Sunteți pe pagina 1din 232

MINISTERUL EDUCATIEI, CERCETARII, TINERETULUI SI

SPORTULUI
UNIVERSITATEA LUCIAN BLAGA SIBIU

Lector Univ. Dr. GABRIELA DEMIAN

CONTABILITATEA OPERA?IUNILOR
SPECIALE

SIBIU
2014

2
FISA DISCIPLINEI

Denumirea disciplinei Contabiitatea operatiunior speciale

Numarul de
Codul disciplinei FC322 Semestrul II 5
credite

Numarul de ore pe
Facultatea Stiinte
semestru/activitati
Domeniul de licenta Contabiitate Total SI TC AT AA
Programul de studii de Contabiitate si
56 28 20 8 0
licenta (specializarea) Informatica de Gestiune

Categoria formativa a disciplinei


DF-fundamentala, DG-generala, DS-de specialitate, DE-economica/manageriala, DS
DUumanista
Categoria de optionalitate a disciplinei
DI-impusa, DO-optionala, DL-liber aleasa (facultativa) DI

Obligatorii
(conditionate) - Bazele contabilitatii
Discipline
Anterioare - Contabilitate financiara
Recomandate fundamentala

(nsusirea temeinica a notiunilor generale cu privire la


contabilitatea operatiunilor speciale;
( nsusirea temeinica a problemelor teoretice si practice cu
Obiective privire la operatiunile de dizolvare, combinare si
faliment a ntreprinderilor:
nsusirea temeinica a problemelor teretice si practice cu
(

privire la consolidarea conturilor entitatilor.


Competentele cognitive, tehnice sau profesionale si afectiv
valorice realizate de disciplina.
Studentii vor dobndi urmatoarele competente:
( Stapnirea si utilizarea adecvata si argumentata a
conceptelor, teoriilor, orientarilor tendintelor stiintifice si
abordarilor practice specifice fiecarei arii tematice
Competente stabilite n programa analitica a disciplinei;
( Capacitatea de a argumenta propriile opinii cu privire la
europenizarea si internationalizarea contabilitatii si
efectele acestora n perceptia operatiunilor speciale;
( Analiza transformarilor suferite de sistemul contabil din
Romnia;

3
( Identificarea rolului informatiei contabile privind
operatiunile speciale In procesul decizional;
( Capacitatea de a caracteriza din punct de vedere contabil
operatiunile de divizare a entitatilor;
( Capacitatea de a formula delimitari Intre formele de
manifestare ale operatiunilor de combinare a
Intreprinderilor;
( Formarea unor competente pentru gestionarea starii de
faliment a unei societati;
( Dezvoltarea abilitatilor privind Intocmirea situatiilor
financiare consolidate.
Studiu individual (SI)
1.Repere generale privind contabilitatea operatiunilor
speciale; 1.1.Europenizarea si internationalizarea contabilitatii.
Efecte asupra perceptiei operatiunilor speciale.Transformari
privind sistemul contabil din Romania. Rationamentul profesional
si rolul pentru contabilitatea operatiunilor speciale.Informatia
contabila privind operatiunile speciale in procesul decizional
2.Reflectarea n contabilitate a operatiunilor de divizare a
entitatilor. Continutul si etapele divizarii entitatilor.Divizarea
entitatilor care Isi Inceteaza existenta. Divizarea entitatilor care nu
Isi Inceteaza existenta
3.Instrumentarea contabila a operatiunilor generate de
combinarea ntreprinderilor. Delimitari teoretice privind
gruparea de Intreprinderi- fuziunea. Metoda achizitiei.
Contabilizarea achizitiilor inverse. Aspecte juridice si contabile
privind fuziunea.
Modalitati de stabilire a numarului de actiuni In cadrul
operatiunilor de fuziune. Aspecte fiscale ale fuziunii. Reflectarea
Continut In contabilitate a operatiilor specifice fuziunii prin absorbtie.
(descriptori) Fuziunea prin contopire.
Fuziunea transfrontaliera.
4.Aspecte juridice si contabile privind insolventa. Ipoteza
falimentului; n antecamera insolventei: dizolvarea entitatilor.
Fundamente teoretice privind starea de faliment.Etape In
derularea procedurii falimentului.
5.Situatii de grup. Cadrul juridic national privind conturile
consolidate. Referentialul contabil international. Situatii
financiare consolidate si individuale. Investitii In Intreprinderile
asociate. Identificarea entitatilor asociate.Punerea In echivalenta.
Deprecierea participatiei In entitati asociale. Interese In asocierile
In participatie Activitati, active, entitati controlate In
comun.Prezentarea informatiilor privind partile legate. Situatiile
financiare consolidate pentru grupurile cu structura complexa.
Activitati tutoriale (AT)
AT1.Generalitati privind contabilitatea operatiunilor speciale;
Reflectarea In contabilitate a operatiunilor de divizare a
AT2. Instrumentarea contabila a operatiunilor generate de
combinarea Intreprinderilor. Aspecte juridice si contabile privind

4
insolventa. Ipoteza falimentului;
AT3. Situatii de grup.
Teme de control (TC)
TC1.Tema de control aferenta modulului 1 si 2
TC2.Tema de control aferenta modulului 3 si 4
TC3.Tema de control aferenta modulului 5

Forma de evaluare (E-examen, C-colocviu/test final, LP-lucrari de


control) Vp

- raspunsuri la examen/colocviu/lucrari practice 80%

- activitati aplicative atestate/laborator/lucrari


Stabilirea practice/proiect etc.
notei finale
(procentaje) - teste pe parcursul semestrului 20%

- teme de control
Carti:
1. Briciu S., Socol A., Rof L., Contabilitatea operatiunilor speciale,
Seria
Didactica-ID, Alba Iulia, 2011.
2. Cenar I., Deaconu S.C., Viata contabila a ntreprinderii e la constituire la
faliment, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006.
3. Dumitru C.G., Contabilitate: teste grila rezolvate, aplicatii, testede
autoevaluare, studii de caz, Editura Universitara, Bucuresti, 2006.
4. Feleaga L., Feleaga N., Contabilitate financiara o abordare europeana
si internationala, Editura Economica, Bucuresti, 2007.
5. Grbina M.M., Bunea St., Sinteze, studii de caz si teste grila privind
aplicarea IAS (revizuite)- IFRS, vol. I-III, Editura CECCAR, Bucuresti,
2008.
6. Horomnea E., Tabara N., Contabilitate internationala, Editura
TipoMoldova, Iasi, 2011.
7. Malciu L., Feleaga N., Reforma dupa reforma: Contabilitatea din
BibliografIa Romnia n fata unor noi provocari. Vol. I. Eseuri si analiza standardelor
IAS IFRS, Ed. Economica, Bucuresti, 2005.
8. Matis D., Contabilitatea operatiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva,
2003;
9. Popa A.F., s.c., Studii practice privind aplicarea standardelor
Internationale de Raportare Financiara n Romnia, Editura Contaplus,
Ploiesti, 2007.
10. Ristea M., Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucuresti,
2006.
11. Tiron Tudor Adriana, Combinari de ntreprinderi-Fuziuni si achizitii,
Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005.
12. Revista Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, colectia 2009-
2011.

Acte normative:

5
completaril eulterioare.
2. Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS), 2009.
2. Ordin nr. 1376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operatiuni
de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale,
precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor
comerciale si tratamentul fiscal al acestora publicat n Monitorul Oficial
nr. 1012 bis din 3 noiembrie 2004.
3. Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009.
4. O.U.G. nr. 52/2008 pentru modificarea si completarea Legii nr. 31/1990
privind societatile comerciale si pentru completarea Legii nr. 26/1990
privind registrul comertului, publicata n Monitorul Oficial nr. 333/2008.
3. http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod fiscal norme 2012.htm, Legea nr.
571/2003 privind Codul Fiscal, actualizata.
2. Legea 31/1990 privind societatile comerciale, actualizata 2011,
http://www.euroavocatura.ro/legislatie/843/Legea 31 1990, actualizata 2
011, r2 , privind societatile comerciale.
2.Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 privind procedura insolventei, Monitorul
Oficial nr. 359 din 21 aprilie 2006.
-pentru sustinerea cursului: slide-uri, materiale informatice;
Lista -pentru cursanti: suport de curs n format editat, platforma
materialelor moodle; -echipamente tehnice: laptop, videoproiector;
didactice -echipamente de moderare: flipchart, ecran proiectie.
necesare

Coordonator de
Grad didactic, titlul, prenume, numele Semnatura
disciplina

Legenda: SI - studiu individual, TC - teme de control, AT - activitati tutoriale, AA -


activitati aplicative aplicate

6
Disciplina: Contabilitatea opertiunilor speciale Calendarul disciplinei ID
Anul de studii: III
Semestrul: II
CALENDARUL DISCIPLINEI
Lucrari de control (TC) Tutorial (AT) Activitati asistate (AA) Verificari
Saptamana

Tema Termen Tematica Termen Laborator Lucrari Data Tipul


predare programat practice/ (E/C/V)
proiect
1.
2. Teme de control aferente 1. Repere generale privind contabilitatea operatiunilor
modulului 1 si modulului speciale
2. 25.03.2012 2. Reflectarea n contabilitate a operatiunilor de 4.03.2012
divizare a entitatilor
3.
4.
Pregatire curenta

5. Teme de control aferente 1. Instrumentarea contabila a operatiunilor generate


modulului 3 si modulului de combinarea ntreprinderilor
29.04.2012 25.03.2012
4. 2. Aspecte juridice si contabile privind insolventa.
Ipoteza falimentului
6.
7.
8.
9. Tema de control aferenta 5. Situatii de grup
modulului 5. La examen 29.04.2012

10

Data stabilita in
programarea
examenelor
11
1.
Sesiune examene

2.
E
3.

4.

E examen, C colocviu, V verificare pe parcuS


Cuprins

Introducere........................................................................................................... 7
Modulul 1.REPERE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA
OPERATIUNILOR SPECIALE...........................................................................3
1.1.Europenizarea si internationalizarea contabilitatii. Efecte asupra perceptiei
operatiunilor speciale.............................................................................................. 3
1.2.Transformari privind sistemul contabil din Romania...........................................3
1.3.Rationamentul profesional si rolul pentru contabilitatea operatiunilor speciale .....3
1.4.Informatia contabila privind operatiunile speciale n procesul decizional 3
Test de evaluare.................................................................................................... 3
Concluzii.............................................................................................................. 3
Bibliografie........................................................................................................... 3
Tema de control nr.1............................................................................................... 3
Modulul 2.REFLECTAREA N CONTABILITATE A OPERATIUNILOR DE
DIVIZARE A ENTITATILOR.............................................................................3
2.1.Continutul si etapele divizarii entitatilor............................................................3
2.2.Divizarea societatilor comerciale care si nceteaza existenta...............................3
2.3.Divizarea societatilor comerciale care nu si nceteaza existenta..........................3
Test de evaluare.................................................................................................... 3
Concluzii.............................................................................................................. 3
Bibliografie........................................................................................................... 3
Tema de control nr.2............................................................................................... 3
Modulul 3.INSTRUMENTAREA CONTABILA A OPERATIUNILOR
GENERATE DE COMBINAREA NTREPRINDERILOR.......................................3
3.1.Delimitari teoretice privind gruparea de ntreprinderi - fuziunea. Metoda achizitiei
............................................................................................................................ 3
3.2.Contabilizarea achizitiilor inverse......................................................................3
3.3.Aplicatii practice privind IFRS 3 Combinari de ntreprinderi..............................3
3.4.Aspecte juridice si contabile privind fuziunea....................................................3
3.5.Modalitati de stabilire a numarului de actiuni n cadrul operatiunilor de fuziune...3
3.6.Aspecte fiscale ale fuziunii..............................................................................3
3.7.Reflectarea n contabilitate a operatiilor specifice fuziunii prin absortie ...............3
Test de evaluare.................................................................................................... 3
Concluzii.............................................................................................................. 3
Bibliografie........................................................................................................... 3
Tema de control nr.3............................................................................................... 3
Modulul 4.ASPECTE JURIDICE SI CONTABILE PRIVIND INSOLVENTA.
IPOTEZA FALIMENTULUI................................................................................3
4.1.n antecamera insolventei: dizolvarea entitatilor..................................................3
4.2.Fundamente teoretice privind starea de faliment.................................................3

7
4.3.Etape n derularea procedurii falimentului.........................................................3
Test de evaluare.................................................................................................... 3
Concluzii.............................................................................................................. 3
Bibliografie........................................................................................................... 3
Tema de control nr.4...............................................................................................3
Modulul 5. SITUATII DE GRUP............................................................................3
5.1.Cadrul juridic national privind conturile consolidate............................................3
5.2.Referentialul contabil international....................................................................3
5.3.Situatii financiare consolidate si individuale ......................................................3
5.3.1.Aspecte teoretice........................................................................................ 3
5.3.1.Metoda integrarii globale............................................................................3
5.4.Investitii n entitatile asociate............................................................................3
5.4.1.Identificarea entitatilor asociate. Deprecierea participatiei n entitati asociale 3
5.4.2.Punerea n echivalenta................................................................................7
5.5.Interese/investitii n asocierile n participatie .....................................................3
5.6.Alte situatii de grup...........................................................................................3
5.6.1.Prezentarea informatiilor privind partile legate. Situatiile financiare
consolidate pentru grupurile cu structura complexa...............................................3
5.6.2.Situatiile financiare consolidate pentru grupurile cu structura complexa.
Tehnici de consolidare........................................................................................ 3
Test de evaluare.................................................................................................... 3
Concluzii.............................................................................................................. 3
Bibliografie........................................................................................................... 3
Tema de control nr.5...............................................................................................3

8
Introducere

Disciplina ,,Contabilitatea operatiunilor speciale Isi propune consolidarea si


diversificarea cunostiintelor acumulate de studenti In vastul domeniul contabil.
Materialul aduce In atentia studentiilor cteva aspecte privind internationalizarea
contabilitatii si transformarile suferite de sistemul contabil din Romnia, rolul
informatiei contabile privind operatiunile speciale In procesul decizional, descrierea si
instrumentarea contabila a operatiunilor de divizare, combinare si faliment al
entitatilor, sublinierea aspectelor reprezentative pentru Intocmirea situatiilor
financiare consolidate.
Sub aspect structural, materialul de studiu este organizat In 5 module, fiecare
modul fiind divizat In mai multe lectii: Repere generale privind contabilitatea
operatiunilor speciale, Reflectarea In contabilitate a operatiunilor de divizare a
entitatilor, Instrumentarea contabila a operatiunilor generate de combinarea
Intreprinderilor, Aspecte juridice si contabile privind insolventa. Ipoteza falimentului,
Situatii de grup.
Fiecare dintre aceste module este construit din trei parti:
(i) Partea introductiva, In care sunt prezentate: rezumatul temei tratate, scopul
urmarit, competentele dobndite de studenti prin Insusirea continutului si timpul
mediu necesar pentru asimilarea modulului;
(ii) Continutul propriu-zis al modulului de instruire;
(iii) Partea finala, care cuprinde teste de autocontrol, concluzii,
referinte bibliografice.
Competentele, ansambluri structurate de cunostinte si deprinderi dobndite prin
Invatare, permit din punct de vedere profesional, practicarea cu succes a unei meserii.
Rezultatele In Invatare, exprimate sub forma competentelor cognitive, tehnice sau
profesionale si afectiv-valorice urmarite se concretizeaza In:
V Stapnirea si utilizarea adecvata si argumentata a conceptelor, teoriilor,
orientarilor tendintelor stiintifice si abordarilor practice specifice fiecarei arii
tematice stabilite In programa analitica a disciplinei;
V Capacitatea de a argumenta propriile opinii cu privire la europenizarea si
internationalizarea contabilitatii si efectele acestora In perceptia operatiunilor
speciale;
V Analiza transformarilor suferite de sistemul contabil din Romnia;
V Identificarea rolului informatiei contabile privind operatiunile speciale In
procesul decizional;
V Capacitatea de a caracteriza din punct de vedere contabil operatiunile de
divizare a entitatilor;
( Capacitatea de a formula delimitari Intre formele de manifestare ale
operatiunilor de combinare a Intreprinderilor;
V Formarea unor competente pentru gestionarea starii de faliment a unei
societati;

9
V Dezvoltarea abilitatilor privind Intocmirea situatiilor financiare consolidate.

10
Transferul de cunostinte de la cadru didactic la student si dezvoltarea de
abilitati si deprinderi la nivelul studentului, au loc In procesul de predare-Invatare,
prin intermediul unor evenimente didactice traditionale, adaptate la specificul
instruirii In sistem ID: activitatile asistate si tutoriale. Mediul Invatamntului la
distanta comporta Insa si o latura a Invatarii bazate pe studiul individual, centrat pe
suportul de curs pus la dispozitia studentului.

Ritmul recomandat de studiu si modul de parcurgere


a resursei de nvatamnt:

Maniera de organizare a acestui material didactic, prin prezentarea subiectelor


tratate, reclama parcurgerea resursei de Invatamnt In ordinea In care este divizat
continutul, fiecare modul si lectie In parte fiind construite pe baza celor prezentate
anterior. Ca atare, trecerea la un modul nou sau o lectie noua implica lecturarea,
Intelegerea si asimilarea celor precedente.
nsusirea cunostintelor si formarea deprinderilor solicita acordarea sistematica
a unui timp pentru Invatare, In functie de capacitatea fiecarui student de concentrare
In studiu individual.
Pentru obtinerea rezultatelor asteptate In Invatare, exprimate In forma
competentelor cognitive, tehnice sau profesionale si afectiv-valorice, mentionate In
introducerea acestui material de studiu, propunem cel putin cinci ore de studiu
individual pe saptamna, divizate In doua-trei sedinte, cu pastrarea aceluiasi ritm si In
sesiunea de examene.
Pe parcursul materialului veti regasi teste de autocontrol, constnd In Intrebari
si teme de activitate (Intrebari de autoevaluare), necesare pentru verificarea modului
de asimilare a cunostintelor si a rezultatelor Invatarii.

Spor la
nvatat!

11
Modulul 1.
REPERE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA
OPERATIUNILOR SPECIALE

Rezumat:
n cadrul acestui modul sunt tratate urmatoarele aspecte:
prezentarea reperelor generale ale contabilitatii opera? iunilor speciale;
V

descrierea si clarificarea notiunilor de armonizare, convergenta si


V

internationalizare a contabilitatii;
influenta exercitata de existenta Directivei a IV-ai Directivei a VII-a CEE
V

asupra mediului contabil si a modului de ntocmire a situatiilor financiare;


descrierea tendintei maifestate n programul de dezvoltare a contabilitatii
V

din Romnia prin adoptarea unei solutii de mixt ntre directivele europene si
IFRS;
sublinierea rolului rationamentului profesional pentru contabilitatea
'

operatiunilor speciale;
delimitarea legaturii ntre informatia contabila si calitatea actului
V

managerial.

Scopul urmarit:
Formarea unei viziuni generale cu privire la contabilitatea operatiunilor speciale si
modul de organizare a acesteia n Romnia.

Cuvinte cheie:
contabilitate, convergenta, reglementari contabile, rationament profesional,
informatie.

Competente dobndite prin nsusirea


continutului:

Prin parcurgerea modulului de studiu, studentii vor fi capabili sa:


discearna asupra evolutiei contemporane a contabilitatii;
>

identifice transformarile survenite n sistemul contabil din Romnia;


>

argumenteze propriile opinii cu privire la necesitatea utilizarii


>

rationamentului profesional n ilustrarea contabila a realitatii economice;


prezinte cteva aspecte importante referitoare la informatia contabila si rolul
>

acesteia n procesul managerial.

12
Timp mediu necesar pentru asimilarea acestui modul: 6
ore
Continutul propriu-zis al modulului:

Europenizarea si internationalizarea contabilitatii. Efecte asupra


1.1.
perceptiei operatiunilor speciale

Daca ar fi sa caracterizam prin trei fenomene evolutia contemporana Notite:


a contabilitatii, acestea ar fi, fara ndoiala, normalizarea, armonizarea si
internationalizarea (Feleaga, Sisteme contabile comparate, ed. a- II-a,
Editura Economica, Bucuresti, 1999, p.15).
In ultimi ani uniformitatea ntr-o contabilitate armonizata-convergenta
a devenit o problema stringenta avnd ca factor determinant cresterea
gradului de globalizare a afacerilor. Ea presupune acordul ntre national,
European si international n cultura contabila
Contabilitatea trebuie sa raspunda nevoilor n schimbare ale societatii
si sa reflecte conditiile economice, legale, culturale, sociale sau politice n
care functioneaza.
Un rol deosebit din punct de vedere al armonizarii contabile la nivel
european l/au avut Directivele a IV-a si a VII-a.
Directiva a IV1 - a se refera la situatiile financiare ale companiilor
publice si private, altele dect bancile si companiile de asigurari. Are o
dubla misiune: sa raspunda unor nevoi de informare asupra
ntreprinderilor europene si sa asigure comparabilitatea informatiilor
publicate de aceste societati. Scopul sau poate fi sintetizat astfel:
- coordonarea legilor nationale cu privire la continutul, prezentarea si
publicarea conturilor anuale si raportarilor financiare ale companiilor si
principiile contabile care stau la baza ntocmirii lor;
- stabilirea unor cerinte minime ce privesc continutul si publicarea
informatiilor financiare;
- furnizarea prin conturile anuale a unei imagini fidele si corecte
asupra pozitiei si performantei financiare;
- furnizarea de informatii ct mai complete actionarilor si potentialilor
investitori despre companiile fata de care acestia manifesta interes.
De asemenea, directiva prezinta regulile de evaluare a diferitelor
posturi din conturile anuale, reguli fondate pe principiul costului de
achizitie sau al costului complet (comercial). Este permisa aplicarea unor
1 M. Ristea, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006, pp. 244-248 si Feleaga L.,
Feleaga N., Contabilitate financiara o abordare europeana
si internationala, Editura Economica, Bucuresti, 2007, pp. 330-333.

13
tratamente alternative de evaluare.
Directiva a VII - a2 se refera la situatiile financiare consolidate.
Conturile consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si
pierdere consolidat si notele explicative. Conturile consolidate trebuie
auditate potrivit legilor statului n care compania si are sediul.
Alaturi de aceste doua directive se remarca si existenta unor directive
specializate pentru entitatile din domeniul bancar si cel al asigurarilor:,
respectiv: directiva 86/635din 1986 care vizeaza conturile anuale si
consolidate ale bancilor si institutiilor financiare si Directiva 91/674 din
1991 care vizeaza conturile anuale si consolidate ale societatilor de
asigurari.
Prin toate cele patru directive se autorizeaza utilizarea valorii juste,
notiune introdusa de regulile anglo-saxone si IASB. In anul 1995 Comisia
Europeana si-a exprima preferinta pentru alinierea armonizarii cotabile la
IAS. Aceasta pozitie va fi ntarita 5 ani mai trziu, prin introducerea
obligativitatii utilizarii IAS pentru situatiile financiare consolidate.
Ca progres n domeniul contabilitatii poate fi semnalat si faptul ca s-
au redus considerabil diferentele dintre cele 2 principale referentiale
contabile mondiale, respectiv normele americane (US GAAP) si cele emise
de IASB.
Cu toate acestea ar fi fals sa credem ca la nivel mondial contabilitatea
este uniformizata, existnd tari n afara procesului de armonizare. Acest a
vizat ndeosebi conturile consolidate ale marilor entitati. La nivel
european, de obligatia aplicarii IFRS revine numai societatilor cotate la
bursa.
Teoria si practica consolidarii a variat sensibil de la o tara la alta,
diferentele viznd3 momentul aparitiei situatiilor financiare consolidate,
sfera conceptului de grup, continutul informatiilor publicate de grup si
chiar metodele de consolidare folosite.
Efectul armonizarii contab la nivel European a vizat inclusiv problema
consolidarii iar efectul l-a constituit rstrngerea diferentelor mentionate,
fara insa ca ele sa fie eliminate integral.
Transformari privind sistemul contabil din Romania
1.2.

Contabilitatea este un instrument de reprezentare a realitatii Notite:


economice dar si o miza pentru protagonistii pietei informatiei contabile:
producatori, normalizatori, utilizatori fiecare urmarindu-si propriile
interese. Informatia contabila devine in aceste conditii rezultatul unui

2
M. Ristea, Idem, p. 249-251 si Feleaga L., Feleaga N., Idem, p. 334.
3 E. Horomnea, N.Tabara, Contabilitate internationala, Editura TipoMoldova, Iasi, 2011, p.305.
4 Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 597, din 11 iulie 2005.

14
compromis ntre asteptari si exigente.
Rolul contabilitatii n asigurarea comparabilitatii informatiei
economice a crescut semnificativ att si la nivel national.
Programul de dezvoltare a contabilitatii din Romnia a adoptat
solutia mixului intre Directivele europene si IFRS.
Astfel, transformarile n domeniul contabilitatii din ultimele doua
decenii au urmat un traseu care a pornit de la imitarea sistemului contabil
francez (dupa anii 1990), a continuat cu armonizarea cu directivele
europene si IFRS (n anii 2000), ulterior (n 2005) s-a ajuns la
conformitatea cu directivele europene si IFRS
Prin OMFP nr. 907/2005, sunt aprobate categoriile de persoane
juridice care aplica reglementari contabile conforme cu Standardele
Internationale de Raportare Financiara, respectiv reglementari contabile
conforme cu directivele europene4.
Reglementarile contabile conforme preiau si integreaza o serie de
prevederi din cadrul general al IASB si referentialului IFRS. Cazul cel
mai tipic in acest sens este5 definirea si recunoasterea activelor si
datoriilor, veniturilor si cheltuielilor prin prisma referentialului teoretic si
normativ propriu IFRS.
Fara ndoiala ca mixtura directive europene IAS/IFRS
conduce la situatii contradictorii. Un exemplu in acest sens l constituie6
neconcordanta dintre titlul unor reglementari ti continutul acestora cum ar
fi de pilda OMFP 3055/2009, o reglementare care se vrea conforma cu
directivele europene dar care incumba unele elemente preluate din cadrul
general pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare (definitiile
structurilor situatiilor financiare, utilizatorii informatiilor prezentate prin
situatiile financiare, caracteristicile calitative ale informatiei contabile etc.
si din normele internationale de contabilitate (diferite tratamente
contabile negasite n directivele europene).
Un neajuns al transformarilor normative l reprezinta, in opinia
noastra, renuntarea prea usor si prea repede la ideea existentei unui cadru
general al contabilitatii. Acesta se regasea in prevederile O.M.F.P.
94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu
Directiva a IV a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele
Internationale de Contabilitate si cuprindea urmatoarele:
- obiectivul situatiilor financiare;
- caracteristicile calitative care determina utilitatea informatiilor
cuprinse n situatiile financiare;
- definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor pe baza carora
sunt ntocmite situatiile financiare;

5 M. Ristea, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006, p.240.


6
Prelucrat dupa M. Berheci, Valorificarea raportarilor financiare, Editura CECCAR, Buucresti, 2010, p.

15
132.

16
- conceptul de capital si de mentinere a capitalului,
Un alt punct nevralgic al actualei legislatii financiar-contabile se
refera la faptul ca sunt limitate precizarile cu privire la modul n care
beneficiile economice ncorporate n active pot intra n entitate, precum si
la posibilitatile de stingere a datoriilor.
Astfel, un activ poate fi: utilizat separat sau mpreuna cu alte active
pentru prestarea de servicii, productia de bunuri, schimbat cu alte active,
utilizat pentru stingerea unei datorii sau repartizat actionarilor
ntreprinderii, iar o datorie putea fi stinsa astfel: plata n numerar,
transferul altor active, prestarea de servicii, nlocuirea respectivei
obligatii cu alta sau transformarea obligatiei in capital propriu.
Rationamentul profesional si rolul pentru contabilitatea
1.3. operatiunilor speciale

Notite:
Pe masura ce resursele scad, iar nevoile cresc, avem mai multa nevoie
de contabilitate. Restructurarea ntreprinderilor, fuziunile, falimentul,
achizitia sa divizarea nu pot fi realizate fara interventia profesiei contabile?
De ce? Pentru ca n toate este vorba de un transfer al valorilor, de miscarea
permanenta a unor elemente de avere, bogatie si interese.
Dincolo de orice ndoieli si imperfectiuni contabilitatea este mai
aproape de adevarul economic dect orice alt sistem de informare,
deoarece ea consemneaza, cuantifica, prelucreaza si comunica informatii
specializate catre o piata bine determinata de utilizatori.
Acolo unde exista libertate si conformitate tb sa fie prezent si
rationamentul profesional. Si aceasta cu att mai mult cu ct contabilitatea
este un model de reprezentare a realitatii, dar realitatea juridica, economica
si de alta natura care formeaza ntreprinderea sau orice alta organizatie se
modifica permanent7. Asadar rationamentul profesional si experienta
celor care emit informatia contabila devin prioritare n raport cu
standardizarea contabilitatii, bazata pe principii si conventii care trebuie
considerate norme de conduita ale profesionistului contabil8, elemente de
baza in deontologia contabila.
Exista diverse circumstante care impun apelul la rationamentul
profesional cum ar fi: constatarea evaluarea si clasificarea imobilizarilor
corporale si necorporaale, a investitiilor financiare, constatarea ajustarilor
pentru deprecierea activelor, determinarea provizioanelor si a datoriilor
contingente, raportarea pe segmente etc.
La intrebarea daca exista un singur adevar contabil raspunsul este

7
Ion Ionascu, Epistemologia contabilitatii, Editura Economica, Bucuresti, 1997.
8
Pop A., Contabilitatea financiara romneasca armonizata cu directivele europene si cu Standardele
Internationale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 20002, p. 16.

17
categoric negativ, da se poate raspunde ca totusi contabilitatea furnizeaza
fiecarui protagonist la viata ec sociala adevarul de care acesta are nevoie
(Pop A, 2002. p. 15).
Contabilitatea nu mai este o stiinta exacta pentru ca obtinerea de
informatii pertinente impune efectuarea de rationamente pentru fiecare caz
n parte.

Informatia contabila privind operatiunile speciale n procesul


1.4.
decizional

Contabilitatea concureaza cu alte domenii si ocupatii, astfel ca este Notite:


important ca profesia contabila sa aiba o buna imagine buna, respectabila,
sa fie perceputa ca ridicnd provocari si oferind recompense pentru a atrage
cei mai buni profesionisti.
I. Eficienta activitatii oricarei entitati depinde de capacitatea factorilor de
decizie de a aplica principii, metode si tehnici moderne de management.
Calitatea actului managerial constituie o conditie vitala pentru obtinerea de
avantaje competitive si pentru a rezista la mecanismele concurentiale.
n ultimii ani s-a demonstrat faptul ca factorul principal al falimentului
unor companii l reprezinta incompetenta managerilor si greselile de
conducere cauzate de unele erori n materie decizionala (Onofrei,
Management financiar, Ed CH Beck, Bucuresti, 2007.)
Calitatea deciziei si eficacitatea actiunii depind esential de cunoasterea
situatiei, care include o parte a raspunsului la problema si predetermina
partial alegerea solutiei. De aceea este important ca decidentul sa verifice
precizia sistemului de informare n functie de circumstantele concrete
ntlnite.
Pentru a caracteriza o decizie trebuie avute n vedere trei aspecte:
- perceptia unei probleme si necesitatea de a o rezolva
- utilizarea informatiilor pertinente pentru a ntelege mai bine problema
sub aspectul dimensiunilor si alternativelor posibile
- criteriile de selectie utilizate pentru a efectua o anume alegere.
Managerul este responsabil pentru luarea deciziilor, la nivel
organizational si strategic, privind modul in care trebuie utilizate resursele
limitate aflate sub controlul sau. Pentru aceasta are nevoi e de informatii
pentru a identifica alternativele de optiune. De asemenea, el trebuie sa
monitorizeze rezultatele deciziilor luate pentru a extinde aspectele
decizionale de succes sau pentru a le adopta si modifica pe celelalte.
Un bun manager trebuie sa fie realist atunci cnd ia o decizie si optimist
atunci cnd o implementeaza.
Studii recente (N. Albu, 2012, Imaginea si rolul contabilului n
Romnia- rezultate empirice si implicatii pentru profesie, p. 6-11) releva ca
imaginea contabilului este acea de socotitor, tiitor de conturi, cu o

18
contributie si eficienta redusa pentru organizatie.
Stereotipul general atasat contabilului din Romnia este cel al unui om
muncitor, care lucreaza ntr-un domeniu caracterizat prin uniformitate,
lucrul cu cifrele, rigiditate. Cu toate acestea contabilitatea nu este asociata
doar cu cifrele, ci presupune si interactiune, lucru n echipa, creativitate.
Potrivit studiului, imaginea are totusi anumite nuante n functie de
grupurile sociale, astfel, pentru studenti profesia este mai prestigioasa si
mai etica, pentru profesionisti presupune flexibilitate si creativitate,
orientare spre profit si spre sustinerea luarii deciziilor. Pentru managerii
din IMM-uri contabilul este un birocrat, nsa pentru entitatile mari este un
analist si un consultant.
II. Informatiile permit reducerea incertitudinii si a complexitatea unei
actiuni, faciliteaza alegerile, evidentiind posibilitatile si limitele solutiilor
alternative.
O informatie completa este in general scumpa, motiv pentru care se
apreciaza oportunitatea informatiei.
Ceea ce este contabilizat evidentiaza viziunea si sensul pe care membrii
unei ntreprinderi le au despre realitatea organizationala.
Se pare ca maniera in care managerii folosesc informatia contabila este
discutabila, iar studiile n acest sens sunt putine.
In anul 2010 au fost dezvoltate trei idei despre ratiunea utilizarii
informatiilor contabile la nivel managerial.
- constituie pentru decident o buna modalitate de a-si dezvolta
cunostintele despre mediul de lucru )si mai putin un punct de plecare pentru
luarea deciziilor)
- plecnd de la premisa ca informatiile contabile constituie un fragment
dintr-un ntreg se impune considerarea lor in raport ci celelalte resurse de
informare si nu izolat
- managerii interactioneaza pe baza formelor verbale de comunicare, fapt
ce conduce la implicarea informatiei contabile tot pe aceasta cale de
comunicare.
Se considera ca prin intermediul informatiei contabile sunt puse la
dispozitia managerilor aspectele importante despre entitate, astfel ca
decidentul poate sa determine sensul si semnificatia tuturor operatiunilor
derulate.. Un avantaj de necontestat al contabilitatii este capacitatea sa de a
oferi o vedere de ansamblu, care este preferabila unei multitudini de vederi
particulare. Informatiile contabile contribuie la dezvoltarea cunostintelor
managerilor despre organizatie si la pregatirea lor pentru actiunile viitoare.
Astfel, actorul principal in procesul decizional, managerul, face apel la
infor ctb pentru a stabili obiectivele organizationale, actiunile de ntreprins
masurile corective necesare. Cu alte cuvinte solutionarea problemelor
complexe generate de activitatea economico financiara.
Treptat contabilul se transforma dintr-un om al cifrelor ntr-un om al
dialogului si al analizei. Transformarea are nsa nevoie de suportul
mediului academic si de cel al profesiei contabile.

19
Nu exista stiinta decat in general dupa cum nu exista adevar decat
In particular
Contabilitatea trebuie sa fie simultan normativa (adica ceea ce trebuie),
pozitiva (adica ceea ce este) si constructiva (adica ceea ce nu este)

? Test de evaluare:
ncercuiti varianta de raspuns corecta:
1. Evolutia contemporana a contabilitatii se poate caracteriza prin:
a. uniformizare, armonizare si internationalizare;
b. normalizare, armonizare si internationalizare;
c. fiscalizare, normalizare si europenizare.
2. Prin convergenta se ntelege:
a. cresterea gradului de globalizare a afacerilor;
b. aliniere la standardele internationale de contabilitate;
c. ndreptarea spre acelasi punct ntre structuri si sisteme contabile.
3. Directiva a IV-a a CEE trateaza modul de ntocmire a situatiilor financiare a:
a. companiilor publice si private;
b. bancile si companiile de asigurari;
c. societatilor ce fac parte dintr-un grup.
4. Printre obiectivele urmarite de Directiva a IV-a a CEE nu se numara:
a. asigurarea comparabilitatii informatiilor furnizate;
b. satisfacerea nevoii de informare asupra entitatilor europene;
c. eliminarea posibilitatii de aplicare a unor tratamente alternative de
evaluare.
5. Directiva a VII-a a CEE trateaza situatiile financiare:
a. consolidate;
b. armonizate;
c. simplificate.
6. Situatiile financiare consolidate trebuie auditate potrivit:
a. directivelor europene n vigoare;
b. standardelor internationale de contablitate;
c. legilor statului n care compania si are sediul.
7. n evaluarea elementelor patrimoniale, directivele europene autorizeaza
utilizarea:
a. valorii istorice;
b. valorii juste;
c. valorii bilantiere.
8. Ca progres n domeniul contabilitatii poate fi semnalat si faptul ca:
a. s-au accentuat diferentele dintre cele doua referentiale contabile mondiale
(US GAAP si IASB);
a. s-au redus diferentele dintre cele doua referentiale contabile mondiale (US
GAAP si IASB);

20
c. s-au eliminat diferentele dintre cele doua referentiale contabile mondiale
(US GAAP si IASB).
9. Rolul contabilitatii n asigurarea comparabilitatii informatiei economice:
a. este redus la nivel national;
b. a crescut semnificativ att la nivel international ct si si national;
a. este afectat de influenta fiscalitatii asupra contabilitatii.
10. Sistemul contabil din Romnia a evoluat de la imitarea sistemului francez la:
a. armonizarea cu directivele europene si IFRS, si conformitatea cu
directivele europene si IFRS;
b. armonizarea cu US GAAP si IFRS, si conformitatea cu directivele
europene si IFRS;
c. armonizarea cu directivele europene si IFRS.
11. OMFP 3055/2009 reprezinta o reglementare contabila:
a. conforma cu directivele europene;
b. conforma cu directivele europene dar preia o serie de elemente din Cadrul
general pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare;
c. conforma cu IFRS.
12. Un activ poate fi utilizat seperat sau mpreuna cu alte active, pentru:
a. plati n numerar, transfer de active, prestari de servicii, transformarea n
capital propriu;
b. prestari de servicii, productia de bunuri, schimburi cu alte active, utilizarea
pentru stingerea unor datorii sau repartizarea actionarilor;
c. prestari de servicii, productia de bunuri, schimburi cu alte active, plati n
numerar.
13. Utilizarea rationamentului profesional n standardizarea contabilitatii trebuie
sa fie:
a. optionala si bazata pe norme si reguli inflexibile;
b. prioritara si bazata pe norme de conduita profesionala si deontologica;
c. recomandata si bazata pe principii si conventii cu caracter de dogma.
14. Apelul la utilizarea rationamentului profesional este recomandat atunci cnd:
a. se evalueaza si se clasifica imobilizarile corporale si necorporale, si se
constata ajustarile pentru deprecierea activelor;
b. se aplica principiile generale ale contabilitatii;
c. se restructureaza entitatile.
15. Calitatea actului managerial este:
a. dependenta de capacitatea factorilor de decizie de a aplica principii,
metode si tehnici moderne de management;
a. o conditie vitala pentru obtinerea de avantaje competitive si pentru a
rezista la mecanismele concurentei;
b. influentata de eficienta activitatii conduse.
16. Factorul principal al falimentului a numeroase companii este reprezentat de:
a. greseli efectuate de manageri cauzate de unele erori n materie decizionala;
b. perceptia gresita a problemelor si imposibilitatea rezolvarii lor;
c. utilizarea informatiilor pertinente pentru a ntelege mai bine problema.
21
17. Informatiile care permit reducerea incertitudinii si a complexitatii unei
actiuni:
a. sunt oportune dar costisitoare;
b. sunt complete si utile n actul decizional;
a. faciliteaza alegerile, evidentiind posibilitatile si limitele solutiilor
alternative.
18. Ratiunea utilizarii informatiilor contabile la nivel managerial este motivata
de:
a. formarea unei viziuni asupra realitatii organizationale;
b. o mai buna dezvoltare a cunostintelor decidentului despre mediul de lucru;
c. utilizarea resurselor limitate de care decidentul dispune.
19. Managerul face apl la informatiile generate de contabilitate pentru:
a. definirea semnificatiei tuturor operatiunilor derulate;
b. stabilirea obiectivelor organizationale, actiunile de ntreprins si adoptarea
masurilor corective necesare;
c. a realiza o imagine de ansamblu a activitatii desfasurate.
20. n contextul actual, profesionsitul contabil este transformat:
a. dintr-un om al cifrelor ntr-un om al dialogului si analizei;
b. dintr-un om intelectual ntr-un om practician;
c. dintr-un om dependent de legislatie ntr-un om orientat spre gndire.

22
Concluzii

Evolutia contemporana a contabilitatii se caracterizeaza prin Notite:


normalizare, armonizare si internationalizare. Un rol decisiv n
armonizarea contabila la nivel european l-au avut Directiva a IV-a si
Directiva a VII-a a Comunitatii Economice Europene. Cu toate eforturile
ntreprinse la nivel european si mondial, nu exista o convergenta deplina a
contabilitatii, n prezent existnd tari n afara procesului de armonizare.
Sistemul contabil din Romnia a suferit transformari profunde, nsa
adoptarea unui mixt de directive europene si IFRS, nu asigura un program
de dezvoltare solid si eficient pentru viitorul tarii noastre. Un neajuns al
transformarilor normative l reprezinta, n opinia noastra, renuntarea prea
usor si prea repede la ideea existentei unui cadru general al contabilitatii.
Contabilitatea nu este stiinta ce respinge utilizarea rationamentului
profesional, ci ncurajeaza aplicarea acestuia n situatii oportune, precum si
adoptarea unor norme de conduita deontologica.
Managerul, n calitate de actor principal al actului decizional, recurge
la informatiile firnizate de contabilitate pentru delimitarea obiectivelor,
actiunilor si masurilor ce se impun a fi adoptate n viata unei entitati.

Bibliografie:

1. Albu N., Imaginea si rolul contabilului n Romnia- rezultate empirice si Notite:


implicatii pentru profesie, Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, nr.
1/2012, Bucuresti, 2012, pp. 6-11.
2. Berheci M., Valorificarea raportarilor financiare, Editura CECCAR,
Buucresti, 2010.
3. Feleaga N., Sisteme contabile comparate, ed. a- II-a, Editura Economica,
Bucuresti, 1999.
4. Horomnea E., Contabilitate internationala, Editura TipoMoldova, Iasi,
2010.
5. Ionascu I., Epistemologia contabilitatii, Editura Economica, Bucuresti,
1997.
6. Horomnea E., Socea A.D., Consideratii privind rolul managerului si al
informatiei contabile n procesul decizional, Contabilitatea, expertiza si
auditul afacerilor nr. 9 si 10/2011, Ceccar.
7. Horomnea E, Rusu GA, Criza financiara globala si perspectivele profesiei
contabile ntr-o noua abordare, Contabilitatea, expertiza si auditul
afacerilor, nr. 12/2009.
8. Pop A., Contabiliattea financiara romneasca armonizata cu directivele
europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, Editura
Intelcredo, Deva, 2002.
9. M Ristea, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucuresti,
2006.
1. Cadrul general de ntocmire si de prezentare a situatiilor economico-
23
financiare, Standardele Internationale de Raportare Financiare 2007, Editura
BMT Publishing House, Bucuresti, 2004.

Tema de control
nr.1:
ntocmiti un referat pe tema: Exercitarea rationamentului Notite:
profesional n profesia contabila din Romnia, premise si realitati

24
Modulul 2.
REFLECTAREA N CONTABILITATE A OPERATIUNILOR DE
DIVIZARE A ENTITATILOR
Rezumat:

n cadrul acestui modul sunt tratate urmatoarele aspecte:


>Redarea unei imagini relevante asupra continutului si etapelor divizarii
entitatilor;
>Prezentarea divizarii entitatilor care Isi Inceteaza existenta;
>Abordarea contabila a operatiunilor de divizare a societatilor comerciale
care nu Isi Inceteaza existenta.
Scopul urmarit:

nsusirea notiunilor de baza referitoare la operatiunea de divizare a unei societati,


parcurgerea etapelor si contabilizarea principalelor implicatii.

Cuvinte cheie:
patrimoniu, proiect de divizare, reorganizare, prima de divizare, implicatii fiscale.

Competente dobndite prin nsusirea


continutului:

Prin parcurgerea modulului de studiu, studentii vor fi capabili sa:


identifice corect conceptele specifice operatiunilor de divizare a societatilor
>

comerciale si sa le utilizeze In diferite contexte;


formuleze si sa realizeze delimitari Intre formele de manifestare ale
>

operatiunilor de divizare (cu Incetarea existentei sau continuarea acesteia);


aplice tehnicile de Inregistrare In contabilitatea societatilor comerciale a
>

operatiunilor de divizare;
utilizeze elementele planului de conturi aplicabil societatilor comerciale
>

pentru reflectarea In contabilitate a operatiunilor de divizare;


>argumenteze propriile opinii cu privire la aspectele procedurale si de natura
contabila a operatiunilor de divizare a societatilor comerciale si a
implicatiilor fiscal pe care acestea le genereaza.
Timp mediu necesar pentru asimilarea acestui modul: 5
ore

25
Continutul propriu-zis al
modulului:
2.1. Continutul si etapele divizarii entitatilor

Jocul puterii, al controlului In cadrul combinarilor de entitati conduce Notite:


la diverse structuri organizatorice. n cadrul transformarilor de ordin
cantitativ si/sau calitativ la care sunt supuse entitatile regasim si divizarea.
Divizarea este operatiunea care are ca efect dizolvarea unei entitati si
transmiterea unor parti din patrimoniu altor societati In schimbul atribuirii
de actiuni sau parti sociale catre actionarii sau asociatii entitatii care intra In
divizare.
Potrivit art. 238 alin. 2 din legea 31/1990 privind societatile
comerciale, actualizata, divizarea este operatiunea prin care:
- o societate, dupa ce este dizolvata fara a intra In lichidare, transfera
mai multor societati totalitatea patrimoniului sau, In schimbul repartizarii
catre actionarii societatii divizate de actiuni la societatile beneficiare si,
eventual, al unei plati In numerar de maximum 10% din valoarea nominala
a actiunilor astfel repartizate;
- o societate, dupa ce este dizolvata fara a intra In lichidare, transfera
totalitatea patrimoniului sau mai multor societati nou-constituite, In
schimbul repartizarii catre actionarii societatii divizate de actiuni la
societatile nou-constituite si, eventual, al unei plati In numerar de
maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate.
Administratorii societatilor care urmeaza a participa la divizare vor
Intocmi un proiect de divizare, care va cuprinde o serie de elemente
informationale cu privire la societatile implicate in divizare fundamentarea
si conditiile fuziunii sau ale divizarii etc. De asemenea, administratorii
trebuie sa Intocmeasca un raport scris, detaliat, In care sa explice proiectul
de fuziune sau de divizare si sa precizeze fundamentul sau juridic si
economic, In special cu privire la rata de schimb a actiunilor, criteriul de
repartizare a actiunilor.
n cel mult trei luni de la data publicarii proiectului de divizare In
Monitorul Oficial, adunarea generala a fiecarei societati participante va
hotarI asupra divizarii (art. 246).
Sintetic parcurgerea etapelor generate de operatiunea de divizare
presupune:
inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv,

Inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate


similar celor de la operatiunile de fuziune;
Intocmirea situatiilor financiare Inainte de divizare de catre

9 A. Tiron Tudor, s.c., Combinari de ntreprinderi. Fuziuni si achizitii, Editura Accent, Cluj-Napoca,
2005, p. 12.

26
societatile comerciale care urmeaza sa se divizeze;
Impartirea elementelor de activ si de pasiv ale societatii
comerciale care se divizeaza, care se transmit societatilor
beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;
stabilirea realitatii creantelor, obligatiilor, provizioanelor si a
altor elemente de activ si de pasiv;
calcularea primei de divizare, ca diferenta Intre valoarea
contabila a actiunilor sau partilor sociale si valoarea nominala a
acestora;
reflectarea In contabilitatea societatilor comerciale beneficiare a
elementelor de activ si de pasiv primite de la societatea
comerciala care s-a divizat;
reflectarea In contabilitatea societatii comerciale care s-a
divizat a transmiterii elementelor de activ si de pasiv ca
urmare a divizarii.
Asadar, divizarea este una din multiple le operatiuni de restructurare a
entitatilor (alaturi de fuziuni, modificari ale organizarii interne, restructurari
interne prin modificarea actului constitutiv, punere In comun de interese
etc.), un proces de9 reorganizare interna ce nu modifica esential organizarea
Intregului. Scopul unor asemenea transformari Il constituie reducerea
posibilelor riscuri legate de activitatea derulata In functie de evolutia
mediului economic, social si politic.
2.2. Divizarea societatior comerciale care si nceteaza existenta

n aceasta ipoteza divizarea presupune Impartirea integrala a Notite: 4.


patrimoniului unei societati Intre doua sau mai multe societati existente sau
care iau fiinta.
Societatea comerciala A se divizeaza. Societatea B care este deja
Infiintata preia 40% din patrimoniu, iar Societatea C care se Infiinteaza preia
60% din patrimoniu.
Etapele care se parcurg cu ocazia divizarii sunt urmatoarele:
1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale
societatilor comerciale care participa la divizare
Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societatii B, pe baza evaluarii
efectuate de evaluatori autorizati, Inregistreaza un plus de 400.000 lei
(valoarea justa este de 2,400.000 lei fata de valoarea contabila neta de
2.000.000 le i).
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea B:
213 = 105 400.000
2. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor
doua societati comerciale care participa la divizare, In baza datelor din
contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii
efectuate cu aceasta ocazie, se prezinta astfel:
27
28
Bilantul Societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (231-2813:
02 2400000
3.400.000-1.000.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2400000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (301) 05 1412500
II. CREANTE (411-491: 987.500 50.000) 06 937500
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 450000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2800000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
PERIOADA DE 1 AN (401+419: 11 3258000
2.000.000+1.258.000)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 -458000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1942000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 35000
- capital subscris varsat (7.000 parti soc x 5 lei/parte) 21 35000
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 400000
IV REZERVE 26 1532000
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR
29 25000
(sold D)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1942000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1942000

Bilantul Societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (231-2813: 2.000.000-
02 1325000
675.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1325000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371) 05 1580000
II. CREANTE (411-491: 1050.000 76.650) 06 973350
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 425000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2978350
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 2693350
PERIOADA DE 1 AN (401+419: 2.310.000 + 383.350)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII 12 285000

29
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1610000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 50000
- capital subscris varsat (10.000 parti soc x 5 lei/parte) 21 50000
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 1500000
IV REZERVE (1068 repartizarea profitului din anii
26 10000
anteriori)
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold
29 50000
C)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1610000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1610000

3. Evaluarea globala a societatilor


Valoarea globala a societatilor rezultata n urma evaluarii (de exemplu a
mijloacelor de transport), nregistreaza urmatoarele cresteri fata de activul net
contabil:
- Societatea A: 175.000 lei;
- Societatile B si C preiau, prin divizare, cota parte din valoarea globala a
Societatii A evaluate.
Determinarea cotei parti din aportul net dupa evaluare al societatii A
care se divizeaza, preluat de societatea B:
Plusvaloarea 175.000 x 40% = 70.000 lei
Aportul net dupa evaluare = (4.303.350 lei 2.693.350 lei) x 40% +
70.000 lei = 644.000 lei + 70.000 lei = 714.000 lei
Determinarea activului net contabil al societatii B:
Activ net contabil = 5.200.000 lei 3.258.000 lei = 1.942.000 lei
4. Determinarea raportului de schimb al partilor sociale, pentru a
acoperi aportul societatii comerciale A
Stabilirea valorii contabile a partilor sociale ale societatilor A si B:
Societatea A
714.000 lei : 4.000 (cota parte din 10.000) parti sociale = 178.500 lei
Societatea B
1.942.000 lei : 7.000 parti sociale = 277,42 lei
Stabilirea raportului de schimb al partilor sociale, prin raportarea
valorii contabile a unei parti sociale a societatii A la valoarea contabila a unei
parti sociale a societatii B:
178.500 : 277,42 = 0.6434, adica se schimba o parte sociala a Societatii
A pentru 0.6434 parti sociale ale Societatii B
5. Determinarea numarului de parti sociale ce trebuie emise de
societatea comerciala B, fie prin raportarea aportului net dupa evaluare al
societatii comerciale A la valoarea contabila a unei parti sociale a societatii
comerciale B, fie prin nmultirea numarului de parti sociale ale societatii A cu
raportul de schimb:

30
- valoarea aportului net dupa evaluare al Societatii A este de 714.000 lei
- valoarea contabila a unei parti sociale la Societatea B este de 277.428 lei
714.000 lei : 277.428 lei = 2.574 (cifra exacta 2573.7). sau
4.000 parti sociale x 0.6434 (raportul de schimb) = 2.574 parti sociale
Determinarea cresterii capitalului social la societatea B prin nmultirea
numarului de parti sociale care trebuie emise de societatea B cu valoarea
nominala a unei parti sociale de la aceasta societate:
2.574 parti sociale x 5 lei/valoarea nominala a unei parti sociale = 12.870
lei
Calcularea primei de divizare, ca diferenta ntre valoarea contabila a
actiunilor si valoarea nominala a acestora: 714.000 lei 12.870 lei = 701.130
lei
Asociatii Societatii A vor primi, ca urmare a divizarii, 2574 parti
sociale a 5 lei (valoarea nominala a unei parti sociale).
6. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia divizarii:
Contabilitatea la Societatea A care s-a divizat integral
a) evidentierea valorii activului transferat la societatile B si C:
461/U = 7583 1.791.340 (4.303.350 + 175.000) x 40%
461/O = 7583 2.687.010 (4.303.350 + 175.000) x 60%
8.956.700
b) scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate societatilor B si C:
6583 = % 4.303.350
213 1.325.000
371 1.580.000
411 973.350
5121 425.000
c) nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
121 = 6583 4.303.350
7583 = 121 4.478.350
d)transmiterea elementelor de pasiv la societatile B si C:
% = 461/B 1.077.340
401 924.000
419 153.340
% = 461/C 1.616.010
401 1.386.000
419 230.010
% = 456 1.785.000
1012 50.000
1068 10.000
121 225.000
105 1.500.000
31
e) regularizarea conturilor 456 si 461:
456 = 461/B 714.000
456 = 461/C 1.071.000

Contabilitatea la Societatea B
a) Inregistrarea majorarii capitalului social si a primei de divizare:
456 = % 714.000
1012 12.870
1042 701.130
b)preluarea elementelor de activ de la Societatea A:
% = 456 1.791.340 % = 456 1.822.000
213 600.000 213 600.000
371 632.000 sau 371 632.000
411 389.340 411 420.000
5121 170.000 5121 170.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea A:
456 = % 1.077.340 456 = % 1.108.000
401 924.000 sau 401 924.000
419 153.340 419 153.340
491
30.660
*) Valoarea la care au fost preluate activele In contul 213 reprezinta
1.060.000 mii lei valoarea neta Inainte de evaluare si 140.000 mii lei
diferenta din reevaluare.

Contabilitatea la Societatea C
a) Inregistrarea capitalului propriu (activului net):
456 = % 1.071.000
1012 30.000
105 1.005.000
1068 6.000
117 30.000
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea A
% = 456 2.687.010 % = 456 2.733.000
213 900.000 sau 213 900.000
371 948.000 371 948.000
411 5 48.010 411 630.000
5121 255.000 5121 255.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea A
456 = % 1.616.010 456 = % 1.662.000
401 1.386.000 401 1.386.000
419 230.010 419 230.010
491 45.990

32
ntocmirea bilanturilor societatilor comerciale rezultate n urma
divizarii.
Bilantul Societatii B dupa primirea protocolului si a balantei de
verificare:
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (3.400.000+600.000-
02 3000000
1.000.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 3000000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (301+371: 1.412.500+632.000) 05 2044500
II. CREANTE (411-491: 987.500+420.000-50.000-
06 1326840
30.660)
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (450.000+170.000) 08 620000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3991340
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 4335340
PERIOADA DE 1 AN (401+419: 2.310.000 + 383.350)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 -344000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 2656000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 47870
- capital subscris varsat (9574 parti sociale x 5
21 47870
lei/parte)
II PRIME DE CAPITAL 23 701130
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 400000
IV REZERVE (1068 repartizarea profitului din anii
26 1532000
anteriori)
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold
29 25000
C)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 2656000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2656000

33
Bilantul Societatii C dupa primirea protocolului si a balantei de
verificare:
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (231-2813: 1.305.000-
02 900000
405.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 900000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371) 05 948000
II. CREANTE (411-491: 630.000-45.990) 06 584010
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 255000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1787010
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 1616010
PERIOADA DE 1 AN (401+419: 1.386.000 + 230.010)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 171000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1071000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 30000
- capital subscris varsat (10.000 parti sociale x 5 lei/parte) 21 30000
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 1005000
IV REZERVE (1068 repartizarea profitului din anii
26 6000
anteriori)
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold
29 30000
C)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1071000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1071000

Implicatii fiscale
Societatea A
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 4.478.350 lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate
(contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n
suma de 4.303.350 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel:
- mijloc de transport 1, valoare de intrare 8000.000 lei; amortizarea
fiscala cumulata pna la data fuziunii este n suma de 300.000 lei; valoarea
fiscala a imobilizarii corporale este 500.000 lei (prin diferenta). Societatea A
comunica societatii B (catre care se transfera mijlocul de transport) valoarea
fiscala a imobilizarii;
- mijloc de transport 2, valoare de intrare 1.200.000 lei; amortizarea
fiscala cumulata pna la data fuziunii este n suma de 700.000 mii lei;
34
valoarea fiscala a imobilizarii corporale este 500.000 mii lei (prin diferenta).
Societatea A comunica societatii C (catre care se transfera mijlocul de
transport) valoarea fiscala a imobilizarii.
3. Societatea A are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa
plateasca impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrarii ncetarii
existentei la registrul comertului.

2.3. Divizarea societatilor comerciale care nu si nceteaza existenta

Divizarea se face prin mpartirea partiala a patrimoniului unei societati No-


ntre doua sau mai multe societati existente sau care iau fiinta conform art. 233 tite:
alin. (3) si art. 245 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale,
republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
Societatea comerciala A se divizeaza cednd 80%, ea ramnnd cu 20% din
patrimoniu. Societatea B, care este deja nfiintata preia 40% din patrimoniu, iar
societatea C care se nfiinteaza preia 40% din patrimoniu.
1.Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale
societatilor comerciale care participa la divizare
Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societatii B, pe baza evaluarii efectuate
de evaluatori autorizati, nregistreaza un plus de 20.000 lei (valoarea justa este de
1.250.000 lei fata de valoarea contabila neta de 1.230.000 lei).
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea B:
213 = 105 20.000
2 Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor
doua societati comerciale care participa la divizare, n baza datelor din
contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate
cu aceasta ocazie, se prezinta astfel:

Bilantul Societatii B

Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (231-2813: 1.730.000-
02 1250000
480.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1250000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371) 05 500000
II. CREANTE (411-491: 2.200.000-75.000) 06 2125000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 280000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2905000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 3481000
PERIOADA DE 1 AN (401+419: 2.310.000 + 383.350)

35
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 -576000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 674000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 45000
- capital subscris varsat (4500 parti sociale x 10
21 45000
lei/parte)
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 10000
IV REZERVE 26 609000
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold
29
C)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 674000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 674000

Bilantul Societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (231-2813: 3250.000-
02 2627500
622500)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2627500
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (301-308+371: 2.100.000- 05
3513000
210.000+1.623.000)
II. CREANTE (411-491: 2850.000-350.000) 06 2500000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 625000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 6638000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 6419500
PERIOADA DE 1 AN (401+419: 5.000.000 + 4.419.500)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 218500
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 2846000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 80000
- capital subscris varsat (4500 parti sociale x 10
21 80000
lei/parte)
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 1250000
IV REZERVE (1068 facilitati fiscale) 26 1516000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 2846000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2846000

3. Evaluarea globala a societatilor:


Valoarea globala a societatilor rezultata n urma evaluarii (de exemplu a
mijloacelor de transport), nregistreaza urmatoarele cresteri fata de activul

36
net contabil:
- Societatea A: 372.500 lei;
- Societatile B si C preiau, prin divizare, cota parte din valoarea globala
a Societatii A evaluate.
Determinarea cotei parti din aportul net dupa evaluare al societatii A
care se divizeaza, preluat de societatea B:
Plusvalori: 372.500 x 40% = 149.000 lei
Aport net dupa evaluare = (9.265.500 lei 6.419.500 lei) x 40% +
149.000 lei = 1.138.400 lei + 149.000 lei = 1.287.400 lei
Determinarea activului net contabil al societatii B:
Activ net contabil = 4.155.000 lei 3.481.000 lei = 674.000 lei
4. Determinarea raportului de schimb al partilor sociale, pentru a
acoperi aportul societatii comerciale A
Stabilirea valorii contabile a partilor sociale ale societatilor A si B:
Societatea A
1.287.400 lei : 3.200 (cota parte din 8.000) parti sociale = 402,31 lei
Societatea B
674.000 lei : 4.500 parti sociale = 149,77 lei.
Stabilirea raportului de schimb al partilor sociale, prin raportarea
valorii contabile a unei parti sociale a societatii A la valoarea contabila a unei
parti sociale a societatii B:
402,31 : 149,77 = 2,686, adica se schimba o parte sociala a Societatii A
pentru 2,686 parti sociale ale Societatii B.
5. Determinarea numarului de parti sociale ce trebuie emise de
societatea comerciala B, fie prin raportarea aportului net dupa evaluare al
societatii comerciale A la valoarea contabila a unei parti sociale a societatii
comerciale B, fie prin nmultirea numarului de parti sociale ale societatii A
cu raportul de schimb:
- valoarea aportului net dupa evaluare al Societatii A este de 1.287.400
lei
- valoarea contabila a unei parti sociale la Societatea B este de 149.77
lei
1.287.400 lei : 149,77 lei = 8.595 (cifra exacta 8.595,8).
sau
3.200 parti sociale x 2,686 (raportul de schimb) = 8.595 parti sociale
Determinarea cresterii capitalului social la societatea B, prin
nmultirea numarului de parti sociale care trebuie emise de societatea B cu
valoarea nominala a unei parti sociale de la aceasta societate:
8.595 parti sociale x 10 lei (valoarea nominala a unei parti sociale) =
85.950 lei
Calcularea primei de divizare, ca diferenta ntre valoarea contabila a
partilor sociale si valoarea nominala a acestora:
1.287.400 lei 85.950 lei = 1.201.450 lei prima de divizare.
sau
Calcularea primei de divizare, ca diferenta ntre valoarea contabila a
partilor sociale, valoarea nominala a acestora si valoarea rezervelor:
37
1.287.400 lei 85.950 lei 606.400 lei = 595.050 lei prima de
divizare.
Asociatii Societatii A vor primi, ca urmare a divizarii, 8595 parti sociale
a 10 lei (valoarea nominala a unei parti sociale).
6. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia divizarii.

Contabilitatea la Societatea A care s-a divizat In proportie de 80%.


a) evidentierea valorii activului transferat:
461/B = 7583 3.855.200
461/C = 7583 3.855.200
b)scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate:
6583 = % 7.412.400
213 2.102.000
301 1.512.000
371 1.298.400
411 2.000.000
5121 500.000
c) nchiderea conturilor de venituri si cheltuiei:
121 = 6583 7.412.400
7583 = 121 7.710.400
d)transmiterea conturilor de pasiv:
% = 461/B 2.567.800
401 2.000.000
419 567.800
% = 461/C 5.567.800
401 2.000.000
419 567.800
% = 456 2.574.800
1012 64.000
105 1.000.000
1068 1.212.800
121 298.000
Societatea A care nu si-a Incetat existenta, poate sa transmita In locul
capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeasi valoare.
e) regularizarea conturilor 456 si 461:
456 = 461/B 1.287.400
456 = 461/C 1.287.400
Contabilitatea la Societatea B
a) nregistrarea majorarii capitalului social:
456 = % 1.287.400
38
1012 85.950
1042/ad, rezerva legala 1.201.450
b)preluarea elementelor de activ de la Societatea A:
% = 456 3.855.200 % = 456 3.995.200
213 1.200.000 213 1.200.000
301 756.000 sau 301 756.000
371 649.200 371 649.000
411 1.000.000 411 1.140.000
5121 250.000 5121 250.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea A:
456 = % 2.567.800 456 = % 2.707.800
401 2.000.000 401 2.000.000
419 567.800 419 567.800
491 140.000
d) dupa Inregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comertului se efectueaza
Inregistrarea contabila pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se
doreste mentinerea lor In contabilitatea societatii absorbante:
1042/ad, alte rezerve = 1068 606.400

Contabilitatea la societatea C
a) Inregistrarea capitalului propriu (activului net):
456 = % 1.287.400
1012 32.000
105 649.000
1068 606.400
Societatea C, poate sa primeasca In locul capitalului social alte elemente de
capital propriu de aceeasi valoare.

a) preluarea elementelor de activ de la Societatea A:


% = 456 3.855.200 % = 456 3.955.200
213 1.200.000 213 1.200.000
301 756.000 sau 301 756.000
371 649.200 371 649.200
411 1.000.000 411 1.140.000
5121 250.000 5121 250.000

b)preluarea elementelor de pasiv de la Societatea A:


456 = % 2.567.800 456 = % 2.707.800
401 2.000.000 401 2.000.000
419 567.800 419 567.800
491 140.000

39
Implicatii fiscale
Societatea A
1.Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") sunt venituri neimpozabile n
conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a), iar cheltuielile privind
activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte
operatii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile, daca soldul contului 121
din aceste operatiuni nu a fost transferat ca profit distribuibil.
2.Societatea A trebuie sa transmita societatilor B si C valoarea fiscala a
fiecarui element de activ si pasiv transferat. Valoarea fiscala a activelor fixe
amortizabile se determina lund n calcul valoarea utilizata pentru calculul
amortizarii fiscale fara a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare a
acestor active, urmnd sa se amortizeze pe durata normala ramasa.
3.n conformitate cu prevederile din Codul fiscal, reducerea sau anularea
oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa la determinarea
profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societatii A, cu
exceptia situatiei n care societatile B si C preiau provizionul sau rezerva
respectiva. Avnd n vedere faptul ca rezervele constituite ca urmare a
acordarii de facilitati fiscale (contul 1068) au fost preluate de catre societatile
B si C, aceste rezerve nu se supun impunerii.
ntocmirea bilanturilor societatilor comerciale rezultate n urma
divizarii.
Bilantul Societatii B dupa primirea protocolului si a balantei de verificare:
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (231-2813: 1.730.000-
02 2450000
480.000+1.200.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2450000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (301-308+371:840.000- 05
1905200
84.000+500.000+649.200)
II. CREANTE (411-491: 2.200.000+1.140.000-75.000-
06 3125000
140.000)
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (280.000+250.000) 08 530000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 5560200
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 6048800
PERIOADA DE 1 AN (401+419: 1.386.000 + 230.010)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 -488600
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1961400
(rd. 04+12-17)
40
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 130950
- capital subscris varsat (10.000 parti sociale x 5
21 130950
lei/parte)
II PRIME DE CAPITAL 23 1201450
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 20000
IV REZERVE (1068 repartizarea profitului din anii
26 609000
anteriori)
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold C) 29
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1961400
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1961400
Bilantul Societatii C dupa primirea protocolului si a balantei de
verificare:
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 1200000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1200000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (301+371: 756.000+649.200) 05 1405200
II. CREANTE (411-491: 1.140.000-140.000) 06 1000000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 250000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2655200
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 2567.800
DE 1 AN (401+419: 1.386.000 + 230.010)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 87400
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1287400
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 32000
- capital subscris varsat (3200 parti sociale x 10
21 32000
lei/parte)
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 649000
IV REZERVE (1068 repartizarea profitului din anii anteriori) 26 606400
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold C) 29
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1287400
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1287400
Bilantul Societatii A dupa predarea protocoalelor Nr.
si a balantelor de verificare:ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (231-2813: 724.500-124.500) 02 600000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 600000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (301-308+371: 420.000-42.000+324.500) 05 702.600

41
II. CREANTE (411-491: 570.000-70.000) 06 500000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 125000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1327600
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE
11 1283900
1 AN (401+419: 1.386.000 + 230.010)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
12 43700
NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 643700
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 16000
- capital subscris varsat (1.600 parti sociale x 10 lei/parte) 21 16000
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 324500
IV REZERVE (1068 repartizarea profitului din anii anteriori) 26 303200
VI REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold C) 29
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 643700
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 643700
S-a presupus ca amortizarea de 40% corespunde imobilizarilor
corporale preluate si ca diferentele de pret de 40% corespund materiilor
prime preluate, iar ajustarile pentru deprecierea marfurilor si clientilor n
proportie de 40% corespund marfurilor depreciate si, respectiv, clientilor
preluati.
ntreprinderea C face obiectul divizarii n doua ntreprinderi A si B, care
primesc fiecare cte un sector de activitate. Bilantul ntreprinderii C se
prezinta astfel:
Bilantul ntreprinderii C
ACTIV Sume PASIV Sume
1. Imobilizari corporale 9.600.000 1. Capital 12.000.000
(amortisment 2.400.000) social
2. Stocuri 2.400.000 2 . Re z e rv e 2.000.000
3. Creante 4.000.000 3. Datorii 2.000.000
TOTAL ACTIV 16.000.000 TOTAL PASIV 16.000.000
Aportul se efectueaza astfel:
ACTIV A B
1. Imobilizari corporale 6.800.000 2.800.000
2. Stocuri 2.400.000
3. Creante 4.000.000
4. Datorii (1.200.000) (800.000)
ACTIV NET 8.000.000 6.000.000

predarea aportului catre cele 2 ntreprinderi:

42
18.400.000 % = % 18.400.000
2.000.000 401 Furnizori 212 Mijloace 12.000.000
2.400.000 281 Amortizari privind fixe 2.400.000
imobilizarile corporale 3.. Stocuri
14.000.000 461 Debitori diversi 4.000.000
8.000.000 A 4.. Creante
6.000.000 B

primirea actiunilor:

503 Actiuni = 461 Debitori diversi 14.000.000


A 8.000.000
B 6.000.000

evidentierea drepturilor actionarilor:

% = 456 Decontari cu asociatii 14.000.000


1012 Capital social privind capitalul 12.000.000
subscris varsat 2.000.000
106 Rezerve
distribuirea actiunilor:
456 Decontari cu asociatii = 503 Actiuni 14.000.000
privind capitalul

ntreprinderea A:
nregistrarea cresterii de capital:
456 Decontari cu asociatii = 1012 Capital social subscris 8.000.000
privind capitalul varsat

primirea elementelor de activ si de pasiv la ntreprinderea A:

10.900.000 % = %
8.500.000 212 Mijloace fixe 456 Decontari cu
2.400.000 3.. Stocuri asociatii privind capitalul
281 Amortizari privind 10.900.000
imobilizarile corporale 8.000.000
401 Furnizori
1.700.000
ntreprinderea B: 1.200.000
nregistrarea cresterii de capital:

43
456 Decontari cu asociatii = 1012 Capital social subscris 6.000.000
privind capitalul varsat

primirea elementelor de activ si de pasiv la Intreprinderea B:

7.500.000 = 7.500.000
% %
3.500.000 212 Mijloace fixe 6.000.000
456 Decontari cu asociatii
4.000.000 4.. Creante privind capitalul 800.000
401 Furnizori 700.000
281 Amortizari privind

imobilizarile corporale

? Test de evaluare:

1. Ce Intelegeti prin divizarea unei societati?


2. Care sunt etapele procedurii de divizare a societatilor comerciale?
3.Particularitati ale divizarii societatilor comerciale care Isi Inceteaza activitatea.
4.Particularitati ale divizarii societatilor comerciale care nu Isi Inceteaza activitatea.
Concluzii

Divizarea poate avea loc si prin transferul simultan al patrimoniului societatii No-
divizate catre una sau mai multe societati existente si una sau mai multe societati tite:
nou-constituite.
Proiectul de divizare, semnat de reprezentantii societatilor participante, se
depune la Oficiul Registrului Comertului unde este Inmatriculata fiecare societate,
Insotit de o declaratie a societatii care Inceteaza a exista In urma fuziunii sau
divizarii, despre modul cum a hotart sa stinga pasivul sau.
Proiectul de divizare, vizat de judecatorul delegat, se publica In Monitorul
Oficial al Romniei, Partea a IV-a, pe cheltuiala partilor, integral sau In extras,
potrivit dispozitiei judecatorului delegat sau cererii partilor, cu cel putin 30 de zile
Inaintea datelor sedintelor In care adunarile generale extraordinare urmeaza a hotarI
asupra fuziunii/divizarii.
Daca un element de activ nu este repartizat In proiectul de divizare si daca
interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa,
elementul de activ In cauza sau contravaloarea acestuia se repartizeaza Intre toate
societatile beneficiare, proportional cu cota din activul net alocat societatilor In
cauza, In conformitate cu proiectul de divizare.
Daca un element de pasiv nu este repartizat In proiectul de divizare si daca
interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa,
societatile beneficiare raspund solidar pentru elementul de pasiv In cauza.

44
Bibliografie:

Notite:
1. Tiron Tudor A., s.c., Combinari de ntreprinderi. Fuziuni si achizitii, Editura
Accent, Cluj-Napoca, 2005.
2. Legea 31/1990 privind societatile comerciale, actualizata 2011,
http://www.euroavocatura.ro/legislatie/843/Legea_31_1990,_actualizata_2011
3.Ordin nr. 1376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operatiuni de
fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si
retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si
tratamentul fiscal al acestora publicat n Monitorul Oficial nr. 1012 bis din 3
noiembrie 2004;
4.Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009;
5. Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, actualizata,
http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod fiscal norme 2012.htm

Tema de control
nr.2:
ncercuiti varianta de raspuns corecta: Notite:
1. Divizarea este operatiunea care:
a. are ca efect dizolvarea unei entitati si transmiterea unor parti din
patrimoniu altor societati n schimbul atribuirii de actiuni sau parti
sociale catre actionarii sau asociatii entitatii care intra n divizare;
b. are ca efect dizolvarea unei entitati si transmiterea unor parti din
patrimoniu altor societati fara atribuirea de actiuni sau parti sociale
catre actionarii sau asociatii entitatii care intra n divizare;
c. are ca efect lichidarea unei entitati si transmiterea unor parti din
patrimoniu altor societati n schimbul atribuirii de actiuni sau parti
sociale catre actionarii sau asociatii entitatii care intra n divizare.
2. Actul normativ ce reglementeaza operatiunea de divizare a
societatilor comerciale este:
a. Legea contabilitatii nr.82/1991, cu modificarile si completarile
ulterioare;
b. Legea societatilor comerciale nr.31/1990;
c. Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal actualizata.
3. O societate care se dizolva fara a intra n lichidare, transfera mai
multor societati totalitatea patrimoniului sau, n schimbul:
a. repartizarii catre actionarii societatii divizate de actiuni la
societatile beneficiare, si eventual, al unei plati n numerar de
maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate;
b. vnzarii catre actionarii societatii divizate de actiuni la societatile
beneficiare, si eventual, al unei plati n numerar de maximum 15%

45
din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate;
c. repartizarii catre actionarii societatii divizate de actiuni la
societatile beneficiare, si eventual, al unei plati In numerar de
maximum 15% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate.
4. Proiectul de divizare Intocmit de administratorii societatii va
cuprinde:
a. o serie de elemente functionale, referitoare la societatile implicate
In divizare, fundamentarea conditiilor fuziunii sau ale divizarii;
b. o serie de elemente functionale, referitoare la societatile implicate
In divizare;
c. o serie de elemente informationale, referitoare la societatile
implicate In divizare, fundamentarea conditiilor fuziunii sau ale
divizarii.
5. Adunarea generala a fiecarei societati participante va hotar asupra
divizarii In:
a. cel putin 3 luni de la data publicarii In Monitorul Oficial;
b. cel mult 3 luni de la data publicarii In Monitorul Oficial;
c. 3 luni de la data publicarii In Monitorul Oficial.
6. n categoria etapelor procedurii de divizare nu se numara:
a. inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv;
b. Intocmirea situatiilor financiare Inainte de divizare;
c. auditarea situatiilor financiare Inainte de divizare.
7. Prima de divizare se calculeaza ca diferenta Intre:
a. valoarea contabila a actiunilor sau partilor sociale si valoarea
nominala a acestora;
b. valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale si valoarea
contabila a acestora;
c. valoarea matematica a actiunilor sau partilor sociale si valoarea
nominala a acestora.
8. Divizarea este un proces de reorganizare interna ce:
a. nu modifica esential organizarea Intregului;
b. implica obtinerea unei pozitii mai bune pe piata;
c. modifica esential organizarea Intregului.
9. Divizarea societatilor care Isi Inceteaza activitatea presupune:
a. Impartirea partiala a patrimoniului unei societati Intre doua sau
mai multe societati existente sau care iau fiinta conform art. 233 alin.
(2) din Legea nr. 31/1990;
b. Impartirea integrala a patrimoniului unei societati Intre doua sau
mai multe societati existente sau care iau fiinta conform art. 233 alin.
(2) din Legea nr. 31/1990;
c. Impartirea integrala a patrimoniului unei societati Intre doua sau
mai multe societati existente sau care iau fiinta conform art. 233 alin.
(2) din Legea nr. 82/1991.
10. Divizarea societatilor care nu Isi Inceteaza activitatea presupune:
a. Impartirea partiala a patrimoniului unei societati Intre doua sau

46
mai multe societati existente sau care iau fiinta conform art. 233 alin.
(2) din Legea nr. 31/1990;
b. mpartirea integrala a patrimoniului unei societati ntre doua
sau mai multe societati existente sau care iau fiinta conform art. 233
alin. (2) din Legea nr. 31/1990;
c. mpartirea partiala a patrimoniului unei societati ntre doua sau
mai multe societati existente sau care iau fiinta conform art. 233 alin.
(2) din Legea nr. 82/1991.

47
Modulul 3.
INSTRUMENTAREA CONTABILA A OPERATIUNILOR
GENERATE DE COMBINAREA NTREPRINDERILOR

Rezumat:
n cadrul acestui modul sunt tratate urmatoarele aspecte:
prezentarea aspectelor relevante legate de gruparea de ntreprinderi-
V

fuziunea;
descrierea metodei de achizitie de ntreprinderi;
"

delimitarea conceptuala a contabilizarii achizitiilor inverse


V

Vilustrarea unei aplicatii practice privind IFRS 3,,Combinari de


ntreprinderi;
tratearea succinta a principalelor aspecte juridice, contabile si fiscale privind
V

fuziunea;
prezentarea modalitatilor de stabilire a numarului de actiuni n cadrul
"

operatiunilor de fuziune;
ilustrarea contabila a fuziunii prin absorbtie si a fuziunii prin contopire;
V

prezentarea dintr-o perspectiva europeana a fuziunii transfrontaliera.


V

Scopul urmarit:
Cunosterea aspectelor teoretice si practice, precum si implicatiile juridice si fiscale
ale operatiunii de fuziune.

Cuvinte cheie:
Achizitii de societati, combinari, numar de actiuni, absorbtie, contopire.

Competente dobndite prin nsusirea


continutului:

Prin parcurgerea modulului de studiu, studentii vor fi capabili sa:


>ncadreze operatiunea de fuziune n ansamblul operatiunilor
speciale; caracterizeze din punct de vedere teoretic achizitia de
>

ntreprinderi;
sa ilustreze practic si sa cunoasca implicatiile juridice si fiscale ale
fuziunii; utilizeze elementele planului de conturi pentru agenti economici
>

(conform
OMFP 3055/2009) n vederea reflectarii n contabilitate a operatiunilor de
fuziune prin absorbtie si fuziune prin contopire.
48
Timp mediu necesar pentru asimilarea acestui modul: 8
ore

Continutul propriu-zis al
modulului:

Delimitari teoretice privind gruparea de ntreprinderi - fuziunea.


3.1. Metoda achizitiei

Notite:
O grupare de ntreprinderi reprezinta reunirea mai multor entitati
separate ntr-o singura entitate.
Combinarea de ntreprinderi poate fi structurata sub mai multe forme:
cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii ale altei entitati,
cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati, asumarea
datoriilor unei entitati.
Tranzactiile ndeplinesc definitia unei grupari de ntreprinderi sunt10:
- achizitia tuturor activelor si datoriilor unei entitati,
- achizitia unor active, datorii si drepturi la activitatile unei entitati ce
ndeplinesc definitia unei afaceri (afacerea este un set integrat de active si
activitati gestionate pentru a asigura un cstig, costuri mai mici sau alte
avantaje economice participantilor),
- constituirea unei noi entitati juridice care va prelua activele, datoriile
si afacerile entitatilor grupate,
Combinarea se poate efectua prin emitere de actiuni, prin transfer de
numerar sau alte active, sau printr-o combinatie a celor doua metode, n
urma combinarii se poate nfiinta o entitate noua care sa controleze
entitatile combinate sau activele nete transferate, sau poate avea loc
restructurarea uneia sau mai multora dintre entitatile care participa la
combinare.
O grupare de ntreprinderi poate fi structurata diferit din ratiuni juridice,
fiscale etc. Tranzactia poate avea loc ntre actionarii entitatii rezultate sau
ntre o entitate si actionarii celeilalte. Contrapartida poate fi reprezentata de
actiuni ale cumparatorului, bani sau alte active, asumarea unor datorii. O
combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relatie de tip societate-
mama - filiala, n care societatea-mama este dobnditorul, iar entitatea
dobndita devine o filiala a dobnditorului.
Se poate deduce ca n sfera de aplicare a IFRS 3 intra urmatoarele
operatiuni: fuziunea prin absorbtie, fuziunea prin contopire, aportul partial

10M.M. Grbina, St. Bunea, Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite)- IFRS,
vol. 3, Editura CECCAR, Bucuresti, 2008, p. 348.

49
de active In anumite conditii.
Nu intra In sfera de aplicare a IFRS 3:
- desfasurarea unei activitati sub control comun,
- gruparile de Intreprinderi aflate deja sub control comun (de exemplu,
grupari de filiale ale aceleiasi societati-mama), cu conditia ca acesta sa nu
fie tranzitoriu,
- gruparea unor entitati In virtutea unui contract fara ca vreuna din ele
sa achizitioneze participatii In cealalta.
Exemplu: Societatea M detine 70% din actiunile FI si 15% din
actiunile F2. FI achizitioneaza 100% actiunile F2 (inclusiv pe cele detinute
de M). Aceasta tranzactie intra In sfera de aplicare a IFRS 3 deoarece nu
este o grupare de Intreprinderi aflate deja sub control comun (societatea F2
nu este controlata de M Inainte de achizitia actiunilor de catre F1).
Toate gruparile de Intreprinderi sunt contabilizate dupa metoda
achizitiei (metoda uniunii de interese prevazuta de IAS 22 a fost eliminata).
Potrivit acestei metode o grupare de Intreprinderi este contabilizata
din perspectiva entitatii identificate drept cumparator.
Aplicarea sa implica parcurgerea urmatoarelor etape:
1) identificarea cumparatorului,
Cumparatorul este definit drept acea entitate participanta la
combinare care obtine controlul asupra celorlalte entitati cu scop lucrativ
participante la combinare. Standardul ofera o serie de indicatii cu privire la
identificarea cumparatorului:
Premisa de la care se pleaca In identificarea cumparatorului este aceea
ca In orice grupare de Intreprinderi exista un cumparator care obtine
controlul asupra celeilalte entitati sau afaceri
De obicei, controlul este obtinut prin achizitionarea majoritatii dreptu-
rilor de vot. Sunt rare, Insa exista situatii In care controlul poate fi obtinut
fara achizitionarea majoritatii drepturilor de vot.
Cumparatorul se identifica destul de facil, fiind In general:
- entitatea cu valoarea justa mai mare,
- Intreprinderea care emite actiuni sau plateste celeilalte parti
- Intreprinderea al carei management va domina entitatea rezultata In
urma gruparii.
In cazul unor grupari de Intreprinderi (achizitii inverse) cumparatorul
nu este entitatea care emite actiuni.
Exemplu: Societatea A, a carei capitalizare bursiera este de 150 mii.
u.m., achizitioneaza societatea B cu o capitalizare bursiera de 500 mii. u.m.
Tranzactia este remunerata prin emisiunea de actiuni A, iar raportul de
schimb este de 9 actiuni A pentru o actiune B. Societatea B are 100.000 de
actiuni In circulatie, iar societatea A are 150.000 de actiuni In circulatie.
Ca urmare a emisiunii a 900.000 de actiuni A (100.000 actiuni B x
9), actionarii societatii B vor detine 85,72% (900.000/1.050.000) din
entitatea rezultata In urma gruparii. Cumparatorul este In acest caz
societatea B.

50
Cumparatorul este ntotdeauna una din entitatile existente naintea
gruparii.
Exemplu: Societatea A fuzioneaza cu societatea B. n urma fuziunii
este nfiintata societatea C, care va emite actiuni actionarilor societatilor A
si B. Cumparatorul este una dintre societatile A si B. Societatea C nu poate
aplica metoda achizitiei potrivit IFRS 3.

Data achizitiei este data la care cumparatorul obtine controlul asupra


entitatii cumparate.
Societatea X achizitioneaza 100% actiunile B. Potrivit contractului de
cumparare, data achizitiei este 10 martie. Membrii consiliului de
administratie al societatii B vor fi numiti pe l aprilie, data la care conditiile
legate de vnzare vor fi ndeplinite. Actiunile Y sunt transferate societatii X
pe 15 aprilie cu ocazia platii lor. Data achizitiei este data ncepnd cu care
societatea X poate conduce politicile financiare si operationale ale societatii
Y (n acest caz l aprilie).
2) determinarea costului gruparii.
Costul de achizitie este suma agregata a valorilor juste ale activelor
cedate, datoriilor asumate si instrumentelor de capital emise de catre
cumparator n schimbul controlului plus orice costuri direct atribuibile.
Activele cedate si datoriile asumate de cumparator sunt evaluate u
valoarea justa. Daca tranzactia este remunerata prin emisiune de actiuni,
acestea sunt evaluate la pretul de piata la data schimbului.
Costurile direct atribuibile achizitiei includ onorariile platite contabi-
lilor, evaluatorilor, consultantilor juridici. Costurile administrative (cum ar
fi cele ale departamentului de achizitii) si celelalte costuri care nu pot fi
atribuite direct achizitiei sunt cheltuieli ale perioadei.
Exemplu: Pe l mai N, societatea M achizitioneaza societatea F.
Tranzactia este remunerata prin emisiunea a 2.000 actiuni M (pretul unei
actiuni M este de 25 u.m.) si plata a 30.000 u.m. actionarilor societatii F.
Pentru realizarea acestei achizitii s-au angajat cheltuieli cu onorariile consi-
lierilor juridici si evaluatorilor n valoare de 5.000 u.m. Societatea M are un
departament de achizitii care a generat costuri de 10.000 u.m. n luna n care
a avut loc achizitia lui F. Personalul departamentului estimeaza ca a utilizat
30% din timp pentru achizitia societatii F.
Costul de achizitie al societatii F: 25 x 2.000 + 30.000 + 5.000 =
85.000 u.m.
Potrivit standardului revizuit costul de achizitie = 25 x 2.000 + 30.000
= 80.000 u.m.
La data achizitiei, contraprestatia ce va fi decontata ulterior determina
recunoasterea unei datorii evaluate la valoarea actualizata. Rata utilizata
pentru actualizare este rata dobnzii pe care ar suporta-o cumparatorul daca
ar finanta achizitia apelnd la un tert
Daca evenimentul viitor ce conditioneaza plata suplimentara nu se

51
produce, costul de achizitie este ajustat si implicit si fondul comercial
pozitiv sau negativ.
Exemplu: La l .01 .N, societatea Alfa achizitioneaza 80% din
actiunile societatii Beta. Alfa plateste la data achizitiei 300.000 u.m. si
50.000 u.m. peste doi ani daca profitul societatii Beta creste cu 15%. Rata
anuala a dobnzii la care Alfa ar putea beneficia de un credit este de 10%.
La data achizitiei plata contingenta este probabila, motiv pentru care este
inclusa In costul de achizitie la valoarea actualizata.
La 31.12.N plata contingenta nu mai este probabila.
Costul de achizitie = 300.000 + 50.000 / (l + 10%)2 = 341.322 u.m
La data achizitiei societatea Alfa recunoaste titlurile achizitionate la
costul de achizitie si o datorie evaluata la valoarea actualizata de 41.322
u.m. n anul N, efectul trecerii timpului este contabilizat pe seama
cheltuielilor cu dobnda pentru 10% x 41.322 = 4.132 u.m
La sfrsitul anului N, deoarece plata aditionala nu mai este probabila
datoria de 45.454 u.m. (41.322 + 4.132) va fi anulata pe seama fondului
comercial.
3) alocarea costului gruparii ntre activele si datoriile achizitionate
(inclusiv datoriile contingente) la data gruparii
La data achizitiei, cumparatorul va aloca costul gruparii asupra valorilor
juste ale activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile. Fac
exceptie de la regula evaluarii la valoarea justa activele necurente detinute
In vederea cesiunii.
Exista o perioada de un an pe parcursul careia activele si datoriile
recunoscute la data achizitiei pot fi derecunoscute pe baza informatiilor
suplimentare referitoare la circumstantele existente In momentul achizitiei.
Eventualele ajustari afecteaza fondul comercial.
Valorile juste atribuite pot fi revizuite pe baza informatiilor referitoare -
la masura lor In momentul achizitiei. Totusi, ele nu pot fi afectate de
evenimente si circumstante ulterioare momentului achizitiei.
Exemplu: Societatea Alfa achizitioneaza societatea Beta la l iulie N. La
data achizitiei se identifica un plus de valoare la o cladire de 40 mii. u.m pe
baza unui raport preliminar elaborat de un evaluator independent. Durata de
viata utila ramasa a cladirii este de 40 de ani. La sfrsitul exercitiului N
valoarea justa este revizuita la 50 mii. u.m.
Aceasta revizuire va determina cresterea valorii cladirilor si diminuarea
fondului comercial pentru 10 mii. u.m.
212 Constructii = 2071 Fond comercial 10.000.00
Concomitent se va Inregistra si plusul de amortizare rezultat In urma
acestei ajustari.
6811 = 2812 125.000 (10.000.000/40 x 1/2)
Tratamentul contabil al diferentei din achizitie. Fondul comercial
este diferenta dintre costul de achizitie si cota-parte din valoarea justa a
activelor si datoriilor identificabile (inclusiv impozite amnate)
achizitionate. El este recunoscut ca activ, nu este amortizat ci este supus

52
unui test de depreciere anual
Daca pretul platit este mai mic dect cota parte din valoarea justa
a activelor si datoriilor rezulta un fond comercial negativ.
Existenta acestuia ar putea fi explicata de:
- anticiparea unor pierderi viitoare,
- erorile n calculul valorii juste a activelor si datoriilor
identificabile (inclusiv datoriile contingente),
- erorile n evaluarea costului de achizitie,
- o achizitie la un pret avantajos.
IFRS 3 solicita reluarea procesului de identificare si evaluare a
activelor si datoriilor si recalcularea costului de achizitie. Daca in urma
acestei verificari rezulta un fond comercial negativ el este recunoscut
ca venit in momentul achizitiei.
n cazul unei grupari de ntreprinderi realizata prin mai multe
tranzactii, costul gruparii este costul agregat al tranzactiilor individuale, iar
fondul comercial se determina pentru fiecare tranzactie n parte.
3.2. Contabiizarea achizitiior inverse

n cazul achizitiilor inverse, societatea care emite actiuni este Notite:


considerata ca fiind achizitionata din punct de vedere contabil. Valoarea
contraprestatiei se determina pe baza valorii juste a actiunilor suplimentare
pe care le-ar fi emis cumparatorul actionarilor societatii achizitionate.
Daca aceasta nu poate fi determinata, se utilizeaza valoarea justa a
actiunilor ntreprinderii achizitionate nainte de operatia de grupare.
Exemplu: Societatea A achizitioneaza societatea B. Societatea A are
100.000 de actiuni n circulatie, n timp ce societatea B are 80.000 de
actiuni n circulatie. A emite 5 actiuni pentru o actiune B. Toti actionarii B
au efectuat acest schimb. A a emis 400.000 actiuni n schimbul celor 80.000
actiuni B. Actionarii societatii B detin 400.000/500.000 = 80% din
societatea A si o controleaza. Valoarea justa a unei actiuni B este 60 u.m.
Activul net al societatii A evaluat la valoarea justa a fost de 1.000.000 u.m.
Actionarii societatii A detin 100.000/500.000 = 20% din actiuni le
societatii rezultata n urma gruparii. Societatea B ar trebui sa emit! 20.000
de actiuni actionarilor societatii A pentru a le asigura un procentaj de interes
de 20%. Costul de achizitie este valoarea justa i celor 20.000 de actiuni pe
care ar trebui sa le emita B.
Fondul comercial se determina astfel:
Costul de achizitie 20.000 x 60 = l .200.000
(-) Valoarea justa a activului net al societatii A l .000.000
(=) Fond comercial 200.000
n bilantul rezultat n urma gruparii vor fi preluate valorile contabile ale
activelor si datoriilor cumparatorului si valoarea justa a activelor, datoriilor
si datoriilor contingente ale societatii achizitionate si fondul comercial

53
identificat. Capitalurile proprii cuprind capitalurile proprii ale
cumparatorului si cresterile de capital rezultate ca urmare a gruparii.
n contextul unei combinari de Intreprinderi, achizitorul trebuie sa
prezinte utilizatorilor situatiilor sale financiare o serie de informatii cum ar
fi:
a) numele si descrierea entitatilor ce participa la combinare;
b)data achizitiei;
a) procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot
dobndite;
c) costul aferent combinarii si o descriere a componentelor acestui cost,
inclusiv orice costuri atribuibile direct combinarii;
d) detalii privind toate activitatile la care entitatea a decis sa renunte ca
urmare a realizarii combinarii;
e) valorile recunoscute la data achizitiei pentru fiecare clasa de active,
datorii si datorii contingente ale entitatii dobndite;
f) valoarea oricarui surplus recunoscut In contul de profit si pierdere,
precum si elementul din contul de profit si pierdere prin care se recunoaste
depasirea;
b) valoarea profitului sau pierderii entitatii dobndite de la data
achizitiei inclusa In
profitul sau pierderea dobnditorului aferent(a) perioadei contabile.
De asemenea, dobnditorul trebuie sa prezinte informatii care sa le
permita utilizatorilor situatiilor sale financiare sa evalueze modificarile
fondului comercial intervenite pe parcursul perioadei contabile.

3.3. Aplicatii practice privind IFRS 3 Combinari de ntreprinderi11

Notite:
Exemplul 1. La data de l iunie N, societatea Max S.A. a achizitionat
70% din actiunile societatii Min S.A., la pretul de 5 lei/actiune varsat In
numerar. Capitalul social al societatii Min S. A. este divizat In 10.000
actiuni cu o valoare nominala de 2 lei/actiune. La data achizitiei, bilanturile
celor doua societati sunt urmatoarele:

11 Popa F. s.c., Studii practice privind aplicarea standardelor


internationale de raportare financiara, Editura Contaplus, Ploiesti, 2007,p. 404-410.

54
Bilant ntocmit la data de 01.06.N
Elemente MaxS.A. MinS.A.
Active imobilizate corporale 150.000 30.000
Stocuri 45.000 10.000
Creante comerciale 86.000 15.000
Disponibilitati 72.000 5.000
Total active 353.000 60.000
Capital social 100.000 20.000
Rezerve 75.000 15.000
Provizioane 8.000 5.000
Datorii comerciale 170.000 20.000
Total capitaluri proprii si datorii 353.000 60.000

Achizitia societatii Min S.A. genereaza evaluari ale elementelor


acesteia, valorile juste stabilite fiind urmatoarele:
imobilizari corporale 35.000 lei;
stocuri 9.000 lei;
provizionul a fost estimat la 5.500 lei;
pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu
valorile contabile;
pentru calculul impozitului amnat se va lua n considerare
o cota de 16%.
1. Calculul activului net la valoare justa al societatii Min S.A.
Elemente Valori - lei
Imobilizari corporale 35.000
Stocuri 9.000
Creante comerciale 15.000
Disponibilitati 5.000
Activ de impozit amnat aferent stocurilor (1.000 x 160
16%)
Activ de impozit amnat aferent provizionului pentru 80
riscuri (500 x 16%)
Provizioane (5.000)
Datorii comerciale (20.000)
Datorie cu impozitul amnat aferenta imobilizarilor (800)
corporale (5.000 x 16%)
Active nete la valoare justa = 37.940

55
2. Calculul fondului comercial generat de combinare:

Cost de achizitie a titlurilor 35.000


(-) Partea lui Max S.A. in activul net
n valoare justa al lui Min S.A. (70% x 37.940) 26.558
= Fond comercial (diferenta de achizitie) 8.442

3. Calculul intereselor minoritare:


Interes minoritar = 30% x 37.940 = 11.382 lei
4. Reflectarea contabila a achizitiei titlurilor in evidenta contabila
individuala a societatii Max S.A.:

35.000 Titluri de participare = Disponibil 35.000


5. Reflectarea contabila a operatiei de combinare In jurnalul de
consolidare, la data achizitiei:
a. Preluarea posturilor din bilantul societatii Max S.A.:
150.000 Imobilizari corporale = Capital social 100.000
35.000 Titluri de participare Rezerve 75.000
45.000 Stocuri Provizioane 8.000
86.000 Creante comerciale Datorii comerciale 170.000
37.000 Disponibil

b. Preluarea posturilor din bilantul Min S.A.:


30.000 Imobilizari corporale = Capital social Min S.A. 20.000
10.000 Stocuri Rezerve Min S.A. 15.000
15.000 Creante comerciale Provizioane 5.000
5.000 Disponibil Datorii comerciale 20.000

c. Reflectarea modificarilor determinate de evaluarea la valoarea


justa a activelor si datoriilor preluate de Max S. A. (impozitul amnat va
fi reflectat pe o baza neta, 160 + 80 - 800 = 560 lei, respectiv datorie neta
cu impozitul amnat):
5.000 Imobilizari corporale = Stocuri 1.000
Provizioane 500
Datorie cu impozitul amnat 560
Titluri de participare 2.058
(5.000-1.000-500-560)x70%
Interes minoritar 882
(5.000-1.000-500-560)x30%

56
d. Recunoasterea fondului comercial: 8.442Fond comercil=
Titluri de participare 8.442
e. Partajarea capitalurilor proprii ale lui Min S.A. ntre Max S.A. si
actionarii minoritari:

20.000 Capital social Min S.A. = Titluri de participare 24.500


15.000 Rezerve Min S.A. Interes minoritar 10.500
(11.382-882 sau 30%* 35.000)
6. ntocmirea tabloului de consolidare pe baza jurnalului de
consolidare:

Ajustari Elemente
Elemente Max S.A. Min S.A. consolidate
Debit Credit
Fond comercial - - 8.442 8.442
Active imobilizate 150.000 30.000 5.000 185.000
corporale
Titluri de participare 35.000 2.058
8.442
24.500
Stocuri 45.000 10.000 1.000 54.000
Creante comerciale 86.000 15.000 101.000
Disponibilitati 37.000 5.000 42.000
Sume debitoare 353.000 60.000 - - 390.442
Capital social 100.000 20.000 20.000 100.000
Rezerve 75.000 15.000 15.000 75.000
Interes minoritar - - 882 11.382
10.500
Provizioane 8.000 5.000 500 13.500
Datorii cu impozitul 560 560
amnat
Datorii comerciale 170.000 20.000 190.000
Sume creditoare 353.000 60.000 - - 390.442

7. ntocmirea bilantului consolidat la data achizitiei (comparativ se va


ntocmi si bilantul individual al societatii Max S.A.):

57
Bilant ntocmit la data de 01.06.N
Elemente Grupul Max Max S:A:
situatii financiare situatii financiare
consolidate individuale
Fond comercial 8.442
Active imobilizate corporale 185.000 150.000
Titluri de participare - 35.000
Stocuri 54.000 45.000
Creante comerciale 101.000 86.000
Disponibilitati 42.000 37.000
Total active 390.442 353.000
Capital social 100.000 100.000
Rezerve 75.000 75.000
Interes minoritar 11.382 -
Provizioane 13.500 8.000
Datorii cu impozitul amnat 560 -
Datorii comerciale 190.000 170.000
Total capitaluri proprii si 390.442 353.000
datorii

Lund n considerare si conturile de profit si pierdere ale celor doua


societati, este de remarcat faptul ca n consolidare s-ar fi preluat numai
posturile de venituri, cheltuieli si rezultate aferente lui Max S.A.
Societatea cumparatoare poate sa includa n contul de profit si pierdere
consolidat rezultatele filialei doar pentru perioada care ncepe de la data
achizitiei si pna la sfrsitul anului (respectiv l iunie N - 31 decembrie
N).
Exemplul 2. La data de l iunie N, societatea Max S.A. a
achizitionat 70% din actiunile societatii Min S.A., la pretul de 3
lei/actiune varsat n numerar. Capitalul social al societatii Min este
divizat n 10.000 actiuni cu o valoare nominala de 2 lei/actiune. La data
achizitiei, bilanturile si conturile de profit si pierdere ale celor doua
societati sunt urmatoarele:
Bilant ntocmit l data de 01.06.N
Elemente MaxS.A. Min S.A.
Active imobilizate corporale 150.000 30.000
Stocuri 45.000 10.000
Creante comerciale 86.000 15.000
Disponibilitati 72.000 5.000
Total active 353.000 60.000
Capital social 100.000 20.000
Rezerve 70.000 9.000
Rezultatul exercitiului 5.000 6.000
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli 8.000 5.000
Datorii comerciale 170.000 20.000
Total capitaluri proprii si datorii 353.000 60.000

58
Cont de profit si pierdere ntocmit la data de 01.06.N
Elemente Max S.A. Min S.A.
Venituri din vnzari 110.000 220.000
Cheltuieli 105.000 214.000
Rezultatul exercitiului 5.000 6.000

Achizitia societatii Min S.A. genereaza evaluari ale elementelor


acesteia, valorile juste stabilite fiind urmatoarele:
imobilizari corporale 35.000 lei
stocuri 9.000 lei
provizionul pentru riscuri si cheltuieli a fost estimat la 5.500 lei
pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu valorile
contabile.
pentru calculul impozitului amnat se va lua n considerare o
cota de 16%.
1. Calculul activului net la valoare justa al societatii M in S.A.:
Elemente Valori - lei
Imobilizari corporale 35.000
Stocuri 9.000
Creante comerciale 15.000
Disponibilitati 5.000
Activ de impozit amnat aferent stocurilor (1.000 x 16%) 160
Activ de impozit amnat aferent provizionului pentru riscuri 80
(500 x 16%)
Provizioane (5.500)
Datorii comerciale (20.000)
Datorie cu impozitul amnat aferenta imobilizarilor corporale (800)
(5.000 x 16%)
Activ net la valoare justa 37.940

2. Calculul surplusului de interes al dobnditorului In combinare:


Cost de achizitie a titlurilor 21.000
(-) Partea lui Max S.A. n activul net
n valoare justa al lui Min S.A. (70% x 37.940) 26.558
= Fond comercial negativ (diferenta de achizitie) 5.558
3. Calculul intereselor minoritare:
Interes minoritar = 30% x 37.940 = 11.382 lei
4. Reflectarea contabila a achizitiei titlurilor In evidenta contabila
individuala a societatii Max S.A.:
21.000 Titluri de participare = Disponibil 21.000
5. Reflectarea contabila a operatiei de combinare In jurnalul de
consolidare, la data achizitiei:

59
a. Preluarea posturilor din bilantul societatii Max S.A.:
150.000 Imobilizari corporale = Capital social 100.000
21.000 Titluri de participare Rezerve 70.000
Rezultatul exercitiului 5.000
45.000 Stocuri Provizioane 8.000
86.000 Creante comerciale Datorii comerciale 170.000
51.000 Disponibil

b. Preluarea posturilor din bilantul Min S.A.:


30.000 Imobilizari corporale = Capital social Min S.A. 20.000
10.000 Stocuri Rezerve Min S.A. 9.000
Rezultatul exercitiului Min S.A. 6.000
15.000 Creante comerciale Provizioane 5.000
5.000 Disponibil Datorii comerciale 20.000

b. Reflectarea modificarilor determinate de evaluarea la valoarea justa


a activelor si datoriilor preluate de Max S.A. (impozitul amnat va fi
reflectat pe o baza neta, 160 + 80 - 800 = 560 lei, respectiv datorie neta
cu impozitul amnat):

5.000 Imobilizari corporale = Stocuri 1.000


Provizioane 500
Datorie cu impozitul amnat 560
Titluri de participare 2.058
(5.000-1.000-500-560) x 70%
Interes minoritar 882
(5.000-1.000-500-560)x30%

b. Recunoasterea surplusului de interes al dobnditorului (s-a


presupus ca societatea Max S.A. a efectuat toate verificarile necesare
nainte de a recunoaste surplusul n contul de profit si pierdere): 5.558
Titluri de participare = Venituri din fondul comercial 5.558

b. Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al lui Max:

105.000 Cheltuieli = Venituri din vnzari 110.000


5.000 Rezultatul exercitiului
c. Partajarea capitalurilor proprii ale lui Min S.A. ntre Max S.A. si
actionarii minoritari:

20.000 Capital social Min S.A. = Titluri de participare 24.500

60
9.000 Rezerve Min S.A. Interes minoritar 10.500
(11.382-882 sau 30%x 35.000)
6.000 Rezultatul exercitiului Min S.A.
6. ntocmirea tabloului de consolidare pe baza jurnalului de consolidare:
Ajustari Elemente
Elemente MaxS.A. Min S.A. Debit Credit consolidate

Venituri din vnzari 110.000 - - - 110.000


Venituri din fondul - - - 5.558 5.558
comercial
Sume creditoare 110.000 - - - 115.558
Cheltuieli 105.000 - - 105.000
Sume debitoare 105.000 - - 105.000
Rezultatul aferent - - - - -
participatii-lor minoritare
Rezultatul exercitiului 5.000 - - 5.558 10.558
Active imobilizate 150.000 30.000 5.000 - 185.000
corporale
Titluri de participare 21.000 - 5.558 2.058 -
24.500
Stocuri 45.000 10.000 - 1.000 54.000
Creante comerciale 86.000 15.000 - - 101.000
Disponibilitati 51.000 5.000 -' - 56.000
Sume debitoare 353.000 60.000 - - 396.000
Capital social 100.000 20.000 20.000 - 100.000
Rezerve 70.000 9.000 9.000 - 70.000
Rezultatul exercitiului 5.000 6.000 6.000 5.558 10.558
Interes minoritar - - - 882 11.382
10.500
Provizioane 8.000 5.000 500 13.500
Datorii cu impozitul - - - 560 560
amnat
Datorii comerciale 170.000 20.000 - 190.000
Sume creditoare 353.000 60.000 - - 396.000

7. ntocmirea bilantului consolidat la data achizitiei (comparativ se va


ntocmi si bilantul individual al societatii Max S.A.):

61
Bilant ntocmit la data de 01.06.N
Elemente Grupul Max Max S.A:
situatii financiare situatii financiare
consolidate individuale
Active imobilizate 185.000 150.000
corporale
Titluri de participare 21.000
Stocuri 54.000 45.000
Creante comerciale 101.000 86.000
Disponibilitati 56.000 51.000
Total active 396.000 353.000
Capital social 100.000 100.000
Rezerve 70.000 70.000
Rezultat 10.558 5.000
Interes minoritar 11.382 -
Provizioane 13.500 8.000
Datorii cu impozitul 560 -
amnat
Datorii comerciale 190.000 170.000
Total capitaluri 396.000 353.000
proprii si datorii

8. ntocmirea contului de profit si pierdere consolidat la data


achizitiei (comparativ se va ntocmi si contul de profit si pierdere
individual al societatii Max S. A.):
Cont de profit si pierdere ntocmit la data de 01.06.N
Elemente Grupul Max Max S:A:
situatii financiare situatii financiare
consolidate individuale
Venituri 110.000 110.000
Venituri din fondul 5.558 -
comercial
Cheltuieli 105.000 105.000
Rezultatul exercitiului 10.558 5.000

Profitul societatii Min S.A. nu este luat n calculul rezultatului


consolidat, practica fiind interzisa de IFRS 3 Combinari de ntreprinderi,
ntruct, pna la data achizitiei, grupul reprezentat de societatea Max S.A.
nu a participat la obtinerea performantei respective. El apare, nsa, ca o
componenta a activelor nete achizitionate de societatea cumparatoare si
participa la calculul fondului comercial. Se remarca relevanta pozitiei
financiare apreciate prin intermediul situatiilor financiare consolidate, spre
deosebire de cea individuala reflectata de situatiile financiare separate
ntocmite de Max S.A.

62
Notite:
Fuziunea este operatiunea prin care doua sau mai multe entitati si
reunesc elementele generatoare ale pozitiei financiare pentru a putea
desfasura activitati la dimensiuni mai mari, care sa le poata asigura, direct
sau indirect, dezvoltarea economica. Fuziunea poate fi privita si ca
modalitate de restructurare a operatiunilor unei entitati n vederea
supravietuirii ca afacere.
Fuziunea are ca efect dizolvarea, fara ca entitatea/entitatile care
transmit o parte a elementelor de activ si de pasiv sa-si nceteze activitatea.
Din punct de vedere al modalitatii de realizare, operatiunea de fuziune
este structurata astfel:
- fuziune prin absorbtie, n situatia cnd o noua ntreprindere continua
sa existe si absoarbe una sau mai multe societati;
- fuziune prin reunire (contopire) cnd se creeaza o noua entitate prin
disparitia din circuitul economic a altor doua entitati.
n literatura de specialitate12 se ntlneste si o alta forma a fuziunii,
respectiv fuziunea de facto, care presupune combinarea activitatilor a doi
sau mai multi agenti economici independenti, care, desi si pastreaza
personalitatea juridica, n absenta unui act juridic legal, creeaza un grup
care se manifesta concurential ca o singura entitate economica.
Un alt criteriu de clasificare al operatiunilor de fuziune l constituie
structura entitatilor care fuzioneaza. Din acest punct de vedere deosebim:
- fuziune orizontala (se realizeaza intre entitati concurente care
produc acelasi produs);
- fuziune orizontala (aceasta se realizeaza ntre parteneri comerciali
de tip client- furnizor);
- fuziune congenerica (se realizeaza ntre entitati complementare
prin obiect de activitate, care apartin aceleiasi ramuri de activitate);
- fuziune conglomerat (entitatile ce urmeaza sa fuzioneze apartin
unor ramuri de activitate diferite si urmaresc diversificarea activitatii cu
riscuri minime).
Legea 31/1990, art. 251 2 alin. (1) prezinta si fuziunea
transfrontaliera, respectiv fuziunea care are loc ntre societatile pe actiuni,
societatile n comandita pe actiuni, societatile cu raspundere limitata -
persoane juridice romane - si societatile europene cu sediul social n
Romnia pot fuziona, cu societati comerciale care au sediul social sau, dupa

12 A. Tiron Tudor, s.c., Combinari de ntreprinderi. Fuziuni si achizitii, Editura Accent, Cluj-Napoca,
2005, p. 31.
13 Monitorul Oficial nr. 48 din 14.01.2005, legea contabilitatii, art. 7.
14 N. Feleaga, I. Ionascu, Tratat de contabilitate financiara, vol. II, Editura Economica, Bucuresti, 1998,
p. 619.

63
caz, administratia centrala ori sediul principal In alte state membre ale
Uniunii Europene sau in state apartinnd Spatiului Economic European.
Data fuziunii reprezinta:
- data Inscrierii In Registrul Comertului a mentiunii privind majorarea
capitalului social In cazul fuziunii prin absorbtie
- data Inmatricularii la Registrul Comertului a noii entitati sau a ultimei In
cazul constituirii mai multor entitati.
Sub aspect juridic, entitatea absorbanta dobndeste drepturile si Isi asuma
obligatiile entitatilor pe care le absoarbe, Insa sub aspect fiscal nu este
permisa recuperarea de catre societatea absorbanta a pierderii fiscale
Inregistrate de societatea absorbita.
Prin fuziune are loc o schimbare a cotelor de proprietate prin care actionarul
sau actionarii uneia dintre societatile care fuzioneaza va obtine controlul
asupra entitatii rezultate din fuziune. De regula, actionarii societatilor
supuse fuziunii ramn actionari ai entitatii rezultate In urma fuziunii, In
timp ce actionarii societatilor achizitionate nu mai ramn In structura
actionariatului dupa Incheierea operatiunii. ntre factorii care motiveaza
operatiunile de fuziune mentionam:
- obtinerea de beneficii suplimentare prin combinarea unor afaceri;
- evitarea somajului si sprijinirea sectoarelor economice aflate In criza;
- diversificarea activitatilor;
- stimulente personale pentru manageri. Pot sa existe si situatii In care
anumite entitati sunt Inghitite de alte companii tocmai pentru a satisface
setea de putere a managerilor acestor companii.
Etapele de natura juridica care trebuie efectuate cu ocazia fuziunii sunt
urmatoarele:
A. ntocmirea proiectului de fuziune de catre administratorii entitatilor
care participa la fuziune. Acesta este documentul cheie pe baza caruia se
deruleaza operatiunile de fuziune. Sub aspect juridic acesta trebuie sa
contina informatii cu privire la:
forma, denumirea si sediul social al entitatilor participante,
- motivele si conditiile fuziunii
determinarea si evaluarea A si P transmise societatii absorbante
sau noii societati
modalitatile de remitere a actiunilor sau partilor sociale si data
de la care acestea confera dreptul la beneficii
- data la care operatiunile societatii absorbite sunt considerate
Incheiate din punct de vedere contabil
raportul/paritatea de schimb a drepturilor sociale
- modalitatile de evaluare utilizate si eventual motivele alegerii
unui alt raport de schimb dect cel rezultat din calcule financiare etc.
B. Vizarea proiectului de fuziune de catre judecatorul delegat la
Oficiul Registrului Comertului. De asemenea, judecatorul delegat numeste
unul sau mai multi experti care Isi vor da avizul de specialitate asupra
fuziunii (In cazul SA, SCA, SRL). Proiectul de fuziune se publica In MO,
64
integral sau In extras, potrivit dispozitiilor judecatorului delegat sau
solicitarii partilor.
C. Asigurarea opozabilitatii fata de creditori. Depunerea opozitiei la
Oficiul Registrului Comertului poate fi facuta de catre orice creditor al
entitati care fuzioneaza. Suspendarea executiei fuziunii actioneaza pna
cnd hotarrea judecatoreasca devine irevocabila sau entitatea debitoare
face dovada platii datoriilor ori convine cu creditorii In acest sens.
D. Adoptarea hotarrii privind fuziunea de catre Adunarea Generala
extraordinara a fiecarei entitati participante. n aceasta etapa administratorii
pun la dispozitia actionarilor/asociatilor: proiectul de fuziune, darea de
seama a administratorilor cu privire la raportul de schimb, raportul cenzorii,
bilantul contabil de fuziune, evidenta contractelor cu valoare mare aflate In
curs de executare si repartizarea lor Intre societatile beneficiare.
C. Pregatirea documentelor pentru Inscrierea mentiunii privind fuziunea
la Oficiul Registrului Comertului. Tot In aceasta etapa se efectueaza
Inregistrarea si autorizarea functionarii societatii comerciale nou constituite,
ca efect al fuziunii prin contopire.
E. Radierea din ORC a societatilor comerciale care Isi Inceteaza
existenta.
Sub aspect contabil se parcurg urmatoarele etape:
o inventarierea patrimoniului si evaluarea elementelor patrimoniale
ale societatilor care fuzioneaza. Aceasta etapa trebuie parcursa prin efectul
legii contabilitatii nr. 82 /1991, republicata13 si presupune: pregatirea
inventarierii sub aspect organizatoric si contabil, constatarea elementelor
patrimoniale inventariate, evaluarea elementelor patrimoniale inventariate,
regularizarea diferentelor constatate la inventar;
o Intocmirea bilantului de fuziune, utiliznd formulare prevazute
pentru ultimul exercitiu financiar anterior celui In care are loc fuziunea;
o determinarea activului net pe baza bilanturilor de fuziune;
o determinarea raportului de schimb al actiunilor sau partilor sociale
pentru a acoperi capitalul societatilor comerciale absorbite. Prin raport de
schimb se Intelege numarul de actiuni ale Intreprinderii care este beneficiara
aporturilor la care da/dau dreptul o actiune sau mai multe actiuni ale
societatii care aporteaza14. n cadrul acestei etape trebuie sa se urmareasca:
- determinarea valorii contabile a actiunilor sau partilor sociale ale
societatilor care fuzioneaza, prin raportarea activului net la numarul de
actiuni sau parti sociale emise;
- determinarea valorii contabile a actiunilor sau partilor sociale ale societatii
absorbante, dupa acelasi procedeu ca la operatiunea anterioara;
- determinarea raportului de schimb a actiunilor sau partilor sociale pentru
actionarii sau asociatii de la societatile comerciale absorbite, respectiv
numarul de actiuni ale societatii absorbante ori ale celei nou create necesare
pentru a remunera detinatorul unei actiuni sau parte sociala la o societate
absorbita;
o stabilirea numarului de actiuni sau de parti sociale ce trebuie emise
de societatea absorbanta ori de cea nou creata pentru a remunera actionarii
65
societatilor absorbite: a) prin aplicarea raportului de schimb la numarul de
actiuni sau parti sociale ale societatilor absorbite, b) prin raportarea
capitalului propriu (activului net) al societatilor comerciale absorbite la
valoarea contabila a unei actiuni sau parti sociale a societatii comerciale
absorbante. n cazul fuziunii prin contopire, numarul de actiuni sau parti
sociale se determina raportnd activul net al societatilor ce Isi Inceteaza
activitatea la valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale ale societatii
noi;
o determinarea majorarii capitalului social al societatii absorbante ori
a nivelului acestuia la societatea nou creata, prin Inmultirea numarului de
actiuni sau parti sociale ce trebuie emise cu valoarea nominala a acestora;
o calcularea primei de fuziune ca diferenta Intre valoarea contabila a
actiunilor sau partilor sociale emise si valoarea nominala a acestora. n
cazul fuziunii prin contopire nu se pune problema primelor de fuziune.
n situatia fuziunii prin absorbtie determinarea primei de fuziune
presupune modalitati diferite de determinare, In functie de urmatoarele
cazuri:
- cele doua entitati care urmeaza sa fuzioneze sunt independente;
- cele doua entitati care urmeaza sa fuzioneze nu sunt independente.
Trebuie facuta precizarea ca reglementarile romnesti trateaza la
modul general problemele complexe care le ridica operatiunea de fuziune si
nu sunt prevazute cazuri In care sa fie prezentate participari ale
absorbantului In capitalul societatii absorbite, participari ale societatii
absorbite In capitalul societatii absorbante sau participari reciproce.
Societatile comerciale absorbante/absorbite care detin titluri imobilizate
la societatile comerciale absorbite/absorbante vor anula titlurile respective,
la valoarea contabila, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau
a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea generala a
actionarilor (cap. 4).
Sub aspect strict contabil, etapele care se parcurg In cazul fuziunii prin
contopire sunt urmatoarele:
Vinventarierea elementelor patrimoniale de activ si de pasiv,
V Intocmirea situatiilor financiare de fuziune si determinarea
capitalului propriu;
Vconstituirea noii entitati pe baza capitalului propriu (activului net)
al entitatilor care fuzioneaza si determinarea numarului de actiuni sau parti
sociale, prin raportarea capitalului propriu la valoarea nominala a unei
actiuni sau a unei parti sociale;
Inregistrarea In contabilitatea entitatii nou-Infiintate capitalurilor
aportate, a drepturilor si obligatiilor transferate de la societatile comerciale
care Isi Inceteaza existenta, care la rndul lor vor reflecta In contabilitate
elementele de activ si de pasiv transmise noii entitatii.

66
3.5.Modalitati de stabiire a numarului de actiuni In cadrul
operatiunior de fuziune15

Notite:
Cazul A
Determinarea numarului de actiuni emise de societatea absorbanta
pentru remunerarea actionarilor societatii absorbite
Societatea absorbanta A prezinta o valoare globala a societatii de
27.500 lei, iar capitalul social este format dintr-un numar de 5.000 actiuni
cu o valoare nominala de 5,5 lei/actiune. Societatea B are o valoare globala
de 12.000 lei, iar capitalul social este format dintr-un numar de 2.000
actiuni cu valoarea nominala de 6.0 lei/actiune.
Raportul de schimb = 6,0/5,5=12/11
Numarul de actiuni= 2.000 x 12/11= 2.182 actiuni
Societatea A trebuie sa emita 2.182 actiuni pentru a remunera
actionarii societatii B absorbite.
n ipoteza n care fuziunea se realizeaza prin absorbtia societatii A de
catre societatea B (n aceeasi ipoteza), societatea B va trebui sa emita 4.583
de actiuni pentru a remunera actionarii societatii A absorbite.
Raportul de schimb = 5,5/6,0=11/12
Numarul de actiuni= 5.000 x 11/12= 4.583 actiuni

Cazul B
Determinarea cresteri de capital a societatii absorbante si a primei
de fuziune
Societatea absorbanta A prezinta o valoare globala a societatii de
15.000 lei, iar capitalul social este format dintr-un numar de 1.000 actiuni
cu o valoare nominala de 14 lei/actiune. Societatea absorbita B prezinta o
valoare globala a societatii de 20.000 lei, iar capitalul social este format
dintr-un numar de 800 actiuni cu o valoare nominala de 20 le i/actiune.
Valoarea contabila a unei actiuni A = 15.000/1.000 = 15 lei/actiune
Valoarea contabila a unei actiuni B = 20.000/800= 25 lei/actiune
Raportul de schimb = 25/15=5/3
Numarul de actiuni= 800 x 5/3= 1.333 actiuni
Capitalul social al absorbantei se majoreaza cu 1.333 x 14 = 18.662
lei.
Prima de fuziune este de 20.000 18.662 = 1.338 lei

15 prelucrat dupa A. Tiron Tudor, s.c., Combinari de


ntreprinderi. Fuziuni si achizitii, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 184-188.

67
Cazul F
Determinarea primei de fuziune
Societatea comerciala A, care detine un capital social de 1.000 actiuni
la valoarea nominala de 10 lei/actiune, absoarbe societatea B care detine un
capital social de 500 de actiuni cu o valoare nominala de 20 lei/actiune.
Activul net contabil al societatii A este de 30.000 lei, iar activul net contabil
al societatii B este de 15.000 lei.
Valoarea contabila a unei actiuni A = 30.000/10 = 3.000 lei/actiune
Valoare contabila a unei actiuni B = 15.000/500= 3.000 lei/actiune
Raportul de schimb = 3.000/3.000=1/1
Numarul de actiuni= 500 x 1/1= 500 actiuni
Majorarea capitalului social al societatii A este de 500 x 10 = 5000 lei,
iar prima de fuziune este de 15.000 5.000 = 10.000 lei
Initial cele doua societati au avut aceeasi valoare a capitalului social,
dar mpartit ntr-un numar diferit de actiuni. La data fuziunii societatea
absorbanta A prezinta un activ net contabil dublu ca marime fata de activul
net contabil al societatii B absorbite. n acest caz, prima de fuziune
depaseste ca marime cresterea de capital social.

Cazul D
Determinarea numarului de actiuni emise de societatea absorbanta
pentru remunerarea societatii absorbante
Societatea absorbanta se gaseste n dubla ipostaza: primeste aportul
societatii absorbite n schimbul caruia emite actiuni noi, dar primeste si o
parte din actiunile proprii. n acest caz societatea absorbanta nu poate primi
propriile sale actiuni n schimbul participatiei la societatea absorbita.
O solutie n acest caz o reprezinta emisiunea de titluri de catre
societatea absorbanta pentru remunerarea actionarilor societatilor absorbite,
excluznd participatiile detinute
Prima de fuziune prezinta doua componente: prima de fuziune propriu-
zisa, care este egala cu prima de emisiune a noilor titluri si boni de fuziune,
care reprezinta plusvaloarea (profitul participatiei) generata de titlurile
detinute n societatea absorbanta. n final absorbanta anuleaza titlurile pe
care le detine n absorbita, la valoarea lor contabila prin diminuarea
rezervelor, primelor de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri ce se
stabilesc n Adunarea generala a actionarilor.
Societatea A cu un activ real de 18.526 lei (exclusiv 1.100 actiuni B
achizitionate la pretul total de 1.100 lei) si datorii n suma de 3.758 lei,
detine un numar de 10.000 actiuni si decide absorbtia societatii B care are
un numar de 2.000 actiuni un activ real de 12.495 lei si datorii n suma de
10.255 lei.
Valoarea contabila a unei actiuni B = (12.495 - 10.255)/2.000=1,12
lei/actiune
Valoarea contabila a unei actiuni A = (18.526 + 1.100 x 1.120 -
3.758)/10.000 = 1,6 lei/actiune

68
Numar de actiuni de remunerat de catre A = 2.000 - 1.100 = 900
actiuni
Numar de actiuni = 900 x 1,12/1,6 = 630 actiuni
Mai Inti se determina valoarea contabila a actiunilor societatii B,
dupa care se determina valoarea contabila a actiunilor societatii A. La
stabilirea activului net contabil al societatii A se adauga activul real
determinat de detinerea de actiuni In societatea B, evaluata la valoarea sa
actuala fata de valoarea contabila si se scad datoriile societatii.
Din totalul de 2.000 de actiuni ale societatii B, societatea A detine
1.100 actiuni, adica 55% din capitalul social, deci In urma absorbtiei
societatii B, societatea A va remunera detinatorii celorlalte 900 actiuni ale
societatii B.

Cazul E
Determinarea primei de fuziune In situatia In care societatea
absorbanta detine actiuni ale societatii absorbite
Societatea absorbanta A detine un activ real de 2.728.000 lei, exclusiv
10.000 actiuni achizitionate de la societatea absorbita B la pretul de 48,4
lei/actiune, iar datoriile societatii A se ridica la suma de 296.000 lei.
Capitalul social al societatii A este format dintr-un numar de 60.000 de
actiuni cu o valoare nominala de 20 lei/actiune. Societatea absorbita B are
un capital social format din 25.000 actiuni cu valoare nominala de 20
lei/actiune, un activ real de 1.950.000 lei si datorii In suma de 350.000 lei.
Valoarea contabila a unei actiuni B = (1.950.000 - 350.000)/25.000 =
64 lei/actiune
Valoarea contabila a unei actiuni A = (2.728.000 + 10.000 x 64 -
296.000)/60.000 = 51,2 lei/actiune
Numar de actiuni remunerate de catre A = 25.000 - 10.000 = 15.000
actiuni
Numar de actiuni = 15.000 x 64/51,20 = 18.750 actiuni
Majorarea capitalului social = 18.750 x 20 = 375.000 lei
Aportul de capital al lui B = (1.950.000 - 350.000) x 15.000/25.000 =
960.000 lei
Prima de emisiune= 960.000 375.000 = 585.000 lei
Boni de fuziune = 10.000 x (64 48,4) = 156.000 lei
Prima de fuziune = 585.000 +156.000 = 741.000 lei
ntruct absorbanta detine actiuni In societatea absorbita, prima de
fuziune este constituita din doua elemente: prima de emisiune si diferente
pozitiva din evaluarea titlurilor de participare, denumita boni de fuziune.
Prima de emisiune se determina prin scaderea din fractiunea de aport
ce trebuie remunerata prin actiuni noi a sumei ce reprezinta majorarea de
capital, iar boni de fuziune se determina prin Inmultirea numarului de
actiuni detinute In absorbita cu diferenta de valoare a titlurilor respective.
69
Cazul F
Determinarea numarului de actiuni emise de societatea absorbanta
pentru remunerarea aportului societatii absorbite In situatia In care
absorbita detine actiuni la absorbanta
Societatea absorbanta va primi si propriile titluri ca urmare a
Incorporarii patrimoniului societatii absorbite. Societatea absorbita aduce ca
aport activele si pasivele din patrimoniu, iar societatea absorbanta Isi
majoreaza capitalul cu aportul adus. Ulterior Isi va diminua capitalul cu
valoarea nominala a propriilor actiuni aduse ca aport. Prima de fuziune va
cuprinde diferenta dintre valoarea nominala a titlurilor anulate si valoarea
de aport a acestora.
Societatea absorbanta A detine un activ real de 4.400.000 lei, iar
societatea absorbita B detine un activ real de 1.975.000 lei, exclusiv 1.000
actiuni la societatea A cu o valoare de 120 lei/actiune. Societatea A detine
20.000 actiuni cu valoarea nominala de 100 lei/actiune si datorii In suma de
900.000 lei. Societatea B detine 5.000 actiuni cu valoarea nominala de 100
lei/actiune si datorii In suma de 400.000 lei.
Valoarea contabila a unei actiuni A = (4.400.000 - 900.000)/20.000 =
175 lei/actiune
Valoarea contabila a unei actiuni B = (1.975.000 + 1.000 x 175
400.000)/5.000 = 350 lei/actiune
Numar de actiuni = 5.000 x 350/175 = 10.000 actiuni
Majorarea capitalului social = 10.000 x 100 = 1.000.000 lei
Prima de fuziune = (1.975.000 + 1.000 x 175 - 400.000) 1.000.000 =
750.000 lei
Dupa determinarea valorii contabile a actiunilor societatii absorbante
A, In care societatea B absorbita detine actiuni, se determina valoarea
contabila a actiunilor societatii B.

Cazul G
Determinarea numarului de actiuni emise de societatea absorbanta
pentru remunerarea aportului societatii absorbite In situatia In care cele
doua societati participante la fuziune detin participatii reciproce.
Societatea absorbanta A detine un capital social de 1.110.000 lei,
divizat In 30.000 de actiuni cu o valoare nominala de 37 lei/actiune, iar
societatea absorbita B detine un capital social de 525.000 lei divizat In
21.000 actiuni cu valoarea nominala de 25 lei/actiune. Societatea
absorbanta detine 5.000 de actiuni ale absorbitei (In valoare de 160.000 lei)
iar absorbita detine 4.500 de actiuni ale absorbantei (In valoare de 180.000
lei).
Societatea A prezinta urmatoarele informatii:
- rezerve din reevaluare - 730.000
- rezerve 840.000
- rezultatul reportat 980.000
Societatea B prezinta urmatoarele informatii:

70
Cazul F
- rezerve din reevaluare - 215.000
- rezerve 75.000
- rezultatul reportat 337.500
n urma reevaluarii societatea absorbita nregistreaza o crestere de
190.000 lei asupra fondului comercial.
Plusvaloarea asupra titlurilor detinute:
Societatea A = 5000y 160.000
Societatea B = 4500x 180.000
Valoarea globala
Societatea A = 1.110.000 + 730.000 + 840.000 + 980.000 160.000 +
5.000y = 3.500.000 + 5.000y
Societatea B = 525.000 + 215.000 + 75.000 + 337.500 180.000 +
190.000 + 4.500x = 487.500 + 4500x
Prin urmare:
30.000 x = 3.500.000 + 5.000y
21.000 y = 487.500 + 4.500x
=> x = 125 lei/act
Y = 50 lei/act
determinarea valorii societatilor, a aportului net:
A = 125 x 30.000 = 3.750.000 lei
B = 50 x21.000 = 1.050.000 lei
determinarea raportului de schimb: R = 50/125 = 2/5
determinarea nr. de actiuni emise de societatea absorbanta
1.050.000/125 = 8.400 actiuni
21.00 x2/5 = 8.400 actiuni
Deci, cele 21.000 actiuni B se vor schimba pentru 8.400 actiuni A, dar
absorbanta se afla in situatia de a primii actiuni proprii in schimbul
actiunilor lui B si astfel A va renunta la drepturile sale aferente celor 5.000
actiuni ale absorbitei.
Astfel, 21.000 5.00 = 16.000 actiuni care vor fi schimbate pentru 16.000
x2/5 = 6.400 actiuni
Aportul B n suma de 1.050.000 lei se compune din:
1. dreptul altor actionari dect cei ai societatii A: 16.000 actiuni x 50 lei =
800.000 lei din care:
- crestere de capital social: 236.800 lei = 6.400 actiuni x 37
lei/actiune - prima propriu-zisa de fuziune:800.000 236.800 =
563.200 lei
2. dreptul societatii B: 5000 actiuni x 50 lei/actiune = 250.000 lei -
anularea titlurilor detinute de B la valoarea contabila: 160.000 lei -
diferenta pozitiva din evaluare: 250.000 160.000 = 90.000 lei
Concomitent se primesc ca aport 4.500 actiuni a caror valoare este de
562.500 lei (4.500 x 125)
Anularea acestor actiuni determina:
71
Cazul F
- reducerea capitalului social = 4.500 x 37 = 166.500 lei
diminuarea primei de fuziune: 562.500 166.500 = 396.000 lei
Prima de fuziune este formata din prima de emisiune si diferenta pozitiva

72
din evaluarea titlurilor de participare: 563.200 + 90.000 = 653.200 lei

3.6. Aspecte fiscale ale fuziunii

La societatea absorbita/ care si nceteaza existenta. Notite:


1.Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri
din cedarea activelor si alte operatii de capital") sunt venituri neimpozabile
In conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. n
mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli
privind activele cedate si alte operatii de capital") sunt cheltuieli
nedeductibile.
2. Societatea absorbita trebuie sa transmita societatii absorbante
valoarea fiscala a fiecarui element de activ si pasiv transferat. Valoarea
fiscala a mijloacelor fixe amortizabile, definite In conformitate cu
prevederile Codului fiscal, se determina lund In calcul valoarea utilizata
pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fara a folosi
datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active,
urmnd sa se amortizeze pe durata normala ramasa.
3.n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal,
reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior
dedusa la determinarea profitului impozabil se include In veniturile
impozabile ale societatii absorbite, cu exceptia situatiei In care societatea
absorbanta/care ia fiinta preia provizionul sau rezerva respectiva. Exemple
de rezerve anterior deduse: rezerva legala de 5% din profitul contabil brut
pna ce aceasta va atinge 20% din capitalul social varsat, rezervele
constituite ca urmare a aplicarii facilitatii fiscale privind neimpunerea unei
parti din profitul impozabil, rezerve din reevaluare.
4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatea
absorbita are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile Inainte de data Inregistrarii Incetarii existentei
la registrul comertului.
La societatea absorbanta/care ia fiinta.
1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea
fiscala Inregistrata de societatea absorbita nu se recupereaza de catre
societatea absorbanta.
2. Societatea absorbanta foloseste la determinarea profitului
impozabil valorile fiscale ale activelor si pasivelor transmise de catre
societatea absorbita/ care Isi Inceteaza existenta; societatea absorbanta
amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscala a mijloacelor fixe
amortizabile transferate de la societatea absorbita/societatile care Isi
Inceteaza existenta, aplicnd regulile prevazute la art. 24 din Codul fiscal
care s-ar fi aplicat de catre societatea absorbita In situatia In care fuziunea
nu ar fi avut loc.

73
n situatia In care societatea absorbanta nu cunoaste valoarea fiscala pe care
activele si pasivele transferate au avut-o la societatea absorbita, valoarea
fiscala a activelor si pasivelor respective, pentru societatea absorbanta este
zero.
3. n cazul In care se preiau de la societatea absorbita/care Isi
Inceteaza existenta rezerve si/sau provizioane care au fost deductibile la
determinarea profitului impozabil acestea urmeaza regimul stabilit prin
prevederile art. 22 din Codul fiscal.
3. n situatia In care valoarea rezervei legale prevazuta la art. 22 alin.
(1) lit. a) din Codul fiscal, rezultata In urma operatiei de fuziune, depaseste
o cincime din capitalul subscris si varsat al societatii absorbante/societatii
care ia fiinta, diferenta nu se trateaza ca venit impozabil atta timp ct
aceasta rezerva se mentine la valoarea rezultata. Valoarea corespunzatoare
diminuarii rezervei legale reprezinta venit impozabil reconstituirea
ulterioara a rezervei nefiind deductibila la determinarea profitului
impozabil.

Reflectarea In contabilitate a operatiilor specifice fuziunii prin


3.7.
absortie

Exemplul nr. 1 Notite:


1 Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatilor
comerciale care fuzioneaza (Societatea A - absorbanta si Societatea B -
absorbita).
Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societatii A, pe baza evaluarii
efectuate de evaluatori autorizati, Inregistreaza un plus de 1.562.500 lei (valoarea
justa este de 4.250.000 lei fata de valoarea contabila neta de 2.687.500 lei).
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea A In lei:
212 = 105 3.125
Rezultatele evaluarii societatii B sunt reflectate la venituri asa cum este
prezentat la pct. 6.
2. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor doua
societati comerciale care fuzioneaza, In baza datelor din contabilitate, date
care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie,
se prezinta astfel:

74
Bilantul societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I IMOBILIZARI NECORPORALE 01
II. IMOBILIZARI CORPORALE (5.712.500- 1.462.500) 02 4250000
III. IMOBILIZARI FINANCIARE 03
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 425000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 500000
II. CREANTE (411-491: 1.100.000 37.500) 06 1062500
III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 07
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 125000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1687500
C. CHELTUIELE N AVANS 10
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
PERIOADA DE 1 AN (404) 11 1937500
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -250000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
(rd. 04+12-17) 13 4000000
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
14
PERIOADA MAI MARE DE 1 AN
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
15
I. VENITURI N AVANS (rd. 17+18), din care: 16
- subventii pentru investitii 17
- venituri nregistrate n avans 18
J. CAPITAL SI REZERVE
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 1000000
- capital subscris varsat (200.000 actiuni x 5
21 1000000
lei/actiune)
- patrimoniul regiei 22
II. PRIME DE CAPITAL 23
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 1562500
IV. REZERVE 26 1437500
V. REZULTAT REPORTAT 27
VI. REZULTATUL EXERCITIULUI 29
Repartizarea profitului 31
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 4000000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 4000000

75
Bilantul societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (1.062.500 487.500) 02 575000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 575000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 412500
II. CREANTE (411-491: 937.500 137.500) 06 800000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 25000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1237500
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 612500
DE 1 AN (419)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 625000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1200000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 625000
- capital subscris varsat (125.000 actiuni x 5 lei/actiune) 21 625000
IV. REZERVE (legale 75.000, alte rezerve 500.000) 26 575000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1200000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1200000

3. Evaluarea globala a societatilor:


Valoarea globala a Societatii B rezultata n urma evaluarii nregistreaza o
crestere de 675.000 lei fata de activul net contabil.
Societatea A
Activ net contabil rezultat n urma evaluarii = 5.937.500 lei 1.937.500 lei =
4.000.000 lei
Aport net = Activ net contabil
Societatea B
Activ net contabil = 1.812.500 lei 612.500 lei = 1.200.000 lei
Aport net = 1.200.000 lei + 675.000 lei = 1.875.000 lei
4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul
societatii absorbite:
Stabilirea valorii contabile a actiunilor societatilor A si B
Societatea A
4.000.000 lei : 200.000 actiuni = 20 lei
Societatea B
1.875.000 lei : 125.000 actiuni = 15 lei.
Stabilirea raportului de schimb al actiunilor, prin raportarea valorii contabile
a unei actiuni a societatii absorbite la valoarea contabila a unei actiuni a societatii
absorbante:

76
15: 20 = 3/4, adica se schimba 4 actiuni ale Societatii B pentru 3 actiuni ale
Societatii A.
5. Determinarea numarului de actiuni de emis de Societatea A fie prin
raportarea aportului net al societatilor comerciale absorbite la valoarea
contabila a unei actiuni a societatii comerciale absorbante, fie prin Inmultirea
numarului de actiuni ale societatii absorbite cu raportul de schimb:
- valoarea aportului net al societatii B este de 1.875.000 lei
- valoarea contabila a unei actiuni la societatea A este de 20 lei
1.875.000 : 20 = 93.750 actiuni
sau
125.000 actiuni x 3/4 (raportul de schimb) = 93.750actiuni.
Determinarea cresterii capitalului social la Societatea A, prin Inmultirea
numarului de actiuni care trebuie emise de Societatea A cu valoarea nominala a
unei actiuni de la aceasta societate comerciala:
93.750 actiuni x 5 lei/valoarea nominala a unei actiuni = 468.750 lei capital
social
Calcularea primei de fuziune, ca diferenta Intre valoarea contabila a
actiunilor si valoarea nominala a acestora:
1875.000 468.750 lei = 1.406.250 lei prima de fuziune.
sau
Calcularea primei de fuziune, ca diferenta Intre valoarea contabila a
actiunilor, valoarea nominala a acestora si valoarea rezervelor:
1.875.000 lei 468.750 lei 575.000 lei = 831.250 lei prima de fuziune.
Actionarii de la Societatea B vor primi, ca urmare a fuziunii, 93.750 de actiuni
a 5 lei (valoarea nominala a unei actiuni).
6. Evidentierea In contabilitate a societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii.
ContabiLitatea fuziunii La Societatea B - absorbita
a) evidentierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate
In bilant plus cresterea de valoare rezultata la evaluarea globala:
461 = 7583 2.487.500
b)scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate:
6583 = % 1.812.500
212 575.000
301 412.500
411 800.000
5121 25.000
c) Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
121 = 6583 1.812.500
7583 = 121 2.487.500
d) transmiterea elementelor de pasiv:
419 = 461 612.500

77
% = 456 1.875.000
1012 625.000
1061 75.000
1068 500.000
121 675.000
e) regularizarea conturilor 456 si 461:
456 = 461 1.875.000
Contabilitatea fuziunii la Societatea A - absorbanta
a) nregistrarea majorarii capitalului social si a primei de fuziune:
456 = % 1.875.000
1012 468.500
1042 1.406.250
b) preluarea elementelor de activ de la Societatea B:
%= 456 2.487.500 % = 456 2.625.000
207 675.000 207 675.000
212 575.000 sau 212 625.000
301 412.500 301 412.500
411 800.000 411 937.500
5121 25.000 5121 25.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea B: 456 = 419
612.500 456 = % 750.000
419 612.500
491 137.500
a) dupa nregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comertului se efectueaza
nregistrarea contabila pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreste
mentinerea lor n contabilitatea societatii absorbante
1042 = 1061 75.000
1042 = 1068 500.000
n cazul n care prima de fuziune nu acopera rezerva legala si rezerva
reprezentnd facilitati, transferul se va face n limita primei de fuziune, iar
diferenta pna la nivelul rezervei respective se impoziteaza.
Bilantul ntocmit de Societatea A dupa fuziunea cu Societatea B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE 01 675000
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 4825000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 5500000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 912500
II. CREANTE (937.500 137.500) 06 3725000

78
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 150000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2925000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 2550000
DE 1 AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 375000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 5875000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 1468750
- capital subscris varsat (125.000 actiuni x 5
21 1468750
lei/actiune)
II. PRIME DE CAPITAL 23 831250
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 1562500
IV. REZERVE 26 2012500
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 5875000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 5875000

IMPLICATII FISCALE
Societatea absorbita
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 2.487.500 lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul
6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n suma de
1.812.500 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea B detine o
cladire, valoare de intrare 1.062.500 lei; amortizarea fiscala cumulata pna la data
fuziunii este n suma de 562.500 lei; valoarea fiscala a cladirii este 500.000 lei
(prin diferenta). Societatea B comunica societatii A valoarea fiscala a cladirii.
3. Avnd n vedere faptul ca rezervele care au fost anterior deduse la
determinarea profitului impozabil (rezerva legala - contul 1061 si rezervele din
alte facilitati fiscale - contul 1068) au fost preluate n aceleasi conturi la
societatea absorbanta (A), acestea nu se supun impunerii la societatea B.
Valoarea ajustarii pentru depreciere reflectata n contul 491, deductibila fiscal la
constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea B datornd un
impozit de 16%*137.500 = 22.000 lei) n cazul n care aceasta ajustare nu este
preluata n contul identic al societatii absorbante (A).
4. Societatea B are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrarii ncetarii existentei la
Registrul Comertului.
Societatea absorbanta
1. Societatea A va amortiza din punct de vedere fiscal cladirea primita folosind
regulile prevazute in Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de catre societatea
absorbita n situatia n care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza
valoarea de 500.000 lei pe perioada normala de functionare ramasa prin metoda
79
de amortizare utilizata de societatea B.
2. Rezervele preluate de la societatea B (care au fost deductibile), precum si
ajustarea pentru depreciere, n cazul n care se preia, urmeaza regimul stabilit prin
prevederile art. 22 din Codul fiscal.
3. Fondul comercial de 675.000 lei nu se amortizeaza din punct de vedere
fiscal, n conformitate cu prevederile din Codul fiscal.
4. Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale de 1.265.500 lei,
rezultate ca urmare a fuziunii, nu sunt luate n calcul la determinarea deducerilor
de amortizare.

Exemplul nr. 2
Fuziunea societatilor comerciale care au capitaluri proprii negative.
Societatea absorbanta are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbita
are capitaluri proprii negative.
1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale
societatilor comerciale care fuzioneaza (Societatea A - absorbanta si Societatea
B - absorbita).
Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societatii A, pe baza evaluarii
efectuate de evaluatori autorizati, nregistreaza un plus de 37.500 lei (valoarea
justa este de 2.725.000 lei fata de valoarea contabila neta de 2.687.500 lei).
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea A n lei:
212 = 105 37.500
Rezultatele evaluarii societatii B sunt reflectate la venituri, asa cum este
prezentat la pct. 5.
2. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor
doua societati comerciale care fuzioneaza, n baza datelor din contabilitate, date
care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie,
se prezinta astfel:

Bilantul societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (212-2812: 1.062.500
02 2725000
487.500)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2725000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371) 05 500000
II. CREANTE (411-491: 1.100.000 37.500) 06 1062500
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 125000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1687500
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 1937500
DE 1 AN (404)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII 12 - 250000

80
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 2475000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 1000000
- capital subscris varsat (200.000 actiuni x 5 lei/actiune) 21 1000000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 37500
IV. REZERVE 26 1437500
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 2475000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2475000

Bilantul Societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (212-2812: 1.460.000
02 800000
660.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 800000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371-378: 760.000-40.000) 05 720000
II. CREANTE (411-491: 1.910.000 250.000) 06 1660000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 20000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2400000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 3340000
DE 1 AN (404)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 -940000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 - 140000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 800000
- capital subscris varsat (160.000 actiuni x 5 lei/actiune) 21 800000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 560000
IV. REZERVE (1068: facilitati fiscale) 26 1500000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 - 140000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 - 140000

3. Evaluarea globala a societatilor:


Valoarea globala a Societatii B rezultata n urma evaluarii nregistreaza o
crestere de 65.000 lei fata de activul net contabil.
Societatea A
Activ net contabil = 4.412.500 lei 1.937.500 lei = 2.475.000 lei
Aport net = Activ net contabil
Societatea B
Activ net contabil = 3.200.000 lei 3.340.000 lei = - 140.000 lei
Aport net = -140.000 lei + 65.000 lei = - 75.000 mii lei
4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul
81
societatii absorbite:
n cazul de mai sus, societatea absorbanta A preia elementele de activ si pasiv
ale societatii absorbite B fara emisiune de actiuni, aceasta avnd dupa
evaluare un aport net negativ In valoare de 75.000 lei, In conformitate cu
normele metodologice aprobate prin ordinul 1376/2004.
5. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii.

ContabiLitatea fuziunii La Societatea B - absorbita


a) evidentierea valorii activului transferat:
461 = 7583 3.265.000
b)scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate:
6583 = % 3.200.000
212 800.000
371 720.000
411 1.660.000
5121 20.000
a) Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
121 = 6583 3.200.000
7583 = 121 3.265.000
a) transmiterea elementelor de pasiv:
404 = 461 3.340.000

% = 456 1.425.000
1012 800.000
1068 560.000
121 65.000

456 = 121 1.500.000


a) regularizarea conturilor 456 si
461: 461 = 456 75.000

ContabiLitatea fuziunii La Societatea A - absorbanta


a) Inregistrarea aportului net:
117 = 456 75.000 - diferenta Intre 3.340.000 si 3.265.000
b)preluarea elementelor de activ de la Societatea B
% = 456 3.265.000 % = 456 3.515.000
207 65.000 207 65.000
212 800.000 sau 212 800.000
371 720.000 371 720.000
411 1.660.000 411 1.910.000
5121 20.000 5121 20.000

82
c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea B:
456 = 404 3.340.000 sau 456 = % 3.590.000
404 3.340.000
491 250.000
Bilantul ntocmit de Societatea A dupa fuziunea cu Societatea B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE 01 65000
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 3525000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 3590000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 1220000
II. CREANTE (937.500 137.500) 06 2722500
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 145000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 4087500
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 5277500
PERIOADA DE 1 AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 -1190000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 2400000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 1000000
- capital subscris varsat (125.000 actiuni x 5
21 1000000
lei/actiune)
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 37500
IV.REZERVE 26 1437500
V. REZULTAT REPORTAT (sold D) 28 75000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 2400000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2400000

IMPLICATII FISCALE
Societatea absorbita
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 3.265.000 lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul
6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n suma de
3.200.000 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea B detine o
cladire, valoare de intrare 1.460.000 lei; amortizarea fiscala cumulata pna la data
fuziunii, este n suma de 960.000 lei; valoarea fiscala a cladirii este 500.000 mii
lei (prin diferenta). Societatea B comunica societatii A valoarea fiscala a cladirii.
3. Avnd n vedere faptul ca rezervele care au fost anterior deduse la

83
determinarea profitului impozabil (rezervele din alte facilitati fiscale - contul
1068) nu au fost preluate n aceleasi conturi la societatea absorbanta (fiind
folosite pentru acoperirea pierderii), acestea se supun impunerii; societatea B
datoreaza, pentru aceste rezerve, impozit pe profit de 16% 560.000 lei. Valoarea
ajustarii reflectata n contul 491, deductibila fiscal la constituire, se impune cu
cota de impozit pe profit (societatea B datornd un impozit de 16% 250.000 mii
lei) n cazul n care acesta nu este preluat n contul identic al societatii
absorbante.
4. Societatea B are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrarii ncetarii existentei la
registrul comertului.
Societatea absorbanta
1. Societatea A va amortiza cladirea primita folosind regulile din Codul fiscal,
reguli care s-ar fi aplicat de catre societatea absorbita n situatia n care fuziunea
nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 500.000 lei pe perioada
normala de functionare ramasa prin metoda de amortizare aleasa de societatea B.
2. Fondul comercial de 65.000 mii lei nu se amortizeaza din punct de vedere
fiscal, n conformitate cu prevederile din Codul fiscal.
3. Diferentele din reevaluarea imobiliozarilor corporale de 37.500 lei nu sunt
luate n calcul la determinarea deducerilor de amortizare, potrivit Codului fiscal.
Exemplul nr. 3
Fuziunea societatilor comerciale care au capitaluri proprii negative.
Societatea absorbanta are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbita
are capitaluri proprii pozitive
1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatilor
comerciale care fuzioneaza (Societatea A - absorbanta si Societatea B -
absorbita).
Reevaluarea imobilizarilorr corporale ale societatii A pe baza evaluarii
efectuate de evaluatori autorizati, nregistreaza un plus de 62.500 lei (valoarea
justa este de 2.250.000 lei fata de valoarea contabila neta de 2.687.500 lei).
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea A:
212 = 105 62.500
2. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor doua
societati comerciale care fuzioneaza, n baza datelor din contabilitate, date care
au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie, se
prezinta astfel:

84
Bilantul societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (212-2812: 4.212.500
02 2250000
1.462.500)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2250000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371) 05 500000
II. CREANTE (411-491: 1.650.000 587.500) 06 1062500
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 125000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1687500
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE 1
11 4937500
AN (404)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE -
12
NETE (rd. 09+10-11-18) 3250000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 -500000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 1000000
- capital subscris varsat (200.000 actiuni x 5 lei/actiune) 21 1000000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 62500
IV.REZERVE 26 1347500
V. REZULTAT REPORTAT (sold D) 28 3000000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 - 500000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 -500000

Bilantul Societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (1.062.500 487.500) 02 575000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 575000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (301) 05 412500
II. CREANTE (411-491: 1.910.000 250.000) 06 800000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 25000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1237500
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 612500
PERIOADA DE 1 AN (419)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 625000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1200000
(rd. 04+12-17)

85
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 625000
- capital subscris varsat (125.000 actiuni x 5
21 625000
lei/actiune)
III REZERVE DIN REEVALUARE 24
IV. REZERVE (repartizarea profitului net din anii anteriori) 26 575000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1200000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1200000

3. Evaluarea globala a societatilor:


Valoarea globala a Societatii B rezultata n urma evaluarii nregistreaza o
crestere de 50.000 lei fata de activul net contabil.
Societatea A
Activ net contabil = 4.437.500 lei 4.937.500 lei = - 500.000 lei
Aport net = Activ net contabil
Societatea B
Activ net contabil = 1.812.500 lei 612.500 lei = 1.200.000 lei
Aport net = 1.200.000 lei + 50.000 lei = 1.250.000 lei
4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul
societatii absorbite:
Stabilirea valorii contabile a actiunilor societatilor A si B:
Societatea A
Pentru societatea absorbanta care are capital propriu (aport net) negativ, se va
lua n considerare valoarea nominala a unei actiuni.
1 actiune A = 5 lei
Societatea B
1.250.000 lei : 125.000 actiuni existente = 10 lei.
Determinarea raportului de schimb al actiunilor:
10 : 5 = 2/1, adica se schimba 1 actiune a Societatii B pentru 2 actiuni ale
Societatii A.
5. Determinarea numarului de actiuni de emis de Societatea A, fie prin
raportarea aportului net al societatilor comerciale absorbite la valoarea
contabila a unei actiuni a societatii comerciale absorbante, fie prin nmultirea
numarului de actiuni ale societatii absorbite cu raportul de schimb:
- valoarea aportului net al Societatii B este de 1.250.000 lei
- valoarea nominala a unei actiuni la Societatea A este de 5 lei
1.250.000 : 5 lei/actiune = 250.000 actiuni;
sau
125.000 actiuni x 2/1 (raportul de schimb) = 250.000 actiuni.
Determinarea cresterii de capital social la Societatea A:
250.000 actiuni x 5 lei/actiune = 1.250.000 lei,
respectiv valoarea activului net al Societatii B.
Actionarii de la Societatea B vor primi, ca urmare a fuziunii, 250.000 de
actiuni a 5 lei (valoarea nominala a unei actiuni).
6. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu ocazia
fuziunii

86
Contabilitatea fuziunii la Societatea B - absorbita
a) evidentierea valorii activului transferat:
461 = 7583 1.862.500
a) scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate:
6583 = % 1.812.500
212 575.000
301 412.500
411 800.000
5121 25.000

b) nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:


121 = 6583 1.812.500
7583 = 121 1.862.500

d) transmiterea elementelor de pasiv:


419 = 461 612.500
% = 456 1.250.000
1012 625.000
1068 575.000
121 50.000
e) regularizarea conturilor 456 si 461:
456 = 461 1.250.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea A - absorbanta


a) nregistrarea preluarii aportului net:
456 = 1012 2.500.000
b) nregistrarea elementelor de activ preluate de la Societatea B:
% = 456 1.862.500 % = 456 2.000.000
207 50.000 207 50.000
212 575.000 sau 212 575.000
301 412.500 301 412.500
411 800.000 411 937.500
5121 25.000 5121 25.000

c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea B:


456 = 419 612.500 sau 456 = % 750.000
419 612.500
491 137.500

87
Bilantul ntocmit de Societatea A dupa fuziunea cu Societatea B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE 01 50000
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 3325000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 3375000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 912500
II. CREANTE (937.500 137.500) 06 1862500
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 150000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2925000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O
11 5550000
PERIOADA DE 1 AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 -2625000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 750000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 2250000
- capital subscris varsat (450.000 actiuni x 5
21 2250000
lei/actiune)
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 62500
IV.REZERVE 26 1437500
V. REZULTAT REPORTAT (sold D) 28 3000000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 750000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 750000

IMPLICATII FISCALE
Societatea absorbita
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 1.862.500 lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul
6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n suma de
1.812.500 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea B detine o
cladire, valoare de intrare 1.062.500 lei; amortizarea fiscala cumulata pna la data
fuziunii, este n suma de 562.500 lei; valoarea fiscala a imobilizarii corporale este
500.000 lei (prin diferenta). Societatea B comunica societatii A valoarea fiscala a
cladirii.
3. Avnd n vedere faptul ca rezervele nu au fost anterior deduse la
determinarea profitului impozabil acestea nu se supun impunerii. Valoarea
ajustarii pentru depreciere reflectata n contul 491, deductibila fiscal la

88
constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea B datornd un
impozit de 16% 137.500 lei) n cazul n care acesta nu este preluat n contul
identic al societatii absorbante (A).
4. Societatea B are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrarii ncetarii existentei la
registrul comertului.

Societatea absorbanta
1. Societatea A va amortiza cladirea folosind regulile prevazute in Codul fiscal,
reguli care s-ar fi aplicat de catre societatea absorbita n situatia n care fuziunea
nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 500.000 lei pe perioada
normala de functionare ramasa si folosind metoda de amortizare aleasa de
societatea T
2. Fondul comercial de 50.000 lei nu se amortizeaza din punct de vedere fiscal,
n conformitate cu prevederile din Codul fiscal.
3. Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale de 62.500 lei nu sunt
luate n calcul la determinarea deducerilor de amortizare, potrivit Codului fiscal.

Exemplul nr. 4
Societatea A absoarbe societatea B, la care detine titluri de participare
1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatilor
comerciale care fuzioneaza (Societatea A - absorbanta si Societatea B -
absorbita)
Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societatii A pe baza evaluarii efectuate
de evaluatori autorizati, nregistreaza un minus de 84.500 lei, (valoarea justa este
de 515.500 lei fata de valoarea contabila neta de 600.000 lei). Societatea are n
evidenta rezultate din reevaluari corespunzatoare.
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea A:
105 = 2131 84.500
Instalatiile tehnice au nregistrat anterior un plus de valoare care sa asigure
diferenta negativa din reevaluare.
1. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor doua
societati comerciale care fuzioneaza, n baza datelor din contabilitate, date care
au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie, se
prezinta astfel:
Bilantul societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (213-2813: 865.500
02 515500
350.000)
III. IMOBILIZARI FINANCIARE (265: 9.000 actiuni x 10
03 90000
lei/actiune)

89
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 605500
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371) 05 866000
II. CREANTE (411) 06 584000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 225000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1675000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 1565000
DE 1 AN (401)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 110000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 715500
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 640000
- capital subscris varsat (80.000 actiuni x 8 lei/actiune) 21 640000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 15500
IV.REZERVE 26 60000
V. REZULTAT REPORTAT (sold D) 28
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 715500
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 715500

Bilantul Societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (213-2813: 400.000 80.000) 02 320000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 320000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371-397: 700.000-135.000) 05 565000
II. CREANTE 06 455000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 90000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1110000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE
11 920000
1 AN (401)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
12 190000
NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 510000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 360000
- capital subscris varsat (60.000 actiuni x 6 lei/actiune) 21 360000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 100000
IV. REZERVE (1068: repartizarea profitului net din anii
26 50000
anteriori)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 510000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 510000

90
Societatea A detine 15% din capitalul societatii B:
- 60.000 actiuni x 15% = 9.000 actiuni
- costul de achizitie al unei actiuni este de 10 lei.
3. Evaluarea globala a societatilor:
Valoarea globala a Societatii B rezultata n urma evaluarii nregistreaza o
crestere de 120.000 lei (de ex. la mijloace de transport) fata de activul net
contabil.
Societatea A
Activ net contabil = 2.280.500 lei 1.565.000 lei = 715.500 lei
Aport net = 715.500 lei + 4.500 lei = 720.000 lei
*4.500 lei = 9.000 actiuni x (10,5 lei/actiune 10 lei/actiune) => reprezinta
plusul de valoare al actiunilor detinute la societatea B
Societatea B
Activ net contabil = 1.430.000 lei - 920.000 = 510.000 lei
Aport net = 510.000 lei + 120.000 lei = 630.000 lei
4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul
societatii absorbite:
Stabilirea valorii contabile a actiunilor societatilor A si B
1 actiune A = 720.000 lei/80.000 actiuni = 9 lei
1 actiune B = 630.000 lei/60.000 actiuni = 10,5 lei
Determinarea raportului de schimb (RS)
RS = 10,5 lei/9 lei = 7/6
Pentru 6 actiuni ale societatii B societatea A trebuie sa emita 7 actiuni.
5. Determinarea numarului de actiuni de emis de Societatea A, fie prin
raportarea aportului net al societatilor comerciale absorbite la valoarea
contabila a unei actiuni a societatii comerciale absorbante, fie prin nmultirea
numarului de actiuni ale societatii absorbite cu raportul de schimb:
630.000 lei/9 lei = 70.000 actiuni
sau
60.000 actiuni B x 7/6 = 70.000 actiuni
Societatea A detine nsa 15% din actiunile societatii B si se afla astfel n
situatia de a-si remunera propriile actiuni. n acest caz, numarul de actiuni emise
pe care le vor primi actionarii societatii B se determina astfel:
70.000 actiuni x 85% = 59.500 actiuni.
Actiunile ce revin societatii A vor fi anulate, respectiv:
70.000 actiuni x 15% = 10.500 actiuni
6. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii

Contabilitatea fuziunii la Societatea B - absorbita


a) evidentierea valorii activului transferat:
461 = 7583 1.550.000

91
b) scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate:
6583 = % 1.430.000
213 320.000
371 565.000
411 455.000
512 90.000
1
c)
121nchiderea conturilor de venituri
= 6583 si cheltuieli: 1.430.000
7583 = 121 1.550.000
d) transmiterea elementelor de pasiv:
401 = 461 920.000
%= 456 630.000
1012 260.000
105 100.000
1068 50.000
121 120.000
e) regularizarea conturilor 456 si 461:
456 = 461 630.000
ContabiLitatea fuziunii La Societatea A - absorbanta
Determinarea cresterii de capital propriu generate de aportul societatii B
a) Cresterea de capital propriu
630.000 lei x 85% = 535.500 lei
sau
59.500 actiuni x 9 lei = 535.500 lei
din care:
crestere de capital social:
59.500 actiuni x 8 lei = 476.000 lei
prima propriu-zisa de fuziune
535.500 - 476.000 = 59.500 lei.
b) Determinarea valorii titlurilor de participare detinute la Societatea B -
absorbita
630.000 lei x 15% = 94.500 le i
din care:
anulare actiuni
9.000 actiuni x 10 lei = 90.000 lei
diferenta pozitiva din evaluare
9.000 actiuni x (10,5 - 10) = 4.500 lei
sau 94.500 - 90.000 = 4.500 lei.
a) nregistrarea aportului rezultat din fuziune:
456 = % 540.000
1012 476.000
1042 64.000

92
*) Prima de fuziune este formata din prima propriu-zisa de fuziune (59.500 lei)
la care se adauga diferenta pozitiva din evaluarea titlurilor de participare (4.500
lei).
b) anularea titlurilor de participare:
% = 265 90.000
106 60.000
1042 30.000
Societatile comerciale absorbante sau absorbite care detin titluri de participare la
societatile comerciale absorbite, respectiv absorbante, vor elimina aceste titluri la
valoarea lor contabila.
La societatile comerciale la care AGA aproba cuantumurile de suportare a
acestor titluri de participare prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau
a capitalului social, se vor efectua nregistrarile corespunzatoare (106 = 265;
1042 = 265; 1012 = 265).
c) preluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatii "K":
% = 456 1.550.000
213 440.000
371 565.000
411 455.000
512 90.000
1
456 = % 1.010.000
117 90.000
401 920.000

Bilantul ntocmit de Societatea A dupa fuziunea cu Societatea B


Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE 01
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 955500
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 955500
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 1431000
II. CREANTE (937.500 137.500) 06 1039000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 315000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2785000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 2485000
DE 1 AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 300000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1255500
(rd. 04+12-17)

93
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 1116000
- capital subscris varsat (450.000 actiuni x 5 lei/actiune) 21 1116000
II PRIME DE CAPITAL 23 34000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 15500
V. REZULTAT REPORTAT (sold c) 27 90000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1255500
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1255500

IMPLICATII FISCALE

Societatea absorbita
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 1.550.000 lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul
6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n suma de
1.430.000 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea B detine un
mijloc de transport, valoare de intrare 400.000 lei; amortizarea fiscala cumulata
pna la data fuziunii este n suma de 150.000 mii lei; valoarea fiscala a
imobilizarii corporale este 250.000 lei (prin diferenta). Societatea B comunica
societatii A valoarea fiscala a imobilizarii corporale.
3. Avnd n vedere faptul ca rezervele din repartizarea profitului net sau
constituit dupa plata impozitului pe profit acestea nu se supun impunerii.
Rezervele din reevaluare (100.000 lei) provin din reevaluarea legala a mijlocului
de transport, iar o parte din valoarea lor a fost deja dedusa la determinarea
profitului impozabil prin intermediul amortizarii mijlocului de transport.
4. Societatea B are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrarii ncetarii existentei la
registrul comertului.

Societatea absorbanta
1. Societatea A va amortiza mijlocul de transport folosind regulile prevazute in
Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de catre societatea absorbita n situatia n
care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 250.000 mii
lei pe perioada normala de functionare ramasa prin metoda de amortizare aleasa
de societatea B n conformitate cu prevederile din Codul fiscal.
2. Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale de 84.500 lei, rezultate
cu ocazia fuziunii, nu sunt luate n calcul la determinarea deducerilor de
amortizare, n conformitate cu prevederile din Codul fiscal.

94
Exemplul nr. 5
Fuziunea prin absorbtie. Societatea A absoarbe societatea B care detine
10% din capitalul societatii A.
1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatilor
comerciale care fuzioneaza (Societatea A - absorbanta si Societatea B -
absorbita).
Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societatii A pe baza evaluarii
efectuate de evaluatori autorizati, nregistreaza un plus de 120.000 lei, (valoarea
justa este de 870.000 lei fata de valoarea contabila neta de 750.000 lei).
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea A:
2131 = 105 120.000
2. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor doua
societati comerciale care fuzioneaza, n baza datelor din contabilitate, date care
au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie, se
prezinta astfel:

Bilantul societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (213-2813: 1.070.000 200.000) 02 870000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 870000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371) 05 625000
II. CREANTE (1.650.000 587.500) 06 355000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 230000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1210000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE 1
11 1080000
AN (401+462: 1.000+80.000)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
12 130000
NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1000000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 680000
- capital subscris varsat (80.000 actiuni x 8,5 lei/actiune) 21 680000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 180000
IV.REZERVE 26 90000
V. REZULTAT REPORTAT (sold D) 28 50000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1000000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1000000

95
Bilantul Societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (213-2813: 750000
02 270000
480000)
III IMOBILIZARI FINANCIARE (265 : 8.000 actiuni X 10
80000
lei/actiune)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 350000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 575000
II. CREANTE (411-491: 575.000 100000) 06 475000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 65000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1115000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 1015000
DE 1 AN (162+401: 115.000+900.000)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 100000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 450000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 300000
- capital subscris varsat (50.000 actiuni x 6 lei/actiune) 21 300000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 45000
IV. REZERVE (1061: rezerva legala a fost dedusa la
26 50000
constituire)
V REZULTATUL REPORTAT (SOLD C) 27 55000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 450000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 450000

Societatea B detine 10% din capitalul societatii A:


- 80.000 actiuni x 10 % = 8.000 actiuni
- costul de achizitie al unei actiuni este de 10 lei.
3. Evaluarea globala a societatilor:
Valoarea globala a Societatii B rezultata n urma evaluarii nregistreaza o
descrestere de 95.000 lei fata de activul net contabil.
Societatea A
Activ net contabil = 2.080.000 lei 1.080.000 lei = 1.000.000 lei
Aport net = Activ net contabil
Societatea B
Activ net contabil = 1.465.000 lei - 1.015.000 lei = 450.000 lei
Aport net = 450.000 lei - 95.000 lei + 20.000 lei = 375.000 1lei
20.000 lei = 8.000 actiuni x (12,5 lei/actiune 10 lei/actiune)
*) Reprezinta plusul de valoare al actiunilor detinute la societatea A.

96
4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul
societatii absorbite:
Stabilirea valorii contabile a actiunilor societatilor A si B
1 actiuneA = 1.000.000 lei/80.000 actiuni = 12,5 lei
1 actiune B = 375.000 lei/50.000 actiuni = 7,5 lei
Determinarea raportului de schimb (RS)
RS = 7,5 lei/12,5 lei = 3/5
Pentru 5 actiuni ale societatii B, societatea A trebuie sa emita 3 actiuni proprii.
5. Determinarea numarului de actiuni de emis de Societatea A, fie prin
raportarea aportului net al societatilor comerciale absorbite la valoarea
contabila a unei actiuni a societatii comerciale absorbante, fie prin nmultirea
numarului de actiuni ale societatii absorbite cu raportul de schimb:
375.000 lei/12,5 lei = 30.000 actiuni
sau
50.000 actiuni B x 3/5 = 30.000 actiuni
Prin absorbirea societatii B, pentru cele 8.000 de actiuni detinute de societatea
B la societatea A, societatea A absorbanta se afla n situatia dobndirii propriilor
actiuni. Aceste actiuni se nregistreaza n contul 109 "Actiuni proprii" si vor fi
anulate conform prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale
republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
6. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii

ContabiLitatea fuziunii La Societatea B - absorbita


a) evidentierea valorii activului transferat:
461 = 7583 1.390.000
b) scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate:
6583 = % 1.465.000
213 270.000
263 80.000
371 575.000
411 475.000
5121 65.000
a) nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
121 = 6583 1.465.000
7583 = 121 1.390.000
c) transmiterea elementelor de pasiv:
% = 461 1.015.000
162 115.000
401 900.000

93
% = 456 450.000
1012 300.000
105 45.000
1061 50.000
117 55.000
si
456 = 121 75.000
e) regularizarea conturilor 456 si 461:
456 = 461 375.000
ContabiLitatea fuziunii La Societatea A - absorbanta
Determinarea cresterii de capital propriu generate de aportul societatii B
30.000 actiuni x 12,5 lei = 375.000 lei
din care:
crestere de capital social:
30.000 actiuni x 8,5 lei = 255.000 lei
prima propriu-zisa de fuziune, calculata ca diferenta Intre valoarea
contabila a actiunilor si valoarea nominala a acestora: 375.000 - 255.000 =
120.000 lei.
a) Inregistrarea aportului rezultat din fuziune:
456 = % 375.000
1012 255.000
1042/ad/rezerva legala 120.000
n cadrul contului 1042 se vor evidentia analitice distincte cu sumele
reprezentnd rezerva legala si alte rezerve reprezentnd facilitati fiscale.
b) preluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatii B
% = 456 1.390.000 % = 456 1.490.000
213 175.000 213 175.000
371 575.000 sau 371 575.000
411 475.000 411 575.000
502 100.000 502 100.000
5121 65.000 5121 65.000
456 = % 1.015.000 456 = % 1.115.000
162 115.000 sau 162 115.000
401 900.000 401 900.000
491 100.000
c) anularea actiunilor proprii: 50 100.000
% = 2
1042 32.000
1068 68.000
V64.000 mii lei = 8.000 actiuni x (25.000 lei/actiune - 17.000
lei/actiune). 136.000 mii lei = 8.000 actiuni x 17.000 lei/actiune.
V

d) dupa Inregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comertului se


efectueaza Inregistrarea contabila pentru rezervele care au fost deduse fiscal si
se doreste mentinerea lor In contabilitatea societatii absorbante
1042/a.d./ rezerva legala = 1061 50.000
94
Bilantul ntocmit de Societatea A dupa fuziunea cu Societatea B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 1045000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1045000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 1200000
II. CREANTE (937.500 137.500) 06 1330000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 295000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2325000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 2095000
DE 1 AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 230000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1275000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 935000
- capital subscris varsat (110.000 actiuni x 8,5
21 935000
lei/actiune)
II PRIME DE CAPITAL 23 88000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 180000
IV REZERVE 26 22000
V. REZULTAT REPORTAT (sold c) 27 50000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1275000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1275000

IMPLICATII FISCALE

Societatea absorbita
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 1390.000 lei sunt venituri
neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583
"Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n suma de
1.465.000 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea B detine un
mijloc de transport, valoare de intrare 750.000 lei; amortizarea fiscala cumulata
pna la data fuziunii este n suma de 250.000 lei; valoarea fiscala a imobilizarii
corporale este 500.000 lei (prin diferenta). Societatea B comunica societatii A
valoarea fiscala a imobilizarii corporale.
3. Avnd n vedere faptul ca rezerva legala care a fost anterior dedusa la
determinarea profitului impozabil (contul 1061) nu a fost preluata n acelasi cont
la societatea absorbanta, aceasta se supune impunerii; societatea B datoreaza,
pentru aceasta rezerva, impozit pe profit de 16% 50.000 lei. Valoarea ajustarii

95
pentru depreciere reflectata In contul 491, deductibila fiscal la constituire, se
impune cu cota de impozit pe profit In cazul In care acesta nu este preluat In
contul identic al societatii absorbante.
Rezervele din reevaluare (45.000 mii lei) provin din reevaluarea legala a
mijlocului de transport, o parte fiind deja dedusa la determinarea profitului
impozabil prin intermediul amortizarii mijlocului de transport.
4. Societatea B are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile Inainte de data Inregistrarii Incetarii existentei la
registrul comertului.

Societatea absorbanta
1. Societatea A va amortiza mijlocul de transport folosind regulile in Codul
fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de catre societatea absorbita In situatia In care
fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 500.000 lei pe
perioada normala de functionare ramasa prin metoda de amortizare aleasa de
societatea B.
2. n cazul In care rezerva legala rezultata din fuziune depaseste 20% din
capitalul social al societatii A, diferenta nu se impune cu impozit pe profit.
3. Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale de 120.000 lei nu sunt
luate In calcul la determinarea deducerilor de amortizare, In conditiile In care se
mentin la nivelul sumei rezultate.

Exemplul nr. 6
Fuziunea prin absorbtie. Societatile participante detin participatiireciproce

Societatea A cu un capital de 555.000 lei absoarbe societatea B cu un capital de


262.500 lei. Societatea A detine 5.000 actiuni ale societatii B, iar societatea B
detine 4.500 actiuni ale societatii A.
1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatilor
comerciale care fuzioneaza (Societatea A - absorbanta si Societatea B -
absorbita).
Reevaluarea activelor fixe corporale ale societatii A, pe baza evaluarii efectuate
de evaluatori autorizati, Inregistreaza un plus de 11.500 lei (valoarea justa este de
1.140.000 lei fata de valoarea contabila neta de 1.128.500 lei).
Regularizarea diferentelor din reevaluare la societatea A:
213 = 105 11.500
2. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor doua
societati comerciale care fuzioneaza, In baza datelor din contabilitate, date care
au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie, se
prezinta astfel:

96
Bilantul societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (213-2813: 1.180.000
02 1140000
40.000)
III IMOBILIZARI FINANCIARE (265: 5.000 actiuni X 16
03 80000
lei/actiune)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1220000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371-397: 675.000 50.000) 05 625000
II. CREANTE (411-491: 625.000 75.000) 06 550000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 175000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1350000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE
11 740000
1 AN (401)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 610000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1830000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 555000
- capital subscris varsat (30.000 actiuni x 18,5 lei/actiune) 21 555000
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 365000
IV. REZERVE (1061+1068: 110.000+310.000) 26 420000
V. REZULTAT REPORTAT (sold C) 27 490000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1830000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1830000
Bilantul Societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (213-2813: 690.000 150.000) 02 540.000
III IMOBILIZARI FINANCIARE (265 : 4.500 actiuni X 20
03 90.000
lei/actiune)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 630.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371-397: 450.000 180.000) 05 270.000
II. CREANTE (411-491: 650.000 475.000) 06 175.000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 40.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 485.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE
11 876.250
1 AN (ct. 162: 500.000 si 401: 376.250)

97
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
12 -391250
NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 238750
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 262500
- capital subscris varsat (21.000 actiuni x 12,5 lei/actiune) 21 262500
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 107500
IV. REZERVE (1061: rezerva legala a fost dedusa la constituire) 26 37500
V REZULTATUL REPORTAT (SOLD D) 28 168750
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 238750
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 238750

3. Evaluarea globala a societatilor:


Valoarea globala a Societatii B rezultata n urma evaluarii nregistreaza o
crestere de 95.000 lei asupra fondului comercial.
Stabilirea valorii actiunilor societatilor A si B:
Nr Elemente Societatea A Societatea B
crt
1 Capital social 555.000
2 Rezerve din reevaluare 365.000 107.500
3 Rezerve 420.000 37.500
4 Rezultatul reportat 490.000 - 168.750
5 Plusvaloare asupra fondului - 95.000
comercial
6 Plusvaloare asupra titlurilor 5.000y 80.000 4.500x 90.000
7 Valoarea globala a societatii 1750.000 + 5.000y 243.750 + 4.500x
8 Numar de aciuni 30.000 21.000

X - valoarea contabila pe actiune la Societatea A


Y - valoarea contabila pe actiune la Societatea B
Sistemul de ecuatii este:
30.000 X = 5.000 Y + 1.750.000
21.000 Y = 4.500 X + 243.750
Rezolvnd sistemul de ecuatii se obtin valorile :
X = 62,5 lei/actiune
Y = 25 lei/actiune
Valoarea estimata a societatii = Valoarea pe actiune x Numar de actiuni
Valoarea societatii A = 62,5 lei x 30.000 actiuni = 1.875.000 lei
Aport net = 1.875.000 lei
Valoarea societatii B = 25 lei x 21.000 actiuni = 525.000 lei
Aport net = 525.000 lei
4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul
societatii absorbite:
Determinarea raportului de schimb (RS)
RS = 25 lei/62,5 lei = 2/5

98
Vor fi schimbate 5 actiuni B pentru 2 actiuni A.
5. Determinarea numarului de actiuni de emis de Societatea A, fie prin
raportarea aportului net al societatilor comerciale absorbite la valoarea contabila
a unei actiuni a societatii comerciale absorbante, fie prin Inmultirea numarului de
actiuni ale societatii absorbite cu raportul de schimb:
525.000 lei/62,5 lei = 8.400 actiuni
sau
21.000 actiuni B x 2/5 = 8.400 actiuni
n principiu, cele 21.000 actiuni ale Societatii B vor trebui sa fie schimbate
pentru 8.400 actiuni ale Societatii A.
Societatea A se afla Insa In situatia de a primi actiuni proprii In schimbul
actiunilor Societatii B, fapt pentru care In proiectul de fuziune va fi introdusa o
clauza, respectiv Societatea A va renunta la drepturile sale aferente celor 5.000 de
actiuni ale Societatii B.
n aceste conditii, actiunile corespunzatoare actionarilor Societatii B de la
Societatea A reprezinta:
21.000 actiuni - 5.000 actiuni = 16.000 actiuni, care vor fi schimbate pentru
16.000 actiuni x 2/5 = 6.400 actiuni.

6. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu


ocazia fuziunii
Contabilitatea fuziunii la Societatea B - absorbita
a) evidentierea valorii activului transferat:
461 = 7583 1.401.250
~ 1.401.250 = 1.115.000 + 95.000 + (4.500 62,5 - 90.000)
1.115.00 = 630.000 + 485.000

b)scaderea din evidenta a elementelor de activ transferate:

6583 = % 1.115.000
213 540.000
263 90.000
371 270.000
411 175.000
5121 40.000
c) Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
121 = 6583 1.115.000
7583 = 121 1.401.250

99
d) transmiterea elementelor de pasiv:
% = 461 876.250
162 500.000
401 376.250
% = 456 693.750
1012 262.500
105 107.500
1061 37.500
121 286.250
si
456 = 117 168.750
e) regularizarea conturilor 456 si 461:
456 = 461 525.000
ContabiLitatea fuziunii La Societatea A - absorbanta
Aportul total al Societatii B este de 525.000 lei si corespunde:
dreptului altor actionari dect cei ai Societatii A
16.000 actiuni x 25 lei = 400.000 lei
din care:
- crestere de capital social
6.400 actiuni x 18,5 lei = 118.400 lei
- prima propriu-zisa de fuziune, calculata ca diferenta Intre valoarea contabila a
actiunilor si valoarea nominala a acestora:
400.000 118.400 = 281.600 lei;
drepturilor Societatii A
5.000 actiuni x 25 lei = 125.000 lei.
Acest aport determina:
- anularea titlurilor de participare (actiuni) detinute la Societatea B la valoarea
contabila de 80.000 lei
si
- o diferenta pozitiva din evaluare
125.000 - 80.000 = 45.000 lei.
Concomitent se primesc ca aport 4.500 actiuni proprii a caror valoare este de
4.500 actiuni x 62,5 lei = 281.250 lei.
Anularea acestor actiuni determina:
- reducerea capitalului social
4.500 actiuni x 18,5 lei = 83.250 lei
- diminuarea primei de fuziune
281.250 83.250 = 198.000 lei.
Alti actionari dect cei ai Societatii A vor primi 6.400 actiuni ale Societatii A
In schimbul celor 16.000 actiuni ale Societatii B schimbul realizndu-se astfel: 5
actiuni ale Societatii B pentru 2 actiuni ale Societatii A.

100
a) nregistrarea aportului rezultat din fuziune:
456 = % 445.000
1012 118.400
1042 326.600
n cadrul contului 1042 se vor nregistra analitic distinct cu suma reprezentnd
rezerva legala.
Prima de fuziune este formata din prima propriu-zisa de fuziune la care se
adauga diferenta pozitiva din evaluarea titlurilor de participare.
326.600 lei = 281.600 lei + 45.000 lei
b) anularea titlurilor de participare:
106 = 265 80.000
c) preluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatii B
% = 456 1.401.250 % = 456 1.876.250
207 95.000 207 95.000
213 540.000 sau 213 540.000
371 270.000 371 270.000
411 175.000 411 650.000
109 281.250 109 281.250
5121 40.000 5121 40.000
456 = % 956.250 456 = % 1.431.250
117 80.000 117 80.000
162 500.000 sau 162 500.000
401 376.250 401 376.250
491 475.000
d) anularea actiunilor proprii:
% = 109 281.250
1068 83.250
1042 198.000
b) dupa nregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comertului se efectueaza
nregistrarea contabila pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreste
mentinerea lor n contabilitatea societatii absorbante

1042/ad = 1061 37.500

Bilantul ntocmit de Socie tatea A dupa fuziunea cu Societatea B


Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I IMOBILIZARI NECORPORALE 01 95000
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 1680000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1675000
B. ACTIVE CIRCULANTE 1775000

101
I. STOCURI 05 895000
II. CREANTE (937.500 137.500) 06 725000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 215000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1835000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA
11 1616250
DE 1 AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 218750
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1993750
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 673400
- capital subscris varsat (36.400 actiuni x 18,5 lei/actiune) 21 673400
II PRIME DE CAPITAL 23 128600
III REZERVE DIN REEVALUARE 24 365000
IV REZERVE 26 256750
V. REZULTAT REPORTAT (sold c) 27 570000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1993750
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1993750

IMPLICATII FISCALE
Societatea absorbita
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 1.401.250 lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul
6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n suma de
1.115.000 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea b detine un
mijloc de transport, valoare de intrare 690.000 lei; amortizarea fiscala cumulata
pna la data fuziunii, este n suma de 190.000 lei; valoarea fiscala a activelor
fixe este 500.000 lei (prin diferenta). Societatea B comunica societatii A valoarea
fiscala a mijlocului de transport.
3. Avnd n vedere faptul ca rezerva legala a fost anterior dedusa la
determinarea profitului impozabil (contul 1061) a fost preluata n acelasi cont la
societatea absorbanta, aceasta nu se supune impunerii. Valoarea ajustarii
reflectata n contul 491, deductibila fiscal la constituire, se impune cu cota de
impozit pe profit n cazul n care acesta nu este preluat n contul identic al
societatii absorbante.
Rezervele din reevaluare (107.500 lei) provin din reevaluarea legala a
mijlocului de transport, o parte fiind deja dedusa la determinarea profitului
impozabil prin intermediul amortizarii mijlocului de transport.
4. Societatea B are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrarii ncetarii existentei la
registrul comertului.

102
Societatea absorbanta
1. Societatea A va amortiza echipamentul tehnologic folosind regulile care s-ar
fi aplicat de catre societatea absorbita n situatia n care fuziunea nu ar fi avut loc.
Prin urmare, va amortiza valoarea de 500.000 lei pe perioada normala de
functionare ramasa prin metoda de amortizare aleasa de societatea B.
2. Fondul comercial de 95.000 lei nu se amortizeaza din punct de vedere fiscal,
n conformitate cu prevederile din Codul fiscal.
3. Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale de 11.500 lei nu sunt
luate n calcul la determinarea deducerilor de amortizare.
4. n cazul n care rezerva legala rezultata din fuziune depaseste 20% din
capitalul social al societatii A, diferenta nu se impune cu impozit pe profit.

Exemplul nr. 7
Fuziunea prin contopire.
1. Situatia elementelor de activ si de pasiv, conform bilanturilor celor doua
societati comerciale care se dizolva (Societatea A si Societatea B) n baza datelor
din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii
efectuate cu aceasta ocazie, se prezinta astfel:
Bilantul societatii A
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (212-2812: 1.780.000
02 1040000
740.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1040000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371-378: 220.000 20.000) 05 200000
II. CREANTE (411-491: 690.000 50.000) 06 640000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 60000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 900000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE
11 1220000
1 AN (ct 401)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
12 -320000
NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 720000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 500000
- capital subscris varsat (100.000 actiuni x 5 lei/actiune) 21 500000
IV. REZERVE (1061+1068: 100.000+120.000) 26 220000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 720000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 720000
*) Rezerva legala a fost dedusa la constituire.
**) Alte rezerve sunt formate din facilitati fiscale.

103
Bilantul Societatii B
Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (212-2812: 1.460.000
02 800000
660.000)
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 800000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (371-378: 760.000 40.000) 05 720000
II. CREANTE (411-491: 1.910.000 250.000) 06 1660000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 20000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2400000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE
11 1840000
1 AN (ct. 404)
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
12 560000
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 1360000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 800000
- capital subscris varsat (160.000 actiuni x 5 lei/actiune) 21 800000
IV. REZERVE (rezerva legala a fost dedusa la
26 560000
constituire,1061+1068: 160.000+400000)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32 1360000
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1360000
*) Rezerva legala a fost dedusa la constituire.
**) Alte rezerve sunt formate din facilitati fiscale.

2. Evaluarea globala a societatilor:


Valoarea globala a societatilor rezultata n urma evaluarii, nregistreaza
urmatoarele cresteri fata de activul net contabil:
- Societatea A: 80.000 lei;
- Societatea B: 450.000 lei.
Societatea A
Activ net contabil = 1.940.000 lei 1.220.000 lei = 720.000 lei
Aport net = 720.000 lei + 80.000 lei = 800.000 lei.
Societatea B
Activ net contabil = 3.200.000 lei 1.840.000 lei = 1.360.000 lei
Aport net = 1.360.000 lei + 450.000 lei 1.810.000 lei.
3. Determinarea raportului de schimb al actiunilor, pentru a acoperi aportul
societatii absorbite:
Determinarea numarului de actiuni noi care trebuie emise de noua societate pe
baza aportului net al societatilor A si B, valoarea nominala a unei actiuni fiind de
10.000 lei:

104
- Pentru Societatea A 800.000 lei : 5 lei = 160.000 actiuni;
- Pentru Societatea B 1.810.000 lei : 5 lei = 362.000 actiuni
4. Evidentierea In contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii:

---
1 Societatea A
1
1a) evidentierea valorii activului 1 Sau: 1
1transferat: 1 1
1461 = 7583 2.020.000 1 461 = 7583 2.020.000
1b) scoaterea din evidenta a elementelor de1 1
1activ: 1 1
16583 = % 1.940.000 1 6583 = % 1.990.000
1 - 11
------------------------------ 1
212 1.040.000 1 212 1.040.000
1 371 200.000 1 371 200.000
1 411 640.000 1 411 690.000
1 5121 60.000 1 5121 60.000
1c) nchiderea conturilor de cheltuieli si 1
1venituri: 1
1 121 = 6583 1.940.000 1 121 = 6583 1.990.000
17583 = 121 2.020.000 1 7583 = 121 2.020.000
1d) transmiterea elementelor de pasiv: 1
1401 = 461 1.220.000 1 % = 461 1.270.000
1 1
1 1 401 1.220.000
1 1 491 50.000
1
% = 456 800.000 1 % = 456 750.000
1 1
11012 500.000 1 1012 500.000
11061 100.000 1 1061 100.000
11068 120.000 1 1068 120.000
1 121 80.000 1 121 30.000
1e) regularizarea conturilor 456 si 461: 1
1456 = 461 800.000 1 456 = 461 750.000

105
1Societatea B 1
-
1a) evidentierea valorii activului 1 Sau: 11
1transferat: 1
1461 = 7583 3.650.000 1 461 = 7583 3.650.000
1b) scoaterea din evidenta a elementelor de1 1
1activ: 1 1
16583 = % 3.200.000 1 6583 = % 3.450.000
11
1 1
212 800.000 1 212 800.000 1
371 720.000 1 371 720.000 1
411 1.660.000 1 411 1.910.000
1 5121 20.000 1 5121 20.000 1
1c) nchiderea conturilor de cheltuieli si 1 1
1venituri: 1
1 121 = 6583 3.200.000 1 121 = 6583 3.450.000 11
17583 = 121 3.650.000 1 7583 = 121 3.650.000 1
1d) transmiterea elementelor de pasiv: 1 1
1404 = 461 1. 480.000 1 % = 461 2.090.000 1
1 1
1 404 1.840.000
1
1 491 250.000 1
1 1
% = 456 1.810.000 1 % = 456 1.560.000 1
1 1 1
11012 800.000 1 1012 800.000 1
11061 160.000 1 1061 160.000
1
11068 400.000 1 1068 400.000
1 121 450.000 1 121 200.000 1
1e) regularizarea conturilor 456 si 461: 1 1
1456 = 461 1.810.000 1 456 = 461 1.560.000 1
1

La entitatea nou infiintata


a) preluarea elementelor de activ:

% = 456 5.670.000 % = 456 5.970.000


212*) 2.370.000 212*) 2.370.000
371 920.000 sau 371 920.000
411 2.300.000 411**) 2.600.000
5121 80.000 5121 80.000

*in ipoteza in care cresterea de valoare este aferenta unui activ identificabil
b) preluarea elementelor de pasiv:
456 = % 3.060.000 456 = % 3.360.000
401 1.220.000 sau 401
1.220.000
404 1.840.000 404 1.840.000
491 300.000

106
c) nregistrarea preluarii capitalului propriu:
456 = % 2.610000
1012 1.300.000
1061 260.000
1068 520.000
117 530.000

n protocolul de predare-primire s-a prevazut ca elementele capitalului propriu


sa fie preluate n structura existenta la fiecare societate.
Bilantul ntocmit de noua societate comerciala nfiintata prin fuziunea
societatilor A si B

Nr.
ELEMENTE Rd. Sold

A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (1.120.000+.1.250.000) 02 2370000
ACTIVE IMOBILZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2370000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 920000
II. CREANTE (937.500 137.500) 06 2300000
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 80000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3300000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOADA DE 1
11 3060000
AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
12 240000
NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
13 2610000
(rd. 04+12-17)
I CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19 2300000
- capital subscris varsat (36.400 actiuni x 18,5 lei/actiune) 21 2300000
IV REZERVE (1061, 1068: 260.000 + 520.000) 26 780000
V. REZULTAT REPORTAT (sold C) 27 530000
CAPITALURI PROPRII - TOTAL 32
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34

IMPLICATII FISCALE
Societatea A
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") n suma de 2.020.000 mii lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul
6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") n suma de

107
1.940.000 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea A detine o
cladire, valoare de intrare 1.780.000 lei; amortizarea fiscala cumulata pna la data
fuziunii, este In suma de 1.280.000 lei; valoarea fiscala a imobilizarii corporale
este 500.000 lei (prin diferenta). Societatea A comunica noii societati valoarea
fiscala a imobilizarii corporale.
3. Avnd In vedere faptul ca rezervele care au fost anterior deduse la
determinarea profitului impozabil (rezerva legala - contul 1061 si rezervele din
alte facilitati fiscale - contul 1068) au fost preluate In aceleasi conturi la
societatea absorbanta, acestea nu se supun impunerii. Valoarea ajustarii reflectate
In contul 491, deductibila fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe
profit In cazul In care acesta nu este preluat In contul identic al societatii
absorbante.
4. Societatea A are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile Inainte de data Inregistrarii Incetarii existentei la
registrul comertului.
Societatea B
1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din
cedarea activelor si alte operatii de capital") In suma de 3.650.000 lei sunt
venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul
6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital") In suma de
3.200.000 lei sunt cheltuieli nedeductibile.
2. Situatia imobilizarilor corporale se prezinta astfel: societatea B detine o
cladire, valoare de intrare 1.460.000 lei; amortizarea fiscala cumulata pna la data
fuziunii, este In suma de 960.000 lei; valoarea fiscala a imobilizarii corporale este
500.000 lei (prin diferenta). Societatea B comunica noii societati valoarea fiscala
a imobilizarii corporale.
3. Avnd In vedere faptul ca rezervele care au fost anterior deduse la
determinarea profitului impozabil (rezerva legala - contul 1061 si rezervele din
alte facilitati fiscale - contul 1068) au fost preluate In aceleasi conturi la
societatea absorbanta, acestea nu se supun impunerii. Valoarea ajustarii reflectat
In contul 491, deductibila fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe
profit In cazul In care acesta nu este preluat In contul identic al societatii
absorbante.
4. Societatea B are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca
impozitul pe profit cu 10 zile Inainte de data Inregistrarii Incetarii existentei la
registrul comertului.
Societatea nou nfiintata
n situatia In care ajustarea pentru deprecierea creantelor clienti nu este preluata
In acelasi cont, veniturile provenite din diminuarea sau anularea acestuia sunt
impozabile.
n cazul In care surplusul rezultat (ct. 117) este distribuit sub forma de

108
dividende, acesta va fi impus cu impozitul pe dividende.

109
Fuziunea transfrontaliera
Institutiile internationale de reglementare n domeniul contabil au cautat
sa ajunga la o armonizare contabila globala n domeniul fuziunilor. Dintr-o
perspectiva europeana, aceste eforturi s-au concentrat pe trei paliere. Primul
palier este nivelul international, unde scopul a fost stabilirea de standarde
contabile comune, si drept urmare IASB (Comisia de Standarde Internationale de
Contabilitate) a emis Standardele Internationale de Contabilitate. Pe al doilea
palier, cel european, s-au produs schimbari n sensul stabilirii de legi similare la
nivelul statelor membre. Acest scop a fost atins prin emiterea de directive
contabile. Al treilea palier actioneaza la nivel national, unde au fost stabilite legi
si reguli care pot fi armonizate cu solutiile propuse la nivel international.
Directivele Europene, referitoare la fuziuni, reprezinta cadrul legal la nivel
european pentru aceasta forma de reorganizare a afacerilor. n Romnia, n anul
2008, a fost publicata O.U.G. nr. 52/2008 care completeaza Legea nr. 31/1990 cu
un capitol nou numit Fuziunea Transfrontaliera.

? Test de evaluare:
1. Ce ntelegeti prin combinarea de ntreprinderi?
2. Prezentati etapele metodei de achizitie de societati.
3. Definiti achizitiile inverse.
4. Cum se contabilizeaza prima de fuziune?
5. Ce cuprinde proiectul de fuziune a societatilor comerciale?
6. Delimitati etapele de natura juridica si contabila privind fuziunea.
7. Explicati conceptul de fuziune transfrontaliera.
8. Etapele fuziunii prin absorbtie a societatilor comerciale.
9. Etapele fuziunii prin contopire a societatilor comerciale.

Concluzii

Contabilizarea operatiunilor de fuziune prin absorbtie presupune Notite:


evaluarea globala a societatilor, determinarea numarului de actiuni noi care
trebuie emise de noua societate pe baza aportului net al societatilor care
fuzioneaza, reflectarea n contabilitatea societatilor comerciale a
operatiunilor de transfer a activului net de la societatile care fuzioneaza
catre noua societate formata.
Trebuie facuta precizarea ca reglementarile romnesti trateaza la
modul general problemele complexe care le ridica operatiunea de fuziune
si nu sunt prevazute cazuri n care sa fie prezentate participari ale
absorbantului n capitalul societatii absorbite, participari ale societatii
absorbite n capitalul societatii absorbante sau participari reciproce.

110
Bibliografie:

1. Grbina M.M., Bunea St., Sinteze, studii de caz si teste grila privind Notite:
aplicarea IAS (revizuite)- IFRS, vol. I-III, Editura CECCAR,
Bucuresti, 2008.
2. Matis D., Contabilitatea operatiunilor speciale, Editura Intelcredo,
Deva, 2003.
3. Popa A.F., s.c., Studii practice privind aplicarea standardelor
Internationale de Raportare Financiara n Romnia, Editura
Contaplus, Ploiesti, 2007.
4. Tiron Tudor Adriana, Combinari de ntreprinderi-Fuziuni si achizitii,
Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005.
5. Ordin nr. 1376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor
operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor
comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din
cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora publicat
n Monitorul Oficial nr. 1012 bis din 3 noiembrie 2004.
6. Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea
Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene,
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie
2009.

Tema de control
nr.3:
1. O grupare de ntreprinderi reprezinta: Notite:
a. reunirea mai multor societati ntr-o singura entitate;
b. combinarea mai multor societati colective ntr-o singura
entitate;
c. reunirea mai multor societati separate ntr-o singura entitate.
2. Combinarea de ntreprinderi poate fi structurata astfel:
a. cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati;
asumarea datoriilor unei entitati, cumpararea de catre o entitate a
capitalurilor proprii ale altei entitati;
b. vnzarea unei parti din activele imobilizate ale unei alte
entitati; asumarea datoriilor unei entitati, cumpararea de catre o
entitate a capitalurilor proprii ale altei entitati;
c. cu ncetarea existentei si fara ncetarea existentei.
3. Combinarea ntreprinderilor se poate efectua:
a. prin emitere de actiuni;
b. prin transfer de numerar sau alte active;
c. ambele variante, plus o combinatie a celor doua.

111
4. n urma combinarii de ntreprinderi:
a. se poate nfiinta o entitate noua care sa controleze entitatile
combinate sau activele nete transferate, sau poate avea loc
restructurarea uneia sau mai multora dintre entitatile care
participa la combinare;
b. nu se poate nfiinta o entitate noua care sa controleze entitatile
combinate sau activele nete transferate, acest lucru fiind posibil
doar daca are loc restructurarea uneia sau mai multora dintre
entitatile care participa la combinare;
c. se poate nfiinta o entitate nou, dar care nu poate sa controleze
entitatile combinate sau activele nete transferate, sau poate avea
loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitatile care
participa la combinare.
5. Fuziunea prin absorbtie, fuziunea prin contopire si aportul partial de
active:
a. nu intra n sfera de cuprindere a IFRS 3;
b. intra n sfera de cuprindere a IFRS 3;
c. intra n sfera de cuprindere a IAS 3.
6. Gruparile de ntreprinderi aflate deja sub control comun, cu conditia
ca acesta sa nu fie tranzitoriu:
a. se include n sfera de aplicare a IFRS 3;
b. nu se include n sfera de aplicare a IFRS 3;
c. nicio varianta nu este corecta.
7. n cadrul metodei de achizitie a ntreprinderilor, prin cumparator se
ntelege:
a. acea entitate participanta la combinare care obtine controlul
asupra celorlalte entitati cu scop lucrativ participante la
combinare;
b. acea entitate participanta la combinare care obtine controlul
limitat asupra celorlalte entitati cu scop lucrativ participante la
combinare;
c. acea entitate care nu participanta la combinare, dar care obtine
controlul asupra celorlalte entitati cu scop lucrativ participante la
combinare.
8. Achizitia majoritatii drepturilor de vot confera cumparatorului:
a. dreptul asupra celorlalte entitati;
b. controlul asupra celorlalte entitati;
c. obligatii fata de celelalte entitati.
9. Entitatea cu valoare justa mai mare, care emite actiuni si al carei
management va domina entitatea rezultata n urma gruparii, este:
a. vnzatorul;
b. actionarul principal;
c. cumparatorul.
10. n cazul unor achizitii inverse, cumparatorul:
a. este entitatea care emite actiuni;

112
b. este entitatea care detine controlul;
c. nu este entitatea care emite actiuni.
11. Data la care cumparatorul obtine controlul asupra entitatii
cumparate este:
a. data achizitiei;
b. data combinarii;
c. data vnzarii.
12. Suma agregata a valorilor juste ale activelor cedate, datoriilor
asumate si instrumentelor de capital emise de catre cumparator In
schimbul controlului plus orice costuri direct atribuibile este:
a. costul de achizitie;
b. costul de Infiintare;
c. costul de combinare.
13. Onorariile platite contabililor, evaluatorilor, consultantilor juridici
sunt:
a. cheltuieli ale perioadei;
b. costuri administrative;
c. costuri direct atribuibile.
14. n etapa alocarii costului gruparii Intre activele si datoriile
achizitionate, fac exceptie de la regula evaluarii la valoarea justa:
a. activele, datoriile si datoriile contingente identificabile;
b. activele si datoriile derecunoscute pe baza informatiilor
suplimentare;
c. activele necurente detinute In vederea cesiunii.
15. Diferenta dintre costul de achizitie si cota-parte din valoarea justa a
activelor si datoriilor identificabile reprezinta:
a. costul de achizitie recalculat;
b. fondul comercial;
c. costul agregat al tranzactiilor individuale.
16. Fondul comercial este:
a. recunoscut ca un pasiv daca este negativ, nu se amortizeaza ci
doar se supune unui test anual de depreciere;
b. recunoscut ca un activ, nu se amortizeaza ci doar se supune
unui test anual de depreciere;
c. recunoscut ca un activ daca este negativ, nu se amortizeaza ci
doar se supune unui test anual de depreciere.
17. Daca In urma reluarii procesului de identificare si evaluare a
activelor si datoriilor si recalcularea costului de achizitie, rezulta
un fond comercial negativ el este recunoscut:
a. ca si cheltuiala In momentul achizitiei;
b. ca si venit In momentul achizitiei;
c. ca si suma neglijabila In momentul achizitiei.
18. n cazul achizitiilor inverse, societatea care emite actiuni este
considerata ca fiind:
113
a. entitatea achizitionata, din punct de vedere contabil;
b. entitatea care achizitioneaza, din punct de vedere contabil;
c. entitatea care ddetine controlul majoritar.
19. Operatiunea prin care doua sau mai multe entitati Isi reunesc
elementele generatoare ale pozitiei financiare pentru a putea
desfasura activitati la dimensiuni mai mari, care sa le poata
asigura, direct sau indirect, dezvoltarea economic, reprezinta:
a. combinarea de Intreprinderi;
b. fuziunea de Intreprinderi;
c. achizitia de Intreprinderi.
20. Fuziunea are ca efect:
a. divizarea, fara ca entitatea/entitatile care transmit o parte a
elementelor de activ si de pasiv sa-si Inceteze activitatea;
b. dizolvarea, fara ca entitatea/entitatile care transmit o parte a
elementelor de activ si de pasiv sa-si Inceteze activitatea;
c. lichidarea, fara ca entitatea/entitatile care transmit o parte a
elementelor de activ si de pasiv sa-si Inceteze activitatea.
21. Situatia In care o noua Intreprindere continua sa existe si absoarbe
una sau mai multe societati reprezinta:
a. fuziunea prin absorbtie;
b. fuziunea prin contopire;
c. fuziunea prin reunire.
22. Situatia In care se creeaza o noua entitate prin disparitia din
circuitul economic a altor doua entitati, reprezinta:
a.fuziunea prin absorbtie;
b.fuziunea de facto;
c.fuziunea prin reunire.
23.Combinarea activitatilor a doi sau mai multi agenti economici
independenti, care, desi Isi pastreaza personalitatea juridica, In absenta
unui act juridic legal, creeaza un grup care se manifesta concurential ca
o singura entitate economic, reprezinta:
a. fuziunea orizontala;
b. fuziunea de facto;
c. fuziunea conglomerat.
24. Fuziunea care se realizeaza Intre entitati complementare ca obiect
de activitate, care apartin aceleiasi ramuri de activitate,
reprezinta:
a. fuziunea conglomerat;
b. fuziunea orizontala;
c. fuziunea congenerica.
25. Fuziunea care are loc Intre societatile pe actiuni, societatile In
comandita pe actiuni, societatile cu raspundere limitata -
persoane juridice romane - si societatile europene cu sediul
social In Romnia pot fuziona, cu societati comerciale care au
sediul social sau, dupa caz, administratia centrala ori sediul

114
principal In alte state membre ale Uniunii Europene sau in state
apartinnd Spatiului Economic European este:
a. fuziunea de facto;
b. fuziunea transfrontaliera;
c. fuziunea conglomerate.
26. Din punct de vedere fiscal:
a.entitatea absorbanta dobndeste drepturile si Isi asuma
obligatiile entitatilor pe care le absoarbe;
b.entitatea absorbanta dobndeste drepturile si Isi asuma
obligatiile entitatilor absorbite;
c.nu este permisa recuperarea de catre societatea absorbanta a
pierderii fiscale Inregistrate de societatea absorbita.
27. Proiectul de fuziune este:
a. documentul cheie pe baza caruia se deruleaza operatiunile de
fuziune;
b. documentul ce sta la baza remitere a actiunilor sau partilor
sociale;
c. documentul de Infiintare a noii societati.
28. Depunerea opozitiei la Oficiul Registrului Comertului poate fi
facuta:
a. doar de catre creditorii majoritari ai societatii;
b. de orice creditor al entitatii care fuzioneaza;
c. doar de catre creditorii directi ai societatii.
29. Prin raport de schimb se Intelege:
a. numarul de actiuni ale Intreprinderii care este furnizoarea
aporturilor la care da/dau dreptul o actiune sau mai multe actiuni
ale societatii care aporteaza;
b. numarul de actiuni ale Intreprinderii care este prestatoarea
aporturilor la care da/dau dreptul o actiune sau mai multe actiuni
ale societatii care aporteaza;
c. numarul de actiuni ale Intreprinderii care este beneficiara
aporturilor la care da/dau dreptul o actiune sau mai multe actiuni
ale societatii care aporteaza.
30. n cazul fuziunii prin contopire, prima de fuziune este:
a.diferenta Intre valoarea contabila a actiunilor sau partilor
sociale emise si valoarea nominala a acestora;
b. nu se pune problema primelor de fuziune;
c.diferenta Intre valoarea nominala a actiunilor sau partilor
sociale emise si valoarea contabila a acestora.

115
Modulul 4.
ASPECTE JURIDICE SI CONTABILE PRIVIND INSOLVENTA.
IPOTEZA FALIMENTULUI

Rezumat:
n cadrul acestui modul sunt tratate urmatoarele aspecte:
Vprezentarea aspectelor relevante legate de dizolvarea unei
Intreprinderi; delimitarea fundamentelor teoretice privind starea de
V

faliment;
Vderularea etapelor procedurii de faliment.
Competente dobndite prin nsusirea
Scopul urmarit: continutului:
nsusirea cunostiintelor cu privire la insolventa, cu detalierea situatiei de
Prin parcurgerea modulului defaliment.
studiu, studentii vor fi capabili sa:
>identifice corect conceptele specifice operatiunii de dizolvare a societatilor
Cuvinte
comercialecheie:
si sa le utilizeze In diferite contexte;
>formuleze si sa realizeze delimitari juridice si contabile privind insolventa;
Dizolvare, insolventa,
aplice
>
societate,
tehnicile faliment,Inprocedura.
de Inregistrare contabilitatea societatilor comerciale a
operatiuni de faliment;
> utilizeze elementele planului de conturi aplicabil societatilor comerciale
pentru reflectarea In contabilitate a etapelor derulate pe parcursul procedurii
de faliment.

Timp mediu necesar pentru asimilarea acestui modul: 4


ore

Continutul propriu-zis al
modulului:

116
Dizolvarea reprezinta ncetarea existentei unei organizatii ca persoana
juridica (DEX)
Exista diverse circumstante care pot conduce la dizolvarea entitatilor,
potrivit art. 227 din legea 31/1990 privind societatile comerciale:
- trecerea timpului stabilit pentru durata societatii;
- imposibilitatea realizarii obiectului de activitate al societatii sau
realizarea acestuia;
- declararea nulitatii societatii;
- hotarrea adunarii generale;
- hotarrea tribunalului, la cererea oricarui asociat, pentru motive
temeinice, precum nentelegerile grave dintre asociati, care mpiedica
functionarea societatii;
- falimentul societatii;
- alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al
societatii.
In cazul n care cauza dizolvarii o constituie trecerea timpului stabilit pentru
durata societatii, asociatii sau actionarii trebuie sa fie consultati de catre
consiliul de administratie, respectiv de directorat, cu cel putin 3 luni nainte
de expirarea duratei societatii, cu privire la eventuala prelungire a acesteia.
n lipsa, la cererea oricaruia dintre asociati, tribunalul poate dispune, prin
ncheiere, efectuarea consultarii, prin convocarea adunarii generale
Daca aceasta procedura nu este ndeplinita, la expirarea duratei mentionate
n actul constitutiv orice persoana interesata sau Oficiul National al
Registrului Comertului poate sesiza judecatorul-delegat pentru constatarea
dizolvarii societatii
Societatea pe actiuni se dizolva n cazul n care consiliul de administratie,
respectiv directoratul, constata ca, n urma unor pierderi, stabilite prin
situatiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societatii
s-a diminuat la mai putin de jumatate din valoarea capitalului social subscris.
Consiliul de administratie, respectiv directoratul va convoca adunarea
generala extraordinara pentru a decide daca societatea trebuie sa fie
dizolvata. De asemenea, acesta va prezenta adunarii generale extraordinare
un raport cu privire la situatia patrimoniala a societatii, nsotit de observatii
ale cenzorilor sau, dupa caz, ale auditorilor interni.
In situatia n care adunarea generala extraordinara nu hotaraste dizolvarea
societatii, atunci societatea este obligata ca, cel trziu pana la ncheierea
exercitiului financiar ulterior celui n care au fost constatate pierderile sa
procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel putin egal cu cel
al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, daca n acest interval
activul net al societatii nu a fost reconstituit pna la nivelul unei valori cel
putin egale cu jumatate din capitalul social.
In cazul nentrunirii sau imposibilitatii de deliberare a adunarii generale

117
extraordinare, orice persoana interesata se poate adresa instantei pentru a
cere dizolvarea societatii. Societatea nu va fi dizolvata daca reconstituirea
activului net pna la nivelul unei valori cel putin egale cu jumatate din
capitalul social are loc pna In momentul ramnerii irevocabile a hotarrii
judecatoresti de dizolvare.
Orice persoana interesata poate solicita instantei dizolvarea societatii pe
actiuni In cazul In care societatea are mai putin de 2 actionari pe o perioada
mai lunga de 9 luni. Societatea nu va fi dizolvata In situatia In care, pna la
ramnerea irevocabila a hotarrii judecatoresti de dizolvare, numarul minim
de actionari prevazut de lege este reconstituit.
Societatile In nume colectiv sau cu raspundere limitata se dizolva prin
falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre
asociati, cnd, datorita acestor cauze, numarul asociatilor s-a redus la unul
singur, cu exceptia cazului cnd In actul constitutiv exista clauza de
continuare cu mostenitorii sau cnd asociatul ramas hotaraste continuarea
existentei societatii sub forma societatii cu raspundere limitata cu asociat
unic. Daca un asociat decedeaza societatea trebuie sa plateasca partea ce se
cuvine mostenitorilor, dupa ultimul bilant contabil aprobat, In termen de 3
luni de la notificarea decesului asociatului, daca asociatii ramasi nu prefera
sa continue societatea cu mostenitorii care consimt la aceasta.
Dizolvarea societatilor comerciale trebuie sa fie Inscrisa In registrul
comertului si publicata In Monitorul Oficial al Romniei. Ea are ca efect
deschiderea procedurii lichidarii. In cazul fuziunii sau divizarii totale
dizolvarea are loc fara lichidare.
n societatile n nume colectiv, n comandita simpla si n cele cu raspundere
limitata, asociatii pot hotarI o data cu dizolvarea si modul de lichidare a
societatii, prin votul unanim al asociatilor se (modul In care activele ramase
dupa plata creditorilor vor fi Impartite Intre asociati). n lipsa acordului
unanim privind Impartirea bunurilor, va fi urmata procedura lichidarii
prevazuta de lege.
Transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor ramase dupa plata
creditorilor are loc la data radierii societatii din registrul comertului.
Fiecarui asociat i se va elibera de la Registru un certificat constatator al
dreptului de proprietate asupra activelor distribuite, In baza caruia asociatul
poate proceda la Inscrierea bunurilor imobile In cartea funciara.
La cererea oricarei persoane interesate, precum si a Oficiului National al
Registrului Comertului, tribunalul va putea pronunta dizolvarea societatii In
cazurile In care:
societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot
Intruni;
societatea si-a Incetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu
Indeplineste conditiile referitoare la sediul social sau asociatii au disparut
ori nu au domiciliul cunoscut sau resedinta cunoscuta;
societatea nu si-a completat capitalul social, In conditiile legii.
Hotarrea tribunalului prin care s-a pronuntat dizolvarea se Inregistreaza In

118
registrul comertului, se comunica directiei generale a finantelor publice
judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, si se publica In Monitorul
Oficial al Romniei
Daca In termen de 3 luni de la data ramnerii irevocabile a hotarrii
judecatoresti de dizolvare nu se procedeaza la numirea lichidatorului,
judecatorul delegat, la cererea oricarei persoane interesate, numeste un
lichidator de pe Lista practicienilor In reorganizare si lichidare.
Daca judecatorul delegat nu a fost sesizat cu nici o cerere de numire a
lichidatorului In termen de 3 luni de la expirarea termenului prevazut
anterior, persoana juridica se radiaza din oficiu din registrul comertului, prin
Incheiere a judecatorului delegat, pronuntata la cererea Oficiului National al
Registrului Comertului, cu citarea partilor, conform dreptului comun.
ncheierea de radiere se Inregistreaza In registrul comertului, se comunica
persoanei juridice la sediul social, Agentiei Nationale de Administrare
Fiscala si directiilor generale ale finantelor publice judetene si a
municipiului Bucuresti, pe cale electronica, si se afiseaza pe pagina de
Internet a Oficiului National al Registrului Comertului si la sediul oficiului
registrului comertului de pe lnga tribunal, In raza caruia societatea Isi are
Inregistrat sediul.
4.2. Fundamente teoretice privind starea de faliment

Notite:
Din punct de vedere etimologic, notiunea de faliment provine de la
verbul latin ,,fallo-fallere care este tradus prin ,,a lipsi, a scapa, dar
totodata are si Intelesul verbului ,,a Insela.
Prin faliment se Intelege ,,starea unui comerciant care se afla In
imposibilitatea de a mai face fata platilor datorate creditorilor, stare
constatata printr-o hotarre judecatoreasca16.
De asemenea, falimentul reprezinta ,,situatia de insolvabilitate In care se
afla un comerciant, un industrias etc., declarata de o instanta judiciara17.
n situatia In care entitatea se afla In stare de dizolvare calitatea de
persoana juridica se mentine numai pentru o anumita perioada de timp, pe
cnd In cazul lichidarii are loc disparitia definitiva a societatii comerciale18.
De o maniera generala, prin insolvabilitate se Intelege situatia unui
debitor a carui avere are o valoare inferioara tuturor datoriilor ce ar urma sa
fie achitate pe seama bunurilor care formeaza patrimoniul persoanei In
cauza.

16 Gheorghe Gorniu, Mic dictionar al economiei de piata, Editura Porto Franco, Galati, 1991, p. 67.
17 Ion Coteanu s.c., Dictionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucuresti,
1998, p. 365.
18 Niculae Feleaga, Ion Ionascu, Tratat de contabilitate financiara - vol. II, Editura Economica,
Bucuresti, 1998, p. 565.
119
Prin procedura falimentului se Intelege procedura de insolventa
concursuala si colectiva care se aplica debitorului In vederea lichidarii
averii acestuia, pentru acoperirea pasivului, fiind urmata de radierea
debitorului din registrul In care este Inmatriculat19.
Insolventa este acea stare a patrimoniului debitorului care se
caracterizeaza prin insuficienta fondurilor banesti disponibile pentru plata
datoriilor exigibile.
Putem vorbi de o etapizare a evolutiei insolventei, respectiv:
a) insolventa vadita atunci cnd debitorul, dupa 30 de zile de la
scadenta, nu a platit datoria sa fata de unul sau mai multi creditori;
b) insolventa iminenta, atunci cnd se dovedeste ca debitorul nu va putea
plati la scadenta datoriile exigibile angajate, cu fondurile banesti disponibile
la data scadentei;
Mentionam ca legislatia romneasca propune o solutie atenuanta la
institutia falimentului, si anume, procedura de reorganizare. Aceasta
presupune Intocmirea, aprobarea, implementarea i respectarea unui plan de
reorganizare, care poate sa prevada, Impreuna sau separat: presupune
a) restructurarea operationala si/sau financiara a debitorului;
a) restructurarea corporativa prin modificarea structurii de capital
social;
b) restrngerea activitatii prin lichidarea unor bunuri din averea
debitorului;
Practic orice institutie se poate afla la un moment dat In situatia de a nu-
si mai putea continua activitatea si sa intre sub jurisdictia falimentului.
Actualmente, baza legala a insolventei In Romnia o reprezinta legea nr.
85 din 5 aprilie 2006 privind procedura insolventei 20. Acest act normativ
prevede doua proceduri ale insolventei, respectiv:
procedura generala, care se aplica urmatoarelor categorii de debitori
>

aflati In stare de insolventa: societatile comerciale; cooperative, organizatii


cooperatiste; societatile agricole; grupurile de interes economic. Presupune
ca un debitor sa intre, dupa perioada de observatie, succesiv, In procedura
de reorganizare judiciara si In procedura falimentului sau, separat, numai In
reorganizare judiciara ori doar In procedura falimentului;
procedura simplificata, care se aplica debitorilor aflati In stare de
>

insolventa, cum ar fi: comercianti, persoane fizice, actionnd individual;


asociatii familiale; comercianti persoane fizice, ce actioneaza individual si
Indeplinesc una dintre urmatoarele conditii: nu detin nici un bun In
patrimoniul lor; actele constitutive, documentele contabile sau
administratorul nu pot fi gasite; sediul nu mai exista sau nu corespunde
adresei din registrul comertului etc.
n acest caz, debitorul intra direct In procedura falimentului, fie odata cu

19 Monitorul Oficial nr. 359 din 21,04,2006, legea nr. 85/2006, art.3, pct. 23.
20 Monitorul Oficial nr. 359 din 21.04.2006.

120
deschiderea procedurii insolventei, fie dupa o perioada de observatie de
ma9ximum 60 de zile
Falimentul nu trebuie privit doar ca ceva negativ n economia unei tari.
Trebuie privit si ca ceva pozitiv, n sensul de curatire a economiei nationale
si internationale de diverse calamitati. Vizavi de aceasta remarca trebuie
mentionat faptul ca, de regula, efectele negative ale falimentului unei
institutii sunt superioare celor pozitive.
Printre efectele negative ale acestei institutii putem enumera:
- disparitia unei entitati care nu va mai plati taxe si impozite bugetului de
stat, bugetelor locale etc.;
- pierderea implicita a locurilor de munca de catre angajatii debitorului.
De aici si intra n drepturi un nou flagel si anume somajul, care reprezinta
un alt fenomen negativ ce caracterizeaza economia unei tari;
- dificultati majore n derularea procedurii, deoarece contabilitatea
debitorului nu este tinuta corect prin nerespectarea nici celor mai
elementare norme de conducere a contabilitatii.
Etape n derularea procedurii falimentului
4.3.

Notite
Pentru derularea n bune conditii a procedurii falimentului trebuie parcurse o
succesiune de etape pentru a ajunge, n final, la disparitia entitatii din circuitul
economic ca si persoana juridica.
n continuare se vor prezenta etapele care trebuie parcurse pentru derularea
procedurii falimentului la S.C. Model S.A. pornind de la situatia initiala a
patrimoniului prezentata mai jos:
Soldurile conturilor n momentul deschiderii procedurii

SIMBOL SIMBOL SOLD


CONT SOLD CONT CREDITOR
DEBITOR
121 14.079,60 1012 576.000,00
208 13.857,90 1043 63.000,00
2111 49.200,00 2808 80,94
212 361.800,00 2812 753,72
2131 57.060,00 2813 3.370,98
2133 147.000,00 2814 333,36
214 12.000,00 348 1.012,50
301 198.253,26 378 5.040,00
3021 11.480,88 401CRISTALSOFT 4.641,00
3022 60,00 401STRATUS 124.521,54

121
331 5.250,00 401CONINV 33.979,32
345 141.750,00 401POLIFLEX 126.666,30
371 25.989,60 401ANGSIRTEX 209.760,00
4111MOLES 52.440,00 401CONSTR 24.990,00
4111CHITESCU 9.424,80 401GEMONA 48.273,54
4111POPA 28.476,60 401ATROM 7.875,42
4111TOTAL 90.341,40 401COZIA 7.854,00
471 94.700,22 401ELECTR 10.353,00
5121 80.720,24 401PRESTATOR 7.854,00
5311 40.683,24 401CADOUL 6.854,40
5328 528,00 401TOTAL 613.622,52
542 79.918,60 404IMOBILIARA 58.548,00
0,00 421 40.527,66
0,00 423 1.071,00
0,00 4281 7.200,00
0,00 4311 10.041,78
0,00 4312 4.798,68
0,00 4313 3.535,86
0,00 4314 3.283,32
0,00 4371 1.515,36
0,00 4372 505,14
0,00 4381 694,56
0,00 4411 5.298,90
0,00 4428MF 4.149,60
0,00 444 1.397,82
0,00 446 566,22
0,00 4423 8.826,18
0,00 462COMISION 378,84
0,00 462TRADE 900,00
0,00 462TOTAL 1.278,84
0,00 4481 8.220,00
Total 1.424.672,94 Total 1.424.672,94

Situatia cheltuielilor si veniturilor


In momentul deschiderii procedurii

Simbol cont Rulaj Simbol cont Rulaj

601 322.911,12 6453 3.535,86


6021 43.644,42 6458 694,56
6022 2.820,00 6581 22.800,00
6028 8.479,20 6582 14.400,00

122
603 20.148,00 665 6.855,00
604 19.737,60 667 3.960,00
605 9.270,00 6811 4.539,00
607 41.307,72 6911 5.298,90
611 6.600,00 TOTAL CHELTUIELI 610.478,82
612 6.600,00 701 377.400,00
622 378,84 707 53.640,00
625 63,12 711 507.600,00
627 2.307,00 722 9.000,00
628 421,50 7588 2.082,72
635 566,22 765 6.435,00
641 50.512,62 766 1.854,00
6451 11.112,78 0,00
6452 1.515,36 TOTAL VENITURI 958.011,72

Comunicarea sentintei de deschidere a procedurii


Procedura Incepe pe baza unei cereri introduse la tribunal de catre debitor sau
creditori, precum si de orice alte persoane sau institutii prevazute de lege.
Debitorul aflat In stare de insolventa este obligat sa adreseze tribunalului o cerere
In termen de maximum 30 de zile de la aparitia starii de insolventa. Alaturi de
cerere debitorul va prezenta:
bilantul certificat de catre administrator si cenzor/auditor, balanta de verificare
pentru luna precedenta datei Inregistrarii cererii de deschidere a procedurii;
lista completa a tuturor bunurilor debitorului, incluznd toate conturile si
bancile prin care debitorul Isi ruleaza fondurile;
lista numelor si adreselor creditorilor;
lista cuprinznd platile si transferurile patrimoniale efectuate de debitor In
cele 120 de zile anterioare Inregistrarii cererii introductive;
lista activitatilor curente pe care intentioneaza sa le desfasoare In perioada de
observatie (60 de zile);
contul de profit si pierdere pe anul anterior depunerii cererii;
declaratia prin care debitorul isi arata intentia de intrare In procedura
simplificata sau de reorganizare;
o descriere sumara a modalitatilor pe care le are In vedere pentru reorganizarea
activitatii;
declaratia pe propria raspundere, autentificata la notar ori certificata de un
avocat din care sa rezulte daca a mai fost supus procedurii insolventei Intr-un
interval de 5 ani anterior formularii cererii introductive etc.
Deschiderea procedurii poate fi solicitata de catre orice creditor, printr-o cerere
care va contine urmatoarele informatii:
"cuantumul si temeiul creantei;
123
V existenta unei garantii reale, constituite de catre debitor sau instituite potrivit
legii;
V existenta unor masuri asiguratorii asupra bunurilor debitorului;
V declaratia privind eventuala intentie de a participa la reorganizarea debitorului,
Pe baza cererii judecatorul-sindic va pronunta o Incheiere de deschidere a
procedurii prin care va desemna un administrator judiciar, iar In cazul deschiderii
procedurii simplificate va desemna un lichidator provizoriu.
Administratorul judiciar este persoana fizica sau juridica, practician In insolventa
desemnat sa exercite In perioada de observatie si pe durata procedurii de
reorganizare a serie de atributii21 cum ar fi: examinarea situatiei economice a
debitorului si a documentelor depuse de acesta, Intocmirea unui raport amanuntit
asupra cauzelor si Imprejurarilor care au dus la aparitia starii de insolventa,
elaborarea planului de reorganizare a activitatii debitorului supravegherea
operatiunilor de gestionare a patrimoniului debitorului etc.
Administratorul judiciar Intocmeste si supune judecatorului-sindic in maxim 30
de zile de la desemnarea sa un raport prin care propune fie intrarea In procedura
simplificata, fie redresarea activitatii pe baza unui plan de reorganizare judiciara,
fie intrarea In faliment a debitorului, In procedura generala.
Perioada de reorganizare judiciara este de maxim 3 ani, dupa care judecatorul
sindic poate dispune trecerea la faliment. Atributiile administratorului judiciar
Inceteaza la momentul stabilirii atributiilor lichidatorului de catre judecatorul-
sindic.
Urmeaza comunicarea sentintei de deschidere a procedurii de catre tribunal, sectia
comerciala si contencios administrativ. Prin aceasta comunicare se stabileste de
catre tribunal un lichidator judiciar pentru Intreprinderea care urmeaza a fi
lichidata.
Principalele atributii ale lichidatorului sunt:
- examinarea activitatii debitorului si Intocmirea unui raport amanuntit asupra
cauzelor si Imprejurarilor care au dus la insolventa;
- conducerea activitatii debitorului;
- aplicarea sigiliilor, inventarierea bunurilor si luarea masurilor corespunzatoare
pentru conservarea lor;
- mentinerea sau denuntarea unor contracte Incheiate de debitor;
- verificarea creantelor si eventual formularea de obiectiuni la acestea, precum si
Intocmirea tabelelor creantelor;
- urmarirea Incasarii creantelor din averea debitorului;
- primirea platilor pe seama debitorului ti consemnarea lor In contul averii
debitorului;
- vnzarea bunurilor din averea debitorului etc.
Dupa ramnerea irevocabila a hotarrii de deschidere a procedurii toate actele si
corespondenta emise de debitor, administratorul judiciar sau lichidator vor
cuprinde, obligatoriu si cu caractere vizibile, In limbile romana, engleza si
franceza, mentiunea In insolventa, in insolvency, en procedure collective.

124
Notificarea tertilor
n aceasta etapa se realizeaza notificarea actionarilor/asociatilor, ORC,
executorilor, societatilor comerciale bancare, primariilor, serviciul Carte Funciara
etc. cu privire la deschiderea procedurii (pentru exemplu vezi Cenar I. Deaconu S.
Viata contabila a Intreprinderii de la constituire la faliment, Editura CECCAR,
Bucuresti, 2006).
Preluarea documentelor de catre lichidator de la societatea debitoare
S.C. Gama S.R.L., In calitate de lichidator judiciar va prelua toate actele de la
entitatea intrata In starea de faliment pe baza unui proces verbal.
Debitorul este obligat sa puna la dispozitia lichidatorului o serie de documente,
cum ar fi> actul constitutiv In original, certificatul de Inmatriculare, certificatul
fiscal, inclusiv stampila;copii dupa bilantul contabil pentru ultimii trei ani si
balantele de verificare aferente; inventare, registre contabile etc.
Dupa predarea actelor lichidatorul va Intocmi o lista cu documentele
incomplete, precum si o lista cu Intrebari pentru administratorul/contabilul
debitoarei despre unele inadvertente contabile pentru a da o nota explicativa. Este
necesara Intocmirea unor astfel de situatii, deoarece pot sa existe cazuri In care
exista neconcordante Intre conturile debitoarei, cum ar fi de exemplu situatia In
care soldul contului sintetic nu este coincide cu soldurile cumulate ale conturilor
analitice.
De asemenea, cu preluarea documentelor se pot constata diverse anomalii
contabile, ca de exemplu: soldul contului 401 Furnizori are sold final debitor;
soldul contului 542 Avansuri de trezorerie are sold final creditor; Inregistrari
contabile In registrul jurnal de tipul: 1012 = 542 etc. Asemenea exemple, practice
din pacate, constituie cauze veritabile pentru care o Intreprindere poate sa ajunga In
starea de insolventa.

Deschiderea contului de lichidare


n aceasta etapa se deschide contul de lichidare de catre lichidatorul judiciar.
Pentru deschiderea contului se completeaza de catre compartimentul economic al
lichidatorului judiciar o cerere de deschidere/actualizare CIF si cont curent In
lei/valuta, precum si fisa specimenelor de semnaturi pentru persoane juridice.
Totodata se va prezenta la societatea comerciala bancara la care se deschide contul
de lichidare si copie dupa sentinta judecatoreasca de numire a lichidatorului.
Inventarierea patrimoniului debitoarei
Din documentele aflate la dispozitia lichidatorului se va stabili situatia bunurilor
existente In patrimoniul debitoarei, dupa care se efectueaza inventarierea acestora
pentru stabilirea plusurilor si/sau minusurilor, pentru a fi Inregistrate In
contabilitate. n acest sens se Intocmeste proces verbal de inventariere:
Cu ocazia inventarierii se pot constata lipsuri. Asigurarea concordantei
scripticului cu realitatea faptica, presupune regularizarea diferentelor constatate
la inventariere.

125
- Inregistrarea minusurilor constatate la materii prime:
601 =301
1.885,00
- Inregistrarea minusurilor la materiale auxiliare:
6021 = 3021
275,49
Depunerea declaratiilor de creanta de catre creditorii debitoarei
Declaratia de creanta reprezinta un document oficial cu caracter informativ emis
de catre creditorul unei Intreprinderi, In care se consemneaza sumele de Incasat de la
societatea aflata In stare de faliment.
Procedura falimentului continua cu depunerea declaratiilor de creanta de catre
creditorii notificati anterior.
Din studierea documentelor depuse de catre creditorii debitoarei va rezulta
tabloul preliminar al creditorilor la care vom face referire In continuare.
ntocmirea preliminara a listei creditorilor si debitorilor
Pe baza declaratiilor de creanta depuse de creditori se va Intocmi un centralizator
al acestora si se vor compara sumele rezultate din documente cu soldurile din balanta
de verificare depusa de S.C. Model S.A. In momentul deschiderii procedurii. Din
compararea celor doua valori va rezulta/sau nu o diferenta care va trebui Inregistrata
In contabilitatea debitoarei. Trebuie precizat ca tabloul preliminar al creditorilor
Intocmit pe baza declaratiilor de creanta se afiseaza la sediul instantei.
n activitatea practica a entitatilor, la Intocmirea situatiei creditorilor si debitorilor
se va prezenta si documentul justificativ pe baza caruia au fost consemnate datoriile,
respectiv creantele entitatii debitoare.
De asemenea, la solicitarea lichidatorului judiciar, entitatea debitoare (S.C. Model
S.A.) va Intocmi o situatie a creantelor, urmnd ca debitorii sa fie notificati In vederea
platii datoriilor catre debitoare22. Se va urmari pe parcursul procedurii Incasarea
sumelor de la debitorii entitatii intrate In stare de faliment In contul de lichidare.
Compartimentul juridic Intocmeste somatia tip de plata catre debitori urmata, daca
este cazul, si exista sanse reale de recuperare, de promovarea si sustinerea somatiilor
de plata, In baza Ordonantei nr. 5/2001 privind procedura somatiilor de plata sau a
altor dispozitii legale impuse de starea de fapt.

ntocmirea tabelului definitiv ai creditorilor


n activitatea practica a Intreprinderilor tabelul definitiv se Intocmeste dupa ce se
realizeaza raportul cauza-Imprejurari.
Tabelul definitiv se Intocmeste pornind de la tabelul preliminar la care se

126
adauga contestatiile tertilor prezentate In instanta.
De asemenea In aceasta etapa se Inregistreaza In contabilitate si diferentele de
creanta, astfel:
Inregistrarea datoriei suplimentare fata de Casa Judeteana de Pensii, formata
din contributia angajatorului (6.285,22 lei) si contributia angajatului (3.466,32
lei):
645 = 4311 6.285,22
6451 6.285,22

645 = 4312 3.466,32


645823 3.466,32

Inregistrarea datoriei suplimentare fata de Casa Judeteana de Asigurari de


Sanatate, formata din contributia angajatorului (3.727,14 lei) si contributia
angajatului (3.606,68 lei):
= 3.727,14
645 4313
6453 3.727,14

645 4314 3.606,68


6458 = 3.606,68

Inregistrarea datoriei suplimentare fata de Agentia Judeteana pentru Ocuparea


Fortei de Munca, formata din contributia angajatorului (2.410,64 lei) si contributia
angajatului (1.639,86 lei):

645 = 4371 2.410,64


6452 2.410,64

645 = 4372 1.639,86


6458 1.639,86

Inregistrarea datoriei suplimentare fata de Directia Generala a Finantelor Publice


reprezentnd impozitul pe salarii In suma de 15.391,18 lei:
635 =
444 15.391,18
Inregistrarea datoriei suplimentare fata de Directia Generala a Finantelor Publice
reprezentnd T.V.A. de plata In suma de 93,82 lei:
635 =
4423 93,82
Inregistrarea datoriei suplimentare fata de Directia Generala a Finantelor Publice
reprezentnd amenzi si penalitati In suma de 6.040,00 lei:

127
6581 = 4481 6.040,00

Inregistrarea datoriei suplimentare fata de S.C. Gemona S.R.L.24:

6588 401 Furnizori 7.926,46


Gemona

Inregistrarea diminuarii, respectiv eliminarii datoriilor fata de diversi furnizori:

% 7588 Alte 40.607,42


401 Furnizori Cristalsoft venituri din 4.641,00
401 Furnizori Construct exploatare 2.030,00
401 Furnizori Atrom 7.875,42
401 Furnizori Cozia 7.854,00
401 Furnizori Electrica 10.353,00
401 Furnizori Prestator 7.854,00

Raport cauza mprejurari privind starea de faliment

Lichidatorul are obligatia de a examina activitatea debitorului si de a Intocmi un


raport privind cauzele si Imprejurarile care au condus la starea de Incetare de plati a
debitoarei. Acest raport se prezinta judecatorului-sindic In termen de 60 de zile de
la desemnarea lichidatorului.
Vom prezenta In continuare structura raportului cauza-Imprejurari urmnd sa
detaliem fiecare componenta a acestuia:
A. Prezentarea societatii debitoare
A.1. Identificarea societatii debitoare
A.2.Structura actionariatului si a capitalului social
A.3. Obiectul de activitate
B. Analiza activitatii economico-financiare a Intreprinderii pe ultimele trei
exercitii financiare
B. Concluzii privind cauzele si Imprejurarile care au generat lichidarea judiciara
Vnzarea bunurilor inventariate de catre lichidator
Lichidatorul judiciar va Intocmi o strategie de valorificare a bunurilor, respectiv va
organiza cerere de oferta, licitatii, publicare anunturi, Intocmire caiete de sarcini
etc. Aceste selectii de oferta trebuie organizate potrivit legislatiei In vigoare,
respectiv Ordonanta 34/2006 privind achizitiile publice.
Bunurile vor putea fi vndute In bloc - ca un ansamblu In stare de functionare - sau
individual. Lichidatorul va angaja, In numele debitorului, un evaluator, persoana
fizica sau juridica, ori va utiliza, cu acordul comitetului creditorilor, un evaluator
propriu, pentru a evalua bunurile din averea debitorului, In conformitate cu
standardele de evaluare.
scoaterea din gestiune a softului de contabilitate:

127
13.857,90
% = 208
2808 80,94
6583 13.776,96

vnzarea terenului:

461 = 7583 36.000,00

4426 T.V.A. deductibila = 4427 T.V.A. colectata 6.840,00

scaderea din gestiune a terenului:

6583 = 2111 49.200,00

nregistrarea ncasarii contravalorii


creantelor:
5121 Conturi la banci n lei = 461 Debitori diversi 36.000

vnzarea cladirii:

461 = 7583 202.000,00

4426 T.V.A. deductibila = 4427 T.V.A. colectata 38.380,00

scaderea din gestiune a cladirii:

% = 212 361.800,00
2812 753,72
6583 361.046,28

nregistrarea ncasarii contravalorii


creantelor:
5121 Conturi la banci n lei = 461 Debitori diversi 202.000,00

vnzarea compresoarelor C1:

461 = 7583 6.000,00

4426 T.V.A. deductibila = 4427 T.V.A. colectata 1.140,00

scaderea din gestiune a compresoarelor C1:


128
% = 2131 9.060,00
2813 151,02
6583 8.908,98

. nregistrarea ncasarii contravalorii creantelor:


5121
Conturi la banci n lei = 461 Debitori diversi 6.000,00

vnzarea masinilor de tmplarie:


461 = 7583 31.000,00

4426 T.V.A.
deductibila = 4427 T.V.A. colectata 5.890,00

. scaderea din gestiune a masinilor de tmplarie:


% =
2131 48.000,00
2813 499,98
6583 47.500,02

. nregistrarea ncasarii contravalorii creantelor:


5121
Conturi la banci n lei = 461 Debitori diversi 31.000,00

vnzarea mijloacelor de transport:

461 =
7583 95.000,00

4426
T.V.A. deductibila = 4427 T.V.A. colectata 18.050,00

. scaderea din gestiune a mijloacelor de transport:


% =
2133 147.000,00
2813 2.719,98
6583 144.280,02

. nregistrarea ncasarii contravalorii creantelor rezultate din vnzare:


5121
Conturi la banci n lei = 461 Debitori diversi 95.000,00

vnzarea calculatoarelor:
461 =
7583 6.200,00

129
4426 T.V.A.
deductibila=
4427 T.V.A. colectata 1.178,00

. scaderea din gestiune a calculatoarelor:

130
% = 214 12.000,00
2814 333,36
6583 11.666,64

Inregistrarea Incasarii contravalorii creantelor:

5121 Conturi la banci In lei = 461 Debitori diversi 6.200,00

transformarea materiilor prime In marfuri In vederea vnzarii:

371 Marfuri = 301 Materii prime 198.253,26

transformarea materiilor auxiliare In marfuri In vederea


vnzarii:
371 Marfuri = % 11.540,88
3021 Materiale auxiliare 11.480,88
3022 Combustibili 60,00

vnzarea marfurilor:

4111 = 707 98.000,00

4426 T.V.A. deductibila = 4427 T.V.A. colectata 18.620,00

scaderea din gestiune a marfurilor vndute:

607 = 371 209.794,14

Inregistrarea Incasarii contravalorii creantelor rezultate din vnzare In


contabilitatea S.C. Model S.A.:
5121 Conturi la
banci In lei = 4111 Clienti 98.000,00

vnzarea produselor finite :

4111 = 701 70.000,00

4426 T.V.A.
deductibila = 4427 T.V.A. colectata 13.300,00

scaderea din gestiune a produselor finite vndute:

711 Variatia
stocurilor = 345 Produse finite 141.750,00

Inregistrarea Incasarii contravalorii creantelor rezultate din vnzare In


131
contabilitatea S.C. Model S.A.:

132
5121 = 4111 70.000,00

evidentierea diferentelor de pret aferente produselor vndute:

348 = 711 1.012,50

vnzarea garniturilor de hol:

4111 = 707 7.000,00

4426 = 4427 1.330,00


scaderea din gestiune a marfurilor
vndute:
% = 371 25.989,60
607 16.800,00
378 5.040,00
4428MF 4.149,60

Inregistrarea Incasarii contravalorii creantelor rezultate din vnzare In


contabilitatea S.C. Model S.A.:
5121 = 4111
7.000,00

scaderea din gestiune a productiei In curs de executie:

7 1 1
= 3 3 1 5.250,00

eliminarea din gestiune a cheltuielilor In avans, avansurilor de trezorerie si


altor valori:
628 = % 175.146,82
471 94.700,22
542 79.918,60
5328 528,00
Incasarea creantei In suma de 9.424,80
lei:
5121 Conturi
la banci In lei = 4 111 C l i e nt i C h i t e s c u 9.424,80

trecerea pe cheltuieli a creantelor nerecuperate In suma de 80.916,60:

133
654 = % 80.916,60
Pierderi din creante si 4111 Clienti Moles 52.440,00
debitori diversi 4111 Clienti Popa 28.476,60

134
De asemenea, pe parcursul lichidarii judiciare se vor contabiliza anumite
operatiuni de catre lichidator In numele debitorului:

achizitionarea materialelor birotice In valoare totala de 1.523,20 lei, din care


243,20 lei T.V.A.:
6 2 8
= 401 Furnizori Birot ica 1.280,00

4426 T.V.A.
deductibila = 4427 T.V.A. colectata 243,20

Inregistrarea In contabilitatea debitorului a platii furnizorului de materiale birotice


pe baza chitantei fiscale:
401
Furnizori Birotica = 5311 Casa In lei 1.280,00

Inregistrarea comisioanelor bancare pe baza extrasului de cont:

627 = 5121
284,00

Inregistrarea retributiei datorata lichidatorului, ce a fost stabilita prin sentinta


judecatoreasca (10% din vnzarea bunurilor):
628 = 401
Furnizori Lichidator 55.120,00

4426 T.V.A.
deductibila = 4427 T.V.A. colectata 10.472,80

plata retributiei pe baza de ordin de plata:


401
Furnizori Lichidator = 5121 Conturi la banci In lei 55120,00

plata de taxe judiciare, precum si sume achitate ONRC In valoare de 95,00 lei:

6 2 8
= 5 3 1 1 95,00

Inregistrarea datoriei privind serviciile de publicitate prestate prin publicarea de


diverse anunturi:
628 =
401 Furnizori Presa 2.762,00

4426 T.V.A.
135
deductibila = 4427 T.V.A. colectata 524,78

plata datoriei privind serviciile publicitare pe baza de ordin de plata:

136
401 Furnizori Presa = 5121 Conturi la banci In lei 2762,00

achitarea contravalorii combustibilului pe baza de bon fiscal:


628 = 5311
385,00

Inregistrarea datoriei privind serviciile prestate de catre evaluator pentru stabilirea


valorii activelor existente In patrimoniul debitorului:

6 2 8 = 401 Furnizori Evaluator 2.988,00

4426 T.V.A.
deductibila = 4427 T.V.A. colectata 567,72

plata datoriei privind serviciile evaluatorului pe baza de ordin de plata:

401
Furnizori Evaluator = 5121 Conturi la banci In lei 2988,00

Inregistrarea datoriei privind expertiza topografica:


628 = 401
Furnizori Topograf 693,00

4426 T.V.A.
deductibila = 4427 T.V.A. colectata 131,67

plata datoriei privind expertiza topografica pe baza de ordin de plata:

401
Furnizori Topograf = 5121 Conturi la banci In lei 693,00

plata contravalorii onorariului cuvenit notarului pe baza de chitanta fiscala:

628 = 5311
80,00

137
Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli utilizate pe parcursul
derularii procedurii falimentului (se vor lua In considerare si operatiunile de la punctul
4.2.8):

138
121 Profit si pierdere = % 1.233.310,78
Lichidare 607 226.594,14
627 284,00
628 238.549,82
635 15.485,00
6451 6.285,22
6452 2.410,64
6453 3.727,14
6458 8.712,86
654 80.916,60
6581 6.040,00
6583 636.378,90
6588 7.926,46

% = 121 Profit si pierdere 445.819,92


701 Lichidare 70.000,00
707 105.000,00
711 (145.987,50)
7583 376.200,00
7588 40.607,42

- stabilirea rezultatului brut din lichidare:


Rez. brut lichidare = Total venituri Total cheltuieli
Rez. brut lichidare = 445.819,92 1.233.310,78 = - 787.490,86 lei
D 6583 C D 628 C

13.776,96 636.378,90 175.146,82 238.549,82


49.200,00 1.280,00
D 654
361.046,28 C D 6581 55.120,00 C
8.908,98
80.916,60 80.916,60 95,00
6.040,00 6.040,00
R 47.500,02
80.916,60 80.916,60 R 2.762,00
6.040,00 6.040,00
TS 144.280,02
80.916,60 80.916,60 TS 385,00
6.040,00 6.040,00
11.666,64 2.988,00
D 607 C 139
R 636.378,90
209.794,14 636.378,90
226.594,14 D 693,00
627 C
TS 636.378,90
16.800,00 636.378,90 80,00
284,00 284,00
R 226.594,14 226.594,14 RR 238.549,82 238.549,82
284,00 284,00
TS 226.594,14 226.594,14 TS 238.549,82 238.549,82
TS 284,00 284,00
D 6451 C D 6453 C
6.285,22 6.285,22 3.727,14 3.727,14
R 6.285,22 6.285,22 R 3.727,14 3.727,14
TS 6.285,22 6.285,22 TS 3.727,14 3.727,14

D 6452 C D 6588 C
2.410,64 2.410,64 7.926,46 7.926,46
R 2.410,64 2.410,64 R 7.926,46 7.926,46
TS 2.410,64 2.410,64 TS 7.926,46 7.926,46

D 6458 C D 635 C

3.466,32 8.712,86 15.391,18 15.485,00


3.606,68 93,82
1.639,86 R 15.485,00 15.485,00
R 8.712,86
D 8.712,86
7588 TS 15.485,00
C 15.485,00
TS 8.712,86 8.712,86

D 707 C D 701 C
40.607,42
R 40.607,4298.000,00 40.607,42 70.000,00
TS 40.607,427.000,00 40.607,42
R 70.000,00 70.000,00
R 105.000,00 105.000,00 TS 70.000,00 70.000,00
TS 105.000,00 105.000,00
Dupa vnzarea bunurilor si Incasarea contravalorii acestora se va Intocmi balanta
de Incasari si plati In vederea achitarii unei parti din datoriile Intreprinderii aflata sub
D 7583 C D 711 C
procedura insolventeifaliment. 36.000,00 141.750,00 1.012,50
ntocmirea balantei de ncasari202.000,00
si plati 5.250,00
6.000,00 (145.987,50)
Din vnzarea bunurilor se va urmari IncasareaRcreantelor
31.000,00
si se va Intocmi1.012,50
1.012,50
situatia
95.000,00 140TS 1.012,50
6.200,00
R 376.200,00 376.200,00
TS 376.200,00 376.200,00
contului de lichidare pentru aprobarea platii datoriilor debitoarei pe baza balantei de

141
Incasari si plati.
Balanta de Incasari si plati reprezinta un tablou care se Intocmeste de catre
lichidatorul judiciar pe parcursul derularii procedurii si cuprinde toate Incasarile si
platile prin contul de lichidare. Aceasta cuprinde toate Incasarile si platile prin
casierie si contul curent de lichidare pentru stabilirea soldului de disponibilitati ce
urmeaza sa fie supus repartizarii In vederea platii integrale/partiale a datoriilor firmei
debitoare. Aceasta balanta se poate Intocmi ori de cte ori este nevoie pe parcursul
lichidarii judiciare.
Este posibil ca In practica sa se iveasca diverse scenarii, ca de pilda:
- Intreprinderea debitoare sa nu dispuna de active In momentul intrarii sub jurisdictia
institutiei falimentului pentru a fi vndute. n acest caz lichidatorul nu va Incasa
retributia de 10% stabilita prin sentinta judecatoreasca, deoarece nu se Incaseaza nici
o suma pe parcursul lichidarii. n schimb, lichidatorul va Incasa o retributie fixa
stabilita tot prin sentinta judecatoreasca, suma ce se va plati din fondul de lichidare
constituit la dispozitia lichidatorilor judiciari;
- din vnzarea de active sa se Incaseze sume de bani care vor fi distribuite pentru plata
partiala a datoriilor Intreprinderii debitoare;
- contravaloarea sumelor Incasate de lichidator din vnzarea activelor sa fie suficiente
pentru plata tuturor datoriilor. Aceasta varianta este o utopie In activitatea practica,
Intruct Intreprinderea intra In faliment tocmai datorita faptului ca pasivele sunt
superioare activelor.
Pe baza Incasarilor si platilor efectuate de catre lichidator In numele debitorului se
va Intocmi balanta de Incasari si plati:
BALANTA DE NCASARI SI PLATI
la S.C. Model S.A. pentru perioada aflata n ncetare de plati
Indicatori ncasari Plati
Sold initial 121.403,4825 -
Vnzare active 560.624,80 -
Birotice si materiale consumabile - 1280,00
Comision bancar - 284,00
Retributie lichidator - 55.120,00
Taxe ONRC+ taxe judiciare - 95,00
Publicitate - 2.762,00
Combustibil - 385,00
Raport evaluare - 2.988,00
Expertiza topografica - 693,00
Onorariu notar - 80,00
Total 682.028,28 63.687,00
Sold 618.341,28

Pentru verificarea soldului de disponibilitati In suma de 618.341,28 lei se


poate Intocmi bilantul de partajare care arata ca In tabelul de mai jos:

142
Bilant de partajare
Elemente Sume
Disponibiitati 618.341,28
Capital subscris varsat 576.000,00
Prime de aport 63.000,00
Pierdere Inainte de lichidare (14.079,60)
Pierdere din lichidare (787.490,86)
Capitaluri proprii - 162.570,46
Datorii 780.911,74
Total 618.341,28 618.341,28
Se constata ca Intreprinderea prezinta o situatie neta negativa In valoare de
162.570,46 lei, iar datoriile Insumeaza 780.911,74 lei. n consecinta se vor plati o
parte din datoriile Intreprinderii pe seama disponibilitatilor banesti In suma de
618.341,28 lei.
Distribuirea sumelor In cursul lichidarii judiciare
Fondurile obtinute din vnzarea bunurilor din averea debitorului, vor fi distribuite In
urmatoarea ordine:
1. taxe, timbre si orice alte cheltuieli aferente vnzarii bunurilor respective, inclusiv
cheltuielile necesare pentru conservarea si administrarea acestor bunuri, precum si
plata remuneratiilor persoanelor angajate, respectiv administrator judiciar, lichidator,
2. creantele creditorilor garantati, cuprinznd tot capitalul, dobnzile, majorarile si
penalitatile de orice fel, precum si cheltuielile. Creantele vor fi platite, In cazul
falimentului, In urmatoarea ordine:
- creantele izvorte din raportul de munca;
- creditele, cu dobnzile si cheltuielile aferente, acordate de institutii de credit dupa
deschiderea procedurii, creantele rezultnd din continuarea activitatii debitorului dupa
deschiderea procedurii;
- creantele bugetare;
- sumele datorate de catre debitor unor terti, In baza unor obligatii plata a unor sume
periodice destinate asigurarii mijloacelor de existenta;
- sumele stabilite de judecatorul-sindic pentru Intretinerea debitorului si a familiei
sale, daca acesta este persoana fizica;
- credite bancare, cu cheltuielile si dobnzile aferente, cele rezultate din livrari de
produse, prestari de servicii sau alte lucrari, precum si din chirii;
- alte creante chirografare26;
- creantele subordonate, In urmatoarea ordine:
a) creditele acordate persoanei juridice debitoare de catre un asociat sau actionar
detinnd cel putin 10% din capitalul social, respectiv din drepturile de vot In adunarea
generala a asociatilor;
b) creantele din acte cu titlu gratuit.
n ipoteza In care dupa plata sumelor cu destinatiile mentionate rezulta o diferenta
In plus, aceasta va fi depusa, prin grija lichidatorului, In contul averii debitorului.
n cazul analizat, lichidatorul judiciar propune planul de distribuire pe baza
balantei de Incasari si plati cu respectarea legislatiei In vigoare, respectiv suma de

143
618.341,28 lei care a ramas dupa plata tuturor datoriilor curente acumulate pe
parcursul derularii procedurii falimentului si dupa ce toate activele inventariate ale
ntreprinderii au fost valorificate de catre departamentul de marketing.
Planul de distribuire trebuie sa fie afisat la usa instantei judecatoresti, iar la S.C.
Model S.A. arata, astfel:
Plan de distribuire la S.C. Model S.A
Creanta dupa % din % din Suma
Institutia
verificare grupa total distribuita
Grupa I
Casa Judeteana de Pensii 24.592,00 0,27 0,03 20.034,26
Casa Judeteana de Asigurari de
14.153,00 0,15 0,02 11.130,14
Sanatate
A.J.O.F.M. Alba 6.071,00 0,07 0,01 5.194,07
D.G.F.P. Alba 45.962,46 0,50 0,06 37.100,48
ITM 378,84 0,004 0,00 296,80
Primaria Alba Iulia 566,22 0,006 0,00 445,20
Total Grupa I 91.723,52 1,00 0,12 74.200,95
Grupa II
Creante salariale 40.527,66 1,00 0,05 30.917,06
Total Grupa II 40.527,66 1,00 0,05 30.917,06
Grupa III
S.C. Angsirtex 209.760,00 0,33 0,27 167.323,15
S.C. Gemona S.R.L. 56.200,00 0,09 0,07 45.633,59
S.C. Poliflex S.R.L. 126.666,30 0,20 0,16 101.407,97
S.C. Stratusmob S.A. 124.521,54 0,19 0,16 96.337,57
S.C. Coninvest S.R.L. 33.979,32 0,05 0,04 25.351,99
S.C. Construct S.A. 22.960,00 0,04 0,03 20.281,59
S.C. Cadoul S.R.L. 6.854,40 0,01 0,01 5.070,40
S.C. Imobiliara S.R.L. 58.548,00 0,09 0,07 45.633,59
S.C. Daniel Trade S.R.L. 900,00 0,00 0,00 0,00
Total Grupa III 640.389,56 1,00 0,82 507.039,85
Grupa IV
Indemnizatii 1.071,00 0,13 0,00 803,84
Garantii 7.200,00 0,87 0,01 5.379,58
Total Grupa IV 8.271,00 1,00 0,01 6.183,42
TOTAL GENERAL 780.911,74 618.341,28
Nota:
- suma distribuita pentru grupa I s-a determinat astfel: 618.341,28 * 0,12 = 74.200,95 lei;

144
- n cadrul grupei I suma ce revine Casei Judetene de Pensii s-a calculat astfel: 74.200,95 *
0,27 = 20.034,26 lei.

Distribuirea detaliata a sumei de 618.341,28 lei, n functie de fiecare declaratie


de creanta depusa de catre creditorii debitoarei:

PLAN DE DISTRIBUIRE
detaliat n functie de fiecare declaratie de creanta
Dobnzi si Suma
Institutia Debit Total datorie
penalitati distribuita
I. Casa Judeteana de Pensii
Contributie angajator 16.327,00 16.327,00 13.222,61
Contributie angajat 8.265,00 8.265,00 6.811,65
Total I 24.592,00 24.592,00 20.034,26
II. Casa Judeteana de Asigurari de Sanatate
Contributie angajator 7.263,00 7.263,00 5.676,37
Contributie angajat 6.890,00 6.890,00 5.453,77
Total II 14.153,00 14.153,00 11.130,14
A.J.O.F.M. Alba
Contributie angajator 3.926,00 3.926,00 3.376,14
Contributie angajat 2.145,00 2.145,00 1.817,93
Total III 6.071,00 6.071,00 5.194,07
D.G.F.P. Alba
Fond boli prof. 694,56 694,56 371,00
Impozit pe profit 5.298,90 5.298,90 4.081,05
Impozit pe salarii 16.789,00 16.789,00 13.356,18
T.V.A. de plata 8.920,00 8.920,00 7.420,10
Amenzi 14.260,00 14.260,00 11.872,15
Total IV 45.962,46 45.962,46 37.100,48
ITM
Comision ITM 378,84 378,84 296,80
Total V 378,84 378,84 296,80
Primaria Alba Iulia
Impozit pe cladiri 180,00 76,00 256,00 200,34
Taxa mijloace de transport 225,00 85,22 310,22 244,86
Total VI 405,00 161,22 566,22 445,20
Salarii
Salarii 40.527,66 40.527,66 30.917,06

145
Total VII 40.527,66 40.527,66 30.917,06
Datorii furnizori
S.C. Angsirtex 209.760,00 209.760,00 167.323,15
S.C. Gemona S.R.L. 56.200,00 56.200,00 45.633,59
S.C. Poliflex S.R.L. 126.666,30 126.666,30 101.407,97
S.C. Stratusmob S.A. 124.521,54 124.521,54 96.337,57
S.C. Coninvest S.R.L. 33.979,32 33.979,32 25.351,99
S.C. Construct S.A. 22.960,00 22.960,00 20.281,59
S.C. Cadoul S.R.L. 6.854,40 6.854,40 5.070,40
S.C. Imobiliara S.R.L. 58.548,00 58.548,00 45.633,59
S.C. Daniel Trade S.R.L. 900,00 900,00 0,00
Total VIII 640.389,56 640.389,56 507.039,85
Indemnizatii si garantii
Indemnizatii 1.071,00 1.071,00 803,84
Garantii 7.200,00 7.200,00 5.379,58
Total IX 8.271,00 8.271,00 6.183,42
TOTAL GENERAL 780.750,52 161,22 780.911,74 618.341,28

Distributia de sume pe fiecare categorie a debitului s-a calculat potrivit urmatorului


rationament:
Debi
Coeficient de repartizare t x
= Total debit din grupa 100

Suma repartizata pe categorii de datorii = Cota * suma distribuita pe grupa


De exemplu: Pentru impozitul pe cladiri se calculeaza urmatorul coeficient:
2 5 6,00
Coeficient de repartizar e =_______x 100=45%
566,22
Pentru a determina suma care se va plati n contul datoriei reprezentnd impozitul pe
cladiri se pondereaza coeficientul cu suma distribuita pe grupa:
Suma repartizata pentru impozitul pe cladiri = 45% x 445,20 = 200,34 lei

Trebuie precizat, ca pentru calculul coeficientului de repartizare se ia n considerare


toata datoria, inclusiv dobnzile si penalitatile, ntruct si acestea sunt obligatii.
n contabilitate stingerea obligatiilor se va nregistra prin formula contabila generica:

4.. Conturi de = 5121 Conturi la 618.341,28


datorii banci n lei

Soldurile conturilor de datorii (este vorba despre obligatiile neachitate), precum


14
0
si cele ale conturilor ce compun capitalurile proprii se vor anula, la finalul procedurii,
prin formula contabila:

801.570,46 % = 121 Profit si pierdere 801.570,46


576.000,00 1012 Capital 121 Profit si pierdere 14.079,60
subscris varsat Precedent 787.490,86
63.000,00 1043 Prime de 121 Profit si pierdere
162.570,46 aport Lichidare
4.. Datorii

Lichidatorul va depune judecatorului-sindic un raport final ceea ce semnifica


nchiderea procedurii de lichidare judiciara. Acesta va fi nsotit de situatiile financiare
finale; copii de pe acestea vor fi comunicate tuturor creditorilor si debitorului si vor fi
afisate la usa tribunalului.
O procedura de faliment va fi nchisa atunci cnd judecatorul-sindic a aprobat
raportul final, cnd toate fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost
distribuite si cnd fondurile nereclamate au fost depuse la banca. n urma unei cereri a
lichidatorului, judecatorul-sindic va pronunta o sentinta, nchiznd procedura, iar n
cazul persoanelor juridice dispunnd si radierea acestora. Prin urmare, odata cu
lichidarea entitatii va avea loc si radierea de la Registrul Comertului.

? Test de evaluare:

1. Ce ntelegeti prin dizolvarea unei societati si care sunt particularitatile


acesteia pentru fiecare tip de societate?
2. Explicati starea de faliment si legatura acesteia cu starea de
insolventa. 3.Identificati si detaliati etapele ce se deruleaza prin procedura
falimentului.

Concluzii

Dizolvarea unei societati comerciale este determinata de anumite cauze Notite:


(trecerea timpului stabilit pentru durata societatii; imposibilitatea realizarii
obiectului de activitate al societatii sau realizarea acestuia; declararea
nulitatii societatii; hotarrea adunarii generale; hotarrea tribunalului, la
cererea oricarui asociat, pentru motive temeinice, precum nentelegerile
grave dintre asociati, care mpiedica functionarea societatii; falimentul
societatii) si trebuie abordata n contextul lichidarii ulterioare a societatii,
deoarece dizolvarea societatii are ca efect deschiderea procedurii lichidarii
(dizolvarea are loc fara lichidare, numai n cazul fuziunii ori divizarii
totale a societatii sau n alte cazuri prevazute de lege).
Falimentul este acea procedura de insolventa care se aplica
debitorului n vederea lichidarii averii acestuia, pentru acoperirea
pasivului, fiind urmata de radierea debitorului din registrul n care

141
este nmatriculat, n timp ce insolventa se caracterizeaza ca fiind
insuficienta fondurilor banesti disponibile pentru plata datoriilor
exigibile.
Bibliografie:

1. Cenar I., Deaconu S.C., Viata contabila a ntreprinderii de la constituire la


faliment, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006.
2. Feleaga N., Ionascu I., Tratat de contabilitate financiara - vol. II, Editura
Economica, Bucuresti, 1998, p. 565
3. Legea 31/1990 privind societatile comerciale, actualizata 2011,
4. Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 privind procedura insolventei, Monitorul Oficial
nr. 359 din 21 aprilie 2006.

Tema de control
nr.4:
1. Dizolvarea reprezinta: Notite:
a. ncetarea existentei unei organizatii ca persoana juridica;
b. suspendarea activitatii unei organizatii ca persoana juridica;
c. lichidarea existentei unei organizatii ca persoana juridica.
2. Imposibilitatea realizarii obiectului de activitate al entitatii
reprezinta:
a. o circumstanta ce poate conduce la dizolvarea entitatilor;
b. o conditie pentru lichidarea entitatii;
c. o circumstanta pentru radierea entitatii.
3. Pentru prelungirea duratei existentei unei societati, consiliul de
administratie trebuie sa consulte actionarii:
a. cu cel mult 3 luni nainte de expirarea duratei societatii;
b. cu cel putin 3 luni nainte de expirarea duratei societatii;
c. la data la care dispune tribunalul.
4. O societate pe actiuni se dizolva n cazul n care consiliul de
administratie, respectiv directoratul, constata ca, n urma unor pierderi,
stabilite prin situatiile financiare anuale aprobate conform legii, daca:
a. activul net al societatii a crescut cu mai putin de jumatate din
valoarea capitalului social subscris;
b. activul net al societatii s-a diminuat la mai putin de jumatate din
valoarea capitalului propriu;
c. activul net al societatii s-a diminuat la mai putin de jumatate din
valoarea capitalului social subscris.
5. Orice persoana interesata poate solicita instantei dizolvarea societatii
pe actiuni n cazul n care societatea:
a. are mai putin de 2 actionari pe o perioada mai lunga de 8 luni.

142
b. are mai putin de 1 actionar pe o perioada mai lunga de 9 luni.
c. are mai putin de 2 actionari pe o perioada mai lunga de 9 luni.
6. Societatile In nume colectiv sau cu raspundere limitata se dizolva
prin:
a. falimentul, incapacitatea sau decesul unuia dintre asociati;
b. falimentul, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre
asociati;
c. falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul
unuia dintre asociati.
7. Dizolvarea societatii trebuie Inscrisa In registrul comertului si
publicata In MO, iar In cazul fuziunii are ca efect:
a. deschiderea procedurii lichidarii;
b. dizolvare fara lichidare;
c. radierea din registrul comertului.
8. Starea unui comerciant care se afla In imposibilitatea de a mai face
fata platilor datorate creditorilor, stare constatata printr-o hotarre
judecatoreasca, reprezinta:
a. starea de imposibilitate de plata;
b. starea de faliment;
c. starea de lichidare.
9. Prin procedura falimentului se Intelege:
a. procedura de insolventa concursuala si colectiva care se aplica
creditorului In vederea lichidarii averii acestuia, pentru acoperirea
pasivului, fiind urmata de radierea creditorului din registrul In care
este Inmatriculat;
b. procedura de insolventa concursuala si colectiva care se aplica
debitorului In vederea lichidarii averii acestuia, pentru acoperirea
pasivului, fiind urmata de radierea debitorului din registrul In care
este Inmatriculat;
c. procedura de insolventa concursuala si colectiva care se aplica
debitorului.
10. Atunci cnd se dovedeste ca debitorul nu va putea plati la scadenta
datoriile exigibile angajate, cu fondurile banesti disponibile la data
scadentei, vorbim despre:
a. insolventa vadita;
b. insolventa financiara;
c. insolventa iminenta.
11. Atunci cnd debitorul, dupa 30 de zile de la scadenta, nu a platit
datoria sa fata de unul sau mai multi creditori, vorbim despre:
a. insolventa vadita;
b. insolventa financiara;
c. insolventa iminenta.
12. Baza legala a insolventei In Romnia o reprezinta:
143
a. Legea societatilor comerciale nr.31/1990;
b. Legea nr.85/2010;
c. Codul fiscal.
13. Procedura generala a insolventei presupune:
a. ca un debitor sa intre, dupa perioada de observatie, succesiv, In
procedura de reorganizare judiciara si In procedura falimentului
sau, separat, numai In reorganizare judiciara ori doar In procedura
falimentului;
b. deschiderea procedurii insolventei dupa o perioada de observatie
de maximum 60 de zile;
c. ca un debitor sa intre, dupa perioada de observatie, succesiv, In
procedura de reorganizare judiciara si In procedura falimentului.
14.Debitorul aflat In stare de insolventa este obligat:
a. sa adreseze tribunalului o cerere In termen de maximum 90 de
zile de la aparitia starii de insolventa;
b. sa adreseze tribunalului o cerere In termen de maximum 60 de
zile de la aparitia starii de insolventa;
c. sa adreseze tribunalului o cerere In termen de maximum 30 de
zile de la aparitia starii de insolventa.

144
Modulul 5. SITUATII DE GRUP
Rezumat:
n cadrul acestui modul sunt tratate urmatoarele aspecte:
Vprezentarea reglemetarile contabile nationale privind conturile consolidate;
sublinierea unor puncte esentiale cu privire la referentialul contabil
V

international;
Vamintirea unor aspecte teoretice legate de situatiile financiare consolidate si
individuale;
Vtratearea teoretica si aplicativa a metodei integrarii globale;
delimitarea unor notiuni de baza cu privire la investitiile In entitatile
i'

asociate si investitiile In asocierile In participatie;


Vdezbaterea unor cazuri particulare si a tehnicilor de consolidare aplicate In
ceea ce priveste situatiile financiare consolidate pentru grupurile cu
structura complexa.

Scopul urmarit:
Dobndirea cunostiintelor necesare cu privire la situatiile financiare consolidate,
reglemenatrea nationala si internationala a acestora, metode si tehnici de consolidare.

Cuvinte cheie:
Consolidare, reglementari, entitati asociate, grup de societati, parti legate.

Competente dobndite prin nsusirea


continutului:

Prin parcurgerea modulului de studiu, studentii vor fi capabili sa:


identifice corect conceptele specifice operatiunii de dizolvare a societatilor
>

comerciale si sa le utilizeze In diferite contexte;


formuleze si sa realizeze delimitari juridice si contabile privind insolventa;
>

aplice tehnicile de Inregistrare In contabilitatea societatilor comerciale a


>

operatiuni de faliment;
>utilizeze elementele planului de conturi aplicabil societatilor comerciale
pentru reflectarea In contabilitate a etapelor derulate pe parcursul procedurii
de faliment.

Timp mediu necesar pentru asimilarea acestui modul: 20 ore

145
Continutul propriu-zis al
modulului:

5.1. Cadrul juridic national privind conturile consolidate

Este asigurat prin reglementarile contabile conforme cu Directiva a Notite:


VII-a a Comunitatilor Economice Europene, regasite In cadrul O.M.F.P.
nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene
Acestea prevad urmatoarele
1. conditiile pentru ntocmirea situatiilor financiare anuale
consolidate
O societate-mama trebuie sa Intocmeasca situatii financiare anuale
consolidate27 daca aceasta face parte dintr-un grup de societati si
Indeplineste una dintre urmatoarele conditii:
a) detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor
Intr-o alta societate denumita filiala;
b) este actionar sau asociat al unei societati si majoritatea membrilor
organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii In
cauza (filiala), care au Indeplinit aceste functii In cursul exercitiului
financiar, In cursul exercitiului financiar precedent si pna In momentul
Intocmirii situatiilor financiare anuale consolidate, au fost numiti doar ca
rezultat al exercitarii drepturilor lor de vot;
c) este actionar sau asociat al unei societati si detine singura controlul
asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor
societatii, ca urmare a unui acord cu alti actionari sau asociati;
d) este actionar sau asociat si are dreptul de a exercita o influenta
dominanta asupra filialei, In temeiul unui contract Incheiat cu societatea
comerciala In cauza sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca
legislatia aplicabila filia lei permite astfel de contracte sau clauze;
e) societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv o
influenta dominanta ori control asupra unei filiale;
f) este actionar sau asociat si are dreptul de a numi ori de a revoca
majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau de
supraveghere ale filialei; sau
g) societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre
societatea-mama.
Societatea mama poate fi organizata Intr-una din urmatoarele forme:
a) societate comerciala: societate In nume colectiv; societate In
comandita simpla; societate pe actiuni; societate In comandita pe actiuni;
societate cu raspundere limitata;
b) societatei/companie nationala;
c) sub forma unei alte entitati care, potrivit legilor speciale, poate

146
detine participatii In capitalul altor entitati.
Sunt definite filialele, entitatile afiliate, entitatile legate unei entitati
raportoare (pct. 6) persoana sau membrul apropiat al familiei legat unei
entitati raportoare,
Situatiile financiare anuale consolidate nu trebuie Intocmite de
societatea mama daca, la data bilantului consolidat, societatile comerciale
care urmeaza sa fie consolidate nu depasesc Impreuna, limitele a doua
dintre urmatoarele 3 criterii:
- total active: 17.520.000 euro;
- cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro;
- numar mediu de salariati In cursul exercitiului financiar: 250.
O entitate poate fi exclusa de la consolidare In cazul In care includerea
sa nu este semnificativa pentru scopul oferirii unei imagini fidele a
activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii
entitatilor incluse In aceste situatii financiare, considerate ca un tot unitar.
Daca doua sau mai multe entitati Indeplinesc cerinta anterior precizata
pentru a fi excluse de la consolidare, acestea trebuie totusi sa fie incluse In
situatiile financiare anuale consolidate daca, considerate ca un tot unitar,
acestea sunt semnificative pentru scopul furnizarii unei imagini fidele.
n plus, o entitate poate sa nu fie inclusa In situatiile financiare
consolidate daca:
a) restrictii severe pe termen lung Impiedica exercitarea de catre
societatea-mama a drepturilor sale asupra activelor sau managementului
acestei entitati; sau
b) informatiile necesare pentru elaborarea situatiilor financiare
anuale consolidate se pot obtine numai cu costuri sau Intrzieri
nejustificate; sau
actiunile la entitatea In cauza sunt detinute exclusiv In vederea vnzarii
ulterioare a acestora.
2. ntocmirea situatiilor financiare anuale consolidate
Situatiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat,
contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile
financiare anuale consolidate, documente ce constituie un tot unitar.
- situatiile financiare anuale consolidate trebuie Insotite de o declaratie
scrisa de asumare a raspunderii conducerii societatii-mama pentru
Intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate potrivit Reglementarilor
contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice
Europene.
- situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa ofere o imagine
fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii
entitatilor incluse
Proceduri de consolidare.
Bilant consolidat. Activele si datoriile entitatilor incluse In consolidare
se Incorporeaza In totalitate In bilantul consolidat, prin Insumarea
elementelor similare.
147
Stocurile pot fi prezentate ca un singur element In situatiile financiare
anuale consolidate, daca exista circumstante speciale care ar putea
determina cheltuieli nejustificate.
Valorile contabile ale actiunilor In capitalul entitatilor incluse In
consolidare se compenseaza cu proportia pe care o reprezinta In capitalul si
rezervele acestor entitati. Compensarile se efectueaza pe baza valorilor
juste ale activelor si datoriilor identificabile la data achizitiei actiunilor, sau
de la data la care entitatile In cauza sunt incluse In consolidare pentru
prima data. Diferenta pozitiva sau negativa rezultata reprezinta fondul
comercial pozitiv, respectiv negativ.
Contul de profit si pierdere consolidat. Veniturile si cheltuielile
entitatilor incluse In consolidare se Incorporeaza In totalitate In contul de
profit si pierdere consolidat, prin Insumarea elementelor similare. Suma
oricarui profit sau pierderi atribuibila actiunilor In filialele incluse In
consolidare, detinute de alte persoane dect entitatile incluse In
consolidare, se prezinta separat In contul de profit si pierdere consolidat
Prevederi comune bilantului consolidat si contului de profit si
pierdere consolidate
Situatiile financiare anuale consolidate prezinta activele, datoriile,
pozitia financiara si profiturile sau pierderile entitatilor incluse In
consolidare, ca si cum acestea ar fi o singura entitate. n special:
a) datoriile si creantele dintre entitatile incluse In consolidare se elimina
din situatiile financiare anuale consolidate;
b) veniturile si cheltuielile aferente tranzactiilor dintre entitatile incluse In
consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate;
c) daca profiturile si pierderile rezultate din tranzactiile efectuate Intre
entitatile incluse In consolidare sunt luate In calcul la determinarea valorii
contabile a activelor, acestea se elimina din situatiile financiare anuale
consolidate.
d) dividendele interne sunt eliminate In totalitate.
Consolidarea proportionala se aplica atunci cnd o entitate inclusa In
consolidare conduce o alta entitate Impreuna cu una sau mai multe entitati
neincluse In consolidare.
Aplicarea consolidarii proportionale presupune urmatoarele:
bilantul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaza
In comun si partea lui din datoriile pentru care raspunde solidar;
contul de profit si pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile
si cheltuielile entitatii controlate In comun;
asociatul aduna partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile
sau cheltuielile entitatii controlate In comun cu elementele similare din
propriile situatii financiare anuale.
Investitia Intr-o Intreprindere asociata este contabilizata utiliznd metoda
punerii In echivalenta
Entitatea la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra
politicii sale operationale si financiare se numeste Intreprindere asociata .

148
O entitate exercita o influenta semnificativa asupra altei entitati daca detine
20% sau mai mult din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor In
acea entitate.
3. Continutul notelor explicative la situatiile financiare anuale
consolidate. Politici contabile
3. Raportul consolidat al administratorilor
Consiliul de administratie al societatii-mama elaboreaza pentru fiecare
exercitiu financiar un raport, care cuprinde cel putin o revizuire fidela a
dezvoltarii si performantei activitatilor si a pozitiei entitatilor incluse In
consolidare, considerate ca un tot unitar, Impreuna cu o descriere a
principalelor riscuri si incertitudini cu care acestea se confrunta
(1) Referitor la entitatile cuprinse In consolidare, raportul furnizeaza, de
asemenea, o indicatie despre:
a) orice evenimente importante aparute dupa sfrsitul exercitiului
financiar;
b) dezvoltarea previzibila a entitatilor respective, considerate ca un tot
unitar;
c) activitatile entitatilor respective, considerate ca un tot unitar, din
domeniul cercetarii si dezvoltarii;
a) utilizarea de catre entitatile incluse In consolidare a
instrumentelor financiare.
Raportul consolidat al administratorilor prezinta o descriere a
principalelor trasaturi ale controlului intern al grupului si a sistemelor de
gestionare a riscurilor, In legatura cu procesul Intocmirii de situatii
financiare anuale consolidate, atunci cnd o entitate are valorile mobiliare
admise la tranzactionare pe o piata reglementata.
5.Auditarea situatiilor financiare anuale consolidate
Situatiile financiare anuale consolidate ale entitatilor se
auditeaza de catre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate
In conditiile legii.
Persoanele responsabile cu auditarea situatiilor financiare
anuale consolidate (denumite auditori statutari) Isi exprima, de asemenea,
un punct de vedere referitor la gradul de conformitate a raportului
consolidat al administratorilor cu situatiile financiare anuale consolidate
pentru acelasi exercitiu financiar.
Raportul auditorilor statutari cuprinde:
a) o introducere care identifica cel putin situatiile financiare anuale
consolidate care fac obiectul auditului statutar, Impreuna cu cadrul de
raportare financiara care a fost aplicat la Intocmirea acestora;
b) o descriere a ariei auditului statutar, care identifica cel putin
standardele de audit conform carora a fost efectuat auditul statutar;
c) o opinie de audit care exprima In mod clar opinia auditorilor
statutari, potrivit careia situatiile financiare anuale consolidate ofera o
imagine fidela conform cadrului relevant de raportare financiara si, dupa
caz, daca situatiile financiare anuale consolidate respecta cerintele legale;

149
opinia de audit este fara rezerve, cu rezerve, o opinie contrara sau, daca
auditorii statutari nu au fost In masura sa exprime o opinie de audit,
imposibilitatea exprimarii unei opinii;
d) o referire la orice aspecte asupra carora auditorii statutari atrag
atentia, printr-un paragraf distinct, fara ca opinia de audit sa fie cu rezerve;
e) un punct de vedere privind gradul de conformitate a raportului
consolidat al administratorilor cu situatiile financiare anuale consolidate
pentru acelasi exercitiu financiar.
6. Aprobarea, semnarea si publicarea situatiilor financiare anuale
consolidate
Situatiile financiare anuale consolidate se Intocmesc si se publica,
potrivit legii, In moneda nationala.
Situatiile financiare anuale consolidate sunt semnate de persoanele In
drept, cuprinznd:
numele si prenumele persoanei care le-a Intocmit, Inscrise In clar;
calitatea acesteia (director economic, contabil-sef sau alta persoana
desemnata prin decizie scrisa de administratorul societatii-mama, persoana
autorizata potrivit legii, membra a Corpului Expertilor Contabili si
Contabililor Autorizati din Romnia);
numarul de Inregistrare In organismul profesional, daca este cazul.
Situatiile financiare anuale consolidate sunt supuse aprobarii adunarii
generale a actionarilor societatii-mama, pe baza raportului consolidat al
administratorilor pentru exercitiul financiar In cauza si a raportului
persoanei responsabile cu auditarea situatiilor financiare anuale
consolidate.
Situatiile financiare anuale consolidate, aprobate In mod
corespunzator, Impreuna cu raportul consolidat al administratorilor si
raportul persoanei responsabile cu auditarea situatiilor financiare anuale
consolidate, se publica de entitatea care a Intocmit situatiile
financiare anuale consolidate, conform legislatiei In vigoare.

5.2. Referentialul contabil international

Grupul reprezinta a societate mama cu toate filialele ei. Daca din Notite:
punct de vedere juridic entitatile care formeaza grupul respectiv sunt
personae juridice distincte, din punct de vedere economic elel constituie o
singura entitate economica, un tot unitar. Standardele internationale pentru
Intocmirea conturilor de grup sunt:
>IAS 27 Situatii financiare consolidate si individuale
>IAS 28 Contabilitatea investitiilor In Intreprinderile associate
IAS 31 Raportarea financiara a intereselor In asocierile In
>

participatie IFRS Combinari de Intreprinderi


IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar


150
IAS 14 Raportarea pe segmente
Metodele folosite la Intocmirea conturilor de grup sunt:
integrarea globala, aplicata filialelor;
integrarea proportionala pentru asocierile In participatie;
punerea In echivalenta In cadrul Intreprinderilor asociate, respectiv
asocierilor In participatie.
n Intelesul standardelor internationale de raportare financiara
termenul consolidare are un Inteles restrns fiind echivalent cu integrarea
globala28.
De remarcat ca Reglementarile contabile actuale, conforme cu
directivele europenefolosesc termenii urmatori: consolidare pentru
integrarea globala, consolidare proportionala pentru integrarea
proportionala, respectiv punere In echivalenta.
O entitate poate detine 4 tipuri de investitii financiare29:
- investitii In filiale - asupra carora exercita controlul (pentru care se
aplica IAS 27);
- investitii In societati asociate - asupra carora exercita o influenta
semnificativa (pentru care se aplica IAS 28 Investitii In Intreprinderile
asociate");
- investitii In asocieri In participatie - asupra carora exercita controlul
In comun cu un alt investitor (pentru care se aplica IAS 5 j Interese In
asocieri In participatie");
- alte investitii (pentru care se aplica IAS 39 Instrumente financiare
recunoastere si evaluare").
5.3. Situatii financiare consolidate si individuale
5.3.1. Aspecte teoretice

Situatiile financiare consolidate ar putea fi definite ca reprezentnd Notite:


acele situatii financiare ale unui grup de entitati prezentate ca si cum ar fi
vorba de o entitate economica unica. Un grup de entitati este format de o
societate-mama (controlanta) si toate filia lele acesteia (controlate). Filiala
este o entitate aflata sub controlul altei entitati, denumita societate-mama.
Standardul International de Contabilitate 27 Situatii financiare
consolidate si contabilitatea investitiilor In filiale defineste conceptul de
control ca fiind autoritatea de a conduce politicile financiare si
operationale ale unei entitati, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea
sa (paragraful 6).
Se presupune ca exista control atunci cnd societatea - mama detine
direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumatate din numarul de voturi
ale unei entitati. De asemenea, controlul este reprezentat si de situatiile In
care, desi societatea - mama detine jumatate sau mai putin din drepturile de
vot, ea are acea autoritate specifica asupra filialei.

151
Exemplu
Societatea - mama detine, In mod direct, 40% din actiunile
societatii fiica, dar 2/3 din aceste actiuni au drept de vot dublu, In acest
caz, procentajele de control si de interes vor fi urmatoarele:
procentajul de control: (40%x2x2/3 + 40%xl/3)/
(40%x2x2/3 + 40%xl/3) + 60% = 52,38%
procentajul de interes: 40%.
Cu alte cuvinte, desi societatea - mama detine doar 40% din
capitalul social al fiicei, totusi In adunarea generala a actionarilor ea
dispune de 52,38% din drepturile de vot, ceea ce Ii confera control
exclusiv. Ca atare, societatea fiica va fi inclusa In perimetrul de
consolidare si integrata global In situatiile financiare ale grupului.
Controlul exclusiv poate avea una din urmatoarele forme:
- control de drept prin detinerea, direct sau indirect, a majoritatii
actiunilor, respectiv a drepturilor de vot;
Exemplu30: Societatea A detine 55% din actiunile societatii B.
Consiliul de administratie al societatii B care are sapte membrii, patru
numiti de A si trei numiti de societatea C. Unul din membrii consiliului de
administratie numit de A participa rareori la sedintele consiliului si de-
ciziile strategice se iau de majoritatea celorlaltor membri.
Societatea A controleaza societatea B. Factorul esential este
abilitatea societatii A de a exercita controlul si nu dovezile exercitarii sale
efective. Chiar daca societatea A nu si-a utilizat toate drepturile de vot
pentru a controla activitatea societatii B, aceasta are capacitatea sa o faca
daca survine o neIntelegere In viitor.
- control de fapt care se exercita In situatiile In care societatea-
mama detine peste 40% din drepturile de vot si nici un alt asociat nu detine
o fractiune mai mare dect a sa.
IAS 27 mentioneaza mai multe situatii in care se exercita controlul
de fapt. Aceste situatii sunt urmatoarele:
- societatea - mama detine mai mult de jumatate din drepturile de
vot In baza unor acorduri cu alti investitori;
- o lege sau un contract ofera societatii - mama puterea de a
conduce politicile financiare si operationale ale filialei;
- societatea - mama are autoritatea de a numi sau de a Inlocui
majoritatea membrilor Consiliului de administratie sau ale organului
echivalent acestuia;
- autoritatea de a reuni majoritatea drepturilor de vot In Consiliul
de Administratie sau alt organ de conducere echivalent.
Exemple31: 1. Societatea X detine 45% din drepturile de vot ale
societatii Z. I: virtutea unui acord, societatea Y, care detine 25% din
actiunile Z. vota Intotdeauna In favoarea societatii X. Acest acord Ii peni
societatii X sa controleze societatea Z.
- controlul contractual reprezinta acea forma de control care se
exercita In baza unui contract Intre societatea mama si filiala, conditia fiind

152
ca societatea mama sa fie actionar sau asociat al societatii controlate.
2.Societatea A detine 49% din actiunile unei rafinarii. Ca urmarea a
unui acord cu alti doi actionari, A detine exclusivitatea asupra distributiei
pentru toata capacitatea rafinariei. Societatea A a garantat 75% din
datoriile rafinariei. Societatea A controleaza rafinaria deoarece are acces la
capacitatea sa operationala, obtine beneficii din activitatea acesteia si este
expusa la riscuri semnificative.
Prezentam pe scurt diferentele si asemanarile Intre situatiile financiare
individuale si consolidate:
daca situatiile financiare individuale se Intocmesc pornind de la
balanta de verificare Intocmita la sfrsitul unei perioade de gestiune de
catre fiecare entitate In parte, conturile consolidate se Intocmesc de catre
societatea-mama pornind de la situatiile financiare individuale ale fiecarei
filiale.
conturile individuale sunt formate 5 componente (la
Intreprinderile mari), pe cnd situatiile consolidate cuprind numai trei
componente, potrivit normelor romnesti: bilantul consolidat, contul de
profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile financiare
anuale consolidate ;
din perimetrul de consolidare (entitati ale caror situatii financiare
intra In conturile consolidate ale grupului) pot fi excluse anumite societati.
Este vorba despre entitatile care sunt controlate temporar ale caror
participatii au fost achizitionate cu scopul expres de a fi revndute si
entitatile care au dificultati permanente In functionare, dificultati care se
refera la incapacitatea filialelor de a transfera resurse catre societatea-
mama. Se mai utilizeaza si practica, potrivit careia, sunt excluse din
perimetrul de consolidare acele filiale care desfasoara o activitate diferita
fata de cea a grupului. Aceasta eliminare din perimetrul de consolidare
poate duce la deformarea informatiilor prezentate In situatiile financiare
consolidate, In sensul ca filiala care este exclusa poate sa aiba In
patrimoniu datorii semnificative si astfel conturile consolidate sunt lipsite
de transparenta.
situatiile financiare individuale care sunt utilizate In procesul de
consolidare trebuie sa fie Intocmite la aceeasi data. Putem afirma ca
situatiile financiare individuale trebuie sa fie Intocmite Inainte de a Incepe
procesul de consolidare utiliznd aceleasi norme si reguli pentru evaluarea
elementelor patrimoniale In bilant.
pentru Intocmirea situatiilor financiare consolidate trebuie
efectuate anumite lucrari pregatitoare numite retratari. Aceste corectii
efectuate nu vor modifica situatiile financiare individuale, ci au ca scop
rectificarea anumitor elemente In vederea prezentarii activelor, datoriilor,
pozitiei financiare si rezultatele grupului, ca si cum ar forma o singura
Intreprindere.
pentru Intocmirea situatiilor financiare consolidate, In functie de
procentul de control, pot fi adoptate mai multe metode (integrarii globale,
153
integrarii proportionale, punerii In echivalenta).
Procentul de control este egal cu raportul dintre drepturile de vot
detinute de societatea-mama Intr-o societate si numarul total al drepturilor
de vot ale acesteia.
Fiecare metoda prezinta anumite particularitati dar pasii de parcurs de
la conturile individuale la cele consolidate sunt, In cea mai mare parte,
similari: omogenizarea conturilor individuale, cumularea acestora (daca
este cazul), eliminarea operatiilor reciproce, repartizarea capitalurilor
proprii ale filialei (daca este cazul), Intocmirea conturilor consolidate.
Situatiile financiare anuale consolidate se Intocmesc la aceeasi data ca
si situatiile financiare anuale ale societatii-mama. Atunci cnd situatiile
financiare ale unei filiale, folosite la Intocmirea situatiilor financiare
consolidate, sunt Intocmite la o data de raportare diferita de cea a
societatii-mama, trebuie facute ajustari datorita efectelor tranzactiilor sau
evenimentelor semnificative care au loc Intre acea data si data situatiilor
financiare ale societatii-mama.
Etapele care se parcurg pentru consolidare sunt32:
1. determinarea perimetrului de consolidare;
2. stabilirea metodelor de consolidare;
1. retratarea conturilor individuale anuale ale societatilor de
consolidat, prealabil consolidarii lor, pentru a le face conforme cu
metodele de evaluare retinute In conturile consolidate;
1. omogenizarea prezentarii conturilor individuale ale societatilor de
consolidat;
2. ajustarea conturilor reciproce;
3. conversia conturilor societatilor straine ce vor fi consolidate;
4. cumulul conturilor individuale retratate convertite;
5. eliminarea efectelor tranzactiilor dintre societatile din cadrul
grupului, a dividendelor intragrup, a ajustarilor pentru depreciere si a
provizioanelor legate de societatile consolidate;
6. eliminarea incidentei Inregistrarilor efectuate pentru aplicarea
legislatiei fiscale, legate de amortizari derogatorii, subventii pentru
investitii;
2. eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale
societatilor consolidate;
1. elaborarea conturilor consolidate.

5.3.2. Metoda integrarii globale

Aceasta metoda presupune integrarea In conturile societatii consolidante a Notite:


elementelor bilantului si contului de profit si pierdere ale societatii
consolidate, dupa eventuale retratari pentru a le armoniza cu principiile
contabile ale grupului. .
Existenta controlului exclusiv presupune adoptarea metodei integrarii
globale pentru consolidarea situatiilor financiare individuale ale entitatilor.

154
Aplicarea metodei integrarii globale are In vedere parcurgerea
urmatoarelor etape:
a) cumulul posturilor din bilantul si contul de profit si pierdere al filialei
cu cele ale societatii - mama;
b) eliminarea tranzactiilor reciproce si a rezultatelor interne;
c) eliminarea titlurilor de participare detinute de societatea - mama In
capitalurile proprii ale filialei, operatie care determina separarea capitalurilor
proprii ale acesteia In partea ce revine actionarilor/asociatilor minoritari si
partea ce revine grupului, regasita sub forma de rezerve consolidate si
rezultat consolidat;
Partajul capitalurilor proprii Intre ocietatea mama si monoritari s eface in
functie de procentul de interes. Acesta exprima partea de capital detinuta
direct sau indirect de societatea mama. Determinarea sa este importanta
pentru stabilirea partii ce revine societatii mamaa din activul net si rezultatul
fiecarei entitati consolidate.
Exemplul 1. Fie urmatorul lant de participatii:
M->80%->F1->75%->F2
Procentajul de interes al societatii M In F1 = 80%.
M detine 80% din capitalul societatii F1, care detine 75% din capitalul
societatii F2.
M detine 80% x 75% = 60% din capitalul societatii F2
Exemplul 2: Fie urmatorul lant de participarii:
M->70%->F1->55%->F2
25%
Procentajul de interes al societatii M In FI = 70%.
Procentajul de interes al societatii M In F2 = 70% x 55% + 25rc = 63,5%.
a) Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate.
Efectul aplicarii metodei Il reprezinta aparitia a doua rubrici specifice
conturilor consolidate, respectiv:
- rezerve consolidate (formate din rezervele societatii consolidate si cota-
parte din rezervele acumulate de societatea supusa integrarii ce revin
grupului din momentul In care societatea a intrat In perimetrul de
consolidare;
- rezultatul consolidat format din rezultatul societatii consolidante si cota-
parte din rezultatul filialei;
- interese minoritare ce reprezinta cota-parte din rezultat si capitalurile
proprii ale filialei ce revin actionarilor din afara grupului;
- datorii consolidate formate din datoriile societatii consolidante si
datoriile societatii consolidate
La Intocmirea situatiilor financiare consolidate trebuie sa fie avute In
vedere tranzactiile intra-grup. Astfel, pentru evitarea unei duble prezentari
155
a unor active/datorii, se procedeaza la eliminari, numite si ajustari pentru

156
consolidare, care se reflecta n jurnalul de consolidare. Exemple de posturi
eliminate:
titlurile de participare detinute de societatea - mama n contrapartida
cu partea care i corespunde din capitalurile proprii ale filialei;
obligatiuni apartinnd filialei si detinute de societatea - mama;
vnzari si mprumuturi inter-societati;
dividende de primit/de platit.
Soldurile, tranzactiile, veniturile si cheltuielile din interiorul grupului
vor fi eliminate In totalitate.
Exemplu
Societatea - mama M a facturat servicii de transport n valoare de 100.000
lei unei filiale F la care detine 65% din drepturile de vot. Pna la sfrsitul
anului, societatea F a platit doar 60% din valoarea facturii. Eliminarea
tranzactiei intra-grup se realizeaza astfel:
La nivelul bilantului, eliminarea se va efectua la nivelul sumei de 40.000
lei ramasa neachitata:
Furnizori = Clienti 40.000

La nivelul contului de profit si pierdere, eliminarea se realizeaza pentru


Intreaga suma facturata:

Venituri din servicii = Cheltuieli cu serviciile


prestate executate de terti 100.000
Exemplu
Societatea - mama M detine integral filiala F. Costul participatiei n F este
de 20.000 lei. In anul N-1, situatia financiara a lui F a nceput sa se
deterioreze, motiv pentru care societatea - mama a recunoscut n situatiile
individuale o depreciere de 3.000 u.m. n anul N, indicatorii financiara ai
filialei continua sa se deprecieze si societatea-mama suplimenteaza ajustarea
pentru depreciere cu 5.000 lei. Precizati care sunt nregistrarile contabile
privind eliminarea ajustarilor la nivelul situatiilor financiare consolidate la
sfrsitul anului N.
La nivelul bilantului trebuie eliminata ajustarea pentru depreciere
constatata In cele doua exercitii financiare N si N-1
8.000 Ajustari pentru deprec. = Profit si pierdere M 5.000
titlurilor de val Rezerve M 3.000
La nivelul contului de profit si pierdere este eliminata doar
ajustarea nregistrata n anul N:
Profit si pierdere M = Cheltuieli cu ajustarile 5.000
pentru deprec. titl. de val
157
Profiturile nerealizate asociate vnzarilor de bunuri Intre societatile din
cadrul grupului trebuie sa fie eliminate, Intruct performanta acestuia este
judecata doar prin prisma tranzactiilor derulate cu tertii din afara
ansamblului.
Exemplu
1. In exercitiul financiar N, societatea-mama M a vndut unei filiale F
stocuri In valoare de 60.000 lei. Marja de profit utilizata de societatea-mama
M este de 20% din pretul de vnzare. La sfrsitul anului N, 40% din
valoarea stocurilor cumparate de la M se gasesc In stocurile filialei F. Soldul
initial (01.01.N) al stocurilor lui F cuprinde bunuri In valoare de 7.500
cumparate de la M. Precizati Inregistrarile contabile din jurnalul de
consolidare generate de tranzactiile cu stocuri Intre cele doua entitati.
Eliminarea profitului intern inclus In stocuri genereaza urmatoarele
Inregistrari: Retratarea stocului initial - profitul intern este egal cu 7.500 x
20%/120% = 1.250 lei:
La nivelul bilantului:
Rezerve M = Profit si pierdere F 1.250
La nivelul contului de profit si pierdere:
Profit si pierdere F = Cheltuieli cu stocurile 1250
Retratarea stocului final - profitul intern este egal cu 60.000 x 40% x
20%/120% = 4.000 lei:
la nivelul bilantului:
Profit si pierdere F = Stocuri 4.000
La nivelul contului de profit si pierdere:
Venituri din vnzari de stocuri = Profit si pierdere F 4000
Exemplu
Pe data de 1.01.N, societatea - mama M a vndut filialei F o cladire la
pretul de vnzare de 600.000 lei. Cladirea a fost achizitionata de societatea-
mama M la 01.01.N-6, costul de achizitie fiind de 500.000 lei, amortizare
liniara pe o durata de viata de 50 ani. Societatea F amortizeaza de asemenea,
liniar cladirea pe baza unei durate de viata de 44 ani. Evidentiati eliminarea
profitului nerealizat cu ocazia Intocmirii situatiilor financiare consolidate.
Determinarea profitului intern:
Pret de vnzare 600.000
Valoarea neta contabila (500.000 440.000
60.0009
Cstig din cedare 160.000

La nivelul bilantului:
160.000 Profit si pierdere M = Amortizarea constructiilor 60.000
Constructii 100.000
158
La nivelul contului de profit si pierdere:

600.000 Venituri din = Cheltuieli cu activele cedate 440.000


cedarea activelor Profit si pierdere M 160.000
ntruct societatea F a cumparat cladirea la 1.01.N, ea a Inregistrat si
amortizarea aferenta anului N:

Amortizare calculata de F: 600.000 lei/44 ani 13.636


Amortizare calculata de M daca vnzarea nu ar fi avut loc:
500.000 lei/50 ani 10.000
Surplus de amortizare Inregistrat de F si care trebuie eliminat 3.636

La nivelul bilantului:
Amortizarea constructiilor = Profit si pierdere F 3.636
La nivelul contului de profit si pierdere:
Profit si pierdere F = Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 3.636
Dividendele platite de filiala societatii - mama trebuie recunoscute In
functie de natura profitului din care au fost distribuite, respectiv profitul
pre - achizitie sau profitul post - achizitie. Acele dividende Incasate de
societatea - mama din profiturile filialei existente Inainte de data achizitiei
trebuie sa fie recunoscute ca o reducere a pretului de cumparare a filialei.
Dividendele platite din profitul post - achizitie sunt considerate drept
venituri si vor fi Inregistrate In contul de profit si pierdere individual al
societatii - mama, urmnd ca In jurnalul de consolidare ele sa fie eliminate.
Exemplu
Daca societatea - mama M a Incasat In aprilie N dividende In valoare de
1.000 lei de l}a filiala F, atunci In jurnalul de consolidare eliminarea
acestora se va realiza astfel:
La nivelul bilantului:
Profit si pierdere M = Rezerve M 1.000
La nivelul contului de profit si pierdere:
Venituri din investitii financiare = Profit si pierdere M 1.000
Politicile contabile utilizate la Intocmirea situatiilor financiare
consolidate trebuie uniformizate pentru ca valorile prezentate In cadrul
acestora sa fie credibile.

Exemplu:
Pentru amortizarea unui anumit grup de imobilizari corporale, filiala
F utilizeaza metoda degresiva, In timp ce la nivelul grupului, pentru acelasi
tip de active se utilizeaza metoda liniara. Situatia aferenta anului N este
urmatoarea:
159
Metoda de amortizare 01.01.N 31.12.N
Amortizare degresiva 50.000 lei 70.000
lei
Amortizare liniara 30.000 lei 40.000
lei
Diferenta de retratat 20.000 lei 30.000
lei

nregistrarile de retratare sunt urmatoarele:

La nivelul bilantului, eliminarea vizeaza si cheltuiala aferenta anului N


n valoare de 10.000 lei si diferenta de amortizare cumulata din anii anteriori
(prin afectarea rezervelor):

30.000 Amortizarea imobilizarilor = Profit si pierdere F 10.000


Rezerve F 20.000
La nivelul contului de profit si pierdere:
Profit si pierdere F = Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 10.000
Situatiile financiare ale societatii - mama si ale filialelor sale utilizate n
ntocmirea situatiilor financiare consolidate vor fi ntocmite pentru aceeasi
data de raportare. Daca datele de raportare ale societatii - mama si ale filialei
sunt diferite, filiala ntocmeste pentru consolidare situatii financiare
aditionale pentru aceeasi data de raportare cu cea a societatii - mama.
Diferenta ntre data de raportare a filialei si cea a societatii - mama nu
trebuie sa fie mai mare de trei luni.
La data la care o entitate nceteaza sa mai fie filiala, valoarea contabila a
investitiei va fi considerata drept costul evaluarii initiale a unui activ
financiar, conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare.
Interesele minoritare vor fi prezentate n bilantul consolidat ca element
de capitaluri proprii, separat de capitalurile proprii ale actionarilor
societatii - mama. Interesele minoritare din profitul sau pierderea grupului vor
fi, de asemenea, prezentate separat.
Filiala nfiintata de catre societatea mama si controlata integral
Societatea M detine 100% din filiala sa F, de la nfiintarea acesteia.
Valoarea investitiei este de 40.000 u.m. corespunznd capitalului social al
filialei. Societatea M a prestat servicii catre F n valoare de 2.000 u.m.
nedecontate pna la sfrsitul exercitiului.
Bilanturile si conturile de rezultate a celor doua societati se prezinta
astfel:

160
Bilanturi Conturi de rezultate
Elemente M F Elemente M F
Imobilizari 35.000 45.000 Venituri 86.000 50.000
corporale 40.000 - Cheltuieli (70.000) (31.000)
Investitii n F 2.000 9.000 16.000 19.000
Client F 22.000 Rezultat
Alte creante 1.000 12.000
Disponibil la banca - (2.000)
Furnizor M (14.000) (5.000)
Alte datorii
86.000 59.000
Activ net 70.000 40.000
Capital social 16.000 19.000
Rezultat
86.000 59.000
Capital propriu

Pasii ce se parcurg n consolidarea filialei F conform metodei


integrarii globale
cumularea pozitie cu pozitie a celor doua bilanturi si conturi de
rezultate;
eliminarea titlurilor de participare;
eliminarea operatiei reciproce.
Aplicarea metodei integrarii globale pentru bilant
Elim Elim Bilant
Elemente M F Cumul
titluri operatii consolidat
Imobilizari 35.000 45.000 80.000 80.000
corp. 40.000 - 40.000 (40.000) -
Investitii n 1.000 - 1.000 1.000
F 16.000 12.000 28.000 28.000
Banca 2.000 9.000 11.000 (2.000) 9.000
Stocuri 6.000 - 6.000 6.000
Client F - (2.000) (2.000) 2.000 -
Alte - (3.000) (3.000) (3.000)
creante (14.000) - (14.000) (14.000)
Furnizor M - (2.000) (2.000) (40.000) (2.000)
Credite 86.000 59.000 145.000 (40.000) 105.000
Creditori
Alte datorii 70.000 40.000 110.000 (40.000) 70.000
Activ net 16.000 19.000 35.000 35.000
Capital 86.000 59.000 145.000 105.000
social
Rezultat
Capital
propriu

161
n bilantul consolidat se constata ca pentru elementele neinfluentate
de operatiile de eliminare se regasesc integral elementele lui M si F
cumulate. Elementul investitii financiare n F a fost eliminat, la elementul
capital social se regaseste numai capitalul social al lui M deoarece capitalul
social al lui F a fost eliminat. Elementul rezultate contin rezultatul cumulat
al celor doua societati. Elementul interese minoritare nu apare, deoarece F
este detinuta 100% de catre M.
Aplicarea metodei integrarii globale pentru contul de rezultate
Cont de
Elimin
Elemente M F Cumul rezultate
operatii
consolidat
Venituri 86.000 50.000 136.000 (2.000) 134.000
Cheltuieli (70.000) (31.000) (101.000) 2.000 (99.000)
Rezultat 16.000 19.000 35.000 35.000

Filiala controlata exclusiv de catre societatea mama, prin achizitia


unui pachet majoritar de actiuni (exista actionari minoritari.
Societatea M a achizitionat 80% din actiunile ordinare ale societatii F
pentru suma de 100 um acum ctiva ani. La data achizitiei, F detinea rezerve
n valoare de 75 u.m. Societatea F a prestat un serviciu nedecontat catre M n
valoare de 100 u.m. Bilanturile si conturile de rezultat a celor doua societati
sunt urmatoarele:

Bilanturi Conturi de rezultate


Elemente M F Elemente M F
Imobilizari Venituri 1600 500
500 120
corporale Cheltuieli (1.200) (400)
100 180
Investitii financiare Rezultat 400 100
Active curente 200
(150 (75)
Datorii sub 1 an ) 225
Activ net 650
Capital social 50
150 7
Rezerve 100
Rezultat 5
400 100
Capital propriu 650 225
Pasii ce se parcurg n consolidarea filialei F conform metodei integrarii
globale sunt:
cumularea pozitie cu pozitie a celor doua bilanturi si conturi de
rezultate;
eliminarea titlurilor de participare;
eliminarea operatiilor reciproce;
determinarea intereselor minoritare.

162
Aplicarea metodei integrarii globale pentru bilant
Elim Elim Partaj Bilant
Elemente M F Cumul
operatii titluri cap. F consolidat
Imobiizari 500 120 620 620
corp. 100 100 (100)
Investitii finan 200 180 380 (100) 380
Active curente (150) (75) (225) 100 (225)
Datorii sub 1 650 225 875 (100) 775
an 150 50 200 (40) (10) 150
Activ net 100 75 175 (60) (15) 100
Capital social 400 100 500 (20) 480
Rezerve
Rezultat
Int. minoritare 25 25
Capital 20 20
Rezultat 650 225 875 (100) 775

Total
capitaluri

Aplicarea metodei integrarii globale pentru contul de rezultate


Elim Cont de
Elemente M F Cumul operatii rezultate
consolidat
Venituri 1.600 500 2.100 2.000
Cheltuieli (1.200) (400) 1.600 (1.500)
Rezultat 400 100 500 (20) 480
Interese 20 20
minoritare n
rezultat

n contul de rezultate consolidat apare elementul interese minoritare


n rezultat ce reflecta cota parte ce revine intereselor minoritare din
rezultatul lui F.
La data achizitiei investitiei capitalurile proprii ale lui F era formate din
capital social 50 u.m. si rezerve 75 u.m. Valoarea investitiei este de 100 u.m.
corespunznd cotei parti din capitalurile proprii ale lui F ce-i revine lui M,
adica 80% din 125 u.m.
Prin aplicarea metodei integrarii globale investitia este nlocuita 100% cu
activele si datoriile individuale ale societatii n care s-a investit, prin
includerea lor pozitie cu pozitie n fiecare linie a bilantului, iar cota parte ce
revine minoritarilor este reflectata ntr-o pozitie separata (20% x 225) dupa
capitaluri proprii.
Exemplu privind aplicarea metodei integrarii globale:
Societatea SM este o societate pe actiuni cu un capital social de 500.000
lei, divizat n 10.000 de actiuni a 50 lei/VN. La 31.12.N, ea detine 70% din
163
capitalul societatii FI, reprezentnd 7.000 de actiuni a 60 lei/VN. Aceste
actiuni au fost achizitionate la pretul de 450.000 lei la 01.08.N-2. n cursul
exercitiului N, au intervenit urmatoarele tranzactii ntre societatea - mama
SM si societatea FI:
SM a vndut lui FI marfuri n valoare de 1.000.000 lei, TVA 19
%, din care 30.000 lei nu au fost achitati pna la 31.12.N. La 31.12.N, n
stocurile lui FI figurau marfuri vndute de SM n valoare de 300.000 lei,
plus o marja de profit de 10% din pretul de vnzare. La 01.01.N, existau n
stoc marfuri provenite de la SM, n valoare de 100.000 lei, vndute n
aceleasi conditii;
SM i vinde lui FI o instalatie la pretul de 1.500 lei. Costul istoric al
acesteia a fost de 2.000 lei, iar amortizarea cumulata pna n momentul
vnzarii a fost de 1.500 lei;
societatea FI a capitalizat n N cheltuieli de constituire n valoare de
20.000 lei. Grupul prevede nregistrarea acestor cheltuieli n momentul
efectuarii lor;
Fia distribuit n N dividende de 20.000 lei societatii - mama.
Situatiile financiare anuale ale societatilor SM si FI sunt
urmatoarele:
Bilant la 31.12.N
Elemente SM FI
Imobilizari necorporale - 20.000
Imobilizari corporale 305.600 1.000.000
Titluri de participare FI 450.000 -.
Alte titluri de participare 480.000
Creante imobilizate 100.000 -
ACTIVE IMOBILIZATE 1.335.600 1.020.000
Marfuri 156.000 600.000
Clienti 84.000 240.000
Disponibil 100.000 40.000
ACTIVE CIRCULANTE 340.000 880.000
DATORII CU SCADENTA SUB UN AN 328.000 1.000.000
Furnizori 328.000 1.000.000
ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV 12.000 (120.000)
DATORII CURENTE NETE
TOTAL ACTIV MINUS DATORII 1.347.600 900.000
CURENTE
CAPITALURI PROPRII
Capital social 500.000 600.000
Elemente SM FI
Rezerve 743.800 240,:::
Rezultatul exercitiului 103.800 eo.c::
TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.347.600 900.000

164
Contul de profit si pierdere la 31.12.N
Elemente SM F1
VENITURI:
Venituri din vnzari 1.800.000 1.200.00C
Venituri financiare 400.000
CHELTUIELI:
Costul marfurilor vndute 1.400.000 960.0C:
Cheltuieli cu amortizarea 200.000 i20.oc;
Cheltuieli cu impozite si taxe 10.000 10.00C
Alte cheltuieli 486.200 50.000
Rezultatul exercitiului 103.800 60.000

Alegerea metodei de consolidare: detinerea a 70% din capitalul sau


social, i conferi societatii - mama SM un control exclusiv; ca urmare,
metoda de consolidare utilizata va fi integrarea globala.
Operatiile de consolidare:
a) Preluarea posturilor din bilantul SM n proportie de 100%:
405.600 Imobilizari corporale = Capital social 500.000
420.000 Titluri de participare F Rezerve SM 743.800
510.000 Alte titluri de participare Rezultatul exercitiului 103.800
SM
100.000 Creante imobilizate Furnizori 328.000
156.000 Marfuri
84.000 Clienti
100.000 Disponibil

b)Preluarea posturilor din bilantul FI n proportie de 100%:


20.000 = Capital social 600.000
Imobilizari
necorporale
1.000.000 Imobilizari Rezerve F1 240.000
corporale
600.000 Marfuri Rezultatul exercitiului 60.000
F1
240.000 Clienti Furnizori 1.000
40.000 Disponibil
b) Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al SM n
proportie de 100%:
1.400.000 Costul marfurilor = Venituri din vnzari
vndute
200.000 Cheltuieli cu 1.800.000
amortizarea
Venituri financiare

165
10.000 Cheltuieli cu impozite
si taxe
486.200 Alte cheltuieli
103.800 Rezultatul exercitiului
SM
d) Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al FI n
proportie de 100%:

960.000 Costul marfurilor = Venituri din vnzari 1.200.000


vndute
120.000 Cheltuieli cu
amortizarea
10.000 Cheltuieli cu impozite
si taxe
50.000 Alte cheltuieli
60.000 Rezultatul exercitiului
F1

e) Eliminarea operatiilor reciproce si a profiturilor interne dintre SM si


FI:
Eliminarea veniturilor si a cheltuielilor din contul de profit si pierdere:
Venituri din vnzari = Costul marfurilor vndute 1.000.000
Eliminarea datoriilor si creantelor reciproce:
Furnizori = Clienti 30.000
Eliminarea profitului intern aferent stocului final:
n bilant:
Profit si pierdere SM = Marfuri 30.000
n contul de profit si pierdere:
Costul marfurilor vndute = Profit si pierdere SM 30.000
Eliminarea profitului intern aferent stocului initial:
n bilant:
Rezerve SM = Profit si pierdere F1 10.000
n contul de profit si pierdere:
Profit si pierdere F1 = Costul marfurilor vndute 10.000
Eliminarea profitului intern rezultat din vnzarea instalatiei de la sm catre
fi: Profit intern = 1.500 - (2.000 - 500) = 1.000 Lei.

n bilant:
500 Imobilizari corporale = Amortizarea imobilizarilor 1.500
1.000 Profit si pierdere SM
n contul de profit si pierdere:
1.500 Venituri din cedarea activelor = Alte cheltuieli 500
Profit si pierdere SM 1.000
Retratarea cheltuielilor de constituire ale lui F1:
n bilant:
166
Profit si pierdere F1 = Imobilizari necorporale 20.000
n contul de profit si pierdere:
Alte cheltuieli de exploatare = Profit si pierdere F1 20.000
Eliminarea dividendelor ncasate de la F1 de catre SM:
n bilant:
Profit si pierdere SM = Rezerve SM 20.000
n contul de profit si pierdere:
Venituri financiare = Profit si pierdere SM 20.000

Determinarea drepturilor grupului In societatea FL:


Elemente Total Drepturi Interes
grup (70%) minoritar (30%)
Capitaluri proprii F1 840.000 588.000 252.000
Titluri de participare 450.000 -
Diferenta de consolidare - 138.000 -
Rezultatul exercitiului FI 50.000 (60.000 + 35.000 15.000
10.000-20.000)

Eliminarea titlurilor de participare:


n bilant:
600.000 Capital social F1 = Titluri de participare 450.000
240.000 Rezerve F1 Rezerve consolidate 138.000
50.000 Profit si pierdere F1 Rezultat consolidat 35.000
Interes minoritar 267.000
n contul de profit si pierdere:
35.000 Rezultat consolidat Profit si pierdere F1 50.000
=
15.000 Cota de rezultat ce
revine minoritarilor

G) regruparea posturilor societatii - mama sm:


n bilant:

Rezerve SM = Rezerve consolidate 753.800


Profit si pierdere SM Rezultat consolidat 52.800
n contul de profit si pierdere:

Rezultat consolidat = Profit si pierdere SM 52.800

167
Tablou de cumul pentru bilant
Elemente SM FI (100%) Corectii Sold
+ -

Imobilizari necorporale - 20.000 0 20.000 0


Imobilizari corporale 305.600 1.000.000 0 1.000 1.304.600
Titluri de participare FI 450.000 0 450.000 0
Alte titluri de 480.000 . - 0 0 480.000
participare

Creante imobilizate 100.000 - 0 0 100.000


Marfuri 156.000 600.000 0 30.000 726.000
Clienti 84.000 240.000 0 30.000 294.000
Disponibil 100.000 40.000 0 0 140.000
TOTAL ACTIV 1.675.600 1.900.000 0 501.000 3.044.600
Capital social 500.000 600.000 600.000 500.000
Rezerve 743.800 240.000 10.000 20.000 0
240.000
753.800
Rezerve consolidate - - 138.000 891.800
753.800
Rezultatul exercitiului 103.800 60.000 30.000 10.000 0
1.000
20.000
20.000
50.000
52.800
Rezultat consolidat - 35.000 87.800
52.800
Interes minoritar - 267.000 267.000
Furnizori 328.000 1.000.000 30.000 1.298.000
TOTAL 1.675.600 1.900.000 1.807.600 1.276.600 3.044.600
CAPITALURI
PROPRII Sl DATORII

168
Tablou de cumul pentru contul de profit si pierdere:
Elemente SM F1(100%) Corectii Sold
+ -
Costul marfurilor 1.400.000 960.000 30.000 1.000.000 1.380.000
vndute
10.000
Cheltuieli cu 200.000 120.000 0 0 320.000
amortizarea
Cheltuieli cu impozite, 10.000 10.000 0 0 20.000
taxe
Alte cheltuieli 486.200 50.000 20.000 500 555.700
Rezultatul exercitiului 103.800 60.000 10.000 30.000 0
1.000
20.000
20.000
50.000
52.800
Rezultat consolidat - - 35.000 87.800

52.800
Cota de rezultat ce - - 15.000 15.000
revine interesului
minoritar
TOTAL DEBIT 2.200.000 1.200.000 162.800 184.300 2.378.500
Elemente SM FI (100%) Corectii Sold
-+

Venituri din vnzari 1.800.000 1.200.000 1.000.000 0 1.998.500


1.500
Venituri financiare 400.000 - 20.000 0 380.000

TOTAL CREDIT 2.200.000 1.200.000 1.021.500 0 2.378.500

169
Bilant consolidat la data de 3LJ2.N
Elemente Valori
Imobilizari corporale 1.304.600
Alte titluri de participare 480.000
Creante imobilizate 100.000
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL 1.884.600
Marfuri 726.000
Clienti 294.000
Disponibil 140.000
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL 1.160.000
DATORII CU SCADENTA SUB UN AN 1.298.000
Furnizori 1.298.000
ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV (138.000)
DATORII CURENTE NETE
TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE 1.746.600
Capital social 500.000
Rezerve consolidate 891.800
Rezultat consolidat 87.800
Interes minoritar 267.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.746.600

Contul de profit si pierdere consolidat la 31.12.N


Elemente Valori
Venituri din exploatare 1.998.500
Venituri din vnzari 1.998.500
Cheltuieli din exploatare 2.275.700
Costul marfurilor vndute 1.380.000
Cheltuieli cu amortizarea 320.000
Cheltuieli cu impozitele si taxele 20.000
Alte cheltuieli 555.700
Elemente Valori
Rezultat din exploatare (277.200)
Venituri financiare 380.000
Rezultat financiar 380.000
Partea de rezultat ce revine minoritarilor 15.000
Rezultat consolidat 87.800

170
Prezentarea informatiilor
O serie de prezentari care trebuie facute In situatiile financiare
consolidate sunt urmatoarele:
1. natura raportului Intre societatea - mama si o filiala, cnd societatea -
mama nu detine direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumatate din
drepturile de vot;
2. motivul pentru care detinerea, direct sau indirect, prin filiale, a mai
mult de jumatate din drepturile de vot sau din drepturile potentiale de vot ale
unei entitati In care se investeste, nu constituie control;
3. data de raportare a situatiilor financiare ale unei filiale atunci cnd
este diferita de cea a societatii - mama, precum si motivul acestui decalaj;
4. natura si Intinderea oricarei restrictii semnificative asupra capacitatii
filialelor de a transfera fonduri societatii - mama, sub forma dividendelor sau
de a rambursa Imprumuturi si avansuri.
* Nota. Pentru alte exemple vezi, GIrbina M.M., Bunea St., Sinteze,
studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite)- IFRS, vol. III,
Editura CECCAR, Bucuresti, 2008, pag. 178-183.
5.4. Investitii n entitatile asociate
Identificarea entitatilor asociate. Deprecierea participatiei n
5.4.1. entitati asociale

O entitate asociata este o entitate asupra careia investitorul are o Notite:


influenta semnificativa farar a o controla. Aceasta entitate nu este nicio
filiala a acestuia, niciun interes Intr-o asociere In participatie.
Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea
deciziilor privind politica financiara si operationala a entitatii In care s-a
investit, dar fara a avea controlul asupra acestor politici.
In acest caz important este dreptul de participa sau influenta si nu
exercitarea efectiva a puterii.
Influenta semnificativa este presupusa In cazul detinerii unui procent de
cel putin 20% din drepturile de vot ale unei companii, cu exceptia cazului In
care se poate demonstra ca o astfel de influenta nu exista.
Fiecare caz trebuie analizat separat In functie de conditiile specifice,
dar, de regula, se presupune ca un procent de drepturi de vot mai mic de
20% nu este suficient pentru exercitarea unei influente notabile.
Alaturi de procentul detinut In totalul drepturilor de vot, influenta
semnificativa este probata si de alte elemente:
a) Reprezentarea In consiliul de administratie sau organismul de
conducere echivalent;
b) Participarea la procesul de alegere a politicilor si strategiilor
Intreprinderii;
a) Existenta unor tranzactii semnificative Intre investitor si
Intreprinderea In care acesta a investit;

171
d) Schimbul de personal managerial;
e) Transferul de informatii tehnice esentiale.
O entitate si pierde influenta semnificativa asupra unei entitati n care
s-a investit atunci cnd si pierdere capacitatea de a participa la deciziile
privind politicile financiare si operationale ale acesteia.
Exemple33:
1. Un actionar controleaza entitatea A prin detinerea a 55% din drepti
rile de vot. Societatea Q detine 15% din actiunile A. Societatea Q este
principalul furnizor de materii prime pentru societatea A. In baza unui
acord, Q numeste un reprezentat n consiliul de administratie.
Detinerea a 15% din drepturile de vot, dreptul de a numi un reprezen-
tant n consiliul de administratie si influenta comerciala asupra entitatii A
sugereaza ca entitatea Q exercita o influenta semnificativa.
2. Societatea A produce confectii pentru un magazin. 90% din vnzarile
societatii A sunt catre magazin. Magazinul pune la dispozitia producatorului
designerii si tehnica de productie si detine 10% din actiunile societatii A.
Entitatea A este dependenta de magazin pentru a-si continua activitatea,
motiv pentru care acesta exercita o influenta semnificativa asupra ei, chiar
daca detine doar 10% din actiunile A.
3. Societatile A si B opereaza n aceeasi industrie, dar n regiuni
geografice diferite. A cumpara 10% din actiunile B ca urmare a unei aliante
strategice. Termenii aliantei presupun implementarea unui proces de
productie nou sub supravegherea a doi manageri de la A. Unul din manageri
este n consiliul de administratie al societatii A si va supraveghea selectia
personalului, trainingul fortei de munca si negocierea preturilor la materiile
prime. Prin transferul de personal A poate sa-si promoveze propriile
interese, motiv pentru care putem considera ca societatea A exercita o
influenta semnificativa asupra societatii B.
4. Societatea A produce telefoane mobile folosind o tehnologie dez-
voltata de societatea B. A detine o licenta pentru tehnologia B si
actualizeaza licenta pentru tehnologiile noi periodic. Societatea B detine
15% din actiunile A.
Societatea A este dependenta de tehnologia dezvoltata de B deoarece
vnzarile sale se bazeaza pe aceasta tehnologie. Dependenta este continua
deoarece tehnologia este subiect al modificarii si presupune actualizarea, n
concluzie, societatea B exercita o influenta semnificativa asupra societatii A.
Sunt si situatii n care un investitor care detine peste 20% din drepturile
de vot se afla n incapacitatea de a exercita influenta semnificativa.
Exemplu34: Societatea R detine 22% din actiunile entitatii M si are
dreptul de i numi un director din 5. Restul de 78% sunt detinute n mod
egal j banca X si entitatea Z, fiecare avnd dreptul sa numeasca 2 directori.
Un cvorum de 4 directori si majoritatea simpla sunt suficiente pentru a lua
decizii. Actionarii X si Z stabilesc sedintele consiliului de administratie si de
obicei iau decizii n absenta reprezentatului numit societatea R. n trecut, R a
solicitat informatii financiare cu privire la societatea A, dar nu iau fost

172
furnizate, iar sugestiile membrului ei n consiliul de administratie au fost de
cele mai multe ori ignorate. In acest caz, desi detine 22% din drepturile de
vot, societatea R nu poate exercita o influenta semnificativa.
O investitie ntr-o entitate asociata trebuie contabilizata prin metoda
punerii n echivalenta.
5.4.2. Punerea In echivalenta

Metoda punerii n echivalenta pp omogenizarea politicilor contabile cu


exceptia cazului n care nu se pot realiza aceste ajustari de catre investitor,
deoarece lipsesc informatiile necesare.
Spre deosebire de celelalte metode de consolidare (integrarea globala si
integrarea proportionala) elementele situatiilor financiare ale entitatii
asociate nu sunt cumulate cu cele ale investitorului.
Aplicarea metodei consta n substituirea costului de achizitie a titlurilor
detinute de societatea consolidanta cu cota-parte a capitalurilor proprii ale
societatii consolidate si evidentierea drepturilor grupului n rezervele si
rezultatele nregistrate de societatea consolidata.
Exemple35:
1. Societatea M a achizitionat 40% din actiunile societatii SA la data
constituirii societatii (1.01.N) la costul de 40.000 u.m. La 31.12 N
capitalurile proprii ale societatii SA se prezinta astfel:

Elemente Valori
Capital social 100.000
Rezultat 30.000

M exercita o influenta semnificativa asupra societatii SA.


Titlurile SA evaluate initial la 40.000 u.m. vor fi ajustate cu 40% 30.000 =
12.000 u.m.
Punerea n echivalenta a titlurilor SA determina urmatoarele nregistrari:
la nivelul bilantului:

264 Titluri puse n echivalenta = % 52.000


263 Imobilizari sub forma
intereselor de participare 40.000
121 Rezultat consolidat 12.000
la nivelul contului de profit si pierdere:
121 Rezultat consolidat = 7xx Cota-parte din rezultatul 12.000
societatilor puse n
echivalenta

173
2. Societatea M detine 30% din actiunile societatii SA, care au fost
achizitionate n momentul constituirii acesteia la costul de 300.000 u.m. La
31.12.N, capitalurile proprii ale societatii SA se prezinta astfel:

Elemente Valori
Capital social 1.000.000
Rezerve 200.000
Rezultat 100.000
Societatea SA este o ntreprindere asociata a societatii M. n bilantul
consolidat titlurile SA sunt puse n echivalenta.
Calculul partii ce revine societatii-mama din capitalurile proprii ale
societatii asociate:
Cota-parte ce i revine
Elemente Valori
societatii-mama 30%
Capital social 1.000.000 300.000
Rezerve 200.000 60.000
Rezultat 100.000 30.000

Partea ce revine societatii-mama contine:


- capitalurile proprii achizitionate n suma de 300.000 u.m. a caror
contrapartida este inclusa n valoarea contabila a titlurilor achizitionate;
- cota-parte din rezervele si rezultatul acumulate de la data
achizitiei ce vor afecta rezerva si rezultatul grupului.
Titlurile SA vor fi evaluate la cota-parte din capitalurile proprii SA
(30% x 1.300.000 = 390.000 u.m.).
Punerea n echivalenta a titlurilor SA determina urmatoarele nre-
gistrari:
la nivelul bilantului:
264 Titluri puse n echivalenta = % 390.000
263 Imobilizari sub forma 300.000
intereselor de participare
106 Rezerve consolidate 60.000
121 Rezultat consolidate 30.000
la nivelul contului de profit si pierdere:
121 Rezultat consolidat = 7xx Cota-parte din rezultatul 30.000
societatilor puse n echivalenta
Astfel, investitia este evaluata initial la cost si ulterior ajustata pentru a
reflecta cota parte ce revine investitorului din rezultatul entitatii asociate si
din celelalte elemente de capitaluri proprii (rezerve). Diferenta dintre costul
de achizitie si cota parte din activul net al entitatii asociate achizitionate este
explicata36 de:

174
- cota-parte din plusurile de valoare identificate cu ocazia achizitiei;
- fondul comercial.
Plusurile de valoare identificate cu ocazia achizitiei nu apar in bilantul
entitatii asociate, iar amortizarea sau deprecierea lor nu afecteaza rezultatul.
Este motivul pentru care rezultatul entitatii asociate este ajustat pentru
amortizarea sau deprecierea plusurilor de valoare identificate cu ocazia
achizitiei.
Eliminarile unor tranzactii reciproce In cadrul aplicarii metodei
punerii In echivalenta se realizeaza respectnd pragul de semnificatie si
raportul cost-beneficiu In ceea ce priveste informatia rezultata. De
asemenea, eliminarea unor profituri nerealizate din tranzactiile cu
Intreprinderile asociate se va efectua tinnd cont de procentul de participare
detinut de investitor, Intruct numai partea grupului din profitul
Intreprinderii asociate si activele nete ale acesteia apare raportat In conturile
de grup.
Exemplu37
In exercitiul financiar N, investitorul M a vndut unei entitati asociate E
stocuri In valoare de 60.000 lei. Marja de profit utilizata de investitorul M
este de 20% din pretul de vnzare. La sfrsitul anului N, 40% din valoarea
stocurilor cumparate de la M se gasesc In stocurile entitatii asociate E.
Soldul initial (01.01.N) al stocurilor lui E cuprinde bunuri In valoare de
7.500 le i cumparate de la M. Precizati Inregistrarile contabile din jurnalul de
consolidare generate de tranzactiile cu stocuri Intre cele doua entitati, stiind
ca investitorul M detine o cota de participare de 20% In entitatea asociata E,
exercitnd o influenta semnificativa.
Eliminarea profitului intern inclus In stocuri genereaza urmatoarele
Inregistrari:
Retratarea stocului initial - profitul intern este egal cu 7.500 X
20%/120% x 20%= 250 lei:
La nivelul bilantului:
Rezerve M = Profit si pierdere E 250
La nivelul contului de profit si pierdere:
Profit si pierdere E = Cheltuieli cu stocurile 250
Retratarea stocului final - profitul intern este egal cu 60.000 X 40% x
20%/120% x 20% = 800 lei:
La nivelul bilantului;
Profit si pierdere E = Stocuri 800
La nivelul contului de profit si pierdere:
Venituri din vnzari de stocuri = Profit si pierdere E 800
n vederea punerii In echivalenta, politicile contabile ale Intreprinderii
asociate trebuie uniformizate pentru a corespunde cu cele ale investitorului.
Exemplu:
Pentru amortizarea unei anumite clase de imobilizari corporale,
entitatea asociata E utilizeaza metoda degresiva, In timp ce investitorul,
pentru acelasi tip de active, utilizeaza metoda liniara.

175
Situatia aferenta anului N este urmatoarea:

Metoda de amortizare 01.01. N 31.12.N


Amortizare degresiva 25.000 lei 35.000 lei
Amortizare liniara 15.000 lei 20.000 lei
Diferenta de retratat 10.000 lei 15.000 lei

nregistrarile de retratare sunt urmatoarele:


La nivelul bilantului, eliminarea vizeaza si cheltuiala aferenta anului N In
valoare de 5.000 Lei si diferenta de amortizare cumulata din anii anteriori
(prin afectarea rezervelor):
15.000 Amortizarea imobilizarilor = Profit si pierdere E 5.000
Rezerve E 10.000
La nivelul contului de profit si pierdere:
Profit si pierdere = Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 5.000
Situatiile financiare ale investitorului si ale entitatilor sale asociate vor
fi ntocmite pentru aceeasi data de raportare. In situatia n care datele de
raportare ale investitorului si ale entitatii asociate sunt diferite, entitatea
asociata ntocmeste pentru consolidare situatii financiare aditionale pentru
aceeasi data de raportare cu cea a investitorului. Diferenta ntre data de
raportare a entitatii asociate si cea a investitorului nu trebuie sa fie mai mare
de trei luni.
Exemple de utilizare a metodei punerii In echivalenta:
1. Societatea M a achizitionat 80% din actiunile ordinare ale societatii
F pentru suma de 100 u.m. acum ctiva ani. La data achizitiei, F detinea
rezerve n valoare de 75 u.m.
Situatiile financiare ale celor doua societati se prezinta astfel:

Bilanturi Conturi de rezultate


Elemente M F Elemente M F
Imobilizari corporale 500 120 1600 500
Investitii financiare 100 Venituri (1200) (400)
Active curente 200 180 Cheltuieli 400 100
Datorii sub 1 an (150) (75) Rezultat
Activ net 650 225
Capital social 150 50
Rezerve 100 75
Rezultat 400 100
Capital propriu 650 225

176
Aplicarea metodei punerii In echivalenta pentru bilant:
Evaluare Bilant
Elemente M F
titluri consolidat
Imobiizari 500 120 500
corporale 100 (100) 180
Investitii financiare 180 200
Titluri puse n 200 180 (150)
echiv. (150) (75) 730
Active curente 650 225 80 150
Datorii sub 1 an 150 50 100
100 75 400
Activ net 400 100 80 80
Capital social 650 225 80 730
Rezerve
Rezultat
Cota din rezultat F

Capitaluri

Aplicarea metodei punerii In echivalenta pentru contul de rezultate


Cont de
Elemente M F Operatii rezultate
consolidat
Venituri 1.600 500 1.600
Cheltuieli (1.200) (400) (1.200)
Rezultat 400 100 400
Cota din rezultat F 80 80

Initial la achizitie s-au achitat 100 u.m. pentru a detine 80% din F a
carui capitaluri proprii erau de 125 u.m: capital social 50 u.m. si rezerve 75
u.m., iar n prezent capitalurile proprii ale lui F sunt de 225 u.m., mai mari
cu 100 u.m, din care 80% este aferenta investitiei lui M n F.
2. Societatea SM detine o participare de 30% n capitalul societatii E
asupra careia exercita o influenta notabila. La sfrsitul exercitiului N,
bilanturile si conturile de profit si pierdere ale celor doua societati, se
prezinta astfel:

177
Bilant ntocmit la data de 31.12.N
Elemente bilantiere Societatea SM Societatea E
Imobilizari corporale 202.800 1.000.000
Imobilizari financiare 180.000 -
Marfuri 78.000 240.000
Clienti 42.000 600.000
Disponibilitati 50.000 60.000
Total active 552.800 1.900.000
Capital social 100.000 600.000
Rezerve 50.000 240.000
Rezultatul exercitiului 238.800 60.000
Furnizori 164.000 1.000.000
Total capitaluri proprii si datorii 552.800 1.900.000

Contul de profit si pierdere la 31.12.N


INDICATORI Societatea SM Societatea E
VENITURI:
Vnzari de marfuri 2.000.000 1.200.000
CHELTUIELI:
Costul marfurilor vndute (1.200.000) (960.000)
Cheltuieli cu amortizarea (300.000) (120.000)
Cheltuieli cu provizioanele pentru stocuri (10.000) (10.000)
Alte cheltuieli (251.200) (50.000)
REZULTAT: 238.800 60.000

Intre cele doua societati nu au existat operatii reciproce.


a) preluarea posturilor din bilantul societatii SM, n proportie de
100%:
202.800 Imobilizari corporale = Capital social 100.000
180.000 Titluri de participare Rezerve F1 50.000
78.000 Marfuri Rezultatul 238.800
exercitiului
42.000 Creante comerciale Furnizori 164.000
50.000 Disponibil
b) preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii SM,
n proportie de 100%:
1.200.000 Costul marfurilor vndute = Vnzari de 2.000.000
marfuri
300.000 Cheltuieli cu amortizarea
10.000 Cheltuieli cu ajustarile
pentru deprecierea stocurilor
251.200 Alte cheltuieli
238.800 Rezultatul exercitiului

178
c) punerea n echivalenta a titlurilor:
n bilant:
270.000 Titluri puse n echivalenta = Titluri de participare 180.000
Rezerve consolidate 72.000
Rezultat consolidat 18.000
In contul de profit si pierdere:
Cota-parte n rezultatul = Venituri din titluri 18.000
societatilor puse puse n echivalenta
n echivalenta
d) preluarea rezervelor si rezultatului societatii SM la capitalurile proprii
consolidate:
n bilant:
50.000 Rezerve SM = Rezerve consolidate 50.000
238.800 Rezultat SM Rezultat consolidat 238.800
n contul de profit si pierdere:
Rezultat consolidate = Rezultat SM 238.800
d) ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate:

Bilant consolidat ntocmit la data de 31.12.N


Elemente bilantiere Valori
Imobilizari corporale 202.800
Titluri puse n echivalenta 270.000
Marfuri 78.000
Clienti 42.000
Disponibilitati 50.000
Total active 642.800
Capital social 100.000
Rezerve consolidate 122.000
Rezultatul exercitiului consolidat 256.800
Furnizori 164.000
Total capitaluri proprii 642.800

Contul de profit si pierdere ntocmit la data de 31.12.N


INDICATORI Valori
VENITURI:
Vnzari de marfuri 2.000.000
Venituri din titluri puse n echivalenta 18.000
CHELTUIELI:
Costul marfurilor vndute (1.200.000)
Cheltuieli cu amortizarea (300.000)
Cheltuieli cu provizioanele pentru stocuri (10.000)
Alte cheltuieli (251.200)
Rezultatul consolidat al exercitiului 256.800
din care:
Cota parte a rezultatului societatilor puse 18.000
n echivalenta

179
Prezentarea informatiilor
Investitorii trebuie sa prezinte o serie de informatii cu privire la
investitiile In entitatile asociate, printre care:
valoarea justa a investitiilor pentru care exista cotatii de pret
publicate;
informatii financiare rezumate ale entitatilor asociate;
motivele pentru care investitorul nu exercita o influenta semnificativa
desi detine cel putin 20% din drepturile de vot ale entitatii asociate;
motivele pentru care investitorul exercita o influenta semnificativa
desi detine mai putin de 20% din drepturile de vot ale entitatii asociate;
data de raportare a situatiilor financiare ale entitatii asociate atunci
cnd aceasta difera de data de raportare a situatiilor financiare ale
investitorului;
faptul ca entitatea nu este contabilizata conform metodei punerii In
echivalenta, daca este cazul;
cota pierderilor nerecunoscute ale unei entitati asociate, att pentru
perioada respectiva ct si cumulat, daca investitorul si-a Intrerupt
recunoasterea cotei sale de pierderi din entitatea asociata etc.
Investitiile In entitatile asociate contabilizate prin metoda punerii In
echivalenta trebuie clasificate drept active imobilizate.

5.5. Interese/investitii n asocierile n participatie

O asociere n participatie este o Intelegere contractuala prin care doua Notite:


sau mai multe parti Intreprind o activitate economica supusa controlului
comun.
Controlul este comun daca se exercita In baza unui acord contractual ,
astfel ca toate deciziile financiare si operationale considerate strategice
necesita acordul unanim al asociatilor si niciunul dintre ei nu poate controla
unilateral activitatea asocierii.
Este necesara efectuarea distinctiei intre asociatul intr-o asociere In
participatie si investitorul intr-o astfel de asociere. Astfel, un asociat ntr-o
asociere n participatie este o parte Intr-o asociere In participatie care detine
controlul comun asupra acelei asocieri In participatie.
Un investitor ntr-o asociere n participatie este o parte a unei
asocieri In participa-tie si nu are controlul comun asupra respectivei asocieri.
Exista trei tipuri principale ale asocierii In participatie:
- activitati controlate In comun - reprezinta forma cea mai simpla de
asociere In participatie. Fiecare asociat foloseste propriile active, are propriile
cheltuieli, Isi procura fondurile proprii si contracteaza propriile obligatii. n
baza contractului de asociere, veniturile din vnzarea produsului comun si
orice cheltuieli efectuate In comun sunt Impartite Intre asociati.
Un asociat Intr-o asociere In participatie trebuie sa recunoasca In
situatiile sale financiare:
a) activele pe care le controleaza si datoriile pe care si le asuma;

180
b) cheltuielile pe care le face si partea sa din veniturile obtinute din
vnzarea bunurilor sau serviciilor de catre asocierea In participatie.
Exemplu de activitati controlate In comun: Trei asociati Isi combina
experienta si resursele pentru a produce vase de croaziera: asociatul A se
ocupa de productia navelor, asociatul B se ocupa de decorarea interioarelor
acestora, iar asociatul C desfasoara activitatile de promovare si distributie a
navelor. Fiecare asociat suporta propriile costuri si fiecaruia Ii revine o cota-
parte din veniturile rezultate din vnzarea navelor de croaziera, cota-parte
specificata In contractul de asociere.
n acest caz nu sunt necesare Inregistrari contabile separate si nu tb
intocmite situatii financiare pentru asocierea In participatie. Performanta
asocierii In participatie poate fi evaluata prin intermediul contabilitatii de
gestiune.
- active controlate In comun; In acest caz fiecare asociat are dreptul la o
parte din bunurile si serviciile obtinute cu ajutorul activelor controlate In
comun si suporta o parte din cheltuielile efectuate pentru functionarea lor.
n cazul activelor controlate In comun, un asociat Intr-o asociere In
participatie trebuie sa recunoasca In situatiile sale financiare:
a) partea lui din activele controlate In comun, clasificate In functie de
natura acestora;
b) orice datorii care au fost asumate;
c) orice venit din vnzarea sau folosirea partii lui din productia asocierii
In participatie, Impreuna cu partea lui din orice cheltuieli facute de asocierea
In participatie;
d) orice cheltuieli care au fost facute cu privire la interesul sau In
asocierea In participatie.
Exemplu de active controlate In comun: In industriile extractive
(petrol, gaz, minereu) sunt des Intlnite situatiile In care mai multe companii
controleaza In comun un activ. De exemplu, mai multe companii petroliere
controleaza In comun o conducta de transport al titeiului.
Nici in acest caz nu se impun ajustari sau alte proceduri de consolidare
atunci cnd asociatul prezinta situatii financiare consolidate, deoarece
activele, datoriile, veniturile si cheltuielile sunt deja recunoscute In situatiile
financiare individuale si prin urmare si In cele consolidate.
- entitati controlate In comun. Este acea asociere in participatie care
presupune Infiintarea unei noi entitati In care fiecare asociat are un interes de
participare.
Entitatea controlata In comun are personalitate juridica proprie, prin
urmare Isi conduce contabilitate proprie, suporta costuri, obtin venituri,
Incheie contracte In nume propriu, Intocmeste si prezinta situatii financiare In
acelasi mod ca si alte entitati.
Pentru raportarea intereselor In asocierile In participatie, un asociat
poate utiliza doua tratamente:
1. Tratamentul de baza, respectiv Metoda integrarii proportionale, In
baza careia activele, datoriile, cheltuielile si veniturile asocierii In participatie

181
sunt cumulate post cu post cu cele ale situatiilor financiare individuale ale
asociatului respectnd cota-parte ce revine asociatului din entitatea controlata
n comun.
Metoda integrarii proportionale respecta, n mare parte, etapele
integrarii globale. Astfel, aplicarea ei presupune:
a) cumulul posturilor din bilantul si contul de profit si pierdere al
entitatii controlate n comun cu cele ale investitorului;
b) eliminarea tranzactiilor reciproce si a rezultatelor interne;
c) eliminarea titlurilor de participare detinute de investitor n capitalurile
proprii ale entitatii controlate n comun, operatie care afecteaza rezervele
consolidate, rezultatul consolidat, dar nu mai genereaza recunoasterea
intereselor minoritare;
d) ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate.
2. Metoda punerii n echivalenta este o metoda de contabilizare prin
care investitia este initial recunoscuta la cost si ajustata ulterior n functie de
modificarile post-achizitie ale cotei investitorului din activele nete ale
entitatii n care a investit. Contul de profit si pierdere al investitorului
cuprinde cota acestuia din contul de profit si pierdere al entitatii n care a
investit.
Folosirea acestei metode este sustinuta de cei care considera inadecvata
cumularea activelor controlate cu active controlate in comun si apreciaza ca
in acest caz asociatii exercita mai degraba o influenta semnificativa dect o
forma de control.

Studii de caz privind aplicarea metodei integrarii proportionale


1. M detine n F 40% din capitalul social de la nfiintarea acesteia,
valoarea titlurilor de participare detinute de M n F este de 400 u.m. F este
controlata n comun de catre M si N. M a mprumutat lui F 100 um, dobnda
10 u.m. Situatiile financiare ale celor doua societati se prezinta astfel:
Bilanturi Conturi de rezultate
Elemente M F Elemente M F
Imobilizari corporale 10.000 1.400 Venituri 14.000 700
Investitii financiare 400 Cheltuie li (13.000) (400)
Active curente 9.500 2.600 Rezultat 1.000 300
Creante catre F 100
Datorii sub 1 an (10.800) (2.500)
Datorii catre M (100)
Activ net 9.200 1.400
Capital social 6.000 1.000
Rezerve 2.200 100
Rezultat 1.000 300
Capital propriu 9.200 1.400

182
Pasii ce se parcurg n aplicarea metodei integrarii proportionale la
preluarea societatii F sunt urmatorii:
cumularea pozitie cu pozitie a celor doua situatii;
eliminarea operatiilor reciproce;
eliminarea titlurilor de participare si stabilirea partii ce i revine lui M din
capitalurile proprii ale lui F.
Aplicarea metodei de integrare proportionala pentru bilant

Elemente M F M+40 Operatii Consol


%F idare
Imobilizari corpor. 10.000 1.400 10.560 10.560
Investitii financiare 400 400 (400) 0
Active circulante 9.500 2.600 10.540 10.540
Creante catre F 100 100 (40) 60
Datorii catre M (100) (40) 40 0
Datorii (10.800) (2.500) (11.800) 11.800
Activ net 9.200 1.400 9.760 (400) 9.360
Capital social 6.000 1.000 6.400 (400) 6.000
Rezerve 2.200 100 2.240 2.240
Rezultat 1.000 300 1.120 1.120
Capitaluri proprii 9.200 1.400 9.760 (400) 9.360

n bilantul consolidat se constata ca pentru elementele neinfluentate de


operatiile de eliminare se regasesc integral elementele lui M si o cota parte
din elementele lui F n functie de procentul de integrare aplicat. Elementul
investitii financiare n F a fost eliminat, la elementul capital social se
regaseste numai capitalul social al lui M deoarece capitalul social al lui F a
fost eliminat. Elementele rezultat si rezerve contin rezultatul si rezervele lui
M si cota parte din rezultatul si rezervele lui F.
Aplicarea metodei de integrare proportionala pentru contul de rezultate

Elemente M F M+40%F Operati Consolidar


i e
Venit exploatare 13,800 8,180 17,072 17,072
Venit financiare 20 50 40 -4 36
Venit extraordinare 180 150 240 240
TOTAL 14,000 8,380 17,352 17,348
Venit exploatare 12,800 7,800 15,920 15,920
Venit financiare 40 150 100 -4 96
Venit extraordinare 142 40 158 158
Impozit profit 18 90 54 54
Rezultat net 1,000 300 1,120 1,120
TOTAL 14,000 8,380 17,352 17,348

183
Prin consolidarea la nivelul contului de rezultate s-a eliminat la nivelul
procentului de integrare operatia reciproca privind dobnda.
2. Societatea M a achizitionat 80% din actiunile ordinare ale societatii F
pentru suma de 100 u.m. acum ctiva ani. La data achizitiei, F detinea
rezerve n valoare de 75 u.m. Societatea F a prestat un serviciu nedecontat
catre M n valoare de 100 u.m.
Situatiile financiare ale celor doua societati se prezinta astfel:
Bilanturi Conturi de rezultate
Elemente M F Elemente M F
Imobilizari 500 120 Venituri 1600 500
corporale 100 Cheltuieli (1200) (400)
Investitii financiare 200 180 Rezultat 400 100
Active curente (150) (75)
Datorii sub 1 an 650 225
Activ net 150 50
Capital social 100 75
Rezerve 400 100
Rezultat 650 225
Capital propriu

Aplicarea metodei integrarii proportionale pentru bilant


Cumul Elim.
Elim.
Elemente M F M+80% operati consolidar
titluri Bilant
F i e
Imobilizari corpor. 500 120 596 596
Investitii financiare 100 100 (100)
Active curente 200 180 344 (80) 264
Datorii sub 1 an (150) (75) (210) 80 (130)
Activ net 650 225 830 (100) 730
Capital social 150 50 190 (40) 150
Rezerve 100 75 160 (60) 100
Rezultat 400 100 480 480
Capital 650 225 830 (100) 730

Aplicarea metodei integrarii proportionale pentru contul de rezultate


Cont de
Elemente M F Cumul Elimin rezultate
M+80%F operatii consolid
at
Venituri 1.600 500 2.000 (100) 1.950
Cheltuieli (1.200) (400) 1.520 100 (1.470)
Rezultat 400 100 480 480

184
Prin aplicarea metodei integrarii proportionale investitia este nlocuita
cu 80% din activele si datoriile individuale ale societatii n care s-a investit,
care sunt incluse n fiecare linie a bilantului. Rezultatul prezentat n situatiile
financiare reprezinta rezultatul lui M si 80% din rezultatul lui F.
3. Societatea SM este o societate pe actiuni cu un capital social de
500.000 lei, divizat n 10.000 de actiuni a 50 lei/valoare nominala (VN). La
31.12.N ea detine 50% din capitalul societatii E, pe care o controleaza n
comun cu o alta societate. Procentul de 50% este echivalentul a 5.000 de
actiuni la 60 lei/VN, subscrise la constituirea societatii la 01.10.N-l.
n cursul exercitiului N, au intervenit urmatoarele tranzactii intre
societatea mama SM si societatea E:
E a vndut n cursul lui N catre SM marfuri n valoare de 500.000 lei +
TVA, fiind achitate toate datoriile. La 31.12.N, SM detine n stoc un lot de
marfuri vndute de E cu 70.000 lei. La vnzare, E a suportat o pierdere de
10.000 lei. La 01.01.N, stocurile lui E cuprindeau marfuri vndute de SM cu
80.000 lei, cu un profit de 10% n pretul de vnzare.
E a distribuit dividende n cursul exercitiului N n suma de 20.000
lei;
E a mprumutat n ianuarie N de la SM suma de 100.000 lei,
nepurtatoare de dobnda.
Situatiile financiare anuale ale societatilor SM si E sunt urmatoarele:
Bilant la 31.12.N
Elemente SM E
Imobilizari corporale 305.600 1.000.000
Titluri de participare 300.000 -
Alte titluri imobilizate 630.000
Creante imobilizate 100.000
ACTIVE IMOBILIZATE 1.335.600 1.000.000
Marfuri 156.000 600.000
Clienti 84.000 240.000
Disponibil 100.000 20.000
ACTIVE CIRCULANTE 340.000 860.000
DATORII CU SCADENTA SUB UN AN 328.000 900.000
Furnizori 328.000 900.000
ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV 12.000 (40.000)
DATORII CURENTE NETE
TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE 1.347.600 960.000
DATORII CU SCADENTA PESTE UN AN - 100.000
Datorii financiare 100.000
CAPITALURI PROPRII
Capital social 500.000 600.000
Rezerve 743.800 200.000
Rezultatul exercitiului 103.800 60.000

185
TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.347.600 860.000

186
Contul de profit si pierdere la 31.12.N
Elemente SM F2
VENITURI:
Venituri din vnzari 1.800.000 1.100.000
Venituri financiare 400.000 -
CHELTUIELI:
Costul marfurilor vndute 1.400.000 860.000
Cheltuieli cu amortizarea 200.000 120.000
Cheltuieli cu impozite si taxe 10.000 10.000
Alte cheltuieli 486.200 50.000
Rezultatul exercitiului 103.800 60.000

Alegerea metodei de consolidare: controlul comun exercitat de SM


mpreuna cu o alta societate determina utilizarea metodei integrarii
proportionale pentru consolidarea entitatii E.
Operatiile de consolidare:
a) Preluarea posturilor din bilantul SM In proportie de 100%:
405.600 Imobilizari corporale = Capital social 500.000
300.000 Titluri de participare Rezerve SM 743.800
630.000 Alte titluri imobilizate Profit si pierdere SM 103.800
100.000 Creante imobilizate Furnizori 328.000
156.000 Marfuri
84.000 Clienti
100.000 Disponibil

a) Preluarea posturilor din bilantul E In proportie de 50%:

500.000 Imobilizari corporale = Capital social 300.000


300.000 Marfuri Rezerve E 100.000
120.000 Clienti Profit si pierdere E 30.000
10.000 Disponibil Furnizori 450.000
Datorii financiare 50.000

a) Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al SM In


proportie de 100%:
1.400.000 Costul marfurilor = Venituri din vnzari
vndute
200.000 Cheltuieli cu 1.800.000
amortizarea
Venituri financiare

187
10.000 Cheltuieli cu impozite
si taxe
486.200 Alte cheltuieli
103.800 Profit si pierdere SM

d) Preluare a posturilor din contul de profit si pierdere al E n


proportie de 50%:
430.000 Costul marfurilor = Venituri din vnzari 550.000
vndute
60.000 Cheltuieli cu amortizarea
5.000 Cheltuieli cu impozite si
taxe
25.000 Alte cheltuieli
30.000 Profit si pierdere E

e) Eliminarea operatiilor reciproce si a profiturilor interne


dintre SM si E:
Eliminarea veniturilor si a cheltuielilor din contul de profit si pierdere:
Venituri din vnzari = Costul marfurilor vndute 250.000

Pierderea Inregistrata de E la vnzare nu e corectata, conform principiului


prudentei: Eliminarea profitului intern aferent stocului initial de marfuri
detinut de E de la SM
In bilant:
Rezerve SM = Profit si pierdere SM 8.000 (80.000x10%)
In contul de profit si pierdere:
Profit si pierdere SM = Costul marfurilor vndute 8.000
Eliminarea dividendelor distribuite de E:
In bilant:
Profit si pierdere SM = Rezerve SM 20.000
In contul de profit si pierdere:
Venituri financiare = Profit si pierdere SM 20.000
Eliminarea Imprumuturilor inter-societati:
Datorii financiare = Creante imobilizate 50.000 (100.000x50%)
f) Determinarea drepturilor grupului n societatea E:

Elemente Total Drepturi grup


(50%)
Capitaluri proprii E 800.000 400.000
Titluri de participare - 300.000
Diferenta de consolidare - 100.000
Profit si pierdere E 60.000 30.000

188
Eliminarea titlurilor de participare:
In bilant:
300.000 Capital social E = Titluri de participare 300.000
100.000 Rezerve E Rezerve consolidate 100.000
30.000 Profit si pierdere E Rezultat consolidat 30.000

In contul de profit si pierdere:

Rezultat consolidate = Profit si pierdere E 30.000

g) Regruparea posturilor societatii


In bilant:

755.800 Rezerve SM = Rezerve consolidate 755.800


91.800 Profit si pierdere SM Rezultat consolidat 91.800

In contul de profit si pierdere:


Rezultat consolidat = Profit si pierdere SM 91.800

Tablou de cumul pentru bilant

Elemente SM F2(50%) Corectii Sold


+ -

Imobilizari corporale 305.600 500.000 805.600


Titluri de participare 300.000 - 300.000 0
Alte titluri imobilizate 630.000 - 630.000
Creante imobilizate 100.000 50.000 50.000
Marfuri 156.000 300.000 456.000
Clienti 84.000 120.000 204.000
Disponibil 100.000 10.000 110.000
TOTAL ACTIV 1.675.600 930.000 0 350.000 2.255.600
Capital social 500.000 300.000 300.000 500.000
Rezerve 743.800 100.000 8.000 20.000 0
100.000
755.800
Rezerve consolidate - - 100.000 855.800
755.800
Rezultatul exercitiului 103.800 30.000 20.000 8.000 0
30.000
91.800
Rezultat consolidat - - 30.000 121.800
91.800

189
Datorii financiare - 50.000 50.000 0
Furnizori 328.000 450.000 778.000
TOTAL CAPITALURI 1.675.600 930.000 1355.600 1.005.600 2.255.600
PROPRII Sl DATORII

Tablou de cumul pentru contul de profit si pierdere:


Corectii
Elemente SM F2{50%) Sold
+ -
Costul marfurilor vndute 1.400.000 430.000 250.000 1.572.000
8.000
Cheltuieli cu amortizarea 200.000 60.000 260.000
Cheltuieli cu impozite, 10.000 5.000 15.000
taxe
Alte cheltuieli 486.200 25.000 511.200
Rezultatul exercitiului 103.800 30.000 8.000 30.000 0
91.800
20.000
Rezultat consolidat - - 30.000 121.800
91.800
TOTAL DEBIT 2.200.000 550.000 129.800 399.800 2.480.000
Venituri din vnzari 1.800.000 550.000 250.000 2.100.000
Venituri financiare 400.000 - 20.000 380.000
TOTAL CREDIT 2.200.000 550.000 270.000 2.480.000

Bilant consolidat la data de 31.12.


Elemente Valori
Imobilizari corporale 805.600
Alte titluri imobilizate 630.000
Creante imobilizate 50.000
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL 1.485.600
Marfuri 456.000
Clienti 204.000
Disponibil 110.000
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL 770.000
DATORII CU SCADENTA SUB UN AN 778.000
Furnizori 778.000
ACTIVE CIRCULANTE NETE RESPECTIV DATORII (8.000)
CURENTE NETE
TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE 1.477.600
Capital social 500.000
Rezerve consolidate 855.800
Rezultat consolidat 121.800
TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.477.600

190
Contul de profit si pierdere consolidat la 31.12.N

Elemente Valori
Venituri din exploatare 2.100.000
Venituri din vnzari 2.100.000
Cheltuieli din exploatare 2.358.200
Costul marfurilor vndute 1.572.000
Cheltuieli cu amortizarea 260.000
Cheltuieli cu impozitele si taxele 15.000
Alte cheltuieli 511.200
Rezultat din exploatare (258.200)
Venituri financiare 380.000
Rezultat financiar 380.000
Rezultat consolidat 121.800

*** Nota. Pentru exemple suplimentare vezi Grbina M.M., Bunea St., Sinteze, studii de
caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite)- IFRS, vol. I-III, Editura CECCAR,
Bucuresti, 2008, pag. 274 -287.

Prezentarea informatiilor
Un asociat ntr-o asociere n participatie trebuie sa furnizeze o serie de
informatii, printre care:
a) orice angajamente de capital n relatie cu participarea sa n asociere
si partea sa din aceste angajamente care a fost contractata n comun cu alti
asociati;
a) partea lui din angajamentele de capital ale asocierii nsesi;
b) descrierea participatiilor semnificative n asocierile n participatie si
proportia detinuta de asociat n entitatile contralte n comun;
c) metoda utilizata pentru recunoasterea participatiilor sale n entitatile
controlate n comun.

5.6. Alte situatii de grup


Prezentarea informatiilor privind partile legate. Situatiile
5.6.1. financiare consolidate pentru grupurile cu structura complexa

Informatiile privind partile legate sunt necesare pentru a asigura Notite:


informarea corecta atunci cnd pozitia sau performanta financiara poate fi
afectata de existenta partilor legate si a tranzactiilor cu acestea.
In absenta informatiilor referitoare la partile legate utilizatorii SF ar
putea concluziona ca entitatea a actionat independent si in propriul interes
si toate tranzactiile au fost ncheiata n conditii normale si la valoarea
justa.
O parte este legata unei entitati daca38:

191
(a) direct sau indirect (cu ajutorul unor intermediari) controleaza
entitatea, este controlata de ea sau se afla sub controlul aceleiasi societati-
mama, exercita o influenta notabila sau detine un control comun asupra
entitatii,
(b) este Intreprindere asociata sau o Intreprindere de tip joint venture39 a
entitatii,
(c) face parte din managementul-cheie al entitatii sau al societatii sale
mama,
(a) este membru apropiat al familiilor partilor definite la punctele (a)-(c)
sau este o entitate controlata exclusiv, In comun, influentata semnificativ
sau In care acestea detin o putere de vot semnificativa,
(a) este un plan de pensii pentru angajatii entitatii sau ai partilor sale
legate.
Legaturile Intre societatile-mama si filiale vor fi prezentate indiferent
daca au existat sau nu tranzactii Intre acele parti afiliate. O entitate va
prezenta numele societatii-mama, si In cazul In care difera, partea care
controleaza In ultima instanta.
Daca au existat tranzactii Intre partile afiliate, o entitate va prezenta
natura relatiei dintre partile afiliate, precum si informatiile cu privire la
tranzactiile si soldurile scadente, necesare pentru Intelegerea potentialului
efect al relatiei asupra situatiilor financiare.
Exemple de tranzactii cu partile afiliate, care trebuie prezentate In
situatiile financiare:
cumparari sau vnzari de stocuri, proprietati imobiliare sau de alte
active;
prestare sau primire de servicii;
contracte de leasing;
transferuri de cercetare si dezvoltare;
transferuri In cadrul contractelor de licenta;
transferuri In cadrul contractelor de finantare (Imprumuturi sau
aporturi de capital); decontarea datoriilor In numele entitatii sau de catre
entitate In numele altei parti.
Se considera membri apropiati ai familiei persoanele de la care se
asteapta sa fie influentate sau sa influenteze individul In aspectele legate de
entitate. n aceasta categorie sunt inclusi:
- partenerul de viata si copiii;
- copiii partenerului de viata;
- persoanele aflate In Intretinerea individului sau a partenerului sau de
viata.
Membrii managementului-cheie sunt persoanele care au autoritatea si
responsabilitatea de a planifica, conduce si controla activitatile entitatii,
direct sau indirect.
Nu sunt considerate parti legate40:
- doua Intreprinderi care au un manager-cheie In comun, cu exceptia
cazurilor In care este Indeplinita definitia partilor legate;

192
- doua entitati care exercita control comun asupra aceleiasi entitati;
- creditorii, sindicatele, organismele statului n relatiile lor cu n-
treprinderea;
- clientii, furnizorii, distribuitorii cu care entitatea realizeaza tranzactii
importante, doar n virtutea dependentei lor economice de aceasta.
Tranzactiile intra-grup nu trebuie sa fie prezentate n situatiile financiare
consolidate.
Exemple:
1. Domnul X detine 30% din actiunile societatii ALFA si exercita o
influenta semnificativa asupra acesteia. Domnul X este o parte legata a
societatii ALFA.
2. Societatea A detine 70% din actiunile societatii B. Domnul
Popescu Ion este managerul societatii B si detine restul de 30% din
actiunile societatii B. Societatea B i-a vndut domnului Popescu un
autoturism la pretul de vnzare de 40.000 u.m. n situatiile financiare ale
societar B trebuie publicate detaliile tranzactiei cu domnul Popescu care
este parte legata (deoarece este manager si exercita o influenta se ctiva
asupra societatii B). Domnul Popescu nu este parte legata grupului A doar
pentru ca exercita o influenta semnificativa a filialei B. Managementul
grupului trebuie sa analizeze daca domnul Popescu face parte din
managementul-cheie al grupului (daca activitatile si resursele filialei
reprezinta o pondere importanta din i activitatilor si resurselor grupului).
3. Societatea-mama M detine 100% actiunile filialei F. Managerul
filialei este actionarul majoritar al societatii T, furnizor important a materie
prima pentru filiala F.
Furnizorul T este o parte legata a filialei F motiv pentru care n
situatiile financiare ale filialei trebuie publicate detaliile tranzactiilor cu T.
Tranzactiile sunt publicate n situatiile financiare consolidate doar n
masura n care managerul filialei este parte legata a grupului.
4. Societatea A detine 40% din actiunile societatii C, iar societatea B
detine 45% din actiunile societatii C. Societatile A si B contrele n comun
societatea C si sunt parti legate ale acesteia. Societatile A si B nu sunt parti
legate una pentru cealalta.
5. O societate Alfa SA detine integral capitalul societatii Beta SRL.
Societatea Beta este parte legata a societatii Alfa. n analizarea acestor
situatii se tine cont de natura relatiei si nu de forma juridica a entitatilor.
Relatiile cu partile legate asupra entitatii fac obiectul publicarii daca
exista o situatie de control (chiar daca nu au avut loc tranzactii cu aceste
parti). In acest fel utilizatorii situatiilor financiare si pot formula o opinie
cu privire la efectul acestor relatii
O entitate trebuie sa prezinte avantajele membrilor principali ai
conducerii n suma cumulata si detaliat pe urmatoarele categorii:
a) avantajele pe termen scurt (salariile, concediile de odihna si con-
cediile medicale, primele platibile n mai putin de 20 de luni de la sfrsitul
perioadei, precum si avantajele nemonetare cum ar fi asistenta medicala,
locuinta si masina de serviciu, bunurile si serviciile gratuite sau

193
subventionate);
b) avantajele acordate pentru perioada ulterioara Incetarii relatiei de
munca (pensiile, asigurarea de viata si asistenta medicala dupa pensionare);
c) alte avantaje pe termen lung (concediile acordate pentru vechime,
concediile sabatice, acordate cu ocazia jubileelor, indemnizatiile pentru
invaliditate de lunga durata platibile peste mai mult de 20 de luni de la data
sfrsitului exercitiului, primele si alte forme de remuneratie amnate);
d) indemnizatiile de finalizare a contractului de munca; si
e) platile In actiuni.
O tranzactie Intre parti legate reprezinta un transfer de resurse,
servicii sau obligatii indiferent daca este perceput un pret sau nu.
Potrivit IAS 24 informatii referitoare la tranzactiile cu partile legate
ce trebuie prezentate se refera la urmatoarele:
- suma tranzactiilor;
- soldurile rezultate In urma acestor tranzactii si termenii In care ele
se desfasoara, inclusiv daca sunt sau nu garantate, modalitatea de decontare
si detalii cu privire la garantiile primate sau acordate;
- ajustarea valorii creantelor rezultata In urma tranzactiilor;
- cheltuiala recunoscuta In cursul perioadei pentru creante incerte
fata de parti legate.

Exemplu. Societatea A si societatea B detin control comun asupra


societatii C. Societatea A vinde marfuri societatii B In valoare de 4 mil. lei
si societatii C In valoare de 5 mil. lei. La sfrsitul exercitiului societatea A
are o creanta fata de societatea B In valoare de l mil. lei si fata de
societatea C In valoare de 2 mil. lei.
Ce informatii ar trebui sa publice societatea A In situatiile financiare?
Societatea C este o parte legata a societatii A. Prin urmare societatea A
trebuie sa asigure cel putin urmatoarea informare:
Suma tranzactiei (de 5 mld. lei), termenii In care aceasta a loc si soldul
creantei fata de C (de 2 mld. lei). Cele doua sume ar putea fi agregate cu
alte sume similare, cu exceptia situatiei In care informarea separata este
necesara pentru Intelege tranzactia.
Tranzactiile cu partile legate joaca un rol legitim In economie, dar
nesupravegheate pot favoriza comportamentele oportuniste.
Exista autori41 care concluzioneaza ca firmele care au tranzactii
semnificative cu partile legate au si practici ineficiente de guvernanta a
Intreprinderii.
Importanta transparentei In tranzactiile cu partile legate si rolul acestora
In guvernanta Intreprinderilor au determinat Comisia Europeana si
amendeze directivele contabile. Astfel, prin intermediul Directivei
2006/46/CE publicata In Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L224 din
16 august 2006 a fost impusa prezentarea tranzactiilor cu partile legate
daca nu au loc In conditii normale de piata

194
Ramne Insa de vazut In ce masura aceste informatii se vor regasi In
rapoartele anuale ale Intreprinderilor romnesti si care va fi interpretarea
data de preparatorii de conturi expresiei In conditii normale de piata.

Situatiile financiare consolidate pentru grupurile cu structura


5.6.2. complexa. Tehnici de consolidare

Organigramele grupurilor de societati pot contine participatii Notite:


directe, indirecte, reciproce, circulare, motiv pentru care procedurile legate
de consolidarea conturilor se complica.
Din punct de vedere tehnic, consolidarea structurilor complexe
poate realiza pe paliere sau In mod direct.
Consolidarea pe paliere
Aceasta tehnica consta In consolidarea succesiva a fiecarei so-
cietati de catre societatea care Ii detine titlurile, Incepnd cu societatea
plasata la extremitatea inferioara a lantului si avansnd catre societatea
mama.
Exemplu: Fie urmatoarea structura de grup:
M ->70% ->F1->60%->F2
Titlurile F1 si F2 au fost achizitionate In momentul constituirii
societatilor F1 si F2.
La 31. 12.N situatiile financiare ale celor trei societati se prezinti
astfel:
Bilant M (In u.m.)
Capitaluri proprii +
Activ Suma Datorii Suma
Titluri F1 140 .Capital social 400
Alte active 660 Rezerve 200
Rezultat 100
Datorii 100
Total 800 Total 800

Contul de profit si pierdere M:


Elemente Sume
(+) Venituri 600
(-) Cheltuieli 500
(=) Rezultat 100

195
Bilant F1 (In u.m.)
Capitaluri proprii +
Activ Suma Suma
Datorii
Titluri F2 60 Capital social 200
Alte active 340 Rezerve 50
Rezultat 40
Datorii 110
Total 400 Total 400

Contul de profit si pierdere F1:


Elemente Sume
(+) Venituri 80
(-) Cheltuieli 40
(=) Rezultat 40

Bilant F2 (In u.m.)


Capitaluri proprii +
Activ Suma Datorii Suma
Active 200 Capital social 100
Rezerve 20
Rezultat 10
Datorii 70
Total 200 Total 200

Contul de profit si pierdere F2:


Elemente Sume
(+) Venituri 70
(-) Cheltuieli 60
(=) Rezultat 10

Tehnica de consolidare pe paliere presupune ntocmirea situatiilor


financiare consolidate ale subgrupului F1 care va fi consolidat la rndul
sau ulterior de grupul M. n vederea ntocmirii situatiilor financiare
consolidate ale subgrupului FI efectuam urmatoarele operatii:

196
preluarea posturilor din bilantul societatii FI si din bilantul
societatii F2:

600 % = % 600
60 Titluri F2 Capital social F2 100
540 Alte active Rezerve F2 20
Rezultat F2 10
Capital social FI 200
Rezerve FI 50
Rezultatul FI 40
Datorii 180

preluarea posturilor din conturile de profit si pierdere ale societatilor


F1 si F2:
% = Venituri 150
Cheltuieli 100
Rezultat F l 40
Rezultat F2 10

partajul capitalurilor proprii ale societatii F2 si


eliminarea titlurilor F2:

Societatea FI Interes minoritar


Capitaluri proprii F2 Total (60%) (40%)
Capital social 100 60 40
Rezerve 20 12 8
Rezultat 10 6 4
Total 130 78 52

130 % % 130
100 Capital social F2 Titluri F2 60
20 Rezerve F2 Rezerve consolidate 12
10 Rezultat F2 Rezultat consolidat 6
Interese minoritare 52

197
- virarea rezervelor si a rezultatului societatii F1 la rezerve si res-
pectiv rezultat consolidat:
90 % = % 90
50 Rezerve F1 Rezerve consolidate 50
40 Rezultat F l Rezultat consolidat 40

- partajul rezultatului societatii F1 ntre rezultatul consolidat si


partea ce le revine minoritarilor la nivelul contului de profit si pierdere:
% = Rezultat F2 10
Rezultat consolidat 6
Partea ce revine minoritarilor 4
din rezultat
- virarea rezultatului societatii F2 la rezultatul consolidat la nivelul
contului de profit si pierdere:
Rezultat consolidat = Rezultat F l 40

Bilantul consolidat al subgrupului FI se prezinta astfel:


Bilantul consolidat al subgrupului F1 (In u.m.)
Capitaluri proprii +
Activ Suma Suma
Datorii
Active 540 Capital social 200
Rezerve consolidate 62
Rezultat consolidat 46
Interese minoritare 52
Datorii 180
Total 540 Total 540

Contul de profit si pierdere consolidat al subgrupului F1 se


prezinta astfel:
Elemente Sume
(+) Venituri 150
(-) Cheltuieli 100
(-) Partea ce revine minoritarilor din rezultat 4
(=) Rezultat consolidat 46

Consolidarea subgrupului F1 presupune:


preluarea posturilor din bilantul societatii M si din bilantul
grupului F1:

198
1.340 % = % 1.340
140 Titluri F1 Capital social M 400
1.200 Alte active Rezerve M 200
Rezultat M Capital social subgrup F1 100
Rezerve subgrup F1 200
Rezultat subgrup F1 62
Interese minoritare 46
Datorii 280
- preluarea posturilor din conturile de profit si pierdere ale
societatii M si subgrupului F1:
% = Venituri 750
Cheltuieli 600
Rezultat M 100
Rezultat consolidat subgrup F1 46
Partea ce revine minoritarilor 4
din rezultat
partajul capitalurilor proprii ale subgrupului FI si
eliminarea titlurilor F1:
Societatea FI Interes minoritar
Capitaluri proprii F2 Total
(70%) (30%)
Capital social 200 140,0 60,0
Rezerve 62 43,4 18,6
Rezultat 46 32,2 13,8
Total 308 215,6 92,4

308 % % 308
200 Capital social Titluri FI 140
62 Rezerve subgrup FI Rezerve consolidate 43,4
46 Rezultat subgrup FI Rezultat consolidat 32,2
- Interes minoritar 92,4

virarea rezervei si rezultatului M la rezerva si respectiv rezultat


consolidat:
300 % = % 300
200 Rezerve M Rezerve consolidata 200
100 Rezultat M Rezultat consolidat 100

- partajul rezultatului subgrupului F1 ntre rezultatul consolidat si


partea ce le revine minoritarilor la nivelul contului de profit si pierdere:
% = Rezultat subgrup F2 46
Rezultat consolidat 32,1
Partea ce revine minoritarilor 13,8
din rezultat
199
virarea rezultatului M la rezultatul consolidat la nivelul contului
de profit si pierdere:
Rezultat consolidat = Rezultat M 100
Situatiile financiare consolidate se prezinta astfel:
Bilantul consolidat al grupului M (In u.m.)

Capitaluri proprii +
Activ Suma Suma
Datorii
Active 1.200 Capital social Rezerva 400
consolidata Rezultat 243,4
consolidat 132,2
Interese minoritare 144,4
Datorii 280
Total 1.200 Total 1.200
Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M:
Elemente Sume
(+) Venituri 750
(-) Cheltuieli 600
(-) Partea ce revine minoritarilor din rezultat 17,8
(=) Rezultat consolidat 132,2

Consolidarea directa
Aceasta presupune consolidarea directa de catre societatea-mama a
tuturor societatilor din grup.
Exemplu: Aplicarea tehnicii directe pe baza datelor din exemplul
anterior presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
1. Preluarea posturilor din bilanturile celor trei societati:

1.400 % = % 1.400
140 Titluri F 1 Capital social M 400
60 Titluri F2 Rezerve M 200
1.200 Alte active Rezultat M 100
Capital social FI 200
Rezerve FI 50
Rezultat FI 40
Capital social F2 100
Rezerve F2 20
Rezultat F2 10
Datorii 280

200
2. Preluarea posturilor din conturile de profit si pierdere:
% = Venituri 750
Cheltuieli 600
Rezultat M 100
Rezultat F1 40
Rezultat F2 10
3. Partajul capitalurilor proprii ale societatii F1 si eliminarea
titlu-
rilor F1:
Interes
Societatea FI
Capitaluri proprii FI Total (70%) minoritar(30
%)
Capital social 200 14 60
Rezerve 50 35 15
Rezultat 40 28 12
Total 290 20 87
290 % % 3 290
200 Capital social FI Titluri FI 140
50 Rezerve FI Rezerve consolidate 35
40 Rezultatul FI Rezultat consolidat 28
Interese minoritare 87

4. Partajul capitalurilor proprii ale societatii F2 si eliminarea


titlurilor F2 finantate de grup:

Capitaluri proprii Partea ce revine societatii M Interes


Total minoritar
F2 (70% x 60% = 42%)
(58%)
Capital social 100 42 58
Rezerve 20 8,4 11,6
Rezultat 10 4,2 5,8
Total 130 54,6 75,4

Titlurile F2 sunt finantate n proportie de 70% de grup (70% x 60 = 42)


si 30% (30% x 60 = 18) de catre minoritari.
Partajul capitalurilor F2 si eliminarea partii finantate de grup:
130 % % 130
100 Capital social F2 Titluri F2 42
20 Rezerve F2 Rezerve consolidate 8,4
10 Rezultatul F2 Rezultat consolidat 4,2
Interese minoritare 75,4

201
5. Eliminarea titlurilor F2 finantate de minoritari:
Interese minoritare = Titluri F2 18
6. Virarea rezervei si rezultatului M la rezerva si rezultatul
consolidat:
300 % = % 300
200 Rezerve M Rezerve consolidata 200
100 Rezultat M Rezultat consolidat 100

7. Partajul rezultatului societatii F1 ntre rezultatul consolidat


partea ce le revine minoritarilor la nivelul contului de proft si pierdere:
% = Rezultat Fl 40
Rezultat consolidat 28
Partea ce revine minoritarilor 12
din rezultat
8. Partajul rezultatului societatii F2 ntre rezultatul consolidat
partea ce le revine minoritarilor la nivelul contului de profit si pierdere:

% = Rezultat F2 10,0
Rezultat consolidat 4,2
Partea ce revine minoritarilor 5,8
din rezultat

9. Virarea rezultatului M la rezultatul consolidat la nivelul contului


de profit si pierdere:
Rezultat consolidat = Rezultat M 100
Situatiile financiare consolidate se prezinta la fel indiferent de tehnica
de consolidare utilizata:

Bilantul consolidat al grupului M (In u.m.)


Capitaluri proprii +
Activ Suma Suma
Datorii
Active 1.200 Capital social 400
Rezerva consolidata 243,4
Rezultat consolidat 132,2
Interese minoritare 144,4
Datorii 280
Total 1.200 Total 1.200

202
Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M:
Elemente Sume
(+) Venituri 750
(-) Cheltuieli 600
(-) Partea ce revine minoritarilor din rezultat 17,8
(=) Rezultat consolidat 132,2

Exemplu: Fie urmatoarea structura de grup:


M ->70% ->F1->30%->F2
Titlurile FI si F2 au fost achizitionate In momentul constituirii
societatilor FI si F2.

La 31.12.N situatiile financiare ale celor trei societati se prezinta


astfel:

Bilant M (In u.m.)


Capitaluri proprii +
Activ Suma Datorii Suma
Titluri FI 140 660 Capital social 400
Alte active Rezerve 200
Rezultat 100
Datorii 100
Total 800 Total 800

Contul de profit si pierdere M


Elemente Sume

(+) Venituri 600


(-) Cheltuieli 500
(=) Rezultat 100

Bilant F1 (In u.m.)


Capitaluri proprii +
Activ Suma Datorii Suma
Titluri F2 30 Capital social 200
Alte active 370 Rezerve 50
Rezultat 40
Datorii 110
Total 400 Total 400

203
Contul de profit si pierdere F1
Elemente Sume
(+) Venituri 80
(-) Cheltuieli 40
(=) Rezultat 40

Bilant F2 (In u.m.)


Capitaluri proprii +
Activ Suma Datorii Suma
Active 200 Capital social 100
Rezerve 20
Rezultat 70
Datorii
Total 200 Total 200

Contul de profit si pierdere F2:


Elemente Sume
(+) Venituri 70
(-) Cheltuieli 60
(=) Rezultat 10

Societatea F2 este controlata In comun cu un alt asociat. Se utilizeaza


tehnica directa de consolidare.
Consolidarea directa a societatii F2 de catre societatea M presupune
determinarea procentajului de integrare a conturilor societatii F2.
Procentajul de integrare este egal cu procentajul de interes al societatii FI
In cadrul societatii F2, respectiv 30%. In procesul de consolidare conturile
societatii F2 sunt preluate In proportie de 30%. Acest procentaj de
integrare contine procentajul de interes al grupului 70% x 30% = 21 % si
procentajul de interes al asociatilor minoritari (30% -21% = 9%).
n vederea Intocmirii situatiilor financiare consolidate se parcurg
urmatoarele etape:

204
1. Preluarea posturilor din bilanturile celor trei societati (conturile
societatilor M si F1 sunt preluate integral, iar cele ale societatii F2 In
proportie de 30%):

1.260 % % 1.260
140 Titluri FI Capital social M 400
30 Titluri F2 Rezerve M 200
1.090 Alte active Rezultat M 100
Capital social FI 200
Rezerve FI 50
Rezultat FI 40
Capital social F2 30
Rezerve F2 6
Rezultat F2 3
Datorii 231

2. Preluarea posturilor din conturile de profit si pierdere:

% Venituri 701
Cheltuieli 558
Rezultat M 100
Rezultat FI 40
Rezultat F2 3

3. Partajul capitalurilor proprii ale societatii F1 si eliminarea titlurilor


F1:

Capitaluri Interes minoritar


Total Societatea F1 (70%)
proprii F1 (30%)
Capital social 200 140 60
Rezerve 50 35 15
Rezultat 40 28 12
Total 290 203 87

290 % = % 290
200 Capital social F1 Titluri F1 140
50 Rezerve F1 Rezerve consolidate 35
40 Rezultatul F1 Rezultat consolidat 28
Interese minoritare 87

205
4. Partajul partii integrate din capitalurile proprii ale societatii F2 si
eliminarea titlurilor F2 finantate de grup:
Partea ce revine Interes
Capitaluri proprii F2 Total societatii M (70% minoritar
x 30% = 21%) (9%)
Capital social 30 21 9
Rezerve 6 4,2 1,8
Rezultat 3 2,1 0,9
Total 39 27,3 11,7

Titlurile F2 sunt finantate n proportie de 70% de grup (70% x 30 21)


si 30% (30% x 30 = 9) de catre minoritari.

39 % % 39
30 Capital social F2 Titluri F2 21
6 Rezerve F2 Rezerve consolidate 4,2
3 Rezultatul F2 Rezultat consolidat 2,1
Interese minoritare 11,7

5. Eliminarea titlurilor F2 finantate de minoritari:


Interese minoritare = Titluri F2 9
6. Virarea rezervei si a rezultatului societatii M la rezerva si rezultatul
consolidat:
300 % = % 300
200 Rezerve M Rezerve consolidata 200
100 Rezultat M Rezultat consolidat 100
7. Partajul rezultatului societatii F1 ntre rezultatul consolidat si
partea ce le revine minoritarilor la nivelul contului de profit si
pierdere: % = Rezultat F l 40
Rezultat consolidat 28
Partea ce revine minoritarilor 12
8. Partajul rezultatului societatii F2 ntre rezultatul consolidat si partea
ce le revine minoritarilor la nivelul contului de profit si pierdere:
% = Rezultat F2 3
Rezultat consolidat 2,1
Partea ce revine minoritarilor 0,9
9. Virarea rezultatului societatii M la rezultatul consolidat la nivelul
contului de profit si pierdere:
Rezultat consolidat = Rezultat M 100

206
Situatiile financiare consolidate se prezinta astfel:
Bilantul consolidat al grupului M (In u.m.)
Capitaluri proprii +
Activ Suma Suma
Datorii
Active 1.090 Capital social Rezerva 400
consolidata 239,2
Rezultat consolidat 130,1
Interese minoritare 89,7
Datorii 231
Total 1.090 Total 1.090

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M:


Elemente Sume
(+) Venituri 701
(-) Cheltuieli 558
(-) Partea ce revine minoritarilor din rezultat 12,9
(=) Rezultat consolidat 130,1

n cazul exemplului de mai sus, presupunem ca societatea FI exercita


o influenta semnificativa asupra societatii F2.
n aceasta situatie, n vederea ntocmirii situatiilor financiare
consolidate vom parcurge urmatoarele etape:
l. Preluarea posturilor din bilanturile societatilor M si F1:
1.200 % = % 1.200
140 Titluri FI Capital social M 400
30 Titluri F2 Rezerve M 200
1.030 Alte active Rezultat M 100
Capital social FI 200
Rezerve FI 50
Rezultat FI 40
Datorii 210

2. Preluarea posturilor din conturile de profit si pierdere:


% = Venituri
Cheltuieli
Rezultat M
Rezultat F1

207
3. Partajul capitalurilor proprii al societatii FI si eliminarea
titlurilor F1:
Societatea F1 Interes minoritar
Capitaluri proprii F1 Total (70%) (30%)
Capital social 200 140 60
Rezerve 50 35 15
Rezultat 40 28 12
Total 290 203 87

290 % = % 290
200 Capital social F1 Titluri F1 140
50 Rezerve F1 Rezerve consolidate 35
40 Rezultatul F1 Rezultat consolidat 28
Interese minoritare 87

4. Partajul rezultatului F1 ntre rezultatul consolidat si partea ce le


revine minoritarilor la nivelul contului de profit si pierdere:
% = Rezultat F1 40
Rezultat consolidat 28
Partea ce revine minoritarilor 12
din rezultat
Societatea F2 este consolidata prin metoda punerii n echivalenta, ceea
ce nseamna ca titlurile F2 vor fi evaluate n bilantul consolidat la o valoare
egala cu cota-parte ce i revine societatii FI din capitalurile proprii ale
societatii F2, respectiv o valoare de 30% x 130 = 39.
Partajul cotei-parti din capitalurile proprii integrate ale societatii F2
ntre grup si minoritari:
Partea ce revine
Capitaluri proprii Total societatii M (70% x 30% = Interes minoritar
21% )
F2 (9%)
Capital social 30 21 9
Rezerve 6 4,2 1,8
Rezultat 3 2,1 0,9
Total 39 27,3 11,7

208
5. Punerea n echivalenta a titlurilor F2:
Titluri puse n echivalenta = % 39
Titluri F2 30
Rezerve consolidate 4,2
Rezultat consolidat 2,1
Interese minoritare 2,7
(11,7-9 = 2,7)
6. nregistrarea partajului rezultatului societatii F2 la nivelul contului
de profit si pierdere:
% = Cota-parte din rezultatul
societatilor puse n echivalenta 3,0
Rezultat consolidat 2,1
Partea ce revine minoritarilor din rezultat 0,9
7. Virarea rezervei si a rezultatului societatii M la rezerva si rezultul
consolidat la nivelul bilantului:
300 % = % 300
200 Rezerve M Rezerve consolidata 200
100 Rezultat M Rezultat consolidat 100
8. Virarea rezultatului societatii M la rezultatul consolidat la nivelul
contului de profit si pierdere:
Rezultat consolidat = Rezultat M 100
Bilantul consolidat al grupului M (In u.m.)
Capitaluri proprii +
Activ Suma Suma
Datorii
Active 1.030 Capital social 400
Titluri puse n echivalenta 39 Rezerva consolidata 239,2
Rezultat consolidat 130,1
Interese minoritare 89,7
Datorii 210
Total 1.069 Total 1.069

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M se prezinta astfel:


Elemente Sume
(+) Venituri 680
(-) Cheltuieli 540
(+) Cota-parte din rezultatul societatilor puse n echivalenta 3
( ) Partea ce revine minoritarilor din rezultat 12,9
(=) Rezultat consolidat 130,1

209
Aplicarea metodelor si tehnicilor de consolidare pentru structurile
5.6.3. complexe de grup

Exemplu: Fie urmatoarea structura de grup:

Notite:
Tip Procentaj de Procentaj de Metoda de
relatie interes control consolidare
M F1 70% 70% Integrare globala
M F2 80% 80% Integrare globala
M F3 60% 60% Integrare globala
M F4 80% x 11% 15%+ 15%+11% Integrare globala
70% x 20% + 60% x 20%+10% = 56%
10% = 43,8%

210
Situatiile financiare ale societatilor din grupul M se prezinta astfel:
Bilant la 31.12.N
Elemente M F1 F2 F3 F4
Titluri F1 320
Titluri F2 300
Titluri F3 160
Titluri F4 20 30 15 15
Alte active 1.400 970 685 485 300
Total active 2.200 1.000 700 500 300
Capitaluri proprii
si datorii
Capital social 1.000 400 300 200
Rezerve 300 120 90 80
Rezultat 200 100 50 40
Datorii 700 380 260 180

Total capitaluri proprii si 2.200 1.000 700 500 -


datorii

Situatia capitalurilor proprii In momentul achizitiei titlurilor:


Totalul capitalurilor proprii ale societatii
Data Achizitie ale carei titluri au fost achizitionate
1 martie N-7 80% din actiunile F2 350
15 noiembrie N-6 70% din actiunile FI 450
17 septembrie N-5 60% din actiunile F3 250
19 ianuarie N-4 11% din actiunile F4 100
20 aprilie N-3 15% din actiunile F4 110
1 mai N-2 20% din actiunile F4 120
15 iunie N- 1 10% din actiunile F4 125
Cu ocazia achizitiei nu au fost identificate diferente de valoare.
Conturile de profit si pierdere se prezinta astfel:
Elemente M FI F2 F3 F4
Venituri 700 500 250 160 80
Cheltuieli 500 400 200 120 70
Rezultat 200 100 50 40 10

211
ntocmirea situatiilor financiare consolidate cu ajutorul tehnicii directe
presupune:
preluarea posturilor din bilantul societatilor M, FI, F2. F5, F4:
4.700 % % 4.700
320 Titluri F1 Capital social M 1.000
300 Titluri F2 Rezerve M 300
160 Titluri F3 Rezultat M 200
80 Titluri F4 Capital social FI 400
3.840 Alte active Rezerve FI 120
Rezultat FI 100
Capital social F2 300
Rezerve F2 90
Rezultat F2 50
Capital social F3 200
Rezerve F3 80
Rezultat F3 40
Capital social F4 100
Rezerve F4 30
Rezultat F4 10
Datorii 1.680

preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatilor M, FI, F2, F3,
F4:
% Venituri 1.690
Cheltuieli 1.290
Rezultat M 200
Rezultat FI 100
Rezultat F2 50
Rezultat F3 40
Rezultat F4 10

partajul capitalurilor proprii ale FI: societatii FI si eliminarea titlurilor


625 % % 625
400 Capital social F1 Titluri FI 320
120 Rezerve F1 Rezerve consolidate 49
100 Rezultatul F1 Rezultat consolidat 70
5 Fond comercial Interese minoritare 186

212
Rezultat consolidat = 70% x 100 = 70.
Interese minoritare = 30% x 620 = 186.
Fondul comercial = Costul de achizitie al titlurilor F1 - Cota-parte din capitalurile
F1 n momentul achizitiei = 320 - 70% x 450 = 5.
Rezerve consolidate = 70% x (400 + 120) - 70% x 450 = 49.
- partajul rezultatului societatii FI ntre rezultatul consolidat partea ce le
revine minoritarilor la nivelul contului de profit pierdere:
% = Rezultat F1 100
Rezultat consolidat 70
Partea ce revine minoritarilor 30
din rezultat

- partajul capitalurilor proprii ale societatii F2 si eliminarea titlurilor F2


460 % % 460
300 Capital social F2 Titluri F2 300
90 Rezerve F2 Rezerve consolidate 32
50 Rezultatul F2 Rezultat consolidat 40
20 Fond comercial Interese minoritare 88

Rezultat consolidat = 80% x 50 = 40. Interese minoritare = 20% x 440 = 88.


Fondul comercial = Costul de achizitie al titlurilor F2 - Cota-parte din
capitalurile F2 n momentul achizitiei = 300 - 80% x 350 = 20.
Rezerve consolidate = 80% x (300 + 90) - 80% x 350 = 32.

partajul rezultatului societatii F2 ntre rezultatul consolidat si partea ce le revine


minoritarilor la nivelul contului de pro pierdere:

%= Rezultat F2 50
Rezultat consolidat 40
Partea ce revine minoritarilor 10
din rezultat
partajul capitalurilor proprii ale societatii F3 si eliminarea titlurilor F3:
330 % = % 330

200 Capital social F3 Titluri F3 160


80 Rezerve F3 Rezerve consolidate 18
40 Rezultatul F3 Rezultat consolidat 24
10 Fond comercial Interese minoritare 121

Rezultat consolidat = 60% x 40 = 24.


Interese minoritare = 40% x 320 = 128.

213
Fondul comercial = Costul de achizitie al titlurilor F3 - Cota-parte din capitalurile
F3 n momentul achizitiei =160 - 60% x 250 =10.
Rezerve consolidate = 60% x (200 + 80) - 60% x 250 = 18.
partajul rezultatului societatii F3 ntre rezultatul consolidat si partea ce le revine
minoritarilor la nivelul contului de profit si pierdere:
% = Rezultat F3 40
Rezultat consolidat 24
Partea ce revine minoritarilor 16
din rezultat
partajul capitalurilor proprii ale societatii F4 si eliminarea titlurilor F4:
156 % =% 156
100 Capital social F4 Titluri F4 20
30 Rezerve F4 Titluri F4 30
10 Rezultatul F4 Titluri F4 15
16 Fond comercial Titluri F4 15
Rezerve consolidate 7,34
Rezultat consolidat 4,38
Interese minoritare 64,28

Rezultat consolidat = 43,8% x 10 = 4,38.


Rezerva consolidata = 43,8% x 130 - 15% x 110 - 20% x 120 x 70% - 10% x
125 x 60% - 11% x 100 x 80% = 56,94 - 16,5 - 16,8 -7,5-8,8 = 7,34.
Interese minoritare = 56,2% x 140 - 20% x 100 x 11% - 30% x 120 x 20% -
40% x 10% x 125 = 78,68 - 2,2 - 7,2 - 5 = 64,28.
partajul rezultatului societatii F4 ntre rezultatul consolidat si partea ce le
revine minoritarilor la nivelul contului de profit si pierdere:
% = Rezultat F4 10
Rezultat consolidat 4,38
Partea ce revine minoritarilor 5,62
din rezultat
- virarea rezervei si a rezultatului societatii M la rezerva si la rezultatul
consolidat la nivelul bilantului:
500 % = % 500
30 Rezerve M Rezerve consolidata 300
20 Rezultat M Rezultat consolidat 200
0
- virarea rezultatului societatii M la rezultatul consolidat la nivelul contului
de profit si pierdere:
Rezultat consolidat = Rezultat M 200
prezentarea situatiilor financiare consolidate:

214
Bilantul consolidat al grupului M
Activ Suma Capitaluri proprii + Datorii Suma
Active 3.840 Capital social 1.000
Fond comercial 51 Rezerva consolidata 406,34
(49+ 32+18 7,34+300)
Rezultat consolidat 338,38
(70+40+ 24 +4,38+ 200)
Interese minoritare 466,28
(186 + 88+128 + 64,28)
Datorii 1.680
Total 3.891 Total 3.891

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului M:


Elemente Sume
(+) Venituri 1.690,00
(-) Cheltuieli 1.290,00
(-) Partea ce revine minoritarilor din rezultat 61,62
(=) Rezultat consolidat 338,38

Concluzii:
- n ipoteza integrarii globale A, D, Cp, V si Ch societatii consolidate sunt
preluate integral si sunt evidentiate interese minoritare;
- n cazul integrarii proportionale elementele mentionate anterior sunt preluate
n functie de procentul de integrare;
- n cazul punerii n echivalenta elementele generatoare ale pozitiei si
performantei financiare nu sunt preluate ca urmare a faptului ca substituirea se
efectueaza la nivelul capitalurilor proprii si rezultatului.

? Test de evaluare:

1.Care sunt conditiile n care o societate-mama care face parte dintr-un grup de
entitati este obligata sa ntocmeasca situatii financiare anuale consolidate?
2.Ce este grupul de societati? Dar filiala?
3.n ce conditii este scutita o societate-mama de la ntocmirea situatiilor
financiare anuale consolidate?
4.Ce este procentul de control?
5.Prezentati tehnicile si metodele de consolidare a conturilor anuale.
6.Descrieti metoda integrarii globale.
7.Descrieti metoda integrarii proportionale.
8.Descrieti metoda punerii n echivalenta.
215
Concluzii

Situatiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, Notite:


contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile
financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar.
Situatiile financiare anuale consolidate se ntocmesc n mod clar si
ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului
sau pierderii entitatilor incluse n aceste situatii financiare, considerate
ca un tot unitar.
Societatea care trebuie sa elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca
procedee de consolidare, consolidarea directa sau consolidarea pe paliere,
prin una din metodele: integrarea globala, integrarea proportionala,
punerea n echivalenta.

Bibliografie:
1. Cenar I., Todea N., Deaconu S.C., Contabilitate practica, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2003.
2. Ristea M., Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006.
3. Grbina M.M., Bunea St., Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea
IAS (revizuite)- IFRS, vol. I-III, Editura CECCAR, Bucuresti, 2008.
4. Popa A.F., s.c., Studii practice privind aplicarea standardelor Internationale de
Raportare Financiara n Romnia, Editura Contaplus, Ploiesti, 2007.
5. Tiron Tudor Adriana, Combinari de ntreprinderi-Fuziuni si achizitii, Editura
Accent, Cluj-Napoca, 2005.
6. Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 766, din 10 noiembrie 2009.
Tema de control
1. n Romnia, actul nr.5:
normativ care reglementeaza ntocmirea conturilor
consolidate este:
a. OMFP 1752/2005;
b. OMFP 3055/2009;
c. Directiva a VII-a a CEE.
2. O societate-mama trebuie sa ntocmeasca situatii financiare anuale
consolidate daca aceasta face parte dintr-un grup de societati si ndeplineste una
dintre urmatoarele conditii:
a. detine o parte din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor ntr-o alta
societate denumita filiala;
b. detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor ntr-o alta
societate mama;
c. detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor ntr-o alta
societate denumita filiala.
216
3. Societatea mama poate fi organizata Intr-una din urmatoarele forme:
a. societate/companie intenationala;
b. sub forma unei alte entitati care, potrivit legilor speciale, nu detine participatii
In capitalul altor entitati;
c. societate comerciala: societate In nume colectiv; societate In comandita
simpla; societate pe actiuni; societate In comandita pe actiuni; societate cu raspundere
limitata.
4. Valorile contabile ale actiunilor In capitalul entitatilor incluse In consolidare
se compenseaza:
a. cu proportia pe care o reprezinta In capitalul si rezervele acestor entitati;
b. cu proportia pe care o reprezinta In activele acestor entitati;
c. cu majoritatea pe care o reprezinta In capitalul si rezervele acestor entitati.
5. Veniturile si cheltuielile entitatilor incluse In consolidare se Incorporeaza:
a. partial In contul de profit si pierdere consolidat, prin Insumarea
elementelor semnificative;
b. In totalitate In contul de profit si pierdere consolidat, prin
Insumarea elementelor similare;
c. In totalitate In contul de profit si pierdere, prin Insumarea elementelor
similar.
6. Atunci cnd o entitate inclusa In consolidare conduce o alta entitate Impreuna
cu una sau mai multe entitati neincluse In consolidare, se aplica:
a. consolidarea proportionala;
b. consolidarea procentuala;
c. consolidarea prin echivalenta.
7. Raportul consolidat al administratorilor prezinta o descriere a:
a. principalelor trasaturi ale controlului intern al grupului si a
sistemelor de gestionare a riscurilor, In legatura cu procesul Intocmirii de situatii
financiare anuale consolidate, atunci cnd o entitate are valorile mobiliare admise la
tranzactionare pe o piata reglementata;
b. principalelor trasaturi ale auditului intern al grupului si a sistemelor
de gestionare financiara, In legatura cu procesul Intocmirii de situatii financiare anuale
consolidate;
c. orice informatie considerata semnificativa pentru utilizatorii
situatiilor financaire.
8. Situatiile financiare anuale consolidate, aprobate In mod corespunzator,
Impreuna cu raportul consolidat al administratorilor si raportul persoanei responsabile
cu auditarea situatiilor financiare anuale consolidate:
a. se publica, conform legislatiei In vigoare;
b. se publica, dar au restrictie In utilizare;
c. nu se publica, conform legislatiei In vigoare.
9. Din punct de vedere juridic, entitatile care formeaza grupul sunt:
a. persoane juridice similare, din punct de vedere economic, ele
constituie o singura entitate economica, un tot unitar;
b. persoane juridice asociate, din punct de vedere economic, ele
constituie o singura entitate economica, un tot unitar;
c. persoane juridice distincte, din punct de vedere economic ele
217
constituie o

218
singura entitate economica, un tot unitar.
10. Un grup de entitati este format:
a. de o societate-mama (controlata) si toate filialele acesteia (controlante);
b. de o societate-mama (controlanta) si toate filialele acesteia (controlate);
c. de o societate-mama (controlanta) si toate filialele acesteia (controlante).
11. Daca o societate-mama detine mai mult de jumatate din numarul de voturi
ale unei entitati filiale, atunci ea exercita:
a. o autoritate specifica asupra filialei;
b. un control asupra filialei;
c. o autoritate asupra filialei.
12. Metoda integrarii globale presupune:
a. integrarea In conturile societatii consolidante a elementelor bilantului si
contului de profit si pierdere ale societatii consolidate, dupa eventuale retratari
pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului;
b. excluderea din conturile societatii consolidante a elementelor bilantului si
contului de profit si pierdere ale societatii consolidate, dupa eventuale retratari
pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului;
c. excluderea din conturile societatii consolidate a elementelor bilantului si
contului de profit si pierdere ale societatii consolidante, dupa eventuale retratari
pentru a le armoniza cu principiile contabile ale grupului.
13. Pentru evitarea dublei Inregistrari a unor active sau datorii, tranzactiile
intragrup:
a. se elimina;
b. se estimeaza la valoarea justa;
c. se ignora.
14. O entitate asociata este o entitate asupra careia:
a. investitorul are o influenta limitata fara a o controla;
b.investitorul are o influenta semnificativa fara a o controla;
c. investitorul are o totala si un control semnificativ.
15. Metoda punerii In echivalenta consta In:
a. substituirea costului de achizitie a titlurilor detinute de societatea consolidanta
cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societatii consolidate si evidentierea
drepturilor grupului In rezervele si rezultatele Inregistrate de societatea consolidata;
b. substituirea costului de achizitie a titlurilor vndute de societatea consolidanta
cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societatii consolidate si evidentierea
drepturilor grupului In rezervele si rezultatele Inregistrate de societatea consolidata;
c. eliminarea costului de achizitie a titlurilor detinute de societatea consolidanta
cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societatii consolidate si evidentierea
drepturilor grupului In rezervele si rezultatele Inregistrate de societatea consolidata.
16. O asociere In participatie este:
a. o Intelegere juridica prin care doua sau mai multe parti Intreprind o activitate
economica supusa controlului individual;
b. o Intelegere financiara prin care doua sau mai multe parti Intreprind o
activitate economica avnd ca scop obtinerea de profit;
c. o Intelegere contractuala prin care doua sau mai multe parti Intreprind o

219
activitate economica supusa controlului comun.
17. Din punct de vedere tehnic, consolidarea structurilor complexe poate realiza:
a. In mod direct;
b. pe paliere sau In mod direct;
c. pe paliere sau In mod indirect.
18. Consolidarea succesiva a fiecarei societati de catre societatea care Ii detine
titlurile, Incepnd cu socie tatea plasata la extremitatea inferioara a lantului si
avansnd catre societatea mama, reprezinta:
a. consolidarea pe paliere;
b. consolidare In mod direct;
c. consolidare In mod indirect.
19. Consolidarea directa reprezinta:
a. consolidarea treptata de catre societatea-mama a tuturor societatilor din grup;
b. consolidarea pe paliere de catre societatea-mama a tuturor societatilor din
grup;
c. consolidarea directa de catre societatea-mama a tuturor societatilor din grup.
20. n cazul punerii In echivalenta elementele generatoare ale pozitiei si
performantei financiare:
a. nu sunt preluate ca urmare a faptului ca substituirea se efectueaza la
nivelul capitalurilor proprii si rezultatului;
a. sunt preluate ca urmare a faptului ca substituirea se efectueaza la nivelul
capitalurilor proprii si rezultatului;
b. sunt preluate ca urmare a faptului ca substituirea se efectueaza la nivelul
Intregului patrimoniu.

220