Elmtododeimputacinparaevitarla

dobleimposicinenelCDImodeloOCDE
frentealaleydelImpuestoalaRentaa
propsitodelalimitacintemporal
contenidaenlalegislacininterna

CARLOSBASSALLORAMOS (*)

I. INTRODUCCIN

ElpropsitoyobjetivoinherenteenunCDIesevitarladobleimposicin.
Paraesto,enlosCDIsseutilizan,generalmentecombinados,variosmto
dosparalogrardichoobjetivo.

Elmtododeexencinesquizelmsordinarioonormal,puessuponela
atribucinde potestadtributaria auno delosestadoscontratantespara
gravar determinadas rentas, en perjuicio del otro estado, con lo cual se
podradecirqueelobjetivodeevitarladobleimposicinlograasegurarse.

Noobstante,existenrentasquedeacuerdoalosCDIssepuedengravaren
ambos estados contratantes, y cuando ello sucede, estamos ante el su
puestodetributacincompartida,casoenelcual,losCDIsquesiguenel
ModeloOCDErecogenensusclusulasotrosmtodosparaevitarladoble
imposicin,comoporejemplo,eldeimputacindecrditos,conexigen
ciasycondicionesparticulares,comoseanalizamsadelante.

Alapar,noesraroqueenlaslegislacionesinternasdelamayoradepa
ses existan regulaciones destinadas a evitar la doble imposicin, de ma
nera que sonoconstituyenuna suerte demecanismo unilateral paralo
grardichafinalidad,taleselcasodelincisoe)delartculo88delaLeyde
ImpuestoalaRentaquerecoge tambinelcrditoporrentasdefuente
extranjera, norma que tiene exigencias y condiciones peculiares, que no
necesariamentesecoligenconlasdelCDI.

(*)
Abogado.AsociadoSeniordeGrellaudyLuque,Abogados,firmamiembrodelared
defirmasmiembroindependientesdeKPMGafiliadasaKPMGInternational,una
cooperativasuiza.ConlacolaboracindeSoldeMariaSotoBendez,AbogadaAsis
tentedeGrellaudyLuqueAbogados.

389
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

En ese escenario, es que notamos una colisin entre la regulacin del

crditoreconocidoporlaLeydeImpuestoalaRentayelqueproponenlos
CDIsModeloOCDE,especficamenteencuantoallmitetemporalsealado
enlaLeydeImpuestoalaRentaparalaaplicacindelcrditoporrentas
defuenteextranjera,limitacinquenoseencuentraenlosCDIs,demodo
que nuestro anlisis se centrar en el estudio de ambas disposiciones,
buscando una interpretacin que no desvirte la intencin de los CDIs,
comoesladeeliminarladobleimposicin.

Asimismo, evaluaremos una posible inconstitucionalidad de la referida

disposicin interna, en caso se pretenda aplicar sta en perjuicio de la
clusulacontenidaenlosCDIs,quenorecogelimitacintemporalparala
aplicacindelcrditoporImpuestoalaRenta(enadelanteIR)pagado
enelotroestadocontratante.

Desdeya,hacemoslasalvedadquealolargodeestetrabajonosvamosa
referiralCDIcelebradoentreelPeryChile,ysealaremossupuestosde
hechoenvirtuddeempresasresidentesenambospases,noobstante,el
anlisis,comentarioyconclusionessontambindeaplicacinalCDIcele
bradoentreelPeryCanad,elcualtienelamismaestructurapuessigue
elModeloOCDE.

II. PLANTEAMIENTODELPROBLEMAYNORMATIVAVIGENTE

Confines didcticosplantearemosuncaso para ponerlemarco a la pro

blemticadetectada:unaempresadomiciliadaenelPerobtienebenefi
ciosempresarialesenChileatravsdeunEPenestepas.Alaluzdelo
dispuestoenelartculo7delCDIentrePeryChile,ambospasestienen
lapotestaddegravardichasrentas;enChile,sobrelosbeneficiosimputa
bles directamente a dicho EP, mientras que en el Per, tales rentas se
sumaranalasrentasdefuenteperuanayserngravadasenconjunto.En
estesupuesto,resultadeaplicacinelartculo23delCDIquepermitela
aplicacin de un crdito contra elIR peruano por el IR pagadoen Chile.
Qu sucede si en dicho ejercicio no se determina IR en el Per o si el
crditoporaplicaresmayoralIRperuano?Sepuedecompensarelcr
ditonoaplicadoenejerciciosfuturos?1

1
OscarPicnGonzlezsehacelasiguientepreguntaalcuestionaralgunosvacosen
el tratamiento del mecanismo unilateral contenido en la Ley del Impuesto a la
Renta para evitar la doble imposicin: Cmo aplicar este crdito cuando existe
adicionalmente un convenio de doble imposicin?, lamentablemente no la res
pondeporavocarseaotrotema,peroesnuestraintencinhacerlo.PicnGonz
lez, Oscar. Convenios Bilaterales para Evitar la Doble Imposicin Internacional:
RentasEmpresariales,enRevistaPeruanadeDerechoEmpresarial.N61.Ao
XXI.LimaMayode2006.pgina155.

390
 CarlosBassalloRamos

El tratamiento que otorga el Per al IR pagado en el extranjero por las

rentasdefuenteextranjera,consisteenpermitirsuacreditacincontrael
IRapagarporlasrentasdefuenteperuana,perocongrandeslimitaciones.

En efecto, el inciso e) del artculo 88 de la Ley de Impuesto a la Renta

sealalosiguiente:

Loscontribuyentes,obligadosonoapresentarlasdeclaraciones
alasque se refiere elartculo79,deducirnde su impuestolos
conceptossiguientes:
()
e) Losimpuestosalarentaabonadosenelexteriorporlasren
tasde fuenteextranjeragravadasporestaLey, siempreque
noexcedandel importeque resultedeaplicarla tasa media
delcontribuyentealasrentasobtenidasenelextranjero,niel
impuestoefectivamentepagadoenexterior.Elimporteque
por cualquier circunstancia nose utilice en elejercicio gra
vable,nopodrcompensarseenotrosejerciciosnidarde
rechoadevolucinalguna.(Elnfasisesnuestro).

Conformealo dispuestoen elincisoe) delartculo 88dela Ley deIm
puestoalaRenta,sepodrdeducirdelIRapagarenelPer,elIRabonado
enelexterior porlasrentas defuenteextranjeragravadasporlaLeyde
ImpuestoalaRenta,condoslimitaciones:i)queelcrditonoexcedadel
importequeresultedeaplicarlatasamediadelcontribuyentealasrentas
obtenidas en el extranjero; y ii) que dicho crdito tampoco exceda del
impuestoefectivamentepagadoenelexterior.

Como se aprecia, agrega la norma que en caso existiera un remanente,

stenopodrcompensarseenejerciciosfuturos,nidarderechoadevo
lucinalguna.

Esto significa que si bien nuestra normativa interna, reconoce el pago

efectuadoenelextranjero,enarasdenoperderrecaudacin,haestable
cido limitaciones de orden cuantitativo y temporal, con lo cual tenemos
queelderechoreconocidoparaacreditarelIRpagadoenelexterioresun
derechobastanterestringido.

Frentealoanterior,tenemoselartculo23delCDIcelebradoentrePery
Chile,queentreotrosmtodosparaevitarladobleimposicin,contempla
el de imputacin de crditos por el impuesto pagado en el otro estado
contratante.Sibienesciertoquecontieneunalimitacincuantitativa,lo
estambinquenocontienelimitacintemporalparasuacreditacinco

391
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

ntraelIRdelpasderesidencia,porejemplo,elPer.

Consideremos ahora quelos CDIs soninstrumentosinternacionalescele

bradosentredospases que, bajo ciertasreglas, condiciones o limitacio
nes,acuerdandistribuirselapotestaddegravarunadeterminadarenta,e
incluso,degravarla demanera compartida;y quedeallen adelante,lo
querigecomonormaaplicableeslalegislacininternadecadapas.En
otraspalabras,elCDIcontieneunmarcogeneraldeatribucindepotesta
des impositivas a los pases, as como de derechos y obligaciones para
administrados y administradores, que para ponerla en practica deben
analizarlanormativainternadecadapas,yceirseadichasreglaspues
los CDIs de ordinario no tienen regulacin especifica para la determina
cin,declaracinypagodelIR.

Alrespecto,ChiarellaPrivatte2apuntaqueComoesfciladvertir,elobje
tivoprincipalquebuscaunCDIeslaeliminacinoatenuacindeladoble
imposicininternacional,locualseobtieneatravsdelrepartoodistribu
cindelacompetenciafiscaldecadaEstadocontratanteylaaplicacinde
algunosmtodosdesarrolladosparatalefecto.

Tenemosentonces que, siel CDI otorga potestad aambospases,y per

mitelaaplicacindeuncrditoenelPerporelIRpagadoenChile,alno
mencionarnadaelCDIfirmadoconChilesobrealgunalimitacintemporal
alaaplicacindedichocrdito,podraentendersequeresultadeaplica
cinlaLeydeImpuestoalaRentaenelextremoquesestableceesalimi
tacin temporal sobre ese tipo de crditos por IR pagado en el exterior
derivadoderentasdefuenteextranjera.

Enesecontexto,esevidentequelaslimitacionesestablecidaspornuestra
normaimpositivaestaragenerandounadobleimposicinalimpedirqueel
remanentedelimpuestopagadoenelextranjero 3ynoaplicadocontraelIR
enPernosepuedanicompensarenejerciciosfuturosnisolicitarsudevo
lucin;generandodeestaformaunadobleafectacinaunamismarenta,
tantoporelpasdelafuentecomoporelpasderesidenciaodomicilio.

Nuestro cuestionamiento se enfatiza adems, porque el CDI celebrado

2
ChiarellaPrivette,JosFrancisco.AproximacinalosConveniosparaevitarlaDo
bleImposicinCDI,enMaterialesdeEnseanzaIFAGrupoPeruano.Resumen
EjecutivodelCursoConveniosparaevitarlaDobleImposicinTributaria.LimaNo
viembrede2007,pgina5.
3
InclusodelatotalidaddelIRpagadoenChilesienelejerciciodesupagoelresul
tadoobtenidoenelPeresnegativo.Deestamanera,habiendoobtenidoprdida
enelPer,cualquierimpuestopagadoenChilenopodraacreditarseenelPerni
endichoejercicionienlosfuturos,perdindosedichocrdito.

392
 CarlosBassalloRamos

entreelPeryChile,noestableceningunalimitacinparalaacreditacin
del IR pagado en dicho pas contra el IR a pagar en Per; simplemente
autorizasuacreditacinconunalimitacincuantitativa.

Surge entoncesunainterrogantede vitalimportancia: Culeslanorma

quedebeaplicarse,elincisoe)delartculo88delaLeydeImpuestoala
Renta(consurestriccintemporal)oelartculo23delCDI,sindichares
triccin?.

Aefectoderealizarelanlisisyelplanteamientodenuestrasconclusiones
yrecomendaciones,tomaremosencuenta:a)elCDIentrelaRepblicadel
PerylaRepblicadeChileparaevitarladobletributacinyparaprevenir
laEvasinFiscalenrelacinalIRyalPatrimonio, 4b)laConstitucinPol
ticadelPer,yc)laLeydeImpuestoalaRentadelPer.

III. ANLISIS

Eldesarrollodenuestroanlisis,empezarconunabrevedescripcinde
losmtodosparaevitarladobletributacin,tantoenlalegislacininterna
comoanivelbilateral,continuandoconunaevaluacindelarelacinexis
tenteentrelodispuestoporlaleyinternaylaaplicacindelCDI,afinde
determinarculseralanormaaseraplicada,alexistirunaevidentedis
cordanciaentrelaleyinternayelCDI;paraconcluirconunaanlisisdela
posible confiscatoriedad atribuible al inciso e) artculo 88 de la Ley de
ImpuestoalaRenta.

1. MtodosparaevitarladobleimposicinBilateraloMultilaterales

Afindeanalizarelmtodoparaevitarladobleimposicinderentaspre
visto en el CDI, previamente debe sealarse que de manera general la
doctrina ha reconocido hasta cuatro mtodos para evitar la doble tribu
tacin:5

A. MtododeExencin:envirtuddeestemtodosedeclaranexentasde
impuestos nacionales las rentas obtenidas en el extranjero; siendo
queelEstadoderesidenciarenunciaasometeraimposicintodaslas

4
Aprobadoconfecha11dediciembrede2002medianteResolucinLegislativaN
27905 y ratificado el 16 de enero de 2003 mediante Decreto Supremo N 005
2003RE.Convenioaplicabledesdeel1deEnerode2004.
5
Tal como lo seala autorizada doctrina que resume y cita Karina Montestruque
Rosas.MontestruqueRosas,Karina.LosMtodosparaEvitarlaDobleImposicin
enlosConveniossuscritosporelPer,enRevistaAnlisisTributario,LimaJunio
de2005,pgina14.

393
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

rentasgeneradasfuerade su territorio, gravndose stas solamente

enunodelosEstadoscontratantes(elEstadodelafuente).

Elpresentemtodoadmitedosmodalidades:

a) Exencinntegra:LarenunciadelEstadoderesidenciaacualquier
forma deimposicin sobrelasrentaspercibidasporelcontribu
yenteenelEstadodelafuente,sinconsiderarlasaningnefecto
impositivo.
b) Exencinconprogresividad:ElEstadodelaresidenciadeclaralas
rentasobtenidasenelEstadodelafuenteexentasdetributacin;
sinembargolascomputaaefectosdecalcularlatasaaplicablese
gnlaescalarespectiva,quedandoclaroquelatasadeterminada
paradichofinseaplicarslosobrelasrentasqueelcontribuyen
teobtengaenelEstadoderesidencia.

B. MtododeImputacin:porestemtodoelEstadoderesidenciacal
culaelimpuestobasndoseenelimportetotaldelasrentasdelcon
tribuyente,incluyendolasqueprovienendelEstadodelafuente,que
con arreglo del acuerdo entre ambos Estados, pueden someterse a
imposicineneseotroEstado,(perosinincluirlasrentasquepueden
someterseaimposicinsloenelEstadodelafuente).ElEstadode
residenciadeducedelimpuestoqueseleadeudaelimpuestoqueha
sidopagadoenelEstadodelafuente.Enconsecuencia,consisteenla
concesindeuncrditofiscalporelimpuestopagadoenelextranjero.

Estemtodoadmitedosmodalidades:

a) Imputacinintegral:enlaqueelEstadoderesidenciapermitede
ducirlatotalidaddelimpuestosatisfechopreviamenteporelcon
tribuyenteenelEstadodelafuente.
b) Imputacin parcial: en la que el Estado de residencia deduce el
impuestopreviamentesatisfecho,perohastaellmitemximode
loquecorresponderapagarsilarentasehubieraobtenidoendi
choEstado.Siendoqueladeduccindelimpuestoextranjeroest
limitadaalacantidadresultantedeaplicarlatasavigentedegra
vamendelEstadoderesidenciaalasrentasobtenidasenelotro
Estado.

C. MtododeDeduccin:consisteenladeduccincomogastoenlabase
imponibledelosimpuestospagadossobrerentasobtenidasenelex
tranjero.

D. MtododeReduccin:suponelaaplicacindeunatasadegravamen

394
 CarlosBassalloRamos

reducidaparalasrentasextranjeras

Como se sabe, el mtodo natural u ordinario que recogen los CDIs para
evitarladobleimposicineseldeexencin,hechoquesuponeatribuirla
potestad degravar unadeterminada rentaa un solo pas. No obstante,
paradeterminadasrentasestosCDIstambinpuedenestablecerlatribu
tacincompartida(enalgunoscasosconlimitaciones,comoenlatasaapli
cableporejemplo),esdecir,atribuyenpotestadtributariaaambospases.

Es en estos casos que toman relevancia los otros 3 mtodos expuestos

(imputacin,deduccinyreduccin),puescomosehasealado,lafinali
daddelCDInoesquesetributeenlosdospases,sinoevitarladobleim
posicin,demodoquelarentadebersergravadademaneraespecialoel
impuestopagadoenunodelosestadossiempredeberserutilizadocomo
crditoogastoparaladeterminacindelimpuestoenelotroestado.

El CDIcelebradoentreelPer y Chile harecogidodosmtodos. Alres

pecto,elartculo23delreferidoCDIestablecelosiguiente:

EliminacindelaDobleImposicin:
()
2 EnelcasodelPer,ladobletributacinseevitardelama
nerasiguiente:

a) Perpermitirasusresidentesacreditarcontraelimpuestoa
larentaapagarenelPer,comocrdito,elimpuestochileno
pagadoporlarentagravadadeacuerdoalalegislacinchi
lenaylasdisposicionesdeesteConvenio.Elcrditoconside
radonopodrexceder,enningncaso,lapartedelimpuesto
alarentadelPer,atribuiblealarentaquepuedesometerse
aimposicindeChile.

b) Cuandodeconformidadconcualquierdisposicindelpresente
Convenio,lasrentasobtenidasporunresidentedelPeroel
patrimonioquesteposeaestnexentosdeimposicinenel
Per,Perpodr,sinembargo,tenerencuentalasrentasoel
patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del im
puestosobrelasdemsrentasoelpatrimoniodedichoresi
dente.

As, cuando el CDI no ha establecido de manera excluyente la potestad
tributariaparaunodelosEstadoscontratantes,ypermiteunatributacin
compartidaenalgunoscasos,comoelplanteado,observamosque,enel
caso del Per, se recoge los siguientes mtodos para eliminar la doble

395
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

imposicin que seestaragenerandoproductode dichaimposicincom

partida:

a) Mtodo de Imputacin Parcial: el impuesto chileno pagado por las

rentas gravadas de acuerdo a la legislacin chilena, podr utilizarse
comocrditocontraelIRporpagar.Noobstante,elcrditonopodr
exceder,enningncaso,elimpuestoquecorresponderaaplicarenel
Persilasrentassehubierangravadoenelpas.NtesequeelCDIen
estecasonoestablecelimitacintemporal,comoslohacerespecto
delmontoporaplicarcomocrdito,signodistintoenlosCDIsquesi
guenelMCOCDE.
b) MtododeExencinconProgresividad:cuandoporaplicacindelCDI
resultequeunarentaestexentadegravamenenelpas,stapodr
considerarseaefectosdecalcularelimportedelimpuesto(tasa)sobre
lasdemsrentas.

SiendoquelasrentasdelaEmpresadenuestroejemplomateriadeanli
sis,soncatalogadascomobeneficiosempresariales,yqueparastoselCDI
ha establecidoen suartculo 7que tales beneficios deben someterse a
imposicinenelEstadodeResidencia,exceptocuandoserealiceporme
dio de un establecimiento permanente en cuyo caso adicionalmente se
podrsometerenelEstadodelafuente,6delalecturaconjuntadeeste
artculoconelartculo23delCDI,seobservaque,enestricto,sehaop
tadoporelMtodo deImputacin,aldecidirgravarla renta y no decla
rarlaexenta,yalavezpermitirlaimputacindelIRpagadoenChilecomo
crditoenelPer.

Comosemencion,elMtododeImputacinsecaracterizaporeliminarla
dobleimposicinapartirdeunaacreditacindelimpuestopagadoenel
otro Estado. Lo que significa que siendo consideradas parte de la base
imponible del impuesto que correspondera pagar en Per, una vez de
terminadodichoimpuesto, procede a aplicarse contrasteamanera de
uncrditofiscalporelimpuestopagadoenChile.

Debetenersepresentequebajoelmtododeimputacinningunodelos
Estadosrenunciaalaimposicin,estoes,lasrentasvanaestargravadas
enambosestados.Noobstante,elEstadoderesidenciaincluyeenlabase

6
Artculo7BeneficiosEmpresariales.
1. LosbeneficiosdeunaempresadeunEstadoContratantesolamentepuedensome
terseaimposicindeeseEstado,anoserquelaempresarealicesuactividadenel
otroEstadoContratantepormediodeunestablecimientopermanentesituadoen
l.Silaempresarealizaoharealizadosuactividaddedichamanera,losbeneficios
delaempresapuedensometerseaimposicinenelotroEstado,perosloenla
medidaenquepuedenatribuirseaeseestablecimientopermanente.

396
 CarlosBassalloRamos

imponiblelasrentasprocedentesdelEstadodelafuente,deduciendototal
oparcialmenteelimpuestopreviamentepagadoenste.

Sinembargo,el CDI nomenciona qu debe hacerseconelimpuestopa

gadoenChileynoutilizadocomocrditocontraelIRperuanoenunde
terminadoejercicio.Enefecto,nohasealadoexpresamentesisepuede
arrastrarparasucompensacincontraperodosfuturososepuedesolici
tar su devolucin; pero tampoco ha negado dicha posibilidad, situacin
analizadamsadelante.

2. Mtodo para evitar la doble imposicin en la Legislacin Interna

Peruana

Losmtodosparaevitarladobleimposicinanivelbilateralomultilateral,
coexistenconlosmecanismosunilaterales,losmismosqueestnrecogidos
enlalegislacinperuanadelIR.Conelobjetivodeevitarladobleimposi
cin,elincisoe)delartculo88delaLeydeImpuestoalaRentahaesta
blecidolaaplicacindelIRpagadoenelexterioramaneradeuncrdito.

Debemoshacerhincapiquestemtodoparaevitarladobleimposicin
esanterioralaexistenciadelCDIconChile.

AplicacindelcrditopagadoenelexteriorsegnlaLeydeImpuestoala
RentadelPer

Elincisoe)artculo88delaLeydeImpuestoalaRentasealaque:

Loscontribuyentes,obligadosonoapresentarlasdeclaraciones
alasque se refiere elartculo79,deducirnde su impuestolos
conceptossiguientes:
()
e) Losimpuestosalarentaabonadosenelexteriorporlasren
tasde fuenteextranjeragravadasporestaLey, siempreque
noexcedandel importeque resultedeaplicarla tasa media
delcontribuyentealasrentasobtenidasenelextranjero,niel
impuestoefectivamentepagadoenexterior.Elimporteque
por cualquier circunstancia nose utilice en elejercicio gra
vable,nopodrcompensarseenotrosejerciciosnidarde
rechoadevolucinalguna.(Elnfasisesnuestro).

Comoobservamosyexplicamospreliminarmente,laLeydeImpuestoala
Renta establece una limitacin temporal para la aplicacin del impuesto
pagadoenelexteriorcontraelIRperuano,yaquesiporalgunarazn,no
esposibleutilizardichocrditoduranteelejerciciodesugeneracin,no

397
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

seraposiblearrastrarelmismoenejerciciossiguientes,niseraposiblesu
devolucin,porloqueendichocontextoelcrditoseperderaenforma
irreparable.

Tal situacin alcanzara al IR chileno pagado, el cual puede ser utilizado

comocrditocontraelIRperuano,yaqueestamosanteunIRabonadoen
elexteriorporrentasdefuenteextranjeragravadasdeunsujetodomici
liadoenelpas,salvoqueselogrefundamentarconclaridadycontunden
cia,queladisposicincontenidaenlaLeydeImpuestoalaRentanoresul
tadeaplicacinfrentealCDI.

3. Laaplicacinprevalentedelostratadossobrelasleyesinternas

LaConstitucinPolticadelPerde1993(enadelante,laConstitucin),a
diferencia de su similar de 1979, noresuelve la primaca de los tratados
internacionalessobrelasleyesinternasoviceversaencasosepresenten
situacionesdeconflictoentreambosdispositivos,loquehageneradouna
gran discusin en doctrina a fin de resolver esta controversia. Ello, no
obstante,quelaCartaMagnasestablecelaincorporacindelostratados
alderechointerno,alsealarensuartculo55queLostratadoscelebra
dosporelEstadoyenvigorformanpartedelderechonacional.

Al respecto, Bernales Ballesteros al comentar dicho artculo seala ()

recogeelprincipiodeincorporacindelostratadosalderechointerno,de
maneratalqueunavezdebidamentecelebrados,ingresanalanormativi
dadjurdicageneral,conelrangocorrespondientealafuncinconlaque
fueaprobado:silaaprobacinprovienedelCongresotendrrangodeleyy
sivienedelEjecutivotendrrangodeDecretoSupremo. 7,8

Porsuparte,LandaArroyoseala,entreotras,latesisderangosupralegal,
segnlacualsebuscaarmonizarelderechointernoconelderechointer
nacional;subordinandolainterpretacindelaleynacionalalostratados.
Esdecirque,elmbitooespaciopropiodelderechoylajurisdiccinbasa
dosenlaleysesubordinanalostratadosysentenciainternacionales.En
funcin de lo cual se estableceunaintegracin esencial entre el derecho
internacionalyelderechonacionalinfraconstitucionalenlamedidaque
alregularunamismamateriaporelprincipiodejerarqua,eltratadopre
valecesobrelaley. 9

7
Bernales Ballesteros, Enrique. La Constitucin de 1993. Anlisis Comparado.
EditoraRaoS.R.L,5taedicin,Lima1999,pgina352.
8
EnelcasodelConvenio,elmismofueaprobadoporelCongresomedianteResolu
cinLegislativaN27905,porloquebajolatesisdelmencionadoautorelConve
niotienerangodeley.
9
LandaArroyo,Csar.Laaplicacindelostratadosinternacionalesenelderecho

398
 CarlosBassalloRamos

Porotrolado,elmencionadoautortratalatesisdelrangolegal,sealando
queAhorabien,comolostratadosinternacionalesaprobadosyratificados
formanpartedelderechonacional,segnelartculo55delaConstitucin,
lascolisionesentrelostratadosylasleyesnacionales,seresolverannopor
elprincipiodejerarqua,dadoqueeltratadoylaleycomportanelmismo
rango legal, sino por los principios de competencia o de prevalencia de la
normaespecialsobrelageneralydelanormaposteriorsobrelaanterior.

AsimismoesimportantedestacarlaposicindelTribunalFiscal.Enbasea
criteriosestablecidospordiversassalasdelaCorteSupremadeJusticia,10
dichoTribunalenreiteradasresolucionesemitidasporsuSaladeAduanas,
incluso a travs de precedentes de observancia obligatoria,11 se ha pro
nunciadoenelsentidoqueuntratadointernacionalnopuedeserdesco
nocido por el Estado alegando disposiciones internas, en base a lo dis
puestoporlosprincipiosdelPactaSuntServandayPrimacadelDerecho
Internacional.

Enefecto,respectodelprincipiodelPactaSuntServanda,sesealaqueel
mismoprescribelaobligatoriedaddelostratados,recogiendolodispuesto
enlaConvencindeViena de 1969y segnlacualalregular el derecho
internoylaobservanciadelostratados,prescribeexactamentequeuna
partenopodrinvocarlasdisposicionesdesuderechointernocomojustifi
cacindelincumplimientodeuntratado.

internoylasdecisionesdelascortesinternacionales,especialmenteenmateriade
derechoshumanos.ElautorsealaademsqueelTribunalConstitucionalhare
cogido la tesis legal, concretamente en el pronunciamiento contenido en la Sen
tenciarecadaenelExpedienteN127799AC/TC,sindejardesealarlorigidezde
dicha posicin antelo afirmado en la doctrina e incluso jurisprudencia que reco
nocealostratadosenunaposicinprevalerterespectodelaley.Elcitadoartculo
sepuedeencontrarenlasiguientedireccinenInternet:
http://www.amag.edu.pe/web/html/servicios/archivos_articulos/2001/La_aplic_
tratados_internac.htm
10
Sentencia de fecha 19 de octubre de 2000 emitida por la Sala Civil de la Corte
SupremadeJusticiaySentenciadefecha20deseptiembrede2001emitidaporla
SalaConstitucionalySocialdelaCorteSupremadeJusticia.
11
RTFN03041A2004,publicadaeneldiariooficialElPeruanoconfecha28de
mayode2004,sentandoelsiguienteprecedente:DurantelavigenciadelaCons
titucin de 1993, elDecreto Supremo N01691AG(dictadocon fuerza deleyy
cuyavigenciafuerestituidamedianteelDecretoLeyN25528defecha6dejunio
de1992)nomodificlasdisposicionesaduanerasprevistasenelProtocoloModifi
catoriodelConvenioPeruanoColombianode1938,aprobadomedianteResolucin
LegislativaN23254.Otrasresolucionesconsimilarcriterio:RTFN07499A2004
defecha30deseptiembrede2004,06476A2004defecha31deagostode2004,
03345A2004defecha25demayode2004,03680A2004defecha28demayo
de2004,entreotras.

399
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

Asimismo,elcitado Tribunal seala que elprincipio delderecho interna

cionalsobreelderechointernoimplicaqueunEstadonopuedeinvocar
lasdisposicionesde suderechointernoparadisculpar lafalta de cumpli
mientodesusobligacionesinternacionales,paraescaparalasconsecuen
cias de ella; es decir, no puede unilateralmente modificar los trminos
convenidos.Agregaqueellonoimplicaquelostratadostenganefectos
derogatorios sobrelas leyesinternasque sele opongan, sino solamente
quelasdejainaplicablesafindegarantizarelcumplimientosdelasobliga
cionesdelEstado. 12

Deloexpuesto,seobservaunaposicinprevalenteconsistenteenque,en
casodeconflicto,prevalecelaaplicacindeltratadosobrelodispuestoen
lasleyesinternas,seaqueserecojalahiptesislegalosupralegaldelos
tratadosafindedeterminarsujerarquaenelsistemadefuentesdelde
rechoperuano.

4. Laaplicacindel CDIsobre lodispuesto enlaLeyde Impuesto a la

Renta

LaLeydeImpuestoalaRentaoperabajoelmtododecrditoordinario,
estableciendoenelliterale)desuartculo88queelimpuestoaserusado
comocrditonodebeexcederdelimportequeresultadeaplicarlatasa
mediadelcontribuyentealasrentasobtenidasenelextranjero.

Estoes,elimpuestoextranjeroqueseusecomocrditonopuedeexceder
delIR que corresponda abonarporlasrentas de fuenteextranjeraen el
Per,porloqueellmitedelIRextranjeroaacreditarse,eslacantidadque
resulta de aplicar la tasa efectiva del IR peruano que grava al contribu
yente, a sus rentas de fuente extranjera. Ntese que el exceso del Im
puestopagadoenelexteriorquequedesinacreditarnopuedesercom
pensadoenotrosejerciciosnirecuperadovadevolucin,siendoevidente
quelaleyperuana,disposicininterna,buscanodisminuirelIRquegrava
rentasdefuenteperuana.

Noobstante,laLeydeImpuestoalaRentageneraunresultadoconflictivo
si lo contraponemos con lo dispuesto por el CDI, ya que ste, como ya

12
CeciliaDelgadoRattosealaquetodoCDItieneunadoblevertientejurdica:de
unlado,sonautnticostratadosinternacionalesporlosquelosEstadoslimitanel
alcancedesurespectivasoberanafiscalconelfindeevitaroreducirladobleim
posicindesusresidentes;ydeotrolado,constituyentambinunanormaincorpo
rada al ordenamiento jurdico interno de cada uno de los estados contratantes.
DelgadoRatto,Cecilia.ReflexionesGeneralesentornoalproblemadelaInterpre
tacindelosConveniosparaEvitarlaDobleImposicinInternacional,enRevista
DerechoySociedad.N24.PUCP,Limajuliode2005,pgina48.

400
 CarlosBassalloRamos

indicamos,noestablecelimitacintemporal 13algunaparalautilizacindel
impuestopagadoporlarentagravadadeacuerdoalalegislacinchilena.

Enesecontexto,tomandoencuentalosealadopordestacadosjuristas,y
asumiendolaprevalenciadelCDIsobrelalegislacininterna, 14podemos
sostenerquenocorresponderaqueelIRnoacreditadoenunejerciciose
pierda,sinoquestepuedeserutilizadoenlosejerciciossiguienteshasta
agotarlosensutotalidad. 15Debeponersenfasisenelhechoqueelar
tculo23delCDIsestableceunlmitecuantitativo,quecomoseexplic
impidelaacreditacindelatotalidaddelimpuestopagadoenChile.

Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que la norma contenida en el

actualincisoe)delartculo88delaLeydeImpuestoalaRentadatade
fechaanterioralaaprobacindelCDIendiciembrede2002.

Entalsentido,podemosconcluirquelaregulacincontenidaenlaLeyde
ImpuestoalaRentaesunmecanismounilateralcreadoconelfindeevitar
ladobleimposicincuandoelPernohabaincursionandoenlacelebra

13
Ello sin perjuicio que el Convenio s establezca un lmite cuantitativo: El crdito
consideradonopodrexceder,enningncaso,lapartedelimpuestoalarentadel
Per,atribuiblealarentaquepuedesometerseaimposicindeChile.
14
Ellodebidoaque:
Como dijramos, sea que respecto de la jerarqua de los tratados en el ordena
mientoperuanoseacojalatesislegalosupralegal,ladoctrina,lajurisprudenciade
laCorteSupremayelTribunalFiscal,hanpreferidolaaplicacindelostratados,en
baseaprincipiostalescomoelPactaSuntServandaoeldelaPrimacadelDerecho
Internacional.
Adicionalmente,anenelcasoqueseconsidereunaigualfuerzavinculanteentre
elConvenioylaLeydelImpuestoalaRenta,poruncriteriodeespecialidadprima
tambinlodispuestoenelConvenio,yaqueesteltimojustamentetienecomofi
nalidad evitar la doble imposicin fiscal a travs de la aplicacin del IR sobre las
rentasexigiblesporlosEstadoscontratantes,estoes,PeryChile.Aestosesuma,
queelConveniorepresentaunmecanismobilateral,pactadoentredosEstados,a
findeevitarladobleimposicindelIR,adiferenciadelasdisposicionesdispuestas
enlaLeydelImpuestoalaRenta,quealserunanormainternaquerigeenelPer,
estaramossindudaanteunmecanismounilateralparaelmismofinnoaplicable
enpresenciadelmecanismobilateral,seaporlgica,criteriojurdicoolanatura
lezasubsidiariadedichadisposicin.
15
Elprrafo66delosComentariosalartculo23Ay23BdelCDIModeloOCDEseala
queseobservarquealgunosEstadosaplicanelmtododecrditodemanera
muy liberal. Ciertos Estados examinanigualmente, o incluso ya hanadmitido,la
posibilidaddetrasladaraotrosejercicioslaimputacindeimpuestosnorealizada
ensumomento.LosEstadoscontratantessontotalmentelibresdemodificarelAr
tculo,enelcursodesusnegociacionesbilaterales.InstitutodeEstudiosFiscales
OCDE.ComentariosalModelodeConvenioTributariosobrelaRentaySobreel
Patrimonio.Versinabreviada.MadridJuliode2005,pgina303.

401
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

cindeCDIs. 16

A mayor abundamiento, podemos sealar que el Estado Peruano con

cientedelasobreafectacinqueseestaraocasionandoaloscontribuyen
tesproductodeladobleimposicin,17noslocreelmencionadomeca
nismo unilateral sino que con la aprobacin del CDI busc dar un trata
mientodiferentealyaexistenteenlalegislacininterna,poniendoalcon
tribuyenteen unamejor situacin delaqueya estaba gozando, precisa
menteporquelarazndeserdeunCDIesevitarladobleimposicinme
jorandolascondicionesexistentesyqueloscontribuyentesnoseencuen
trenenpeorsituacinalaquetendransielCDInoexistiera.

Bustos Buiza,18 al comentar los mtodos para evitar la doble imposicin

contenidosenlosCDIsModeloOCDE,sobrelabasedelaexistenciadeuna
rentagravadaenambospases,sealaqueAdetenerseencuentaquelas
disposiciones contenidasenun convenio son compatibles conlasdisposi
cionesdelalegislacininternasobrelamateriayque,portanto,silale
gislacin interna del Estado de residencia estableciera un mecanismo de
eliminacindela dobleimposicinquemejora el mecanismo establecido
enelpropioconvenio,serndeaplicacinlasdisposicionesdelanormativa
interna al respecto. Por contra, y sin perjuicio de la prevalencia de los
convenios sobre la ley interna, podramos concluir tambin, que asu
miendolacompatibilidadentreelCDIylalegislacininternadelpasdela

16
Alrespecto,KarinaMontestruquehamencionadoqueSehadichoquelosmto
dosparaevitarladobleomltipleimposicinpuedenencontrarsetantoanivelde
losCDIcomoenlalegislacininternadecadaEstado.Ennuestrocaso,secontem
plaenelincisoe)delartculo88delaLeydelImpuestoalaRenta,()elmtodo
deimputacinlimitado.Cabeadvertirquedichomtodoseraplicableenaquellos
casosenquenoexistaunCDIsuscritoporelPer,enelcualsehagareferenciaa
algunodelosmtodosantesdescritos.MontesrtuqueRosas,Karina.Obracitada,
pgina16.
17
EnlaIntroduccindelRubroIIConveniosparaEvitarlaDobleTributacinInterna
cional yla Evasin Fiscal delosResultados de ConsultaCiudadanasobre losCDIs
publicadaenSeparataEspecialdelElPeruanoel21dejuniode2001,refirindosea
la doble imposicin, se seala que Frente a tal circunstancia, la inversin no se
produceo,encasoquesedecidarealizarla,podraallevarseacaboperomediante
mecanismoselusivosparaevitarqueunodelosfiscosoamboscobrenlostributos
porlosmontosqueenrealidadlescorresponderan,yluegoagregaqueElmedio
mseficazquetienenlosEstadosparaenfrentaryresolverloscasosdedobleim
posicininternacionalydecolaboracinentrelasAdministracionesTributarias,es
lacelebracindeunacuerdooconvenioquecontemplelosmecanismosparaque
sedlacolaboracinentrelasAdministracionesylasreglasqueusarnparaevitar
laindeseadadobleimposicin.
18
BustosBuiza,JosAntonio.LosConveniosyTratadosInternacionalesenMateria
deDobleImposicin.DocumentosdeTrabajoN9/01.InstitutodeEstudiosFis
cales,Madrid2001,pgina,12.

402
 CarlosBassalloRamos

residencia19 para lograr el objetivo de eliminar lo ms que se pueda la

dobleimposicin,cuandodichalegislacinestablecieraunprocedimiento
queempeoraelmecanismodeeliminacindelconvenioocolocaenpeor
situacinalcontribuyente,definitivamentelasdisposicionesqueseaplican
sonlasdelCDI. 20

Eneseordendeideas,elcrditoporelIRchileno,derivadodelaaplicacin
delartculo23delCDI,seraunaespeciedecrditoconderechoadevo
lucin(tomandoencuentalacategoradecrditocontenidaenlaLeyde
ImpuestoalaRentaperuana),aunqueenestricto,sudenominacindebe
raserdecrditoarrastrablehastasuagotamiento,debidoaqueelCDI
sloprevsuaplicacincomocrditoynosudevolucin;adiferenciadel
crditoderivadodelliterale)delartculo88denuestraLeydeImpuestoa
laRenta,elquecomoyahemosvisto,setrataraliteralmentedeuncr
dito sin derecho a devolucin, y tambin sin posibilidad de arrastrarlo a
ejerciciossiguientes.

5. PosibleConfiscatoriedadderivadadelaLeydeImpuestoalaRenta

EnelpuntoanteriorhemosestablecidoqueelCDIseaplicaenformapre
valente sobre lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Renta, en lo que
respectaalmecanismoparaevitarladobleimposicin.

Ahora bien, si an as la Administracin Tributaria siguiera la lnea argu

mentativaporlacuallaLeydeImpuestoalaRentaseaplicasobrelodis
puestoenelCDIo,queseaplicadeformacomplementariaaesteltimo,
conelfindeexigiryvalidarellmitetemporalprevistoendichanorma,la

19
Elprrafo60delosComentariosalartculo23Ay23BdelCDIModeloOCDEseala
queEnmuchosestadosexistenya,ensusrespectivaslegislacionesinternas,reglas
detalladasrelativasalaimputacindeimpuestosextranjeros.Estaeslaraznpor
la que uncierto nmero de convenios incluyen una referencia a la legislacinin
ternadelosEstadoscontratantesyprevn,adems,quetalesnormasinternasno
afectenalprincipioestablecidoenelArtculo23B.Cuandoelmtododelcrdito
noseutilizaenlalegislacininternadeunEstadocontratante,esteEstadodebera
establecer las reglas para la aplicacin del Artculo 23B despus de consultar, si
fuerapreciso,alaautoridadcompetentedelotroEstadocontratante(apartado3
delArtculo25).InstitutodeEstudiosFiscalesOCDE.Obracitada,pgina301.
20
CitandoaKlausVogel,JosChiarellaPrivattesealaquesehavenidoentendiendo
quelasnormasdeatribucindecompetenciacompartidasurgencomounaespe
ciedecompromisofrentealconflictoexistenteentreelestadodelafuenteyel
deresidenciaenlamedidaqueelmismoimplicaunamutuaconcesin,porparte
delosEstadosparticipantesenunCDI,parahacerejerciciodesupropiapotestad
tributaria.Dichocompromiso,creemos,suponetambinelallanamientoalosme
canismoscontenidos en el CDI, que resulten msadecuados ylogren de manera
ms eficaz, evitar la doble imposicin.Chiarella Privette, Jos Francisco. Obra ci
tada,pgina6.

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ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

Empresadenuestrahiptesispodraalegarquelaexigenciadetallimita
cinsignificaladobleimposicinderentas,yenconsecuencia,quecual
quiercobranzaderivadadedichainterpretacinestaracontraviniendoel
principiodenoconfiscatoriedaddelostributosconsagradoenelartculo
74denuestraConstitucin.

Al respecto el Tribunal Constitucional en sendos pronunciamientos ha

sealadoqueelprincipiodenoconfiscatoriedadinformaylimitaelejerci
ciodelapotestadtributariaestatal,garantizandoquelaleytributariano
afecteirrazonableydesproporcionadamentelalegtimaesferapatrimonial
delaspersonas.Esteprincipiotienetambinunafacetainstitucional,toda
vezqueaseguraquelasinstitucionesqueformanpartedelaConstitucin
econmica,talescomolapropiedad,entreotros,noresultensuprimidaso
vaciadas de su contenido esencial cuando el Estado ejercite su potestad
tributaria. 21

Sin embargo,el anlisis, estudioy confirmacin dela posible confiscato

riedadqueestamos planteando dela aplicacindelincisoe) del artculo
88delaLeydeImpuestoalaRentanoesmateriadelpresentetrabajo,y
nopodraabarcarseplenamenteenelreducidoespacioqueyanosresta
por cubrir para el desarrollo de la presente ponencia, razn por la cual,
dejamosabiertoeltemaparaunmomentoposterioroparaqueotrocole
galotomecomosuyoynospropongasusconclusiones.

Porelmomento,ycomopuntofinalaestaideaenbruto,sloconsidere
mosquesivaelCDI,sereconoceelderechodeacreditarelIRpagadoen
ChilecontraelIRapagarenPer,desconocerdichocrditoimplicarahacer
efectiva una doble imposicin que justamente el CDI que obliga al Per
busca evitar. As, dado que estamos ante una misma renta, esto es, una
solamanifestacinderiquezaquetributatantoenChilecomoenelPer,la
doble imposicin no podra evitarse a travs del mecanismo del crdito
reconocidoenelCDI,hacindoseefectivoeldoblegravamenporaplicacin
delaLeydeImpuestoalaRentaperuana,loquepodraexcederloslmites
querazonablementepuedenadmitirsecomojustificadosenunrgimenen
elquesehagarantizadoconstitucionalmenteelderechoalapropiedad.

IV. CONCLUSIONESYRECOMENDACIONES

1. ElCDI, a efectosde eliminarladoble imposicin, paraelcasodelos

beneficiosempresarialesconafectacincompartida,recogeelMto

21
El Tribunal Constitucional en reiteradas sentencias ha sentado el mencionado
criterio, el mismo que se puede observar en los Expedientes 00042004AI/TC,
19072003AA/TC,23022003AA/TC,00412004AI/TC,42272005AA/TCyotros.

404
 CarlosBassalloRamos

do de Imputacin Parcial. Dicho mtodo permite eliminar la doble

imposicinacreditandocontraelimpuestodeterminadoenelPerel
impuestoefectivamentepagadoenChile,poraquellasrentassujetasa
imposicinenambosestados,hastaellmitedelimpuestoquecorres
ponderapagarenPer,perosinestablecerrestriccionestemporales.

2. EnelPer,elTribunalFiscal,lajurisprudenciayladoctrina,hanadop
tadoposicinafavordelaaplicacindelostratadosinternacionales
respectodedisposicionesinternasdecarcterlegal,encasodecon
flictoentreambos.

3. DadoquelaLeydeImpuestoalaRentaentraenconflictoconelCDI,
alestablecerlmitestemporalesconrelacinalaaplicacincomocr
dito del impuesto pagado en Chile, debe preferirse la aplicacin del
CDI,atendiendoauncriteriodeespecialidadbasadoenlafinalidad,el
mbitodeaplicacinyaltipodemecanismoparaevitarladobleim
posicinreconocidosenelCDI.

4. Considerandoquelosconveniosylalegislacininternasoncompati
blesyestnarmonizadosparaevitarladobleimposicin,debeprefe
rirseelmecanismoquemejoratiendadichopropsito.

5. LaaplicacindelCDIysusmecanismosparaevitarladobleimposicin
nopermitenladevolucindelcrditoporelIRpagadoenelotroesta
docontratantecuandostenosepuedaaplicartotaloparcialmente.

6. Paraevitarinterpretacionesquesuprimanelderechoaaplicarelcr
ditoporunimpuestopagadoenpasesconlosqueelPerhafirmado
unCDIMCOCDE,sugerimosquelanormativainternadelIRseamodi
ficadaafindeestablecerquelalimitacintemporalcontenidaenella
noesaplicableparaloscrditosporelIRpagadoenpasesconlosque
sehubierancelebradoCDIs,salvoqueelmismoCDIhayaestablecido
lareferidalimitacintemporal.

7. Laobservanciadelarestriccintemporalparalaaplicacindelcrdito
porIRpagadoenelexteriorderivadosderentasdefuenteextranjera,
cuandonosepudoutilizartotaloparcialmenteelmismo,podrage
nerarefectosconfiscatoriossobrelarentagravadadosveces,enes
pecialcuandoelmecanismoparaevitarladobleimposicincontenido
enelCDInocontempladicharestriccin.

405
ElmtododeimputacinparaevitarladobleimposicinenelCDI...

V. BIBLIOGRAFA

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RTFN07499A2004defecha30deseptiembrede2004.

407