport de expertiz/evaluare.

Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal

de recepie definitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei
construcii realizate n regie proprie, data primei ocupri este data documentului pe
baza cruia construcia sau partea din construcie este nregistrat n evidenele
contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei o construcie nainte de data
primei ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou, operatiunea este taxabila
conform legii si suntei obligai s:
- colectai TVA, daca beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de TVA; sau
- sa aplicati masurile de simplificare (regimul taxarii inverse), daca beneficiarul
este inregistrat in scopuri de TVA.

Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit

transformri de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege
data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor
de transformare a construciei n cauz sau a unei pri a construciei. n cazul
lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pri din
construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului

9
pe baza cruia este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu
valoarea transformrii respective.

Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i

ai avut dreptul la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau
construciei bunului respectiv, vei ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n
cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat perioad n care ai executat
lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse servicii primite de
la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA.

Exemplu:
n data de 9 august 2012, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie
proprie a unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat
materiale i servicii de la teri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n
data de 27 aprilie 2014, entitatea a ncheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor.
Entitatea vinde 3 apartamente catre clienti persoane fizice pentru care se cunosc
urmtoarele informaii:
Nr apartament Data vnzrii Pre de vnzare TVA
1 10 septembrie 2014 200.000 lei 0 lei
2 27 august 2015 230.000 lei 55.200 lei
3 11 iunie 2016 300.000 lei 0 lei

Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.

Conform Codului fiscal, entitatea Leader poate aplica scutirea de TVA pentru
vnzrile de locuine efectuate dupa data de 1 ianuarie 2016. ns, n aceste cazuri, ar
trebui s i ajusteze TVA pe care i-a dedus-o. Iat cum se prezint situaia pe fiecare
apartament n parte.
Apartament 1:
Avnd n vedere c recepia cldirii a fost efectuat n aprilie 2014, entitatea este
obligat ca pentru toate vnzrile de locuine efectuate n anii 2014 i 2015 s colecteze
TVA. Astfel, dac entitatea nu corecteaz eroarea fcut, la o eventual inspecie fiscal i se
va imputa TVA necolectat, plus dobnda i penalitile aferente.

Apartament 2:
n acest caz, entitatea a procedat corect. Construcia este clasificat ca fiind nou,
ceea ce nseamn c nu se poate aplica scutirea de TVA. Societatea ar trebui sa analizeze
daca nu cumva ar fi putut sa aplice cota redusa de TVA de 5%.

Apartament 3:
innd cont c livrarea este efectuat dup data de 31 decembrie a anului urmtor
anului primei ocupri, entitatea poate aplica scutirea de TVA. n aceast situaie, trebuie
ajustat TVA dedus aferent construirii acestui apartament. S presupunem c TVA dedus
pentru acest apartament a fost de 30.000 lei.
Durata de ajustare a TVA n cazul bunurilor imobile este de 20 de ani. Se consider c
entitatea a utilizat apartamentul n scopul generrii de operaiuni taxabile o perioad de 2 ani
(2014 si 2015), ceea ce nseamn c TVA dedus iniial trebuie ajustat pentru restul de 18
ani.

10
 18
TVA ajustat = 30.000 lei x = 27.000 lei
20
nregistrarea contabil va fi:
- ajustarea TVA aferent costului de producie (11 iunie 2016):

27.000 lei 635 = 4426 27.000 lei

Cheltuieli cu alte TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaiunilor pentru care se

aplic taxarea invers intra si cldirile si prile de cldire, pentru a cror livrare se
aplic regimul de taxare prin efectul legii sau prin opiune.

Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s
aplicai scutirea de TVA. Aceasta este o optiune pe care o putei exercita sau nu. Orice
persoan impozabil poate opta pentru taxarea acestor operaiuni pe baza unei
notificri depuse la organele fiscale competente n care trebuie s precizai bunurile
imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumprtorul)
s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie a notificarii depuse.
Opiunea de taxare o putei exercita i numai pentru o parte a bunurilor
respective, caz n care trebuie s identificai cu exactitate aceast parte care va fi
vndut n regim de taxare i s o nscriei n notificarea depus la organele fiscale.
Dac ulterior depunerii notificrii, dorii s renunai la opiunea de taxare, n cazul
n care livrarea bunului nu a avut loc, vei transmite o ntiinare scris n acest sens
organelui fiscal competent.
Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de
taxare n cazul construciilor care nu sunt ncadrate n categoria celor noi.

NOTIFICARE
privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului .............................................

2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conf art. 316 din Codul fiscal ...........
3. Adresa ..............................................................
4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa
complet a bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de
taxare privete numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a
bunului imobil)
.........................................................................
.........................................................................
Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.

Numele i prenumele ........................, funcia ................................

Semntura............................

11
 n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit
dac aplicai cota standard de 20% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%,
care poate fi folosit doar pentru anumite categorii de locuine i cu respectarea unor
condiii stricte. Regimul menionat este valabil i n cazul terenului pe care locuinele
sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor.

Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de:

- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
cmine de btrni i de pensionari;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea
atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a
cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau
nchirierea unei locuine n condiiile pieei;
- locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele
gospodreti i o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu
depete suma de 450.000 lei, exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan
necstorit sau familie. Suprafaa terenului pe care este construit locuina,
precum i suprafaa util a locuinei, trebuie s fie nscrise n documentaia
cadastral anexat la actul de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri.

n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic
inclusiv pentru terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca
vnztorul s poat utiliza cota redus de 5%, cumprtorul trebuie s pun la
dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, o declaraie pe
propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza aceste
cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de
vnztor pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

Prin locuin se nelege construcia alctuit din una sau mai multe camere de
locuit, cu dependinele, dotrile i utilitile necesare, care, la data livrrii, satisface
cerinele de locuit ale unei persoane sau familii.
Conform Legii locuintei 114/1996, suprafaa util a locuinei este suma tuturor
suprafeelor utile ale ncperilor. Ea cuprinde: camera de zi, dormitoare, bi, WC, du,
buctrie, spaii de depozitare precum i spaiile de circulaie din interiorul locuinei.
Suprafaa util nu include: suprafaa logiilor i a balcoanelor, pragurile golurilor de
ui, ale trecerilor cu deschideri pn la 1 metru, niele de radiatoare, suprafaele
ocupate de sobe i cazane de baie, n cazul n care nclzirea se face cu sobe, precum i
rampa, mai puin palierele, n cazul locuinelor duplex.
Conform Legii 50/1991 privind autorizarea executarii lucrarilor de constructii,
anexele gospodreti reprezint construciile cu caracter definitiv sau provizoriu, al
cror scop este s adposteasc activiti specifice, complementare funciunii de
locuire, care, prin amplasarea n vecintatea locuinei, alctuiesc mpreun cu aceasta
o unitate funcional distinct. n categoria anexelor gospodreti, de regul n mediul
rural, sunt cuprinse: buctrii de var, grajduri pentru animale mari, ptule, magazii,

12
depozite i altele asemenea. Sunt asimilabile noiunii de anexe gospodreti i garajele,
serele, piscinele i altele asemenea.

Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n

momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit
locuina nu depete suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n
cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou
locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de
250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei
maxime de 250 mp, vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i
cotele indivize din orice alte suprafee dobndite mpreun cu locuina, chiar dac
acestea se afl la numere cadastrale diferite.
Va recomandam sa fiti prudenti si sa tratati fiecare speta in functie de specificul
acesteia in situatiile in care doriti sa vindeti locuinte care sunt mobilate integral
(mobilier, electrocasnice etc.). Conform unei Circulare a MFP, pentru aceste dotari
suplimentare ar trebui analizat daca sa se aplice TVA de 20%, deoarece se considera ca
locuinta poate fi locuita ca atare si fara a fi dotata cu amenajari suplimentare sau
finisaje de calitate superioara.

Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu

cota redus de 5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei
persoane necstorite dac aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n
proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de 5%. De asemenea, n cazul familiilor,
soul sau soia trebuie s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nicio
locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%.

ATENTIE! n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai

cumprtorului, nainte sau n momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe
propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c beneficiarul este
la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nu este vorba de
prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-a
achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s
pstrai aceast declaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n
cazul unei inspecii fiscale.
Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente
livrrilor de locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la
momentul livrrii vor fi ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n
posesia declaraiei pe propria rspundere a cumprtorului.
Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 20%,
deoarece nu ai primit de la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte
motive obiective, la livrarea bunului imobil putei efectua regularizrile necesare n
vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toate condiiile impuse de legislaia fiscal
sunt ndeplinite la data livrrii.

13
 Exemplu:
Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine,
avnd regim de nlime P+6.
n data de 7 mai 2016, aceasta a ncheiat cu Ghenea Rares o promisiune de vnzare-
cumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind
de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput este de 50.000 lei, TVA inclus. n acest
moment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe propria
rspundere, autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt locuin cu
TVA de 5%.
n data de 5 iunie 2016, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial
contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2
camere, cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea
aplicrii cotei reduse de 5%, suma fiind achitat tot n numerar.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.

La data primirii avansului, entitatea Leader nu intrase n posesia declaraiei pe

propria rspundere a cumprtorului, astfel nct este nevoit s aplice cota standard de
20%. nregistrrile contabile efectuate sunt:
- nregistrarea avansului cuvenit n sum de 50.000 lei, TVA inclus (7 mai 2010):
100
* Pre de vnzare (50.000 lei x ) 41.666,66 lei
120
20
+ TVA (50.000 lei x ) 8.333,34 lei
120
= Avans primit 50.000 lei

50.000 lei 4111 = 419 41.666,66

Clieni Clieni - creditori lei
4427 8.333,34
TVA colectat lei

- ncasarea avansului n sum de 50.000 lei, TVA inclus (7 mai 2016):

50.000 lei 5121 = 4111 50.000 lei

Conturi la banci n lei Clieni

Avnd n vedere c la data livrrii entitatea Leader deine declaraia pe propria

rspundere dat de cumprtor conform creia acesta este la prima sa locuin
achiziionat cu 5%, pentru realizarea tranzaciei se impune aplicarea cotei reduse de 5%,
regularizndu-se i avansul ncasat. Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate:

- stornarea avansului ncasat n luna precedent (5 iunie 2016):

(50.000 4111 = 419 (41.666,66

lei) Clieni Clieni - creditori lei)
4427 (8.333,34
TVA colectat lei)

14
 - livrarea locuinei la preul de 250.000 lei, TVA inclus (5 iunie 2016):
-
100
* Pre de vnzare (250.000 lei x ) 238.095,23 lei
105
5
+ TVA (250.000 lei x ) 11.904,77 lei
105
= Valoare tranzacie 250.000 lei

250.000 lei 4111 = 701 238.095,23

Clieni Venituri din vnzarea lei
produselor finite
4427 11.904,77
TVA colectat lei

- scoaterea din gestiune a locuinei la costul de producie (5 iunie 2016):

Cost lei 711 = 345 Cost lei

Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor de
produse

- ncasarea diferenei de 200.000 lei de la client (5 iunie 2016):

200.000 lei 5311 = 4111 200.000 lei

Casa n lei Clieni

Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac sunt
ndeplinite condiiile referitoare la suprafa i la valoare, NU se poate utiliza cota
redusa de 5%. Facilitatea privind cota redus de TVA de 5% este aplicabil doar n
situaia n care cumprtorul este reprezentat de o persoan necstorit sau de o
familie care ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentat
anterior.

Taxa pe valoarea adugat se determin prin aplicarea cotei standard de 20%

sau a cotei reduse de 5% asupra bazei de impozitare. Baza de impozitare a TVA este
constituit din contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori
prestator din partea cumprtorului.
De multe ori ns, n cazul livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii
direct ctre populaie, pentru care nu este necesar emiterea unei facturi, preul
negociat include i TVA. La fel se procedeaz i n situaiile n care, prin natura
operaiunii sau conform prevederilor contractuale, preul include i TVA. n aceste
cazuri, pentru a determina suma aferent TVA, se aplic procedeul sutei mrite,
respectiv 20 x 100/120, n cazul cotei standard i 5 x 100/105, n cazul cotei reduse.
Au existat o serie de cazuri n practic n care dezvoltatorii imobiliari au ncheiat
cu clienii lor contracte de vnzare-cumprare pentru un anumit pre, fr ca notarul
s precizeze dac acea sum include sau nu TVA. n urma verificrilor efectuate de
organele fiscale, de multe ori s-a mers pe ideea c suma din contract reprezint baza

15
de impozitare i la ea ar trebui s se aplice TVA, n timp ce dezvoltatorii imobiliari au
considerat c preul din contract include i TVA i au aplicat procedeul sutei mrite. La
un volum de tranzacii semnificative, pot aprea diferene destul de mari.

Exemplu:
Entitatea Leader vinde unui client un apartament de 3 camere, n suprafa de 130 mp,
preul tranzaciei fiind de 240.000 lei. n coninutul contractului, notarul nu a fcut precizarea
dac suma include sau nu TVA.
Determinai TVA datorat de entitatea Leader n urma realizrii tranzaciei.

Avnd n vedere c este nregistrat n scopuri de TVA, entitatea Leader a considerat

c suma din contractul de vnzare-cumprare include TVA. Astfel, TVA colectat a fost
determin prin procedeul sutei mrite astfel:

100
* Pre de vnzare (240.000 lei x ) 200.000 lei
120
20
+ TVA (240.000 lei x ) 40.000 lei
120
= Valoare stabilit n contract 240.000 lei

Ca regula generala, Codul fiscal prevede la art 286 ca baza de impozitare a TVA
pentru livrri de bunuri i prestri de servicii este constituit din contrapartida obinut sau
care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului. Au fost cazuri
n care autoritile fiscale au considerat suma de 240.000 lei ca reprezentnd baza
impozabil i au determinat TVA astfel:

* Pre de vnzare 240.000 lei

+ TVA (240.000 lei x 20/100) 48.000 lei
= Valoare final real 288.000 lei

Bineneles c un astfel de raionament este forat i mai mult dect att are ca
rezultat recunoaterea de ctre entitatea Leader a unui TVA colectat suplimentar de 8.000
lei (48.000 lei 40.000 lei).

Pentru nlturarea oricrui dubiu i pentru interpretarea i aplicarea unitar a

prevederilor legislaiei fiscale n toate cazurile similare, Comisia fiscal central a emis,
n anul 2011, Decizia nr 2 care a fost publicat n M.Of nr 278 din 20 aprilie 2011, prin
care s-au adus o serie de precizri. Astfel, pentru livrrile taxabile de construcii i de
terenuri, TVA colectat aferent se determin n funcie de voina prilor rezultat
din contracte sau alte mijloace de prob, dup cum urmeaz:
- prin aplicarea procedeului sutei mrite, n cazul n care rezult c prile
au convenit c TVA este inclus n contravaloarea livrrii;
- prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrrii, n cazul n care
rezult c:
- prile au convenit c TVA nu este inclus n contravaloarea livrrii; sau
- prile nu au convenit nimic cu privire la TVA.

16
 Aspecte privind masurile de simplificare (taxare inversa)
Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaiunilor pentru care se aplic
taxarea invers intra si cldirile, prile de cldire i terenurile de orice fel,
pentru a cror livrare se aplic regimul de taxare prin efectul legii sau prin
opiune.

Aceste reguli specifice taxarii inverse se aplic numai pentru livrrile de

bunuri/prestrile de servicii efectuate n interiorul rii. Condiia obligatorie pentru
aplicarea taxrii inverse este ca att furnizorul, ct i beneficiarul s fie nregistrai n
scopuri de TVA. Daca beneficiarul nu este o persoan nregistrat n scopuri de TVA,
atunci furnizorul (persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA n Romnia) nu
poate aplica masurile de simplificare si va colecta TVA pentru vanzarile de terenuri si
constructii (prin optiune sau prin efectul legii (terenurile sunt construibile si
constructiile noi)).

Exemplu:
n aprilie 2015, entitatea Leader, inregistrata in scopuri de TVA, achizitioneaza un
depozit frigorific la costul de 200.000 lei, TVA 24%. Aceasta cladire a fost construita in anul
2010.
In februarie 2016, ca urmare a schimbarii obiectului de activitate, entitatea Leader a
decis sa vanda cladirea la pretul de 300.000 lei entitatii Barsin. Vom analiza cele 3 cazuri:
1. depozitul este vandut in regim de scutire de TVA;
2. depozitul este vandut in regim de taxare, iar entitatea Barsin este nregistrat n
scopuri de TVA;
3. depozitul este vandut in regim de taxare, iar entitatea Barsin nu este nregistrat n
scopuri de TVA.
Precizai nregistrrile contabile efectuate de entitile implicate.

CAZ 1:
Avand in vedere ca, la momentul vanzarii, cladirea nu indeplineste conditiile pentru a fi
considerata constructie noua, entitatea poate sa o vanda si fara TVA (in regim de scutire), caz
in care trebuie sa ajusteze TVA dedusa initial. Inregistrarile contabile efectuate ar fi:
- achiziia depozitului (aprilie 2015):

200.000 lei 212 = 404 248.000 lei

Construcii Furnizori de imobilizri
48.000 lei 4426
TVA deductibil

- vanzarea depozitului (februarie 2016):

300.000 lei 461 = 7583 300.000 lei

Debitori diversi Venituri din cedarea
activelor

17
 - scoaterea din gestiune a depozitului (februarie 2016):
X lei 2812 = 212 200.000 lei
Amortizarea Construcii
constructiilor
200.000 lei 6583
-X Cheltuieli cu cedarea
activelor

- ajustarea TVA n favoarea statului pentru perioada rmas de 19 ani n sum de 45.600
19
lei (48.000 lei x ) (februarie 2016):
20
45.600 lei 635 = 4426 45.600 lei
Cheltuieli cu alte TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

Perioada de ajustare a TVA n cazul depozitului achiziionat este de 20 de ani, cu

ncepere de la 1 ianuarie 2016 i pn n anul 2035 inclusiv. n februarie 2016, entitatea
Leader a efectuat ajustarea pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada de
ajustare (2017 - 2035), iar astfel a restituit 19 douzecimi din TVA dedus iniial.

CAZ 2:
Avnd n vedere c att furnizorul ct i beneficiarul sunt nregistrate n scopuri de
TVA n Romnia, se aplic taxarea invers.
Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate:
- vanzarea depozitului (februarie 2016):

300.000 lei 461 = 7583 300.000 lei

Debitori diversi Venituri din cedarea
activelor

Entitatea Barsin va nregistra:

- achiziia activului de la entitatea Leader:

300.000 lei 212 = 404 300.000 lei

Construcii Furnizori de imobilizri

- aplicarea mecanismului de taxare invers:

60.000 lei 4426 = 4427 60.000 lei

TVA deductibil TVA colectat

CAZ 3:
Avnd n vedere c beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, nu se
aplic taxarea invers.
Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate:
- vanzarea depozitului (februarie 2016):

372.000 lei 461 = 7583 300.000 lei

Debitori diversi Venituri din cedarea

18
 activelor
4427 60.000 lei
TVA colectat

Entitatea Barsin va nregistra:

- achiziia activului de la entitatea Leader:

360.000 lei 212 = 404 360.000 lei

Construcii Furnizori de imobilizri

Taxare inversa situatii tranzitorii

Fapt generator si exigibilitate reguli generale

ART. 282
(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
(2) Prin excepie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de
data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezint plata parial sau
integral a contravalorii bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii
ori prestrii acestora

ART. 280, alin (4):

Regimul de impozitare aplicabil pentru operaiunile impozabile este regimul n
vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepia cazurilor prevzute
la art. 282 alin. (2), pentru care se aplic regimul de impozitare n vigoare la data
exigibilitii taxei.

ART. 280, alin (6):

n cazul schimbrii regimului de impozitare se procedeaz la regularizare
pentru a se aplica regimul de impozitare n vigoare la data livrrii de bunuri sau
prestrii de servicii pentru cazurile prevzute la art. 282 alin. (2) lit. a), numai dac
factura este emis pentru contravaloarea parial a livrrii de bunuri ori a prestrii
de servicii, i la art. 282 alin. (2) lit. b), dac a fost ncasat un avans pentru valoarea
parial a livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii.

ART. 280, alin (7):

Prin excepie de la prevederile alin. (4) - (6) de mai sus, n cazul modificrilor de
cote se aplic prevederile art. 291 alin. (4) i (6), iar pentru operaiunile cu taxare
inversa regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea TVA,
conform art. 282 alin. (1) i (2).

ART. 291, alin (4):

Cota aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator, cu
excepia cazurilor prevzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplic cota n vigoare la
data exigibilitii taxei.

19
 ART. 291, alin (6):
n cazul schimbrii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota n
vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii, pentru cazurile prevzute
la art. 282 alin. (2).

CONCLUZIE:
n situaia n care faptul generator intervine pn la 1 ianuarie 2016 inclusiv, nu
se aplic taxare invers dac factura este emis dup 1 ianuarie 2016 sau dac
preul se pltete n rate i dup aceast dat.
Pentru facturile emise pn la 31 decembrie 2015, pentru care faptul generator
intervine dup 1 ianuarie 2016, taxarea invers se aplic numai pentru diferena
pentru care taxa este exigibil dup 1 ianuarie 2016.

Exemplu:
n cursul anului 2015, entitatea Leader contracteaz construirea i achiziionarea unei
cldiri cu o societate imobiliar care deine i titlul de proprietate asupra respectivei cldiri
care urmeaz s fie construit.
Valoarea cldirii stabilit prin contract este de 500.000 lei. Furnizorul a emis facturi
pariale n sum de 400.000 lei n anul 2015, TVA 24%.
Faptul generator intervine n martie 2016.
Care este tratamentul TVA in acest caz?

La emiterea facturii pentru ntreaga valoare a cldirii se vor regulariza facturile

pariale emise n anul 2015. Inregistrarile contabile sunt:

- emiterea facturilor de avans in suma de 400.000 lei, plus TVA 24% (anul 2015):
496.000 lei 4111 = 419 400.000 lei
Clieni Clienti creditori
4427 96.000 lei
TVA colectata

- regularizarea facturilor de avans in suma de 400.000 lei (martie 2016):

(496.000 4111 = 419 (400.000
lei) Clieni Clienti creditori lei)
4427 (96.000 lei)
TVA colectata

- vnzarea cladirii la preul de vnzare de 500.000 lei (martie 2016):

480.000 lei 4111 = 707 400.000 lei
Clieni Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 80.000 lei
TVA colectata

100.000 lei 4111 = 707 100.000 lei

Clieni Venituri din vnzarea
mrfurilor
TAXARE INVERSA

20
 Beneficiarul va inregistra in anul 2016:
- achizitia cladirii la costul de achizitie de 500.000 lei (martie 2016):
500.000 lei 212 = 404 580.000 lei
Constructii Furnizori de imobilizari
80.000 lei 4426
TVA deductibila

- nota specifica taxarii inverse (100.000 lei x 20% = 20.000 lei):

20.000 lei 4426 = 4427 20.000 lei
Clieni TVA colectata

Exemplu:
O mic ntreprindere ncaseaz n anul 2015 suma de 50.000 lei pentru livrarea unui
teren construibil, aplicnd regimul special de scutire.
ncepnd cu data de 1 decembrie 2015, mica ntreprindere devine persoan
impozabil nregistrat normal n scopuri de TVA. Livrarea terenului are loc n luna februarie
2016. Valoarea total a terenului construibil este de 150.0000 lei.
Care este tratamentul TVA in acest caz?

Entitatea are obligaia s efectueze urmtoarele regularizri la data livrrii terenului:

- storno factur parial din 2015 - 50.000 lei, cu semnul minus - scutit TVA;
- regularizarea facturii pariale din 2015 n februarie 2016: 50.000 lei (cu semnul plus) + 10.000
(TVA calculat la cota de 20% de la data faptului generator, dar fr aplicarea taxrii inverse);
- diferena exigibil 2016: 100.000 lei - taxare invers.

Exemplu:
Entitatea A vinde persoanei impozabile B o cldire n luna decembrie a anului 2015,
cnd are loc i faptul generator. Valoarea cldirii este de 20 milioane lei i TVA de 4.800.000
lei aferent vor fi pltite de cumprtor n rate lunare egale timp de 8 ani. Ambele persoane
sunt nregistrate normal n scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal.
Factura se emite pe data de 10 ianuarie 2016, dar nu se aplic regimul de taxare
invers. De asemenea, cota aplicabil este de 24%, de la data faptului generator de tax. Chiar
dac factura ar fi fost emis cu ntrziere n alt lun din anul 2016, tratamentul fiscal ar fi
acelai.

n cazul contractelor de vnzare de cldiri/pri de cldire, terenuri, cu plata n

rate, ncheiate valabil anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, pentru care
exigibilitatea TVA intervine la fiecare din datele specificate n contract pentru plata
ratelor, pentru taxa aferent ratelor a cror scaden intervine dup data de 1 ianuarie
2016, se aplic taxare invers de ctre beneficiar cu cota n vigoare la data faptului
generator.

21
 Ajustarea TVA pentru bunurile imobile
Bunurile imobile sunt incadrate in categoria bunurilor de capital pentru care se
aplica prevederile art 305 din Codul fiscal.
Precizm faptul c nu vei efectua ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor
de capital n situaia n care suma care ar rezulta ca urmare a fiecrei ajustri aferente
unui bun de capital este mai mic de 1.000 lei.

Taxa deductibil aferent bunurilor imobile, n condiiile n care nu se aplic

regulile privind livrarea ctre sine sau prestarea ctre sine, se ajusteaz pe o perioad
de 20 de ani, pentru construcia sau achiziia unui bun imobil, precum i pentru
transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dac valoarea fiecrei transformri
sau modernizri este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil/prii de
bun imobil dup transformare sau modernizare.
Pn la 1 ianuarie 2007, perioada de ajustare prevzut n Codul fiscal pentru
bunurile imobile era de 5 ani. Astfel, dac ai achiziionat o cldire nainte de 2007, iar
n prezent o utilizai n actititi fr drept de deducere a TVA, NU mai avei obligaia
ajustrii TVA, deoarece a trecut perioada de 5 ani. De asemenea, nainte de data
aderrii Romniei la UE, ajustarea se efectua inndu-se cont i de fraciunile de an, iar
n prezent se face pe ani calendaristici ntregi.

Taxa deductibil aferent bunurilor de capital reprezint taxa achitat sau

datorat, aferent oricrei operaiuni legate de achiziia, fabricarea, construcia,
transformarea sau modernizarea acestor bunuri. Nu se supune ajustrii taxa achitat
sau datorat, aferent reparrii ori ntreinerii acestor bunuri sau cea aferent
achiziiei pieselor de schimb destinate reparrii sau ntreinerii bunurilor de capital.
Dup cum observai, exist o delimitare clar ntre operaiunile de modernizare i
cele de reparaii.

Operaiunile de transformare sau modernizare a unor bunuri imobile sunt cele

care conduc la majorarea valorii acestora. TVA deductibil aferent transformrii sau
modernizrii unui bun imobil ori a unei pri a acestuia se ajusteaz de ctre entitatea
la dispoziia creia este pus bunul imobil sau o parte a acestuia, condiiile fiind ca:
- lucrrile de transformare sau modernizare s fi fost efectuate de ctre aceast
entitate; i
- valoarea fiecrei transformri sau modernizri s fie de cel puin 20% din
valoarea total dup transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a prii
de bun imobil.

n situaia n care valoarea fiecrei transformri sau modernizri nu depete

20% din valoarea total dup transformarea ori modernizarea bunului imobil sau a
prii de bun imobil, nu trebuie s efectuai ajustri ale taxei. n acest sens, vei avea n
vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, aa cum sunt nregistrate n
contabilitate. Dac bunurile aparin unor persoane care nu au obligaia de a conduce
eviden contabil, vei avea n vedere valoarea bunului imobil nainte i dup
transformare/modernizare, stabilit printr-un raport de expertiz.

22
 n cazul bunurilor imobile, se consider c acestea sunt folosite pentru prima
dat dup transformare ori modernizare, la data semnrii de ctre beneficiar a
procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor (procesul-verbal de recepie la
terminarea lucrrilor) de transformare a construciei n cauz. n cazul lucrrilor de
transformare n regie proprie a unei construcii, data primei utilizri a bunului dup
transformare este data documentului pe baza cruia este majorat valoarea activului
corporal fix cu valoarea transformrii respective.

Dac pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera

ajustarea n favoarea dvs sau n favoarea statului, vei efectua ajustrile pentru acelai
bun de capital succesiv n cadrul perioadei de ajustare ori de cte ori apar respectivele
evenimente, cu excepia cazurilor n care este utilizat pro rata, ajustarea fcndu-se n
ultima perioad fiscal a anului calendaristic. Numrul ajustrilor poate fi nelimitat,
acesta depinznd de modificarea destinaiei bunului respectiv n perioada de ajustare,
respectiv pentru operaiuni care dau sau nu drept de deducere.

n continuare, v prezentm un exemplu de ajustare a taxei deductibile n

situaia n care bunul de capital este folosit integral sau parial, pentru alte scopuri
dect activitile economice.

Exemplu:
n data de 7 septembrie 2013, entitatea Leader a achiziionat un apartament cu 3
camere pentru activitatea sa economic, costul fiind de 200.000 lei, TVA 24%.
n data de 21 martie 2015, entitatea decide s utilizeze cldirea integral n scop de
locuin sau pentru operaiuni scutite fr drept de deducere.
n data de 6 februarie 2016, cldirea este din nou utilizat n cadrul unor operaiuni cu
drept de deducere.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.

Entitatea Leader va opera n contabilitate:

- achiziia apartamentului (7 septembrie 2013):

200.000 lei 212 = 404 248.000 lei

Construcii Furnizori de imobilizri
48.000 lei 4426
TVA deductibil

- ajustarea TVA n favoarea statului pentru perioada rmas de 18 ani n sum de 43.200
18
lei (48.000 lei x ) (21 martie 2015):
20

43.200 lei 635 = 4426 43.200 lei

Cheltuieli cu alte TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

23
 - ajustarea TVA n favoarea entitii pentru perioada rmas de 17 ani n sum de
17
40.800 lei (48.000 lei x ) (6 februarie 2016):
20

(40.800 lei) 635 = 4426 (40.800 lei)

Cheltuieli cu alte TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

Perioada de ajustare a TVA n cazul apartamentului achiziionat este de 20 de ani, cu

ncepere de la 1 ianuarie 2013 i pn n anul 2032 inclusiv. n data de 21 martie 2015,
entitatea Leader a efectuat ajustarea pentru toat taxa aferent perioadei rmase din perioada
de ajustare (2016 - 2032), iar astfel a restituit 18 douzecimi din TVA dedus iniial.

ncepnd cu data de 6 februarie 2016, apartamentul va fi din nou utilizat pentru

operaiuni cu drept de deducere. Astfel, entitatea va ajusta taxa aferent perioadei rmase de
17 ani, n favoarea sa.

Un bun imobil poate fi utilizat pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept
de deducere a taxei. Astfel, trebuie efectuata ajustarea taxei.

Exemplu: HG 1/2016 Normele de aplicare

O persoan impozabil nregistrat normal n scopuri de TVA achiziioneaz un imobil
n anul 2011 n vederea desfurrii de operaiuni cu drept de deducere i deduce integral
TVA la data achiziionrii n sum de 2.000.000 lei.
n anul 2016, aceasta nchiriaz 30% din suprafaa imobilului n regim de scutire de
TVA. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu ncepere de la 1 ianuarie 2011 i pn n anul
2030 inclusiv. Ajustarea trebuie s se efectueze pentru toat taxa aferent perioadei rmase
din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, i persoana respectiv trebuie s restituie 15
douzecimi din TVA dedus iniial, proporional cu suprafaa nchiriat n regim de scutire

TVA ajustata = 2.000.000 lei x 30%/20 x 15 = 450.000 lei

Dac n anul 2018, persoana impozabil renun la nchirierea acestei pri de 30% din
imobil n regim de scutire, vor fi efectuate ajustri pozitive pentru perioada rmas din
perioada de ajustare, respectiv 13 ani, astfel:

TVA ajustata pozitiv = 2.000.000 lei x 30%/20 x 13 = 390.000 lei

n cazul persoanei care a nchiriat spaiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrri
de modernizare n anul 2016 a cror valoare a depit 20% din partea din bunul imobil dup
modernizare, calculat aplicnd procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil,
reevaluat, aa cum este nregistrat n contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului
imobil, nainte de efectuarea acestor lucrri, la care se adaug contravaloarea lucrrilor de
modernizare.
n anul 2020 contractul de nchiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot
exista dou variante:
a) dac persoana care a fost beneficiarul nchirierii bunului transfer cu plat
contravaloarea modernizrii ctre persoana de la care a nchiriat, nu se fac ajustri ale TVA
deduse pentru modernizare, transferul fiind o operaiune taxabil;
24
 b) dac modernizarea este transferat cu titlu gratuit de ctre chiria ctre persoana de
la care a nchiriat bunul imobil, se consider c bunul de capital (modernizarea) i-a ncetat
existena n cadrul activitii economice a chiriaului fiind necesar ajustarea TVA deduse
pentru modernizare, corespunztor numrului de ani rmai din perioada de ajustare,
respectiv 16 ani.

Bunurile de capital pot fi folosite pentru realizarea de operaiuni care dau drept
de deducere a taxei ntr-o msur diferit fa de deducerea iniial. i n aceste
situaii se impune ajustarea taxei deductibile.

Exemplu:
n data de 11 iunie 2008, entitatea Leader a achiziionat un hotel la costul de
10.000.000 lei, TVA 19%.
n data de 19 octombrie 2012, la parterul hotelului a fost amenajat un cazinou care
ocup 40% din suprafaa cldirii.
Perioada fiscal a entitii Leader este luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.

Activitatea de jocuri de noroc este scutit de TVA fr drept de deducere, ceea ce

nseamn c entitatea Leader trebuie s ajusteze taxa dedus iniial, n funcie de suprafaa
ocupat de cazinou.
Fiind vorba de un bun imobil achiziionat dup 1 ianuarie 2007, perioada de ajustare
este de 20 de ani, cu ncepere de la 1 ianuarie 2008 i pn la sfritul anului 2027.

Entitatea Leader va opera n contabilitate:

- achiziia hotelului (11 iunie 2008):

10.000.000 212 = 404 11.900.000

lei Construcii Furnizori de imobilizri lei
1.900.000 4426
lei TVA deductibil

- ajustarea TVA n favoarea statului pentru perioada rmas de 16 ani n sum de

16
1.520.000 lei (1.900.000 lei x ) (19 octombrie 2012):
20

1.520.000 635 = 4426 1.520.000

lei Cheltuieli cu alte TVA deductibil lei
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

n octombrie 2012, entitatea Leader trebuie s ajusteze taxa aferent perioadei rmase
din perioada de ajustare, avnd n vedere schimbarea destinaiei unei pri din cldire. Astfel,
pentru anii 2008, 2009, 2010 i 2011, entitatea nu ajusteaz taxa dedus iniial, care
4
reprezint 380.000 lei (1.900.000 lei x ).
20

25
 Pentru perioada rmas de 16 ani (20122027), taxa se ajusteaz fiind la nivelul sumei
16
de 1.520.000 lei (1.900.000 lei x ) i se nscrie n Decontul de TVA aferent lunii octombrie
20
2012.
Dac ulterior partea alocat cazinoului de 40% din cldire se mrete sau se
micoreaz, entitatea Leader va efectua ajustri suplimentare n plus sau n minus, respectnd
aceleai criterii.

Nu omitei faptul c avei obligaia de a ine un Registru al bunurilor de

capital care fac obiectul ajustrii taxei deductibile, care s permit controlul taxei
deductibile i al ajustrilor efectuate. Trebuie s pstrai aceast situaie pe o perioad
care ncepe n momentul la care taxa aferent achiziiei bunului de capital devine
exigibil i se ncheie la 5 ani dup expirarea perioadei n care se poate solicita
ajustarea deducerii, mpreun cu orice alte nregistrri, documente i jurnale privind
bunurile de capital. Din coninutul registrului, trebuie s reias:
- data achiziiei, fabricrii, finalizrii construirii sau transformrii/modernizrii;
- valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
- taxa deductibil aferent bunului de capital;
- taxa dedus; i
- ajustrile efectuate taxei.

SC .

REGISTRUL BUNURILOR DE CAPITAL - MODEL

Data Perioada Valoarea
achizitiei/ de (exclusiv Taxa Taxa Ajustari
Nr Denumire bun modernizarii ajustare TVA) deductibila dedusa asupra TVA

Bibliografie:
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 688 din
10.09.2015;
H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 22 din
13.01.2016;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927
din 23.12.2003, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112
din 06.02.2004, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare
anuale consolidate, publicat n MOf nr 963 din 30 decembrie 2014.

26