Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1 PDF
1 PDF
CONTABILITATE
DE
GESTIUNE i elemente de calculaia
costurilor
CAPITOLUL I
BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII
DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR
1.1 Contabilitatea de gestiune :definire, obiective
Unitile patrimoniale sunt obligate potrivit art 27 din Regulamentul de aplicare
a Legii contabilitii, s organizeze obligatoriu contabilitatea de gestiune.
1
Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune Tribuna Economic Bucureti 2000 pg 13
2
Institute of Management Accountants, Statement No 1A( New York, 1982)
3
Mihai Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu- Contabilitate i Control de gestiune Editura Economic
Bucureti 1999 pg17
1.2. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor
Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre
ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit rezultatele financiare,
contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (de
producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu
exactitate a costului produciei fabricate, trebuie s aib n vedere, pe lng clasificarea
produciei i, respectiv, a locurilor (centrelor) de producie (cheltuieli) care au ocazionat
cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile
pe care acestea le prezint. Astfel, devine necesar clasificarea cheltuielilor de producie,
dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit, aa cum se va prezenta n continuare.
Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de
producie se mpart: cheltuieli materiale i cheltuieli salariale.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de
producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul
de mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale
i corporale), cu uzura obiectelor de inventar, etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe
aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de
schimb, etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac
forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii
la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj, etc.
Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor, cheltuielile de
producie se mpart n: cheltuieli simple i cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive.
n aceast categorie se includ: cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai
multe elemente de cheltuieli simple. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile de
administraie i de conducere ale societii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuielile
indirecte de producie.
Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul producie cheltuielile
de producie se mpart n: cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire.
Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea
procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu
poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice. Aceast categorie cuprinde:
consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor n seciile principale de producie, etc.
Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acele cheltuieli care nu au legtur direct
cu procesul tehnologic, fiind efectuate n scopul crerii condiiilor normale de desfurare a
muncii, pentru organizarea i conducerea produciei i a activitii ntreprinderii n general,
motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie
se includ: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ i de deservire, cheltuielile cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielile de
birou, etc.
Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse,
comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producie
se mpart n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie
(produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.) nc din momentul efecturii
lor i ca atare se include direct n costul obiectelor respective. n aceast categorie se
ncadreaz cheltuielile cu materiile prime, cu energia i combustibilul n scopuri tehnologice,
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n
producie, etc.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse,
executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti, ca obiecte de
calculaie n cadrul unui atelier, secie, sau ntreprindere n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli
nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaie n momentul efecturii lor i ca
atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare n baza unor
criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli
care le-au ocazionat. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei sau
indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care se
colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective; cheltuielile generale
de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie ct i fa de produsele
rezultate n cadrul acestora, etc.
Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de
producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante sau
fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i modific nivelul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs, rmn
n general la acelai nivel. Deoarece ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai
poart numele de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu
consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz
ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc.
Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt acele cheltuieli care nu-i modific
nivelul indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul
lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei.
Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea
capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. n aceast categorie se
include: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor, salariile personalului de conducere, tehnic,
economic, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele
pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat n scopuri
gospodreti.
Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile
de producie se mpart n: cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli
neproductive sau ineficiente.
Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n
aceast categorie includem toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului
de producie.
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele
se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n
ansamblul ei. Cteva exemple de astfel de cheltuieli sunt: pierderile din ntreruperi, pierderile
din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuieli ocazionate
de neutilizarea integral a capacitii de producie.
Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile de producie se pot clasifica
dup natura lor i dup destinaie.
Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare i cheltuieli excepionale.
Cheltuielile de exploatare includ toate cheltuielile legate de activitatea normal,
curent de exploatare: cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare,
combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu
serviciile i lucrrile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele
asimilate suportate de unitate, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia
social, etc.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de
participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs
valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente
mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor, etc., deci toate cheltuielile cu caracter
financiar care privesc desfurarea normal a activitii firmei.
Cheltuielile excepionale se refer la operaii de gestiune (despgubiri, amenzi,
penaliti, perisabiliti, lipsuri la inventar, donaii i subvenii acordate, etc.) sau la operaii
de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate).
n raport cu destinaia, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general se grupeaz
astfel:
a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remuneraii directe,
contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei), care cuprind
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale
seciei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate;
d) cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i
conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei.
Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de
repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale
pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor
i serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional
asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate formeaz costul de
producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de
administraie i a cheltuielilor de desfacere se obine costul complet al produciei.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, avem
cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile i cheltuieli supletive.
Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se include n mod normal n costul
produciei fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale consumabile
direct, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli
directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind
legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor incorporabile pot fi incluse i
dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente
perioadei.
Cheltuielile neincorporabile nu trebuie s fie incluse n costul produciei fabricate.
Din aceast categorie amintim: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de
desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care de regul nu se include n costul
produciei. De asemenea nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii.
Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul activitii.
Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii de calcul:
Nra
Ctsa = Chf (1- )
Nna
n care:
Chf cheltuieli fixe;
Nra nivelul real al activitii;
Nna nivelul normal al activitii.
2. Diferenele de pre aferente 600 "Cheltuieli = 308 "Diferene de xxxxxx 921 "Che
materiilor prime consumate pre la materii activitii
prime"
3. Consum de materiale pentru 601 "Cheltuieli cu = 301 "Materiale xxxxxx %
materiale consumabile"
consumabile"
-secii auxiliare 100000 922 "Che
-secii principale 200000 activitii a
-administraie 5000 923 "Ch
TOTAL lei 350000 indirec
produc
924 "Ch
genera
adminis
4. Centralizatorul statelor de 641 "Cheltuieli cu = 421 "Personal xxxxxx %
salariu remuneraiile remuneraii datorate"
personalului"
-salarii directe 1000000 921 "Che
-salarii secii 200000 activitii
auxilaire 922 "Che
-salarii personal 250000 activitii a
secii principale 923 "Che
-salarii administraie 300000 indirec
TOTAL lei produc
1750000 924 "Che
genera
adminis
5. Contribuii la asigurri sociale 6451 "Cheltuieli = 4311 "Contribuia xxxxxx %
la: privind contribuia unitii la asigurri
unitii la asigurri sociale"
-salarii directe 250000 sociale" 921 "Che
-salarii secii 50000 activitii
auxiliare 922 "Che
-salarii personal 62500 activitii a
secii principale 923 "Che
-salarii administraie 75000 genera
TOTAL lei 437500 adminis
6. Facturile pentru consumul de 605 "Cheltuieli = 401 "Furnizori" xxxxxx %
energie i ap privind "energia" i
"apa"
922 "Che
activitii a
923 "Che
indirec
produc
924 "Che
genera
adminis
7. Amortizarea imobilizrilor 681 "Cheltuieli de = 281 "Amortizarea xxxxx %
corporale exploatare privind privind imobilizrile
amortizarea i corporale"
provizioanele" 921 "Che
activitii
922 "Che
activitii a
923 "Che
indirec
produc
924 "Che
genera
adminis
8.2. Varianta II. nregistrarea la sfritul exerciiului (N+1) a variaiei costurilor efective
ale produciei n curs stabilit ca diferen n nivelul acestora la sfritul i nceputul
exerciiului ( = Cr Ci), astfel:
- dac +, respectiv Cr Ci
933 "Costul produciei n curs de execuie" = %
921 "Cheltuielile activitii de baz"
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
- dac +, respectiv Cr < Ci
933 "Costul produciei n curs de execuie" = %
921 "Cheltuielile activitii de baz"
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
cu sumele n rou
sau
% = 933 "Costul produciei n curs de execuie"
921 "Cheltuielile activitii de baz"
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
Interfaa acestor operaii contabile cu cele corespunztoare din contabilitatea
financiar este prezentat n tabelul urmtor.
903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 902 "Decontri interne privind producia
obinut"
n cazul n care costurile efective (Cj) sunt mai mari dect cele nregistrate (Cp).
n situaia n care costurile efective (Cj) sunt mai mici dect cele de nregistrare (Cp),
diferenele vor fi nregistrate:
903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 902 "Decontri interne privind producia obinut"
n cazul n care costurile efective (Cj) sunt mai mari dect cele nregistrate (Cp).
n situaia n care costurile efective (Cj) sunt mai mici dect cele de nrgistrare (Cp), diferenele vor fi nregistrate:
902 "Decontri interne privind producia obinut" = 903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
sau
903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 902 "Decontri interne privind producia obinut"
cu sumele n rou sau n chenar.
Diferenele de pre nregistrate, defalcate pe feluri de cauze, sunt analizate de conductorii subunitilor, analize care vizeaz n principal:
- cunoaterea cauzelor i efectelor acestor abateri n gestiune i reglarea pe aceast baz a diferitelor activiti n vederea optimizrii rezultatelor;
- alctuirea notei justificative pentru susinerea n Consiliul de administraie a propunerii de decontare a abaterilor (ndeosebi a depirilor fa de
costurile prestabilite) din resursele alocate.
n urma aprobrii de ctre Consiliul de administraie a notei de decontare a diferenelor de pre, se va nregistra:
901 "Decontri interne privind cheltuielile" = 903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
n cazul n care costurile efective sunt mai mari dect costurile prestabilite.
Dac subunitatea a nregistrat reduceri ale costurilor efective fa de cele prestabilite, nregistrarea decontrii acestor diferene se face astfel:
903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 901 "Decontri interne privind cheltuielile"
sau
901 "Decontri interne privind cheltuielile" = 903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
cu sumele n rou sau n chenar.
Interfaa cu contabilitatea financiar pentru fluxul abaterilor de la programe se face n zona decontrii acestor abateri de ctre fiecare subunitate
cu administraia general.
n tabelul 1.3 se prezint n paralel nregistrrile contabile pentru diferenele de pre aferente produciei n cele dou circuite la contabiliti.
Tabel 1.3
Operaia economic Contabilitate financiar Contabilitate de gestiune
1 2 3
1. nregistrarea 903 "Decontri interne = 902 "Decontri 350000
diferenelor de pre privind diferenele de interne privind
aferente produciei pre" producia obinut"
obinute (Cf > Cp)
2. Decontarea diferenelor 348 "Diferene de = 711 "Venituri din 901 "Decontri interne = 903 "Decontri 350000
de pre la administraia pre la produse" producia stocat" privind cheltuielile" interne privind
general a ntreprinderii diferenele de pre"