Sunteți pe pagina 1din 107

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURETI

Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bucureti
2016
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

CUPRINS

INTRODUCERE ....................................................................................................................3
Partea I DEFINIIA, SCOPUL I ROLUL AUDITULUI FINANCIAR ..............................5
Obiective ............................................................................................................................5
1.1. Definirea, scopul i necesitatea serviciilor de audit financiar..............................5
1.2. Principiile contabile ..............................................................................................6
1.3. Referentialul contabil ............................................................................................7
1.4. Obligativitatea auditului statutar .........................................................................7
1.5. Raspunderea managementului si raspunderea auditorului in cadrul misiunilor
de audit..............................................................................................................................8
Teste de autoevaluare .......................................................................................................11
Sintez..............................................................................................................................14
Bibliografie ......................................................................................................................15
Partea a II-a CADRUL DE REGLEMENTARE A AUDITULUI FINANCIAR.
PREZENTAREA CODULUI ETIC......................................................................................16
Obiective ..........................................................................................................................16
2.1. Profesia de auditor financiar cadru de referinta national si international ....16
2.2. Profesia de auditor financiar pe plan international ...........................................17
2.3. Profesia de auditor financiar pe plan national ...................................................18
2.4. Codul de Etica .....................................................................................................19
2.5. Independena auditorului fundament profesional ..........................................22
Teste de autoevaluare .......................................................................................................25
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................26
Sintez..............................................................................................................................27
Bibliografie ......................................................................................................................28
Partea a III-a ABORDAREA AUDITULUI PRIN PRISMA RISCURILOR IN AUDIT SI
CALCULUL PRAGULUI DE SEMNIFICATIE IN FUNCTIE DE RISCURILE EVALUATE
.............................................................................................................................................29
Obiective ..........................................................................................................................29
3.1. Riscul de audit .....................................................................................................29
3.2. Evaluarea globala a pragului de semnificatie ....................................................36
3.3. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit .....................................38
Teste de autoevaluare .......................................................................................................40
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................42
Lucrarea de verificare 1 ....................................................................................................44
Sinteza..............................................................................................................................47
Bibliografie ......................................................................................................................48
Partea a IV-a CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE N AUDITUL FINANCIAR ...49
1
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Obiective ..........................................................................................................................49
4.1. Caracteristicile fraudei i erorii ..................................................................................49
4.2. Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei ..........................................51
4.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraud ..................................................................51
4.4. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei........52
Teste de autoevaluare .......................................................................................................53
Raspunsul la testele de autoevaluare .................................................................................53
Sintez..............................................................................................................................56
Bibliografie ......................................................................................................................57
Partea a V-a PROCESUL DE DOCUMENTAIE I PROBELE DE AUDIT.
UTILIZAREA PROCEDURILOR ANALITICE N AUDIT ................................................58
Obiective ..........................................................................................................................58
5.1. Probele de audit ..................................................................................................58
5.2. Aseriunile managementului ...............................................................................60
5.3. Structura ciclurilor financiar-contabile .............................................................62
5.4. Obiective de audit viznd tranzaciile financiar-contabile ................................65
5.5. Obiective de audit viznd soldurile conturilor ...................................................66
5.6. Testele de detaliu i teste ale mecanismelor de control intern ...........................68
5.7. Aplicarea procedurilor analitice.........................................................................70
5.8. Scopul i coninutul documentaiei de audit ......................................................73
5.9. Planul i programele de audit .............................................................................75
5.10. Dosarele de audit, forma si continutul documentelor de lucru .........................78
Teste de autoevaluare .......................................................................................................81
Raspunsuri la testele de autoevaluare ................................................................................82
Sinteza..............................................................................................................................84
Bibliografie ......................................................................................................................86
Partea a VI-a REVIZUIREA DOCUMENTATIEI DE AUDIT SI FORMULAREA
OPINIEI DE AUDIT ............................................................................................................87
Obiective ..........................................................................................................................87
6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit .................87
6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ...........................................89
6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ........90
Studiu de caz ....................................................................................................................91
Teste de autoevaluare ..................................................................................................... 103
Raspunsuri la testele de autoevaluare .............................................................................. 103
Lucrare de verificare 2 ........................................................ Error! Bookmark not defined.
Sinteza............................................................................................................................ 104
Bibliografie .................................................................................................................... 105
Bibliografie general .......................................................................................................... 106

2
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

INTRODUCERE

Cursul de Audit financiar nu este condiionat de promovarea niciunui examen din anii
anteriori, ns cunotinele dobndite prin aprofundarea disciplinelor de Audit i control
intern, Contabilitate, Drept, Analiz economico-financiar, Managementul financiar al firmei
sporesc considerabil accesibilitatea temelor pe care le propunem.
Cursul de Audit financiar i propune nelegerea cadrului general privind
necesitatea auditrii entitilor, cunoaterea modernizrii auditului n contextul regional,
cunoaterea i nelegerea modului de desfurare a misiunilor de audit la entitile din diverse
sectoare de activitate i a modului de organizare a auditului la firmele specializate de audit.
Dupa parcurgerea acestui curs, studentul isi va fi asimilat notiuni fundamentale privind
auditul financiar contabil, va fi corelat activitatea de audit financiar cu ansamblul fluxului
relational la nivel de entitate, influenta acestuia asupra activitatii la nivel microeconomic si
rolul. importanta si functiile auditului financiar.
De asemenea, studentul va putea sa planifice, structureze si proiecteze in timp o
misiune de audit, luand in considerare indicatorii economici implicati, factorii de risc ce
modeleaza natura, intinderea si complexitatea misiunii de audit, precum si corelatiiile care
trebuiesc facute intre auditori si alte procese si departamente ale entitatii.
In acelasi timp, studentul va sti cum, cand si in ce mod sa aplice principiile unei
comunicari eficiente din prisma auditorului, cu managementul societatii auditate si cu
guvernanta companiei, astfel incat sa asigure un nivel optim al informatiilor obtinute,
echilibrand satisfacator nivelul de suficienta al acestora cu relevanta si credibilitatea lor,
pentru ca intr-un final sa se obtina opinia de audit rezonabila, obiectiva si independenta care
sa ilustreze fidel realitatea din situatiile financiare.
Disciplina Audit financiar se adreseaz tuturor studenilor de la Facultatea de
Contabilitate si Informatica de Gestiune din cadrul Academiei de Studii Economice Bucuresti.
Cursul este realizat n baza literaturii de specialitate i a legislaiei n vigoare i
ncearc s surprind elementele definitorii ale auditului financiar.
Cursul prezint i aprofundeaz problemele de coninut viznd obiectivele, conceptele
i principiile care guverneaz o misiune de audit, etapele misiunii de audit financiar,
comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana, forma i coninutul
documentelor de lucru, necesitatea ntocmirii documentaiei, elaborarea concluziilor i a
opiniei de audit.
Obiectivul general al disciplinei Audit Financiar const n nelegerea i utilizarea
conceptelor i abordrilor fundamentale din domeniul auditului financiar, cunoaterea i
nelegerea procesului de audit financiar, precum i parcurgerea etapelor necesare realizrii
unui audit financiar.
Obiectivele specifice ale disciplinei Audit Financiar sunt urmtoarele:
 Dezvoltarea cunotinelor i nelegerea principiilor, conceptelor, noiunilor i
cerinelor Codului Etic pentru profesionitii contabili;
 Familiarizarea i aplicarea standardelor internaionale de audit (ISA) i a cerinelor
Codului Etic adoptate n integralitatea lor de CAFR (Camera Auditorilor Financiari
din Romnia);
 nelegerea i aplicarea cunotinelor relevante privind riscul n audit, pragul de
semnificaie, eroare i fraud;
 nelegerea etapelor aferente planificrii unui audit i aplicarea cerinelor practice n
domeniu prin Ghidul privind un Audit de Calitate emis de CAFR;
3
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

 Familiarizarea i aplicarea sondajului i a testelor specifice auditului;


 ntocmirea foilor de lucru, utilizarea acestora i organizarea acestora n cadrul
procesului de audit;
 Aplicarea cunotinelor i abilitilor i exercitarea raionamentului profesional n
realizarea testelor de audit conform procedurilor de audit stabilite de ISA;
 ntocmirea raportului de audit i fundamentarea opiniei de audit;

Cursul este structurat ntr-o succesiune logic a conceptelelor, aspectele teoretice fiind
armonios mpletite cu cele practice, astfel nct s se accentueze formarea de deprinderi i
competene specifice:
 partea I se refer la definiia, scopul i rolul auditului financiar;
 partea a II-a cuprinde cadrul de reglementare a auditului financiar si prezentarea
Codului Etic IFAC;
 partea a III-a prezint abordarea auditului prin prisma riscurilor in audit i calculul
pragului de semnificaie n funcie de riscurile evaluate;
 partea a IV-a prezinta conceptele de eroare i fraud n audit;
 partea a V-a prezinta procesul de documentaie i probele n audit, precum si
utilizarea procedurilor analitice n audit;
 partea a VI-a prezinta revizuirea documentaiei de audit i analiza preliminar a
informaiilor nainte de finalizarea auditului si formularea opiniei de audit in cadrul
raportului de audit.

Cursul pune accentul pe metodele moderne de predare/nvare bazate pe problematizare


i nvarea prin descoperire. Ca metode i instrumentele de lucru folosite pot fi amintite
studiile de caz.
Evaluarea formativ continu (30%) se realizeaz n cadrul activitilor TC i
presupune interaciunea prin intermediul platformei ID i a rezolvrii corecte i complete a
celor dou lucrri de verificare care sunt cuprinse n cadrul prii a III-a i a VI-a a prezentului
material de curs. Evaluare final are n vedere promovarea examenului la aceast disciplin
(70%). ntrebrile vor fi formulate din tematica parcurs i vor include att elemente
cantitative, ct i elemente calitative. Pentru promovare, nota la evaluarea final trebuie s fie
minimum cinci.

4
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Partea I DEFINIIA, SCOPUL I ROLUL AUDITULUI FINANCIAR

Cuprins

Obiective ............................................................................................................................5
1.1. Definirea, scopul i necesitatea serviciilor de audit financiar..............................5
1.2. Principiile contabile ..............................................................................................6
1.3. Referentialul contabil ............................................................................................7
1.4. Obligativitatea auditului statutar .........................................................................7
1.5. Raspunderea managementului si raspunderea auditorului in cadrul misiunilor
de audit..............................................................................................................................8
Teste de autoevaluare .......................................................................................................11
Sintez..............................................................................................................................14
Bibliografie ......................................................................................................................15

Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- notiunea de audit financiar, obiectivele sale in cadrul unei entitati economice si
motivele care au condus la dezvoltarea profesiei;
- rolul auditorului financiar din prisma managementului companiilor-client,
responsabilitatile partilor in cadrul misiunii de audit si obiectivele acesteia.

1.1. Definirea, scopul i necesitatea serviciilor de audit financiar

Definitie: Auditul financiar reprezinta un serviciu de certificare financiar-contabila


privind conformitatea situatiilor financiare cu principiile si referintele contabile general
acceptate, sub toate aspectele sale semnificative.
Scopul auditului financiar este acela de a exprima o opinie rezonabila, obiectiva si
independenta privind respectarea principiile contabile general acceptate, asigurandu-se
totodata de regularitatea activitatii contabile, conforme referentialului contabil.
Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare
pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu exist denaturri semnificative n situaiile
financiare ale unei entiti. Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist
limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturrile
semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum:
Utilizarea testelor;
Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii
acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete);
Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect
conclusive.
De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se
bazeaz i pe rationament profesional.

5
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

1.2. Principiile contabile

 Principiul prudentei care nu admite "supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor,


respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile,
riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului financiar
curent sau anterior";

 Continuitatea activitatii presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea


ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr
reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii entitii au luat cunotin de
unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
instituiei (ntreprinderii) de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n
notele explicative;

 Contabilitatea de angajamente este principiul conform cruia tranzaciile i


evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar i nu cnd sumele sunt pltite
sau ncasate;

 Principiul independentei exercitiului prevede ca se vor lua n considerare toate


veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face
raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (vezi
"contabilitatea de angajamente");

 Permanena metodelor este principiul conform cruia este obligatorie continuitatea


aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i
prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp
a informaiilor contabile;

 Evaluarea distinct a elementelor de activ i de pasiv: n vederea stabilirii valorii totale


corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui
element individual de activ sau de pasiv, indiferent de coninutul su economic, de
evoluia previzibil a pieei, de consecinele pe care le are aceast evaluare. Odat stabilit
corect valoarea, mai departe, prelucrarea i sistematizarea informaiilor o face
contabilitatea dup toate regulile sale specifice;

 Intangibilitatea bilanului de deschidere este principiul conform cruia bilanul de


deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului
precedent;

 Necompensarea - Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu


valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia
compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate;

6
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

 Prevalena economicului asupra juridicului - Informaiile prezentate n situaiile


financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu
numai forma lor juridic;

 Pragul de semnificaie - prevede c orice element care are o valoare semnificativ s fie
prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative, cele care
au aceeai natur sau funcii similare vor fi nsumate.

1.3. Referenialul contabil

Referenialul contabil poate fi:


Norme contabile internaionale (IAS/IFRS)
Normele contabile naionale
Alte referine contabile bine precizate, recunoscute i reglementate.
La modul general, auditul nseamn examinarea unor informaii n mod profesionist si
exprimarea unei opinii independente, obiective si rezonabile, facandu-se referire la anumite
criterii de calitate. In functie de domeniul unde este aplicat acest principiu general, exista
multe tipuri de audit, de la cel financiar-contabil si pana la auditul performantei, al sistemelor
informatice sau al politicii de securitate a datelor.

1.4. Obligativitatea auditului statutar

Urmtoarele entiti sunt obligate s efectueze un audit financiar conform legislaiei


romneti, astfel:
A. Situaiile financiare anuale ale entitilor mijlocii i mari, precum i ale
societilor/companiilor naionale, societilor cu capital integral sau majoritar de stat i
regiilor autonome;
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, i n doi ani financiari
consecutivi, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii: active totale
4.000.000 EUR; cifra de afaceri net: 8.000.000 EUR; numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50.
B. Societile care, la nchiderea unui exercitiu financiar, indeplinesc cel putin doua din
urmatoarele trei criterii: active totale 3.650.000 euro; cifra de afaceri neta 7.300.000 euro ;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar mai mare sau egal cu 50.
Obligaia de auditare pentru aceste entiti se aplic atunci cnd acestea depesc limitele
respective n dou exerciii financiare consecutive.
C. Prevederile de la punctul (A) referitoare la obligaia auditrii se aplic i situaiilor
financiare anuale consolidate.

Necesitatea serviciilor de audit Pe parcursul firesc al dezvoltarii economice si sociale


globale, necesitatea informarii concise, relevante si corecte a investitorilor si-a pus amprenta
asupra serviciilor de consultanta si certificare financiara, acestea devenind o prioritate
conturata tot mai clar in statisticile microeconomice. Dintre acestea, serviciile de audit sunt
cele mai sigure si de incredere surse de informare pentru utilizatorii situatiilor financiare
datorita caracterului independent al certificarii.

7
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Auditorii independenti reprezinta persoane certificate sa indeplineasca sarcinile


unui audit financiar si a caror independenta fata de societatea auditata le permite
exprimarea unei opinii obiective si responsabile in privinta sistemului financiar-contabil al
acesteia, raportandu-se la un anumit criteriu. Atunci cand managementul unei entitati
realizeaza situatiile financiare anuale, se bazeaza pe o serie de cunostinte, notiuni si tehnici
prestabilite, prezentand investitorilor si utilizatorilor rezultatul activitatilor desfasurate pe
parcursul unei perioade si starea financiara a entitatii. Utilizatorii acestor situatii care iau
decizii financiare in baza acestora le coreleaza cu raportul auditorului independent, folosindu-
se de acesta ca reper si indicator de credibilitate si relevanta.
Literatura de specialitate dezbate urmtoarele teorii care justific nevoia de audit
financiar: teoria asigurrii, teoria ageniei i teoria motivaional.
Teoria asigurrii are la baz dou principii: principiul asigurrii, respectiv principiul
informaiei. Princpiul asigurrii presupune c auditorul furnizeaz un anumit grad de
asigurare persoanelor care se bazeaz pe informaia auditat. Potrivit principiului informaiei,
informaiile auditate devin mai credibile i, n consecin, sunt mai utile n procesul de luare a
deciziei.
Teoria ageniei justific auditul prin prisma faptului c finanatorii (acionarii) un pot
avea ncredere deplin c managerii vor folosi n mod adecvat resursele primite i c acestea
ar putea fi deturnate n folosul personal al managerilor.
Teoria motivaional argumenteaz nevoia de audit financiar pornind de la premisa c
cei care poart responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare vor fi motivai
s aib un comportament profesional calitativ superior dac sunt contieni c situaiile
financiare sunt supuse verificrii de o ter parte, extern.

1.5. Raspunderea managementului si raspunderea auditorului in cadrul


misiunilor de audit

Datorita importantei misiunilor de audit si a informatiilor ce decurg din acestea, este


foarte important ca managementul sa inteleaga rolul auditorului financiar in cadrul entitatii,
scopul auditului si responsabilitatile pe care acesta le imparte alaturi de conducerea
companiei. Un flux optim de informare intre management si auditor este cu atat mai mult de
dorit cu cat exprimarea opiniei de audit poate fi influentata negativ in cazul in care cel dintai
nu isi intelege rolul in aceasta colaborare sau opune rezistenta in a dispune informarea
completa si sincera a auditorului asupra aspectelor financiar-contabile semnificative din
cadrul entitatii. De asemenea, este importanta separarea responsabilitatilor dintre auditor si
management pentru a nu se periclita in mod involuntar independenta auditorului prin
implicarea acestuia in sarcinile curente de natura financiar contabila ale entitatii.

,,un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c conducerea i acolo
unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, au recunoscut i neles faptul c au
responsabilitatea
(a) pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel;
(b) pentru un control intern de o asemenea natura pe care conducerea i, acolo unde este
cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite

8
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

pregtirea unor situaii financiare care s un conin denaturri semnificative, fie ele
datorate fraudei, fie erorii; i
(c) s ofere auditorului:
i. acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul
persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a fi relevante pentru
pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte
aspecte;
ii. informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i,
acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul
auditrii; i
iii. acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul
consider necesar s obin probe de audit. Standardul International de
Audit 200, A2

Din cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga responsabilitate


n ceea ce privete adoptarea unor politici contabile corespunztoare, a meninerii unui
control intern adecvat, a organizrii funciei de audit intern n vederea obinerii unor
prezentri corecte n situaiile financiare. Avnd misiunea gestionrii ntregii activiti a
entitii, managerii au cunotine multiple i imediate despre operaiunile entitii, poziia
financiar, performana, dar i datoriile i capitalurile proprii afectate de aceste operaiuni. n
contrast cu aceasta, auditorii dein un nivel de cunotine mult mai restrns, iar activitatea
controlului intern este evaluat n baza informaiilor uneori limitate, colectate n cursul
realizrii misiunii de audit. Rspunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile financiare este n direct legtur cu privilegiul de a decide
asupra dezvluirilor de informaii considerate necesare.
Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Conducerea este,
de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
conform cadrului de raportare financiar. Aceast responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare care s nu includ denaturri semnificative, ca
urmare a fraudelor sau erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate; elaborarea estimrilor
contabile rezonabile pentru situaia dat.

In ceea ce priveste raspunderea auditorului in cadrul misiunilor de audit, auditorul


este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Astfel,
auditorul este orientat att spre verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii
(postulate, principii, norme i reguli de evaluare general acceptate), a procedurilor interne
stabilite de conducerea entitii, ct i spre verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate
a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit trebuie s fie foarte ridicat
dar nu absolut, acesta bazndu-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al
procedurilor aplicate. Nivelul nalt de asigurare ne pune n eviden informaia necesar cu
privire la existena erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitiv i

9
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

o asigurare rezonabil n raportul de audit. Auditorul trebuie s-i formuleze o opinie


motivat, urmare a ndeplinirii misiunii de audit cel puin asupra a dou aspecte:
Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea entitii cu
privire la modul de realizare a controlului intern i auditul intern unde este cazul;
Imaginii fidele, sincere, clare i complete a tranzaciilor i altor evenimente care se
concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, cu
ndeplinirea criteriilor de recunoatere.
Obiectul auditului financiar are multiple valene, dar cea mai important o
reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al evalurii, organizrii i funcionrii
managementului unui sistem i a modului n care acesta i duce la ndeplinire
obiectivele din misiunea asumat, respectiv eficientizarea sistemului. Auditorul pune fa
n fa constatrile sale pe baza concluziilor obinute din analiza elementelor probante a
obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referin legale i n baza
raionamentului profesional i exprim propriul punct de vedere prin raportul de audit.

10
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Teste de autoevaluare

1. n desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad de:


a. scepticism profesional;
b. ncredere fa de informaiile puse la dispoziie de ctre client;
c. ncredere numai n acele informaii semnate de conducerea societii.

2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare:


a. inteligibilitate, relevan, credibilitate, comparabilitate;
b. ncredere, relevan, credibilitate;
c. credibilitate, relevan, comparabilitate.

3. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil pentru:


a. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare
financiar;
b. formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare;
c. selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate.

4. Atingerea unui nivel absolut de asigurare al unei misiuni de audit financiar poate fi
asigurat prin:
a. creterea numrului de teste n procesul de audit;
b. aplicarea raionamentului profesional;
c. nici una din variantele de mai sus.

5. n derularea activitii de audit, auditorul:


a. se bazeaz pe activitatea de audit intern a clientului de audit;
b. nu ia n considerare activitatea de audit intern;
c. se limiteaz la a ntreba clientul dac exist activitatea de audit intern.

6. Principiile fundamentale pe care trebuie s le respecte auditorii financiari, conform


Codului Etic IFAC sunt:
a. integritatea, obiectivitatea, confidenialitatea, independena;
b. confidenialitatea i comportamentul profesional;
c. integritatea, obiectivitatea, competena profesional i atenia cuvenit,
confidenialitatea, comportamentul profesional.

7. Cerinele de baz pentru ndeplinirea cu succes a obiectivelor unui audit financiar


sunt:
a. credibilitatea, profesionalismul, calitatea serviciilor, ncrederea;
b. profesionalismul, ncrederea, calitatea serviciilor;
c. credibilitatea, calitatea serviciilor, profesionalismul;
8. Auditorii financiari pot desfura:
a. activiti de audit financiar;
b. activiti de management;
c. activiti de audit de calitate;

9. O misiune de revizuire a situaiilor financiare furnizeaz:


a. un nivel moderat de asigurare;
b. o asigurare absolut;
11
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

c. nu ofer nici o asigurare.

10. O misiune pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare


furnizeaz:
a. un nivel moderat de asigurare;
b. o asigurare absolut;
c. nici una din variantele de mai sus.

11. Obiectivul unei misiuni de revizuire este ca auditorul s stabileasc dac:


a. exist indicii care s l fac s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite n
conformitate cu cadrul de raportare financiar;
b. exist indicii care s l fac s cread c situaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu cadrul de raportare financiar;
c. situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu
cadrul de raportare.

12. Procedurile utilizate ntr-o misiune de revizuire sunt:


a. mai complexe dect cele utilizate ntr-o misiune de audit;
b. mai puin complexe i nu ofer toate probele cerute ntr-o misiune de audit;
c. complexe i revizuite de ctre conducerea societii client.

13. Raportul furnizat n urma misiunilor privind procedurile agreate conine:


a. o asigurare pozitiv asupra afirmaiilor;
b. o asigurare negativ asupra afirmaiilor;
c. constatrile procedurilor efectuate.

14. Pentru a se proteja de rspunderea ce le revine, auditorii trebuie:


a. s ntocmeasc polie de asigurare de risc profesional;
b. s se asigure c la documentele confideniale nu au acces toi membrii echipei de
audit.
c. s nu transmit clientului de audit documente semnate, cu excepia raportului de audit.

12
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Rspunsurile la testele de autoevaluare


1. n desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism
profesional;
2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt inteligibilitate, relevan,
credibilitate, comparabilitate;
3. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil pentru: formarea i exprimarea
unei opinii asupra situaiilor financiare;
4. Atingerea unui nivel absolut de asigurare al unei misiuni de audit financiar poate fi
asigurat prin: nici una din variantele de mai sus.
5. n derularea activitii de audit, auditorul: se bazeaz pe activitatea de audit intern a
clientului de audit;

6. Principiile fundamentale pe care trebuie s le respecte auditorii financiari, conform


Codului Etic IFAC sunt: integritatea, obiectivitatea, competena profesional i atenia
cuvenit, confidenialitatea, comportamentul profesional.

7. Cerinele de baz pentru ndeplinirea cu succes a obiectivelor unui audit financiar


sunt: credibilitatea, profesionalismul, calitatea serviciilor, ncrederea;
8. Auditorii financiari pot desfura: activiti de audit financiar;
9. O misiune de revizuire a situaiilor financiare furnizeaz: un nivel moderat de
asigurare;

10. O misiune pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare


furnizeaz: un nivel moderat de asigurare;
11. Obiectivul unei misiuni de revizuire este ca auditorul s stabileasc dac: exist
indicii care s l fac s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite n conformitate cu
cadrul de raportare financiar;
12. Procedurile utilizate ntr-o misiune de revizuire sunt: mai puin complexe i nu ofer
toate probele cerute ntr-o misiune de audit;
13. Raportul furnizat n urma misiunilor privind procedurile agreate conine: o asigurare
negativ asupra afirmaiilor;
14. Pentru a se proteja de rspunderea ce le revine, auditorii trebuie: s ntocmeasc polie
de asigurare de risc profesional;

13
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Sintez

Auditul financiar reprezinta un serviciu de certificare financiar-contabila privind


conformitatea situatiilor financiare cu principiile si referintele contabile general acceptate, sub
toate aspectele sale semnificative.
Scopul auditului financiar este acela de a exprima o opinie rezonabila, obiectiva si
independenta privind respectarea principiile contabile general acceptate, asigurandu-se
totodata de regularitatea activitatii contabile, conforme referentialului contabil.
Principiile contabile a caror respectare va fi testata in cursul auditului financiar sunt:
principiul prudentei; continuitatea activitatii; contabilitatea de angajamente; principiul
independentei exercitiului; permanenta metodelor; evaluarea distincta; intangibilitatea
bilantului de deschidere; necompensarea; prevalenta economicului asupra juridicului; pragul
de semnificatie;
Referentialul contabil poate fi: norme contabile internationale (IAS/IFRS); normele
contabile nationale ; alte referinte contabile bine precizate, recunoscute si reglementate.
Urmatoarele entitati sunt obligate sa efectueze un audit financiar conform legislatiei
romanesti, astfel: entitile mijlocii i mari, societile care, la nchiderea unui exerciiu
financiar, ndeplinesc cel puin dou din cele trei criterii stabilite prin legislaie,
societile/companiile naionale, societile cu capital integral sau majoritar de stat i regiile
autonome; grupurile de societi.
Managementului i revine ntreaga responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor
politici contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat, a organizrii
funciei de audit intern n vederea obinerii unor prezentri corecte n situaiile financiare.
In ceea ce priveste raspunderea auditorului in cadrul misiunilor de audit, auditorul este
responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Astfel,
auditorul este orientat att spre verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii
(postulate, principii, norme i reguli de evaluare general acceptate), a procedurilor interne
stabilite de conducerea entitii ct i spre verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate
a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit trebuie s fie foarte ridicat
dar nu absolut, acesta bazndu-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al
procedurilor aplicate.

14
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bibliografie

*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile
ulterioare; , 2003, Romnia

*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr.481 din 30 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare, 2008, Romnia

*** Hotrrea Guvernului Romniei, nr.433/2011, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i


funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr.345 din 18 mai 2011, Romnia

*** Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate

*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia

*** Ghid pentru un audit de calitate, Ediia 2012, Romnia

Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia

15
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Partea a II-a CADRUL DE REGLEMENTARE A AUDITULUI


FINANCIAR. PREZENTAREA CODULUI ETIC

Cuprins

Obiective ..........................................................................................................................16
2.1. Profesia de auditor financiar cadru de referinta national si international ....16
2.2. Profesia de auditor financiar pe plan international ...........................................17
2.3. Profesia de auditor financiar pe plan national ...................................................18
2.4. Codul de Etica .....................................................................................................19
2.5. Independena auditorului fundament profesional ..........................................22
Teste de autoevaluare .......................................................................................................25
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................26
Sintez..............................................................................................................................27
Bibliografie ......................................................................................................................28

Obiective

Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:


- continutul, linia de formare si cadrul de reglementare caruia i se subscrie profesia de
auditor financiar pe plan national si international, precum si principiile pe care
auditorii isi bazeaza activitatea;
- conceptul si relevanta Codului de Etica al auditorilor din perspectiva istorica si
economica;

2.1. Profesia de auditor financiar cadru de referinta national si


international

Initial, obiectivul auditului era acela de a detecta fraudele si erorile, proces ce implica
verificarea detaliata a tuturor operatiunilor efectuate de catre entitate si a modului de
inregistrare a acestora din punct de vedere contabil. Acest obiectiv a evoluat de-a lungul
timpului, ajungand in momentul de fata sa fie reprezentat de exprimarea unei opinii de
specialitate asupra fidelitatii prezentarii imaginii patrimoniului entitatii, a situatiei financiare
si rezultatelor obtinute. Se urmareste, in acest sens, masura in care informatiile inregistrate in
contabilitate reflecta evenimentele economice ce-au avut loc intr-o anumita perioada,
eforturile auditorului fiind astfel intensificate in vederea identificarii eventualelor manipulari
ale informatiilor furnizate de sistemul financiar, pentru a preveni cazurile de contabilitatea
creativa sau frauda.
n prezent, exist mai multe tipuri de audit:
auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac situaiile
financiare n ansamblu (informaiile verificate) sunt prezentate n acord cu anumite
criterii care se refer n special la principiile contabile general acceptate;

16
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor


operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor;
auditul conformitii trebuie s determine dac entitatea examinat respect anumite
proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat.

2.2. Profesia de auditor financiar pe plan international

Profesia de auditor financiar pe plan international este reglementata de Federatia


Internationala a Contabililor (IFAC) cu sediul central in Statele Unite ale Americii. IFAC este
organizaia care reglementeaz profesia contabil si de audit la nivel global. mpreun cu cele
peste 175 de organizaii membre din mai mult de 130 de ri, IFAC acioneaz n scopul
protejrii interesului public prin ncurajarea de practici de nalt calitate pentru contabilii din
ntreaga lume. Membrii IFAC reprezint aproximativ 3 milioane de contabili angajai n
sectorul public, industrie i comer, instituii guvernamentale i mediul academic.
Misiunea IFAC-ului este de a servi interesul public. IFAC va continua s ntreasc
profesia contabil la nivel global i s contribuie la dezvoltarea unor economii internaionale
puternice prin stabilirea i promovarea aderrii la standarde profesionale de o nalt calitate,
asigurnd convergena internaional la astfel de standarde i vorbind pe probleme de interes
public acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevant.
IFAC protejeaz interesul public prin dezvoltarea, promovarea i aplicarea de
standarde recunoscute la nivel internaional, urmrind s asigure astfel, credibilitatea
informaiilor de care depind investitorii i alte pri interesate. Standardele stabilite de IFAC
sunt urmtoarele:
Standardele Internaionale de audit, angajamente de asigurare i servicii conexe;
Standarde Internaionale privind controlul calitii;
Codul internaional privind conduita etic i profesional;
Standarde Internaionale privind educaia profesional;
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru sectorul public.
Dintre standardele de mai sus, cele dedicate exclusiv profesiei de audit financiar sunt
Standardele Internaionale de audit, angajamente de asigurare i servicii conexe si Codul
internaional privind conduita etic i profesional. Organismele de conducere ale IFAC,
personalul angajat, ct i voluntarii s-au angajat s opereze cu eficien i eficacitate i s
dezvolte soluii internaionale care s simplifice munca n domeniul contabil. Acetia, n
calitate de executori ai sarcinilor impuse de IFAC, ader la valori precum:
Integritate;
Transparen;
Expertiz;
IFAC, prin Codul su de conduit etic i profesional, i ncurajeaz pe contabilii din
lumea ntreag s adere la aceste valori.

17
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

2.3. Profesia de auditor financiar pe plan naional

Serviciile de audit financiar pot fi indeplinite in tara noastra de catre auditori financiari
certificati de catre Camera Auditorilor Financiari din Romania, acestia fiind persoane fizice
autorizate sau persoane juridice care pot realiza misiuni de audit financiar prin intermediul
auditorilor sai, la randul lor, persoane fizice autorizate sa desfasoare activitati de audit
financiar.

"Misiunea Camerei Auditorilor Financiari din Romania ("CAFR") este de a construi pe o


baza solida, identitatea si recunoasterea publica a profesiei de auditor financiar din
Romania, avand ca obiectiv principal dezvoltarea sustinuta a profesiei si intarirea acesteia
cu Standardele de Audit si Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului
financiar, prin asimilarea integrala a Standardelor Internationale si a Codului de etica al
IFAC, care sa permita auditorilor financiari, membri ai CAFR sa ofere servicii de audit
financiar de o inalta calitate, in interesul publicului, in general, si al comunitatii de afaceri,
in special." (Declaratia de misiune a CAFR)

Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este corpul profesional de interes
public, non-profit, care, conform legii, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz n numele
statului, activitatea de audit financiar din Romnia i prin urmare, transpune prevederile
Directivei a VIII a Comisiei Europene privind auditul statutar al situaiilor financiare al
entitilor economice i non-profit. Misiunea CAFR ca organism profesional al auditorilor
financiari din Romnia este aceea de a furniza un cadru general de audit de nalta calitate, n
conformitate att cu Standardele Internaionale de Audit, emise de IFAC, adoptate integral de
CAFR, cat i cu alte standarde profesionale i reglementari emise de CAFR.

Accesul la profesia de auditor financiar


In Romania, calitatea de auditor financiar si deptul de exercitare a profesiei se acorda
de catre Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR). CAFR acorda aceasta calitate
in baza art. 11 sau in baza art.12 din OUG 75/1999, cu modificarile si completarile ulterioare.

Acordarea calitatii de auditor financiar cf. art. 11


Pentru atribuirea acestei calitati conform articolului 11 candidatii trebuie sa
indeplineasca anumite conditii. Acestea sunt diferite pentru persoanele fizice si cele juridice
si trebuie indeplinite cumulativ.
Conditii aplicabile persoanelor fizice: acestea trebuie sa fie licentiate ale unei
facultati cu profil economic si/sau sa aiba minimum patru ani vechime in activitatea
financiar-contabila sau sa aiba calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu
studii superioare economice, si sa treaca testul de verificare a cunostintelor financiar-
contabile, pentru accesul la stagiu, si; sa efectueze un stagiu de trei ani de practica in
activitatea de audit financiar sub indrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putand
incepe numai dupa indeplinirea cumulativa a celor doua conditii de mai sus, si pe parcursul
stagiului, persoanele fizice trebuie sa indeplineasca cerintele Codului privind conduita etica
si profesionala in domeniul auditului financiar, si sa promoveze examenul de aptitudini
profesionale specifice, in conditiile legii.

18
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Conditii aplicabile persoanelor juridice: persoanele fizice care efectueaza auditul


financiar al situatiilor financiare in numele societatilor de audit financiar trebuie sa
indeplineasca conditiile de mai sus prevazute pentru persoanele fizice sau conditiile
prevazute de articolul 12 din OUG 75/1999, cu modificarile si completarile ulterioare;
majoritatea drepturilor de vot in societatile de audit financiar trebuie sa fie detinute, direct
sau indirect, de auditori financiari activi persoane fizice care intrunesc conditiile pentru
persoane fizice ori de societati de audit financiar care satisfac conditiile in acest sens;
majoritatea membrilor din consiliul de administratie al societatii de audit financiar trebuie sa
fie auditori activi persoane fizice sau societati de audit financiar care indeplinesc conditiile
in acest sens.
Acordarea calitatii de auditor financiar cf. art. 12 La cerere, CAFR poate atribui
calitatea si dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar si persoanelor care
indeplinesc, cumulativ, urmatoarele conditii:
Conditii aplicabile persoanelor fizice: persoanele fizice trebuie sa aiba calificare
profesionala in audit financiar sau in profesii asimilate acestuia, atribuita de alt stat, in
conformitate cu reglementarile specifice din acel stat; trebuie sa fi fost, pe o perioada de cel
putin 3 ani, auditor financiar independent sau angajat, asociat, ori actionar al unei societati
care are auditul financiar in obiectul de activitate; trebuie sa intruneasca cerintele impuse
de Codul de etica profesionala al IFAC; trebuie sa dovedeasca faptul ca detine cunostintele
necesare pentru desfasurarea activitatii de audit financiar in Romania, asa cum sunt cerute
de statul roman. Aceasta conditie este satisfacuta prin promovarea interviului-test organizat
de catre CAFR, conform programei stabilite de aceasta si comunicata solicitantilor

Auditorii financiari, membri ai CAFR, pot desfasura urmatoarele activitati


economico-financiare in exercitarea independenta a profesiei:
audit financiar;
audit intern;
consultanta financiar-contabila si fiscala;
asigurarea managementului financiar-contabil;
pregatire profesionala de specialitate in domeniu;
expertiza contabila;
evaluare (cu conditia obtinerii calitatii de evaluator);
reorganizare judiciara si lichidare.
Auditorii financiari pot desfasura activitatile economico-financiare de mai sus numai
cu respectarea reglementarilor specifice fiecareia dintre activitatile respective, dupa caz, si a
principiului independentei.

2.4. Codul de Etica

Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre


productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea
intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau
decizii economice. Pentru a-si indeplini astfel sarcinile profesionale, pe langa o pregatire
tehnica solida, auditorul financiar se supune Codului de etica pentru profesionistii contabili
emis si revizuit de IFAC.
19
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Codul privind conduita etic i profesional precizeaz c obiectivele profesiei de


auditor financiar le reprezint activitile desfurate la cele mai nalte standarde de
profesionalism cu scopul de a ndeplini cerinele interesului public prin cel mai nalt nivel
de performan. Pentru a realiza aceste obiective, trebuie duse la ndeplinire patru cerine:
credibilitatea informaiilor pentru a lua decizii;
profesionalismul;
calitatea serviciilor;
ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate de auditorii financiari profesioniti.
Calitatea serviciilor obinute de la un auditor financiar trebuie s fie realizate la cel
mai nalt standard de performan,
Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti profesionale ce
trebuie s fie conform cu codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar iar asimilarea lor vine odata cu capacitate intelectual dobndit printr-o temeinic
i continu pregtire cu cele mai noi tehnici, norme i reguli, dublat de educaie, aderarea la
un mod de conduit comun, la un cod de valori elaborat de organismul administrativ specific
care s includ i obiective i principii fundamentale ale codului de etic, precum si
acceptarea unei responsabiliti fa de profesie i societate.
Rspunderile sau altfel spus, principiile auditorului financiar sunt:
Integritate principiul integritii impune auditorilor obligaia de a fi sinceri i oneti n toate
relaiile profesionale i de afaceri; integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i
juste;
Obiectivitate principiul obiectivitii impune auditorilor obligaia de a obligaia de a un i
compromite raionamentul profesional sau de afaceri din causa prtinirii, conflictelor de
interese sau influenei nedorite a altor persoane;
Competen profesional i atenia cuvenit
Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor profesionitilor
contabili urmtoarele obligaii:
(a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care s i
asigure pe clieni sau angajatori c primesc servicii profesionale competente; i
(b) S acioneze cu diligen n conformitate cu standardele tehnice i profesionale
aplicabile, atunci cnd presteaz servicii profesionale;
Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate:
(a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i
(b) Meninerea competenei profesionale.
Atenia cuvenit include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu cerinele unei
misiuni, cu atenie, meticulozitate i n timp util.
Confidenialitate
Principiul confidenialitii impune tuturor auditorilor obligaia de a se abine de la:
(a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare
ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, n lipsa unei autorizri
corespunztoare i specifice sau cu excepia cazului n care exist o obligaie sau o
sarcin legal sau profesional de a face publice acele informaii; i
(b) Folosirea, n avantajul lor personal sau n avantajul unor pri tere, informaiilor
confideniale dobndite ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri.

20
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Comportament profesional
Principiul comportamentului profesional impune tuturor auditorilor obligaia de a se conforma
legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni, de care profesionistul contabil
are, sau ar trebui s aib, cunotin, c pot discredita profesia.

Pentru a asigura cel mai nalt nivel de performan, dar i ncrederea publicului n
profesia de auditor financiar, organismele administrative sunt datoare pentru a elabora norme
etice pentru membrii si, aplicabile n executarea serviciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilitii fa de public constituie o caracteristic esenial a
profesiei de auditor financiar, fiindc serviciile profesionale desfurate n domeniul auditului
financiar nu nseamn numai satisfacerea cerinelor unui client. Rolul auditorilor financiari
este foarte important n societate. O plaj larg de utilizatori ai informaiei contabile
(investitori, salariai, creditori, debitori, instituii financiare, guvern) se bazeaz pe validarea
conturilor anuale de ctre auditorii financiari profesioniti n tot ceea ce nseamn
instrumentare tehnic-contabil i o raportare financiar corect, un management financiar
eficient i consultan competent pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a rspunde acestor mari responsabiliti ce le revin auditorilor financiari,
atitudinea i comportamentul lor n procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact
asupra bunstrii economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.
Poziia avantajoas pe care o ofer aceast profesie se menine cu condiia de a da publicului
servicii de nalt profesionalism i n concordan cu cerinele etice prin care se demonstreaz
c ncrederea publicului este solid fundamentat. Obiectivele i principiile fundamentale sunt
generale i ele nu pot fi utilizate pentru rezolvarea problematicii de etic ntr-un anume caz.
Exist situaii specifice ale profesiunii de auditor financiar, n care etica impune prioritar
anumite obiective i principii.

21
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

2.5. Independena auditorului fundament profesional

Independena nseamn a adopta un punct de vedere neprtinitor n cursul


executrii testelor de audit, al evalurii rezultatelor acestor teste i al ntocmirii
raportului de audit.
Independena auditorului reprezinta o atitudine de spirit caracterizat de integritate i
de o abordare obiectiv a procesului de audit, iar conceptul cere auditorului s i desfoare
activitatea n mod liber i n mod obiectiv. Scopul raportului de audit, de a spori credibilitatea
situaiilor financiare prin oferirea unei asigurri rezonabile n scris de la o surs independent,
ar fi compromis dac utilizatorii lui ar crede c auditorul poate fi influenat de directorii de
companii sau de conflicte de interese (de exemplu, n cazul n care auditorul deine aciuni la
societatea auditat).
Opinia auditorului asupra situaiilor financiare ale organizatiilor poate fi invocat de o
gam larg de pri interesate, incluznd att acionari existeni si poteniali, consilieri de
investiii, investitori, creditori, angajai i institutii de stat, n luarea deciziilor. Dac auditorul
protejeaz un client, un partener sau orice alt persoan interesat, atunci el nu mai poate fii
considerat independent. Prin urmare independenta trebuie privit ca ceea mai important
trstur a unui auditor, la fel de importanta fiind i ncrederea pe care utilizatorii situaiilor
financiare trebuie s o aib n aceast independen.
Aceste dou obiective sunt numite, conform lui Arens&Loebbecke n lucrarea Audit -
o abordare integrat, independena faptica i independena aparent:

" Independena faptic exist atunci cnd auditorul este realmente n msur s menin o
atitudine neprtinitoare pe tot parcursul auditului, pe cnd independenta aparent este
rezultatul interpretrilor fcute de alte persoane privind aceast independen. ns auditorul
nu trebuie numai s se considere i s fie independent ci i s emane aceast independen
ctre publicul larg astfel nct s nu poat s fie pus la ndoial. Nu poate fi independent cel
ce nu respect cerinele celor 3 R: respect pentru sine, respect pentru alii, responsabilitatea
faptelor proprii. Astfel auditorul trebuie sa fie credibil - n ntreaga societate se manifest
nevoia de credibilitate n informaii i sistemele de informaii, profesionist - exist o
necesitate pentru clienii, angajatorii i alte pri interesate de a fi clar identificate
persoanele profesioniste n cadrul domeniului de audit financiar, calitatea serviciilor sa fie
efectuate la standardul cel mai nalt de performan, trebuie sa inspire incredere - utilizatorii
serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie s poat avea ncredere c exista un cadru
general al conduitei eticii i profesionale care guverneaz desfurarea acestora. Toate
acestea deoarece nevoia de etic ntr-o societate este extrem de important pentru ca
numeroase valori morale s-i gseasc locul n legile i reglementrile diferitelor aspecte
sociale".

22
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Ameninrile la adresa independenei auditorului se ncadreaz n urmtoarele


cinci categorii:
 Ameninarea de interes propriu apare atunci cnd un auditor sau un membru al
echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n conflict de
interes propriu cu un client de audit.
 Ameninarea de auto-revizuire apare cnd (1) orice rezultat sau raionament asupra
unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat pentru a se
ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit sau (2) cnd un membru al
echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost
angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen direct i semnificativ asupra
subiectului angajamentului de audit.
 Ameninarea de reprezentare apare cnd un auditor sau un membru al echipei de
audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau opinia unui client de
audit pn la punctul la care obiectivitatea poate fi perceput ca fiind compromis.
Acesta ar putea fi cazul n care un auditor poate sa subordoneze raionamentul sau la
cel al clientului.
 Ameninarea de familiaritate apare cnd n virtutea unei relaii apropiate cu un client
de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor sau membru al echipei de
audit ajunge s apere interesele clientului.
 Ameninarea de intimidare apare cnd un membru al echipei de audit este
mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin
ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau angajailor
clienilor de audit.

 Efectul intereselor personale apare atunci cnd firma de audit sau un membru al acesteia
obine beneficii financiare sau alte beneficii personale. Exemple de circumstane care pot
conduce la beneficii personale:
Un interes financiar direct sau semnificativ indirect n auditul clientului;
mprumuturi garantate pentru sau din partea clientului auditat sau din partea
conducerii clientului;
Dependena nejustificat fa de comisioanele pltite de client auditorului ;
Grija fa de posibilitatea pierderii angajamentului;
Relaia de afaceri relativ strns cu clientul auditat;
Posibile comisioane suplimentare obinute n urma misiunii de audit.

 Onorariile conditionate / contingente - Pentru a-i ajuta pe auditori sa-i menin


obiectivitatea n cursul auditelor sau altor servicii de certificare, a fost interzis stabilirea
onorariilor de audit in funcie de rezultatele angajamentului. Un membru implicat n
practica public (un liber profesionist) nu va presta nici un tip de serviciu profesional
contra unui onorariu condiionat.

 Autorevizuirea intr n scen atunci cnd firma de audit sau un membru al acesteia este
pus n situaia de a revizui opinia sa i concluziile trase despre situaiile financiare care
constituie subiectul auditului. Exemple de astfel de situaii sunt:

23
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Un membru al echipei de audit a fost sau este fie director, funcionar sau un alt tip de
angajat al firmei, aflat n postura de a exercita n mod direct i semnificativ influena
asupra subiectului misiunii de audit;
Efectuarea pentru client a unor servicii care afecteaz n mod direct sau punctual
angajamentul de audit;

 Reprezentarea i propaganda n favoarea clientului aprea atunci cnd echipa de audit


sau un membru al acesteia promoveaz sau poate este perceput a promova poziia unui
client pn n punctul n care obiectivitatea auditorului poate fi compromis (de exemplu
situaia n care auditorul acioneaz ca i avocat al firmei-client n litigiile sau disputele
acesteia cu tere pri sau atunci cnd promoveaz clientul pentru atragerea de investitori
cu ocazia cotrii acestuia).

 Familiaritatea intevine sub forma apropieri fa de clientul auditat, fie atunci cnd un
membru al echipei de audit are un membru apropriat al familiei care prin poziia sa de
angajat al clientului, este n postura de a influena direct i semnificativ desfurarea
lucrrilor de audit, fie sub forma unei simpatii fa de client datorit parteneriatului
ndelungat, sau cel mai simplu prin acceptarea de cadouri i atenii, numai dac valoarea
este semnificativ.

 Intimidarea auditorului n desfurarea n condiii normale a misiunii de audit poate


aprea sub forma ameninrilor cu nlocuirea din echip n urma unui dezacord privind
aplicarea principiilor contabile sau ca urmare a presiunii exercitate de conducerea
societii-client de a reduce complexitatea misiunii cu scopul reducerii onorariilor pltite,
dar i n unele cazuri datorit personalitii dominante a efului de misiune care dorete s
aplice un anume trend misiunii de audit.

24
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Teste de autoevaluare

1. Fratele unui auditor financiar face parte din managementul unui dintre clientii
de audit al firmei de consultanta financiara a acestuia. Auditorul in cauza nu este
proprietarul firmei de consultanta. Chiar daca el nu participa la misiunea de
audit, se poate considera ca independenta firmei este afectata?
2. O firma de consultanta ce presteaza servicii de audit financiar cu un singur sediu
in care opereaza intreaga activitate angajeaza pentru o misiune, cu contract
temporar, un specialist independent pentru intocmirea declaratiilor fiscale.
Colaboratorul in cauza este directorul economic al unuia dintre clientii de audit
ai firmei, dar nu presteaza niciun fel de serviciu de consultan pentru compania
in care lucreaza permanent. Este afectata independenta auditorilor?
3. Sotia unui auditor face parte din consiliul de administratie al unuia dintre clientii
de audit al firmei de audit a sotului ei. Auditorul in cauza este unul dintre
proprietarii firmei de consultanta care presteaza serviciile de audit. Chiar daca el
nu participa la misiunea de audit, va fi afectata independenta firmei?
4. Acordarea de consultatii fiscale de catre auditorul financiar catre clientul su la
care efectueaza concomitent si misiunea de audit poate afecta independenta
acestuia?
5. In ce fel pot afecta onorariile independenta auditorului?
6. Suntei auditor financiar al situaiilor financiare ncheiate la 31.12.2015
aparinnd societii TEHNOLOGY SRL, misiune pentru care ai negociat un
onorariu de 50.000 lei. Documentai independena financiar de clientul de audit
TEHNOLOGY SRL, tiind c veniturile din audit ale societii de audit sunt
420.000 lei, cifra de afaceri a societii de audit (venituri din servicii de audit i
non-audit) este de 510.000 lei, iar totalul cifrei de afaceri a societii de audit +
alte venituri ale asociailor (chirii, dobanzi, salarii, dividende,.......) reprezint
600.000 lei.

25
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Rspunsurile la testele de autoevaluare


1. Nu, independenta firmei de consultanta nu este afectata, cu conditia ca auditorul
respectiv sa nu participe la misiunea de audit in cauza.

2. Da, independenta va fi afectata deoarece colaboratorii externi nu trebuie sa aiba legaturi


si obligatii fata de clientii de audit la care el participa.

3. Da, se considera ca independenta firmei de consultanta este afectata chiar daca


proprietarul firmei nu participa la misiunea de audit deoarece prin prezenta lui in sediul
operativ al firmei si prin functia pe care o detine poate influenta opinia auditorilor
implicati in misiune.

4. In situatia in care auditorul financiar profesionist acorda servicii fiscale unui client
trebuie sa aiba in vedere riscul fiscal si eficacitatea in favoarea clientului, dar cu
competenta profesionala si mare atentie pentru a nu afecta integritatea si obiectivitatea
sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege poate fi rezolvata in favoarea
firmei cu conditia sa domine rezonabilul in orice actiune. Auditorul nu trebuie sa asigure
clientul ca declaratiile fiscale oferite inclusiv consultanta fiscala sunt neatacabile,
deoarece responsabilitatea pentru continutul declaratiei revine in primul rand clientului.
Auditorul financiar are obligatia sa ia toate masurile necesare pentru a se asigura pe
baza datelor primite ca declaratia fiscala este intocmita corespunzator, este reala si
corecta. Daca erorile nu sunt corectate de catre client, auditorul financiar are obligatia
sa se disocieze de acele declaratii sau situatii prezentate autoritatilor si sa ia in
considerare daca responsabilitatile profesionale ii permit continuitatea serviciilor cu acel
client.

5. In situatia in care onorariile succesive de la un client sau un grup de clienti au o pondere


mare a onorariilor brute totale, auditorul independent poate deveni dependent de acel
client si poate genera suspiciuni in privinta independentei. Onorariile incasate in cote
procentuale sunt tratate ca onorarii conditionate / contingente. Este recomandat ca
serviciile profesionale s nu se acorde unui client conform unui acord prin care se
percepe un onorariu conditionat de rezultatele serviciilor respective.

6. Activitate desfurat: A fost verificata independenta financiara fata de client. Indicatorii


de mai jos trebuie s aib o valoare mai mic de 10% (pentru entiti de interes public) i
mai mic de 15% (pentru entiti care nu sunt de inters public)

1) Ponderea clientului de audit SC TEHNOLOGY SRL n total venituri din audit ale
societii de audit: 50.000/420.000=11.90% <15%

2) Ponderea clientului de audit SC TEHNOLOGY SRL n totalul cifrei de afaceri a societii


de audit: 50.000/510.000=9.803% <15%

3) Ponderea clientului de audit SC TEHNOLOGY SRL n totalul cifrei de afaceri a societii


de audit+ alte venituri ale asociatilor(chirii, dobanzi, salarii, dividende,.......):
50.000/600.000=8.33% <15%

Rezultat In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu au rezultat nici un fel de amenintari in
ceea ce priveste independenta financiar fata de clientul de audit.
Concluzie Clientul de audit poate fi acceptat de catre societatea de audit.
26
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Sintez

Initial, obiectivul auditului era acela de a detecta fraudele si erorile, proces ce implica
verificarea detaliata a tuturor operatiunilor efectuate de catre entitate si a modului de
inregistrare a acestora din punct de vedere contabil. Acest obiectiv a evoluat de-a lungul
timpului, ajungand in momentul de fata sa fie reprezentat de exprimarea unei opinii de
specialitate asupra fidelitatii prezentarii imaginii patrimoniului entitatii, a situatiei financiare
si rezultatelor obtinute.
Profesia de auditor financiar pe plan international este reglementata de Federatia
Internationala a Contabililor (IFAC) cu sediul central in Statele Unite ale Americii. Misiunea
IFAC-ului este de a servi interesul public. IFAC va continua s ntreasc profesia contabil
la nivel global i s contribuie la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin
stabilirea i promovarea aderrii la standarde profesionale de o nalt calitate, asigurnd
convergena internaional la astfel de standarde i vorbind pe probleme de interes public
acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevant.
In Romania, calitatea de auditor financiar si deptul de exercitare a profesiei se acorda
de catre Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR). CAFR acorda aceasta calitate
in baza art. 11 sau in baza art.12 din OUG 75/1999, cu modificarile si completarile ulterioare.
Auditorii financiari, membri ai CAFR, pot desfasura urmatoarele activitati economico-
financiare in exercitarea independenta a profesiei: audit financiar; audit intern; consultanta
financiar-contabila si fiscala; asigurarea managementului financiar-contabil; pregatire
profesionala de specialitate in domeniu; expertiza contabila; evaluare (cu conditia obtinerii
calitatii de evaluator); reorganizare judiciara si lichidare.
Pentru a-si indeplini astfel sarcinile profesionale, pe langa o pregatire tehnica solida,
auditorul financiar se supune Codului de etica pentru profesionistii contabili emis si revizuit
de IFAC. Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti profesionale
ce trebuie s fie conform cu codul privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar iar asimilarea lor vine odata cu capacitate intelectual dobndit printr-o
temeinic i continu pregtire cu cele mai noi tehnici, norme i reguli, dublat de educaie.
Raspunderile sau altfel spus, principiile auditorului financiar sunt: integritate; obiectivitate;
competen profesional i atenia cuvenit; confidentialitate; comportament profesional.
Independena nseamn a adopta un punct de vedere neprtinitor n cursul executrii
testelor de audit, al evalurii rezultatelor acestor teste i al ntocmirii raportului de audit.
Independena auditorului reprezinta o atitudine de spirit caracterizat de integritate i de o
abordare obiectiv a procesului de audit, iar conceptul cere auditorului s i desfoare
activitatea n mod liber i n mod obiectiv. Elementele de risc ce pot conduce la afectarea
independentei auditorului sunt: interesul personal al auditorului; autorevizuire; reprezentare i
propagand n favoarea clientului, familiaritatea si intimidarea.

27
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bibliografie

*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile
ulterioare, 2003, Romnia

*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr.481 din 30 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare, 2008, Romnia

*** Hotrrea Guvernului Romniei, nr.433/2011, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i


funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr.345 din 18 mai 2011, Romnia

*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia

*** Ghid pentru un audit de calitate, Ediia 2012, Romnia

Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia

Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia

Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia

28
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Partea a III-a ABORDAREA AUDITULUI PRIN PRISMA


RISCURILOR IN AUDIT SI CALCULUL PRAGULUI DE
SEMNIFICATIE IN FUNCTIE DE RISCURILE EVALUATE

Cuprins

Obiective ..........................................................................................................................29
3.1. Riscul de audit .....................................................................................................29
3.2. Evaluarea globala a pragului de semnificatie ....................................................36
3.3. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit .....................................38
Teste de autoevaluare .......................................................................................................40
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................42
Lucrarea de verificare 1 ....................................................................................................44
Sinteza..............................................................................................................................47
Bibliografie ......................................................................................................................48

Obiective

Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:


- delimitarea informatiilor cu caracter semnificativ de cele cu caracter nesemnificativ,
importanta separarii lor pentru misiunea de audit si influenta acestora asupra
modului de lucru al auditorului;
- pragul de semnificatie global, impactul evaluarii acestuia si modul sau de calcul;
- notiunea de risc de audit, elementele sale componente, utilizarea rationamentului
profesional in procesul de determinare a lui precum si influenta pe care o suporta
misiunea de audit in urma evaluarii acestuia;
- corelatia dintre prag de semnificatie si riscurile de audit din prisma planificarii
misiunii de audit;
- factorii care influenteaza elementele componente ale riscului de audit;

3.1. Riscul de audit

Avand in vedere natura procesului de audit, fiecare misiune este receptata ca o


provocare diferita pentru o firma de audit intrucat nu exista doua misiuni de audit identice.
Orice misiune de audit implic riscuri, iar identificarea lor, nc din etapa de planificare a
lucrrilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Trebuie precizat c este o
activitate dificil i nu ofer siguran deplin. Auditorul trebuie s obin o nelegere
suficient a sistemele de contabilitate i de control intern al clientului pentru a planifica
auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Pentru dezvoltarea planului general de
audit, auditorul trebuie s evalueze riscurile asociate misiunii de audit la nivelul situaiilor
financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtura ntre o
astfel de evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la nivelul
aseriunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aseriune. Pentru a
furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesar, mai nti, identificarea lor.
29
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Standardele Internaionale de Audit au n vedere trei categorii principale de


riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare/riscul de detectare
planificat. Produsul acestora reprezinta riscul de audit.
RISC AUDIT = RISC INERENT X RISC CONTROL X RISC NEDETECTARE

Riscul de audit (RA) reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit


neadecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de
audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.
Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie
de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu
denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat
controale interne adiacente.
Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n
soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod
individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s
nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de
contabilitate i de control intern.
Riscul de nedetectare (RNN) reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor
s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar
putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte
solduri sau categorii de tranzacii.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit
i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel
acceptabil de redus. Riscul de audit este de maxim 10%, iar n practic se seteaz de regul
la 5%.
RISCUL INERENT Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui
cont sau a unei categorii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi semnificative
individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii,
presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare.
n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul
inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii
financiare eronate s se produc n practic, pornind de la premisa c sistemul de control
intern este inexistent. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca
erorile din situaiile financiare s nu fie depistate, nseamn c el apreciaz un risc inerent
ridicat.
Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c
auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai
mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz
dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile
auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Cnd evalueaz
riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori :
- rezultatele auditurilor precedente;
- angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele;
- tranzaciile neobinuite sau complexe;
- raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la
nregistrarea tranzaciilor;
- activele care sunt susceptibile la delapidri;
30
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

- formarea populaiei i dimensiunea eantionului;


- schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia;
- natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor
prestate de aceasta;
- natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne
pentru comunicare.

"Riscuri care impun o atenie special pentru audit:

Ca parte a evalurii riscului, auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintre
riscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri semnificative. n
exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor
identificate aferente riscului.

n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri semnificative,
auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele:
(a) Msura n care riscul este un risc de fraud;
(b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice,
contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special;
(c) Complexitatea tranzaciilor
(d) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate.
(e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului, n
special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare.
(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii
normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine.

Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o


nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control, relevante pentru acel
risc." ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin
nelegerea entitii i a mediului su

Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n


care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin
interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele
auditurilor precedente. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul
inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta
mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile
neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau
clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor depinde n principal de
raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori stabilesc un risc inerent de
50%, chiar n cele mai bune circumstane i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea
apariiei unor erori semnificative.
De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n
funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent
ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili
(ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut). Pentru
dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent la nivelul
31
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

situaiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtura
ntre o astfel de evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la
nivelul aseriunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aseriune.
n scopul evalurii riscului inerent, auditorul utilizeaz raionamentul profesional
pentru a estima numeroi factori, printre care se regsesc:

La nivelul situaiilor financiare:


- Integritatea conducerii
- Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate
afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
- Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea
predispune conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a
numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o
entitate ce nu deine suficient capital pentru continuarea activitii.
- Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor i
serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate,
localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de producie ale entitii.
- Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de exemplu,
condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii
financiari, precum i de schimbrile tehnologice, cererea de consum i practici contabile
comune sectorului de activitate respectiv.

La nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii


- Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de
exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad
ridicat de estimare.
- Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea necesita
utilizarea serviciilor unui expert.
- Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
- Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate foarte
necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar fi numerarul.
- Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau
aproape de acest moment.
- Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit

RISCUL INERENT poate fi general sau individual ( la nivelul soldurilor).


Riscul inerent general vizeaza:
- Integritatea conducerii
- Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate
afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.
- Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea
predispune conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a
numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o
entitate ce nu deine suficient capital pentru continuarea activitii.

32
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

- Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor i


serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate,
localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de producie ale entitii.
Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de exemplu,
condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii
financiari, precum i de schimbrile tehnologice, cererea de consum i practici contabile
comune sectorului de activitate respectiv.

Riscul inerent la nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii vizeaza:


- Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de
exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad
ridicat de estimare.
- Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea necesita
utilizarea serviciilor unui expert.
- Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
- Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate foarte
necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar fi numerarul.
- Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau
aproape de acest moment.
- Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.

RISCUL DE CONTROL Dup obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i


control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare preliminar a riscului de control, la nivelul
aseriunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativ de tranzacii.
Auditorul trebuie s obin probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susine
orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic dect ridicat. Cu ct
evaluarea riscului de control este mai redus, cu att mai multe probe trebuie s obin
auditorul pentru a susine faptul c sistemele de contabilitate i de control intern sunt
proiectate corespunztor i funcioneaz eficient.
Auditorul trebuie s aduc la cunotina conducerii, ct mai repede posibil i la un
nivel adecvat de responsabilitate carenele semnificative existente n proiectarea sau operarea
sistemelor de contabilitate i de control intern care i-au atras atenia. Dup evaluarea
sistemului de control intern, auditorul comunic printr-o scrisoare conducerii societii sau
comitetului de audit intern carentele descoperite ce pot afecta semnificativ situaiile financiare
sau pot permite fraude.
Evaluarea preliminar a riscului de control reprezint procesul de evaluare a
eficacitii sistemelor de contabilitate i control intern ale entitii n prevenirea i detectarea
denaturrilor semnificative. ntotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitrilor
inerente ale oricrui sistem de contabilitate i control intern. n mod normal, auditorul
evalueaz riscul de control la un nivel ridicat pentru o parte sau totalitatea aseriunilor,
atunci cnd: nelegerea obinut cu privire la sistemele de contabilitate i de control intern
este limitat sau atunci cnd riscul de control este evaluat la un nivel mai mic dect ridicat.
Evaluarea preliminar a riscului de control pentru o aseriune n situaiile financiare
trebuie s fie ridicat, cu excepia cazului n care auditorul:
- Este capabil s identifice controalele interne relevante pentru aseriunile ce ar putea
preveni sau detecta i corecta o denaturare semnificativ
- i planific s efectueze teste ale controlului pentru a susine evaluarea.
33
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Auditorul trebuie s documenteze n documentele de lucru:


- Sistemele de contabilitate i de control intern nu sunt efective si
- Evaluarea eficacitii sistemelor de contabilitate i control intern nu este eficient.

Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaiilor legate de sistemele de


contabilitate i de control intern. Selecionarea unei tehnici particulare este o problem ce ine
de raionamentul profesional al auditorului. Tehnicile comune, utilizate singular sau
combinate, sunt reprezentate de descrieri narative, chestionare, liste de verificare i diagrame
ale fluxurilor de informaii. Forma i ntinderea acestei documentaii este influenat de
mrimea i complexitatea entitii, precum i de natura sistemelor de contabilitate i de
control intern ale entitii. n general, cu ct sunt mai complexe sistemele de contabilitate i
de control intern ale entitii, precum i procedurile de control ale auditorului, cu att
documentaia acestuia va trebui s fie mai extins.
Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i
ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond
cerute pentru reducerea riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.

RELAIA DINTRE EVALUAREA RISCULUI INERENT I A CELUI DE CONTROL

Deseori conducerea reacioneaz la situaii de risc inerent prin elaborarea de sisteme


de contabilitate i de control intern care s previn sau s detecteze i s corecteze
denaturrile i de aceea, n multe cazuri, riscul inerent i riscul de control sunt interrelaionate
ntr-un grad ridicat. n astfel de situaii, dac auditorul ncearc s evalueze separat riscul
inerent i riscul de control, exist posibilitatea unei evaluri neadecvate a riscului. Ca rezultat,
n astfel de situaii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin efectuarea unei evaluri
combinate. Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale
auditorului. Evaluarea de ctre auditor a riscului de control al auditorului, mpreun cu
evaluarea riscului inerent, influeneaz natura, durata i ntinderea procedurilor de fond ce
trebuie efectuate pentru reducerea riscului de nedetectare, i, prin urmare, a riscului de audit
pn la un nivel acceptabil de sczut. Unele riscuri de nedetectare vor fi ntotdeauna prezente
chiar dac un auditor a examinat 100% din soldurile contabile sau categoriile de tranzacii.
Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale
celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru
reducerea riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. n aceast privin auditorul
va aprecia:
- natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste ndreptate mai degrab spre
pri independente din afara entitii, dect teste direcionate ctre pri sau documentaii
din cadrul entitii, sau utilizarea de teste ale detaliilor, n scopul unui obiectiv particular
al auditului, n completarea procedurilor analitice;
- momentul de timp la care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu, efectuarea lor
mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului), dect la o dat anterioar acesteia; i
- ntinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui eantion mai mare.
Exist o relaie invers ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului
inerent i al celui de control.
De exemplu, n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt ridicate, riscul de
nedetectare acceptat trebuie s fie sczut, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil
34
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

de sczut. Pe de alt parte, n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt sczute,
auditorul poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat, care totui reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut. n timp ce testele controalelor i procedurile de fond se disting
prin scopul lor, rezultatele fiecrui tip de proceduri pot contribui la scopul altora. Denaturrile
descoperite n timpul efecturii procedurilor de fond pot determina auditorul s modifice
evaluarea anterioar a riscului de control. Nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control
nu pot fi suficient de sczute nct s se elimine necesitatea ca auditorul s efectueze o
procedur de fond. Neglijnd nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control, auditorul va
trebui s efectueze unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor i pentru categoriile de
tranzacii semnificative.
Evaluarea componentelor riscului inerent i ale celui de control, efectuat de auditor,
se poate modifica n cursul unui angajament de audit, de exemplu, n timpul efecturii
procedurilor de fond auditorul poate primi informaii ce difer semnificativ de informaiile pe
baza crora a evaluat iniial riscul de control i pe cel inerent. n astfel de cazuri, auditorul va
modifica procedurile de fond planificate, bazndu-se pe revizuirea nivelurilor evaluate ale
riscului de control i ale celui inerent. Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai
ridicat, cu att mai multe probe de audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant
a procedurilor de fond. Atunci cnd att riscul inerent, ct i cel de control sunt evaluate ca
fiind ridicate, auditorul trebuie s considere dac procedurile de fond pot furniza suficiente
probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de nedetectare, i prin urmare, riscul de audit,
la un nivel acceptabil de sczut.
Atunci cnd auditorul determin c riscul de nedetectare referitor la o aseriune din
situaiile financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau o categorie semnificativ de
tranzacii nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie
modificat (cu rezerve) sau s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii.

RISCUL DE NEDETECTARE
Riscul de nedetectare sau riscul de detectare planificat reprezint riscul ca procedurile
de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este
cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Un astfel de risc reprezint
o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor. n practic,
riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenei unor factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri ale unor conturi i
de prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor
auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit pn la un
nivel acceptabil de sczut.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i
anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de
audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i
riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.

35
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

SINGURA COMPONENTA A RISCULUI DE AUDIT ASUPRA CAREI VALORI


AUDITORUL POATE INTERVENI ACTIV ESTE RISCUL DE NEDETECTARE
DEOARECE ACESTA ESTE ASOCIAT EXCLUSIV ACTIVITATII AUDITORULUI.

3.2. Evaluarea globala a pragului de semnificatie

"Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i


prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate, n urmtorii termeni:
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile
semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor
trebuie s fie luate n considerare.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor
financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i
prezentrilor de informaii. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci
cnd:
a) se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
b) se evalueaz efectele informaiilor eronate.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit, i
anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de
audit i invers. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit,
auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci
riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, i
meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale
controalelor; fie
- reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor
detaliate de audit planificate.

Etapele calcului pragului de semnificatie global:


1. Se identific indicatorii financiari reprezentativi ai companiei, pe cel putin doua
exercitii financiare (de cele mai multe ori, se iau in calcul Activele totale, Cifra de
Afaceri, Profitul brut).
Nota: n situaia n care profitul net nainte de impozitare al exerciiului curent nu este
semnificativ pentru mrimea societii auditate, auditorii pot utiliza n determinarea pragului
de semnificaie fie o medie a profitului net nainte de impozitare din anii precedeni, fie o alt
baz de comparaie. Avantajul utilizrii altor baze de comparaie, cum ar fi: total activ sau
total venituri este acela c pentru multe companii aceti factori sunt mult mai stabili de la un
an la altul dect profitul net nainte de impozitare. n cazul n care societatea auditat
nregistreaz pierderi este dificl utilizarea ca baz de comparaie a factorului total venituri.
2. Se aplica procentajele proportionale.
3. Se calculeaza variatia fiecrui indicator de la un an la altul (trendul), att ca valoare
absolut, ct i ca valoare relativ.

36
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

4. Se va alege ca baz de calcul a pragului de semnificaie global acel indicator care a


variat cel mai puin (care are trendul minim). Se ia n considerare trendul exprimat ca
valoare relativ i in modul).
5. In functie de evaluarea preliminara a riscului de audit, se aplica urmatoarea regula:
RA (mare) => Prag de semnificatie (mic)
RA (mic) => Prag de semnificatie (mare)
6. In functie de riscul de audit evaluat anterior, se alege, pe linia respectivului indicator,
valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mica aferenta anului auditat (dup caz),
valoare ce va reprezenta pragul de semnificatie global.

EXEMPLU: Societatea Spirio prezinta urmatorii indicatori la sfarsitul anului 2015:


Active totale: 187,657; Cifra de Afaceri:113,453; Profit brut: 75,645. La sfarsitul lui 2016, aceeasi
indicatori se prezinta astfel: Active totale: 199,452; Cifra de Afaceri: 125,789; Profit brut:78,900.
Stiind ca riscul de audit a fost evaluat in mod preliminar ca fiind scazut, precizati care este pragul
de semnificatie la nivel global pentru scopuri de planificare.

Trend Trend
2015 2016 n valoare n valoare
absolut relativ
Active totale 187,657.00 199,452.00 11,795 6.28%
1% 1,876.57 1,994.52
2% 3,753.14 3,989.04
Cifra de afaceri 113,453.00 125,789.00 12,336 10.87%
0.50% 567.26 628.94
1% 1,134.53 1,257.89
Profit brut 75,645.00 78,900.00 3,255 4.30%
5% 3,782.25 3,945.00
10% 7,564.5 7,890.00

Indicatorul cel mai stabil, adic cel care a variat cel mai puin n 2016 fa de 2015
este profitul brut, variaia sa relativ fiind 4.30%, mai mic dect variaia activelor totale (de
6.28%) i dect variaia cifrei de afaceri (de 10.87%). Datorita faptului ca riscul de audit este
evaluat ca fiind scazut, ne incadram la regula a doua si anume: RA (mic) => Prag de
semnificatie (mare). Astfel, selectm din tabel suma ce corespunde procentului mai mare de
10% din profitul brut, aferent anului auditat 2016. Astfel, pragul de semnificatie global va fi
egal cu 7,890 lei.

Etapele calcului pragului de semnificatie functional/specific (ps):


1. Fixarea valorii preliminare a ps; (suma maxima a prezentarilor eronate pe care le-ar
contine situatiile financiare)
2.Repartizarea valorii preliminare a ps; Pentru primii doi pasi se planifica profunzimea
testelor; Scopul: ajuta pe auditor sa determine probele potrivite de acumulat pentru fiecare
cont
3. Estimarea valorii totale a prezentarilor eronate pe segment
4. Estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate

37
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

5. Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau revizuita a pragului


de semnificatie. In ultimii trei pasi se evalueaza rezultatele

Valoarea pragului de semnificaie rezultat poate fi ajustat innd seama de orice


factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit. Exemple de factori calitativi
care pot afecta stabilirea pragului de semnificaie:
1. n etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaie:
- erorile semnificative din anii precedeni
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaii contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a profiturilor.

2. n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea preliminar a pragului de


semnificaie:
- erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor
- erori care determin schimbarea pierderii n profit i invers
- erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a pieei.

Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie sunt: total
activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci cnd profitul net nainte de
impozitare este relativ stabil, previzibil i reprezentativ pentru mrimea entitii auditate,
regula de baz pentru determinarea pragului de semnificaie cel mai des utilizat n practic
este: 3-5% din valoarea profitului net nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele
situaii: - societatea este n primul an de auditare - exist indicii privind lipsuri semnificative
n controlul intern - cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii - presiuni ridicate
neobinuite din partea pieei - risc de fraud mai ridicat dect cel normal.

3.3. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit

Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare aspectele care ar putea face ca


situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. Evaluarea de ctre auditor a
pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile specifice ale conturilor i clasele de tranzacii,
ajut auditorul s se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente
trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri analitice i de eantionare. Acestea permit
auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de
audit la un nivel acceptabil de sczut. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor
specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este
sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, i
meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor
fie
- reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor
detaliate de audit planificate

38
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul


iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii
rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificri a
circumstanelor sau unei modificri survenite n cunotinele acumulate de auditor, ca urmare
a auditului.
De exemplu, dac auditul este planificat nainte de terminarea perioadei, auditorul va
anticipa rezultatele operaiunilor i poziia financiar. Dac rezultatele efective ale
operaiunilor i poziia financiar difer n mod semnificativ, evaluarea pragului de
semnificaie i a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. n plus, atunci cnd
planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al
pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la
evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea
existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o marj de siguran atunci cnd
se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe parcursul auditului.
Auditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate este
semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, auditorul
trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit
sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. n oricare situaie, conducerea poate
dori s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate. n cazul n care
conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor extinse de audit
nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este
semnificativ, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului
auditorului.
Dac totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de
nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare dac exist probabilitatea ca
denaturrile nedetectate, mpreun cu totalul denaturrilor necorectate, s depeasc nivelul
pragului de semnificaie. Astfel, cu ct totalul denaturrilor necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare reducerea riscului, aplicnd proceduri
suplimentare de audit sau cernd conducerii s ajusteze situaiile financiare n funcie de
denaturrile identificate.

39
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Teste de autoevaluare
Aplicatia I
1. n planificarea i desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad
de:
a. scepticism profesional;
b. ncredere fa de informaiile puse la dispoziie de ctre client;
c. ncredere numai n acele informaii semnate de conducerea societii.
2. n cazul unui client nou, auditorul trebuie s contacteze auditorul precedent:
a. n etapa de preplanificare i de acceptare a mandatului;
b. pe parcursul desfurrii auditului;
c. contactarea auditorului precedent nu este necesar.

3. n etapa de preplanificare, atunci cnd decide dac va accepta un mandat cu un client


nou, auditorul trebuie s evalueze:
a. reputaia clientului potenial, stabilitatea lui financiar i relaiile anterioare cu alte
societi de audit;
b. controlul intern i sistemul contabil al clientului potenial;
c. riscul inerent ca soldul unui cont sau a unei categorii de tranzacii s comporte erori
semnificative, fie c sunt considerate n mod individual, fie cumulate cu alte erori din
alte solduri sau categorii de tranzacii.
4. n etapa de preplanificare, auditorul:
a. va evalua sistemul contabil i de control intern al entitii;
b. va discuta cu conducerea entitii despre perioada n care se vor efectua procedurile de
audit;
c. va solicita o confirmare din partea avocatului clientului de audit cu privire la litigiile
n care este implicat entitatea.
5. Doar una din urmtoarele afirmaii este adevrat:
a. riscul de control si riscul inerent se evalueaz n mod independent unul de altul;
b. riscul de control i riscul inerent se evalueaz concomitent, prin proceduri combinate;
c. riscul de nedetectare se evalueaz numai mpreun cu riscul inerent.

6. n timpul planificrii iniiale a activitii de audit, un auditor n mod normal va trebui


s:
a. s identifice acele controale interne care pot preveni fraud;
b. s evalueze rezonabilitatea estimrilor efectuate de clientul de audit;
c. s discute cu managementul clientului planificarea din punct de vedere al timpului a
procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate;

7. Riscul de audit are drept componente:


a. riscul inerent, riscul de control, riscul de detectare;
b. riscul inerent, riscul de detectare;
c. riscul inerent, riscul de control.

40
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

8. Un plan de audit conine:


a. testele mecanismelor de control, testele de fond ale operaiunilor, procedurile
analitice; testele de detaliu ale soldurilor.
b. procedurile analitice, testele mecanismelor de control;
c. testele de fond ale operaiunilor, testele de detaliu ale soldurilor.

9. Riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd
situaiile financiare conin informaii eronate semnificativ, reprezint:
a. riscul de fraud;
b. riscul de audit;
c. riscul de control.

Aplicatia II. Sunteti responsabilul cu auditul cicluclui vanzari-incasari al unui spital


privat de anvergura mica. Spitalul are o reputatie excelenta printre pacienti dar o gestionare
contabila necorespunzatoare, principalul motiv fiind insuficienta personalului calificat. In anii
anteriori, ati descoperit mai multe erori in facturari, incasari si creante-clienti. Ca in toate
spitalele, cele mai mari posturi de active sunt creante-clienti si imobilizari corporale. Spitalul
a contractat cateva imprumuturi mari de la bancile locale dar doua banci au comunicat ca nu
sunt dispuse sa extinda limita de creditare, cu atat mai mult cu cat in vecinatate se construieste
un nou spital foarte modern. In trecut, defalcarile din impozitele locale au permis acoperirea
pierderilor insa in anul curent administratia de stat inregistreaza un deficit mai mare din cauza
numarului important de someri. In anii trecuti, raspunsurile pacientilor la solicitarile de
confirmare au fost nesatisfacatoare. Frecventa raspunsurilor foarte mica, iar pacientii care au
binevoit sa raspunda nu cunosteau scopul confirmarii sau soldurile corecte ale datoriilor lor.
Ajungeti la concluzia ca mecanismele de control aplicate mijloacelor banesti sunt
excelente si ca probabilitatea aparitiilor unor fraude este extrem de mica. Insa sunteti mai
putin convins de inexistenta unor erori neintentionate in facturare, inregistrarea vanzarilor,
incasarilor, creantelor-clienti si createlor incerte.
Cerinte
(1) Identificati principalii factori care afecteaza riscul de audit acceptabil al
acestui audit.
(2) Ce riscuri inerente va preocupa?

41
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Rspunsurile la testele de autoevaluare

Aplicatia I
1. n planificarea i desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad
de: scepticism profesional;
2. n cazul unui client nou, auditorul trebuie s contacteze auditorul precedent: n etapa
de preplanificare i de acceptare a mandatului;
3. n etapa de preplanificare, atunci cnd decide dac va accepta un mandat cu un client
nou, auditorul trebuie s evalueze: reputaia clientului potenial, stabilitatea lui
financiar i relaiile anterioare cu alte societi de audit;
4. n etapa de preplanificare, auditorul: va discuta cu conducerea entitii despre perioada
n care se vor efectua procedurile de audit;
5. Doar una din urmtoarele afirmaii este adevrat: riscul de control si riscul inerent se
evalueaz n mod independent unul de altul;
6. n timpul planificrii iniiale a activitii de audit, un auditor n mod normal va trebui
s: s discute cu managementul clientului planificarea din punct de vedere al timpului a
procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate;
7. Riscul de audit are drept componente: riscul inerent, riscul de control, riscul de
detectare;
8. Un plan de audit conine: testele mecanismelor de control, testele de fond ale
operaiunilor, procedurile analitice; testele de detaliu ale soldurilor.
9. Riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd
situaiile financiare conin informaii eronate semnificativ, reprezint: riscul de audit;

Aplicatia II.

(1) Principalii factori de risc vor fi:

Dependenta utilizatorilor externi de situatiile financiare


o examinarea situatiilor financiare, inclusiv a notelor informative ale acestora;
o citirea proceselor verbale ale sedintelor CA pentru a determina care sunt
planurile de viitor ale spitalului;
o discutarea planurilor financiare cu managementul.

Probabilitatea aparitiei de dificultati financiare


o Analiza situatiilor financiare n scopul detectarii dificultatilor financiare prin
utilizarea indicatorilor i a altor proceduri analitice.
o Examinarea situatiilor istorice si previzionale ale fluxurilor de trezorerie in
scopul determinarii naturii intrarilor si iesirilor de mijloace banesti.

Competenta managementului
Un management competent, calificat urmreste in permanenta potentialele dificultati
financiare i ii modific metodele de gestiune pentru a minimiza efectele unor probleme cu
impact pe termen scurt.
42
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Capacitatea managementului trebuie apreciat ca parte a evalurii probabilitii


producerii falimentului.

(2) Riscuri inerente identificate:


Riscuri legate de natura activitatii clientului (ramura in care clientul isi desfasoara
activitatea este foarte specializata; in aceasta ide, IFAC publica anual o serie de alerte
de ramura privind riscurile de audit
Factorii legati de prezentarile eronate care rezulta din raportarea financiara
frauduloasa (caracteristica managementului si influenta acestuia asupra mediului
controlului, circumstantele de ramura, caracteristicile activitatii de exploatare si
stabilitatea financiara)
Rezultatele auditurilor anterioare

Erorile constatate in cursul auditului anului precedent prezint o mare probabilitate de


a se repeta in cursul auditului anului curent.
Angajament initial sau repetat
Angajamentul repetat in cazul de fata nu impune reducerea riscului inerent deoarece
erorile neintentionate asupra facturarilor, vanzarilor, incasarilor si creantelor incerte
sepot repeta si in anul curent ceea ce impune testari aprofundate, cu scopul de a
determina dac neajunsurile din sistemul de gestionare contabil a fost corectata.
Partile afiliate
Operatiunile cu caracter exceptional

Achiziiile majore de mijloace fixe, leasingurile prezint o probabilitate mai mare de a


fi inregistrate gresit de catre client decat operatiunile uzuale, deoarece nu are experena n
nregistrarea lor.
Rationamentul necesar pentru inregistrarea corecta a soldurilor conturilor si a
operatiunilor

Numeroase solduri de conturi necesit calculul unor estimri i o doz important de


logic managerial. Exemplificm: ajustri (provizioane pentru creanele incerte, rezervele
pentru pierderi din credite bancare,etc)
Vulnerabilitatea activelor la deturnare
Componenta populatiei analizate
Relatia dintre riscuri, probe si factorii care influenteaza riscurile

43
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Lucrarea de verificare 1

1. Termenul de aseriuni reprezint:


a) declaraii ale conducerii clientului, explicite sau de alt natur, care sunt ncorporate
n situaiile financiare;
b) declaraii ale auditorului financiar vizavi de aspectele negative constatate;
c) set de date din care este selecionat un eantion despre care auditorul dorete s
trag o concluzie.

2. Ce reprezint pragul de semnificaie n audit:


a) valoarea pn la care auditorul verific toate elementele din situaiile financiare ;
b) un procent care se aplic asupra fiecrei clase de conturi astfel nct auditorul s tie
cte elemente trebuie verificate;
c) o sum absolut, calculat conform Ghidului pentru un Audit de Calitate i care
ajut la stabilirea tipului de opinie i la determinarea naturii duratei i ntinderii procedurilor
de audit.

Situaii Situaii Situaii


financiare financiare financiare
Exerciiul Exerciiul Exerciiul
curent 2015 anterior 2014 anterior 2013
Active totale 90.000 20.000 80.000

1% 900 200 800

2% 1.800 400 1.600

Cifra de afaceri 240.400 238.000 225.000

0,5% 1.202 1.190 1.125

1% 2.404 2.380 2.250

Profit nainte de 50.766 (360) 45.000


impozitare
5% 2.538 (18) 2.250

10% 5.076 (36) 4.500

3. Precizai indicatorul in funcie de care se va alege pragul de semnificaie conform


Ghidului pentru un audit de calitate:
a) active totale;
b) Cifra de afaceri;
c) profit nainte de impozitare.

4. Care sunt componentele riscului inerent general ?


a) riscul de management, riscul contabil, riscul de afaceri si riscul de audit;

44
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

b) riscul inerent specific, riscul de control i riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea;


c) riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea, riscul de control si banda de risc.

5. Cum se poate defini riscul de audit:


a) reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este
cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat
i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern;
b) reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci cnd situaiile
financiare sunt denaturate n mod semnificativ;
c) reprezint asigurarea transmis ctre utilizatorii raportului de audit i a situaiilor financiare
aferente acestuia, c situaiile financiare sunt denaturate cu cel mult 10%

6. Riscul de control:
a) este direct proporional cu eficiena sistemului contabil i de control intern;
b) este invers proporional cu eficiena sistemului contabil i de control intern;
c) nici una din variantele de mai sus.

7. Posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacii s prezinte erori ce


pot fi semnificative, fie c sunt considerate n mod individual, fie cumulate cu erori
din alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu a existat un sistem de
control intern definete:
a) riscul de control;
b) riscul de nedetectare;
c) riscul inerent.

8. Valoarea pragului de semnificaie i dimensiunea eantioanelor se stabilete n una


din urmtoarele etape:
a) etapa de preplanificare;
b) etapa de planificare;
c) la fiecare seciune n parte.

9. Una i numai una din urmtoarele afirmaii este corect:


a) cu ct evaluarea riscului de control este mai redus, cu att mai multe probe trebuie s
obin auditorul pentru a susine faptul c sistemele de contabilitate i de control intern sunt
proiectate corespunztor i funcioneaz eficient;
b) cu ct evaluarea riscului de control este mai ridicat, cu att mai multe probe trebuie s
obin auditorul pentru a susine faptul c sistemele de contabilitate i de control intern sunt
proiectate corespunztor i funcioneaz eficient;
c) cu ct evaluarea riscului de control este mai ridicat, cu att riscul inerent este mai redus.

10. Una si numai una din urmtoarele afirmaii este adevrat:


a) riscul de control si riscul inerent se evalueaz n mod independent unul de altul;
b) riscul de control i riscul inerent se evalueaz concomitent, prin proceduri combinate;
c) riscul de nedetectare se evalueaz numai mpreun cu riscul inerent.

45
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

11. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat?


a) cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu att mai multe probe de
audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond
b) nu se poate stabili nici o legtur intre nivelul riscului inerent i de control i probele de
audit;
c) dac riscul de control este evaluat ca fiind redus, auditorul nu va mai testa nivelul riscului
inerent.

12. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd


situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut ca:
a) risc de nedetectare;
b) risc de audit;
c) risc inerent.

13. Atunci cnd exista stocuri la teri ale clientului de audit, cea mai credibila proba pe
care o poate obine un auditor este:
a) o declaraie scrisa de la gestionarul clientului de audit;
b) o declaraie scrisa de la conducerea clientului de audit;
c) o scrisoare de confirmare de la ter parte, unde se afla stocurile clientului de audit.

14. Testele de control reprezint:


a) testele prin care responsabilul de misiune revizuiete activitatea desfurata de ctre echipa
de audit;
b) testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii denaturrilor
semnificative din situaiile financiare;
c) testele efectuate pentru a obine probe de audit cu privire la proiectarea adecvat i
funcionarea eficient a sistemului contabil i a celui de control intern.

15. Procedurile de fond reprezint:


a) testele efectuate pentru a obine probe de audit cu privire la proiectarea adecvat i
funcionarea eficient a sistemului contabil i a celui de control intern;
b) testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii denaturrilor
semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri, teste ale detaliilor tranzaciilor i
soldurilor i proceduri analitice;
c) testele efectuate de ctre auditor pentru evaluarea generala a riscului de faliment al
clientului.

46
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Sinteza

Standardele Internaionale de Audit au n vedere trei categorii principale de riscuri:


riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare/riscul de detectare planificat. Produsul
acestora reprezinta riscul de audit, astfel : RISC AUDIT = RISC INERENT X RISC
CONTROL X RISC NEDETECTARE
Riscul de audit (RA) reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit
neadecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de
audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.
Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie
de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu
denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat
controale interne adiacente.
Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n
soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod
individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s
nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de
contabilitate i de control intern.
Riscul de nedetectare (RNN) reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor
s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar
putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte
solduri sau categorii de tranzacii.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit
i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel
acceptabil de redus. Riscul de audit acceptabil este de 5-10%, ceea ce nseamn c opinia
auditorului este adecvat cu o certitudine de 95%. Exist o relaie invers ntre riscul de
nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de control. Singura componenta a
riscului de audit asupra crei valori auditorul poate interveni activ este riscul de nedetectare,
deoarece acesta este asociat exclusiv activitatii auditorului.
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile
semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor trebuie
s fie luate n considerare.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor
financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i
prezentrilor de informaii. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci
cnd: se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit; si se evalueaz efectele
informaiilor eronate.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit, i
anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de
audit i invers. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul
determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit
este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie: reducnd nivelul evaluat al riscului de
control, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor
teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie reducnd riscul de nedetectare prin
modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate.

47
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bibliografie

*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia

*** Ghid pentru un audit de calitate, Ediia 2012, Romnia

Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia

Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia

Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia

Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia

Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia

Radu G., Normativ si constructiv in profesia liberala de auditor financiar de practica public, Editura
Ex Ponto, Constana, 2005, Romnia

Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia

48
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Partea a IV-a CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE N AUDITUL


FINANCIAR

Cuprins

Obiective ..........................................................................................................................49
4.1. Caracteristicile fraudei i erorii ..................................................................................49
4.2. Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei ..........................................51
4.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraud ..................................................................51
4.4. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei........52
Teste de autoevaluare .......................................................................................................53
Raspunsul la testele de autoevaluare .................................................................................53
Sintez..............................................................................................................................56
Bibliografie ......................................................................................................................57

Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- notiunea de eroare i noiunea de fraud;
- responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei;
- proceduri de evaluare a riscului de fraud n cadrul unei misiuni de audit financiar;
- rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

4.1. Caracteristicile fraudei i erorii

Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei
erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat
la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Dei frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri
semnificative ale situaiilor financiare respectiv denaturri ce rezult din raportarea financiar
frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea
unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor
financiare. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele:
Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea
nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite
situaiile financiare.
Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor,
tranzaciilor sau a altor informaii importante.
Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor,
clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.

49
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a


controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere
prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:
nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei de
perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte
obiective.
Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru
estimarea soldurilor conturilor.
Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a
evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare.
Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n
situaiile financiare.
Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia
financiar sau performana financiar a entitii.
Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i
neobinuite.
Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de
angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este
mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat.
Deturnarea de active poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau deturnarea
ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile
bancare personale).
Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu, furtul din
stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor scoase din uz, pentru
revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de
natur tehnic n schimbul plii).
Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit (de
exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita pltite de vnztori
ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre
angajai fictivi).
Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea
activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprumut pentru
o parte afiliat).
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau
neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o
obinerea unei autorizri corespunztoare.

50
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

4.2. Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei

Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att


persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii.
Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu
guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea
oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei.
Un auditor ce efectueaz o misiune de audit este responsabil pentru obinerea unei
asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu
conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor
inerente ale unui audit, exist un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative
ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i
efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit, punctul A51.
n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul este responsabil pentru meninerea
unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere
potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i s recunoasc faptul c procedurile
de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea
fraudei.

4.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraud

Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ:


(a) la nivelul situaiilor financiare; i
(b) la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentri pentru a asigura o baz pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit.
Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a
obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlului intern al entitii,
auditorul efectueaz urmtoarele proceduri pentru a obine informaii ce pot fi folosite n
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei:
intervievri cu conducerea cu privire la:
 evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n
mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere i
frecvena acestor evaluri;
 procesul conducerii pentru identificarea i rspunsul la riscurile de fraud din
cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le-a identificat
conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale
conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de
fraud;
 comunicarea conducerii cu persoanele nsrcinate cu guvernana, privind procesele
sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; i
 comunicarea conducerii cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile de
afaceri i comportamentul etic.

51
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul efectueaz intervievri
cu auditul intern pentru a stabili dac acesta are cunotin de fraude existente sau
suspectate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra
riscurilor de fraud;
auditorul obine o nelegere asupra modului n care persoanele nsrcinate cu
guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii de identificare i reacie la
riscurile de fraud n cadrul entitii i controlul intern stabilit de conducere pentru a
diminua aceste riscuri;
auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a
determina dac au cunotin cu privire la orice fraud real, suspectat sau bnuit ce
afecteaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile
cu intervievrile conducerii;
auditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost
identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de
venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei;
Atunci identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor,
i evalueaz ce tipuri de venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor
astfel de riscuri.

4.4. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca


urmare a fraudei
Auditorul determin reaciile generale cu care va trata riscurile de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare. Pentru aceasta:
Aloc i supervizeaz personalul innd cont de cunotinele, capacitatea i abilitatea
indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti semnificative n cadrul misiunii i de
evaluarea realizat de auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei pentru misiune;
Evalueaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, n special
cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile complexe, ar putea indica o
raportare financiar frauduloas ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula
veniturile; i
ncorporeaz un element de imprevizibilitate n modul de selectare a naturii,
momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit.
Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include:
modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate pentru a obine
probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii
coroborative suplimentare;
modificarea programrii procedurilor de fond;
aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei.
De asemenea, auditorul cunoate faptul c, conducerea se gsete ntr-o poziie unic
pentru a comite fraude datorit capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i
de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte condiii, par

52
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de ctre conducere
variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului
imprevizibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitare, reprezint un risc de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ.
Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de
ctre conducere, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de audit pentru a:
Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea mare i al altor
ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare.
Revizuiete estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i evalueaz
msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene, dac exist,
reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerilor
entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n vedere nelegerea
auditorului asupra entitii i a mediului su, precum i alte informaii obinute n
timpul auditului, auditorul va evalua dac raionamentul (sau lipsa acestuia) ce st la
baza tranzaciilor sugereaz c ar fi putut fi generate n scopul raportrii financiare
frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active.
Auditorul va determina dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identificate de
evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze alte proceduri de
audit, n plus fa de cele la care se face referire n mod specific mai sus (mai exact, atunci
cnd exist riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de ctre conducere care
nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate.

Teste de autoevaluare

Intrebarea 1: Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar?

Intrebarea 2: Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entitati ?

Intrebarea 3: Care sunt elementele de baza ale controlului intern al unei entitati ?

Intrebarea 4: Explicai importana separrii sarcinilor n organizarea controlului intern


al unei entiti.

Intrebarea 5: Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea.

Raspunsul la testele de autoevaluare


Intrebarea 1 Semnificaia auditului financiar: dac este vorba de audit financiar care
conduce la certificarea situaiilor financiare, fr nici o ndoial este vorba de o parte din
auditul legal, controlul legal sau auditul statutar.
Denumirea simpl de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase
alte misiuni ca, de exemplu:
-auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;
-auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea
regulamentar a acestora n situaiile financiare;
auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea
legislaiei sociale;
53
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

-auditul financiar asupra situaiei fiscale;


-auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea
creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei
seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi
calificat ca audit financiar.
O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau
unei misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar este mult mai cuprinztoare
dect cea de audit statutar. Reglementarea european i reglementrile naionale se refer
numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii. Din acest
punct de vedere, considerm c folosirea sintagmei audit financiar n legislaia romneasc
n vigoare n locul celei de audit statutar folosit n legislaia european este de natur a
crea confuzii.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil
competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii
unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare
precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de acesta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care
examineaz i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit,
inclusiv activiti i operaii specifice intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale
(legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.), ca urmare a
mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii (acionari, asociai).

Intrebarea 2: Obiectivele controlului intern sunt :

A). Protejarea activelor intreprinderii(definirea responsabilitatilor, separarea sarcinilor si


functiilor, descrierea functiilor, procedura acordarii imputernicirilor)

B). Asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile(modalitatea e intocmire si


circulatie a docuemntelor justificative, organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii,
organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia, respectarea
regulilor de intocmire a bilanturilor contabile, controalelle de baza ale activitatii contabile)

C).Asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii

D) Promovarea eficacitatii exploatarii

Intrebarea 3: Elementele de baza ale sistemului de control intern sunt :

a). Existenta unui plan de organizare,cuprinzand :

- definirea cat mai precisa a sarcinilor ( fiecare trebuie sa stie ce trebuie sa faca)
- definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, ceea ce presupune
stabilirea unei ierarhii a carei autoritate e indiscutabila ;
- circulatia informatiilor : circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de
precise si elaborate pentru a exclude neglijenta si fantezia.

b). Competenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai ales la nivelul directiunii

54
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

c). Existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la

- producerea informatiilor : este recomandata existenta unor instructiuni scrise,


sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri ;
- arhivarea informatiilor : memoria unei intreprinderi este un element
esential al controlului intern care,de altfel, conditioneaza toate controalele
ulterioare.

Intrebarea 4: Separarea sarcinilor este necesar a fi facut astfel nct s permit controlul
reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o
eroare sau o inexactitate iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt
persoan s aib posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de
a o descoperi. Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie
de mrimea intreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de
regul, se regsesc n mai toate intreprinderile, respectiv cele privind:

- realizarea obiectivelor intreprinderii;


- protejarea sau conservarea patrimoniului;
- nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor.

Intrebarea 5: Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care


const n examinarea profesional efecutat de un profesionist contabil competent i
independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legatur cu validitatea i
corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (entitii).

Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz
verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz
verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern.

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n
acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau
sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit alta dect
cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acestei entiti.
Controlul intern.

Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n


aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei
gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de
gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea
i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Existena unui sistem de control intern rational conceput i corect aplicat constituie o serioas
prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.

Intrebarea 6: Obiectivele auditului intern sunt:


protejarea activelor intreprinderii;
asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile;
asigurarea respectrii dispoziiilor intreprinderii;
promovarea eficacitii exploatrii
55
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Sintez

Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei
erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat
la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Dei frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri
semnificative ale situaiilor financiare respectiv denaturri ce rezult din raportarea financiar
frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea
unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor
financiare. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de
angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este
mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat.
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare
pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o obinerea unei
autorizri corespunztoare.
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Un auditor ce efectueaz o
misiune de audit este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la
faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative,
fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc
ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie
detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor.
Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ
datorate fraudei: la nivelul situaiilor financiare; i la nivelul afirmaiilor pentru clasele de
tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri pentru a asigura o baz pentru conceperea i
desfurarea procedurilor de audit.
Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include:
modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate pentru a obine
probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii
coroborative suplimentare;
modificarea programrii procedurilor de fond;
aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei.

56
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bibliografie

*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia

*** Ghid pentru un audit de calitate, Ediia 2012, Romnia

Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia

Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia

Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia

Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia

Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia

57
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Partea a V-a PROCESUL DE DOCUMENTAIE I PROBELE DE


AUDIT. UTILIZAREA PROCEDURILOR ANALITICE N AUDIT

Cuprins

Obiective ..........................................................................................................................58
5.1. Probele de audit ..................................................................................................58
5.2. Aseriunile managementului ...............................................................................60
5.3. Structura ciclurilor financiar-contabile .............................................................62
5.4. Obiective de audit viznd tranzaciile financiar-contabile ................................65
5.5. Obiective de audit viznd soldurile conturilor ...................................................66
5.6. Testele de detaliu i teste ale mecanismelor de control intern ...........................68
5.7. Aplicarea procedurilor analitice.........................................................................70
5.8. Scopul i coninutul documentaiei de audit ......................................................73
5.9. Planul i programele de audit .............................................................................75
5.10. Dosarele de audit, forma si continutul documentelor de lucru .........................78
Teste de autoevaluare .......................................................................................................81
Raspunsuri la testele de autoevaluare ................................................................................82
Sinteza..............................................................................................................................84
Bibliografie .......................................................................................................................... 86

Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- probe de audit i aseriunile managementului;
- tipuri de proceduri de audit;
- aplicarea procedurilor analitice n auditul financiar.
- ce reprezinta si cum se delimiteaza documentatia de audit in functie de tipurile de audit,
riscurile identificate si obiectivele stabilite.
- planul si programul de audit ca element fundamental al misiunii de audit, momentele lor
si etapele de realizare;
- dosarele de audit, tipul de informatii detinute, modul de intocmire, reprezentare, arhivare
si dezvaluire a informatiilor.

6.1. Probele de audit

Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit


concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i
proceduri de fond. n unele cazuri probele de audit pot fi obinute n ntregime prin aplicarea
procedurilor de fond. Termenul probe de audit reprezint informaiile obinute de ctre
auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor
cuprinde documentele primare i nregistrrile contabile ce stau la baza situaiilor financiare
coroborate cu informaii din alte surse.

58
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru


emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile
coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii.
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit
concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Probele de audit, care sunt cumulate
ca natur, includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul
auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de
audit anterioare i procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i
continuarea contractelor cu clienii deja existeni.
Probe de audit trebuie s fie adecvate i suficiente. Gradul de suficien reprezint
msura cantitii probelor de audit. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de
audit; cu alte cuvinte, relevana i credibilitatea acestora n furnizarea de suport pentru
categoriile de tranzacii, solduri ale conturilor, prezentrile de informaii i aseriunile
aferente, sau n detectarea denaturrilor de la nivelul acestora.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de riscul de denaturare (cu ct riscul
este mai mare, ct att mai multe probe de audit este probabil s fie cerute) i, de asemenea,
de calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu ct mai puine
probe vor fi cerute). n consecin, gradul de suficien i gradul de adecvare al probelor de
audit sunt interrelaionate. Totui, simpla obinere a unei cantiti mai mari de probe de audit
nu poate compensa calitatea slab a acestora. Credibilitatea probelor de audit este influenat
de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute
probele. De regul:
- Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din
afara entitii.
- Probele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci cnd
controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.
Probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu, observarea
aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin
deducie (de exemplu, investigri cu privire la aplicarea unui control).
- Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de document, fie pe
hrtie, electronic sau de alt natur (de exemplu, o nregistrare scris folosind metode
contemporane a unei ntlniri este mai credibil dect declararea ulterioar n form oral
a problematicilor discutate).
- Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele de
audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
Atunci cnd informaiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea
procedurilor de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la acurateea i
exhaustivitatea informaiilor. Cu toate acestea, dac auditorul se afl n imposibilitatea de a
obine probe de audit adecvate i suficiente, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve
(calificat) sau s se declare n imposibilitatea de a exprima o opinie.

59
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

6.2. Aseriunile managementului

Auditorul trebuie s utilizeze aseriuni pentru categorii de tranzacii, solduri ale


conturilor i prezentri i descrieri de informaii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza
pentru evaluarea riscurilor de apariie a denaturrilor semnificative i pentru proiectarea i
efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Auditorul utilizeaz aseriuni pentru evaluarea
riscurilor, lund n considerare diferitele tipuri de denaturri poteniale care pot s apar i
proiectnd ulterior procedurile de audit care s rspund riscurilor evaluate.
Aseriunile utilizate de auditor se nscriu n urmtoarele categorii:
I. Aseriuni cu privire la categoriile de tranzacii i evenimente asociate perioadei supus
auditului:
- Apariie tranzacii i evenimente care au fost nregistrate au avut loc i sunt legate de
entitatea respectiv.
- Exhaustivitate toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit nregistrate au fost
evideniate.
- Acuratee sumele i alte date aferente tranzaciilor i evenimentelor au fost nregistrate
n mod corespunztor.
- Separarea exerciiilor financiare tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n
perioadele contabile corecte.
- Clasificare tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile corespunztoare.

II. Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei:


- Existen activele, datoriile i capitalurile proprii exist.
- Drepturi i obligaii entitatea deine sau controleaz drepturile asupra activelor, iar
datoriile constituie obligaii ale entitii.
- Exhaustivitate toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit
nregistrate sunt evideniate.
- Evaluare i alocare activele, datoriile i capitalurile proprii sunt incluse n situaiile
financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri rezultante cu privire la evaluare sau
alocare sunt adecvat nregistrate.

III. Aseriuni cu privire la prezentri i descrieri de informaii:


- Apariie i drepturi i obligaii evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate s-
au produs i sunt legate de entitatea respectiv.
- Exhaustivitate toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit cuprinse n situaiile
financiare au fost incluse.
- Clasificare i inteligibilitate informaiile financiare sunt prezentate i descrise n mod
corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clar exprimate.
- Acuratee i evaluare informaiile financiare i de alt natur sunt prezentate cu
fidelitate i la valorile corespunztoare.

60
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

ASERIUNEA DEFINITIE INTREBARI EXEMPLU


EXHAUSTIVITATEA -Toate operaiunile Operaiunea a fost -Managerul are la
relevante au fost inregistrata n dispozia sa un cont
nregistrate. -Toate registrele contabile? pentru cheltuieli
activele i pasivele diverse in valoare de
dintr-o anumit 200.000 lei.
perioad au fost Cheltuielile efectuate
nregistrate. din acest cont pe
parcursul anului nu au
fost nregistrate in
situaiile financiare. -
Autoturismul de
serviciu al directorului
economic, proprietate
a entitii auditate, nu
este nregistrat ca
mijloc fix. Balana
mijloacelor fixe este
incomplet.
ACURATEEA Toate operaiunile Operaiunea a fost Un manager a
sunt declarate cu inregistrata la cumprat echipamente
precizie valoarea corect? din SUA pentru care a
fost nregistrat n
conturi la un curs de
schimb lei /USD
eronat.
REALITATEA Toate tranzaciile Tranzacia este Un manager pltete n
nregistrate sunt nregistrat corect la avans pentru o
reale. capitolul de conferin ce urmeaz
cheltuieli al contului a se desfura n
din anul financiar n ianuarie anul urmtor,
care s-a efectuat? cu scopul de a-i
cheltui bugetul
naintea nchiderii
anului.
REGULARITATEA Toate operaiunile Operaiunea este Un manager
sunt n concordan legala i in cheltuiete bani pentru
cu legile i conformitate cu echipamente care nu
reglementrile reglementrile in sunt incluse n bugetul
relevante. vigoare? su aprobat i care nu
au fost cumprate cu
respectarea
reglementrilor
privind achiziiile.
PREZENTAREA -Toate operaiunile Operaiunea este -Costurile de personal
sunt clasificate i corect codificat i pe luna decembrie au
descrise conform prezentat. Articolul fost nregistrate n alt
reglementrilor. - este corect cont care avea
Toate activele i prezentat? disponibil bugetar la
pasivele sunt sfritul anului.
prezentate, -Un autoturism nu a
clasificate si descrise fost nregistrat ca
conform cadrului de mijloc fix dar a fost
raportare aplicabil. prezentat ca activ n
contul de debitori. De
aceea balana
61
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

mijloacelor fixe nu
este prezentat fidel.

PROPRIETATEA Activele i pasivele Activele i pasivele Autoturismul de


nregistrate aparin constituie serviciu al directorului
entitii. proprietatea executiv a fost
entitii? cumprat n leasing de
la un dealer
autorizat.Totui acesta
nu a fost nregistrat ca
mijloc fix al entitii la
terminarea leasingului.
EVALUAREA Activul sau pasivul Articolul este Un autoturism are o
este evaluat conform nregistrat la valoare net de
politicilor contabile valoarea corect? nregistrare de 2 mild.
adecvate aplicate lei.Totui datorit
consecvent. utilizrii intense de
ctre directorul
comercial, acesta a
fost reevaluat la 1,5
mild. lei, balana
mijloacelor fixe a fost
supraevaluat.
EXISTENA Activele sau pasivele Articolul a existat la Un autoturism este
prezentate n data bilanului? nregistrat n evidene
situaiile financiare dar a fost vndut
exist la data naintea datei
bilanului. ntocmirii bilanului.
Balana final a
mijloacelor fixe a fost
supraevaluat.

6.3. Structura ciclurilor financiar-contabile

Evaluarea de ctre auditorul financiar a contabilitii n conformitate cu prevederile


Standardelor Internaionale de Contabilitate are drept scop reunirea elementelor probante,
suficiente pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce
presupune asigurarea respectrii de ctre entitatea patrimonial a urmtoarelor principii:
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Naionale i
Internaionale de Contabilitate;
- respectarea codurilor profesionale;
- realizarea la termen i n condiiile legale a inventarierii;
- completarea registrelor i operarea n contabilitate, corect i la zi;
- existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
- urmrirea datoriilor, obligaiilor, veniturilor i cheltuielilor entitii
patrimoniale.

62
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune segmentarea acestora


n pri mai mici i pe ct posibil omogene. Aceast segmentare permite un management
mai eficient al unei misiuni de audit facilitnd n acest mod o repartizare raional a
sarcinilor membrilor echipei de audit.
Dup ncheierea auditrii fiecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu alte
segmente rezultatele sunt combinate. Urmare a realizrii acestei etape n procesul de audit
poate fi tras o concluzie privind situaiile financiare luate n ansamblul lor.
n practica de audit ntlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O
prim abordare ar fi auditarea fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment
distinct, dar din diverse raiuni o astfel de abordare nu este eficient n special n cazul
conturilor strns corelate.
O metod mai eficient, cu larg rspndire n practica profesionitilor const n
ncadrarea n acelai segment a tipurilor de tranzacii i solduri de conturi strns corelate.
Aceast tehnic este cunoscut sub denumirea de metoda ciclurilor.
Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz misiunile de audit prin aplicarea
testelor de audit asupra tranzaciilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin
aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din practic s-a
desprins c cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei
anumite combinaii de asigurri privind fiecare tranzacie precum i soldul final al contului
asociat operaiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacie se pot asocia mai multe obiective de audit ce trebuie
rezolvate nainte ca auditorul s fie n msura de a ajunge la concluzia c tranzaciile au fost
corect reflectate n cont, acestea fiind cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de
tranzacii. n mod asemntor identificm o serie de obiective de audit ce trebuie atinse n
legtur cu soldul fiecrui cont cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de
solduri. O abordare complet a acestor obiective de audit nu poate fi realizat dac auditorul
nu nelege declaraiile managementului.
Declaraiile managementului reprezint afirmaii implicite sau explicite privind
categoriile de tranzacii i conturile din situaiile financiare afectate de aceste tranzacii, aceste
declaraii sunt direct legate de criteriile utilizate de management pentru nregistrarea i
prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare iar nelegerea exact de ctre
auditori a acestor declaraii i conduc la realizarea unor audituri de nalt calitate.
Se cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii:
1) - existena sau apariia (producerea);
2) - exhaustivitatea;
3) - evaluarea sau alocarea;
4) - drepturi i obligaii;
5) - prezentarea i dezvluirea.
Odata stabilite obiectivele de audit, auditorul va delimita, pe fiecare obiectiv in parte,
teste de detaliu necesare pentru a strange porbele de audit suficiente si relevante pentru
formularea opiniei de audit. Alaturi de procedurile analitice, testele de detaliu (denumite si
proceduri de audit) sunt cele care ofera auditorului o baza solida de exprimare a opiniei de
audit.
Procedurile de audit reprezinta instructiuni imperative, clare si concise privind
modul in care se vor colecta probele relevante in vederea satisfacerii obiectivului de audit,
astfel incat probele de audit colectate in urma indeplinirii obiectivelor de audit sa fie
suficiente si relevante pentru exprimarea opiniei de audit.
63
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Ele se regasesc in literatura de specialitate si sub denumirea de teste substantiale


tipice ale operatiunior / teste de fond ale operatiunilor, atunci cand sunt asociate unui
obiectiv legat de tranzactii sau teste substantiale tipice ale soldurilor / teste de fond ale
soldurilor, atunci cand sunt asociate unui obiectiv legat de solduri. Aceste notiuni, corelate cu
importanta verificarii de catre auditor a sistemului de control intern, asociaza acestor procese
si testele mecanismelor de control intern efectuate de catre auditor pentru a verifica si corela
eficienta sistemului de control intern asociat ciclului financiar contabil asupra caruia se
efectueaza verificarea.
Testele mecanismelor de control intern reprezinta instructiuni imperative, clare si
concice privind modul in care auditor va colecta probe suficiente si relevante privind
eficienta sistemului de control intern.
EXEMPLU:
Obiectiv de audit: Existenta achizitiilor (achizitiile inregistrate corespund bunurilor si
serviciilor primite si sunt conforme cu obiectul de activitate al clientului
Procedura de audit: Examinati documentele justificative pentru a determina
caracterul rezonabil si autentic al achizitiilor
Mecanism de control: Achizitiile sunt supuse aprobarilor ierarhizate corespunzator
Test al mecanismului de control intern: Auditorul va incerca sa inregistreze in
sistemul contabil o operatiune pentru furnizori valabili si fictivi.
Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente pentru a confirma
toate declaraiile manageriale din situaiile financiare. Dup cum rezult din cele prezentate
mai sus, probele de audit trebuie s justifice o oarecare combinaie adecvat de obiective de
audit legate de tranzacii i solduri. Acest lucru se realizeaz de ctre auditori aplicnd un
proces de audit care reprezint o anume metodologie bine definit de organizare a unui audit
astfel nct s se asigure c probele de audit sunt adecvate i suficiente scopului propus.
Astfel, misiunea de audit este separata n patru etape specifice:
- planificarea i definirea metodei de audit;
- efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor de fond ale
tranzaciilor;
- efectuarea procedurilor auditate i a testelor detaliilor soldului;
- finalizarea auditului i emiterea raportului.
Dup ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului i
pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune gruparea informaiilor obinute i
analiza acestora n scopul stabilit i unei concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea
fidel prezentat n situaiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv i se bazeaz pe
raionamentul profesional al auditorului care i el este destul de subiectiv. Cnd misiunea este
concluzionat auditorul emite un raport de audit care trebuie s respecte o serie de condiii
tehnice.

64
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

6.4. Obiective de audit viznd tranzaciile financiar-contabile

Obiectivele de audit legate de operatiuni sau tranzactii se afla in interdependenta


stransa cu asertiunile managementului si acest lucru se datoreaza faptului ca principala
responsabilitate a auditorului consta in a determina daca asertiunile managementului privind
situatiile financiare sunt justificate.
Trebuie facuta o distinctie clara intre obiectivele generale ale auditului in ceea ce
priveste opertiunile si obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de opertiuni. De
exemplu, un obiectiv general este cel al existentei iar daca ne referim la operatiunile vizand
fluxurile de numerar, un obiectiv specific se refera la existenta numerarului in casa sau
existenta banilor in contul curent.
In cele ce urmeaza, prezentam obiectivele generale de audit legate de tranzactiile
financiar contabile, aplicabile tuturor tipurilor de tranzactii.

 EXISTENTA - tranzactiile inregistrate in registrele clientului exista in realitate.


Acest obiectiv se refera la faptul ca tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului au
un corespondent in realitate, altfel spus scripticul corespunde fapticului. De exemplu, se
verifica daca plata salariilor inregistrata in contabilitate s-a produs si in realitate. Se va
corobora documentul contabil (fisa de cont a salariilor datorate, fisa de salarii) cu
documentul justificativ (statul de salarii, extrase de cont).

 EXHAUSTIVITATEA - tranzactiile care au avut loc s-au si inregistrat


corespunzator in contabilitatea clientului. Acest obiectiv se refera la faptul ca toate
tranzactiile care au avut loc in cursul exercitiului si ar fi trebuit sa fie incluse in registrele
contabile, s-au si inregistrat corespunzator. De exemplu, neinregistrarea unei cumparari de
materii prime incalca obiecxtivul exhaustivitatii. In acest sens se vor verifica in
contrapartida, documentele justificative (facturi, contracte) cu cele contabile (jurnalul
cumpararilor).

Obiectivele existentei si exhaustivitatii analizate concomitent, evidentiaza eventuale


denaturari de natura supraevaluarilor (existenta) sau a subevaluarilor (exhaustivitatea).

 EXACTITATEA - tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului sunt exprimate


in sume corecte. Acest obiectiv se refera la sumele, cantitatile si orice alta expresie
numerica corespunzatoare tranzactiilor inregistrate. Astfel, daca se inregistreaza valoarea
amortizarii inexacta sau s-ar inregistra o alta cantitate de materiale consumabile decat cea
utilizata in realitate, se considera ca se incalca obiectivul exactitatii. In acest sens, se vor
analiza documente justificative (facturi, contracte, bonuri de consum) cu documentele
contabile in care s-a inregistrat fluctuatia de valoare (fisa de magazie, fise de cont, etc).

 CLASIFICARE - tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului sunt corect


clasificate din punct de vedere al referentialului contabil. Acest obiectiv se referea la
corecta inregistrare a tranzactiilor conform referentialului contabil si fiscal si a politicilor
contabile aplicate de catre entitate. De exemplu, unele reparatii care cresc capacitatea de
functionare sau scad costurile de intretinere a activelor trebuiesc capitalizate si nu
inregistrate la costurile perioadei.

65
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

 CRONOLOGIE - tranzactiile sunt inregistrate la momentul calendaristic corect si in


ordine cronologica. Acest obiectiv are in vedere principiul contabil a cronologiei si
fundamentul contabilitatii de angajamente.

 SISTEMATIZARE SI SINTETIZARE - tranzactiile inregistrate sunt corect


inregistrate si sistematizate in registrele si fisierele corespunzatoare conform
referentialului contabil si fiscal iar transferul reglementat dintr-un fisier in altul este
realizat corect. De cele mai multe ori, acest obiect este indeplinit, in mare datorita
sistemelor informatice care realizeaza tranferul si inregistrarea automata in fisierele
analitice si de sinteza contabila.

6.5. Obiective de audit viznd soldurile conturilor

Obiectivele de audit vizand soldurile sunt asemanatoare celor vizand tranzactiile


prezentate mai sus si se bazeaza de asemenea pe asertiunile managementului, cu exceptia ca
ele se aplica soldurilor conturilor si a faptului ca exista cateva obiective in plus fata de cele
dintai. Ca o precizare, datorita caracterului misiunii de audit si a faptului ca opinia de audit
vizeaza sumele semnificative emise de catre client, obiectivele vizand soldurile se aplica
intotdeauna soldului final al conturilor bilantiere, exceptie facand conturile de rezultate
(venituri si cheltuieli).
 EXISTENTA - sumele incluse in soldurile conturilor exista in realitate. Acest
obiectiv verifica daca sumele ce constituie soldul unui cont exista in realitate sua
ar trebuie intr-adevar incluse in soldul contului.

 EXHAUSTIVITATEA - sumele implicate in activitatea financiar contabila a


clientului sunt incluse in soldul conturilor. Acest obiect se refera la faptul ca ca
sumele din tranzactiile si evenimentele ce afecteaza activitatea financiar contabila
a clientului au fost intr-adevar incluse in soldurile conturilor corespunzatoare. De
exemplu, valoarea numerarului din casa ar putea fi afectat daca nu s-au inclus
unele sume decontate prin casa.

 EXACTITATEA - sumele incluse in soldul conturilor sunt corecte. Acest


obiectiv se refera la exactitatea matematica a sumelor incluse in soldurile
conturilor analizate. Un salariu calculat eronat ar putea sa afecteze soldul
intermediar al datoriilor cu personalul si mai departe sa se reflecte negativ asupra
soldului conturilor la banci.
 CLASIFICAREA - sumele incluse in registrele clientului sunt clasificate
corect din punct de vedere al referentialului contabil si fiscal si al politicilor
contabile aplicate de client. De exemplu, o datorie pe termen lung, clasificata
eronat ca datorie curenta, afecteaza negativ soldul contului de datorii si constituie
incalcare a obiectivului clasificarii soldurilor.

66
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

 CEZURA - evenimentele care au loc in apropierea datelor de inchidere a


exercitiului financiar sunt inregistrate in momentul producerii lor, in
exercitiul financiar corespunzator. Se mai numeste si obiectivul decupajului
temporal si vizeaza principiul independentei exercitiului, testandu-se delimitarea
sumelor in timp pentru a se determina indeplinirea acestuia. Acest obiectiv se
bazeaza pe suspiciunea rezonabila ca sumele inregistrate in apropierea datei de
inchidere a bilantului pot fi afectate de erori privind data inregistrarii lor.

 CONCORDANTA DETALIILOR - sumele inregistrate in soldul conturilor


corespund celor inregistrate in registrele si fisierele sistematice
corespunzatoare, totalurilor din jurnalele de sinteza si din balanta. Soldurile
conturilor si sumele care le alcatuiesc pe acestea sunt justificate prin prisma
documentelor de corelatie si snteza, precum si a totalurilor acestora.

 VALOAREA REALIZABILA - activele sunt prezentate in contabilitate la


valoarea lor justa. Acest obiectiv verifica ajustarea soldurilor conturilor pana la
valoarea lor realizabila, in contul deprecierilor, amortizarilor si a altor factori care
duc la modificarea costului lor istoric si a valorii contabile.

 DREPTURI SI OBLIGATII - clientul evidentiaza in sistemul contabil


datoriile si activele care ii apartin de drept. Acest obiectiv se refera la faptul ca
activele trebuie sa fie detinute de client sau acesta trebuie sa exercite legal dreptul
de exploatare si controlare a acestora. De asemenea, datoriile evidentiate apartin
entitatii.

 PREZENTARE SI DEZVALUIRE - soldul conturilor i informaiile


suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate n situaiile
financiare. Prezentarea i dezvluirea sunt strns legate de clasificare, dar diferite
de acestea. Informaiile contabile aferente obiectivelor de audit legate de solduri
sunt corect clasificate dac toate datele dintr-un tabel detaliat care justific un sold
de cont au fost sintetizate n conturile corespunztoare. Informaiile sunt corect
prezentate dac respectivele solduri de conturi i informaiile complementare din
note sunt adecvat combinate, descrise i dezvluite n situaiile financiare. De
exemplu, dac un efect de ncasat pe termen lung este inclus ntr-o list a
creanelor - clieni, se produce o nclcare a obiectivului de clasificare. Dac
efectul de ncasat pe termen lung este corect clasificat, dar combinat cu creane
clieni n situaiile financiare, atunci se va produce o nclcare a ultimului obiectiv
de audit al soldurilor prezentare i dezvluire.

67
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

6.6. Testele de detaliu i teste ale mecanismelor de control intern

Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit


suficiente, relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate. n
aceste condiii auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a decide abordarea
cea mai eficient in vederea obtinerii de probe suficiente si relevante care sa vina in sprijinul
exprimarii opiniei de audit, prin testarea atat a sistemelor contabil financiare cat si a
sistemului de control intern. In cazul in care sistemul de control intern al clientului se bucura
de o incredere ridicata din partea auditorului, se poate merge pe o abordare a auditului bazata
pe sistem, in care procedurile de fond ale auditorului sunt directionate strict spre domeniile de
risc ridicat. De cele mai multe ori insa, un audit este realizat din prisma evaluarii sistemelor,
si anume aplicare procedurilor de fond asupra activitatii financiar contabile a clientului, luata
ca un intreg unitar si analizata ca atare.
Procedurile de fond reprezint teste de detaliu si proceduri analitice prin care se
urmrete obinerea probelor de audit n vedere asigurrii c informaiile din situaiile
financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea.
Tipurile procedurilor de fond
Procedurile de fond sunt de dou tipuri :
a) Teste de detaliu asupra tranzaciilor i soldurilor conturilor;
b) Proceduri analitice.

Scopul procedurilor de audit


Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele scopuri:
1. Ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune asupra
entitatii si a mediului sau;
2. Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai eficienta decat
testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la
un nivel acceptabil de scazut;
3. Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului
Procedurile de fond raspund auditorului la evaluarea aferenta riscului de denaturare
semnificativa la nivel de afirmatie. Ele sunt derivate din testele de detaliu, din procedurile
analitice de fond sau din combinarea ambelor. Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se
bazeza pe judecata auditorului cu privire la functionalitatea si eficienta procedurilor de audit
disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativala nivel de afirmatie la un
nivel acceptabil scazut. Intervievarea conducerii de catre auditor cu privire la disponibilitatea
si credibilitatea informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond este
eficienta daca auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date.
Testarea detaliilor tranzaciilor Prin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul
auditorului este de a obine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real,
exact i complet al acestora.
Exactitatea tranzactiilor si operatiunilor Verificarea exactitii tranzaciilor
presupune refacerea calculelor tranzaciilor selectate, confruntarea acestora cu datele nscrise
n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din evidena financiar-
contabil. Un al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nregistrarea n evidena
contabil a tranzaciilor, conform planului de conturi general aplicabil.

68
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Reprezentarea fidela Prin testarea tranzaciilor privind reprezentarea fidela a acestora,


auditorul verific operaiunile economice ncepnd cu documentele primare, pn la
nregistrarea lor n evidenele financiar-contabile. Testele cu privire la realitatea fi
reprezentarea fidela a tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n eviden realizarea efectiv
a acestora. Auditorul verific dac operaiunile nregistrate n evidenele financiar-contabile
au la baz documente justificative ntocmite n conformitate cu prevederile legale. Spre
exemplu:
n domeniul prestrilor de servicii priind transporturile se pot ntlni situaii n care
acestea au fost efectuate sau au fost nregistrate ca prestri, care ulterior s-au dovedit
c nu au fost efectuate.
De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile
conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.
Testarea soldurilor conturilor Constituie n fapt verificarea balanelor sintetice i
balanelor analitice ale conturilor, bilanurilor contabile, contului anual de execuie bugetar,
precum i a contului de profit i pierdere.
Chiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind
credibilitatea nregistrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond
asupra soldurilor conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit.
De menionat c exactitatea soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor
financiare, iar verificarea balanelor sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor
existente. Cnd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s
in cont de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena
proprietii (drepturi i obligaii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea i
aducerea la cunotin a soldurilor relevante.
ntruct procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt
proiectate s ndeplineasc obiectivele de audit i s testeze aseriunile conducerii, auditorul
poate stabili sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de
colectare a acestora.
O decizie majora cu care se confrunta auditorul este de a determina tipurile probelor
de audit si cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze, pentru ca situatiile
financiare sa fie prezentate in conformitate cu principiile contabile general acceptate. De ce
este important acest rationament? Datorita costului prohibitiv al examinarii si evaluarii tuturor
elementelor probante disponibile. Ansamblul deciziilor unui auditor in ceea ce priveste
colectarea probelor poate fi descompus in patru categorii:
1. Ce trebuie selectata?
2. Care este dimensiunea esantionului selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri?
3. Ce elemente vor fi extrase din populatia supusa analizei?
4. Cand se desfasoara procedura? Programarea in timp a procedurilor de audit este
influentata si de momentul in care auditorul considera ca probele de audit au o eficacitate
maxima.
Procedurile de audit deseori contin mentiuni privind dimensiunea esantionului,
elementele de selectat si programarea in timp. In exemplul de mai jos se adopta o procedura
de audit incluzandu-se cele 4 decizii referitoare la probele de audit. Exemplu: se obtine
jurnalul de plati din luna octombrie si se compara numele beneficiarului, suma si data
cecurilor achitate cu inregistrarile din jurnalul de plati pentru un esantion aleator de 30
de numere de cecuri.

69
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

6.7. Aplicarea procedurilor analitice

Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin


intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele cuprind de
asemenea investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt
consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile
previzionate. Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al
operatiunilor si soldurilor pe ansamblu. Utilizarea de comparatii si rapoarte pentru a
determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor
analitice. Auditorul aplica proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului in
vederea intelegerii entitatii si a mediului sau , precum si in cadrul revizuirii generale de la
sfarsitul auditului. Ele pot fi aplicate si ca proceduri de fond.

Natura procedurilor analitice


Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile financiare ale unei
entitati ca de exemplu:
- informatii comparabile aferente perioadelor anterioare;
- rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile
auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate, a amortizarii;
- informatii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea
indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati
comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri.
Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre elemente ale
informatiilor financiarecare se estimeaza a fi conforme unui model previzibil bazat pe
experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute si informatii financiare si cele
nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de exploartare cu salarizarea raportat la
numarul de angajati. Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai
multe metode; acestea variaza de la comparatii simple pana la analize complexe ca tehnici
statistice complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate,
siruatiilor financiare ale componentelor cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe
segmente, precum si elementelor individuale ale informatiilor financiare.
Metodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o
problema de rationament profesional. Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si
proceduri de fond de catre auditor ia in considerare patru factori:
a. Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile
conducerii: exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea exercitiilor in timp,
drepturi si obligatii, prezentare si raportare;
Procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare de tranzactii ce pot
fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaza pe asteptarea ca exista relatii
intre informatii si vor continua sa existe in lipsa unor conditii care vor indica contrariul.
Comparabilitatea acestor informatii ofera dovezi de audit in ce priveste integralitatea,
acuratetea si existenta tranzactiilor incluse in informatiile furnizate de sistemul informational
al entitatii. Gradul de incredere in rezultatele procedurilor analitice de fond depinde de
evaluarea auditorului cu privire la riscul ca procedurile analitice sa identifice relatiile potrivit
asteptarilor cand exista de fapt o denaturare semnificativa.

70
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de evaluarea riscului


de denaturare semnificativa. Auditotul ia in considerare intelegerea dobandita cu privire la
entitate si controlul intern al acesteia, importanta si posibilitatea deneturarii elementelor
semnificative implicate si natura afirmatiilor. De exemplu daca procesarea comenzilor este
lipsita de un control intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu decat
pe procedurile analitice referitor la creante. Sau, cand soldurile stocurilor sunt semnificative ,
in general auditorul nu se bazeaza pe proceduri analitice de fond aferente existentei stocurilor.

b. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat


indicatorii inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. Credibilitatea informatiilor este
influentata de sursa si natura informatiilor. Auditorul considera informatiile credibile in
vederea utilizarii procedurilor analitice de fond in baza urmatoarelor elemente:
- Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt obtinute din surse
independente din afara entitatii.
- Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile referitoare la marja
comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru a fi comparabile cu marfuri care se
cumpara si vand pe categorii;
- Natura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost intocmite sub
forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de atins;
- Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu controalele care
vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor.

In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra
informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. Spre exemplu in controlul de procesare a
facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a vanzarilor
pe unitati. Astfel, auditorul poate testa functionalitatea operationala a controaleloe de
inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate operationala a
controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.
Obtinerea probelor de audit credibile este esentiala. Fundamentarea procedurilor de
audit trebuie sa fie completa si corecta. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea
informatiilor referiroare la pret, precum si exhaustivitatea si acuratetea datelor referitoare la
volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obtin din testarea
controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor. In unele situatii auditorul
poate introduce teste de detaliu suplimentare prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de
calculator cu scopul de a recalcula informatiile.
O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat
din elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor.De
exemplu corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori
asigurarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. Daca probele de audit
obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta sursa,
auditorul stabileste ce alte teste de detaliu suplimentare sunt necesare pentru a solutiona
situatia de inconsecventa.
Auditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea
informatiilor obtinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate sau de cheltuiala implicat
nu constituie in sine o baza valida de omisiune a unei teste de detaliu pentru care nu exista
nici o alta alternativa. Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit,
71
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

auditorul nu examineaza toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal,


pot fi trase utilizand abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate.
Auditorul se bazeaza mai mult pe probele de audit persuasive decat conclusive. El apeleaza
si la rationamentul profesional daca probele de audit sunt mai putin decat persuasive.

c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a


identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare Auditorul va lua in
considerare trei factori:
1) Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor analitice de
fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in compararea marjei brute de
profit aferenta unei perioade cu cea a altei perioade decat in compararea cheltuielilor
discretionare cum ar fi cele de cercetare sau de publicitate.
2) Gradul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond pot
fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe sectiuni individuale ale
unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei entitati diversificate, decat
atunci cand sunt aplicate situatiilor financiare ale unei entitati ca un intreg.
3) Disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si nefinanciare. Auditorul
analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si informatiile
nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute, sunt disponibile pentru
proiectarea procedurilor analitice de fond. Daca sunt disponibile informatiile, auditorul si
credibilitatea informatiilor.

d. Valoarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile asteptate. In


proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea diferentei
fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Analiza este influentata
in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de asigurare dorit.
Auditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de denaturare semnificativa
creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii
suplimentare. Cand diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste valoarea care
poate fi acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobisnuite.
Atunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care nu
sunt consecvente cu alte informatii relevante sau se abat de la valorile asteptate, auditorul
trebuie sa investigheze si sa obtina explicatii adecvate si probe de audit calitative. Investigarea
variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu intervievarea adresata conducerii,
urmata de:
- corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu intelegerea
auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe parcursul procesului de audit;
- luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor teste de detaliu bazate pe rezultatele
unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este capabila sa ofere o explicatie
sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare.

72
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

6.8. Scopul i coninutul documentaiei de audit

Teste de detaliu si, implicit, probele de audit asimilate de auditorii financiari pe baza
acestora trebuie sa se regaseasca in documentatia de audit, urmand sa le serveasca acestora la
fundamentarea rapoartelor si sa le sustina opiniile.
Documentatia de audit reprezinta in fapt documentarea misiunilor si a opiniei de audit
si este reprezentata de probele de audit stranse pe parcursul auditului si documentele de
lucru intocmite de auditor, sau obtinute de catre acesta pe parcursul efectuarii misiunii
sale. Documentele de lucru si probele de audit se grupeaza in mod sistematic si in
conformitate cu cerintele standardelor profesionale aplicabile in dosarele de audit.
Documentele de lucru se pot prezenta sub forma scriptica, in print, sub forma de copii sau
a unor inregistrari pe suport electronic, extrase din sistemul informatic sau de gestiune.
Obiectivele documentatiei de audit:
Sa sustina si sa argumenteze credibil, suficient si relevant opinia de audit exprimata in
raportul de audit. Pe baza documentatiei intocmite, a probelor colectate si a
concluziilor inscrise in documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la
tipul de raport ce il va intocmi si respectiv cu privire la opinia ce o va exprima. Acest
obiectiv este practic, de cea mai mare importanta in ceea ce priveste activitatea si
raspunderea auditorului fata de terti.
Sprijina realizarea, planificarea, intocmirea, supervizarea si revizuirea misiunii de
audit de catre membrii sai sau de catre seful de misiune..
Planificarea auditului precum si descrierea activitatilor specifice trebuie sa se
regaseasca in documentatia de lucru astfel incat cu ajutorul acesteia, auditorii cu
putere decizionala sa poata verifica munca subalternilor si sa efectueze controale de
calitate privind activitatea desfasurata.
Modul de prezentare si intocmire a documentelor de lucru trebuie sa confirme
respectarea standardelor de audit aplicabile (ISA, prevederi specifice emise de CAFR)
si a regulilor proprii stabilite la nivel decizional in echipa de audit (seful de misiune,
managementul firmei de consultanta).
Sa sistematizeze si sintetizeze probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit
cerintelor standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate.
Sa demonstreze modul in care auditorul a respectat standardele de audit si practicile
profesionale agreate;
Sa ofere o baza relevanta si credibila privind opinia auditorului legat de fiecare din
asertiunile aplicate de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor financiare;
Sa demonstreze faptul ca inregistrarile din contabilitate sunt efectuate corect in raport
cu cadrul de reglementare aplicabil si astfel situatiile financiare reflecta sau nu fidel
tranzactiile si soldurile din exercitiul financiar auditat.

Standardul ISA 230 reglementeaza si ofera recomandari cu privire la aspectele sus-


mentionate, inclusiv cu privire la arhivare si proprietatea asupra documentatiei de audit, iar
Ghidul pentru un audit de calitate publicat de CAFR n parteneriat cu ICAS (Institue of
Chartered Accountants of Scotland), dau referinte importante si in unele cazuri minime,
privind continutul sectiunilor dosarelor de audit.

73
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Documentatia de audit trebuie intocmita astfel incat sa permita oricarui utilizator avizat sa
inteleaga problemele specifice si sa testeze riscurile existente, declaratiile conducerii,
utilizarea procedurillor specifice de audit pentru colectarea probelor, constatarile facute si
concluziile la care a ajuns auditorul. Dosarul de audit pentru o misiune dat se va ntocmi n
decurs de maxim 60 de zile de la emiterea opiniei de audit.

Documentatia de audit trebuie de asemenea sa ofere informatii relevante si complete


pentru a intelege tipul, intinderea si rezultatele testelor de detaliu aplicate, probele obtinute, si
concluziile formulate; de asemenea, este imperativ ca documentatia de audit sa dentifice
cine a executat diferitele operatiuni si a intocmit documentele aferente, data cand acestea au
fost finalizate, precum si persoanele care au revizuit documentele executantilor din cadrul
echipei de audit, inclusiv data acestor revizuiri. Cu alte cuvinte documentatia de audit trebuie
sa reflecte intreaga activitate intreprinsa de auditor pentru atingerea obiectivelor in cadrul
unui angajament de audit.
Coninutul documentelor de lucru Documentele de lucru trebuie ntocmite la un
standard nalt pentru a atinge obiectivul unui audit. Obiectul, coninutul i scopul
documentelor de lucru trebuie s fie ct mai clar cu putin fr a necesita explicaii
suplimentare. Ele se ntocmesc pe parcursul derulrii activitii de audit. Dimensiunea
documentelor de lucru ine de raionamentul profesional al auditorului, decizia sa de mrime a
acestora s fie bazat pe ceea ce ar fi necesar unui alt auditor cu expieren care nu a avut o
legtur anterioar cu acest audit, s neleag activitatea desfurat i care a fost baza
deciziilor luate. Documentele trebuie s conin acolo unde este relevant urmtoarele
informaii:
Structura juridic a societii i modul ei de organizare;
Extrase sau copii ale documentelor, contractelor i procese verbale relevante;
Informaii privind sectorul de activitate, mediul economic i legislaiv;
Probe legate de procesul de planificare i orice modificri ulterioare;
Probe privind evaluarea riscurilor inerente i de control intern;
Probe privind activitatea de audit intern i concluziile la care auditorul a ajuns;
Analize ale tranzaciilor i soldurilor;
Analize ale ratelor i tendinelor de viitor;
Inregistrarea naturii, coordonrii n timp i gradului de cuprindere ale procedurilor de
audit;
Detalii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau tere pri;
Copii dup corespondena cu entitatea, rapoarte ctre conducere, note ale declaraiilor
conducerii;
Un rezumat al aspectelor semnificative ale auditului, sume implicate, modul de
soluionare a excepiilor sau problemelor neobinuitedescoperite n timpul auditului;
Scrisori de reprezentare din partea conducerii primite de la client;
Copii dup situaiile financiare.

Standardizarea documentelor de audit Nu este indicat s se specifice exact coninutul


i formatul documentelor de lucru, dar pentru o eficien mai mare a ntocmirii i revizuirii
lor, auditorii trebuie s le standardizeze.

74
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Documentele de lucru (Foile de lucru) trebuie s conin urmtoarele informaii:


o numele clientului;
o sfritul anului;
o obiectul;
o iniialele persoanelor care le ntocmesc i revizuiesc
o datele ntocmirii i revizuirii;
Tabelele trebuie indexate i cu trimitere la situaiile financiare;
Trebuie stabilite clar: munca desfurat, concluziile, analiza erorilor;
Documentele sunt proprietatea auditorului, pstrate la loc sigur pentru a asigura
confidenialitatea

Nu pot fi aduse modificri n dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit,


dect dac sunt bine documentate i indic data i motivele pentru care sunt efectuate.
Continutul dar si forma documentelor de lucru sunt influentate de urmatorii factori:
natura angajamentului;
forma raportului si felul misiunii de audit;
natura si complexitatea afacerii (activitatilor) clientului;
natura si complexitatea sistemelor de control intern ale entitatii auditate;
necesitatile de monitorizare, supraveghere si revizuire a lucrarilor efectuate de echipa
de audit;
metodologiile si tehnicile de audit specifice auditorului (persoana fizica/ juridica),
utilizate pe parcursul misiunii.

6.9. Planul i programele de audit

Auditorul trebuie s cunoasc ntreprinderea pentru a orienta i planifica misiunea de


audit. Cunoaterea ntreprinderii are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar avea o influen
semnificativ asupra situaiilor financiare. Astfel se poate determina natura, ntinderea
controalelor pe baza pragului de semnificaie. Organizarea auditului are ca scop atingerea
obiectivelor de audit n timp util. Planul de audit este stabilit n funcie de caracteristicile
ntreprinderii, complexitatea misiunii de audit, tehnicile utilizate, pentru a permite elaborarea
programului de lucru.
Planul de audit este structurat in functie urmtoarele elemente:
a) Cunoaterea general a ntreprinderii;
b) Riscul i pragul de semnificaie;
c) Natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit;
d) Coordonarea, conducerea, supervizarea i revederea.

a) Cunoaterea general a ntreprinderii presupune: caracteristicile i factorii


economici obiectul de activitate, natura activitii, principalii clieni i furnizori, schimbrile
care au intervenit de la ultimul audit, organizarea i structura acionariatului, politici generale:
financiare, comerciale, sociale, perspective de dezvoltre, aprecieri asupra managementului i
competena acestuia.

75
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

A1.Sistemul contabil i de control intern: cunoaterea de ctre auditor a politicilor de


nchidere a conturilor, modul de aplicare a principiilor contabile, cunoaterea procedurilor
interne de control intern i analiza sistemului informatic. Intelegerea sistemului contabil este
necesara pentru a determina daca exista un control intern pe care sa se bazeze auditorul in
evaluarea riscului de control.
A2. Schematizarea informatiilor financiare : cifra de afaceri, costul vanzarilor, profitul
brut si net ; valoarea activelor imobilizate, stocurile, creantele, disponibilitatile, datoriile, toate
aceste valori comparate cu anul precedent. Concluziile acestor comparatii trebuie sa raspunda
la urmatoarele intrebari: daca valorile pe ansamblu par rezonabile si daca valorile individuale
sunt rezonabile.
Scopul acestor informatii este de a identifica erorile probabile din aceste valori
provizorii si elementele care necesita investigatii suplimentare. Indicatorii ce trebuie
calculati sunt:

Rata rentabilitatii veniturilor (RRV) rrv = (Profit brut : Venituri totale) x 100
Rata rentabilitatii capitalului (rrc) rrc = (Profit brut :Capital propriu) x 100
Perioada de colectare a creantelor (pcc) pcc = (Debitori comerciali :Vanzari) x 365
Perioada de achitare a datoriilor comerciale (padc) padc = (Creditori comerciali :
Achizitii) x 365
Rata generala a indatorarii (rgi) rgi = Datorii totale : Capital propriu
Solvabilitatea patrimoniala (sp) sp = Capital propriu : ( Capital propriu + Crdedite
bancare) Solvabilitatea generala (sg) sg = Active circulante : Datorii curente
Solvabilitatea imediata (si) si = (Active circulante stocuri) : Obligatii

A3. Efectuarea unei evaluari preliminare a principiului continuitatii activitatii-


trebuie analizate situatia lichiditatilor si surselor viitoare de finantare; bugetul si informatiile
prognozate fluxul de numerar in general.

b) Riscul i pragul de semnificaie. Auditorul evalueaz riscurile inerente i riscurile


legate de control. Exist trei categorii de riscuri:
I. riscuri legate de situaia economic i financiar a ntreprinderii: elemente
susceptibile de a pune n discuie continuitatea exploatrii, indicatori de echilibru precari,
sectorul de pia n declin, climatul social etc.
II. riscuri ce privesc organizarea general a ntreprinderi: rotaia cu frecven a
personalului, absena unor proceduri administrative, delegarea responsabilitilor pe fiecare
persoan salariat, lipsa unui control asupra bugetului i a auditului intern.
III. riscuri legate de atitudinea conducerii cu privire la problemele contabile,
financiare i administrative. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative conduce
auditorul s defineasc i s stabileasc praguri de semnificaie pentru fiecare.

B1. Auditorul trebuie sa se asigure ca efectul posibilelor fraude sau erori este luat in
considerare
B2. Evaluarea riscului existentei unor tranzactii semnificative cu partile afiliate neprezentate
B3. Documentarea evaluarii riscului de audit , riscului inerent , de control si de nedetectare

76
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Pragul de semnificatie trebuie analizat in doua etape:

a. la planificarea intinderii testelor de audit Se calculeaza avand in vedere ponderile


din totalul activelor, cifra de afaceri si profitul inainte de impozitare. Nivelul pragului de
semnificatie este stabilit intre cel mai mic si cel mai mare dintre factorii calculati.
b. la exprimarea opiniei asupra conturilor finale, bazat pe efectul ajustarilor potentiale
asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat daca domeniile de incertitudine sau dezacord
din situatiile financiare sunt suficient de semnificative astfel incat sa impuna o opinie cu
rezerve in cazul in care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat.

Definirea programului de audit


Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a
programelor detaliate de audit. Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect
strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora
programe detaliate, n care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru
auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare.
mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii
auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii,
achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea
entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia.
Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de
ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare. Programul de audit este
un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea
efectiv de audit. Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de
planificare a auditului.
Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de
audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea. Programele de audit pot fi
revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n
vedere la elaborarea iniial a acestora.
Forma, prezentarea si continutul programelor de audit Testele de detaliu constituie
principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit
un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente :
organismul care efectueaz auditul;
exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare;
entitatea auditat;
aria/seciunea auditat;
data nceperii i ncheierii auditului;
numrul de zile alocate pentru audit;
obiectivele generale i specifice;
procedurile de audit;
teste de control;
proceduri de fond;
semntura auditorilor;
data ncheierii auditului;
controlul calitii auditului data i semntura supervizorului.
Cele mai relevante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului sunt
reprezentate de stabilirea pragului de semnificatie si evaluarea riscurilor. n mare msur,
77
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

rezultatele acestor activiti determin tipurile de teste de detaliu care vor fi utilizate n etapa
de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite
raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea testelor de detaliu necesare
reducerii acestuia la un nivel acceptabil.
Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de
audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul
profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control.
Auditorii trebuie s determine pragul de semnificaie pentru a stabili nivelul acceptabil al
erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului
asupra poziiei financiare a entitii).
Pragul de semnificatie i riscul de audit sunt invers proportionale. Cu ct este mai
mare nivelul pragului de semnificatie, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa.
Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre prag i risc cnd determin ce
tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.
Tipul de abordare a auditului. Pentru a determina tipul testelor de audit care se vor
utiliza in cadrul misiunii, este eseniala detrminarea tipului de abordare a auditului. n cazul
abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n
timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a
sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor
efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combinaii de
teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i
relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.

Teste de detaliu reprezinta princpala componenta a programului de audit, alcatuite


la randul lor din teste de control si proceduri de fond.
Lista testelor de detaliu stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n
fapt programul de audit. Etapa de execuie a auditului const n aplicarea testelor cuprinse
n programul de audit.

6.10. Dosarele de audit, forma si continutul documentelor de lucru

Scopul dosarelor de audit:


- ajut la planificarea i efectuarea activitii de audit;
- ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit;
- nregistreaz probele de audit relevante rezultate din activitatea desfurat
pentru ca auditorii s-i susin opinia emis.
Dosarul standard de audit este referentuat pe fiecare seciune important, care la
rndul ei referentiat detaliat, ceea ce contribuie trimiterea la informaii aflate la dosar. Datorit
faptului c auditul se face cu regularitate, este eficient ca documentele de lucru s se mpart
n cele care au o importan permanent pentru audit i cele care sunt strict legate de perioada
financiar n studiu n documentatia cu caracter permanent sau documentatia curenta de audit,
astfel incat dosarele de audit se compun din doua tipuri de informatii: informatii cu caracter
permanent si informatii cu caracter curent.

78
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Informatii cu caracter permanent prezentate in dosarele de audit sub forma


documentatiei permanente.
Informatiile cu caracter permanent se regasesc in dosarele de audit sub forma de
documente i tabele cu semnificaie permanent pentru audit. Aceste informatii trebuie
standardizate prin folosirea unui index corespunztor.
Toate documentele incluse n dosarul permanent de audit trebuie actualizate
corespunztor modificrilor semnificative care au avut loc n cadrul unitii i revizuit n
fiecare an. Auditorul poate face proba acestei revizuiri printr-un formular anual de revizuire.
Informatii cu caracter curent prezentate in dosarele de audit
Documentatia curenta trebuie s cuprind toate informaiile relevante pentru fiecare
exerciiu financiar aflat n analiz. Dat fiind conjunctura n care se efectueaz auditul, nu
poate fi dat cu precizie ce informaii s se pstreze n acest set. Se recomand, ca toate
firmele s standardizeze formatul documentatiei curente cu scopul de a facilita controlul i
revizuirea acestei activiti. Este eficient ca acesta sa fie organizat pe seciuni iar acestea la
rndul lor pe capitole , paragrafe.
O atenie deosebit trebuie acordat calitii i eficienei documentatiei curente. Aceste
sopuri sunt atinse, dac n set sunt incluse numai acele informaii cu semnificaie relevant.
Selecia lor depinde de raionamentul profesional al auditorului. Recomandri de ordin
general care pot fi de ajutor profesionitilor sunt evideniate de organismele profesionale din
ara noastr:
- Datele trebuie actualizate, s fie oficiale i complete;
- Se includ numai acele documente, copii, formulare, rapoarte de la client numai n msura
n care ele sunt de ajutor pentru nelegere.
- Analizele situaiilor contabile ntocmite de client la care se face referire nu trebuie incluse
n dosar dac nu sunt verificate de auditor.
- Contractele de inchiriere, mprumut, de leasing este suficient o sintez a informaiilor
semnificative, alturi de o not unde se pot gsi i revizui.
Documentatia curenta trebuie neles de orice persoan avizat. Probele de audit
trebuie s vin n sprijinul formulii opiniei finale de audit. Toate seciunile auditului se
ndreapt ctre rezultatele contabile finale i elaborarea raportului de audit. Dosarul de audit
se divide n seciuni, capitole i paragrafe, innd cont de funciile bilanului funcional.
O standardizare format funcie de raionamentul profesional al auditorului,
trebuie aplicat i respectat. Astfel, foile de lucru prezint
o toate documentele de lucru trebuie notate n colul din dreapta sus, de exemplu
H3.1 Debitori;
o toate documentele de lucru trebuie intitulate, semnate, datate de primul auditor
i al doilea auditor care face revizuirea;
o toate tabelele trebuie s fac trimitere la situaiile contabile finale.
Documentele de lucru trebuie intitulate innd cont de:
o Numele clientului;
o Sfritul de an financiar;
o Numele seciunii, de exemplu: Capitaluri proprii sau Imobilizri
Notele principale din fiecare seciune de verificare trebuie s sintetizeze:
o Obiectivul;
o Metoda;
o Rezultatele;
o Concluzia
79
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Toate ajustrile de audit trebuie s fac trimitere la tabelul cu ajustri de audit


(seciunea A9). Majoritatea seciunilor au un singur test, care poate fi considerat cel mai
important care poate furniza cele mai multe probe. Spre exemplu, testul de reconciliere al
situaiei financiare din seciunea creditori.

80
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Teste de autoevaluare

Aplicatia I. S.C. Fulgerica SA tine evidenta stocurilor prin metoda inventarului permanent si
evalueaza stocurile la iesire prin metoda FIFO. Situatia si miscarea stocurilor de materii prime
in luna septembrie se prezinta astfel: stoc initial la 01.09: 10bx600lei/buc; intrari: 08.09: 60
bucx700lei/buc si pe data de 19.09 - 20bucx800lei/buc, pret de cumparare si cheltuieli de
transport: 500lei; iesiri pe data de 15.09 -64 bucati si pe data de 30.09 - 22 buc. La inventarierea
fizica se constata un stoc faptic de 1 bucata evaluata la valoarea totala de 825lei. Minusul de
materii prime constatat la inventariere, inregistrat ca o cheltuiala curenta este de 2.405lei.
Realizati o foaie de lucru privind corectitudinea pierderilor inregistrate la sfarsitul
perioadei.

Aplicatia II. Societatea Martha tine evidenta stocurilor prin metoda inventarului intermitent. la
inceputul lunii ea detinea in stoc produse finite de 80buc.*2.500lei/buc - cost de productie. In
cursul lunii se obtin 100 bucati produse finite in conditiile: cheltuieli directe 200.000 lei,
cheltuieli indirecte totale: 125.000 lei. din care variabile 50.000 lei; nivel normal de activitate
1.000 buc si se vand 130 buc. la pret de vanzare 2.900lei/buc. La sfarsitul lunii se constata in stoc
produse finite de 45 de bucati. Societatea aplica metoda evaluarii LIFO. Societatea prezinta la
sfarsitul lunii un volum al iesirilor de produse finite in valoare de 291.625 lei. Intocmiti o foaie de
lucru privind volumul acestora.

81
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Raspunsuri la testele de autoevaluare

Aplicatia I

Client: Fulgerica Dosar Curent Sectiunea: G Auditor: AA


Capitolul: Evaluarea stocurilor Data 1.1.N+1
Data: N Revizuit:BB
Data:2.2.N+1

1. Obiectiv: exactitatea minusului dematerii prime constatat la inventariere


2. Procedura: determinati costul unitar de achizitie pentru intrarile din data de 19.09, a
valorilor iesirilor succesive si recalculati valoarea stocului final, comparandu-l cu stocul
constatat la inventariere si raportand rezultatul la cel obtinut de catre client.
Probe de audit: fisele de inventar, NIR, registrul stocurilor
3. Metoda: inspectie, procedura analitica, calcul
4. Rezultat

Rez Client Rez auditor Diferente Observatii


2.405 2.475 Delta=70 1. determinarea costului unitar de achizitie pentru
Raport= intrarile din data de 19.09:
0,97 Pret de achiztie: 20bx800lei/buc=16.000 lei
+ Cheltuielile de transport = Cost de achizitie
Cost de achizitie unitar: 16.500/20buc = 825 lei
2. Valoarea iesirilor din 15.09 (FIFO)
(10 buc* 600 lei)+(54 buc* 700 lei) = 43.800 lei
3. Valoarea iesirilor din 30.09
(6 buc* 700 lei)+(16 buc * 825 lei) =17.400 lei
4. Situatia stocului final:
Stoc final scriptic
(4 buc * 825 lei) = 3.300 lei
Stoc faptic constatat la inventar de auditor 825 lei
Minus la inventar conform calcul auditor 2.475 lei
Stoc faptic constatat la inventar de client 2.405 lei

5. Concluzia (definita COD Galben) eroare semnificativa, opinie cu rezerve, raport de audit cu
rezerve

82
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Aplicatia II

Client: Martha Dosar Curent Sectiunea: G Auditor: AA


Capitolul: Evaluarea stocurilor Data 1.1.N+1
Data: N Revizuit:BB
Data:2.2.N+1

1. Obiectiv: clasificarea cheltuielilor indirecte de productie variabile


2. Procedura: determinati costul de productie aferent stocului de produse finite, stocul final
prin metoda LIFO si recalculati valoarea iesirilor prin metoda inventarului intermitent.
3. Probe de audit: fisele de inventar, NIR, registrul stocurilor, bonuri de consum
4. Metoda: inspectie, procedura analitica, calcul
5. Rezultat

Rez Rez Diferente Observatii


Client auditor
291.625 341.625 50.000 1. Determinarea costului de achizitie pentru stocurile
Raportul: fabricate
0.85 Cheltuieli directe de productie 200.000
+Cheltuieli indirecte de productie variabile 50.000
+Cheltuieli indirecte de productie fixe*
Nivel real de activitate/Nivel normal de activitate
(125.000-50.000)*100buc/1.000buc =7.500lei
= Costul de productie 257.500
2. Stocul final (LIFO) 45 buc*2.575lei/buc = 115.875 lei
3. SI = 80 buc*2.500lei/buc = 200.000 lei
4. Valoarea iesirilor prin metoda inventarului intermitent
(Stoc initial + Intrari - Stoc final la inventar =
200.000+257.500-115.875 = 341.625 lei

5. Concluzia (definita COD Galben) eroare semnificativa, opinie cu rezerve, raport de audit
cu rezerve; ca ajustare propus de auditor conducerii clientului de audit: includerea
cheltuielilor indirecte variabile de 50.000 in costul de productie

83
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Sinteza

Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru


emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile
coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii.
Auditorul testeaza aseriunile managementului, care se nscriu n urmtoarele
categorii:
I. Aseriuni cu privire la categoriile de tranzacii i evenimente asociate perioadei
supus auditului:
- Apariie tranzacii i evenimente care au fost nregistrate au avut loc i sunt legate de
entitatea respectiv.
- Exhaustivitate toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit nregistrate au fost
evideniate.
- Acuratee sumele i alte date aferente tranzaciilor i evenimentelor au fost nregistrate
n mod corespunztor.
- Separarea exerciiilor financiare tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n
perioadele contabile corecte.
- Clasificare tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile corespunztoare.

II. Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei:


- Existen activele, datoriile i capitalurile proprii exist.
- Drepturi i obligaii entitatea deine sau controleaz drepturile asupra activelor, iar
datoriile constituie obligaii ale entitii.
- Exhaustivitate toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit
nregistrate sunt evideniate.
- Evaluare i alocare activele, datoriile i capitalurile proprii sunt incluse n situaiile
financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri rezultante cu privire la evaluare sau
alocare sunt adecvat nregistrate.

III. Aseriuni cu privire la prezentri i descrieri de informaii:


- Apariie i drepturi i obligaii evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate s-
au produs i sunt legate de entitatea respectiv.
- Exhaustivitate toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit cuprinse n situaiile
financiare au fost incluse.
- Clasificare i inteligibilitate informaiile financiare sunt prezentate i descrise n mod
corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clar exprimate.
- Acuratee i evaluare informaiile financiare i de alt natur sunt prezentate cu
fidelitate i la valorile corespunztoare.

Procedurile de audit reprezinta instructiuni imperative, clare si concise privind modul


in care se vor colecta probele relevante in vederea satisfacerii obiectivului de audit, astfel
incat probele de audit colectate in urma indeplinirii obiectivelor de audit sa fie suficiente si
relevante pentru exprimarea opiniei de audit.
Ele se regasesc in literatura de specialitate si sub denumirea de teste de fond ale
operatiunilor, atunci cand sunt asociate unui obiectiv legat de tranzactii sau teste de fond ale
soldurilor, atunci cand sunt asociate unui obiectiv legat de solduri. Aceste notiuni, corelate cu
importanta verificarii de catre auditor a sistemului de control intern, asociaza acestor procese
84
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

si testele mecanismelor de control intern efectuate de catre auditor pentru a verifica si corela
eficienta sistemului de control intern asociat ciclului financiar contabil asupra caruia se
efectueaza verificarea.
Testele mecanismelor de control intern reprezinta instructiuni imperative, clare si
concice privind modul in care auditor va colecta probe suficiente si relevante privind eficienta
sistemului de control intern.
Procedurile de fond reprezint teste de detaliu si proceduri analitice prin care se
urmrete obinerea probelor de audit n vedere asigurrii c informaiile din situaiile
financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea.
Procedurile de fond sunt de dou tipuri: teste de detaliu asupra tranzaciilor i
soldurilor conturilor si proceduri analitice. Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele
scopuri:
1. Ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune
asupra entitatii si a mediului sau;
2. Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai
eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa
la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;
3. Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului

Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin


intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele cuprind de
asemenea investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt
consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile
previzionate. Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al
operatiunilor si soldurilor pe ansamblu. Utilizarea de comparatii si rapoarte pentru a
determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor
analitice.
Documentatia de audit reprezinta documentarea misiunilor si a opiniei de audit si este
reprezentata de probele de audit stranse pe parcursul auditului si documentele de lucru
intocmite de auditor sau obtinute de catre acesta pe parcursul efectuarii misiunii sale.
Documentele de lucru si probele de audit se grupeaza in mod sistematic si in conformitate cu
cerintele standardelor profesionale aplicabile in dosarele de audit.
Documentatia de audit trebuie de asemenea sa ofere informatii relevante si complete
pentru a intelege tipul, intinderea si rezultatele testelor de detaliu aplicate, probele obtinute, si
concluziile formulate; de asemenea, este imperativ ca documentatia de audit sa dentifice cine
a executat diferitele operatiuni si a intocmit documentele aferente, data cand acestea au fost
finalizate, precum si persoanele care au revizuit documentele executantilor din cadrul echipei
de audit, inclusiv data acestor revizuiri. Cu alte cuvinte documentatia de audit trebuie sa
reflecte intreaga activitate intreprinsa de auditor pentru atingerea obiectivelor in cadrul unui
angajament de audit.

85
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bibliografie

*** Ghid pentru un audit de calitate, Ediia 2012, Romnia

Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia

Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia

Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia

Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia
______________________________________

86
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Partea a VI-a REVIZUIREA DOCUMENTATIEI DE AUDIT SI


FORMULAREA OPINIEI DE AUDIT

Cuprins

Obiective ..........................................................................................................................87
6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit .................87
6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ...........................................89
6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ........90
Studiu de caz ....................................................................................................................91
Teste de autoevaluare ..................................................................................................... 103
Raspunsuri la testele de autoevaluare .............................................................................. 103
Lucrare de verificare 2 ........................................................ Error! Bookmark not defined.
Sinteza............................................................................................................................ 104
Bibliografie .................................................................................................................... 105
Bibliografie general .......................................................................................................... 106

Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- etapa de finalizare a auditului, constand in analiza documentatiei de audit existente
- emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit;
- modificri ale opiniei raportului auditorului independent;
- paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent;

6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de


audit
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare
nchiderii exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul trebuie s elaboreze concluzia
conform creia situaiile financiare sunt prezentate sau nu n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar.
Astfel, auditorul trebuie s decid dac s-au colectat suficiente probe de audit pentru a
formula concluzia care st la baza exprimrii opiniei raportului de audit. De aceea, este
necesar examinarea ntregului audit desfurat pentru ca auditorul s se asigure c toate
componentele auditului au fost adecvat executate i documentate i n final obiectivele au fost
atinse.
Pentru acurateea concluziilor finale, auditorii pot s utilizeze:
Listele de verificare a documentelor de lucru;
Observaii finale i ntlnirile cu clientul;
Lista de verificare a finalizrii misiunii;
Revizuirea general a situaiilor financiare;
Chestionarul de sfrit de misiune;
Chestionarul de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului.

87
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare, produsul
activitii desfurate de auditor, prin care se prezint concluziile finale urmare a examinrii
informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit emis sunt prevzute n Standardul Internaional
de Audit 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare care
trateaz responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile financiare.
Auditul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit
obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.
Aceast activitate de revizuire i evaluare trebuie s pun n eviden modul de
ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, dac au fost respectate prevederile cadrului
general acceptat de raportare financiar (IAS/IFRS-urile, OMFP 1802/2014).
Conform standardului exist un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru
asigurarea unui grad rezonabil de nelegere de ctre cei interesai, precum i pentru
identificarea unor situaii mai deosebite, cu mult uurin de cititor.
Structura unui raport de audit prezint o serie de elemente de baz, respectiv:
a) Partea de indentificare care conine titlul raportului i cui de adreseaz respectiv
adresantul (destinatarul);
b) Paragraful introductiv n care se trateaz probleme legate de identificarea
situaiilor financiare supuse auditului precum i declaraiile de asumare a responsabilitilor
ce decurg din aceast misiune att pentru conducerea ntreprinderii ct i pentru auditor;
c) O descriere a responsabilitii conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare;
d) Descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie asupra situaiilor
financiare i a domeniului de aplicare al auditului, care s includ:
O referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau reglementri; i
O descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde;
e) Un paragraf de opinie care s conin o exprimare a opiniei cu privire la situaiile
financiare i o referire la cadrul general de raportare financiar aplicabil utilizat pentru ntocmirea
situaiilor financiare
f) Partea final unde se prezint n mod obligatoriu data de ntocmire a raportului i
semntura auditorului.
Foarte important este ca auditorul s dateze raportul de audit cu data la care s-a
ncheiat auditul, deoarece ea marcheaz momentul pn la care auditorul a examinat toate
operaiile i tranzaciile reflectate n situaiile financiare.
i deoarece responsabilitatea asupra ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare
aparine conducerii entitii, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care
situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.
La finalizarea unei misiunii de audit se nate problema deciziei pe care auditorul trebuie s
o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, avnd n vedere setul de circumstane
n care i-a desfurat activitatea i concluziile la care a ajuns ca urmare a examinrii elementelor
probante. Prima decizie se refer la existena elementelor care fac ca raportul de audit s nu
exprime o opinie fr rezerve, situaie n care va trebui s identifice abaterile respective i s
evalueze ct de semnificative sunt, influena lor asupra situaiilor financiare.
Aceste determinri reprezint punctul de plecare n stabilirea cu exactitate a celui mai
potrivit tip de raport.

88
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

n practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de exprimri:


Opinie fr rezerve (opinie nemodificat sau standard);
Opinie cu rezerve (opinie modificat);
Opinie contrar (opinie modificat);
Imposibilitatea de a exprima o opinie (opinie modificat).

Opinie cu rezerve
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
(a) n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, el concluzioneaz c
denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru
situaiile financiare;
sau
(b) Nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i
fundamenteze opinia, dar concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor
financiare ale denaturrilor nedetectate, n cazul n care exist, ar putea fi
semnificative dar nu permanente.

Opinie contrar
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd, dup ce a obinut probe de
audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt
att semnificative ct i permanente pentru situaiile financiare.

Imposibilitatea exprimrii unei opinii


Auditorul trebuie s refuze o opinie atunci cnd nu este capabil s obin probe de
audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, i concluzioneaz c efectele
posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, ar
putea fi att semnificative ct i permanente.
Auditorul este in imposibilitatea exprimrii unei opinii atunci cnd, n situaii extrem
de rare care implic incertitudini multiple, concluzioneaz c dei a obinut probe de audit
suficiente i adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile individuale, nu este posibil s i
formeze o opinie asupra situaiilor financiare din cauza eventualitii interaciunii
incertitudinilor i al posibilului lor efect cumulat asupra situaiilor financiare.

Tipuri de opinii modificate


Raionamentul auditorului cu privire la
persistena efectelor sau posibilelor efecte
Natura aspectului care d asupra situaiilor financiare
natere modificrii Semnificativ Semnificativ i
dar nepermanent permanent
Situaiile financiare sunt
Opinie cu rezerve Opinie contrar
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a obine
Imposibilitatea
probe de audit suficiente i Opinie cu rezerve
exprimrii unei opinii
adecvate

89
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului


independent
Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect
prezentat sau descris n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att
de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor
financiare, el trebuie s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, cu condiia
s fi obinut suficiente probe adecvate de audit din care s reias c aspectul nu este denaturat,
n mod semnificativ, n situaiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire
exclusiv la informaiile prezentate sau descrise n situaiile financiare.
Atunci cnd auditorul include un Paragraf de Observaii n raportul auditorului,
auditorul trebuie:
(a) S l includ imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia din raportul
auditorului;
(b) S utilizeze titlul Observaii, sau alt titlu adecvat;
(c) S includ n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i s precizeze
unde se pot gsi, n situaiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul
din toate punctele de vedere; i
(d) Va indica faptul c opinia auditorului nu este modificat din perspectiva aspectului
subliniat.
Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ un
Paragraf de Observaii sunt urmtoarele:
nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu sau a unei aciuni de
reglementare excepional(e).
aplicarea anticipat (cnd acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de
exemplu, un nou Standard Internaional de Raportare Financiar) care are un efect
major asupra situaiilor financiare nainte de data intrrii sale n vigoare.
catastrof major care a avut i continu s aib un efect semnificativ asupra
poziiei financiare a entitii.
Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele care sunt
prezentate sau descrise n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este
relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a
raportului auditorului i care nu este interzis prin lege sau reglementri, el trebuie s fac acest
lucru ntr-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt titlu
adecvat. Auditorul trebuie s includ acest paragraf imediat dup Paragraful n care este
exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului,
dac coninutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabiliti de
Raportare

90
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Studiu de caz

Prezentarea firmei de audit

Firma AuditEAM este specializat n servicii de audit (situatii financiare, statutar,


intern, financiar, fiscal i fonduri europene-structurale), contabilitate financiar, consultan
contabil i fiscal, precum i analiz financiar.
Firma AuditEAM este membr activ a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(CAFR) i membr a Corpului Expertilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR).
Societatea noastr are o bogat experien n domeniul auditului i contabilitii.
Experien dobndit prin activiti desfasurate n cadrul contractelor ncheiate cu diverse
societi comerciale si institutii publice, precum si prin activiti de cercetare n domeniul
nvmntului (elaborare cursuri, sustinere seminarii, programe cercetare, etc.).
Echipa noastr este formata din auditori i experti contabili autorizati. Integritatea
acestora asigur ncredere n raionamentul profesional urmat pentru evaluarea riscurilor n
vederea exprimrii unei opinii finale pertinente i motivate.
Profesionalismul, integritatea moral, experiena, flexibilitatea i cunotinele
personalului permit societii noastre s ofere servicii de calitate, informaii i soluii concrete,
realiste, ce permit clienilor luarea celor mai bune decizii in afaceri.

Prezentarea societatii auditate

PharmaFarm S.A. este o companie romneasc al crei obiect de activitate l


reprezint distribuia en gross de produse farmaceutice i parafarmaceutice. Prioritatea
PharmaFarm este furnizarea de servicii de cea mai nalt calitate celor peste 2.500 de farmacii
partenere, a unitilor spitaliceti, precum i a pacienilor acestora. Organizaia beneficiaz de
suportul i experiena grupului Gedeon Richter Plc, o companie internaional al crei succes
se datoreaz angajamentului global fa de clienii si.

Portfoliu

Managementul strategic i de specialitate a permis o cretere rapid a portofoliului de


produse i a clienilor. n prezent, societatea detine un numr important de farmacii din
Romnia, respectiv 2.500 de puncte de lucru. PharmaPharm S.A. continu extinderea
portofoliului de clieni la nivel naional i plnuieste investiii suplimentare n dezvoltarea
departamentului de vnzri, care a nregistrat deja numeroase rezultate pozitive.

Furnizori

Societatea beneficiaza de parteneriate solide, devenite tradiie, cu cei mai importani


productori de medicamente la nivel naional i internaional. Printre colaboratori se numr:
Gedeon Richter Romnia, Richter Gedeon Ungaria, Sanofi Zentiva, Sandoz, Terapia-
Ranbaxy, KRKA, Biofarm, Antibiotice Iai, MSD, GSK, Pfizer, Worwag, Laboratoarele
Servier, Beaufour Ipsen, Egis, Alvogen Labormed, Alfa Wassermann, Bionorica,
Ewopharma, dar i alii.

91
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Produse

n portofoliul extins pe care l deine compania, se regsesc peste 4.000 de produse


farmaceutice, parafarmaceutice i cosmetice. Portofoliul este actualizat n permanen,
asigurndu-le pacienilor diversitatea i disponibilitatea ridicat a produselor.

CONTRACT DE AUDIT FINANCIAR

ntre Societatea Comercial de expertiz contabil____SC AUDITEAM SRL _________


cu sediul n Str. 1 Decembrie 1918, nr.29, sector 3, Bucuresti________________
telefon__3134812__fax__3134813__reprezentat prin__ DUMITRESCU IOANA n calitate
de EXPERT CONTABIL SI AUDITOR______ nscris n Tabloul Corpului de Experi
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, cu certificat de membru
nr._7455890__denumit n prezentul contract prestator i Societatea Comercial__SC
PHARMAPHARM SA cu sediul n Aleea Istru nr 5, Bl P4, SC. 4, Parter, AP. 31 , Sector 6,
Bucuresti ___telefon_44736282__ reprezentat prin__ALIN CALIN____n calitate
de__DIRECTOR GENERAL___ denumit n prezentul contract beneficiar, in baza art 13 din
ordonana Guvernului nr 65/1994, aprobat prin Legea nr 42 /1995 s-a ncheiat urmtorul
contract:
Art 1 Societatea Comercial___ SC AUDITEAM SRL ___ n calitate de auditor, se
oblig ca n baza art 6 si 7 din Ordonana guvernului nr 65/1994 sa procede la examinarea
profesional sistematic a activitilor financiar-contabile i la exprimarea unor opinii
responsabile asupra fidelitii imaginii data de conturile anuale ale societii(bilan,cont de
profit si pierdere,anexe).
a) n scopul ameliorrii calitii i utilizrii informatiilor financiar contabile, auditul se va
aplica n cursul anului la principalele ase cicluri ale activitii unitii profesionale i
anume: cumprrile, imobilizrile,stocurile,trezoreria si fluxul de numerar.

b) Opinia auditorului cu privire la conturile anuale va fi prezent n Raportul de audit


i se va sprijini pe rezultatele activitii desfurate n cursul anului, prezentate n anexe,
din care nu pot lipsi referiri concrete cu privire la:
operaiile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social sau al
patrimoniului propriu al regiei;
inventarieirea patrimoniului si modul de valorificare a rezultatelor acesteia i faptul c
rezultatele inventarierii sunt cuprinse n bilanul anual;
organizarea gestiunilor de valori materiale, precum i a evidenelor analitice i
sintetice a elementelor patrimoniale;
inerea corect si la zi a contabilitii;
preluarea corecta n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic;
ntocmirea bilantului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i
respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale;
evaluarea patrimoniului conform reglementrilor legale n vigoare;
contul de profit si pierdere este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;

92
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

stabilirea in conformitate cu dispoziiile legale, a profitului net i punctul de vedere


referitor la destinaiile acestuia,propuse de consiliul de administraie;
situaia creditelor i a altor mprumuturi ale unitii patrimoniale i garantarea
acestora;
propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de consiliul de administraie sau de
adunarea general a acionarilor sau asociailor;
c) Rezervele,precum si refuzul de certificare a conturilor vor fi n prealabil notificate
conducerii unitii patrimoniale, cu artarea motivelor,ct i a marimii impactului
asupra conturilor;menionarea n raport trebuie s fie nsoit de explicaii sau
observaiile primite.
Art2 Beneficiarul prestatiilor de la art1 mai sus se obliga:
a) sa plateasca prestatorului onorariul in suma de __18 000 LEI, ADICA optsprezece
mii lei___prin virament in contul__21055210001090 ____
deschis la__BRD BANK______sau direct la caseria prestatorului sau beneficiarului
pe baza de factura.
Onorariul se negociaza anual.
b) sa se asigure conditiile necesare pentru realizarea lucrarilor si prestatiilor prevazute in
contract prin punerea la dispozitia expertilor si specialistilor societatii prestatoare a
documentelor si informatiilor necesare.
Art3. In conformitate cu principiile deontologice ale activitatii de audit, partile se obliga sa
asigure deplina confodentialitate a lucrarilor.
Art4. Lucrarile de audit financiar, verificarea si certificarea bilantului contabil se vor executa
de :
DUMITRESCU IOANA, Bulevardul Unirii, nr.73, bl.G3, TEL 0724.523.487 ; EXPERT
CONTABIL
Art5. Contractul de fata se incheie in 3 exemplare pe o durata de _2___ani din care un
exemplar se depune la filiala Corpului Expertilor Contabili si a Contabililor autorizati din
Romania din raza in care isi are sediul prestatorul, in termen de 30 zile de la incheiere;intentia
de reziliere trebuie comunicata cu 60 zile inainte de data propusa pentru reziliere,atat
celeilalte parti conturilor si Corpului Expertilor Contabili si a Contabililor autorizati din
Romania filiala in raza careia se afla prestatorul.
Art6. Prezentul contract intra in vigoare incepand cu data semnarii si se completeaza cu
prevederile legislatiei civile in materie.
Localitatea:___BUCURESTI__________
Data:___12.10.2015
PRESTATOR: BENEFICIAR:
SC AUDITEAM SRL SC PharmaPharm SA

93
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Sectiunea B Planificarea auditului

Foaie de lucru B2.1


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 03.11.2015


Ioana
05.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Obiective: [T1. Exist aspecte nerezolvate cu privire la procesul profesional de chestionare al


auditorilor precedeni?]
Activitate desfasurata: [Echipa de audit a completat lista de verificare a unui client nou
pentru a putea concluziona daca exista riscuri majore care pot conduce la neacceptarea
angajamentului.]
Rezultate:[In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu exista riscuri majore care sa
conuca la neacceptarea angajamentului.]
Concluzie:[Clientul de audit poate fi acceptat de catre societatea de audit.]

Foaie de lucru B2.2


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 05.11.2015


Ioana
07.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Obiective: [T2. Exist aspecte nerezolvate cu privire la procesul profesional de chestionare al


auditorilor precedeni?]
Activitate desfasurata: [Echipa de audit a solicitat rapoarte de audit, a verificat certitudinea
chestionarelor auditorilor precedenti, a verificat daca respectivii auditori sunt membri activi
sau au avut vreo sanctiune, s-a luat legatura cu auditorul precedent pentru a clarifica daca au
fost probleme semnificative aferente exercitiilor anterioare si daca s-au incasat onorariile
aferente serviciilor prestate anterior.]
Rezultate:[In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca s-au obtinut toate informatiile
relevante despre auditorii precedenti precum si despre rapoartele de audit intocmite de catre
acestia.]
Concluzie:[Clientul de audit poate fi acceptat de catre societatea de audit.]

94
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Foaie de lucru B2.12


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 07.11.2015


Ioana
09.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Obiective: [T12,T13,T14,T15]
Activitate desfasurata: [Pentru a verifica independenta financiara fata de client s-au calulat
urmatorii indicatori:
1) Ponderea clientului de audit in totalul veniturilor din audit ale societatii de audit.
Presupunem ca avem un onorariu de 400 Euro/la 4.5 lei/Euro=18.000 lei onorariu de
la PharmaPharm S.A., singurul client de audit.
I1=18.000/18.000*100=100% Suntem dependenti financiar de client
I2 (ponderea clientului de audit in totalui CA a societatii de audit)
Presupunem ca CA=45.000 lei
I2=18.000/45.000*100%=40% Pondere foarte mare
I3(pondere clientului de audit in totalul CA si alte venituri ale asociatilor)
Presupunem ca Veniturile asociatilor= 85.000 lei
I3= 18.000/(45.000+85.000)*100=11.84%<15%]
Rezultate:[In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu exista amenintari cu privire la
independenta auditorilor.]
Concluzie:[Clientul de audit poate fi acceptat de catre societatea de audit.]

95
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Foaie de lucru B2.16


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 15.11.2015


Ioana
16.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Obiective: [T16. Exist onorarii neachitate pentru serviciile profesionale?]


Activitate desfasurata: [Onorariul aferent misiunii anterioare de audit(anul I de auditare) a
fost incasat integral conform extrasului nr. 10/ 01.06.2015.]
Rezultate:[In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu exista onorarii restante ce ar
putea fi considerate un imprumut de la client.]
Concluzie:[Nu sunt probleme legate de dependenta financiara fata de client.]

96
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Foaie de lucru B2.4


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 10.11.2015


Ioana
11.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Obiective: [T4,T5,T6,T7,T8,T9,T10,T11,T17-T28]
Activitate desfasurata: [Pentru a raspunde testelor de mai sus a avut loc o intalnire atat cu
membrii echipei de audit cat si cu conducatorul echipei de audit. In cadrul acestei intalniri au
fost discutate punctual, toate aspectele mentionate mai sus. In plus, responsabilul de misiune
s-a asigurat ca exista declaratiile de independenta completate de toti membrii echipei de
audit.]
Rezultate:[In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu exista probleme legate de
dependenta fata de client.]
Concluzie:[Societatea de audit este complet independenta fata de client deci, nu sunt situatii
de incalcare a Codului Etic.]

Consideratii etice
Amenintari Masuri de protectie Clarificat de: Data
identificate
Neincasarea unei S-a discutat cu Gabor David- 12.11.2015
sume de 30% din conducatorul ca la partener pe
anul anterior data semnarii probleme de etica
contractului pentru
auditul anului 2015,
suma restnta sa fie
achitata.

97
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Foaie de lucru B3.1


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 18.11.2015


Ioana
19.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Obiective: [T1. Dac se intenioneaz utilizarea de informaii obinute n perioadele an-


terioare despre client i mediul su, dac au aprut modificri
ce pot afecta caracterul relevant al acestor informaii n raport cu misiunea
curent de audit?
Activitate desfasurata: [Auditorul se va baza si va emite rationamente legate de o evaluare
anterioara a cunostintelor despre client deoarece clientul este unul recurent. Auditorul s-a
asigurat ca este la zi cu toate schimbarile aparute si care ar putea afecta relevanta acestui test.]
Rezultate:[In urma documentelor primite si a discutiilor cu clientul, consideram ca avem
suficiente cunostinte despre client.]
Concluzie:[Nu au fost identificate schimbari semnificative de la data ultimului mandat de
audit.]

98
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Foaie de lucru B3.2


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 18.11.2015


Ioana
19.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Obiective: [T2-T11
Activitate desfasurata: [Factori economici generali(Criza economico-financiara din ultimii
ani, rata dobanzilor de politica monetara, facilitatea de creditor, facilitatea de depozit,
valoarea inflatiei, evolutia cursului valutar)
Despre entitate:
1) Managementul si forma de proprietate:
Tipul entitatii: Privata
Forma juridica: Societate pe actiuni
2) Activitatea entitatii:
Natura activitatii: Servicii- distribuia en gross de produse farmaceutice i parafarmaceutice.
Codul CAEN:4646 Comert cu ridicata al produselor farmaceutice
Piata: Piata Farmaceutica
Furnizori:
Societatea beneficiaza de parteneriate solide, devenite tradiie, cu cei mai importani
productori de medicamente la nivel naional i internaional. Printre colaboratori se numr:
Gedeon Richter Romnia, Richter Gedeon Ungaria, Sanofi Zentiva, Sandoz, Terapia-
Ranbaxy, KRKA, Biofarm, Antibiotice Iai, MSD, GSK, Pfizer, Worwag, Laboratoarele
Servier, Beaufour Ipsen, Egis, Alvogen Labormed, Alfa Wassermann, Bionorica,
Ewopharma, dar i alii.
Produse
n portofoliul extins pe care l deine compania PharmaPharm S.A., se regsesc peste 4.000 de
produse farmaceutice, parafarmaceutice i cosmetice. Portofoliul este actualizat n
permanen, asigurndu-le pacienilor diversitatea i disponibilitatea ridicat a produselor.
3) Rezultatele financiare:
Indicatori cheie: CA=471,144 ,832 lei
Nr. Salariati: 408
Capital social: 22,880,193 lei
4) Mediul de raportare: Se identifica eventuale influente externe ce afecteaza conducerea in
intocmirea situatiilor financiare.
5) Legislatie: Nu exista reglementari specifice societatii.
Nu exista cerinte specifice de raportare privind auditul.
Rezultate: [In urma documentelor primite si a discutiilor cu clientul, consideram ca avem
cunostinte la zi despre client.
Concluzie:[Auditorul poate emite rationamente in legatura cu urmatoarele aspecte: natura
entitatii, obiective si strategii, riscuri de afaceri, masurarea si revizuirea performantelor
financiare ale entitatii, procesele de evaluare a riscurilor din cadrul entitatii, mediul de
control, monitorizarea controalelor.]

99
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

PRAGUL DE SEMNIFICAIE B5
Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 20.11.2015


Ioana
21.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Situaii financiare Exerciii anterioare


exerciiu curent 2014

lei lei

Active totale (nainte de


scderea datoriilor)
1% 1 1.725.055 1.801.776
2% 2 3.460.311 36.035,52

Cifra de afaceri
0.5% 3 265.893 271.533
1% 4 531.786 543.106

Profit nainte de impozitare


(nota 3)
5% 5 451.498 388.825
10% 6 902.977 777.651

Prag de semnificaie
Etapa de planificare

Etapa exprimrii opiniei

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie.


Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de profit.
Note:
Pragurile de semnificaie ar trebui, n mod normal, s se situeze n intervalul indicat de factorii 1 pn
la 6. Nu se vor lua n considerare factorii 5 i 6 dac exist pierderi sau dac profitul nu este corect
prezentat, oricare ar fi motivul pentru distorsionarea sa. Se vor utiliza ali factori, dac se va
considera c sunt mai adecvai.

Pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare se utilizeaz, n principal, pentru determinarea


mrimii eantioanelor; cel din etapa exprimrii opiniei pentru a se determina dac sunt necesare
ajustri finale. Nu se vor folosi pragurile de semnificaie pentru a se verifica remuneraiile directorilor
i alte elemente sensibile.

Dac nu exist estimri sau un buget pentru exerciiul n curs, pragul de semnificaie din etapa de
planificare se va baza pe sumele aferente exerciiului anterior. Acest prag trebuie revizuit dup ce vor
putea fi consultate sumele aferente exerciiului n curs.

Erorile nesemnificative, neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide dac per total depesc pragul
de semnificaie.

100
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

LIST DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL


Iniiale Data

Client: S.C. PharmaPharm S.A. ntocmit de: Dumitrescu 21.11.2015


Ioana
22.11.2015
Perioada: 1.01.2015-31.12.2015 Revizuit de: Iancu Cosmin

Da Nu

1. Managementul
(a) Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesare pentru a Nu
conduce societatea?
(b) Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu grad de risc Nu
ridicat?
(c) Au avut loc schimbri ale managerilor cu funcii cheie n cursul Nu
exerciiului financiar?
(d) Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al rentabilitii sau Nu
ndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru ndeplinirea unor cerine din partea
creditorilor)
(e) Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru manageri? (de ex. Nu
prime legate de profit)
(f) Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe? Nu

(g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? Nu

Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice? (Aceast ntrebare este


relevant numai dac se identific un risc la punctul (d) sau (e) de mai sus) - -

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE MANAGEMENT


Rspuns: Risul de management este sczut.

Da Nu

2. Contabilitate
(a) Este funcia contabilitii descentralizat? Nu

(b) Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea i capacitatea de a-i Nu


duce la ndeplinire sarcinile care le revin?
(c) Exist probleme de atitudine sau de moral sczut n departamentul de Nu
contabilitate?
(d) Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii Nu
societii lucreaz sub presiune?

101
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

EVALUARE GENERAL A RISCULUI CONTABIL


Rspuns: Riscul contabil este sczut.

3. Activitatea societii auditate


(a) i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc ridicat? Nu

(b) Exist vreun creditor ter parte cu o importan individual Nu


semnificativ?

(c) Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% n Nu
posesia unor membrii ai Consiliului de Administraie fr funcie executiv?
(d) Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vndut n Nu
viitor?
(e) A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni? Nu

(f) Este societatea insolvabil? Nu

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AFACERI


Rspuns: Riscul de afaceri este sczut.

Da Nu

4. Auditul societii
(a) Este prima dat cnd firma va audita acest client? Da

(b) S-a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative n Nu


vreunul din ultimii doi ani?
(c) Ai descrie relaia cu societatea-client ca fiind conflictual sau n Nu
deteriorare?
(d) Exist presiuni legate de onorarii sau de timp? Nu

(e) Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat? Nu

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AUDIT


Rspuns: Riscul de audit este sczut.

EVALUARE GENERAL A RISCULUI INERENT


Pe baza celor de mai sus: Riscul este sczut.

Concluzie:
Am revizuit documentele de lucru mpreun cu situaiile financiare finale i am obinut o
asigurare rezonabil despre situaiile financiare, i anume:
- c acestea sunt n concordan cu nregistrrile i documentele contabile.
- c au fost ntocmite n conformitate cu OMFP 1802/2014 i c aceste standarde au fost
aplicate n mod consecvent.
- c ofer suficiente informaii i sunt prezentate n conformitate cu cerinele legale i
profesionale.
- prezint o imagine fidel cu excepia rezervelor din raportul meu de audit.
Semnat.............DUMITRESCU IOANA.........Data.........25.11.2015........
Verificator / Responsabil de Misiune

102
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Teste de autoevaluare
1. Cum influeneaz opinia auditorului exprimat n raportul de audit, situaiile
financiare auditate?
a. nu le influeneaz n nici un fel;
b. contribuie la mbuntirea ntocmirii situaiilor financiare;
c. sporete credibilitatea situaiilor financiare auditate.
2. Atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit este att
de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe
de audit corespunztoare, n raport se va prezenta:
a. o opinie cu rezerve;
b. o opinie fr rezerve;
c. imposibilitatea exprimrii unei opinii.
3. Responsabilitatea auditorului financiar atunci cnd se exprima opinia de audit se
manifesta fa de:
a. Adunarea Generala a Acionarilor.;
b.Consiliul de Administraie;
c. toi utilizatorii situaiilor financiare crora le-a fost destinat raportul de audit.
4. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine
fidel, n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit, raportul
trebuie s prezinte:
a. o opinie cu rezerve;
b. o opinie fr rezerve;
c. imposibilitatea exprimrii unei opinii.

Raspunsuri la testele de autoevaluare


1. Cum influeneaz opinia auditorului exprimat n raportul de audit, situaiile
financiare auditate? sporete credibilitatea situaiilor financiare auditate.
2. Atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit este att
de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe
de audit corespunztoare, n raport se va prezenta: imposibilitatea exprimrii unei
opinii.
3. Responsabilitatea auditorului financiar atunci cnd se exprima opinia de audit se
manifesta fa de: Adunarea Generala a Asociatilor/Acionarilor.;
4. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine
fidel, n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit, raportul
trebuie s prezinte: o opinie fara rezerve (nemodificata).

103
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Sinteza

Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare, produsul
activitii desfurate de auditor, prin care se prezint concluziile finale urmare a examinrii
informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit emis sunt prevzute n Standardele Internaionale de
Audit.
In practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de opinii: opinie nemodificata (fr
rezerve) si opinie modificata, adica opinie cu rezerve; opinie contrar sau imposibilitatea de a
exprima o opinie.
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, el concluzioneaz c
denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente,
pentru situaiile financiare; sau
Nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i
fundamenteze opinia, dar concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor
financiare ale denaturrilor nedetectate, n cazul n care exist, ar putea fi
semnificative dar nu permanente.
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd, dup ce a obinut probe de
audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt
att semnificative ct i permanente pentru situaiile financiare.
Auditorul trebuie s refuze o opinie atunci cnd nu este capabil s obin probe de
audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, i concluzioneaz c efectele
posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, ar
putea fi att semnificative ct i permanente. Auditorul este in imposibilitatea exprimrii unei
opinii atunci cnd, n situaii extrem de rare care implic incertitudini multiple,
concluzioneaz c dei a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la fiecare din
incertitudinile individuale, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare
din cauza eventualitii interaciunii incertitudinilor i al posibilului lor efect cumulat asupra
situaiilor financiare.
Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect
prezentat sau descris n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att
de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor
financiare, el trebuie s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului
Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele care sunt
prezentate sau descrise n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este
relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a
raportului auditorului i care nu este interzis prin lege sau reglementri, el trebuie s fac acest
lucru ntr-un paragraf de explicatii din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un
alt titlu adecvat.

104
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bibliografie

*** Ghid pentru un audit de calitate, Ediia 2012, Romnia

Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia

Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia

Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia

Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia

105
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu

Bibliografie general
*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile
ulterioare; , 2003, Romnia

*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr.481 din 30 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare, 2008, Romnia

*** Hotrrea Guvernului Romniei, nr.433/2011, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i


funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr.345 din 18 mai 2011, Romnia

*** Directiva 2014/56/UE a Parlamentului European i a Consiliului din 16 aprilie 2014 de


modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare consolidate

*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia

*** Ghid pentru un audit de calitate, Ediia 2012, Romnia

Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia

Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia

Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia

Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia

Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia

Radu G., Normativ si constructiv in profesia liberala de auditor financiar de practica public, Editura
Ex Ponto, Constana, 2005, Romnia

Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia

106