STANDARDUL NAIONAL DE CONTABILITATE 21

"EFECTELE VARIAIILOR CURSURILOR VALUTARE"

Introducere
1. Prezentul standard este elaborat n baza standardului internaional de contabilitate 21 "Efectele
variaiilor cursurilor valutare", adoptat de Comitetul S.I.C. n anul 1983 i revizuit n anul 1993.

Obiectiv
2. Obiectivulprezentuluistandard l constituie determinarea regulilor de contabilizare a
operaiunilor n valut strin i a modului de reflectare a diferenelor de curs n rapoartele financiare.

Domeniul de aplicare
3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice i fizice care desfoar
activitate de ntreprinztor, snt nregistrate n Republica Moldova i efectueaz operaiuni n valut
strin, precum i asupra filialelor, reprezentanelor i altor subdiviziuni structurale ale lor cu sediul
att pe teritoriul republicii, ct i peste hotarele acesteia.
4. Prezentul standard se aplic n cazul:
a) contabilizrii operaiunilor curente n valut strin;
b) contabilizrii operaiunilor privind fluxul de capital exprimate n valut strin;
c) recalculrii indicatorilor prezentai n rapoartele financiare ntocmite n valut strin de ctre
subdiviziunile structurale, situate peste hotarele Republicii Moldova, pentru includerea acestora n
rapoartele financiare ale ntreprinderii-raportor.
5. Standardul examineaz valuta naional a Republicii Moldova - leul moldovenesc - n calitate
de valut de decontare a ntreprinderii-raportor.
6. Standardul nu trateaz:
a) recalcularea indicatorilor prezentai n rapoartele financiare ale ntreprinderii din valuta naional
a Republicii Moldova n valut strin pentru comoditatea utilizatorilor de rapoarte financiare sau n
alte scopuri similare;
b) includerea n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti a fluxurilor de mijloace bneti
care rezult din operaiunile n valutstrin i convertirea mijloacelor bneti ale subdiviziunilor i
ntreprinderilor strine (S.N.C. 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor bneti");
c) contabilizarea sub form de hedging a activelor i datoriilor n valut strin, cu excepia
constatrii diferenei de curs rezultat din datoriile n valut strin, contabilizate n calitate de hedging
pentru investiiile nete n subdiviziunile i ntreprinderile strine (S.N.C. 32 "Instrumentele financiare).

Definiii
7. Noiunile utilizate n prezentul standard semnific:
ntreprindere-raportor - agent economic care ntocmete i prezint rapoarte financiare n valuta
naional a Republicii Moldova.
Subdiviziune strin - ntreprindere fiic, asociat, mixt sau filial a ntreprinderii-raportor,
activitatea creia se desfoar peste hotarele Republicii Moldova i este o parte integrant
(continuare) a activitii ntreprinderii-raportor.
ntreprindere strin - ntreprindere fiic, asociat, mixt sau filial a ntreprinderii-raportor,
activitatea creia se desfoar peste hotarele Republicii Moldova i nu este o parte integrant
(continuare)a activitii ntreprinderii-raportor.
Valut strin - orice valut diferit de valuta naional a Republicii Moldova.
Valut convertibil - valut care se schimb liber i nelimitat n alte valute, cursul crora este cotat
de Banca Naional a Moldovei (B.N.M. ).
Valut neconvertibil - valuta rii n care este interzis schimbul liber al acesteia n alte valute i n
virtutea acestui fapt cursul ei nu se coteaz de B.N.M.
Operaiuni n valut strin - gen de activitate al ntreprinderii-raportor, care include tranzacii
privind cumprarea i (sau) vnzarea valutei strine, precum i alte operaiuni cu aplicarea valutei
strine i a mijloacelor de plat n valut strin.
Cotarea valutei - stabilirea cursului de schimb al valutei naionale a Republicii Moldova fa de
valutele strine.
Curs de schimb valutar - preul valutei strine exprimat n valuta naional a Republicii Moldova.
Diferen de curs - diferen rezultat din reflectarea n contabilitate i rapoartele financiare a unor
i acelorai operaiuni n valut strin la diferite cursuri de schimb valutar, precum i din recalcularea
activelor i datoriilor n valute strine la data ntocmirii bilanului.
Posturi monetare - mijloace bneti disponibile, precum i active de primit i datorii de pltit
(mijloace bneti n casierie, mijloace n conturile bancare, documente de plat, creane i datorii etc.).
Posturi nemonetare - posturi care nu snt monetare (active nemateriale, active materiale pe
termen lung, stocuri de mrfuri i materiale, capital etc. ).
Investiii nete ntr-o ntreprindere strin - cota ntreprinderii-raportor n activele nete ale unei
ntreprinderi strine.
Valoarea venal - suma la care poate fi schimbat un activ sau poate fi achitat o datorie ntre prile
informate care consimt tranzacia dup principiul prilor independente.
Hedging - ncheierea tranzaciilor n urma crora ntreprinderea-raportor are posibilitate de a se
proteja contra unor eventuale pierderi din cauza variaiei cursurilor de schimb valutar privind activele
procurate i datoriile nregistrate n valut strin.
Data ncheierii perioadei de gestiune - ultima zi calendaristic n perioada de gestiune.
Data efecturii operaiunii n valut strin - ziua n care ntreprinderea dobndete dreptul de
contabilizare a activelor i datoriilor rezultate din aceast operaiune.

Operaiuni n valut strin

8. Operaiunile n valut strin se subdivizeaz n:
a) operaiuni curente;
b) operaiuni privind fluxul de capital.
9. Operaiunile curente n valut strin se realizeaz n cazurile:
- procurrii sau vnzrii valorilor n mrfuri i materiale, serviciilor i altor active circulante contra
valut strin;
- primirii sau acordrii creditelor n cadrul crora sumele ce urmeaz a fi achitate sau primite snt
stabilite n valut strin;
- altor procurri sau vnzri ale activelor, cnd ntreprinderea i asum datorii sau se achit pentru
datoriile stabilite n valut strin.
10. Operaiunile privind fluxul de capital exprimate n valut strin cuprind:
- investiiile directe efectuate n valut strin (de exemplu, plasamentele n capitalul statutar al
ntreprinderii strine n scopul obinerii profitului i dobndirii drepturilor de participare la gestionarea
acestei ntreprinderi);
- investiiile de portofoliu efectuate n valut strin (de exemplu, procurarea titlurilor de valoare);
- transferuri n valut strin ca plat a dreptului de proprietate asupra cldirilor, construciilor i
altor bunuri imobiliare;
- alte operaiuni n valut strin care nu se consider operaiuni curente.
 Modul de convertire a mijloacelor valutare:
principii generale

11. Convertirea mijloacelor valutare const n determinarea n valuta naional a Republicii

Moldova a echivalentului sumelor exprimate n valut strin n baza cursului de schimb valutar oficial
stabilit de B.N.M. la data respectiv. Convertirea prevede efectuarea consecutiv a unor proceduri cum
snt: stabilirea tipului cursului de schimb valutar, identificarea datei la care trebuie efectuat
convertirea, determinarea mrimii absolute a cursului de schimb valutar, calcularea propriu-zis a
echivalentului, constatarea i contabilizarea diferenei de curs.
12. n cazul n care operaiunea economic se realizeaz n valut neconvertibil, convertirea se
efectueaz n dou etape:
a) suma n valut strin neconvertibil se recalculeaz n valut convertibil (de exemplu, n
dolari S.U.A.). n acest scop se utilizeaz corelaia direct de curs a valutelor;
b) suma obinut n valut convertibil se recalculeaz n valuta naional a Republicii Moldova
conform paragrafului 11 al prezentului standard.

Active i datorii exprimate n valut strin

Evaluarea iniial
13. Activele i datoriile rezultate din operaiunile n valut strin se contabilizeaz iniial n valuta
naional a Republicii Moldova n baza cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii.
Evaluarea ulterioar
14. La data ntocmirii bilanului contabil:
a) posturile monetare n valut strin se reflect n valuta naional a Republicii Moldova prin
aplicarea cursului de schimb valutar la data ncheierii perioadei de gestiune;
b) posturile nemonetare n valut strin evaluate la valoarea de intrare se reflect n valuta
naional a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii;
c) posturile nemonetare evaluate la valoarea venal sau valoarea realizabil net se reflect n
valuta naional a Republicii Moldova prin aplicarea cursului de schimb valutar la data determinrii
valorii venale sau valorii realizabile nete.
15. Valoarea de bilan a posturilor nemonetare se determin n conformitate cu S.N.C. 2 "Stocurile
de mrfuri i materiale", S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C. 16 "Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung" (la valoarea de intrare sau efectiv, valoarea venal, valoarea
realizabil net etc.). Indiferent de modul de determinare a valorii de bilan a posturilor, sumele
stabilite n valut strin se reflect n valuta naional a Republicii Moldova, utiliznd cursurile de
schimb valutar n conformitate cu prevederile prezentului standard (la data procurrii activului sau
determinrii valorii venale a acestuia, la data apariiei cheltuielilor sau calculrii valorii realizabile
nete etc. ).

Constatarea diferenei de curs - metod recomandat

de prezentul standard
16. Diferenele de curs, care rezult din operaiunile curente, de regul, apar:
a) ca rezultat al modificrilor n cursul de schimb valutar ntre data efecturii operaiunii n valut
strin i data achitrii creanelor i datoriilor referitoare la aceasta;
b) n cazul prezentrii n rapoartele financiare a posturilor monetare ale ntreprinderii la cursuri
de schimb, ce difer de cele la care au fost constatate iniial n perioada curent sau precedent.
Diferenele de curs sus-numite se constat ca venituri sau cheltuieli ale ntreprinderii-raportor n
perioada n care au aprut. Excepie fac diferenele de curs examinate n paragrafele 18-20 ale
prezentului standard.
17. n cazul n care decontrile privind operaiunea n valut strin se efectueaz n perioada
de gestiune n care aceasta a fost realizat, toat diferena de curs se constat n aceast perioad de
gestiune. Dac ns decontrile privind operaiunea snt efectuate n una din perioadele de gestiune
ulterioare, diferena de curs corespunztoare se constat n fiecare perioad intermediar, pn la
perioada de decontare, i se determin prin variaia cursului de schimb valutar n decursul fiecrei
perioade.
18. Diferenele de curs care rezult din operaiunile aferente fluxului de capital se reflect n
rapoartele financiare ale ntreprinderii-raportor drept capital propriu n postul "Capital suplimentar"
pn la ieirea investiiilor. Dup ieirea acestora diferenele de curs se trec la venituri sau cheltuieli n
conformitate cu paragraful 32 al prezentului standard.
19. ntreprinderea-raportor poate s dispun de posturi monetare la care o anumit sum urmeaz a
fi ncasat de la ntreprinderea strin sau pltit acesteia. Posturile monetare, termenul de achitare al
crora nu vizeaz perioada de gestiune curent, constituie prin esena lor o extindere sau reducere a
investiiei nete n ntreprinderea strin (de exemplu, investiiile pe termen lung n pri legate i
nelegate).
Creanele pe termen lung i datoriile pe termen lung privind facturile comerciale nu se includ n
asemenea posturi monetare.
20. Diferena de curs, ce apare n privina datoriei n valut strin, contabilizat n calitate de
hedging pentru investiiile nete n ntreprinderea strin, se reflect n rapoartele financiare drept
capital propriu pn la ieirea investiiei nete. Dup ieirea investiiei aceast diferen de curs se
constat ca venit sau cheltuial n conformitate cu paragraful 32 al prezentului standard.

Constatarea diferenei de curs - metod

alternativ admisibil
21. Diferenele de curs pot s rezulte din devalorizarea (deprecierea) esenial a valutei naionale a
Republicii Moldova. Dac aceast devalorizare practic nu poate fi acoperit prin metoda de hedging
i datoria rezultat din procurarea activului facturat n valut strin nu poate fi achitat, diferenele de
curs aprute n acest cazse includ n valoarea de bilan a activului respectiv cu condiia c valoarea
de bilan rectificat nu va depi valoarea cea mai mic dintre valoarea curent i valoarea venal.
Aplicarea metodei de reglementare a diferenelor de curs lund n considerare nivelul de devalorizare a
valutei naionale se determin de organele mputernicite (BNM, Ministerul Finanelor).

Conversiunea rapoartelor financiare ale subdiviziunilor

structurale amplasate peste hotare
22. Metoda utilizat pentru conversiunea rapoartelor financiare ale subdiviziunilor structurale
amplasate peste hotarele Republicii Moldova se determin n funcie de modul de finanare i
funcionarea acestora fa de ntreprinderea-raportor. Din aceste considerente subdiviziunile structurale
n cauz se mpart n subdiviziuni strine i ntreprinderi strine.
23. ntreprinderile strine se disting prin urmtoarele:
a) activitatea lor este suficient de independent fa de activitatea ntreprinderii-raportor;
b) operaiunile cu ntreprinderea-raportor constituie o parte nesemnificativ a activitii
ntreprinderilor strine;
c) finanarea ntreprinderilor strine se efectueaz ntr-o msur mai mare din contul mijloacelor
proprii sau mprumuturilor locale, dect din contul ntreprinderii-raportor;
d) cheltuielile pentru retribuirea muncii, procurarea materialelor i altor componente ale produciei
fabricate sau serviciilor prestate de ntreprinderile strine de cele mai multe ori snt achitate sau vis-a-
vis de ele se efectueaz decontri n valuta rii n care i au sediul;
e) vnzrile efectuate de ntreprinderile strine se realizeaz, de regul, n valuta rii n care i au
sediul;
f) fluxul mijloacelor bneti ale ntreprinderii-raportor, de regul, este separat de activitatea
cotidian a ntreprinderilor strine, fr a fi supus influenei nemijlocite a acestora.

Conversiunea rapoartelor financiare ale

subdiviziunilor strine
24. Indicatorii rapoartelor financiare ale subdiviziunilor strine se recalculeaz conform
paragrafelor 11-21 ale prezentului standard,adic ca i cum operaiunile subdiviziunilor strine ar fi
efectuate de nsi ntreprinderea-raportor. n acest caz variaiile n cursurile de schimb valutar
influeneaz posturile monetare ale subdiviziunilor strine i ale ntreprinderii-raportor, dar nu
investiiile nete ale ntreprinderii-raportor n aceste subdiviziuni. De exemplu, subdiviziunea strin
poate comercializa mrfurile importate de la ntreprinderea-raportor, transfernd acesteia mijloacele
ncasate. Variaiile cursurilor de schimb valutar n asemenea situaie exercit practic o influen
imediat asupra fluxului mijloacelor bneti att ale subdiviziunii strine, ct i ale ntreprinderii-
raportor.

Conversiunea rapoartelor financiare ale

ntreprinderilor strine
25. ntreprinderile strine acumuleaz mijloacele bneti i alte posturi monetare, suport
cheltuieli, obine venituri, efectueaz diverse operaiuni, de regul, n valuta rii n care snt
amplasate. n cazurile n care apar modificri ale cursului de schimb ntre valuta naional a Republicii
Moldova i valuta rii n care i au sediul ntreprinderile strine, influena acestora asupra fluxului
mijloacelor bneti att ale ntreprinderii strine, ct i ale ntreprinderii-raportor este fie
nesemnificativ, fie indirect. Variaiile n cursul de schimb valutar n asemenea situaie influeneaz
investiiile nete ale ntreprinderii-raportor n ntreprinderile strine, i nu unele posturi monetare i
nemonetare (nelichide) ale ntreprinderilor strine.
26. Indicatorii rapoartelor financiare ale ntreprinderilor strine se recalculeaz n felul urmtor:
a) posturile monetare i nemonetare ale bilanului contabil - n baza cursului de schimb valutar la
data ncheierii perioadei de gestiune;
b) posturile de venituri i cheltuieli care formeaz rezultatele financiare - n baza cursului de
schimb valutar la data efecturii operaiunilor sau a cursului mediu n perioada de gestiune, cu excepia
ntreprinderilor strine care ntocmesc rapoartele financiare n valuta rii cu o economie
hiperinflaionist. n aa caz posturile de venituri i cheltuieli snt supuse conversiunii prin aplicarea
cursului de schimb valutar la data ncheierii perioadei de gestiune;
c) toate diferenele de curs rezultate se vor reflecta n rapoartele financiare ale ntreprinderii-
raportor drept capital propriu n postul "Capital suplimentar" pn la ieirea investiiei nete.
27. n cazul n care ntreprinderea strin este consolidat, dar nu se afl n posesiunea deplin a
ntreprinderii-raportor,diferena de curs acumulat, care rezult din conversiunea rapoartelor financiare
i este raportat la cota minoritar, se contabilizeaz drept cot minoritar n raportul financiar
consolidat.
28. Orice fond comercial (goodwill) i orice diferene dintre valoarea venal i valoarea de bilan a
activelor i datoriilor, rezultate din procurarea ntreprinderii strine, pot fi considerate ca
a) active i datorii ale ntreprinderii strine i se recalculeaz prin aplicarea cursului de schimb
valutar la data ncheierii perioadei de gestiune n conformitate cu paragraful 26 al prezentului standard;
b) active i datorii ale ntreprinderii-raportor, care snt deja exprimate n valuta naional a
Republicii Moldova sau snt posturi nemonetare n valut strin i se reflect n bilan prin aplicarea
cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii n conformitate cu paragraful 14 al prezentului
standard.
29. Rapoartele financiare ale ntreprinderilor strine se includ n raportul financiar consolidat al
ntreprinderii-raportor n conformitate cu S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea
investiiilor n ntreprinderile fiice" i S.N.C. 31 "Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor
n ntreprinderile mixte". n acest caz diferena de curs rezultat din orice post monetar pe termen
lung sau pe termen scurt n cadrul grupului nu poate fi exclus (eliminat) pe seama sumei respective
aprute n alte solduri n cadrul grupului. Aceasta se explic prin faptul c posturile monetare
constituie datorii aferente schimbului unei valute n alta i pentru ntreprinderea-raportor reprezint o
surs de venituri sau cheltuieli, cauzat de variaiile n cursurile de schimb valutar. Ca urmare, n
raportul financiar consolidat al ntreprinderii-raportor o asemenea diferen de curs se constat ca venit
sau cheltuial, iar dac aceast diferen apare n circumstanele descrise n paragraful 20 al
prezentului standard, se examineaz drept capital propriu pn la ieirea investiiilor nete.
30.ntreprinderilestrine pregtesc, de regul, rapoartele financiare la aceeai dat ca i
ntreprinderea-raportor. Dac ns datele raportate nu coincid, activele i datoriile ntreprinderilor
strine se recalculeaz dup cursul valutar la data ntocmirii de ctre ele a raportului financiar. n cazul
unor variaii semnificative n cursurile de schimb valutar pn la data ntocmirii rapoartelor financiare
de ctre ntreprinderea-raportor, diferenele de curs aprute se reflect n conformitate cu S.N.C. 27
"Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice" i S.N.C. 28
"Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate".
31. n cazurile n care ntreprinderile strine ntocmesc rapoartele financiare n valuta rii cu
economie hiperinflaionist, pn la conversiunea n valuta naional a Republicii Moldova, asemenea
rapoarte snt revzute n conformitate cu S.N.C. 29 "Rapoartele financiare n condiiile economiei
hiperinflaioniste". Cnd economia acestor ri nceteaz a fi hiperinflaionist, ntreprinderile strine
nu mai ntocmesc i nu prezint rapoarte financiare n conformitate cu S.N.C.
29 "Informaia financiar n condiiile economiei hiperinflaioniste". Pentru convertirea rapoartelor
financiare n valuta naional a Republicii Moldova ntreprinderile n cauz utilizeaz drept valori de
intrare sumele, calculate la data ncetrii condiiilor de hiperinflaie.

Ieirea ntreprinderilor strine

32. ntreprinderea strin se consider ieit n cazul vnzrii integrale sau pariale, lichidrii,
restituirii unei cote a capitalului statutar, ncetrii activitii ntreprinderii n ansamblu sau a unei pri a
acesteia. n cazul ieirii integrale a ntreprinderii strine, suma amnat acumulat a diferenelor de
curs aferent posturilor monetare pe termen lung, se trece la cheltuielile sau veniturile ntreprinderii-
raportor n perioada de gestiune n care se constat veniturile sau cheltuielile ocazionate de ieirea
acestei ntreprinderi. n cazul ieirii pariale a ntreprinderii strine, la cheltuielile sau veniturile
ntreprinderii-raportor este trecut numai o cot proporional a diferenei de curs acumulate
corespunztoare.

Modificarea statutului subdiviziunilor i

ntreprinderilor strine
33. Modificarea modului de finanare a subdiviziunilor structurale situate peste hotarele Republicii
Moldova i a activitii acestora fa de ntreprinderea-raportor (transformarea subdiviziunilor strine
n ntreprinderi strine i invers) necesit operarea unor modificri n modul de conversiune a
rapoartelor financiare, constatare i eviden a diferenelor de curs. Modul aplicabil la clasificarea
revizuit a subdiviziunilor sus-numite se utilizeaz din data modificrii statutului acestora.
34. n cazul transformrii subdiviziunii strine n ntreprindere strin, diferenele de curs rezultate
din conversiunea posturilor nemonetare la data modificrii statutului se consider drept capital propriu.
35. La transformarea ntreprinderii strine n subdiviziune strin, sumele recalculate aferente
posturilor nemonetare la data modificrii statutului, snt examinate n calitate de valoare de intrare
pentru posturile menionate att n perioada de gestiune curent, ct i n perioadele ulterioare.
Diferena de curs amnat nu se constat ca venituri sau cheltuieli pn la data ieirii subdiviziunii
strine.

Influena diferenelor de curs asupra

impozitului pe venit
36. Diferenele de curs, rezultate din operaiunile n valut strin, precum i din recalcularea
soldurilor activelor i datoriilor din rapoartele financiare ale subdiviziunilor i ntreprinderilor strine,
influeneaz veniturile i cheltuielile ntreprinderii- raportor. Modificrile care apar n aa caz n suma
cheltuielilor privind impozitul pe venit se contabilizeaz n conformitate cu S.N.C. 12 "Contabilitatea
impozitului pe venit".

Publicitatea informaiei
37. ntreprinderea-raportor n rapoartele financiare trebuie s dezvluie:
a) suma diferenelor de curs raportat la venituri i cheltuieli n perioada de gestiune;
b) diferenele de curs nete incluse n capitalul propriu n perioada de gestiune, precum i sumele
unor astfel de diferene la nceputul i sfritul perioadei de gestiune;
c) suma diferenelor de curs care apar n decursul perioadei de gestiune i care este inclus n
valoarea de bilan a activelor n conformitate cu prevederile paragrafului 21 al prezentului standard;
d) informaii privind modificrile n clasificarea subdiviziunilor i ntreprinderilor strine, inclusiv:
- esena i cauza modificrilor operate n clasificare;
- influena modificrilor operate n clasificare asupra capitalului statutar al ntreprinderii-raportor;
- influena modificrilor asupra veniturilor sau cheltuielilor ntreprinderii-raportor n perioada de
gestiune;
e) metoda aleas n conformitate cu paragraful 28 al prezentului standard pentru efectuarea
conversiunii fondului comercial (goodwill-ului) i a diferenelor dintre valoarea venal i valoarea de
bilan a activelor i datoriilor la procurarea ntreprinderii strine;
f) efectele variaiilor cursurilor de schimb valutare survenite dup data raportat n conformitate cu
S.N.C. 10 "Eventualiti i evenimente ale activitii economice care survin dup data de ntocmire
a bilanului";
g) politica ntreprinderii ntru evitarea riscului n operaiunile n valut strin, inclusiv n vederea
hedgingului.
Data intrrii standardului n vigoare
38. Prezentul standard intr n vigoare la data publicrii n Monitorul Oficial al Republicii
Moldova.