PARTEA B

CECCAR Filiala Bucuresti

MISIUNEA DE BAZA N AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:

misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei
entitti considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de
Standardele Internationale de Audit (ISA);
misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor
financiare ale unei entitti, reglementate prin Standardele Internationale
privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);
msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin
Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de
Misiuni Conexe (ISRS).

ORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI

n aceast etap profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularittile
ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care
s-i permit orientarea si planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri
inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit.

Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din
ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap
poate fi prezentat astfel:

1|Page
1. Culegerea de informatii generale asupra ntreprinderii
Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularittilor ntreprinderii, iar tehnicile
si procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot s constea n: discutii cu
conductorii si personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne si
externe, vizitarea localurilor ntreprinderii si examenul analitic (analiza critic a unor
cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize
bugetare etc.).

Sunt vizate aspecte legate de natura activittilor desfsurate de ntreprindere,

particularittile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea
general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea
contabilittii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii
etc.

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau
sectiunilor asupra crora trebuie concentrat actiunea de audit, iar tehnicile si
procedurile folosi te au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este
legat de conceperea sistemelor.

Se au n vedere activittile de productie, distributie, aprovizionri etc., precum si

conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori:
conturi a cror sum reprezint o parte important a bilantului sau care prezint
solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza miscrilor importante, conturi
de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Dup cunoasterea particularittilor ntreprinderii, profesionistul contabil are
posibilitatea s si orienteze misiunea n functie de domeniile si sistemele
semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o
incident semnificativ asupra situatiilor financiare si deci asupra programrii si
planificrii misiunii de audit, permitnd:

2|Page
 determinarea naturii si ntinderii controalelor n raport cu pragul de
semnificatie ales;
organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica
situatiile financiare n mod rational, cu maxim de eficacitate si n cadrul
termenelor convenite cu clientul;

Planul de misiune este n fapt programul general de munca n care sunt sintetizate
toate informatiile obtinute pe baza crora sa poata fi orientata si planificata misiunea
de audit.

Redactarea planului de misiune presupune:

-alegerea membrilor echipei;
-repartizarea lucrarilor pe mamen;
-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;
-coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;
-solicitarea de specialisti daca este cazul;
-calendarul sedintelor AGA si CA;
- termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu
privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor n teren,
rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrrilor de

audit" prevede obligatia planificrii activittii de audit ca o msur de asigurare c
aceast activitate se realizeaz de o manier eficient.

ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si

fondul acestuia variind n functie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului,
metodologia si tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot
lipsi informatii care se refer la: cunoasterea activittilor ntreprinderii, ntelegerea
sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura
calendarului si ntinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea,
supravegherea si revizuirea lucrrilor.

3|Page
PLANUL DE MISIUNE
- continut tip -
I. Prezentarea ntreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si actionari
- nregistrare
- Scurt istoric
- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta

II. Informatii contabile:

- Bugete si conturi previzionale
- Particularittile sistemului contabil
- Principiile contabile; permanente; comparabilitti plurianuale

III. Definirea misiunii:

- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n ntreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

- Prag de semnificatie
- Functii si conturi semnificati ve
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:

- Aprecierea controlului intern
- Lucrri deosebite
- Confirmri de obtinut (interne si externe)
- Inventare fizice
- Asistent de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.)
- Documente de obtinut

VI. Echipa si bugetul

4|Page
VII. Planificarea
- Repartizarea lucrrilor
- Datele interventiilor pe etape
- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaz a fi emise
(cu datele limit).

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd
estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita
ntinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica
functionarea acestui control intern.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o
serioas prezumtie asupra fiabilittii conturilor si a concordantei dintre datele
contabilittii si realitate.

Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune si programul de munc,

auditorul efectueaz un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative
n scopul identificrii controalelor interne pe care doreste s se sprijine, pe de o
parte, precum si riscurile de eroare n tratarea datelor si informatiilor, pe de alt
parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului
propriu de control al conturilor.

Toate actiunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei
ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern:
care sunt procedurile efective, n functiune, care au ca obiectiv realizarea unui
control intern eficient?
aceste proceduri sunt aplicate?
n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci
pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?

Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente

ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare
a controlului intern.

5|Page
Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel
nct s fie scoase n evident cele dou etape importante: aprecierea asupra
conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionrii sistemului
de control intern.

Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce

msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura,
ntinderea si calendarul lucrrilor si interventiilor sale.

n aceast etap auditorul se afl n fata unor decizii extrem de importante, si anume:
o alegerea procedurilor de examinat n functie de organizarea
ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de
importanta soldurilor si operatiilor;

o decizia de a stabili dac procedurile retinute trebuie s fac obiectul unei

evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente si
mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judectilor sale
asupra soldurilor si operatiilor;

o alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;

o decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern

este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare
privind controlul conturilor si certificarea acestora;

o alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea

functionrii procedurilor;

o decizia final, n functie de rezultatele sondajelor, n legtur cu

programul de control al conturilor.

Toate lucrrile si actiunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului

intern au ca obiective alegerea si decizia n legtur cu etapa urmtoare,
fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci
pentru auditor un mijloc si niciodat un scop.

6|Page
Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap
aprecierea controlului intern ca o actiune imperativ ce trebuie desfsurat fr a se
ntreba asupra finalittii si eficacittii.

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) ntelegerea si descrierea sistemelor semnificative.
Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege mai bine ntreprinderea
sub aspectele:
- naturii activittilor desfsurate, locurilor de productie, proceselor de
fabricatie etc.;
- circuitului documentelor si al informatiilor contabile;
- realittilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor si
documentelor sintetice;
- identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar
putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare;

Cunoasterea ntreprinderii si fiabilittii sistemului su de control intern permite, ntre

altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu
problemele ntreprinderii.

Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut si cu ajutorul tehnicilor:

- narativ (descriptiv), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabil sau din

instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor
existente si a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai
reprezentative ca volum si important pentru ntreprindere (de exemplu:
imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, plti, ncasri);

-sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme

circulatia documentelor n ntreprindere, precum si controalele efectuate de
salariatii anume mputerniciti.

7|Page
b) Confirmarea ntelegerii sistemului; testele de conformitate
Practic, aceast etap se realizeaz n primul an.
n acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea ntelegerii
procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris.
Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne
asigura c sistemul descris este cel real si c a fost inteles.
Auditorul selectioneaz un numr limitat de tranzactii crora le urmreste circuitul
si retine dac controalele prevzute au fost efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modalitti ca:

observare direct;
confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv;
existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);
observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de
la origine, pentru a-l testa.

c) Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se
protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor si a
riscurilor de pierderi nenregistrate.

Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operatiile sunt

nregistrate (exhaustivitate), c operatiile nregistrate sunt reale (realitatea) si c
operatiile sunt corect nregistrate n contabilitate si prezentate n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informatiilor cu
ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care

ar trebui s asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent
n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate n
numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific.

Cnd, ns, controlul intern lipseste, exist probabilitatea de a nu fi detectate

erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s si organizeze
propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilittii
conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special,
intitulat: "Sinteza aprecierii controlului intern".
8|Page
Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern:
-slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare;
-incidentele posibile asupra situatiilor financiare;
-incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionrii controlului intern

Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci
numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa
opinie.

Verificarea functionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii

auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi
prezentat pe o foaie de lucru specializat: "Programul de verificare a functionrii
procedurilor" (a se vedea anexele).

Sondajele asupra functionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri
de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operatiilor nainte de a se

trece la faza urmtoare si, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori,
acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a
unui client nainte de a executa acestuia o nou comand; verificarea receptiei si
existenta comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul
aritmetic al documentelor inaintea nregistrrii acestora.

Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului,
acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales
atunci cnd obtine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de
amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operatii de

aceeasi natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea
acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balantei sintetice cu
cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

9|Page
n realizarea sondajelor de verificare a functionrii sistemelor, auditorul dispune de
mai multe tehnici:
-examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari n timp
foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atest efectuarea controlului
aritmetic al facturilor; existenta celor 12 confruntri lunare ale contabilittii cu
extrasele bancare etc.;
-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale
aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc si piesele
justificative ale bncii si ale ntreprinderii;
-observarea executrii unui control permite auditorului s nteleag mai bine maniera
n care este realizat controlul si s verifice efectuarea corect a acestuia.

e) Evaluarea preliminar: teste de permanent

Dup ce s-a obtinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare
preliminar pentru a pune n evident punctele forte si cele slabe ale procedurilor
sistemului contabil si de control intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect

contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da
nastere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forta si slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode:

- prima const n a examina sistemul si a cuta punctele forte si slabe, ele comportnd
inevitabil riscul de a fi uitate;
- a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod
obisnuit reunite ntr-un chestionar.

Testele de permanent au ca obiect verificarea dac punctele forte si slabe fac obiectul
unei aplicri efective si constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile
controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent si fr defectiuni. Eventual,
utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut n vedere.

10 | P a g e
f) Evaluarea final si incidenta asupra misiunii
Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al
ntreprinderii, determinnd:
- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);
- puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor gresite aplicri a procedurilor sistemului.
- incidenta asupra programului de control al conturilor:
- mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra
balantei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli si
imputatiilor corecte ale pltilor.

Verificarea functionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c

nu exist deviatii n sistemul de control utilizat.

Cnd anomaliile n functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea

nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar
si s nu tin cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru
stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai dup ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste s se

sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi
astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern si programul de control al

conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent si
dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea
anomaliilor de functionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: "Sinteza
aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n functionarea sistemului,
incidenta posibil asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de
lucru.

Nota de introducere si sintez poate cuprinde:

- -o amintire rapid a misiunii, a locului si rolului activittii de apreciere a controlului
intern, conditiile de executare si metodele utilizate;
- -incidenta asupra programului de control al conturilor:

11 | P a g e
- -mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra
balantei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli si
imputatiilor corecte ale pltilor.
- -concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prtile din raport care detaliaz
problema);
- -data si semntura.

Evaluarea riscurilor de eroare:

-constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de receptie;
-incidenta posibil asupra situatiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu fie
contabilizate n absenta facturii furnizorului si imposibilitatea contabili zrii facturii
de primit n absenta bonului de receptie;
-incidenta pentru programul de control al conturilor:extinderea controlului aplicrii
regulilor de independent a exercitiilor mrind numrul sondajelor asupra facturilor
primite dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite naintea
nchiderii exercitiului.

Verificarea functionrii sistemului:

- constatare;
- incidenta posibila asupra situatiilor financiare;
- incidenta asupra programului de control al conturilor.

2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observatiile pe care acesta le
are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el
apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea
sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra controlului

intern", al crui continut trebuie s respecte urmtoarele principii:
- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi
conducerii societtii;
- prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subunitti ale societtii pentru a
putea fi usor difuzate;

12 | P a g e
- analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite
societtii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru
prti: introducere si sintez, sumar, detalii si anexe.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control intern, pentru a
elabora planul de audit. Controlul intern influenteaz direct programul de control al
conturilor al auditorului astfel:

Programul de control al conturilor poate fi:

restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c
nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra
soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificrii functionrii
sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;
extins. cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai
mare si acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor ct si asupra rulajelor.

Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor

contabile si de control intern din ntreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de
control.

Evaluarea riscului si a controlului intern este o etap important n cadrul unei

misiuni de audit de baz, obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate
prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.

13 | P a g e
CONTROLUL CONTURILOR
1. Elementele probante in audit
Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de
audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezint informatii obtinute de
auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta si fondeaz opinia; aceste
informatii constau n documente justificative si documente contabile care stau la baza
situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.

Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvat a testelor de

procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele
de procedur sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind
eficacitatea conceperii si functionrii sistemelor contabile si de control intern.

Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea

ntreprinderii si constau n proceduri care urmresc obtinerea elementelor probante
prin care sunt detectate anomalii semnificative n situatiile financiare; ele sunt de
dou tipuri:
-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;
-proceduri analitice care constau n analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor)
semnificative, examenul variatiilor si examene de coerent cu alte informatii.

n functie de credibilitatea informatiilor obtinute n etapele precedente, auditorul

stabileste programele de control a conturilor pe baza crora s poat obtine
elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.

Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a
putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune
asigurarea respectrii regulilor legale si regulamentare de ctre ntreprindere si
anume:
-regulile de prezentare si de evaluare stipulate n normele legale si n cele
profesionale;
-reguli de prudent;
-regulile referitoare la inventarieri;
-reguli de tinere a registrelor si a contabilittii;
-existenta activelor si faptul c acestea apartin ntreprinderii;
-pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz.
14 | P a g e
Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou conditii de calitate
pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii:s fie suficiente si s fie juste
(adecvate).

Caracterul suficient se stabileste n raport cu numrul de elemente probante colectate;

caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea
lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante
care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii
sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau
natur diferit pentru a corobora o aceeasi afirmatie.

Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-si fac o

opinie cu privire la situatiile financiare. n general, auditorul nu examineaz
totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, n msura n care el
poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau
un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau
esantion statistic.

Factorii care influenteaz rationamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie

elemente probante suficiente cuprind:

Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

natura elementelor n cauz;
adecvarea controlului intern;
natura activittilor realizate;
existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influent neobisnuit asupra
conducerii ntreprinderii;
situatia financiar a ntreprinderii.

Importanta relativ a elementului avut n vedere, tinnd seama de ansamblul

informatiilor bilantului contabil.

Experienta cptat n cursul unor auditri anterioare.

15 | P a g e
Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude
sau erori.

Tipul de informatie disponibil.

n cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele

sistemelor contabile si de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente
probante se refer la:
conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme concepute
de o manier care s previn sau s detecteze si corecteze anomalii semnificative?
functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au functionat
de o manier satisfctoare pe toat perioada?

n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,

auditorul se asigur de posibilitatea obtinerii unor afirmatii n materie:
de existent: controlul intern exist?

de eficacitate: controlul intern functioneaz eficace?

de permanent: controlul a functionat eficace pe toat perioada n cursul creia

auditorul ntelege s se sprijine pe el?

n cazul obtinerii de elemente probante pornind de la con troalele substantive,

auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum
si din testele de procedur sunt suficiente si adecvate pentru a stabili dac la
elaborarea situatiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite
criteriile urmtoare:
de existent: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;

de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al ntreprinderii iar un

element de pasiv este o obligatie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat;

de apartenent (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se refer la

ntreprinderea dat si s-au produs n cursul perioadei respective;

16 | P a g e
 de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost
nregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;

17 | P a g e
 de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor
de inventar:
de msurare: o operatie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de
tranzactionare si un venit sau o cheltuial apartin perioadei;

de prezentare si publicitate: o informatie este prezentat, clasat si descris

conform referential ului contabil aplicabil.

Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele
probante adunate, de origine si de natur diferite, sunt concordante. n acest caz,
auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care l obtine
din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele
probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar
folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradictiei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obtinerea unor elemente
probante si utilitatea informatiei obtinute.

2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program
depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecrei
ntreprinderi.

Dup cum s-a vzut, etapa de cunoastere a ntreprinderii a permis determinarea

domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor; n etapa referitoare
la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existentei
con- trolului intern pe care se poate sprijini si verificrii modului de functionare a
acestuia. Numai n functie de aceste tluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al
lor auditorul si stabileste programul de control al conturilor care, asa cum s-a mai
amintit, poate fi restrns sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si

foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu
etapele precedente.

18 | P a g e
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care contine
rubricile urmtoare:
-lista controalelor de efectuat ordonat pe sectiunile situatiilor financiare; aceste
controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si
informatiile necesare a se solicita ntreprinderii;
-ntinderea esantionului: tinnd seama de pragul de semnificatie si de evenimentele
erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se mentioneze volumul
sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
-indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n
vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan
va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite
urmrirea cronologic a lucrrilor;
-o referint pentru foaia de lucru;
-probleme ntlnite: aceast coloan se foloseste pentru supervizarea lucrrilor si
pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

3. Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmreste obtinerea elementelor probante
care s i permit s dea certificarea asupra situatiilor financiare, utiliznd diverse
procedee si tehnici care privesc:
controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;
observarea fizic;
examenul analitic.

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

inspectia fizic si observatia, care constau n a examina
examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese
justificative sau la controlul operatiilor respective;
examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi, balante
etc.;
control aritmetic;
analize, estimri si confruntri ntre informatii si documente;

19 | P a g e
Examen analitic, care const n:

efectuarea de comparatii ntre datele care rezult din situatiile financiare si datele
anterioare, posterioare si previzionale ale ntreprinderii;
analiza abaterilor si tendintelor;
studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezult din comparatiile efectuate;

Informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din ntreprindere.

Tehnica sondajului

Tinnd seama de numrul de operatii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate

verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele
probante pe un esantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat
fiecrei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selectionarea unui anumit numr sau
prti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor
probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga mas
sau multime.

Tehnica sondajului este reglementat de Standardul International de Audit (ISA)

nr. 530.
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii functionrii controlului intern,
auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, multimea,
prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor
cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atributiilor;
- n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice
valoarea dat unei multimi sau unei mase;
acestea sunt sondaie asupra valorilor.

20 | P a g e
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul
nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesional; acesta din urm, ns, nu
permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obtinute asupra esantionului la
ntreaga mas sau multime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de
pregtirea profesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta
doreste s l dea concluziilor sale.

Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli

riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este conditionat de definirea precis a obiectivelor sale:

Auditorul trebuie deci s explice:
-ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc
apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o
anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere
si facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n evident toate
expedierile n curs de facturare;
-c rata erorilor existente n multime (mas) nu depseste rata maxim
acceptabil de anomalii de functionare, adic pragul peste care expertul va
considera c controlul intern nu functioneaz de o manier satisfctoare.

Alegerea naturii multimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie
compatibil cu obiectivul urmrit.

De exemplu, pentru a verifica c toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor

respective, masa de baz (multimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de
receptie si nu facturile contabilizate.

21 | P a g e
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care va
servi ca baz a selectiei sale din ntreaga mas (multime).

O caracteristic a maselor (multimilor) care servesc ca baz controalelor este c

acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesar,
ea permitnd decuparea, mprtirea n submase cu caracteristici suficient de omogene
pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmtorii factori:

talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este
mai indicat);
capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;
raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui
sondaj statistic sunt uneori disproportionate fat de obiectivele si utilitatea
sondajului).

Evaluarea rezultatelor.
nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare
anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntr-
adevr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectiv sau sunt accidentale, si al
aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav
dect aparentele (de exemplu, o fraud).

Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dup izolarea

efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului
la ntreaga multime (mas) care a servit ca baz sondajului.

Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor

care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:
asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
asupra anomaliilor exceptionale constatate;
asupra restului masei (multimii).

22 | P a g e
Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din multimea controlat depsesc
rata de anomalii sau de erori asteptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este
necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

b) Tehnica observrii fizice

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ,
ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare si anume numai
existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra
bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca

obiectiv asigurarea c:
ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea
activelor n conditii de fiabilitate;aceast faz a interventiei const n studierea
procedurilor de inventariere si se situeaz deci naintea inventarierii propnu-zlse;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n
verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect
procedurile si se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise;
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const
n a controla dac cantittile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei
stocurilor si se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.

c) Confirmarea extern (direct)

Este o procedur care const n a cere unui tert avnd legturi de afaceri cu
ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informatiile privind existenta
operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si
ntinderea acestei proceduri.

23 | P a g e
Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului;
dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate
gsi n una din urmtoarele dou situatii:
-sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente
de prob;
-sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fat de
limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecintele
necesare cu privire la certificare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri n care
auditorul are obligatia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:
-confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzactii;
-confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate
necesare;
-confirmarea conturilor de clienti si debitori;
-confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignatie si alte stocuri la terti;
-valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari;
-mprumuturi de la terti;
-confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.

Confirmarea poate s fie pozitiv. atunci cnd tertul solicitat si exprim acordul
asupra informatiei primit sau furnizeaz chiar el informatia, sau negativ. atunci
cnd tertului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord
cu informatia care i s-a prezentat.

Auditorul trebuie s ia n consideratie orice fapt de natur s pun n discutie

fiabilitatea rspunsului obtinut la cererea de confirmare extern (direct).

24 | P a g e
Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalittile lor de aplicare, n
legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca
mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul
International de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situatiilor
financiare ale anului 2001.

d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale
ntreprinderii:
-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;
-cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau
estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile);
-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte
ntreprinderea;

Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit si anume:
-pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul si ntinderea altor
proceduri de audit (etapele anterioare);
-n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante;
-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V -
urmtoare).

Atunci cnd auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale substantive,

trebuie s tin seama de unii factori precum:
-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;
-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;
-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt n general mai
fiabile dect sursele interne;
-caracterul comparabil al surselor disponibile;
-cunostintele dobndite cu auditurile precedente etc.

Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul International de

Audit (ISA) nr. 520.

25 | P a g e
4. Particularittile privind prtiie afiliate (legate)
Standardul International de Audit (ISA) nr. 550 stabileste procedurile si principiile
fundamentale, precum si modalittile lor de aplicare in ceea ce priveste raspunderea
auditorului.

5. Ipoteza continuittii activittii

n timpul planificrii si realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze
temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conventiei contabile de baz
de continuare a activittii, la elaborarea situatiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne
de ntrebare asupra valabilittii conventiei contabile de baz de continuare a
exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt:
-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
-mprumuturi care ajung la scadent, fr perspectiv realizat de rambursare
sau reesalonare, sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a
finanta active pe termen lung;
-indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori;
-marje brut de autofinantare negativ;
-indicatori financiari cheie, nefavorabili;
-pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor;
-acordarea contractelor si conventiilor de mprumut;
-examenul operatiilor de cumprri sau vnzri de prti ale unei societti n
participatie;
-examenul operatiilor si tranzactiilor ntre prti legate identificate;
-obtinerea unei declaratii de la conducerea ntreprinderii prin care s ateste c
informatiile prezentate cu privire Ia identificarea prtilor legate sunt exhaustive
si au fost corect descrise n anexele Ia situatiile financiare.

stoparea politicii de distribuire de dividende;

insuficienta trezoreriei pentru a face pltile la scadent;
refuzul creditelor - furnizori;
prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori principali;
miscri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;

26 | P a g e
 proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecinte financiare
grave;
schimbri legislative sau de politici guvernamentale care risc s aib efecte
nefavorabile asupra ntreprinderii.

Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea

ntreprinderii a utilizat conventia contabil de baz a continuittii activittii si dac
exist incertitudini semnificative n ce priveste capacitatea ntreprinderii de a
continua activitatea si care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s
colecteze elemente probante suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei
incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii.

Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situatii:

a) a fost aplicat conventia contabil de baz a continuittii activittii dar exist o
incertitudine semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost
descrise corect faptele susceptibile de a pune n discutie continuitatea activittii; n
caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de
observatii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
b) situatiile financiare au fost stabilite n conditii de continuitate a activittii dar n
rationamentul su profesional,auditorul retine c ntreprinderea nu va fi n msur s
continue activitatea; n acest caz, el el va emite o opinie defavorabil;
c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a
evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activittii; auditorul
poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare limitrii ntinderii lucrrilor sale:
caracterul rezonabil al acestor estimri si corecta si completa prezentare a
informatiilor n anexe.

n acest scop, auditorul poate:

-examina si testa procedurile urmate de conducerea ntreprinderii pentru
efectuarea estimrii;
-utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de
conducerea ntreprinderii;
-revedea evenimentele posterioare nchiderii exercitiului pentru a stabili dac
estimarea se confirm.

27 | P a g e
Standardul International de Audit (ISA) nr. 540 stabileste procedurile si principiile
fundamentale ct si si modul lor de aplicare n ce priveste auditul estimrilor
contabile continute n situatiile financiare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste procedurile si principiile

fundamentale, ct si modul lor de aplicare n ce priveste responsabilittile auditorului
n legtur cu aplicarea conventiei contabile de baz a continurii activittii la
elaborarea situatiilor financiare ale ntreprinderii.

6. Auditul estirnrilor contabile

Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n
absenta unei metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri
contabile se refer la:
-provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;

-amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de viat estimat;

-venituri anticipate;

-impozite amnate;

-provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;

-pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

-provizioane pentru garantii.

Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si adecvate asupra

estimrilor contabile cuprinse n situatiile financiare.

28 | P a g e