GESTIUNEA FISCALA A NTREPRINDERII.

CONVERGENTE SI DIVERGENTE
NTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE

1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale n conducerea societatilor

comerciale

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea

independente una de alta, or societatile comerciale, regiile autonome si alte
institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care
trebuie analizate n ansamblu si nu independent unul de altul.
Contabilitatea raspunde n plan informational si decizional la
problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile
patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii.
Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de
unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a
existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei
asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu n toate cazurile principiile
contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele
fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor
ce au loc n ntreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie
inhibarea unor activitati.
Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul
contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata prin Gestiunea fiscala a
ntreprinderii.
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza
distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscala si
contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lo r,
a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a ntreprinderii.1 A gestiona

1
Pentru simplificare vom atribui notiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice n sensul
prevazut de Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale cu modificaile ulterioare.
eficient resursele economice si financiare ale ntreprinderii nseamna a lua n
calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din
documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea
viitorului probabil, riscului si eficacitatii fiscale.
Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor ntreprinderilor care au n
obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare
destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate
principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se
abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini
clare, complete si reale (o imagine fidela) a patrimonului, a situatiei
financiare si a rezultatelor.
Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul
de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale,
contributiile pentru asigurari sociale etc.
Contabilitatea, n cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol
esential n economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii
prezinta credibilitate daca sunt:
- inteligibile (ntelese de diversi utilizatori);
- relevante (n raport cu necesitatea luarii de decizii);
- corecte (sa inspire ncredere n fidelitatea informatiilor);
- sa fie comparabile n timp si spatiu.
Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrngere este
nlocuita cu cea de gestiune fiscala a ntreprinderii.
Comportamentul fiscal al ntreprinderii nu este o simpla norma
cantonata n domeniul imperativului si litigiului. n aceasta optica,
ntreprinderea are un anumit demers n suportarea impozitelor si taxelor,
dominat de criteriul securitatii si eficientei. Ea se doteaza cu o gestiune
fiscala care penduleaza ntre interesul microeconomic si cel
macroeconomic.
Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a
impactului fiscal asupra activitatii ntreprinderii si incitarea fiscala a
acesteia. Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare
de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie
ntre ntreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de
resurse.
Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem
informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, cu complementul
penalitatilor aplicabile n momentul punerii n evidenta a neregulilor.
Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul
timpului asociate fiscalitatii, conferindu- i o imagine de constrngere greu
acceptata att de conducerile ntreprinderilor, ct si de cetateni.
ntreprinderea a fost mental orientata sa acorde mai multa atentie
parametrului fiscal. Aceasta se explica prin convergenta dintre fiscalitate si
aplicabilitatea teoriei contabile n viata ntreprinderii. Fiecare tranzactie
economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv
trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lo r
constanta n timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu
contabilitatea.
Greutatile financiare parcurse de ntreprinderi ntr-o societate care
doreste trecerea de la o economie supracentralizata, la una de piata pot
constitui ameliorari dar si penalitati aplicabile n momentul punerii n
evidenta a neregulilor, att n domeniul contabilitatii ct si al fiscalitatii.
Aceasta metoda de securitate constituie primul deziderat al gestiunii
fiscale al ntreprinderii.
Apropierea ntreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificata din
cel putin doua puncte de vedere. O prima justificare rezida din importanta
punerii fata n fata a fiscalitatii n viata ntreprinderii cu partea practica .A
doua justificare si gaseste ratiunea n faptul ca ntreprinderile si partenerii
lor de afaceri sunt din ce n ce mai receptivi la ideea ca n multe domenii
fiscalitatea nu este imperativa ,dar lasa ntreprinderii posibilitatea de a alege
ceea ce poate utiliza mai bine n interesul sau. Mai mult, fiscalitatea a fost
adesea utilizata de legiuitor ca un factor de incitare al ntreprinderii.
Ea poate sa adopte un comportament mai dinamic fata de parametrul
fiscal, exercitnd drepturile fiscale si analiznd consecintele pentru a modela
obligatia fiscala pe care o suporta n interesul sau. Progresul tehnic,
dezvoltarea societatii n general si apropierea de parametrul fiscal a facut
posibila ca fiscalitatea sa faca parte din previziunile ntreprinderii. Un
obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin optiuni fiscale. Orizontul trebuie
largit si prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot
raspunde mai bine doleantelor ntreprinderii.
Exemplul clasic n acest sens l constituie Franta, care a mbinat
armonios aspectele fiscale si juridice, ce au dat posibilitatea societatilor
comerciale de a opta pentru una din formele impozitarii: impozitul pe
societati, varianta continuta n Codul general de impozite ca alegere
fiscala, sau sa adopte forma unei societati supusa dreptului impozitului real
ca efect al unei alegeri juridice. Dupa 1998 n tara noastra sistemul fiscal
a fost n permanenta supus reorganizarii, concentrndu-se atentia pe termen
scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de ncasare a veniturilor
fiscale la buget. ntreprinderile romnesti nu au beneficiat de optiuni fiscale
juridice, dect n mica masura. Lipsa unui management fiscal, att la nivel
executiv ct si parlamentar, s-a rasfrnt ca un bumerang asupra bugetului
de stat, facilitnd frauda si evaziunea fiscala. Pe de alta parte, conducerea
ntreprinderii a transformat contabilitatea ca principala sursa de informatii
pentru administratiile fiscale. Or, obiectivul situatiilor financiare este acela
de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si
modificarile pozitiei financiare ce sunt utile n luarea deciziilor economice
unei game largi de utilizatori: investitori, salariati, furnizori si creditori
comerciali, clienti, guvernul si institutiile sale, public.
Reusita reformei contabile realizata n tara noastra s-a facut cu
eforturi considerabile, viznd n principal calitatea produsului contabilitatii:
o informatie contabila care sa satisfaca n egala masura pe toti utilizatorii
acesteia: investitori, creditori, salariati, stat, banci etc.
O legislatie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua
si interpretabila nu de putine ori de catre aparatul fiscal n functie de pozitia
celui controlat, a condus adesea la minimizarea si nerecunoasterea muncii
profesionistului contabil de buna credinta, situat ntotdeauna pe pozitia
neutra ntre patronat si stat, preocupat ca produsul rezultat al muncii
chinuitoare pentru obtinerea cuantificarii valorice ale activelor nete, sa fie
reale, corecte si semnificative. Obtinerea unei informatii corecte reprezinta
temelia jocului decizional n viitorul firmei, pusa la dispozitie de
profesionistii contabili fiind doctorii financiari ai firmei n prevenirea si
combaterea insolvabilitatii si falimentului.
Politicile contabile pe care le adopta un profesionist n domeniu
urmareste decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie sa
intervina contabil, orice divergenta ntre politica contabila adoptata de o
ntreprindere si cea fiscala trebuie ameliorata extracontabil.
Statul primeste informatia contabila de la profesionisti n domeniu
iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si
postulate nmanunchiate n Normele Nationale si Reglementarile arminizate
cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate
constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, ce
trebuie respectat si de catre fiscalitate.
Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie,
unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale n
materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata n
deciziile de perspectiva ale firmei. Or documentele de sinteza n conceptia
de astazi raspunde n mare masura statului si mai putin investitorului de
capital. Conceptia se vrea schimbata pe acelasi model n care informatia
contabila sa devina credibila ,iar conturile anuale sa raspunda n primul rnd
investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru
asupra contabilitatii, iar normalizarea si dezvoltarea conceptuala
a contabilitatii sa fie realizata numai de profesionisti contabili cu o bogata
experienta att n tara, ct si n strainatate.
O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face
posibila reorientarea conducerii econo mice a firmei de a veghea att asupra
parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor,
rentabilizarii lor, cresterea profitului, analiza valorii adaugate, a
capacitatii de autofinantare .
 1.1.1 Gestiunea fiscala, eficacitatea fiscala si strategia
ntreprinderii

Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect

activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. n
domeniul fiscal se opereaza cu notiuni de fisc, fiscal. Specialistii definesc
fiscul ca administratorul ce are n atributiile sale calculul, perceperea,
urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de contribuabil
statului. Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce i revin.
Obiectivele fiscalitatii constau n calculul, perceperea, asezarea,
urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de
unitatile economice, statului. Ele sunt ndeplinite de componenta
sistemului fiscal - aparatul fiscal.
Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea
securitatii si eficacitatii fiscale, prin intermediul cercetarii prescriptiilor de
forma si fond; amnari, esalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evita
astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai buna
alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa
optimizeze n plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea.
Acest comportament poate fi posibil n conditiile n care sistemul de
impozite, taxe si contributii ofera modalitati de antrenare a impozitelor pe
linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa
ramna n atentia conducerii economice a ntreprinderii. Aceasta reprezinta
unul dintre aspectele clasice n relatiile ntreprinderii cu fiscalitatea.
ntreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care i sunt
impuse prin dreptul fiscal. Ea este intr-adevar expusa riscului controlului
fiscal, control susceptibil de a pune n evidenta neregulile comise.
Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata n masura n
care redresarile facute sunt nsotite de sanctiuni si penalitati de o importanta
variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului
fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor
aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot
fi extrem de dificile pentru o ntreprindere, conducnd la o imagine
nefavorabila a sa, sau la compromiterea echilibrului financiar. Pentru acest
motiv ntreprinderile sunt tentate a se ndrepta spre un comportament mai
putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales
prevenirea riscului fiscal.
n afara activitatii curente a ntreprinderii, realizarea de operatii
importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa fuziuni,
consolidari, relatii internationale, solicita punerea n aplicare a regulilor
financiare pe care ntreprinderea nu le practicase pna atunci. Aceasta
confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din
acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice
regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate n considerare pe ct posibil
dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca ntreprinderea nu poate elimina
riscul fiscal, ea poate sa- l limiteze. Ea are posibilitatea sa- l depisteze
n multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta
a resurselor financiare, evitnd pierderi ca urmare a penalitatilor,
sanctiunilor etc.
Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale.
ntreprinderea trebuie sa-si conceapa o politica fiscala autonoma, detasata de
restul ntreprinderii, cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor
legale, cele mai putin impozabile. Gestiunea fiscala, ca si gestiunea
comerciala sau cea de productie, se integreaza n gestiunea ntreprinderii si
trebuie deci definita n functie de obiectivele politicii generale ale
ntreprinderii, sau n raport de strategia adoptata. Eficacitatea fiscala a
ntreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi
realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau
incitare fiscala. Este cert ca ntreprinderea care utilizeaza optim masurile de
incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar
imediat. Acesta este cel mai important n cercetarea eficacitatii fiscale.
Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune ca ntreprinderea
cunoaste bine ansamblul de masuri n vigoare, ceea ce nu tine de caracterul
temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de
publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasnd n
umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.
Eficacitatea fiscala indirecta este posibila n conditiile n care
sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de limite pentru
contribuabil (utilizarea n cadrul unitatii economice a mai multor regimuri
de amortizare; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata
sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin
metoda LIFO). Acestor optiuni continute n regula fiscala se alatura o parte
din multiplele optiuni acordate de administratie n instructiunile si
comentariile sale. La cererea ntreprinderii: administratia financiara poate sa
acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri ncasate
cu regularitate; aprobarea de catre Ministerul Finantelor pe baza
documentatiei prezentate de ntreprindere, utilizarea amortizarii accelerate
pentru anumite mijloace fixe. Solutiile celor doua forme de eficacitate
fiscala sunt plasate n calculul raporturilor ntre gestiunea fiscala a
ntreprinderii si strategia ntreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.
 Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine
seama de obiectivele si strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscala nu e
ntotdeauna identica cu gasirea unor cai de actiune diferite de cele impuse de
regulile fiscale. Ea trebuie sa fie nteleasa de unitatea economica ca un
sacrificiu fiscal. Strategia fiscala a ntreprinderii trebuie privita ca o
substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice
trebuie sa faca posibila ncadrarea deciziei fiscale n cadrul celor de
gestiune.
Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea
mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati.
Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta.
Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate:
utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare
fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin
folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de
evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie ( LIFO );
aportul de capital social n natura si dezvoltarea firmei prin
reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile
asupra diminuarii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate;
reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale
echipamentelor tehnologice.
Eficacitatea fiscala indirecta este posibila n conditiile n care
sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a
unor cheltuieli, acoperirea pierderilor n exercitiile anterioare, limita unor
cheltuieli deductibile functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala
constituie un element motor al gestiunii fiscale a ntreprinderii. Trebuie
conceputa o politica fiscala autonoma, detasata de restul ntreprinderii si
dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost
fiscal optim care convine aspiratiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitatii
fiscale sunt plasate n calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a
ntreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate.
Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine
seama de obiectivele si strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este
totdeauna compatibila cu cautarea caii mai putin impusa. Ea trebuie
abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi
evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de
gestiune fiscala ale ntreprinderii.
 1.1.2 Gestiunea fiscala si riscul fiscal

Un alt factor cheie al succesului n materie de gestiune fiscala consta

n aptitudinea ntreprinderii de a mbina strategia fiscala cu riscul fiscal.
Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a
ntreprinderii n nici un caz nu va permite n schimb sa o faca cu exces. O
ingeniozitate prea mare poate fi acuzata de administratie care va invoca
abuzul de drept. Chiar daca exista argumente, aceasta perspectiva constituie
una din limitele gestiunii fiscale, limita care nu este mereu blocata, separnd
abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a
fi stabilita. Aceasta delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaza abuzul de
drept fiscal. Astfel, unitatile economice care opereaza pe pietele
internationale cunosc ca utilizarea judicioasa a conventiilor internationale se
intersecteaza cu clauzele de contractare(cumparari, vnzari), fapt ce conduce
la evitarea utilizarii abuzive a acestor conventii.
Decizia fiscala trebuie sa se ncadreze organic n deciziile
ntreprinderii si sa prezinte o diminuare de risc si n unele situatii de
incertitudine. Cel care decide trebuie sa tina seama de o dimensiune riscanta
si nesigura n deciziile sale , chiar daca n cazurile n care nu ne intereseaza
incertitudinea fiscala poate dezvalui cteva aspecte specifice. Global, aceste
conditii si limite nu trebuie sa acopere interesul care poate opri
ntreprinderea de la o buna gestiune a parametrului fiscal n dubla
perspectiva de securitate si eficacitate. Aceasta presupune de la nceput ca
responsabilii ntreprinderii, ajutati n aceasta de consilierii lor, accepta sa
trateze fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n toate etapele de viata ale
firmei.
Rezolvarea acestor aspecte, deloc de neglijat privind Gestiunea
fiscala, marcheaza trecerea de la o fiscalitate subiectiva la una obiectiva.
Fiscalitatea accepta si recunoaste o anumita abilitate n raport cu
reglementarile fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Aceasta
abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce ntreprinderea n
starea de evaziune fiscala.
Din acest punct de vedere, gestiunea fiscala este considerata ca o
frontiera ce separa facilitatile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu
antreneaza abuzul de drept fiscal. Decizia fiscala trebuie sa se ncadreze
organic n deciziile ntreprinderii si trebuie sa prezinte o diminuare de risc si
incertitudine.
Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal n dubla
perspectiva de securitate si eficacitate fiscala. Responsabilii de
ntreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n
toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea
de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea n decizia de
perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor
cheltuielilor cu impozite taxe, contributii si fonduri speciale. n fiscalitate
este utilizat termenul de decizie de gestiune care desemneaza totalitatea
variantelor alese de o ntreprindere. Decizia de gestiune este att asumarea
responsabilitatii ct si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme.
Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa
corespunda regulilor de drept fiscal. ncalcarea acestora conduce la o
gestiune fiscala incorecta, sau la evaziune fiscala.
Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la
impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la ndeplinirea
obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corecta a legilor
fiscale n favoarea contribuabilului situatie n care evaziunea fiscala este
legala, fie prin savrsirea voluntara si n cunostinta de cauza a unor
contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram
necesare cteva exe mple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele
care au n vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de
evaziune fiscala legala:

constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva ntr-un cuantum

mai mare dect cel ce se justifica din punct de vedere economic,
diminundu-se profitul impozabil;

investirea unei parti din profitul contabil realizat n utilaje si

echipamente menite sa modernizeze ntreprinderea sau pentru protectia
mediului nconjurator, investitii pentru care statul acorda reduceri a
impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea;

facilitati cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de

pregatirea profesionala si practica n productie a salariatilor, sumele achitate
pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de
interes national etc.

Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul ntocmirii de declaratii

false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu
realitatea, nedeclararea materiei impozabile, declararea veniturilor
impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, nregistrarea de
cheltuieli neefectuate n realitate, falsificarea bilantului, vnzarile fara
documente, precum si emiterea de facturi fara vnzare efectiva, care ascund
operatiunile reale supuse impozitarii etc.
 1.2 Sursele de drept fiscal ale ntreprinderii
Dreptul fiscal s-a creat si corespunde textelor de origine variata. Din
ratiuni de legitimitate si de consimtamnt la impozit, legea a fost mult timp
privilegiata de crearea dreptului fiscal, consolidnd suprematia legii n
sursele reglementare.
Principalele surse ale dreptului fiscal sunt:
a) sursele legislative;
b) sursele conventionale;
c) sursele reglementare;
d) sursele jurisprudentiale.
a) Sursele legislative constituie sursa principala a dreptului fiscal. Si
Constitutia Romniei precizeaza ca impozitele si taxele sunt instituite prin
lege. Deci legea reprezinta actul legislativ care detine autoritatea principala
n materie fiscala.
Anumite dispozitii fiscale pot fi date prin ordonante guvernamentale,
daca Parlamentul abiliteaza guvernul sa le emita.
b) Sursele conventionale sunt stabilite prin acorduri, tratate si
conventii internationale. Se disting:
1. conventii internationale. Stabilite ntre doua state n scopul de a
regla situatia fiscala a persoanelor fizice sau juridice aflate n situatia de a le
fi impozitat venitul ntr- unul din cele doua state. Aceste conventii conduc
cel mai adesea la impozitarea ntr-unul din cele doua state si exonerarea n
celalalt stat, n conditiile n care afacerile sunt extinse n afara granitelor
tarii de origine.
2. dispozitii comunitare. Sunt rezultatul tratatului de la Roma si care
functioneaza n cadrul Uniunii Europene. Aceste dispozitii au consecinte n
dreptul fiscal intern al fiecarui stat membru. Consiliul Uniunii Europene
fixeaza directive destinate sa permita armonizarea legislatiilor nationale si
de a compara dispozitii legislative reglementare si administrative n
perspectiva unei piete unice europene.
c) Sursele reglementare constituie doctrina administrativa prin care
legile sunt completate n vederea punerii lor n aplicare prin decrete sau
ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere
reglementara n executarea legilor fiscale este autonoma.
Normele, instructiunile si circularele privind aplicarea legilor revine
Ministerului Finantelor.
d) Sursele jurisprudentiale reprezinta rationamente de natura
fiscala prin jurisdictii litigioase si care se refera cel mai adesea la
contestatiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre
administratie (norme de aplicare, instructiuni sau circulare ale Ministerului
Finantelor).
Jurisprudenta vine sa interpreteze corect legea si implicit normele
sale de aplicare si sa completeze notiunile pe care legea nu le-a definit
cu precizie. Atunci cnd administratia constata ca judecatorul adopta o
orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obtine
prin Parlament votul unei legi confirmnd propriile analize. n practica,
tribunalele administrative intervin n materie de impozite directe si indirecte,
atunci cnd competenta tribunalelor judiciare se refera la venituri ale
statului, precum dreptul de nregistrare.

1.3 Sistemul fiscal componenta, elemente definitorii

de recunoastere si aplicare a elementelor fiscale
n practica afacerilor. Obiective, functii si principii fiscale

Impozitele, taxele, contributiile, reprezinta fundamentul si motivatia

pe care este construita fiscalitatea.
Sistemul fiscal reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor realizate
prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente
specifice desfasurarii activitatii de urmarire si control cu ajutorul aparatului
fiscal. Legea fundamentala a statului de drept consfinteste obligatia tuturor
cetatenilor tarii de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice.
Obligatia persoanelor fizice si juridice de a contribui sub forma de
impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da nastere la Creanta
fiscala pentru buget si obligatie fiscala pentru agentul economic. Creanta
fiscala reprezinta dreptul statului de a percepe prin organele fiscale
impozite, taxe si alte venituri n contul bugetului. Titlul de creanta fiscala
este actul prin care se constata si se individualizeaza obligatia fiscala a unei
persoane fizice sau juridice. ntocmirea titlurilor de creanta fiscala este
realizata fie de organele fiscale n cadrul dreptului de control privind
organizarea si desfasurarea activitatilor economice producatoare de venituri
impozabile, instantele de judecata, notariatele de stat, organele vamale,
regiile autonome, societatile comerciale ale persoanelor juridice pentru
impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, impozite si taxe retinute de persoane carora le
platesc venituri sau presteaza servicii.
Creanta fiscala nceteaza atunci cnd obligatia fiscala a
contribuabilului este achitata, compensata sau prescrisa. Obligatia fiscala de
a vira impozite si taxe la buge tul public si la fondurile speciale
extrabugetare revine persoanelor fizice si juridice, romne si straine, numite
contribuabili.
 Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate n:
1. persoane juridice propriu-zise:
F cu activitate economica: regii autonome, societati
comerciale, organizatii cooperatiste;
F fara scop lucrativ: institutii publice, organizatii sociale,
asociatii de persoane fizice, fundatii;
2. unitati economice fara personalitate juridica ce pot fi:
F unitati economice apartinnd unor persoane juridice ce pot fi
sucursale, filiale, magazine, sectii;
F asociatii n participatie.
3. societati comerciale straine, reprezentate prin:
F societati comerciale straine persoane juridice straine;
F filiale ale societatilor comerciale straine.

Primele doua categorii de persoane juridice (1 si 2) au obligatia de a

achita taxa pe valoare adaugata si accize, impozitul pe profit, impozitul pe
dividende, impozitul pe cladiri, contributii la asigurari sociale, alte impozite
si taxe:

- asupra potentialului tehnic (mijloace de transport, terenuri cladiri);

- asupra bunurilor achizitionate cu titlu oneros din import (taxe
vamale, accize);
- asupra dreptului de nregistrare (taxe de timbru, taxe de
nregistrare).
Societatile comerciale straine au obligatia de a plati impozite pe
unele venituri specifice realizate de nerezidenti, impozitul pe venitul
reprezentantelor firmelor comerciale straine.
Sistemul fiscal are la baza trei componente:
A. impozitele, taxele si contributiile;
B. mecanismul fiscal;
C. aparatul fiscal.

A1. Impozitul reprezinta prelevarea obligatorie si fara

contraprestatie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice.
Taxele reprezinta contravaloarea serviciilor executate de stat, la
cererea persoanelor fizice si juridice (acte notariale, mentiuni la contractul si
statutul societatilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor n
raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.
Contributiile reprezinta obligatii ale agentului economic la asigurari
sociale de stat, sanatate, pensii, somaj, fiind achitate de persoanele fizice
si juridice care utilizeaza forta de munca pe durata nedeterminata sau
determinata.

A1. Clasificarea impozitelor (figura nr. 1.1).

Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxe le se
mpart n doua categorii:

1. venituri curente;

2. venituri din capital

Veniturile curente sunt clasificate n doua grupe:

1.a) venituri fiscale;
1.b) venituri nefiscale.

1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din

impozitele directe si indirecte.
Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care
le platesc n cunostinta de cauza (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile
din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri etc.).
Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le
plateste. Ele sunt suportate n general de consumatorul final (accize, taxa pe
valoare adaugata, taxele vamale, taxele de consumatie etc.).

1.b) Veniturile nefiscale provin din varsaminte efectuate de Banca

Nationala a Romniei din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la
institutiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor n totalul veniturilor
curente este foarte mica.

Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale

societatilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.
 Clasificarea veniturilor statului.
Figura nr.1.1

- impozitul pe profit
venituri din imporzite directe - impozitul pe veniturile din salarii
- impozitul pe dividende
- impozitul pe cladiri
venituri fiscale
- accize

venituri din impozite indirecte - TVA

1. Venituri curente - taxe vamale

- varsaminte efectuate de BNR din profitul net

- varsaminte efectuate de regii autonome din profitul net

venituri nefiscale
- venituri de la institutii publice

- taxe consulare

- valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat

2.Venituri din capital
- valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat
A2. Elemente comune ale impozitelor si taxelor
Toate actele normative prezinta elementele impozitelor si taxelor.
Aceste elemente cuprind: obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza
de calcul, platitorul de impozite, cota, termenul de plata, nlesniri acordate la
plata, drepturile platitorului de impozit, obligatiile si sanctiunile.
a) obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii
impozitului: venitul, profitul, pretul sau tariful.
b) subiectul impozitului se identifica cu persoana fizica sau juridica
care detine sau realizeaza venitul sau profitul.
c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului
reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii. De exemplu, la impozitul
pe cladiri, obiectul l reprezinta cladirea, iar baza de calcul valoarea sau
taxele de succesiune.
d) platitorul de impozite de regula coincide cu subiectul impozitului.
Exista si exceptii: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este
salariatul, platitorul este unitatea la care salariatul realizeaza venitul.
e) cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a
impozitului prin care se determina suma de plata. Cota poate fi fixa sau
procentuala.
Cota fixa este exprimata sub forma unui cuantum aplicata la baza de
calcul sau la o parte din aceasta; de exemplu pentru taxa privind folosirea
terenurilor n alte scopuri dect productia agricola sau silvica, se stabilesc
cote fixe pe km2 sau metru patrat.
 Cota procentuala poate fi proportionala sau progresiva. Cotele
procentuale proportionale ramn neschimbate n raport cu baza de calcul
(cota de TVA de 19% - se aplica indiferent de baza de calcul ), iar cotele
procentuale progresive se caracterizeaza prin aceea ca se modifica n functie
de marimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe veniturile
din salarii, cota progresiva se diferentiaza pe transe procentuale progresive.
f) termenul de plata este intervalul de timp de la nregistrarea
creantei fiscale a bugetului de stat pna cnd se achita. Este prevazut de
legislatie.
g) nlesnirile acordate la plata sunt precizate n textele legale si pot fi
sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amnari la plata, esalonari.
h) drepturile platitorului de impozite se refera la compensari, atunci
cnd la o scadenta s-a platit o suma mai mare dect cea normala; platitorul
are dreptul sa compenseze suma platita n plus cu o parte sau integral din
suma ce trebuie achitata la scadenta urmatoare. Atunci cnd nu este posibila
compensarea, platitorul are dreptul sa solicite de la buget restituirea sumelor
achitate (TVA de recuperat n cazul cnd ntreprinderile realizeaza venituri
din export si nu au vnzari n interiorul tarii sau n situatia n care agentul
economic mai mult de trei luni cumuleaza o TVA colectata mai mare dect
TVA deductibila pe cumparari). Platitorul are dreptul la contestatii n cazul
n care se considera nedreptatit n urma controlului efectuat de organele
fiscale.
i) obligatiile platitorului stabilite prin legi, precizeaza calcularea si
varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidentei contabile a lor, din
care sa rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plata, modul de virare
la buget, prin tinerea contabilitatii a tuturor intrarilor si iesirilor de bunuri
economice din patrimoniu.
j) sanctiunile sunt consecinta nerespectarii termenelor legale de plata
a impozitelor sau a neachitarii obligatiilor fiscale. Sanctiunile sunt date prin
majorari de ntrziere, amenzi contraventionale sau penale.
B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de
impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele
impunerii.
B1 Impunerea consta n identificarea tuturor categoriilor de
persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect
impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului, n determinarea exacta
a cuantumului acestuia. Impunerea mbraca mai multe forme:
- autoimpunerea consta n stabilirea bazei impozabile si
determinarea autonoma a impozitului de catre societati pe propria lor
raspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii).
 Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaza la nivel de an,
impunerea este provizorie n timpul anului si definitiva la sfrsitul
exercitiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit
reprezinta o impunere provizorie, la sfrsitul exercitiului financiar,
impozitul pe profit reprezinta impunerea definitiva la nivel de an.
- impunerea directa consta n evaluarea directa a obiectului
impozabil de catre organele fiscale sau pe baza declaratiei subiectului
impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri).
- impunerea indirecta are la baza informatii colaterale (de exemplu:
impozitul pe salarii, pensia suplimentara, fondul de somaj)
- impunerea forfetara presupune stabilirea unei sume forfetare de
plata pe o perioada de timp.
B2. Instrumentele impunerii. Scopul final al activitatii de impunere
este perceperea taxelor si impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate n
documentele fiscale care difera functie de continutul lor dupa cum sunt
utilizate:
1. declaratia de impunere circula dinspre platitor catre organul fiscal
teritorial. Prin declaratie, platitorul de impozit, informeaza organul financiar
cu privire la realizarea obiectului impozabil si a altor elemente care se au n
vedere la stabilirea sumelor de plata.
2. decontul se ntocmeste pentru impozite indirecte: taxa pe valoare
adaugata si accize, care se depune obligatoriu lunar, pna la data de 25 a
lunii urmatoare si cuprinde informatii legate de modul de calcul, stabilirea
bazei de impozitare si documentatia, din punct de vedere contabil, care a stat
la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprinda sumele de datorat sau de
rambursat catre /dinspre bugetul de stat.
3. declaratia vamala este documentul prin care ntreprinderea
importatoare nscrie/declara informatii organului vamal cu privire la
bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate,
comisionul vamal, precum si calculul corect al TVA. De cele mai multe ori,
declaratia vamala coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc.
Exista derogari prin amnari la plata n vama, cu prelungirea achitarii lor pe
termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalatiilor
tehnologice sau produse considerate de lux (tigarete, blanuri naturale etc.).
4. procesul verbal de verificare ntocmit de Directia generala a
controlului financiar de stat, administratiile financiare, Garda financiara si
Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome si
societatilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmeste cu ocazia
verificarilor efectuate la sediul ntreprinderii. Prin procesul verbal de control
fiscal, daca este cazul, se stabilesc si sumele de plata sub forma de impozite,
taxe sau contributii ca diferenta pentru sumele neachitate sau ramase de
achitat, precum si penalitatile de ntrziere.
Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie
achitate n termen de 7 zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu
contestatie.
5. declaratia de nregistrare pentru platitorul de impozite. Orice
ntreprindere, platitoare de impozit sau nu, la nfiintare, trebuie sa depuna n
termen de cinci zile de la nregistrarea la Registrul Comertului, o declaratie
de nregistrare, iar aceasta coincide cu codul fiscal al agentului economic.
Codul fiscal este nscris pe orice document economico- financiar
emis sau primit ntre clienti, furnizori, creditori, debitori, asociati sau
actionari.
Prin masuri adecvate, statul poate stimula activitatea economica a
agentului economic, n sensul dezvoltarii si modernizarii sale, prin:
credite subventionate;
reducerea cu 20 % a costului de achizitii aferent investitiilor
directe, din profitul impozabil;
reduceri sub forma de credit fiscal pentru ntreprinderi care
realizeaza operatiuni de export sau servicii asimilate exportului;
scutiri de impozite pe profit pentru ntreprinderile productive, pe
o durata de 2 5 ani de la nfiintare (transport international 2 ani, societati
mixte cu obiect de activitate productiv 5 ani);
optiunea platitorului sau neplatitorului de TVA pna la o cifra de
afaceri de 1,7 miliarde pentru anul 2003 si 2 miliarde aferent anului2001,
conform Legii 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata;
dezvoltarea exportului prin scutirea TVA cu drept de deducere,
scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrivit tarifului vamal;
cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate,
n special cele considerate nocive sanatatii;
micsorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii;
scutiri totale de impozit pentru handicapati;
majorarea impozitelor, taxelor vamale si accizelor, pentru
ntreprinderile care importa produse de lux (blanuri naturale, autoturisme de
oras etc.).
utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru ntreprinderi si
microntreprinderi.
C. Aparatul fiscal deriva din nsasi legile care reglementeaza
impozitele si taxele. Statul si ndeplineste sarcinile fiscale prin institutiile
autoritatii publice: parlament si guvern.
 Activitatea fiscala a statului cuprinde latura legislativa care se
nfaptuieste de catre Parlament si cea executiva, realizata de Guvern,
prin institutiile administratiei publice de specialitate, n structura carora se
include si aparatul fiscal.
Institutia administratiei publice de specialitate, prin care Guvernul si
ndeplineste atributiile sale executive n domeniul fiscal, este Ministerul
Finantelor. Activitatea fiscala este condusa de ministru, n subordinea caruia
se afla directii generale, directii, Garda Financiara.
Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de
Stat realizeaza obiectivul central al Ministerului Finantelor pe linia
controlului financiar. Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel
central si teritorial si are ca obiectiv ncasarea veniturilor bugetare pe baza
unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de
plata, sumele ncasate si debitele ramase de ncasat. Acest organ are si
obligatia sa execute controlul financiar preventiv asupra ncasarii la
termenele stabilite a impozitelor si taxelor datorate de catre agentii
economici si contribuabili, aplicnd majorari pentru nerespectarea
termenelor prevazute de lege.
Directia Generala a Vamilor aplica dispozitiile legale cu privire la
taxele vamale, perceperea lor si a altor venituri cuvenite bugetului de stat n
legatura cu activitatea desfasurata de aparatul de control vamal. Organele
financiar teritoriale acopera prin activitatea lor ntreg teritoriul tarii si
executa atributii cu caracter fiscal n toate localitatile (municipii, orase si
comune).La ncasarea taxelor si impozitelor si aduc contributia si alte
institutii publice, cum ar fi:
- instantele de judecata, tribunalele si judecatoriile, care percep taxe
de timbru pentru litigii si acte ce intra sub incidenta acestor taxe;
- notariatele de stat, care percep taxe de timbru si de succesiune,
pentru modificari, autentificari de acte;
- primariile, care percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate,
autorizatii de functionare si alte acte supuse taxelor de timbru;
- organele de politie, care percep taxe pentru examinarea
conducatorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de
pasapoarte etc.;
- alte institutii publice care asigura n activitatea lor si perceperea de
taxe, cum ar fi: taxa pentru proiecte de investitii si nregistrare a marcilor de
fabrica, taxe si alte venituri din protectia mediului etc.
Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, sa urmareasca
ncasarea veniturile bugetare ale statului si sa combata evaziunea fiscala.
Obiectivele funda mentale ale fiscalitatii sunt realizate prin
promovarea politicii financiare, economice si sociale. Prin politica
financiara statul trebuie sa-si procure resursele financiare necesare
realizarii functiilor statului. Acest obiectiv principal este realizat
prin promovarea si respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor
poate spori printr- un numar mai mare de platitori, introducerea de noi
impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament
ridicat daca prezinta un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel
nct acesta sa nu reprezinte o povara pentru contribuabil. Universalitatea
impozitului pentru contribuabili, dar cu cote procentuale rezonabile, poate
constitui pentru buget o sursa mult mai sigura de venituri dect utilizarea
unui numar mare de impozite cu cote mari.
Politica fiscala n domeniul economic urmareste dezvoltarea unor
ramuri din economie prin prghii de influentare a cresterii productiei,
dezvoltarii serviciilor si a agriculturii. De asemeni dezvoltarea exportului si
reducerea importului astfel nct sa se realizeze echilibrul balantei
comerciale ,se nscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinte favorabile pe
ansamblul economiei nationale. Limitarea importului se poate realiza prin
taxe vamale mari si accize pentru anumite produse. Realizarea acestui
obiectiv trebuie facuta n corelatie cu dezvoltarea sectorului productiv
pentru bunurile economice care sunt deficitare si se pot fabrica n tara
noastra. Astfel se pot crea noi locuri de munca. Acest lucru va avea
consecinte favorabile asupra cresterii veniturilor impozabile asupra fortei de
munca si implicit limitarea fondurilor financiare pentru protectia somerilor.
ncurajarea agentilor economici pentru a dezvolta anumite activitati
se realizeaza prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea
anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitati
prin utilizarea unor amortizari accelerate n primul an de dobndire a
capitalului fix ca active imobilizate.
Prin politica fiscala pe care statul o promoveaza, se urmaresc
obiective de ordin social si chiar politic. Mecanismul fiscal urmareste
acordarea de facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti
de impozite pna la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de
impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare
sanatatii cum este alcoolul, tutunul si produsele din tutun. Realizarea
eficienta a activitatii fiscale corelata cu un control financiar intern si extern
contribuie la ndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale: un
buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar.
n acest context politica fiscala trebuie sa realizeze folosirea
constienta a ntregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter
fiscal pentru stabilirea nivelului si structurii prelevarilor obligatorii,
operatiile impozabile, regimul exonerarilor si al creditelor fiscale, astfel
nct procesul repartitiei produsului social sa asigure rezervele necesare
acoperirii cheltuielilor publice si a celor pentru protectie sociala. ntreg
sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale
potrivit principiului justetei sociale, fara nici un fel de discriminare ntre
contribuabili. Volumul diferit al impozitului perceput, tinnd seama de
marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface
functia sociala, ca trasatura a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate
categoriile de contribuabili cu greutati materiale mari, ca si agentii
economici care utilizeaza forta de munca cu capacitate redusa sau proaspeti
absolventi ai nvatamntului superior.
Din cele prezentate anterior rezulta ca obiectivele fundamentale ale
fiscalitatii sunt:
promovarea politicii financiare, prin ncasarea veniturilor fiscale,
prin plati obligatorii si fara contraprestatii de catre contribuabili; taxe,
contributii si fonduri speciale. Scopul ncasarii acestor venituri este
acoperirea cheltuielilor publice, necesare oricarei societati pentru a
functiona n limite normale.
promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activitatilor
productive, care asigura perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru
activitatile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate si inhibarea
altora; taxe vamale mari, accize pentru acele bunuri din import care se
produc si n tara noastra cu scopul de a proteja productia indigena etc.
promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,
datorita veniturilor mici sau cu capacitate redusa de munca, veterani de
razboi, handicapati etc. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte
mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii si la
plata unor fonduri speciale a tuturor agentilor economici care fac reclama si
publicitate la astfel de produse.
Politica fiscala este orientata spre realizarea urmatoarelor functii ale
sistemului fiscal:
1. functia financiara este instrumentul prin care statul procura
resursele necesare finantarii activitatilor de interes national.
2. functia economica stimulativa, prin facilitati prevazute n sursele
legislative si reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea
profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate, etc.
3. functia sociala, manifestata prin aceea ca sistemul fiscal trebuie
sa favorizeze anumite categorii sociale.
4. functia de control da posibilitatea statului prin intermediul sursei
informationale a contabilitatii ,sa valideze volumul corect al vnzarilor,
costul de productie, contabilitatea cheltuielilor si veniturilor, a modului
corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe
valoarea adaugata, accize etc. precum si plata acestora la termenele
prevazute de lege.
5. functia de echitate. Toti agentii economici, persoane juridice si
fizice care desfasoara activitati economice n scopul obtinerii de profituri
trebuie sa fie impozitate. Chiar daca acestia obtin facilitati fiscale pe o
perioada limitata de timp, dupa aceasta, trebuie sa contribuie cu o cota
(suma) la dezvoltarea societatii.
Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat
n concordanta cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie sa detina n
proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national:
nvatamntul si educatia, sanatatea, securitatea tarii si a individului,
arta si cultura. Iar aceasta va putea fi realizata atunci cnd statul va cesiona
ntreprinderile sale sectorului privat, cnd monopolul asupra unei activitati
va fi nlocuit de concurenta, cnd legile vor fi relativ stabile, clare, iar
echitatea n materie de impozite va fi efectiv aplicata.
Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere
fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii:
a) Justificarea generala a impozitului.
Impozitul n sine este justificat, deoarece functionarea oricarei
societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente.
Resursele pe care statul le poate detine , provenind de exemplu din
proprietatile sale, nu sunt suficiente, ceea ce este cazul general. Din acest
motiv impozitele trebuie prelevate n mod obligatoriu si fara contraprestatie
din partea statului. Dreptul de a introduce impozite l are statul, prin
organele puterii centrale de stat (Parlament),iar uneori prin administratiile de
stat locale. Parlamentul se pronunta n legatura cu introducerea impozitelor
de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce
anumite impozite n favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. n
consecinta, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa
suporte o parte din cheltuielile statului.
ntreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor
si taxelor consta n aplicarea si respectarea ntocmai a prevederilor legale si
orice abatere n acest sens nseamna ncalcarea legii cu consecinte ce atrag
raspunderea celor n cauza.
b) Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului. 1
Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie dect
cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze
conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor
sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii
eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privita sub doua aspecte: din
punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a ntreprinderii2
pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe

1
Allais Maurice, Pour la rforme fiscale, Paris, 1983.
2
Ana Stoian, Contabilitaatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Ed. Infomedica, 1997
consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul ntreprinderii
(exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugata
daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate
de salariati etc.).
Din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic
impozitul nu trebuie sa intimideze beneficiile atunci cnd acestea provin
dintr-o punere n practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii
costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa
dezvoltarii ntreprinderii si, implicit, a economiei nationale. n conditiile n
care agentii economici simt beneficiile lor suportnd impozite acceptabile,
incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu
poate sa fie diminuata n aceeasi masura. Acestea sunt n general
ntreprinderile care nregistreaza pierderi si care n mod normal trebuie
penalizate, si nu cele care realizeaza profituri. n permanenta Ministerul
Finantelor, ca reprezentant al statului, a cautat solutii de impunere care sa
raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare,
lichidare si ncasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament
trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe ct posibil
aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale.
c) Principiul transparentei impozitului. Impozitul trebuie sa fie
prelevat, urmnd principii simple, clare, sa nu dea loc interpretarilor si deci
aplicarea lor sa fie ct mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea
unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini n Monitorul Oficial.
Conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu- le
pentru aplicarea lor corecta n practica. Aparitia unei legi sau ordonante este
urmata de regula de norme care apar cu mare ntrziere, instructiuni care
nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere
interesul statului fata de agentul economic preocupat n permanenta de a
gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica.
d) Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnifica ca
prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la
viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal
selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta
conduce automat la eficienta activitatii fiscale, dar si a diminuarii riscului
fiscal al contribuabililor atta timp ct personalul care se afla n slujba
statului reprezinta organ de ndrumare si control.
e) Principiul impozitului individual. n orice societate democratica
obiectivul final si preocuparea esentiala a statului este asigurarea si
dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale
aspiratii remarca Allais Maurice n lucrarea Pour la reforme fiscale,1983
care a obtinut premiul Nobel pentru economie n anul 1983. n masura
posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de
veniturile si proprietatile sale n functie de aceste criterii, legea precizeaza
impozitul ca atare , marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere.
Walter Lippman remarca n una din lucrarile sale Conceptia liberala de
egalitate nu comporta n cele din urma promisiunea de a recunoaste toti
oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti.
Din contra ceea ce promite este aceea ca daca inegalitatea conventionala
datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata superioritatile intrinseci
se vor degrada
f) Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie sa fie
discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmnd reguli care sunt
aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau
indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila
cu principiile generale a unei societati democratice.
Realiznd o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus,
rezulta ca statul, prin sistemul fiscal, influenteaza si intervine n dezvoltarea
activitatilor economice. ntr-o economie de tip privat, contribuabilul si pune
ntrebarea ct de mult poate interveni statul n dezvoltarea ntreprinderilor ?

1.4 Rolul statului n economia de piata. ntreprinderea

si sistemul contabil n Romnia

Macroeconomia se ocupa cu structura si functionarea economiei de

piata si presupune o reducere drastica a domeniului de interventie a statului
n probleme economice. Att teoria ct si practica economica au demonstrat
necesitatea interventiei statului ca autoritate publica n functionarea normala
si eficienta a institutiilor de interes national, strategic n asigurarea
echilibrului macroeconomic. Intr-o economie de piata, statul trebuie sa
intervina n rezolvarea urmatoarelor probleme:
proprietatea privata trebuie garantata;
concurenta si liberul schimb sa coexiste;
ocuparea deplina a fortei de munca;
realizarea unei distributii echilibrate a resurselor (alocarilor)
pentru finantarea cheltuielilor publice, astfel nct deficitul bugetar sa se
micsoreze de la an la an.
Cele mai dezvoltate tari ale lumii, democratice, care au nregistrat
progrese n domenii de vrf, unde economia de piata dicteaza cererea si
oferta, unde rolul statului viza cu preponderenta rezolvarea celor patru mari
probleme, nu le pot satisface n integralitatea lor si n acelasi timp.
Peste tot, somajul dainuie ntr-o proportie mai mare sau mai mica,
finantarea cheltuielilor publice este realizata de rezultatele economiei
private, pentru ca nici un stat, orict de multe resurse proprii ar avea,
acoperirea cheltuielilor publice este imposibila.
n orice societate moderna statul, ca reprezentant al intereselor
nationale, trebuie sa asigure existenta unui cadru institutional adecvat care
sa garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria
afacere. Respectarea legii si ordinii publice, o aparare militara adecvata, un
sistem de protectie sociala si acorduri diferite cu state ale lumii, trebuie
asigurate de stat. Realizarea si aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza
dect cu eforturi financiare sustinute n cea mai mare parte de contribuabili.
Dupa 1990 multe venituri fiscale provenite de la platitorii de
impozite au luat calea subventiilor acordate regiilor autonome si societatilor
comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor. Din
anul 1990 si pna n anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai
mare n structura veniturilor fiscale cu consecinte grave asupra scaderii
productivitatii muncii, diminuarea numarului de personal angajat cu carte de
munca si sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fara documente
legale de angajare.
Ritmul lent de privatizare a societatilor cu capital de stat a fost
favorizat si de disfunctionalitatile sistemului bancar din tara noastra care a
produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite
neperformante, preferentiale, ceea ce a favorizat coruptia si bancruta
frauduloasa. Statul trebuie sa impuna ordine n viata economica si sociala
prin ntarirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile
globale reprezinta un pas hotartor n impunerea tuturor veniturilor obtinute
de persoane le fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot att de importanta
ca si privatizarea ntreprinderilor si lichidarea celor care consuma resurse
fara echivalent valoric, prin nregistrarea pierderilor.Ca urmare statul este
chemat sa gestioneze resurse insuficiente avnd un rol de echilibru la nivel
macroeconomic si microecomic.
Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economica pe de o
parte, dar si schimbarea de mentalitate si atitudine a subiectilor impozabili
cu privire la datoria morala a impozitului, este benefica pentru ntreaga
societate. Statul are obligatia cel putin morala fata de contribuabil ca la
nchiderea anului financiar sa prezinte public n fata natiunii modul de
realizare a veniturilor statului si cum au fost cheltuiti banii publici.
Moralitatea prelevarii de impozite se pune cu precadere n societatile
avansat liberale unde proprietatea privata se bucura de mare apreciere, iar
perceperea excesiva a unor impozite este considerata ca un atentat la
libertate. In aceste conditii, toti cetatenii dupa puterea lor financiara trebuie
sa contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societatii. Si n
BIBLIE gasim ndemnul: Dati tuturor ce sunteti datori: cui datorati
impozitul, dati- i impozitul; cui datorati vama dati- i vama; cui datorati frica
dati- i frica, cui datorati cinstea dati- i cinstea.1

1 Romani 13,7
 Nu se pot realiza interese comune ntre contribuabil si stat daca
eforturile nu sunt comune. Guvernul trebuie sa sporeasca cheltuielile pentru
nvatamnt, educatie, cultul pentru munca eficienta si de calitate. O natiune
instruita, chiar cu sacrificii materiale si financiare, reprezinta temelia unei
democratii n care cetateanul are deopotriva drepturi dar si obligatii.
Puterea politica, trebuie sa promoveze prin legi inteligenta, moralitatea prin
sentimentul religios, siguranta persoanelor si a proprietatii, libertatea si
justitia, favorabile dezvoltarii unui sistem fiscal elastic si rentabil.
Promovarea personalitatii umane va satisface automat si functia
financiara a statului. Cresterea calitatii vietii depinde de foarte multi factori.
Esential este sa promovam investitiile productive prin atragerea capitalului
strain, reducerea importurilor si dezvoltarea exporturilor. Instruirea si
calitatea muncii a facut dintr-o Germanie ruinata dupa cel de-al doilea
razboi mondial cea mai prospera natiune din Europa. In secolul al IX-lea
unul din economistii de marca ai Austriei remarca: Cei care cresc animale
sau fac pilule n farmacie sunt ntr-adevar productivi, dar dascalii care fac
educatia tineretului si a celor mai vrstnici, marii muzicieni, medicii,
judecatorii si administratorii, sunt cu mult mai productivi. Primii produc
valori de schimb, cei din urma produc forte de productie1
Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economica este
consecinta convergentei sau divergentei factorilor politici, economici si
sociali. Un sistem fiscal performant nu trebuie sa conduca la o crestere a
costului fortei de munca care influenteaza diminuarea ofertei locurilor de
munca. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a
discrepantei dintre cerere si oferta trebuie sanctionat prin impunere
progresiva pentru a descuraja inflatia datorata unor preturi fara justificare
economica. Echilibrul ntre oferta deficitara si cererea excedentara poate fi
realizat printr-o rata maximala a marjei brute a profitului (profit brut /cifra
de afaceri) n corespondenta cu nivelul rentabilitatii capitalului propriu. 2
Profitul stimulativ se asigura astfel pe seama cresterii ofertei si nu a
preturilor. 3
Cresterea produsului intern brut, ocuparea fortei de munca, se poate
realiza prin oferta. Economistii ofertei, au pus un mare accent pe reducerea
impozitelor care pot majora recompensarile ce revin dupa plata impozitelor,
fortei de munca, inovatiei, economiilor si investitiilor. Unii specialisti au
sustinut ca ncasarile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca

1
F. LIST, Teoria fortelor de productie, Cap.III, p.128
2
C.Corduneanu, Starea economica si evolutia sistemului fiscal n Romnia.1997
3
M.Vorniceanu. Perfectionarea sistemului fiscal n Romnia. Teza de doctorat,
A.S.E., 1998.
rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare. Aceasta are loc daca
nivelurile mai scazute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitatii
productive, nct cresterea procentuala a produsului intern brut depaseste
reducerea procentuala a nivelului de impozitare. Nivelul scazut al
impozitelor poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea
evaziunii fiscale si a fraudei.

1.5 Recurs moral pentru un drept contabil autonom.

Situatii financiare concrete furnizate de contabilitate
pentru a satisface n mod egal pe toti utilizatorii sai

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a

patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se
orienteze si spre mediul economico-social reprezentat de protagonistii
sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.
Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure
informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului,
bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai ntreprinderii, organele de
sinteza ale guvernului si salariatii ntreprinderilor.
n raport cu acesti utilizatori, contabilitatea trebuie sa se nscrie pe
coordonata neutralitatii si a adevarului, furniznd o informatie fidela asupra
situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate
interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate n mod
egal, fara discriminari.
Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare,
contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul
economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de
informatii.
Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi
rezumate n urmatoarele reguli si principii:
E delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, n
conditiile n care continuitatea activitatii de exploatare este valida.
E evaluarea activelor la intrare, n functie de costul istoric, care are
o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente.
E evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea
patrimonului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si
datoriilor.
E contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a
deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii,
nencasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la ncheierea fiecarui
exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si
active probabile.
E distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt
cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere.
Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general
admise care stau la baza evaluarii si calculului economic n contabilitatea
ntreprinderii. Avem n vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale
evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii,
noncompensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta
metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru
masurarea si nregistrarea n contabilitate, se evidentiaza evaluarea
monetara, costul istoric si prudenta.
Dupa cum s-a aratat, respectarea si aplicarea acestor principii n
contabilitate netezeste calea pentru a ndeplini obiectivul sau fundamental
o imagine fidela, clara si completa asupra patrimoniului, rezultatului si
situatiei financiare, nscriindu-se n principiul neutralitatii, a adevarului
impus de realitatea economica si financiara.
Astfel, bilantul contabil trebuie sa fie unic, fara a lasa loc
interpretarilor, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea
si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea
bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, n
principal, a interesului fiscal sau politic.
Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se
subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, ele
urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu
n acest sens, l constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin
diferite prghii fiscale, precum amortizarea accelerata, scutirea sau
reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale
amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contributiile
platite de ntreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare,
mprumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte,
reprezinta componente cu o importanta deosebita n viata economico-
sociala. Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor
financiare la dispozitia statului. Ele se delimiteaza si ca un instrument de
gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic.
Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor,
taxelor, si contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu
coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor
si fundamenteaza juridic impozitele, taxele si contributiile. Raportul
contabilitate fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia
contabilitatii n cadrul gestiunii fiscale si prin masura n care contabilitatea
este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii n cadrul
gestiunii fiscale scoate n evidenta faptul ca reprezinta sistemul
informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal. Structurile
informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate
spre onorarea de catre ntreprindere a interesului fiscal.
Masura n care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate
are n vedere raspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea legata de nivelul
n care aceasta e degajata de fiscalitate. n situatia n care contabilitatea este
deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata
primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitatii
anglo-saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci
informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific
modelului de contabilitate continental, pe care l aplica si Romnia.
Conectarea contabilitatii la fiscalitate ridica problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale . Organizarea si
conducerea contabilitatii financiare n cadrul ntreprinderii are ca obiective
reflectarea corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului, pe
baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate,
prudenta, comparabilitate n timp si spatiu a elementelor patrimoniale. Spre
deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte
logici, are principiile si regulile sale, care nu corespund ntotdeauna cu cele
contabile.
Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a
raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte:

conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul n care s-au

angajat;
evaluarea activelor la intrarea n patrimoniu la costul de achizitie,
costul de productie sau valoarea de utilitate,
contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare
determinate de uzura morala si fizica, de deprecierea stocurilor, de
nencasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de
eventualele plusuri de valori latente ce pot apare n cursul exercitiului.
analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca
anumite cheltuieli angajate de ntreprindere nu pot fi ncadrate la
imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci
acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra
rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile
fundamentale, fara a se regasi n totalitatea lor n calculele efectuate din
punct de vedere fiscal.
 Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si
reglementarilor cuprinse n textele legale care constituie premisa dreptului
contabil. Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de
dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre
fiscalitate contabilitate au subliniat mai mult interventia celei dinti fata de
cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor
contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a
stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de
sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prima este aceea ca n
absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea n practica
economica, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitatii de a
fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua
deficitul bugetar prin sistemul de impunere.
Astazi prima explicatie nu mai poate fi valabila, ntruct n ultimii
zece ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre
cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie
aplicata este n functie de natura documentului ce trebuie ntocmit lund n
calcul nevoia de informatie a utilizatorului.
Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula
contabila prevazuta n Planul contabil general. Aceasta regula este
obligatorie n plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala. n schimb, pe
plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.
Atunci cnd cele doua reguli intra n contradictie, se ridica problema
concilierii ntre contabilitate, ca reprezentanta a interesului societatii,
subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al Statului.
Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului
contabilitate- fiscalitate n toate cazurile n care cele doua interese contabil si
fiscal nu sunt convergente n totalitate. Concilierea raporturilor poate utiliza
doua solutii: fiscul impune regulile ce conduc la contradictii ntre
regulile de evaluare fiscala si cele de evaluare contabila. Se impune o
evaluare de tip fiscal si efectuarea nregistrarilor contabile corespunzatoare
n scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amnate la plata,
provizioane reglementate, subventii pentru investitii etc. Cea de-a doua
solutie consta n faptul ca fiscul nu impune regulile fiscale pentru
determinarea rezultatului. n aceasta situatie, el confirma principiile
contabile.
Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori
fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil
ntocmit de ntreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari
diferite. n practica economica sunt interzise politicile contabile orientate
spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele
financiare. ntreprinderea nu trebuie sa se rezume n principal la onorarea
sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii
regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite, desele modificari care au avut loc
n cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le ia n calcul si
sa le evidentieze a creat imaginea ca Statul ca beneficiar al veniturilor
fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile n detrimentul altor
utilizatori la fel de importanti. n sprijinul celor afirmate mai sus stau si
documentele contabile de sinteza care raspund ntr-o mare masura
interesului fiscal si nu interesului investitorului de capital.
Conducatorii de ntreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje ntre
obligatia de a prezenta conturile respectnd principiul imaginii fidele si
dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu
principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere
al fiscalitatii, ceea ce atrage penalizari pentru ntreprindere. n acest sens,
mentionam faptul ca normele contabile admit alternative privind
nregistrarea si evaluarea n contabilitate, ceea ce conduc la rezultate
diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta n raport cu
obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de adevar; o informatie reala,
corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv Statul.
Bilantul si contul de profit si pierdere sunt nsotite de anexe, ce
cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite metodele
de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile
generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situatiei
financiare si a contului de profit si pierdere.
Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu- zis,
n care criteriul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa
natura lor economica, satisface mai cu seama interesul statului, iar pentru o
mare masa de utilizatori care cauta prin informatia contabila utilizarea sa
pentru analiza, previziune si decizie nu gaseste prin acest document dect
existenta sau nu a profitului si provenienta lui dupa natura. Iata motivul
pentru care profesionistii productiei de informatie contabila au teoretizat si
aratat n lucrari de specialitate alte modele ale contului de profit si pierdere.
Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune ,
informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili
imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei, politica
furnizorilor, politica de pro ductie, randamentul capitalului fix si
perioada lui de rennoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui,
randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii.
Or, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost
supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt ncasarea de
venituri fiscale.
Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor
pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare, cresterea si diversificarea
valorilor mobiliare. Oferta informatiei contabile trebuie sa se
caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate. Ea nu poate
sa ndeplineasca toate caracteristicile enuntate anterior daca interventia
regulilor fiscale n materie de normalizare contabila sunt preponderente.
Pentru a fi utila n procesul decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial
fiecare din calitatile care o definesc.
ncasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un
interes national. Pentru realizarea acestei ncasari, elaborarea politicii
fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie sa vizeze reducerea
inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si
stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari,
modifica distributia initiala a veniturilor, influentnd activitatea economica,
investitiile si consumul.
Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc
ntreprinderile la alegerea acelor metode contabile care n final nu reflecta o
imagine fidela a situatiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si
conjuncturale.
Data fiind aceasta situatie, se ridica problema delimitarii si
ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii si fiscalitate.
Aceste raporturi pot fi grupate n doua categorii: raporturi integrate si
raporturi neutrale.
Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind
determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. n cazul
acestor raporturi apar divergente ntre principiile contabilitatii si cele fiscale
si, n consecinta, ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera acestor
raporturi se nscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului,
amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului.
Proble ma amortizarii este subordonata impozitarii profitului.
Dupa cum este cunoscut, amortizarea mpreuna cu rezultatul net
definesc capacitatea de autofinantare a ntreprinderii si orice miscare la
nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe
profit. Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se
deduc din venituri n vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul
pe profit. n practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate
sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare
deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic, fiind impuse
normele contabile. Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor
economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice. In
aceasta situatie ntreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze
amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a
capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin
regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a
valorii nete contabile a investitiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe
de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta
activitatii de exploatare. Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea unor
solduri intermediare de gestiune ireale ce vin n contradictie cu obiectivul
imaginii fidele a documentelor contabile anuale.
Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul
derogatoriu care permite ntreprinderii sa prezinte documente contabile de
sinteza unde apare deprecierea de valoare justificata a imobilizarilor si sa
beneficieze n acelasi timp de masurile fiscale ce i permit contabilizarea
unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii econo mic justificata.
Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea n mod
distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata
asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce
reprezinta un excedent fata de armonizarea determinata ca minim economic,
recunoscuta ca o diferenta temporala impozabila cu amortizarea cunoscuta
n literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.
Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare,
rezultat n urma aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii
corespunzator deprecierii ce corecteaza costul de intrare al imobilizarilor.
Odata nregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul
derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale. Franta reprezinta un exemplu n
practicarea lor. Reglementarile din Romnia nu permit practicarea
amortismentului derogatoriu si deci prezenta provizioanelor reglementate n
Planul Contabil General este un cont vidat. Delimitarea reglementate n
cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale.
De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor
si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind
principiile si metodele evalua rii se propaga direct asupra amortizarii si
profitului. De aceea, n impozitarea profitului, fiscalitatea si-a nsusit unele
din principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale
patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar,
precum si de la un exercitiu la altul. Daca n cazuri justificate se schimba
metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si
financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit.
Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea
rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12
elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente ntre
profitul contabil si profitul impozabil. n consecinta trebuie cautata o solutie
ntre cele doua rezultate contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua
interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel
fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporale impozabile.
O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind
rezultatul contabil consemnat n situatiile financiare pe baza regulilor si
normelor stabilite prin rezultatele fiscale.
Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc
direct sau indir ect n perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se
poate realiza ntre bilantul contabil si bilantul fiscal, ntre contul de rezultat
contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibila daca
rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, ntre
conturi, si daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si
cheltuieli.
n situatia n care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate,
determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se
efectueaza n afara sistemului de conturi. Relatia dintre cele doua marimi,
rezultat contabil rezultat fiscal, tratata la nivelul standardelor
internationale de contabilitate este redata astfel:
Diferente Reduceri + Elemente nedeductibile
Rezultatul = Rezultatul + /- fiscal
fiscal contabil temporale fiscale

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar n rezultatul

contabil si impozitele unui exercitiu n care se includ anumite elemente de
venituri si cheltuieli n calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se
ivesc ntr- un exercitiu si se resorb n urma unuia sau a mai multor exercitii
ulterioare.
Discutate ntr-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul
n care fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate si cere societatilor
comerciale o evaluare de tip fiscal n nregistrarile contabile.
Pentru formalizarea diferentelor temporare n cadrul raportului dintre
rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode:
a. metoda impozitului exigibil;
b. metoda impozitului amnat la plata sau a reportului de impozit
variabil
n cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este n mod
normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor
temporare este me ntionata n anexa la bilant.
 Cea de-a doua metoda are n vedere impozitele asupra rezultatului ca
o cheltuiala, suportata de agentul economic, cnd se realizeaza profitul.
Impozitele sunt contabilizate n cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si
cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este
reflectata n cheltuiala fiscala a exercitiului n contul de rezultat si n contul
impozitelor reportate (amnate), n bilant. Metoda reportului de impozit are
doua variante: metoda repo rtului fix si metoda reportului variabil.
n cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale
exercitiului este amnat. Diferentele temporare sunt imputate asupra
exercitiilor ulterioare, n timpul carora acestea se vor restabili.
Cnd este utilizata metoda reportului variabil, incidenta fiscala
viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie
ca o datorie relativa la impozitele de platit n viitor, fie ca o creanta
reprezentnd plata anticipata a impozitelor viitoare.
Dupa metoda impozitului amnat (reportului variabil de impozit)
cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma
impozitelor anticipate (amnate la plata), ajustarea soldurilor de impozit
reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi
impozite numai n metoda impozitului variabil.
n Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare
care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate
continental. Ea opereaza cu ur matoarele structuri:
( impozite exigibile;
( impozite amnate, care includ n structura lor diferente temporare
generatoare de impozit amnat pasiv sau de impozit
amnat activ, subventii pentru investitii, reporturi deficitare.
Diferentele temporale sunt ireversibile si ele intervin ntre rezultatul
impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza n
interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii ntr-un exercitiu
ulterior.
n sfera delimitarii raporturilor integrate ntre contabilitate si
fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
Raportul contabilitate fiscalitate n cadrul legii este definit si
rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante
imperative, cum sunt:
contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor
mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat
dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si cstigurile
indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii
activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
 metodele de evaluare ale elementelor de activ pasiv utilizate n
contabilitate, trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar,
precum si de la un exercitiu la altul. n cazuri justificate, se pot schimba
metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar
preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si
financiare, precum si asupra impozitului pe profit.
pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt
deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si n limitele
prevazute de legislatia n vigoare. Cnd cheltuiala este aferenta mai multor
activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli
aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa
natura lor, asa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor n
limitele prevazute de legislatia n vigoare.
delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate n
determinarea situatiei nete a patrimoniului.
actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de
la bazele de evaluare folosite n contabilitate.
Astfel de solutii n impozitarea profitului sunt de natura concilianta,
n sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si n
consecinta, accepta solutia pasajului ntre rezultatul contabil si cel fiscal.
Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea pro-
fitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
- impozitul pe profit datorat conform O.G. nr. 70/ 94, precum si
impozitul pe venitul realizat n strainatate.
- amortizarea peste limitele legale.
- amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile romne sau
straine.
- cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc
limita prevazuta de lege.
- sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a
5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social etc.
Al doilea grup de raporturi ntre contabilitate si fiscalitate este cel
care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia
degajata de contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea
informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui
impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula,
probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu
afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar n cazul impozitului pe
dividende, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa
pe valoare adaugata atunci cnd aceasta are o prorata de deductibilitate de
100%.
 Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a
ntreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai n masura n care
mobilizeaza subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea
fiscala.

1.6 Structuri fiscale circumscrise n contabilitate

n contabilitate, impozitele, taxele si contributiile nu urmeaza o

clasificare bugetara, ci sunt prezentate n Planul de Conturi General, dupa
destinatia datoriei fiscale: asigurari sociale, protectie sociala si conturi
asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale si conturi asimilate, alte impozite
si taxe locale.
n contabilitatea financiara, impozitele, taxele si contributiile ca
datorii si /sau creante fiscale sunt cuprinse n teritoriul activitatii de
exploatare. Fac exceptie contraventiile, amenzile, penalitatile pentru neplata
n termenul legal a datoriilor integrate n activitatea accidentala
(extraordinara). Din punct de vedere contabil, cheltuiala cu impozitul pe
profit nu face obiectul celor trei activitati: exploatare, financiara sau
exceptionala; ea este tratata distinct ca o cheltuiala fiscala, ce afecteaza
ntreaga masa a profitului.
Dupa I.A.S. nr.12, Contabilitatea impozitului pe profit activele si
datoriile fiscale trebuie prezentate n bilant n mod separat fata de alte active
si datorii. Distinctia ntre activele si datoriile curente si cele pe termen lung
a situatiilor financiare ale unei ntreprinderi fac posibila relevarea
impozitelor curente dupa obiectul impozabil.
Structurile fiscale n contabilitate aferente ciclului de exploatare
sunt:
1. impozite, taxe, contributii si fonduri speciale privind
remunerarea factorului forta de munca;
2. impozite si taxe pe potentialul tehnic;
3. impozite si taxe pe bunuri importate si / sau din productia
proprie;
4. alte impozite, taxe si fonduri speciale.

1.6.1 Impozite, taxe si contributii privind remunerarea capitalului

uman

Remunerarea capitalului uman genereaza o paleta larga de obligatii

fiscale: asigurari sociale, asigurari de sanatate, contributii la fondul
de somaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale etc. Toate
impozitele contributiile si fondurile speciale cu privire la forta de munca au
ca baza de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar.
Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifar, sporul
de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje n natura, orele
suplimentare etc.
Pentru societatile comerciale care utilizeaza forta de munca pe o
durata determinata, sau nedeterminata unitatea este obligata sa depuna
pentru toate persoane le angajate conventia civila de prestari servicii n
termen de 30 zile de la data angajarii.
Obligatia de a nregistra contractele individuale de munca la
directiile de munca si protectie sociala a persoanelor fizice revine
societatilor comerciale si celorlalte categorii de agenti economici cu capital
privat sau mixt, asociatii cu caracter obstesc care functioneaza potrivit
legislatiei romne 1 .

1.Datorii fiscale si sociale privind remunerarea factorului forta

de munca.
1.a. Asigurarile sociale, protectia sociala, alte datorii si creante
sociale.
Asigurarile sociale (CAS)2 sunt suportate de unitatile care utilizeaza
forta de munca pe baza contractului individual de munca si a celui colectiv,
precum si de persoanele fizice si juridice care au angajat forta de munca cu
conventie de prestari servicii si care nu au carte de munca .
Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar de catre
asigurati cu carte de munca si suportata de angajatori. Cota de impozitare
este diferentiata n functie de grupa de munca, respectiv: 45 % - pentru
grupa I-a de munca, 40 % pentru grupa a II-a de munca si 35 % - pentru
grupa a III-a de munca. Din aceste cote, 11,67% suporta angajatorul si este
retinuta pe statul de salarii.
Contributia la asigurari sociale datorata de angajatori reprezinta o
cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul
este formata din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plata pentru
asigurari sociale l reprezinta data lichidarii salariilor din luna precedenta
dar, nu mai trziu de data de 20 a lunii urmatoare.
Legislatia privind asigurarile sociale acorda facilitati fiscale
contribuabililor, n urmatoarele conditii:

1
Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate
2
Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale
cu modificarile si completarile ulterioare.
 - plata se face la termenul scadent sau cel putin n trei zile lucratoare
de la data acestuia, angajatorul beneficiaza de reducerea cu 7% aplicata
asupra datoriei sociale privind asigurarile. Aceasta reducere conduce la
diminuarea contributiei de la 30% cota normala, la 27,9 %. De remarcat ca
regula fiscala impune ca reducerea acordata sa fie transferata asupra
veniturilor din exploatare care se impoziteaza la calculul profitului
impozabil, astfel ca avantajul social este diminuat.
- agentii economici creeaza noi locuri de munca si ncadreaza
salariati cu contract individual de munca pe durata nedeterminata.
Reducerea este de 4% pentru ncadrarea unui numar de pna la 10 salariati;
5% pentru ncadrarea unui numar de salariati ntre 11 si 50; 6% pentru
ncadrarea unui numar de peste 50 salariati.
Lunar, agentii economici au obligatia sa depuna Declaratia privind
asigurarile sociale, la care se ataseaza si copii de pe ordinele de plata.
Contributia individuala a persoanelor care desfasoara activitati
exclusiv pe baza de conventii civile de prestari servicii, si care realizeaza
un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin trei salarii medii
brute pe economie, persoane cu contract individual de munca, persoane
care desfasoara activitatea n functii elective sau numite n cadrul
autoritatii executive, legislative ori judecatoresti pe perioada mandatului,
membrii cooperatori, reprezinta o treime din cota de contributie de
asigurari sociale, stabilita anual pentru conditii normale de munca1.
Contributia de asigurari sociale, datorata de angajatori, reprezinta diferenta
fata de contributia individuala de asigurari sociale achitata de asigurat pna
la nivelul cotelor stabilite prin legea anuala a bugetului de stat. Termenul de
plata este cel mai trziu data de 15 a lunii urmatoare. El coincide cu data
lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta, dar nu mai trziu de 15
ale lunii urmatoare. Aceasta obligatie intra n vigoare ncepnd cu data de
01 aprilie 2001.Persoanele care se ncadreaza potrivit legii2 la art.5, alin.(1)
pct. IV si V si alin.(2) datoreaza integral contributia la asigurari sociale
corespunzatoare conditiilor de munca n care si desfasoara activitatea.
Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale
reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se
suporta pe rentabilitatea societatii comerciale care are personal angajat cu
contract individual de munca sau conventie de prestari servicii. Dupa data
01 aprilie.2001 asiguratul care desfasoara activitati pe baza de conventii
civile de prestari servicii sunt obligati sa declare angajatorului, pe propria

1
Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale.
M.O.nr.140/01.04.2000.
2
Idem 1.art.21.pct.(4).
raspundere, daca sunt ncadrate cu contract individual de munca la alt
angajator.

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale

genereaza ecuatia:
6451 = 4311.00 4.666.000 lei
Cheltuieli privind contributia Contributia unitatii la asigurari sociale,
unitatii la asigurari sociale analitic asigurari sociale
Virarea la termenul legal a contributiei la asigurari sociale permite
legal reducerea contributiei cu cota de 7% aplicata asupra datoriei sociale de
5.000.000 lei valabila pna la data de 31.12.2000.
4311.00 = 758 420.000 lei
Contributia unitatii la asigurari Alte venituri din exploatare
sociale, analitic asigurari sociale
Suma contributiei a fost calculata la salariul brut realizat ntr-o luna
la valoarea de 20.000.000 lei cu cota normala a categoriei de munca,
(35% - 11,67% = 23.33%), grupa a III- a.
1.b.Contributia angajatorului la Fondul initial al asigurarilor
sociale de sanatate ( FIASS ) este datorata lunar de catre toate persoanele
juridice care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de
munca. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de salariati
angajati cu carte de munca. Contributia se calculeaza prin aplicarea cotei
procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuiala deductibila fiscal
la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea firmei. Plata se
face lunar o data cu lichidarea drepturilor salariale, dar nu mai trziu de data
de 20 a lunii urmatoare. Contabil contributia angajatorului la fondul initial
al asigurarilor sociale de sanatate, genereaza ecuatia:
6451 = 4311.01 1.400.000 lei
Contributia unitatii la asigurari Contributia unitatii la asigurari
sociale, analitic asigurari sociale sociale, analitic asigurari de
sanatate
Suma de 1.400.000 lei a fost calculata la salariile brute pe luna n
valoare de 20.000.000 lei x 7% = 1.400.000 lei.
1.c.Contributia asiguratilor la Fondul initial al asigurarilor
sociale de sanatate este datorata de toti salariatii angajati potrivit legii, cu
contract individual de munca sau contract de prestari servicii. Este achitata
lunar de catre angajatori si suportata de personalul angajat cu carte
de munca si de catre colaboratori pe baza conventiei de prestari servicii.
Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de cele doua
categorii de asigurati. Cota procentuala de 7% aplicata asupra salariului brut
realizat de catre fiecare asigurat constituie contributia individuala a
fiecaruia. Suma contributiei asiguratilor reprezinta datoria lunara la
asigurarile de sanatate. Termenul de plata este ziua lichidarii drepturilor
salariale aferente lunii precedente. O data cu plata contributiei de catre
angajatori, acestia au obligatia sa ntocmeasca si sa depuna n functie de
domiciliul societatii Declaratia privind obligatiile de plata pe lunala
Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate si Lista nominala a
persoanelor asigurate pentru care se plateste contributia de asigurari
sociale de sanatate, ce cuprinde: numarul curent, numele si prenumele,
codul numeric personal si categoria de asigurat. Pentru instrumentarea
contabila consideram urmatorul exemplu:

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru salariati

permanenti

Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.1

Nr. Numele si Salariul Salariul Contributie

crt. prenumele tarifar realizat FIASS 7%
1. Alexandru Iulia 6.000.000 8.500.000 595.000
2. Fluierasu Maria 3.500.000 3.000.000 210.000
Total 2 9.500.000 11.500.000 805.000

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru angajati

n sistem de colaborare

Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.2

Nr. Numele Salariul Salariul Contributie

crt. si prenumele tarifar brut FIASS 7%
1. Anca Paul 2.500.000 3.000.000 210.000
2. Radu Mihai 4.500.000 4.000.000 280.000
Total 2 7.000.000 7.000.000 490.000

Statele de mai sus care evidentiaza doar baza de calcul si sumele

datorate la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate genereaza
urmatoarele ecuatii contabile:
a. Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august, anul N documentul:
statul de salarii.

641 = 421 11.500.000 lei

Cheltuieli privind remuneratii Personal, remuneratii datorate
personal

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august, anul N, document: statul de

salarii.

621 = 401.01 7.000.000 lei

Cheltuieli privind colaboratorii Furnizori, analitic Colaboratori

c. Contributia angajatorului la FIASS pe luna august anul N.

6451 = 4311.01 805.000 lei

Cheltuieli privind contributia unitatii Contributia unitatii la asigurari
la asigurari sociale, analitic sociale, analitic FIASS
asigurari sanatate

d. Contributia asiguratilor la FIASS (personal) pe luna august, anul N;

11.500.000 lei x 7%

421 = 4311.02 805.000 lei

Personal, remuneratii datorate Contributia asiguratilor la FIASS

e. Contributia asiguratilor la FIASS (colaboratori) pe luna august, anul N;

7.000.000 lei x 7%.

401.01 = 4311.03 350.000 lei

Furnizori, analitic Colaboratori Contributia asiguratilor la FIASS

La lichidarea salariilor din luna august care se achita pe data de

15.09, anul N, unitatea pe baza ordinului de plata si a extrasului de cont,
stinge obligatia sociala.

f. Achitarea obligatiei sociale la asigurari de sanatate.

% = 5121.00 2.100.000 lei

Conturi la banci n lei BCR
4311.02
Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei
 4322.02
Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei
4311.03
Contributia unitatii la FIASS 490.000 lei
1.d.Contributia personalului la pensia suplimentara este
suportata de salariati si achitata de unitatea care utilizeaza forta de munca cu
contract individual de munca. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus
sporuri permanente. Cota de impozit de 11,67 % este aplicata asupra bazei
de calcul.
Termenul de plata este ziua n care se lichideaza drepturile salariale
ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 20 ale lunii urmatoare. Pna la data
de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor firma este obligata
sa ntocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor
sociale. Aceasta contributie nu afecteaza contul de profit si pierdere, fiind
un raport neutru n raport cu contabilitatea.
Instrumentarea contabila este data de ecuatia:

421 = 4312 2.334.000 lei

Personal, Contributia
remuneratii datorate personalului la
pensia sup limentara

Lichidarea drepturilor salariale pna la data de 15 ale lunii

urmatoare, obliga societatea la plata contributiei:

4312 = 5121.00 2.334.000 lei

Contributia Conturi la banci n lei
personalului la BCR
pensia suplimentara

1.e. Ajutorul de somaj este suportat att de salariat ct si de unitate

n cote procentuale diferite.
Contributia unitatii la fondul de somaj este achitata lunar de
unitate o data cu lichidarea drepturilor salariale din luna precedenta. Baza de
calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar. Cota de impozit de 5 %
este aplicata la baza de calcul. Este o cheltuiala suportata pe rentabilitatea
firmei si este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil
contributia unitatii la fondul de somaj este data de ecuatia:

6452 = 4371 1.000.000 lei

Cheltuieli privind Contributia unitatii
contributia unitatii pentru la fondulde somaj
ajutorul de somaj
 ajutorul de somaj

Contributia personalului la fondul de somaj este suportata de

salariat si achitata de unitatea unde si desfasoara activitatea angajatul. Baza
de calcul este formata din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit
de 1 % este aplicata asupra bazei de calcul. Este achitata prin ordin de plata
sau prin depunere cash, pna cel mai trziu la data de 15 ale lunii urmatoare
lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta. Fiind suportata de
salariatii permanenti, aceasta contributie determina un raport neutru n
raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenta contributiei este redata
astfel:

421 = 4372 200.000 lei

Personal, remuneratii datorate Contributia personalului
la fondul de somaj

Plata celor doua contributii la fondul de somaj se achita prin ordin de

plata odata cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plata:

4371 = 5121.00 1.200.000 lei

Contributia unitatii la fondul de somaj Conturi la banci n lei BCR 1.000.000 lei
4372
Contributia personalului la fondul de somaj 200.000 lei

Sumele platite n plus la asigurari sociale sunt evidentiate distinct n

contabilitate, iar regularizarea se efectueaza prin debitul conturilor 43
Asigurari locale, protectie sociala si creditul contului 4382 Alte creante
sociale. Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizarilor, sunt
reflectate n contabilitate prin creditul contului 43 Asigurari sociale,
protectie sociala si debitul contului 4381 Alte datorii sociale
1.f. Impozitul pe veniturile din salarii 1 . Dupa Revolutie
impunerea cedulara a veniturilor n tara noastra a durat aproape un deceniu,
o impunere inechitabila prin metodologii diferite de dimensionare a bazei
impozabila pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a
favorizat pe contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse nefiind
globalizate si deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alta parte,
cheltuielile fiscale si sociale privind utilizarea fortei de munca erau foarte
mari. Datorita costului social si fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele
au avut tendinta de a se orienta n utilizarea fortei de munca fara forme
legale.

1
OG nr. 7/2001 privind impunerea persoanelor fizice.
 Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra
protectiei personalului angajat ct si dimensionarea corecta a economiei
subterane devine curenta. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a
reprezentat cel mai important venit la bugetul statului n primii sase ani de
dupa Revolutie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea
fiscala, daca s-ar fi ncheiat legal raporturile de munca ntre salariati si
angajatori. Daca analizam legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observa
ca ncepnd cu anul 1991 si pna n anul 1996 inclusiv, impozitul pe salarii
era principala sursa de venituri ale statului cu marimi relative cuprinse ntre
circa 21% n anul 1991 si 34% n anul 1996, din veniturile totale ale statului
(figura nr. 3).

Figura nr.1.2

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII N VENITURI

TOTALE BUGETARE (%)
50

40
33.88 32.28
30.63 30.18 31.47
30
21.8 23.25
20 17.49

9.52 8.1
10

0
1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Ponderea impozitului pe salarii n total venituri bugetare n perioada 1991-2000

Cresterea deficitului bugetar an de an, impune o analiza atenta a

veniturilor directe n raport cu cele indirecte. Un pas important n abordarea
impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanta nr.85/1997,
aplicabila cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larga de
persoane fizice pentru desfasurarea de activitati bazate pe libera initiativa si
sau din practicarea unei profe sii liberale. Dupa 1997, impozitul pe salarii
cunoaste o usoara descrestere fata de anul precedent, pentru ca un an mai
trziu, acesta sa fie redus la circa 50% fata de 1996.Acesta era un semnal
pozitiv pentru ncurajarea fortei de munca, stimularea initiativei,
sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri
corelata cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanta
amintita nu raspunde dect n mica masura la particularitatile si cazuistica
activitatilor individuale.
 Se impune astfel un sistem just si mai echitabil de impunere a
veniturilor persoanelor fizice si care sa tina cont de particularitatile si
diversificarea activitatilor individuale, insuficient tratate de multitudinea
actelor legislative anterioare. Mai mult, sistemul de impunere al persoanelor
fizice trebuia sa raspunda normelor internationale.
ncepnd cu data de 01 ianuarie anul 2000 veniturile realizate ntr-un
an fiscal de persoane fizice romne si straine care realizeaza venituri n
Romnia prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul
anual global.
Impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice deschide unda
verde cerintelor actuale de armonizare cu legislatia tarilor din Uniunea
Europeana, si raspunde n mare masura situatiei economice generale,
apropiindu-se n mare masura de principiul constitutional de participare a
tuturor cetatenilor la acoperirea cheltuielilor publice n raport de suma
veniturilor impozabile realizate. Ordonanta prin continutul sau aduce un
suflu nou reformei fiscale din tara noastra n procesul de realizare practica a
principiilor fiscale, de adaptare la cerintele economiei de piata, cu
perspective favorabile dezvoltarii pe termen mediu si lung.
Impozitarea venitului global al persoanelor fizice n tarile dezvoltate
reprezinta o traditie, fiind o forma superioara de prelevare a veniturilor la
bugetul statului. n Franta impozitul pe venitul global este unic stabilit pe
totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice n cursul unui an
calendaristic. Impozitul se aplica avnd n vedere domiciliul fiscal si sursa
de venit. Astfel distingem doua categorii de persoane supuse impozitarii: a)
persoanele cu domiciliul stabil n Franta si care sunt impozitate asupra
ansamblului veniturilor; b) persoane care obtin venituri din Franta dar care
au domiciliul fiscal n afara teritoriului Frantei sau au domiciliul n Franta o
perioada mai mare de sase luni.
Contribuabilii francezi sunt supusi impozitului pe venit asupra
veniturilor totale (ansamblul beneficiilor si veniturilor membrilor
domiciliului fiscal), indiferent de sursa de provenienta, franceza sau straina
n conditiile de drept comun, si sub rezerva aplicarii conventiilor
internationale. Spre deosebire de legislatia din tara noastra, care considera
pe fiecare dintre soti contribuabili separati si depun declaratii distincte de
venit, n Franta impozitul asupra domiciliului fiscal n situatia persoanelor
casatorite este stabilit n comun, sotii semneaza n comun declaratia
ansamblului veniturilor lor, fiind solidari la plata impozitului pe venit.
Totalitatea veniturilor se determina n mod distinct pe fiecare beneficiu sau
venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dupa evaluarea
separata, beneficiile si veniturile se cumuleaza n vederea impozitarii. Fac
exceptie veniturile funciare care se adauga masei veniturilor brute si a
taxelor ansamblului proprietatilor domiciliului fiscal. Determinarea
venitului net global anual asupra caruia se aplica impozitul are reguli proprii
de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete
categoriale sunt luate n calcul pentru fixarea venitului global. Asupra
acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dupa care se deduc
anumite taxe deja platite n cursul anului: pensii suplimentare, avantaje n
natura pentru persoane care depasesc vrsta de 75 de ani n limita stabilita
de lege, dobnzi la anumite mprumuturi, cotizatii de securitate sociala si
asimilate.
Impozitul pe venit are un caracter familial si este calculat pe transe
procentuale progresive n functie de importanta veniturilor impozabile.
Lichidarea impozitului la sfrsitul anului calendaristic ia n calcul situatia
si taxele familiei contribuabilului pentru a determina suma aferenta
impozitului corespunzator unui venit dat n functie de numarul de persoane
ce traiesc din venitul realizat.
Determinarea numarului de parti ce corespunde situatiei familiei
contribuabilului are n vedere situatia personala: casatoriti, celibatari,
vaduvi, divortati sau separati si de numarul de persoane aflate n ntretinere.
Calculul impozitului este realizat astfel:
I. Venitul net global este mpartit la numarul de parti determinate
pentru fiecare contribuabil. Rezultatul obtinut reprezinta venitul impozabil
ce corespunde unei parti.
II. La venitul corespondent unei parti ntregi este aplicat un barem
progresiv fixat pe transe procentuale progresive de venit.
Legea finantelor publice pe 1998 din Franta pentru veniturile
impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmatoarele cote 1 (tabelul nr. 1.3)
Cotele veniturilor impozabile n Franta
Tabelul nr. 1.3
Venitul impozabil pentru o parte n FF Cota procentuala %
Venituri (v) mai mici de 25.890 0,0
10,5
24,0
89.651 v 145.160 33,0
145.161 v 236.190 43,0
263.191 v 291.270 48,0
v 291.271 54,0

1
Ministre de lconomie de finances et de lindustrie; Prcis de fiscalit, n 0 .1,
Cartea I-1998.
 III Impozitul astfel obtinut se nmulteste cu numarul de parti de care
beneficiaza contribuabilul si se obtine impozitul brut corespunzator
venitului net global impozabil.
IV Impozitul net se obtine prin aplicarea unor corectii impozitului
brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale, contributii
specifice etc.
n S.U.A. fiecare subiect care este cetatean sau rezident permanent al
S.U.A., este impozitat, fiind obligat sa ntocmeasca o declaratie pentru
venitului impozabil si a impozitului aferent. Statutul social al subiectului
impozabil: persoane casatorite, soti supravietuitori, persoane necasatorite,
contribuabil individual etc. reprezinta elementul de baza n reflectarea
situatiei familiale a individului pe baza careia se determina cotele
sau ratele la care acesta este impus. Aceste date sunt cuprinse n declaratia
contribuabilului american sau rezident si influenteaza calculul venitului
impozabil.
Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape:
1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor
recunoscute n anul curent: salarii, cedarea folosintei bunurilor, venituri din
dobnzi, venituri din afaceri etc.
2. Calculul venitului brut ajustat (VBA) se calculeaza ca diferenta
ntre venitul total si deducerea a jumatate din orice impozit care nu are
legatura cu afacerile sau veniturile obtinute, ci asupra angajarii propriei
persoane la care este obligat contribuabilul.
3. Valoarea bruta ajustata este diminuata de deducerea standard,
deducerile suplimentare, deducerile pe componente si deducerile pe
componente cumulate. n anul 1998 deducerile standard sau de baza 1 :

- casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori: 7.100 USD;

- casatoriti cu declaratie separata: 3.550 USD;
- necasatorit, contribuabil individual 4.250 USD;
- cap de familie 6.250 USD.

Contribuabilii care pna n ultima zi a anului fiscal au mplinit vrsta

de 65 de ani precum si persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul
la deduceri suplimentare n sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile
suplimentare erau:
- casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori sau 850 USD;
separati:

1
Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin
Mc Graw-Hill;Editia 1999.
- cap de familie sau necasatorit: 1.050 USD.

Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflatie.

Deduceri le pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu

pot fi scazute la VBA. Persoanele fizice raporteaza deducerile pe
componente doar daca suma deducerilor totale este mai mare dect
deducerea standard pentru anul fiscal respectiv. Deducerile enumerate sunt
recunoscute de lege pentru cheltuieli si pierderi din tranzactii nonbussines.
Deducerile pe componente cumulate constau n maximizarea
valorii deducerilor enumerate printr-o tehnica previzionata a impozitarii
numita cumulare. Ele constau n amnarea platilor aferente anului I n anul
II si accelerarea platilor pentru anul III n anul II. Astfel, cheltuielile
deductibile sunt concentrate ntr- un singur an prin crearea deducerilor pe
componente.
4. Valoarea bruta ajustata diminuata de scutirea personala anuala
formeaza venitul impozabil. Scutirea personala anuala este o suma fixa
stabilita de legea bugetara. Aceasta se nmulteste cu numarul de persoane
din familie si rezulta totalul sumei scutite.
Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat n
functie de ratele stabilite dupa categoria situatiei familiale a
contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite n favoarea cuplurilor
casatorite fata de o persoana individuala. O asemenea explicatie rezida n
faptul ca un cuplu nu poate trai la fel de bine din acelasi venit ca o singura
persoana, capacitatea lor financiara fiind mai mica si deci impozitul este mai
mic.
Angajatorii sunt raspunzatori pentru impozitele federale, locale,
statale si cele de pe statul de plata. La sfrsitul anului calendaristic, toti
angajatorii ntocmesc o declaratie Age and tax statement pentru fiecare
angajat.
Prezentarea succinta n cele doua state cu traditie n aplicarea
impozitului pe venitul global ne arata ca impunerea globala porneste de la
aceleasi principii de baza, dar cu tehnici diferite coordonate de
particularitatile de dezvoltare ale economiilor respective.
Impozitarea veniturilor nete globale n Romnia nu tine cont de
starea civila a persoanei. Este un pas important n reforma fiscala chiar daca
exista critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxima
la sfrsitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate n sistemul
legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru
economia romneasca precum si a protejarii sociale a persoanelor angajate
cu contract in dividual sau conventie de prestari servicii.

Venitul anual global = venituri nete realizate din activitati independente

impozabil
+ venituri din salarii
+ venituri din cedarea folosintei bunurilor din tara si strainatate
- pierderi fiscale reportate
- deduceri personale

Vom trata contabilitatea si fiscalitatea impozitului pe veniturile din

salarii, urmnd ca ntr-o lucrare distincta Fiscalitate comparata -
Contabilitatea impozitului pe venit, sa analizam toate veniturile supuse
impozitului global.
Veniturile din salarii cuprind att veniturile n bani ct si cele n
natura obtinute de persoane fizice ce desfasoara activitati n baza unui
contract individual de munca, conventie civila de prestari servicii, pe orice
perioada a anului fiscal, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate
temporara de munca , de maternitate si pentru ngrijirea copilului n vrsta
de pna la doi ani. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia , se
supun impunerii anuale att pentru veniturile din salarii obtinute n tara, ct
si pentru cele din strainatate acordndu-se credit fiscal extern1 .
Creditul fiscal extern reprezinta suma platita n strainatate cu titlu
de impozit si recunoscuta n Romnia, care se deduce din impozitul pe venit
datorat n Romnia. Persoanele fizice romne si straine fara domiciliu n
Romnia, care obtin venituri din Romnia printr-o baza fixa sau nu, sunt
obligati sa desemneze un reprezentant fiscal rezident n Romnia pentru
perioada n care sunt absenti din Romnia. Reprezentantul fiscal este
mputernicit sa ndeplineasca obligatiile de plata fata de organele fiscale.
Aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri pentru
beneficiarul de venituri este conditionata de prezentarea la organele fiscale
din Romnia, a certificatului de rezidenta fiscala n original eliberat de
aparatul fiscal al tarii de rezidenta prin care se atesta ca este rezident al
statului respectiv si ca i sunt aplicate prevederile convent iei de evitare a
dublei impuneri.
Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe
fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este
suma veniturilor din Romnia si din strainatate aferente categoriilor de

1
Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.7 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice .
venituri obtinute din activitati independente, salarii si cedarea folosintei
bunurilor, realizate ntr-un an fiscal.
Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care pentru
acelasi venit si n decursul aceleiasi perioade impozabile sunt supuse
impozitului pe venit att n tara ct si n strainatate, au dreptul la credit fiscal
extern daca ndeplinesc cumulativ doua conditii:
impozitul aferent venitului realizat n strainatate a fost platit direct
sau prin retinere la sursa, prin documente eliberate de autoritatea fiscala a
statului n care s-a realizat venitul;
impozitul datorat si platit n strainatate este de aceeasi natura cu
impozitul pe venit din Romnia.
Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit n
strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai
mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferenta venitului
din strainatate.
Exemplu: O persoana fizica realizeaza venituri din salarii att n tara
ct si n strainatate. Veniturile impozabile realizate n tara sunt n suma de
24.000.000 lei, pentru care s-a platit un impozit cu titlu de anticipatie de
4.926.600 lei. Veniturile din salarii realizate n strainatate sunt: 4200 $
pentru care s-a retinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului n raport cu
moneda nationala este de 23.000 lei. Calculul impozitului anual global
pentru veniturile din salarii obtinute n tara si strainatate este redat n
tabelul nr.10.
Impozitul anual global
Tabelul nr.1.4

Venitul impozabil realizat n tara 24.000.000 lei

Venitul brut realizat n strainatate (4200$ x 23.000 lei /$) 96.600.000 lei
Total venit net 120.600.000 lei
Impozitul pe venitul anual 39.525.6660 lei
Impozit retinut si platit n tara 4.926.600.lei
Impozit retinut si platit n straina tate (504 $ x 23000 lei/$) 11.592.000 lei
Impozit total platit de contribuabil 16.518.600 lei
Diferenta de platit la bugetul de stat 23.007.060 lei

Venit din sursa de venit

Credit fiscal extern = x Im pozit pe venit anual global
Venit mondial total
96.600.000
39.525.660 = 31.660.054
120.600.000
 Deoarece creditul fiscal extern calculat n suma de 31.660.054 lei
este mai mare dect impozitul platit n strainatate (11.592.000 lei), suma
recunoscuta care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat n
strainatate, adica 11.592.000 lei. Pentru calculul creditului fiscal extern
conversia sumelor din valuta n lei se face la cursul de schimb mediu anual
al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romniei din anul de
realizare a
venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezulta:
- impozitul pe venitul anual datorat = 39.525.660 lei
- impozitul platit total = 16.518.600 lei
- impozit ramas de plata la buget = 23.007.060 lei
Veniturile realizate n strainatate de persoanele fizice romne cu
domiciliu n Romnia trebuie declarate pna la data de 31 martie a anului
urmator celui de realizare a venitului.
Veniturile din salarii si asimilate salariilor n vederea impunerii ca si
cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate n tabelul nr.11.
Categorii de venituri impozabile si neimpozabile
Tabelul nr 1.5

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile

1. Sume primite pentru munca prestata
ca urmare a contractului individual de
munca: - salariile de baza, sporuri si
adaosuri de orice fel, indemnizatii,
recompense si premii, stimulente acordate,
sume din fondul de participare la profit
dupa aprobarea bilantului contabil, sume
pentru concediul de odihna, sume primite
din fondul asigurarilor sociale pentru
incapacitate temporara de munca si
maternitate, sume primite pentru ngrijirea
copilului pna la doi ani sau cu handicap
pna la trei ani, concedii medicale pentru
ngrijirea copiilor cu handicap grav pna la
vrsta de 18 ani, alte cstiguri n
pensioneaza bani sau natura primite de la
angajatori
Venituri din salarii si asimilate salariilor
2. Indemnizatiile acordate persoanelor
numite n functie potrivit legii, precum cele
asimilate pentru functii de demnitate
publica.
3. Drepturile cadrelor militare
1. Alocatiile de stat pentru copii si pentru cei cu
handicap, potrivit legii, majorat cu 100%, alocatii de
ntretinere pentru copii cu handicap, aflati n plasament
familial, majorat cu 50%, alocatia suplimentara pentru
familiile cu copii, alocatie pentru fiecare copil
ncredintat sau dat n plasament.
Venituri neimpozabile
2. Indemnizatii: acordate pentru al doilea copil nascut,
indemnizatie lunara reparatorie acordata urmasilor sau
parintilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de
sanatate survenite dupa pierderea copilului
se pensioneaza si ranitilor, indemnizatie lunara de
ngrijire acordata persoanelor cu gradul I de
invaliditate si celor mutilati, persoanelor persecutate
din motive politice, magistratilor nlaturati din justitie
pe motive politice, pentru veteranii de razboi.
3. Ajutoare lunare : speciale acordate pentru toata
durata handicapului persoanelor inapte de munca,
ajutor social, ajutor de urgenta n situatii de necesitate,
ajutor de somaj, de integrare profesionala, ajutor de
nmormntare, ajutoare acordate emigrantilor politici
 nmormntare, ajutoare acordate emigrantilor politici
greci, refugiatilor, ajutoare umanitare, medicale si
sociale, etc.
4. Drepturile administratorilor.
5. Sume platite membrilor fondatori ai
unei societati comerciale, constituite prin
subscriptie publica
Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile
6. Venituri realizate pe baza unei
conventii civile.
7. Sume primite de cenzori,
reprezentanti AGA si sume primite de
membrii consiliului de administratie.
8. Sume primite de reprezentantii n
organisme tripartite
9. Alte drepturi de natura salariala.

Noile reglementari n domeniul fiscal privind impozitul pe venit

cuprind si impozitarea pensiilor. Legislatia prevede si venituri scutite de
impozit: premii si avantaje n natura obtinute de studenti si elevi la
concursuri internationale, masa, cazare transport, drepturi materiale primite
de participanti.
Totalitatea veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare
a lor constituie venitul brut (1). Venitul net se determina diferentiat pentru
persoanele fizice care au ncheiat contract individual de munca, fata de cei
cu contract de prestari servicii. Astfel, pentru salariatii cu carte de munca
(functia de baza) venitul net se determina dupa relatia:

Venitul net (2) = Venitul brut (1)

- contributia personalului la pensia suplimentara
- contributia personalului la fondul de somaj
- contributia personalului la asigurari sociale de sanatate
- cheltuieli profesionale cu o cota de 15% din deducerea
personala de baza la acelasi loc de munca.

Venitul ce reprezinta baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu

titlu de plata anticipata impozitului anual se determina prin diminuarea
venitului net calculat mai sus prin deducerea personala de baza si deducerile
suplimentare dupa formula:

Venitul = Venitul net Deducerea Deducerile

baza de calcul (3) (2) personala de baza suplimentare

Deducerea personala de baza este o suma fixa, exprimata n lei care

se actualizeaza semestrial n functie de indicele de inflatie. Suma fixa lunara
pentru semestrul I anul 2000 a fost de 800.000 lei, iar pentru semestrul II
deducerea a fost stabilita la valoarea de 926.000 lei.
Deducerile personale suplimentare se acorda n functie de
persoanele aflate n ntretinere pe baza de declaratie pe propria raspundere a
salariatului nsotita de documente justificative: certificat de nastere al
copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap n functie de
gravitatea acestuia, declaratia de venituri pentru persoanele aflate n
ntretinere pna la gradul IV de rudenie, s. a. Deducerea personala
suplimentara se calculeaza ca produs ntre deducerea personala de baza si un
coeficient stabilit potrivit legii n functie de persoana aflata n ntretinere.
Pentru deducerea personala de baza n suma de 1.600.000 lei (pentru
semestrul I+II, anul N), sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate n
tabelul de mai jos, unde K reprezinta coeficientul acordat prin lege n
functie de persoana aflata n ntretinere si / sau situatia proprie a angajatului.

Calculul deducerilor suplimentare pentru semestrul I si II N

Tabelul nr.1.6
Deducerea
Suma deducerilor
Persoana aflata n ntretinere personala
Personale suplimentare
(situatia proprie) K de baza
(lei)
0 1 2 3=1x2
a. Sotia/sotul aflata/aflat n
0,5 1.600.000 800.000
ntretinere
d. Pentru fiecare alt membru de
0,5 1.600.000 800.000
familie aflat n ntretinere
e. Pentru invalizi de gradul I si
0,5 1.600.000 1.600.000
persoane cu handicap grav
f. Pentru invalizii de gradul II si
0,5 1.600.000 800.000
persoanele cu handicap

Total a +b+c+d+e+f K3 1.600.000 4.800.000

Se observa din tabelul prezentat, ca suma deducerilor personale

suplimentare nu poate depasi coeficientul 3,0 nmultit cu deducerea
personala de baza si aceasta se acorda n limita venitului realizat. n situatia
n care un angajat care obtine venituri din salarii la functia de baza se
transfera n cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face
pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale si cheltuielile
profesionale se acorda numai de primul angajator, n limita veniturilor
realizate pentru acea luna, recalcularea urmnd a se efectua odata cu
calculul impozitului anual. 1
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar
reprezentnd plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre
angajatori.
Impozitul lunar = Venitul net baza de x cota procentuala
(lei) calcul(3) progresiva(C)
(venitul lunar 18% < C < 40%
impozabil)

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii

prevazute de lege pentru anul 2002 si anual este prezentat n tabelele nr.1.7,
15.
Tabelul nr.1.7

Venitul lunar impozabil (v) lei Impozitul lunar ( lei )

Pna la 1.800.000 18 %

1.800.001 v 4.600.000 324.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 1.800.000 lei

4.600.000 v 7.300. 000 968.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 4.600.000 lei
7. 300.001 v 10. 200. 000 1.724.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 7.300.000 lei
Peste 10.200.000 2.710.000 + 40%pentru ceea ce depaseste suma de 10.200.000 lei

Baremul mediu anual pentru impozitul pe venitul anual 2002

Tabelul nr.1.8

Venitul anual impozabil (lei) Impozitul anual (lei)

Pna la 21.600.000 18 %
21.600.001 55.200.000 3.888.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 21.600.000 lei
55.200.001 87.800.000 11.616.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 56.200.000 lei
87.800.001 122.400.000 20.668.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 87.500.000 lei
Peste 122.400.000 32.520.000 + 40 % pentru ceea ce depaseste suma de 122.400.000 lei

Pentru platile intermediare : premii stimulente de orice fel sume

acordate pentru concedii de odihna neefectuate, impozitul se calculeaza la
fiecare plata prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare
cumulate pna la data ultimei plati pentru care se face calculul. La lichidarea
drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaza asupra

1
O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit, M.O. nr. 435/03.08.2001.
veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile
intermediare. Impozitul de retinut la lichidare se calculeaza ca diferenta
ntre impozitul calculat asupra veniturilor totale si suma impozitelor retinute
la platile intermediare.
Drepturile salariale acordate n natura si a avantajelor se
evalueaza n momentul acordarii si se impoziteaza n luna care se acorda.
Calculul contravalorii veniturilor si avantajelor n natura, trebuie probate
prin documente anexate la statul de salarii.
Salariile n valuta realizate n Romnia potrivit legii se transforma
n lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romniei
pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situatia
n care veniturile se platesc n cursul lunii sau n cazul ncetarii activitatii
angajatului se utilizeaza cursul de schimb valutar al BNR din ziua
precedenta celei n care se face plata.
Salariatii (colaboratorii) care au ncheiat cu angajatorii conventii
de prestari servicii potrivit legii, au regim distinct de determinare a bazei de
calcul pentru veniturile obtinute fata de functia de baza unde si desfasoara
activitatea.

Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuala progresiva

Venitul net lunar = Venitul brut Contributia la asigurari sociale

lunar de sanatate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor

diplomatice si consulare pe baza de reciprocitate, veniturile persoanelor
fizice straine care desfasoara consultanta prin acorduri de finantare gratuita
ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne, veniturile corespondentilor
de presa pe baza de reciprocitate, platile compensatorii primite de persoane
ca urmare a concedierilor colective, ct si pentru cadre militare trecute n
rezerva n urma restructurarilor.
Documentele fiscale privind impozitul pe venit sunt formate din
fisele fiscale 1 FF1 pentru salariatii cu baza fixa si FF2 pentru colaboratori
cu contract de prestari servicii. Subliniem ca fisele fiscale n trei exemplare
(pentru angajator, angajat si fisc) cuprind informatiile ce stau la baza
calculului impozitului pe veniturile din salarii constituind principala sursa
informativa pentru impozitarea si regularizarea globala anuala a
veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul
fiscal pe raza teritoriala unde platitorul si are sediul sau domiciliul, prin

1
O.M.F. nr.1.193 referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit.
M.O. nr.517/25.10.1999.
Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, care se depune
pna la data de 25 ale lunii urmatoare pentru care s-au lichidat drepturile
banesti din luna precedenta.
Persoanele fizice care si desfasoara activitatea n Romnia si obtin
venituri sub forma de salarii din strainatate care se impun n tara noastra
precum si persoanele romne angajate n misiuni diplomatice si /sau
consulare acreditate n Romnia sunt obligate sa depuna lunar o declaratie
la organul fiscal pe raza caruia persoana si are domiciliul sau dupa caz, la
organul fiscal n a carui raza teritoriala si are resedinta, respectiv pentru
persoanele fizice romne fara domiciliu n Romnia si persoanele fizice
straine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal si o cerere prin care sa
solicite formularele de declaratii nsotita de o copie care reglementeaza
raportul de munca. Daca veniturile sunt obtinute din strainatate, la cerere se
anexeaza contractul tradus si legalizat n baza caruia persoana si desfasoara
activitatea.
Regularizarea anuala a impozitului pe venit se face de catre
angajatori si de organele fiscale. Angajatorii au obligatia de a determina
venitul anual, efectuarea regularizarilor ca diferenta ntre impozitul calculat
la nivelul anului si impozitul calculat, retinut si virat cu titlu de plati
anticipate n cursul anului fiscal, pentru urmatoarele persoane fizice care
ndeplinesc cumulativ cele doua conditii de mai jos :
1. au fost angajati permanenti pe ntreaga perioada a anului fiscal la
un singur angajator;
2. nu au alte surse de venit care se cuprind n venitul anual global;
Regularizarea anuala a impozitului pe venit este benevola, daca
numarul de angajati permanenti la sfrsitul anului fiscal este mai mic
sau egal cu 10.
Termenul de calcul al impozitului anual pentru situatiile prezentate
mai sus si regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmator.
Impozitul ramas de platit sau de restituit se nscrie pe Fisa fiscala pna la
data de 28 februarie a anului urmator.
Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de catre
organul fiscal, pe raza teritoriala unde angajatorul si are sediul pe baza de
cerere. Fisele fiscale vor fi transmise pna la data de 31 ianuarie a anului
urmator. Angajatii permanenti care obtin venituri ce se globalizeaza sunt
obligati sa nstiinteze n scris angajatorul asupra acestui fapt n termen de 15
zile de la expirarea anului fiscal.
Pentru prezentarea modului de calcul a impozitarii veniturilor din
salarii si a tehnicii contabile consideram urmatoarele exemple:
1.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la functia de baza.
 S.C. Lotus S.R.L. are sapte angajati cu contract individual de munca.
La data de 03.01.N s-au completat fisele fiscale FF1 pentru cei sapte
salariati si cele trei fise fiscale FF2 pentru colaboratori. Contractele
individuale de munca si conventiile de prestari servicii au fost depuse n
termenul legal la Camera de munca.
Potrivit fiselor fiscale FF1 situatia personala a angajatilor este
prezentata n tabelul nr.1.9.
Calculul deducerilor suplimentare potrivit actelor si declaratiilor
personale pe baza carora se construiesc fisele fiscale FF1.

Tabelul nr.1.9

Deducere Calculul coeficientu-lui Calculul deducerilor

Personala de de deducere personala
Data Situatia personale
Salariatul baza suplimentara functie de suplimentare lei
angajarii salariatului
coeficient (k) =1 col 2.
SEM. I SEM II SEM. I SEM II
0 1 2 3 4 5 6=3x5 7=4x5
A 30.04.N Angajat fara 800.000 926.000 - - -
persoane n
ntretinere
B 20.03.N Angajat cu doi 800.000 926.000 K = 0,70 560.000 648.200
copii minori n (2x0,35) art.12,al.3,lit.b,
ntretinere OG. nr 73/1999
C 01.04.N Angajat cu un 800.000 926.000k=0,55 (0,35+0,20) 440.000 509.300
copil n art.12,al.3,lit.b,c.
ntretinere si o
ruda de gradul
II
D 10.05.N Angajat cu un 800.000 K=1,35 (0.35+1,00) 1.080.000 1.250.100
copil cu 926.000 art.12.al.3,lit.b, si
handicap grav al.4,lit.a.
E 25.07.N Angajat cu trei 800.000 K=0,90 (2x0,35+0,20) 720.000 833.400
copii minori n 926.000 art.12,al.3.lit.b.
ntretinere

F 01.08.N Angajat cu 800.000 K=2.30 (0,60+2x0,35+1) 1.840.000 2.129.800

sotie n 926.000 art.12,al.3,lita,b si
ntretinere si al.4,lit.a.
doi copii
minori cu
handicap grav
G 10.10.N Angajat cu un 800.000 K=0.85 (0,35+0,50) 680.000 787.100
copil cu 926.000 art.12,al.3,lit.bsi al.4,lit.b.
handicap
accentuat

Pe baza contractului individual de munca, a timpului efectiv lucrat si

a datelor din fisa fiscala FF1 a fiecarui salariat se ntocmeste statul de
salarii lunar, tinndu-se cont de eventualele modificari inervenite n situatia
familiala a salariatului. Din ianuarie- iunie salariile au fost nemodificate si
nu au intervenit schimbari n fisa personala a angajatilor. Pentru
simplificarea calculelor consideram ca statele de salarii pe primele sase luni
ale anului N sunt identice pentru semestrul I.
Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al fortei de munca,
implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum si a instrumentarii
contabile este realizata, pe exemplul statului de salarii aferent lunii iunie si
iulie anul N (tabelul nr 1.9 si 1.10). ncepnd cu semestrul II deducerea
personala de baza si baremul lunar si mediu anual al veniturilor impozabile
au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde cte o luna din
ambele semestre.
Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat
n tabelul nr.1.9, inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul
individual de munca prevede plata salariului o singura data pe luna fara
acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe
data de 15 ale lunii urmatoare, data la care se vor achita cel mai trziu
obligatiile privind impozitele la bugetul statului.
Statul de salarii se construieste pe baza timpului de lucru efectiv
lucrat, a situatiei personale a angajatului si eventualele modificari
intervenite n situatia fiecaruia, care produce modificari asupra coeficientilor
de deducere suplimentara. Modelele statului de salarii 1 se pot adapta
situatiei din fiecare ntreprindere asupra calculului venitului brut, cu
specificatia retinerilor din salarii, a deducerilor personale de baza si a celor
suplimentare.
Redam modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii
aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmnd aceiasi metodologie pentru
toti angajatii.

Venitul net = venitul brut - contributii personale - cheltuieli profesionale

6.933.000 lei 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) - 120.000

Venitul lunar = Venitul - deducerea personala - deducerile personale

baza de calcul net de baza suplimentare
5.573.000 lei = 6.933.000 - 800.000 - 560.000

Impozitul cu titlu de anticipatie pe luna iunie pentru salariatul B este

egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% nmultit cu
suma de 572.999 lei ce depaseste suma de 5.000.001 lei, ceea ce nseamna
un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei.

1
Ordinul nr.1193 al ministrului finantelor referitor la fisele fiscale prevazute de O.G.
nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25 octombrie 1999, pag.50-54
 Lunar Fisele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu
venitul net, deducerea personala de baza, deducerile suplimentare si
impozitul retinut pe stat pentru a calcula la sfrsitul anului fiscal venitul net
global si diferenta de impozit de plata sau de rata ntre impozitul anual si
cumulul impozitului platit pe cele 12 luni.

2. Calculul impozitului pe veniturile din salarii obtinute

din prestari servicii pe baza unei conventii civile, altele dect
cele de la functia de baza

Societatea comerciala Lotus SRL, are trei angajati (colaboratori) cu

conventie de prestari servicii care lucreaza trei ore pe zi, pe durata
nedeterminata. Statul de salarii are la baza timpul efectiv lucrat, venitul brut,
contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul baza de calcul,
impozitul calculat si retinut. Fisa fiscala FF2 se completeaza lunar cu
veniturile obtinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baza de calcul
pentru impozitul anual pentru toti colaboratorii. Statele de salarii pentru
colaboratori pe lunile iunie si iulie pentru veniturile impozabile actualizate
la inflatie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate n tabelele nr.18 si 20.
Tipurile de venituri ale celor trei colaboratori sunt: pentru angajatul
H care este cenzor, venitul nscris pe fisa fiscala FF2 are codul AS5,
angajatii I si J obtin venituri realizate din ncadrarea n munca ca urmare a
ncheierii unei conventii civile de prestari servicii si deci vor fi nscrise n
fisa fiscala a fiecaruia la tipul de venit codul de clasificare AS4.
Aspecte contabile. Documentul justificativ de nregistrare n
evidenta contabila a remunerarii factorului forta de munca este statul de
salarii ntocmit n doua exemplare, lunar, pe sectii, servicii etc. de
compartimentul financiar contabil.
Documentele care stau la baza ntocmirii statului de salarii sunt fisele
de evidenta a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare
a salariilor individuale pentru personalul salarizat n acord etc.,
documentele privind retinerile legale: contracte comerciale pentru platile n
rate a diferitelor bunuri achizitionate de catre angajati n sistem de rate,
retinerile n contul bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale, alte
institutii de stat, a listelor de avans chenzinal si concedii de odihna,
certificate medicale, popriri pe baza sentintelor judecatoresti etc.
Platile efectuate n cursul lunii pentru avansuri chenzinale,
indemnizatii de concediu, lichidari, prime de orice fel etc., se includ n
statele de salarii n vederea centralizarii tuturor veniturilor obtinute si
retinerile legale din momentul platii lor.
 ntreprinderile pot sa-si construiasca functie de necesitati propria
macheta a statului de salarii cu conditia de a cuprinde informatiile necesare
completarii Fisei fiscale 1 (functia de baza) si Fisei fiscale 2, pentru cei care
obtin venituri n afara functiei de baza. Informatiile obligatorii sunt: venitul
brut, contributia pentru pensia suplimentara, contributia pentru protectia
sociala a somerilor, contributia pentru asigurari sociale de sanatate,
cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personala de baza, deducerile
personale suplimentare, venitul impozabil (baza de calcul pentru impozit),
impozitul calculat si retinut. Aceste informatii sunt necesare pentru
completarea corecta a Fisei fiscale 1.
Pentru Fisa fiscala 2 informatiile cuprinse n statul de salarii sunt:
venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul
impozabil, impozitul calculat si retinut. Primul exemplar din statul de salarii
(originalul) circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar
preventiv si sa aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea restului de
plata; la serviciul financiar contabil ca anexa la exemplarul 2 al registrului
de casa, pentru nregistrarea n contabilitate (daca sunt plati neefectuate se
ataseaza si exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) si se arhiveaza
la acest compartiment. Exemplarul 2 din statul de salarii ct si borderoul de
salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil si vor servi
pentru acordarea vizei cnd se solicita plata salariilor neridicate. Copia
statului de salarii se arhiveaza la compartimentul care l-a ntocmit.
Statele de salarii reprezinta documente pentru aparatul fiscal ca
organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe
baza informatiilor cuprinse n Fisa fiscala, completata pe ntreaga perioada
a platii salariilor. Angajatorul are obligatia sa recalculeze si sa regularizeze
anual impozitul pe salarii.
O copie dupa statele de salarii si ordinele de plata privind obligatiile
la bugetul asigurarilor sociale de stat se depun la Camera de munca, pe raza
teritoriala unde angajatorul are sediul pna la data de 20 ale lunii urmatoare
lichidarii salariilor din luna precedenta.
Dupa ntocmirea statului de salarii semnate si vizate de cei n drept,
urmeaza instrumentarea tehnica contabila prin Nota contabila nr.1 privind
salariile personalului si colaboratorilor pe luna iunie si iulie la SC Lotus
SRL.
 S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucuresti Sect. 6
Stat de salarii pe luna Iunie N
pentru angajati cu carte de munca
achitat 15 Iulie N
Tabelul nr.1.10

Contribu Contributie Contrib. Deducere

Alte te pentru pentru pentru personala
Numele si Salariul de Cheltuieli Deduceri Impozit
drepturi Venit net Venit baza Salariul Total
Nr. prenumele baza Venit brut pensia protectia asigurari profesionale de suplimentare calculat
salariale suplimen sociala a sociale de baza de calcul net de plata
(persoana) 15% K x col.10 si retinut
-tara somerilor sanatate 800.000
5% 1% 7%
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13
1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 - 7.702.000 2.407.470 6.214.530 6.214.530
2 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.870 5.497.130 5.497.130
3 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.850 3.671.150 3.671.150
4 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.630 3.721.370 3.721.370
5 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.650 3.436.350 3.436.350
6 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.600 3.350.400 3.350.400
7 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.500 2.071.500 2.071.500
Total 37.300.0001.500.00038.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5.320.000 22.011.000 5.808.57027.962.430 27.962.430

Director,
ntocmit
Contabil sef
S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori

pe luna iunie anul N
Achitat pe data de 15.07.N
Tabelul nr.1.11

Drepturi de colaborare in Impozit

Nume si Contributia Venit baza de
Nr.crt. Venit brut calculat si Salariul net Rest plata Semnatura
prenume pentru ASS calcul
retinut
bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 492 650 1 832 350 1 832 350
2 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170 1 334 830 1 334 830
3 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 168 050 761 950 761 950
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 999 870 3 929 130 3 929 130

Director

Contabilitate,
ntocmit,
SC. Lotus SRL
Nota de contabilitate nr.1
Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iunie, anul N
Nr.crt. C0NTURI SUME
Explicatia Debitoare CreditoareDebitoare Creditoare
1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000
2 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000
3 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 000
4 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311.1 2 716 000 2 716 000
5 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570
6 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000
7 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 800
8 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000
9 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000
10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000
11 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 000
12 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 000
13 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000
14 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 000
15 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 870
16 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000
Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

Verificat ntocmit
 Costul remunerarii factorului forta de munca pe luna iulie anul N la
cele doua categorii de angajati cu baza fixa si colaboratori n suma de
44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000),conduce la un cost fiscal de
17.871.200 lei (61.971.200 44.100.000) ceea ce nseamna o crestere a
cheltuielilor fiscale fata de cheltuielile cu salariile cu 40,52% n conditiile n
care societatea plateste n termenul legal contributia la asigurari sociale de
stat. Mentionam ca este criticabila instrumentarea tehnica contabila aparuta
n Monitorul Oficial privind reducerea acordata de 7% aplicata asupra
datoriei la asigurari sociale, deoarece este imputata asupra veniturilor din
exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea
suporta si un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind
n realitate de 18.074.900 lei.
Pe baza Notei contabile se ntocmesc ordinele de plata n trei
exemplare cu explicatiile pe verso a fiecarei plati. Ordinul de plata privind
cumulul impozitului pe veniturile din salarii n suma de 6.808.440 lei se
depune n banca platitorului pna cel mai trziu la data de 15 iulie anul N.
Pe data de 25 iulie, unitatea are obligatia sa depuna si Declaratia privind
obligatiile de plata la bugetul de stat luna iunie, anul N. La rndul 3 se
completeaza impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de
raportare n suma de 6.808.440 lei, iar pe verso declaratiei la index
impozit, litera B, bifata cu x se nscrie data platii venitului (15.07.N) si
suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaratia
se depune la administratia financiara pe raza teritoriala unde societatea are
domiciliul.
Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se
parcurg urmatoarele faze:
1. Se nsumeaza veniturile nete pe categorii:
- venituri din activitati independente;
- venituri din salarii;
- venituri din cedarea folosintei bunurilor;
- venituri de aceiasi natura obtinute n strainatate;
2. Din rezultatul obtinut se scad n ordine pierderile fiscale reportate si
deducerile personale.

Venitul anual = Suma veniturilor nete pe fiecare - pierderile fiscale - deducerile

global categorie de venit reportate personale

Pentru exemplificare constituim Fisele fiscale 1 ale salariatilor A si

B, cu baza fixa prezentate n tabelele 20 si 21. Salariatul A beneficiaza
numai de deducerea personala de baza (800.000 lei n semestrul I
si 926.000 1 lei n semestrul II), deoarece nu are persoane aflate n ntretinere
(datele se regasesc n tabelul nr. 15). De asemeni subliniem influenta
modificarii salariului de ncadrare n cursul anului asupra impozitului anual
la cei doi salariati. Angajatul B beneficiaza pe lnga deducerea personala de
baza si de deducerea suplimentara pentru cei doi copii aflati n ntretinere:
2 x 0.35 x 800.000 lei (semestrul I) = 560.000 lei lunar si
2 x o.35 x 926.000 lei (semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate
pentru cei doi salariati asupra veniturilor au avut drept ipoteza, luna
completa de lucru si lipsa modificarilor asupra situatiilor familiale n cursul
anului fata de declaratiile initiale. Salariatul B obtine venituri din prestari
servicii si din cedarea folosintei bunurilor. Veniturile obtinute din cele doua
tipuri de venituri n afara functiei de baza sunt prezentate n tabelul nr. 1.16
si 1.17.

1
Exemplul este ipotetic
 S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucuresti Sect. 6
Stat de salarii pe luna Iulie N
pentru angajati cu carte de munca
achitat 15 Augus t N
Tabelul nr.1.12
Nr. Numele si Salariul de Alte Venit brut Contrib. Contrib. Contrib. Cheltuieli Venit net Deducere Deduceri Venit baza Impozit Salariul net Total de
prenumele baza drepturi pentru pentru pentru profesionale personala suplimentare de calcul calculat si plata
(persoana) salariale pensia protectia asigurari 15% de K x col.10 retinut
supliment sociala a sociale de baza
ara somerilor sanatate 926.000
5% 1% 7%
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13
1 A 10.000.000 900.00010 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 926.000 - 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.220
2 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 926.000 648.200 6.122.900 1.670.100 6.165.900 6.165.900
3 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 926.000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.976
4 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 926.000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.020
5 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 926.000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.347
6 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 926.000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.646
7 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 926.000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646
Total 39.200.0001.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 6.482.000 6.157.900 21.811.200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, Contabil sef , ntocmit,

S.C. LOTUS SRL
Stat de salarii pentru colaboratori
pe luna iulie anul N

Achitat pe data de 15.08.N

Tabelul nr.1.13

Drepturi de colaborare in Impozit

Nume si Contributia Venit baza de
Nr.crt. Venit brut calculat si Salariul net Rest plata Semnatura
prenume pentru ASS calcul
retinut
bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 481 700 1 843 300 1 843 300
2 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 331 970 1 342 030 1 342 030
3 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 167 400 762 600 762 600
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 981 070 3 947 930 3 947 930

Director Contabilitate Intocmit

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru colaboratorul J se calculeaza astfel:

Venitul net = venitul brut contributia la fondul initial pentru asigurari de sanatate
930.000 lei = 5.300.000 lei - 371.000 lei
Se aplica cota de 18% prevazuta n barem 930.000 lei = 167.400 lei
SC. Lotus SRL
Nota de contabilitate nr.1
Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iulie , anul N
Nr.crt. C0NTURI SUME
Explicatia Debitoare Creditoare
Debitoare Creditoare
1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000
2 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000
3 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 000
4 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311,1 2 716 000 2 716 000
5 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570
6 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000
7 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 800
8 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000
9 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000
10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000
11 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 000
12 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 000
13 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000
14 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 000
15 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 870
16 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000
Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

Verificat ntocmit
 Contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate, este deschis pe analitice functie de tipul obligatiei fiscale si /sau
sociale. Comisionul la Camera de munca fiind o prestare de serviciu pentru
evidenta si nregistrarea cartilor de munca ale salariatilor reprezinta o
cheltuiala privind comisioanele si nu cu impozite, taxe si varsaminte
asimilate cum multi practicieni o evidentiaza n contul 635.
Fisa fiscala F1 pentru anul N (Salariatul A)
Tabelul nr 1.14

Deducerea Deduceri Impozit

Venit baza
Luna Venit net personala supliment calculat si
de calcul
de baza are retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Februarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Martie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Aprilie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Mai 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Iunie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Iulie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
August 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Septembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Octombrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Noiembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Decembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
I Total 107 130 600 10 356 000 96 774 600 29 995 500
II Calculul annual al impozitului 29 995 500
III Rest de plata sau de restituit 0

Calculul anual al impozitului pentru salariatul A s-a realizat prin

aplicarea grilei de barem anual asupra venitului global:
Pentru venitul impozabil n suma de 64.710.000 lei, impozitul este
de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 64.710.001) x 40% rezulta un
impozit de 12.825.840 lei
Impozitul anual = 29.995.500 lei
Diferenta rezultata din aplicarea baremului lunar si celui anual
pentru venitul impozabil este nula, si deci salariatul neavnd alte categorii de
venituri supuse impozitului anual, nu are impozit de reportat, dar nici de
restituit.
 Fisa fiscala F1 pentru anul N (salariatul B)

Tabelul nr.1.15

Deducerea Deduceri Impozit

Venit baza
Luna Venit net personala supliment calculat si
de calcul
de baza are retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Februarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Martie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Aprilie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Mai 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Iunie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Iulie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
August 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Septembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Octombrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Noiembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Decembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
I Total 87 780 600 10 356 000 7 249 200 70 175 400 19 355 820
II Calculul impozitului anual 19 355 820
III Rest de plata/restituit 0

Calculul impozitului anual pentru veniturile din salarii:

Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei;
(70.175.400 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei
Total impozit anual 19.169.660 lei
 Salariatul B obtine n cursul anului fiscal venituri n afara locului
unde se afla functia de baza, dupa cum urmeaza:
Venituri obtinute din prestari servicii n baza unei
conventii civile (salariatul B)
Tabelul nr.1.16

Contrib.la
Venit brut Venit net baza Impozit calculat si
Luna colaboratori fondul de
de calcul retinut
sanatate
0 1 2 3 = 1-2 4
Ianuarie 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170
Februarie 2 000 000 140 000 1 860 000 381 950
Martie 1 500 000 105 000 1 395 000 275 000
Aprilie 1 700 000 119 000 1 581 000 317 780
Mai 800 000 56 000 744 000 133 920
Iunie 700 000 49 000 651 000 117 180
Iulie 2 000 000 140 000 1 860 000 374 750
August 1 300 000 91 000 1 209 000 225 020
Septembrie 900 000 63 000 837 000 150 660
Octombrie 500 000 35 000 465 000 83 700
Noiembrie 700 000 49 000 651 000 117 180
Decembrie 600 000 42 000 558 000 100 440
I TOTAL 14 500 000 1 015 000 13 485 000 2 466 090
II Calculul impozitului annual 2 508 150
III Impozit ramas de achitat 42 060

Baza de calcul lunara (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din

prestari servicii se determina astfel:
venitul brut contributia la fiass = venit net baza de calcul
1.800.000 - 126.000 = 1.674.000 lei.
Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit n mod
distinct pentru impunerea venitur ilor din salarii si asimilate acestora. Pentru
calculul anual al impozitului se aplica baremul anual prevazut de
O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit.
Salariatul B obtine venituri din nchirierea unui apartament n anul
fiscal N. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de
nchiriere. Salariatul nregistreaza contractul la organul fiscal n termen legal
(15 zile de la data ncheierii acestuia) si se stabileste un impozit anticipat
trimestrial de 800.000 lei.
 Venituri din nchirierea unui apartament
(salariatul B) 1

Tabelul nr.1.17

Nr.crt Elemente Suma in lei

1 Venitul brut lunar incasat drept chirie 2 000 000
2 Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit 600 000
3 Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) 1 400 000
4 Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) 16 800 000
5 Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) 3 200 000
6 Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 3 270 600
7 Impozit ramas de achitat 70 600

Salariatul B realizeaza n anul fiscal N trei categorii de venituri:

venituri din salarii;
venituri din prestari servicii pe baza unei conventii civile;
venituri din cedarea folosintei bunurilor.
Pentru globalizarea si impunerea anuala a veniturilor salariatul B
trebuie sa depuna n mod esalonat pna la 31 martie anul N, o Declaratie
speciala pentru fiecare categorie de venit si pe fiecare loc de realizare a
acestuia la organul fiscal unde se afla sursa de venit.
Declaratia de venit global (tabelul nr.24) se depune la organul
fiscal n raza caruia si are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaratii
contribuabilii care obtin venituri dintr-o singura sursa sub forma de salarii.
Fiscul calculeaza impozitul anual pe baza declaratiei de venit global depusa
de contribuabil si emite o decizie de impunere care stabileste si diferentele
de impozit anual ramase de achitat sau de restituit. Acesta se obtine prin
diferenta dintre impozitul anual datorat si platile anticipate prin retinere la
sursa si a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate
categoriile de venituri.

Declaratie de venit global pentru anul N (salariatul B)

1
Metodologia fiscala si contabila a acestor venituri va fi tratata ntr-o lucrare distincta
Fiscalitate comparata-Contabilitatea impozitului pe venit.
 Tabelul nr.1.18

Venituri nete anuale din vezi tabelul

1 87 780 600 19 355 820
salarii la functia de baza 22,col.4
Venituri nete anuale din vezi tabelul
2 13 485 000 2 466 090
prestari servicii 23col4
Venituri din cedarea vezi tabelul nr
3 16 800 000 3 200 000
folosintei bunurilor 24,rd.4,col.2
Impozit platit
4 Venitul net - total(1+2+3) 118 065 600 25.021.910
anticipat
5 Deduceri personale 17 605 200 vezi tabelul nr 22,col.2+col.3
Venit net annual global
6 100 460 400 Impozit datorat 31 469 660
=( 4 - 5)
7 Impozit de plata 6 447 750

Declaratia s-a completat pe baza datelor din fisa fiscala personala pe

care salariatul o primeste de la angajator (exemplarul 2, FF1) la nchiderea
anului fiscal.
1. Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.1.10 si 1.12) au rezultat
din venituri brute contributii personale cheltuieli profesionale, toate
cumulate pe 12 luni;
(8.100.000 x 6 luni ) + (9.000.000 x6 ) (5.130.000 + 954.000 + 7.182.000 +
+ 1 + 553.400) = 87.780.600 lei
2. Veniturile nete anuale din colaborari si impozitul aferent s-au
calculat din suma veniturilor brute suma contributiilor lunare la fondul
initial de asigurari de sanatate. Suma impozitului anual retinut si platit este
de 2.466.090 lei.
(14.500.000 1.015.000) = 13.485.000 lei;
impozitul anticipat = 2.466.090 lei
3. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Fiscul a stabilit un
impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal N chiria ncasata anual a
fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile n suma
de 7.200.000 lei. Impozitul platit anticipat pe cele patru trimestre este de
3.200.000 lei;
(2.000.000 lei / luna x12 luni ) 7.200.000 lei = 16.800.000 pentru care
s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei.
4. Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri
nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipatie este de 25.021.910 lei;
(87.780.600 x13.485.000 + 16.800.000 ) = 118.065.600 lei din care se scad
pierderile fiscale si deducerile personale de baza si suplimentare.
 5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei.
Salariatul B nu are pierderi fiscale n anul 2000.
6. Venitul net anual global = suma venitur ilor nete totale diminuate
de deduceri personale
(118.065.600 17.599.200) = 100.460.400 lei
Impozitul anual platit = suma impozitelor retinute lunar /plati
trimestriale pe fiecare categorie de venit;
(19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei)
7. Impozitul anual global se calculeaza pornind de la venitul net
anual global (6), pe transe procentuale progresive astfel:
- pentru venitul anual impozabil de
64.710.000 lei, impozitul anual = 17.169.660 lei;
- pentru diferenta de (100.460.400 64.710.001) lei,
- impozitul anual = 14.300.000 lei;
Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei;
- impozitul anual = 31.469.660 lei
Impozitul anual ramas de achitat = 31.469.660 25.021.910 =
= 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde si suma
ramasa de achitat n valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie platita n cel mult
doua rate egale n termen de 60 de zile de la data nstiintarii.
Nu ntmplator s-a recalculat impozitul anual pe fiecare categorie de
venit. Se observa ca impozitul ne globalizat si impozitat distinct pe categorii
de venituri conduce la un impozit foarte mic. Aceasta, ar fi nsemnat ca
salariatul B sa achite la sfrsitul anului fiscal doar un impozit de
(42.060 + 70.600 = 112.660 lei, n loc de 6.447.750 lei prin impune rea
globala a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.1.16, punctul III, coloana 4
si tabelul nr.23, rndul 7, coloana 1), asa cum este redat n exemplul
ipotetic.
Desprindem concluzia, ca globalizarea veniturilor nete anuale pe
categorii de venituri si impunerea lor, paseaza veniturile nete n transe
superioare de impunere si deci venituri mult mai mari la bugetul de stat.
Orict de critici putem fi cu sistemul fiscal din Romnia n cei 13 ani
de dupa 1989, impunerea globala a persoanelor fizice deschide calea pentru
protectia sociala a fortei de munca (dreptul la pensie, la asigurari de
sanatate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar platit
anticipat, asigurarea unei carti de munca fiecarui cetatean apt de munca si
constientizarea fiecaruia ca declararea tuturor veniturilor si impozitarea lor
trebuie sa raspunda necesitatii alimentarii cu venituri a oricarui stat civilizat.
Daca comparam cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor
fizice din tarile dezvoltate se poate observa ca exista aceleasi principii de
baza, dar cu metodologii diferite functie de dezvoltarea economica, de
puterea de cumparare si de situatia sociala a fiecarui subiect impozitat.
ntotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul
ca o ierarhizare a adevaratelor valori din tara noastra care si exploateaza
inteligenta n folosul natiunii, produc bunuri sau servicii si muncesc cel
putin 16 ore pe zi nu trebuie descurajati printr-o impozitare cu 40% la un
venit net anual de 64.710.001 lei. De asemeni cheltuielile profesionale
foarte mici care se acorda ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate
gradual pe categorii socio-profesionale.
Necesitatea cresterii veniturilor fiscale la bugetul de stat, a condus la
indexarea baremului pentru impunerea veniturilor din salarii pentru
semestrul II /2000, cu indicele preturilor de consum cu 15,75% (926.000:
800.000) n loc de 19% dupa Comisia Nationala de Statistica. Din acest
motiv, salariatii au beneficiat de deducerea personala de baza mai mica cu
26.000 lei (926.000 n loc de 952.000 lei daca indexarea era operata pe
perioada ntregului semestru. Implicatii de aici decurg si asupra cheltuielilor
profesionale care se micsoreaza si ele cu 3.900 lei (138.900 n loc de
142.800 lei).
Pe de alta parte, statul romn prin institutiile sale are obligativitatea,
ca toate veniturile ncasate sa fie n slujba cetateanului a celui impozitat si sa
justifice cel putin anual modul cum au fost utilizate resursele financiare.
Cetateanul romn are astazi senzatia ca impozitul este platit fara a se
ntoarce n beneficiul sau si- l simte nca, ca un instrument de constrngere si
nu de constientizare a lui.
De cte ori statul romn a raspuns pentru utilizarea ineficienta a
impozitelor platite de cetateni?
Sau, persona lul care lucreaza n institutiile statului pentru a apara
interesele sale, au platit pentru sumele ncasate ilegal de la contribuabili
pentru a-i face scapati de ncalcarea evaziunii fiscale, sau pur si simplu sunt
gata sa penalizeze cea mai mica eroare gasita prin interpretarea proprie a
textului de lege.
Personalul din aparatul fiscal trebuie sa fie n primul rnd un
ndrumator n aplicarea corecta a legislatiei fiscale si nu stapnul celui
controlat si verificat.
Din pacate mentalitatea celui care controleaza si verifica pe cel
impozitat nu s-a schimbat foarte mult de dupa 1989, pentru ca mirosul fin al
banului a triumfat n fata celui care trudeste sa-si faca munca constiincios si
sa aplice ct mai corect regula contabila si fiscala. Armonizarea relatiei ntre
contribuabili si aparatul fiscal de respectare a legii de ambele parti, este o
conditie de respect reciproc si nu n ultima instanta, de cultura fiecaruia.
 Din punct de vedere contabil, impozitul suplimentar datorat de
societatile comerciale cu capital majoritar de stat potrivit legii bugetului de
stat, pentru depasirea fondului de salarii admisibil se suporta asupra
cheltuielilor ciclului de exploatare:

635 = 444.2
Cheltuieli cu impozitul pe salarii Impozit pe salarii, analitic impozit
pentru depasirea fondului de salarii
admisibil

1.g. Fonduri speciale; cuprind varsaminte efectuate catre alte

organisme publice, cum sunt: fondul special pentru protejarea asiguratilor,
fondul national de solidaritate, fondul special de solidaritate sociala pentru
persoanele cu handicap, fondul special de sustinere a nvatamntului de stat,
etc.

g1. Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu

handicap 1 este datorat de agentii economici care utilizeaza forta de munca.
Baza de calcul este formata din suma bruta a fondului de salarii realizat
lunar inclusiv asupra veniturilor brute n lei si natura realizate de persoane
fizice care au ncheiat cu angajatorii contracte de prestari civile. Cota
procentuala de 3% se aplica asupra veniturilor brute n bani si natura
realizate de toti salariatii cu si fara carte de munca; rezultatul obtinut lunar
reprezinta, suma de virat n contul Inspectoratul de stat pentru handicapati
Fondul se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt
deductibile fiscal si determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei.
Fiscal toate fondurile trebuie evidentiate n contabilitate prin crearea
obligatiei si apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilant
solicita suma datorata, din care pe anul curent, suma virata pna la data de
31.12. N, sume ramase de virat dupa 31.12.N., sume virate n plus. Din acest
motiv toate fondurile sunt evidentiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de
fonduri.
Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu:
Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie N (salarii tarifare + sporuri
+ore de noapte + concedii de odihna + venituri n natura + indemnizatii de
orice natura + alte venituri asimilate salariilor etc.) pentru angajatii
cu contract individual de munca la S.C. Lotus SRL nsumeaza 80.750.000

1
Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.102/1999 privind protectia sociala si ncadrarea n
munca a persoanelor cu handicap.
lei. Salariile angajatilor n regim de colaborare pe baza contractului de
prestari servicii sunt de 25.000.000 lei.
La 31 octombrie S.C. Lotus SRL nregistreaza obligatia la fondul
special de solidaritate pentru handicapati pe luna octombrie, anul N:

635 = 447.0 2.115.000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale
taxe si varsaminte asimilate fond pentru handicapati
(80.750.000+25.000.000) x 2%

n data de 15.11.N se achita salariile aferente lunii octombrie si se

achita prin ordin de plata fondul special pentru handicapati, alaturi de
celelalte obligatii catre stat

447.0 = 5121 2.115.000 lei

Fonduri speciale Conturi la banci n lei
fond pentru handicapati

Ca tehnica contabila toate fondurile sunt evidentiate prin formulele

de mai sus, pe destinatiile legale, iar ca valori se determina prin produsul
dintre baza de calcul specifica fiecaruia dintre fonduri si cota procentuala
prevazuta n textele de lege.

h. Comisionul la Camera de Munca 1 este datorat de toti agentii

economici care utilizeaza forta de munca cu contract individual, pentru
pastrarea si completarea cartilor de munca ale salariatilor. Comisionul este

perceput de directiile generale de munca si protectie sociala n urmatoarele

cote:
0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor carora le
pastreaza si le completeaza carnetele de munca ale propriilor salariati;
- 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea si
certificarea legalitatii nregistrarilor efectuate n carnetele de munca de catre
angajatori. nregistrarile contabile de creare a obligatiei si de virare

1
H.G. nr.738/1995 modificata de Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate.
a obligatiei si de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale
sunt:
622/635 = 446.0 605.625 lei
Cheltuieli cu Alte impozite, taxe si varsaminte
comisioane/cheltuieli cu asimilate
alte impozite taxe si Comision Camera de Munca
varsaminte asimilate (80.750.000 x 0,75%)
La 15 noiembrie anul N cnd se lichideaza salariile aferente lunii
octombrie, prin ordin de plata se achita comisionul:
446.0 = 5121.0 605.625 lei
Alte impozite, taxe, si varsaminte Conturi la banci n lei
asimilate B.C.R. lei
Comision Camera de Munca

1.6.2. Contabilitatea si fiscalitatea impozitelor si taxelor

pe potentialul tehnic

Potentialul tehnic al agentilor economici este format din totalitatea

activelor fixe necorporale si corporale de care dispune la un moment dat.
Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitarii este compus
din terenuri, cladiri, constructii speciale, mijloace de transport etc. Aceste
bunuri le detin si persoanele fizice pentru care au obligatia de a achita
impozite si taxe stabilite prin lege 1. Principalele impozite si taxe pe
potentialul tehnic sunt: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, taxa asupra
mijloacelor de transport etc.
Impozitul pe cladiri. Sunt obligate la plata impozitului pe cladiri
persoanele fizice si juridice pentru cladirile proprietate situate n orase si
comune. Proprietarii cladirilor sunt obligati la plata impozitului indiferent de
locul unde sunt situate si de destinatia pentru care sunt utilizate. Cladirile
sunt grupate dupa forma de proprietate astfel:
cladiri proprietate ale persoanelor fizice;
cladiri ale statului;
cladiri proprietate ale persoanelor juridice.
Dupa utilitatea lor sunt cladiri aflate n functiune si n rezerva.
Cladirile aflate n proprietatea persoanelor juridice sunt evidentiate la
valoarea nscrisa n evidenta contabila. Cota de impunere este de 1,5% din
valoarea contabila de intrare. Ulterior cota 2 s-a micsorat fiind cuprinsa ntre

1
Ordonanta Guvernului nr.15/03.03.1999 privind imp ozitele si taxele locale.
2
Ordonanta Guvernului nr.62/1998 privind impozitele si taxele locale.
0,5% si 1% aplicata asupra valorii contabile a cladirilor, ramnnd n
competenta consiliilor locale ca aceste procente sa fie micsorate.
Pna la data de 31 ianuarie ale fiecarui an agentii economici care
detin cladiri, ntocmesc declaratii de impunere si le transmit organului fiscal
teritorial. Impozitul pe cladiri este anual si se plateste n patru rate
trimestriale pna pe data de 15 ale ultimei luni din fiecare trimestru. Nu
toate cladirile sunt supuse impozitului; astfel textul legislativ 1 precizeaza
scutire de impozit pentru urmatoarele categorii: cladiri ale institutiilor
publice, cladiri considerate monumente istorice, arhitectura si arheologie,
muzeele si casele memoriale, lacasuri de cult ce apartin cultelor religioase,
constructii speciale: sonde de titei, gaze, sare, platforme de foraj marin,
centrale hidro si termoelectrice, centrale nuclear electrice, galerii, puturi de
mina, diguri, poduri, constructii pentru transportul produselor petroliere,
gaze si lichide industriale.
Obligatia de constituire a impozitului pe cladiri se imputa asupra
cheltuielilor ciclului de exploatare, care sunt deductibile fiscal la calculul
impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind Situatiile financiare n
economiile hiperinflationiste, actua lizarea elementelor patrimoniale la rata
inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte asupra
patrimoniului si a situatiei financiare. n acest context textele legislative si
reglementare2 prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu
rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala de Statistica. Scopul
reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent
sau la valoarea de intrare actualizata functie de utilitatea bunului si
valoarea de piata a acestora. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror
valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii,
precum si acele cladiri construite n anul precedent pentru care n valoarea
investitiei au fost cuprinse speze si comisioane bancare, dobnzi si diferente
de curs valutar n conformitate cu prevederile legale; cladiri aflate n
conservare, sau pentru cladiri evidentiate n afara bilantului. Diferentele din
reevaluare sunt nregistrate n contabilitate numai dupa aprobarea de catre
adunarea generala a actionarilor sau asociatilor si a consiliului de
administratie n situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea x
detine n patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de
150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cladiri este de 1.505.000 lei
(150.500.000x1%).

635 = 446.2 1.505.000 lei

1
Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale.
2
Hotarrea nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale.
M.O. nr.252 / 07.06.2000
 Cheltuieli privind impozite, Alte impozite, taxe si
taxe si varsaminte asimilate varsaminte asimilate
Impozit pe cladiri

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata:

446.2 = 5121.0 1.505.000 lei

Alte impozite, taxe, si varsaminte Conturi la banci n lei
asimilate B.C.R.

Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata

inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se
face la sfrsitul exercitiului financiar pentru cladirile care ndeplinesc
conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare
presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus:

1. Valoarea contabila de intrare = 150.500.000 lei

2. Amortizarea calculata
3. Valoarea neta contabila
4. Coeficientul de actualizare
5. Valoarea actualizata
6. Gradul de uzura scriptica
7. Amortizarea actualizata
8. Diferenta amortizare
9. Valoarea ramasa actualizata
10.Diferente din reevaluare
calculate
11.Ajustari ale valorii propuse
de comisia de inventariere:
12.Diferente valoare cladiri de
nregistrat
= 10.032.800 lei
= 140.467.200 lei
= 1,12
= 168.560.000 lei; (rndul 1 x rndul 4)
= 6.67%; (rndul 2: rndul 1)
= 11.242.952 lei; (rndul 5 x rndul 6)
= 1.210.152 lei; (rndul 7 rndul 2)
= 157.317.048 lei; (rndul 5 rndul 7)
= 18.060.000 lei; (rndul 5 rndul 1)
= 60.000 lei
= 18.000.000 lei;(rndul 10 + rndul 11)

a. nregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face

astfel:
2121.1 = 105.06.1 18.000.000 lei
Diferente din reevaluarea Diferente din reevaluarea
constructiilor mijloacelor fixe, analitic
constructii
 b. nregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea
nregistrata pna la data reevaluarii:

105.06.1 = 2811 1.210.152 lei;

Diferente din reevaluarea Diferente amortizare din
mijloacelor fixe, analitic Reevaluare constructii
constructii

Reevaluarea capitalului fix ramne n legislatia romneasca o

problema benevola. Actualizarea la inflatie a imobilizarilor corporale a
oricarei entitati ramne un deziderat atins de ntreprinderi prin aplicarea
I.A.S. nr.16 ca tratament alternativ. Cum ramne n schimb cu aplicarea
I.A.S. nr. 23 si 29, cnd tara noastra de voie sau nu, trebuie sa armonizeze
normalizarea contabila la standardele familiei europene ? Orice document de
sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar produsul final al
contabilitatii este informatia financiara, ce trebuie sa dea o imagine corecta a
patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.
Impozitul pe teren. Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si
juridice care detin n proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si
alte constructii pentru ntreaga suprafata n cazul celor situate n categoriile
de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C.(tabelul nr.26) 1 Terenurile utilizate de
agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt
supuse impozitarii.
Impozitul pe teren este stabilit n suma fixa pe metru patrat de teren,
diferentiat pe categorii de localitati, iar n cadrul localitatilor pe zone.
ncadrate de catre consiliile locale n raport de pozitia fata de centrul
localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de
cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se
face pe baza a doua documente: evidentele conduse de administratiile
financiare locale si declaratiile depuse de catre contribuabili.

1
Ordonanta Guvernului nr.15/ 03.03.1999 privind impozitele si taxele locale.
 Categoria localitatii
lei/m2
Tabelul nr. 1.19

Zona in Brasov,Cluj,Con- Municipii, Orase,localitati Comune,sate resedinta de comuna,

cadrul Bucuresti stanta,Craiova,Iasi,Gala statiuni rurale,atestate ca statiuni sate componente ale comunelor si
localitatii ti,Timisoara turistice turistice sate apartinind oraselor si municipiilor

0 1 2 3 4 5
A 2.400 2.000 1 500 1 000 100
B 2.000 1.500 1 000 500 50
C 1 500 1 000 500 250 X
D 1 000 500 250 150 X

Persoanele juridice care detin n proprietate terenuri, altele dect cele

necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit
pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe
teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultura sau
silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii, proprietatea
contribuabililor potentiali platitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor
religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite n scop agricol; terenuri
situate n extravilanul localitatii.
Plata impozitului pe teren se face trimestrial, n rate egale pna la
data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica
contabila este similara cu cea a impozitului pe cladiri, cu analiticul
corespunzator.
635 = 446.3 1.000.000 lei
Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe si
si varsaminte asimilate varsaminte asimilate
Impozit pe teren
(500m x 2000 lei/m)
Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren
analizat pe destinatie, localitati si zone.
Taxa asupra mijloacelor de transport 1 . Subiectii impozitului sunt
persoanele fizice si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune
mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului
exprimata n centimetri cubi. Plata taxei nceteaza n situatia nstrainarii si
radierii mijloacelor de transport din evidentele organelor de politie n
conformitate ci textele legale 2 .
Fac exceptie de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile
publice si societatile comercialie cu activitatea transportului de calatori n
1
Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale
2
Hotarrea Guvernului nr. 610/1992 privind cartea de identitate a autovehiculului.
comun, n interiorul localitatii precum si mijloacele auto ce apartin
persoanelor fizice invalide.
Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala n care
persoana juridica sau fizica si are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei
de impunere depuse de acestea n termen de 30 zile de la data intrarii n
posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pna la data de 15 inclusiv
a ultimei luni din trimestru.
Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind
deductibile la calculul profitului impozabil.
635 = 446.4 900.000 lei
Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe si
si varsaminte asimilate varsaminte asimilate
De specificat este faptul ca agentii economici care achizitioneaza din
import autoturisme cu o valoare mai mare dect echivalentul n lei a 12.000
euro 1 au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea
autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de
corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi
tratata cel putin ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui
impozit suplimentar de profit sau daca nu, sa se ncadreze n limitele
costului de achizitie impus de lege.
Iata ca regula fiscala cu pasi mici, dar siguri da o speranta
profesionistului contabil ca poate sa aspire ntr- un viitor apropiat la
realizarea efectiva nu numai n teorie, dar si n practica a frazei cheie: o
imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a
contului de profit si pierdere.

1.6.3 Contabilitat ea si fiscalitatea impozitelor si taxelor

pentru importul de bunuri si /sau din productia proprie
Aspecte fiscale. Operatiunile de import au la baza reglementari
legale, norme cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, perceperea
taxelor, cuprinse n regimul vamal. Aplicarea acestuia se executa prin unitati
vamale organizate n interiorul tarii si n punctele de trecere a frontierei de
stat, astfel nct toate bunurile si valorile intrate sau iesite din tara sa fie
supuse acestui regim. Unitatile vamale sunt organe ale administratiei de stat,

1
O.U.G.nr.217/1999 privind impozitul pe profit si H.G. nr.402/2000 pentru aprobarea
instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, art.5,al,5. M.O.
nr. 262/12.06.2000
a caror activitate este coordonata de Directia Generala a Vamilor aflata n
structura Ministerului Finantelor.
Persoanele juridice care au n obiectul lor de activitate operatiuni de
import /export, au dreptul sa introduca sau sa livreze bunuri n afara, pe baza
de licente obtinute de la ministerele care au aceasta abilitate si a contractelor
ncheiate cu parteneri, n vederea efectuarii actelor de comert sub obligatia
prezentarii bunurilor si a documentelor nsotitoare, organelor vamale.
Obligatiile nscrise n Codul vamal al Romniei 1 si Regulamentul
vamal vizeaza normele de procedura pentru realizarea activitatii vamale.
Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe
valoare adaugata. Pentru aceste servicii unitatile vamale percep comisioane.
Taxele vamale pe care importatorul le achita n vama pentru
anumite bunuri au la baza Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate n
procente si se aplica la valoarea facturii externe transformate n lei.
Obligatia de a face controlul faptic al bunurilor importate si a mijloacelor de
transport cu verificarea documentelor nsotitoare si autorizatiile de import,
ct si datele nscrise n documente daca concorda cu cantitatile, natura si
destinatia marfurilor ce urmeaza a se comercializa, precum si aplicarea
corecta a taxelor revine unitatii vamale. Legislatia prevede si scutiri de taxe
vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donatii cu caracter
social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fara valoare comerciala
primite de la organizatii sau asociatii non profit sau de institutii publice,
sindicate, organizatii de cult. Pentru ca aceste bunuri sa fie scutite de taxe
vamale expeditorul trebuie sa le trimita destinatarului fara obligatii de plata,
sa nu fie comercializate ulterior si sa nu fie utilizate pentru prestatii catre
terti, n urma carora sa se realizeze venituri. Orice schimbare de destinatie a
bunurilor donate atrage plata taxelor vamale si aplicarea sanctiunilor legale.
Bunurile de origine romna, cele returnate de straini dupa reparatii
sau remedieri n termenul de garantie, bunuri napoiate n tara ca urmare a
unei expedieri gresite sunt de asemeni scutite de taxe vamale.
Baza de calcul a taxei vamale o reprezint a valoarea marfurilor
nscrisa n documentele nsotitoare, la care se adauga cheltuielile de
transport pe parcurs extern, cheltuieli de asigurare externa, cheltuieli
accesorii (ncarcare- descarcare, manipulare, depozitare etc.).
Valoarea n vama a marfurilor, ncadrarea tarifara, cota taxei,
cuantumul taxelor odata stabilite se achita de importator si se varsa n contul
unitatii vamale pe baza Declaratiei vamale de import care a efectuat
vamuirea ca sursa de venituri fiscale indirecte la bugetul statului. Liberul de
vama este documentul eliberat de vama dupa ndeplinirea tuturor obligatiilor

1
Legea nr. 149/2001 privind Codul vamal al Romniei
legale si plata taxelor . Documentul se acorda si provizoriu pe termen de 30
zile pentru acele bunuri importate supuse unor operatii complexe, contra
unei garantii egala cu valoarea taxelor datorate.
Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac
obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei
principii ale evaluarii (costul istoric. Prudenta si stabilitatea unitatii
monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile
intrate n patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza n cost si se
recupereaza prin pretul de vnzare, care n final sunt suportate de
consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat
n raport cu contabilitatea, nu se nregistreaza pe cheltuieli si deci nu
afecteaza rentabilitatea firmei. In acelasi timp, ele determina un cost de
trezorerie, prin intervalul de timp ntre plata taxelor vamale si recuperarea
lor n timp prin vnzarea marfurilor achizitionate din import.
Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator:
Valoarea facturii externe 1000 UM
Cheltuieli de transport pe parcurs extern 500 UM
Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern 400 UM
Total factura externa 1 900 UM
1 U.M = 10.500 LEI
Valoarea facturii externe transformata n lei (1 900 x
10500lei/UM)
19.950.000 lei
Comisionul vamal = 19.950.000 x 0,5% 99.750 lei
Taxa vamala = 10% x 19.950.000 lei 1.995.000 lei
Accizele =25% (19.950.000 + 99.750 + 1.995.000) 5.511.188 lei
TVA =19% (19.950.000+99.750+1.995.000+5.511.188) 5.235.628 lei

Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se

nregistreaza achizitia marfurilor:

371 = 401.2 19.950.000 lei

Marfuri Furnizori externi, analitic
Euroflex-Germania (1900U.M. x 10.500 lei)

nregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei

Marfuri Conturi la banci n lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

 analitic Taxe vamale

nregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei

TVA Conturi la banci n lei
deductibila

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate analitic accize.
asimilate

Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al

bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere.
De specificat ca n situatia n care agentul economic nu este platitor de
TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra n costul
de achizitie al bunurilor importate.
Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului
de stat pentru unele produse din import si din tara.
Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse sup use
accizelor:
1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;
2. Produsele din tutun;
3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,
motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru
procesare, combustibili de tip M si P, uleiuri pentru motoare auto,
aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371 = 401.2 19.950.000 lei

Marfuri Furnizori externi, analitic
Euroflex-Germania (1900UM x 10.500 lei)

nregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei

Marfuri Conturi la banci n lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

analitic Taxe vamale
 nregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei

TVA Conturi la banci n lei
deductibila

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate analitic accize.
asimilate

Se observa ca taxe le vamale fac obiectul costului de achizitie al

bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere.
De specificat ca n situatia n care agentul economic nu este platitor de
TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra n costul
de achizitie al bunurilor importate.
Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului
de stat pentru unele produse din import si din tara.
Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse
accizelor:
1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun;

3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,

motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru
procesare, combustibili de tip M si P, uleiuri pentru motoare auto,
aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine alcoolului si acciza
evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile
de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai
mari la intrarea materiilor prime dect cele aferente produselor finale livrate.
1. Bauturile alcoolice. Subiectii impozbili la prima grupa sunt
asociatiile familiare si personale fizice care produc sau importa astfel de
produse, precum si agentii economici care importa si/sau cumpara de la
producatori individuali produse de natura celor supuse accizelor pentru
prelucrare sau comercializare. Acciza este datorata o singura data, de catre
agentul economic producator sau importator si se stabileste n suma fixa,
exprimata n euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad
alcoo, care contine alcool etilic cu o concentratie mai mare de 0,5% n
volum.
Pentru bauturile alcoolice, obtinute prin distilare de cereale si din
alcool etilic rafinat, se datoreaza bugetului de stat o acciza, n suma fixa,
exprimata la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciza de 1%,
aplicata asupra pretului cu amanuntul, maxim declarat. Acesti agenti
economici au obligatia sa depuna lunar Declaratie privind obligatiile de
plata la bugetul de stat si sa notifice scris, la directiile generale a finantelor
publice si a controlului financiar de stat judetene sau a Municipiului
Bucuresti, preturile maxime de vnzare cu amanuntul pe produse, preturi
care vor fi nscrise n Facturile fiscale ce se expediaza clientilor. Declaratia
de notificare cuprinde data de la care se practica preturile maxime si se
ntocmeste n doua exemplare (unul la organul fiscal) cu cel putin cinci zile
nainte de data practicarii.
Pentru evitarea dublei impuneri, se exercita dreptul de deducere a
accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din
import sau din tara, utilizate ca materii prime pentru obtinerea altor produse
supuse accizelor. Documentele justificative, ce dau dreptul de deducere a
accizelor, ntre momentul achizitiei si cel al vnzarii, difera functie de
provenienta materiei prime supuse accizelor. Astfel, pentru materia prima
provenita din import, documentele sunt: licenta de import, autorizatia de
comercializare n calitate de importator, declaratia vamala de import si
factura externa; pentru achizitia materiei prime direct de la gentii economici
producatori interni, documentele sunt: copie de pe autorizatia de
comercializare n calitate de producator de alcool si copie de pe factura
fiscala n care acciza sa fie evidentiata distinct; pentru achizitia materiei
prime de la agenti economici importatori, documentele sunt: copie de pe
autorizatia de comercializare a furnizorului, n calitate de persoana juridica
importatoare, copie de pe declaratia vamala de import, factura fiscala, care
sa ateste provenienta alcoolului si aciza evidentiata distinct. Jurnalul
pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse
accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor
prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la
intrarea materiilor prime, dect cele aferente produselor finale livrate.
 2. Produsele din tutun: tigarete si tigari din foi, tutun destinat
fumatului, tutunul de mestecat si de prizat sunt supuse accizelor si platite de
persoane juridice, asociatii familiare si persoane fizice care produc sau
importa astfel de produse. Sunt supuse accizelor si produsele din tutun
acordate ca dividende sau ca plata n natura actionarilor, asociatiilor,
persoanelor fizice sau consumate pentru reclama si publicitate.
Baza de calcul este formata dintr-o suma fixa (acciza specifica)
stabilita n echivalentul euro la 1000 de tigarete la care se adauga o cota
procentuala aplicata asupra preturilor maxime de vnzare cu amanuntul
declarate.

3. Produsele petroliere . Subiectii impozabili pentru plata accizelor

la produsele petroliere sunt persoanele juridice producatori interni sau
importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul n euro pe tona de
produs.

4. Alte produse si grupe de produse. Subiectii impozabili pentru

aceasta grupa sunt persoanele juridice, asociatiile familiare si persoane
fizice autorizate care produc, importa sau le comercializeaza. De asemeni
sunt supuse accizelor si articolele provenite de la persoane fizice, care au
devenit proprietatea caselor de amanet si le comercializeaza. Acciza este
datorata o singura data. Baza de impozitare (Bi)difera functie de provenienta
lor:

pentru produsele din productia interna:

Bi = pretul producatorului care nu poate fi mai mic dect costurile
efective ale produsului.
pentru produsele din import;
Bi = valoarea n vama, la care se adauga taxele vamale si alte taxe
speciale dupa caz;
pentru bunurile provenite de la persoane fizice si comercializate
prin agenti economici:
Bi = contravaloarea ce se cuvine deponentului.
pentru bunurile amanetate de persoane fizice si devenite
proprietatea caselor de amanet;
Bi = contravaloarea ncasata de casele de amanet la vnzarea
bunurilor mai putin accizele.
Accizele se calculeaza aplicnd la bazele de impozitare de mai sus
cota procentuala prevazuta de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o
singura data (se aplica principiul deducerii) iar baza de calcul o constituie
unitatea de masura asupra cantitatilor produse sau importate. Acciza se
calculeaza prin aplicarea sumelor fixe stabilite n echivalent euro la baza de
calcul.
Nu se datoreaza accize pentru produsele exportate. Produse
comecializate n regim duty-free, produsele n regim de tranzit, bunuri din
import provenite din donatii sau finantate direct din mprumuturi
nerambursabile si programe de cooperare stiintifica si tehnica Pentru
produse livrate la rezerva de stat si de mobilizare, alcoolul sanitar si cel
utilizat n productia de medicamente si otet alimentar, combustibili de tip M
si P utilizati n consumul casnic scutirea se acorda prin restituirea accizelor
platite la achizitie pe baza de documente justificative.
Accizele sunt datorate bugetului de stat odata cu transferul dreptului
de proprietate de la producatorul intern sau a materiilor prime pentru
obtinerea bauturilor alcoolice, data nregistrarii declaratiei vamale de import
pentru importatori, data cumpararii pentru cei care achizitioneaza si data
vnzarii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin
agenti economici ct si pentru bunurile amanetate devenite proprietatea
caselor de amanet.
Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele
calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice
n numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt
deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport
integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced ntotdeauna taxa pe
valoare adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula:
(exemplul de la pagina 87)

635 = 446.5 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate analitic accize.
asimilate

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai

degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de
calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a
impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pna n prezent,
profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de
impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila i este extrem de
dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata
dar si instabila n timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la
bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli
de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus.
Ceea ce s-a prezentat n aceasta categorie de impozite reprezinta
doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

1.6.4 Contabilitatea si fiscalitatea altor impozite, taxe

si fonduri speciale

n categoria impozitelor, taxelor si a altor fonduri cuvenite bugetului

de stat sau local sunt incluse o serie de alte datorii fiscale ale persoanelor
juridice cum sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente,
taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende, taxele de timbru, taxa
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe venitul agricol,
impozitul pe spectacole etc.
Contabil aceste impozite si taxe datorate bugetului de stat sau local,
se evidentiaza pe cheltuieli de exploatare prin nasterea obligatiei fata de stat:

635 = 446... 5.511.188 lei

Cheltuieli cu alte Alte impozite, taxe si valoarea datoriei fiscale,
impozite, taxe si varsaminte asimilate achitata sau de platit
varsaminte analitic distinct.
asimilate

Din categoria fondurilor speciale datorate bugetelor locale mai fac

parte: fondul special pentru sanatate publica de 10%, pentru persoanele
juridice care fac reclama si publicitate la produse daunatoare sanatatii,
fondul special pentru sanatate publica de 1%, platit de agentii economici
care comercializeaza produse daunatoare sanatatii, fondul special al
drumurilor publice, fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea
punctelor vamale, fondul special pentru dezvo ltarea sistemului energetic,
fondul special pentru promovarea si dezvoltarea turismului, fondul special al
aviatiei civile. Nu insistam asupra bazelor de calcul, a subiectilor impozabili
deoarece acestea se platesc de anumiti contribuabili care potrivit legii sunt
supusi la plata unor astfel de fonduri.
Din punct de vedere contabil aceste fonduri determina pentru agentul
economic o cheltuiala a ciclului de exploatare, afecteaza contul de profit si
pierdere, iar instrumentarea tehnica contabila este data de ecuatia:

635 = 447... valoarea fondului datorat

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate asimilate, analitic distinct

Nu au fost tratate n acest capitol doua mari impozite cu valoare

semnificativa n structura bugetului de stat, deoarece ele reprezinta structuri
distincte prin natura lor att sub aspect contabil, ct si fiscal. Este situatia
impozitului pe profit ca venit fiscal direct la bugetul de stat si problema
concilierii cu fiscalitatea, tratat n capitolul II si taxa pe valoare adaugata
ca impozit indirect cu situatii speciale n practica economica care face
obiectul capitolului IV din prezenta lucrare.