E-Book Rene - PDF Direito Tributário

Rene Longo,
Mestre e especialista em direito tributrio. Advogado

com atuao em consultoria, planejamento e
treinamento scal. Professor com mais de 10 anos de
experincia na preparao para o Exame de Ordem,
Concursos Pblicos e Cursos de ps-graduao nas
maiores ins tuies jurdicas do Brasil.
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CAPTULO I - RECEITA PBLICA
CAPTULO I
RECEITA PBLICA
1. RECEITA ORIGINRIA E DERIVADA
O Estado, quando criado, tem como nalidade a organizao e o desenvolvimento das

pessoas em sociedade com o intuito de alcanar o bem comum por meio da entrega de obras
pblicas e prestao de servios pblicos. Para que essas atividades se desenvolvam h a
necessidade da aquisio de recursos nanceiros.
Os recursos nanceiros sero alcanados pela receita pblica, que pode ser originria ou
derivada.
A receita originria aquela que o Estado alcana pela explorao do seu prprio patrimnio,
como ocorre quando participa de uma atividade econmica, por meio da cobrana de preo
pblico ou tarifa. So recursos obtidos de forma voluntria, porquanto age como um particular.
A receita derivada a oriunda do patrimnio do particular extrada coercitivamente por meio
do Poder Soberano.
Dessa forma, todas as pessoas que compem a sociedade devero participar do nanciamento
pblico com o pagamento de tributos na medida de suas possibilidades, ou seja, o Estado busca
no patrimnio alheio parcela de sua riqueza com o m de arrecadar recursos. Por esse motivo,
pode-se concluir que os tributos tm como natureza jurdica uma obteno de receita derivada,
tendo em vista que os recursos so extrados de uma outra pessoa. A receita obtida pelo tributo,
portanto, no advm do Estado explorando seu prprio patrimnio, por meio de receitas
originrias, mas sim buscando riqueza produzida por outras pessoas.
Segundo o art. 9 da Lei 4320/64, tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de
direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da
Constituio e das leis vigentes em matria nanceira, destinando-se o seu produto ao custeio
de atividades gerais ou especcas exercidas por essas entidades.
Guia deni vo para OAB

DIREITO TRIBUTRIO 1
Captulo II - SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
1
Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres escreve que derivadas so as receitas provenientes da
economia privada, representadas pelo tributo, pelos ingressos parascais e pelas multas.
Originrias so as que decorrem da explorao do patrimnio do Estado, compreendendo os
preos pblicos, as compensaes nanceiras e os ingressos comerciais.
CAPTULO II
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
1. ORGANIZAO DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
Para que o Estado busque receitas derivadas ele tem que organizar a forma como o tributo ir
incidir e o primeiro contedo normativo que dever ser analisado a Constituio Federal,
tendo em vista que esta a base de todo ordenamento jurdico.
O Sistema Tributrio Nacional (STN) tem como fundamento o Estado de direito e como
caracterstica a rigidez constitucional, pois qualquer norma inserida no corpo da Constituio
necessita de um processo mais solene de alterao que as normas infraconstitucionais.
O Sistema Tributrio Nacional pode ser entendido como um conjunto de normas organizadas
que disciplinam a arrecadao. Dessa forma, sua organizao leva em considerao o poder de
tributar, a competncia tributria e as limitaes do poder de tributar. Por esse motivo que
tecnicamente o Sistema Tributrio Nacional compreende os artigos 145 a 156 da Constituio
da Repblica Federativa do Brasil. Normas referente repartio de receitas tributrias
pertencem ao estudo do direito nanceiro2 .
Assim, o Sistema Tributrio Nacional tem a seguinte estrutura:
Poder de Tributar uma expresso da soberania.
Competncia tributria a diviso do poder de tributar.

STN
Limitaes do poder de tributar so direitos e garantias fundamentais.
1
Curso de Direito Financeiro e Tributrio.
2
Segundo Luiz Emygdio F. da Rosa Jnior, o sistema de repartio das receitas tributrias instituto de direito
nanceiro e no de direito tributrio porque corresponde exclusivamente a relaes jurdicas entre pessoas de
direito pblico, que somente ocorrem depois que houve a arrecadao dos impostos, ou seja, aps as receitas
tributrias ingressarem nos cofres pblicos. Manual de Direito Financeiro & Tributrio. 16 ed., Rio de Janeiro:
Renovar, 2002, p. 264.

DIREITO TRIBUTRIO 2
Captulo II - SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
1.1. PODER DE TRIBUTAR
O poder de tributar uma expresso da soberania, uma vez que o Estado para organizar as
pessoas em sociedade precisa de poderes, dentre os quais se encontra o poder de polcia, o
poder de punir e o poder de tributar. no poder de tributar que se localiza o estudo do conceito
de tributo, das espcies tributrias, da nalidade e classicao dos tributos.
1.2. COMPETNCIA TRIBUTRIA
A competncia tributria tem como fundamento a federao, na qual cada Estado Membro
entrega parcela de sua liberdade em prol da unidade federativa, que a unio de Estados, os
quais ainda permanecem com suas autonomias. Os Estados Membros possuem autonomia e
no soberania.
O poder de tributar uma expresso da soberania, que concedida Repblica Federativa do

Brasil, em que cada ente recebe parcela desse poder que a competncia tributria. Portanto, a
competncia a parcela concedida pela Constituio do poder de tributar.
1.3. LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR
As limitaes do poder de tributar so restries impostas pelo Poder Constituinte aos entes da
federao, com o objetivo de proteger as pessoas da tributao voraz, desordenada e muitas
vezes arbitrrias. Elas tm como fundamento o Estado Democrtico de Direito e esto
conectadas aos direito fundamentais dos contribuintes3 .
3
Alguns dos direito fundamentais se abrem ao poder nanceiro do Estado. O livre exerccio de qualquer trabalho,
ofcio ou prosso (art. 5, XIII), que produz riqueza, pode ser objeto de tributao. Tambm o direito de
propriedade (art. 5, XXII e XXIII), que dever atender a sua funo social, suporta a incidncia dos tributos. Mas
essas liberdades so ambivalentes: ao se autolimitarem, abrindo-se tributao, criam tambm limitaes ao
exerccio do poder nanceiro do Estado, que no as poder sufocar ou aniquilar. Ricardo Lobo Torres. Curso de
Direito Financeiro e Tributrio, 19 ed.

DIREITO TRIBUTRIO 3
Captulo III - TRIBUTO
CAPTULO III
TRIBUTO
1. CONCEITO E ANLISE
O conceito de Tributo adotado no Brasil corresponde um conceito legal, segundo o art. 3 do

CTN, tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
4
atividade administrativa plenamente vinculada. Embora exista doutrina que entenda que a lei
no tem a funo de conceituar institutos, mas sim de prever regras de comportamentos,
prevalece o entendimento que conceito legal ser o utilizado5, pois no h outro melhor. Em
razo disso, deve-se analisar esse conceito de forma fracionada.
I. Tributo toda prestao pecuniria
Se toda prestao corresponde ao objeto de uma obrigao, tem-se que todo tributo uma
obrigao. Toda prestao pressupe um comportamento humano que sempre ser um dar,
fazer ou no fazer. Logo, prestao pecuniria uma obrigao de dar.
Se todo tributo uma prestao.
Se toda prestao objeto de uma obrigao.
Logo: TRIBUTO = OBRIGAO
Por o tributo ser uma obrigao de dar, pode-se classicar como obrigao principal na
forma do art. 113, 1, CTN: A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato
4
Denir e classicar os institutos do direito tarefa da doutrina. Luciano Amaro. Direito Tributrio Brasileiro.
5
RE 94001 / SP - SO PAULO

DIREITO TRIBUTRIO 4
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se

juntamente com o crdito dela decorrente.
I. Compulsria
na compulsoriedade que se verica de forma mais robusta do Poder Soberano por meio do
Poder de Tributar, tendo em vista que o Estado ir penetrar no patrimnio do contribuinte e
retirar parcela da riqueza deste independentemente de sua aquiescncia. Sendo assim,
signica concluir que todo tributo obrigatrio, isto , no existe tributo facultativo. O
elemento compulsrio, que integra o conceito de tributo, uma das formas pelas quais se
consegue fazer a distino entre taxa e preo pblico (tarifa), uma vez que aquela possui a
caracterstica da obrigatoriedade (por ser tributo), ao passo que este no, pois advm da
6
autonomia da vontade das partes .
II. Em moeda ou cujo valor nela se posso exprimir
Tributo como regra se admite pagamento em dinheiro. O CTN prev em seu art. 156 a
compensao (inciso II) e a dao em pagamento de bens imveis (inciso XI) como causas de
extino do crdito tributrio e pode-se observar que sempre se reportar a um contedo
econmico que corresponda pecnia. Dessa forma, no se pode conceber o pagamento de
tributo sem qualquer referncia moeda, logo pagamentos in natura ou in labore no so
aceitos no ordenamento jurdico brasileiro. O pagamento in natura seria aquele realizado com
o prprio bem que est sendo objeto da tributao, por exemplo, para cada tonelada de caf,
que entrasse no pas, o contribuinte deveria deixar 100 Kg para a Unio a ttulo do pagamento
do imposto de importao. Essa forma de pagamento viola o princpio da vedao ao consco
previsto no art. 150, IV da CRFB/88, que estabelece que vedado utilizar tributo com efeito de
consco. De outro lado o pagamento in labore seria aquele que realizado com a prestao de
servios pelo contribuinte, por exemplo, um mdico que estivesse com o IPTU atrasado
poderia trabalhar durante um ms para o Municpio com o m de adimplir sua obrigao
tributria. vedada tambm essa forma de pagamento por que seria uma violao ao princpio
da dignidade da pessoa humana inserido no art. 1, inciso III da CRFB/88.
A partir de 2001, com a edio da LC 104/01 que acrescentou o inciso XI no art. 156 do CTN,
h a possibilidade de extinguir o crdito tributrio com a dao em pagamento de bens imveis.
Essa possibilidade leva em considerao a parte da expresso 'valor nela se posso exprimir', na
medida em que se pode alternativamente ao dinheiro entregar um bem imvel, desde que
obedecidos os requisitos e as condies previstos em lei. O imvel entregue vai expressar o
mesmo contedo econmico da dvida tributria.
7
IV. Que no constitua sano de ato ilcito
6
Smula n 545 do STF: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente
daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei
que as instituiu.
7
RE 238671/SP. IPTU. ISENO. INCONSTITUCIONALIDADE. ALEGAO DE TRATAR-SE DE
"MASCARADA" PROGRESSIVIDADE TRIBUTRIA. PROVIMENTO "IN PEJUS". IMPOSSIBILIDADE.
1. Progressividade do tributo e iseno. Institutos distintos. O primeiro constitui sano imposta pelo inadequado
aproveitamento da propriedade, nos termos em que dispuser a lei federal; o segundo diz respeito observncia
capacidade contributiva do contribuinte.

DIREITO TRIBUTRIO 5
Tributo no pena, ou seja, no poder ser classicado como sano. A causa de nascimento da
obrigao tributria se d em razo de uma previso legal sobre atividades licitas. Jamais uma
lei poder determinar como hiptese de incidncia tributria a prtica de atividades ilcitas.
Nesse sentido j se manifestou o STF:
RE 94001/SP; Recurso Extraordinrio; Relator (a): Min. Moreira Alves;

Julgamento: 11/03/1982; rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO;
Publicao: DJ 11-06-1982.
Acrscimo de 200% ao imposto imobilirio sobre imveis onde haja

construes irregulares. Acrscimo que congura sano a ilcito
administrativo. O artigo 3 do CTN no admite que se tenha como tributo
prestao pecuniria compulsria que constitua sano de ato ilcito. O
que implica dizer que no e permitido, em nosso sistema tributrio, que se
utilize de um tributo com a nalidade extrascal de se penalizar a ilicitude.
Tributo no e multa, nem pode ser usado como se o fosse. Se o Municpio
quer agravar a punio de quem constri irregularmente, cometendo ilcito
administrativo, que crie ou agrave multas com essa nalidade. O que no
pode - por ser contrario ao artigo 3 do CTN, e, consequentemente, por no
se incluir no poder de tributar que a Constituio Federal lhe confere - e criar
adicional de tributo para fazer s vezes de sano pecuniria de ato ilcito.
Recurso Extraordinrio conhecido e provido, declarada a
inconstitucionalidade da redao dada, pela Lei 7.785, de 20 de setembro de
1972, ao inciso I do artigo 15 da Lei 6.989, j alterado pela Lei 7.572, de 29
de dezembro DE 1970, todas do Municpio de So Paulo.
Contudo, a exteriorizao econmica advindo de uma atividade ilcita pode ser tributada.
Nesse caso, no se est tributando a atividade ilcita, mas sim a substncia econmica auferida
do crime, ou seja, os rendimentos auferidos pela prtica criminosa. A origem das receitas
indiferente para a congurao de uma obrigao tributria. a aplicao do princpio do non
olet (o dinheiro no tem cheiro). um princpio de justia cobrar imposto de quem tenha
8
capacidade contributiva, ainda que proveniente de atividade proibida .
8
possvel a incidncia de tributao sobre valores arrecadados em virtude de atividade ilcita, consoante o
art. 118 do CTN (Art. 118. A denio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I - da validade
jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos). Com base nessa
orientao, a 1 Turma conheceu parcialmente de habeas corpus e, na parte conhecida, por maioria, denegou a
ordem. Na espcie, o paciente fora condenado pelo crime previsto no art. 1, I, da Lei 8.137/1990 (Art. 1
Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer
acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades
fazendrias) e sustentava a atipicidade de sua conduta, porque inexistiria obrigao tributria derivada da
contraveno penal do jogo do bicho (Decreto-Lei 6.259/44, art. 58). O Min. Dias Toffoli, relator, assinalou
que a denio legal do fato gerador deveria ser interpretada com abstrao da validade jurdica da atividade
efetivamente praticada, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Ressaltou que a
possibilidade de tributao da renda obtida em razo de conduta ilcita consubstanciar-se-ia no princpio do
non olet. Assim, concluiu que o ru praticara sonegao scal,

DIREITO TRIBUTRIO 6
O princpio da pecunia non olet tem origem numa passagem histrica que ocorreu no Imprio
Romano, onde o Imprio Vespasiano ao ser questionado pelo seu lho Tito sobre a cobrana de
tributos aos usurios de banheiros de pblicos, respondeu-o com a clebre fase: pecunia non
olet, ou seja, dinheiro no tem cheiro. Essa histria espelhou para o Estado o signicado de que
a tributao poder recair sobre qualquer atividade com exteriorizao econmica, seja lcita
ou ilcita. Se a hiptese de incidncia for lcita pouco importa para o Estado como a pessoa
concretizou. Por exemplo, no se pode tributar a atividade de venda de substncias
entorpecentes, por ser uma atividade ilcita, mas pode-se tributar a renda auferida pelo
tracante, mesmo que obtida pela venda de drogas. Isto por que, a lei que determina a hiptese
de incidncia do imposto de renda menciona que o fato gerador corresponde obteno da
disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou dos proventos. Por esse motivo, o art. 43,
1o do CTN prev: a incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do
rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da
forma de percepo.
Nesse sentido o Superior Tribunal de justia decidiu no HC 7444/RS:
PENAL. PROCESSUAL. TRFICO DE SUBSTNCIAS

ENTORPECENTES. SONEGAO FISCAL. CONEXO.
COMPETNCIA DA JUSTIA FEDERAL. PRISO PREVENTIVA.
REVOGAO. INADMISSIBILIDADE. "HABEAS CORPUS".
1. possvel a tributao sobre rendimentos auferidos de atividade ilcita,
seja de natureza civil ou penal; o pagamento de tributo no uma sano,
mas uma arrecadao decorrente de renda ou lucro percebidos, mesmo que
obtidos de forma ilcita.
2. Noticiada a prtica de sonegao de tributos federais, cabe Justia
Federal processar e julgar esse crime e dos que lhe forem conexos (Sum.
122/STJ).
3. Inadmissvel a revogao da priso preventiva se subsistentes os motivos
autorizadores.
4. "Habeas Corpus" conhecido; pedido indeferido.
Contudo, o STF entende que a progressividade do IPTU regulatrio da funo social da

propriedade seria uma sano9, pela leitura do art. 182, 4o, inciso II, CRFB/88. Seria,
portanto,
porquanto no declarara suas receitas, mesmo que resultantes de ato contravencional. O Min. Luiz Fux aludiu ao
carter sui generis da teoria geral do direito tributrio. Acrescentou que seria contraditrio o no-pagamento do
imposto proveniente de ato ilegal, pois haveria locupletamento da prpria torpeza em detrimento do interesse
pblico da satisfao das necessidades coletivas, a qual se daria por meio da exao tributria. Vencido o Min.
Marco Aurlio, que concedia a ordem por entender que recolhimento de tributo pressuporia atividade legtima.
Precedente citado: HC 77530/RS (DJU de 18.9.98). HC 94240/SP, rel. Min. Dias Toffoli, 23.8.2011. (HC-94240).
9
RE 238671 / SP - SO PAULO. EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. LEI N 11.334/92. IPTU. ISENO. INCONSTITUCIONALIDADE. ALEGAO DE
TRATAR-SE DE "MASCARADA" PROGRESSIVIDADE TRIBUTRIA. PROVIMENTO "IN PEJUS".
IMPOSSIBILIDADE. 1. Progressividade do tributo e iseno. Institutos distintos. O primeiro

DIREITO TRIBUTRIO 7
Art. 182, 4, CRFB - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei

especca para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei
federal, do proprietrio do solo urbano no edicado, subutilizado ou no
utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de: II - imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana progressivo no tempo.
10
Quando a pessoa no observa a sua propriedade de forma que atenda a funo social , poder
haver a incidncia do IPTU progressivo como forma de forar, como sano, o cumprimento
desta.
Questo interessante que j fora analisado pelo STF refere-se a uma ADI proposta pelo
governador do Estado do Rio Grande do Sul, que na poca era Olvio Dutra questionando a
constitucionalidade da Lei estadual que premiava, os motoristas que no tivessem nenhuma
multa, com descontos proporcionais do IPVA. Os contribuintes infratores entraram na justia
alegando que estavam pagando mais IPVA por terem praticados ilcitos no trnsito. O STF
nessa hiptese disse que no, pois no haveria pagamento de uma alquota maior, ou seja, no
se estaria punindo os infratores pelo IPVA, mas concedendo um prmio queles que no
praticassem infraes no trnsito com a concesso de descontos. Nada impede que o Estado
exera uma extrascalidade para prestigiar o cumprimento das normas de trnsito11.
V. Instituda em lei
A lei do ente poltico que possui a competncia institui o tributo, que por sua vez prev a sua
hiptese de incidncia que ser concretizada pela ocorrncia do fato gerador. Dessa forma,
toda obrigao tributria que surge do fato gerador uma obrigao ex lege, que tem comando
constitucional por fora do art. 150, I, em que todo tributo s pode ser aumentado ou exigido
por meio de lei.
Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria. Entretanto, em

alguns casos, o legislador constitucional condiciona a instituio do tributo edio de lei
complementar. o que ocorre com o emprstimo compulsrio (art. 148 CRFB/88), com o
imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CRFB/88) com o imposto de
constitui sano imposta pelo inadequado aproveitamento da propriedade, nos termos em que dispuser a lei
federal; o segundo diz respeito observncia capacidade contributiva do contribuinte. 2. Lei Municipal n
11.334/92. IPTU. Fixao de alquota nica para a sua cobrana e concesso de isenes diferenciadas, nos
termos e condies previstos na norma. No resignao apenas contra o sistema de isenes. Eventual
conhecimento do recurso. Consequncia: provimento in pejus. Recurso extraordinrio no conhecido.
10
Art. 182, 2, CRFB - A propriedade urbana cumpre sua funo social quando atende s exigncias
fundamentais de ordenao da cidade expressas no plano diretor.
11
ADIMC 2301. Indeferida medida liminar em ao direta ajuizada pelo Governador do Estado do Rio Grande do
Sul contra a Lei 11.400/99, do mesmo Estado, que institui desconto no valor anual do Imposto sobre a Propriedade
de Veculos Automotores - IPVA aos contribuintes que no tenham incorrido em infrao de trnsito. O Tribunal,
por maioria, entendeu no haver relevncia na tese de inconstitucionalidade sustentada pelo autor da ao, tendo
em vista que o Estado-membro pode implementar incentivo scal de tributo de sua competncia com a nalidade
de estimular a observncia das leis de trnsito. Vencido o Min. Nelson Jobim, que deferia a liminar.

DIREITO TRIBUTRIO 8
competncia residual da Unio (art. 154, I, CRFB/88) e as contribuies sociais residuais

(art.195, 4, CRFB/88).
VI. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
A atividade de cobrana de um tributo uma atividade plenamente vinculada. Isso quer dizer
que, havendo um comando legal para a cobrana de determinado tributo, no pode o
Administrador Pblico agir com discricionariedade.
Dessa forma, a cobrana do tributo deve ser sempre realizada na forma da lei. Essa regra gera
uma segurana jurdica para os administrados, pois alm de todas as pessoas terem o dever de
pagar o tributo quando praticado o fato gerador, possuem o direito de pagar o tributo na forma
da lei. Isso quer dizer que se a lei determina a cobrana de um tributo no valor de R$ 1000,00, a
autoridade administrativa no pode cobra nenhum centavo acima do limite estabelecido em lei,
sob pena de violar do direito lquido e certo dos contribuintes, que pode ser corrigido via
mandado de segurana na forma do art. 5, CRFB/88. Em razo dessa vinculao, o CTN
estabelece em seu art. 142, p. nico, que a atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional, que corresponde uma responsabilidade
administrativa.
A ao ou omisso da autoridade fazendria ao arrepio da lei causar, alm de uma

irregularidade administrativa, uma sano penal que poder ser tipicada no art. 319, CP. Se a
autoridade scal cobrou tributo sabidamente indevido, praticou, em tese, o crime de excesso de
exao (art. 316, 1 do CP) ou, tendo havido promessa de vantagem, o crime tipicado no art.
3, II, 2 parte da Lei 8137/90.
2. CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS
Classicar enquadrar determinado instituto jurdico por um critrio de observao. Em razo

disso, percebem-se vrias formas de classicar, pois cada doutrinador analisa o tributo dentro
de um critrio escolhido.
A classicao ajuda a entender o regime jurdico proposto para cada espcie tributria
levando em considerao a sua competncia, nalidade, vinculao e assuno do encargo
econmico do tributo.
Desse modo, iremos utilizar as principais formas de classicar tributos, sem prejuzo de outras
encontradas na doutrina.
I. Quanto sua hiptese de incidncia: vinculados e no vinculados.
No tocante a vinculao e a no vinculao, leva-se em considerao a prestao estatal

especca. fato que todo tributo est vinculado a um prestao estatal, pois o Estado arrecada
para poder fazer a entrega do bem comum. A anlise aqui consiste em saber se a prestao
estatal especca ou no em relao ao contribuinte que realizou o pagamento do tributo.

DIREITO TRIBUTRIO 9
Quando uma pessoa paga um tributo no vinculado a uma prestao estatal especca
signica dizer que o Estado obtm receita para poder agir para a coletividade, sem beneciar
um destinatrio especco, como ocorre com o imposto. Em razo disso, o Cdigo Tributrio
Nacional em seu art. 16 preceitua que imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador
uma situao independente de qualquer atividade estatal especca, relativa ao contribuinte.
Cabe ressaltar que tambm vedada a vinculao de receita dos impostos, ressalvada as
hipteses taxativamente previstas na Constituio (art. 167, inciso IV) como a repartio de
receitas tributrias, a destinao de recursos para a sade, para a manuteno e
desenvolvimento da educao, para a realizao das atividades da administrao tributria e
para prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita.
De outro lado, pode-se vericar os tributos vinculados, os quais so aqueles em que sua
cobrana est diretamente ligada a uma prestao estatal especca. So conhecidos tambm
como tributos contraprestacionais, na medida em que o destinatrio da atividade estatal
identicado. A atividade estatal especca ao contribuinte que est pagando o respectivo
tributo. o que ocorre, por exemplo, com as taxas (art. 145, inciso II da CRFB) e as
contribuies de melhoria (art. 145, inciso III, CRFB).
I. Quanto sua nalidade: scais, extrascais e parascais
Os tributos scais tm como principal objetivo a arrecadao de recursos para que o Estado
possa fazer a entrega do bem comum por meio de obras e a prestao de servios pblicos. Na
verdade, a ideia originria dos tributos, ou seja, o tributo sendo utilizado como instrumento de
obteno de receitas, que o que ocorre, por exemplo, com o imposto de renda.
Por outro lado h os tributos extrascais. Extra um prexo de origem latina que signica fora
de, ou seja, so tributos utilizados com nalidade diversa da scal. Sua inteno no
arrecadar, mas regular determinada atividade. Corresponde ao elemento subjetivo de
determinado ente poltico no momento em que est realizando a tributao. Deve-se vericar
se a inteno arrecadatria ou regulatria para poder classicar em scal ou extrascal. Na
constituio tm-se casos em que o legislador constituinte j determinou a nalidade
extrascal relacionados propriedade e a economia.
12
Sobre a propriedade, percebe-se que a funo social norteia a incidncia do ITR e do IPTU
com nalidade extrascal na medida em que so utilizados com a nalidade de forar as
pessoas a utilizarem suas propriedades localizadas tanto nas reas urbanas como nas reas
rurais de acordo com a funo social. Segundo o legislador constituinte o ITR ser progressivo
e ter suas alquotas xadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas (art. 153, 4, inciso I, CRFB). Da mesma forma, facultado ao Poder Pblico
municipal, mediante lei especca para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei
federal, do proprietrio do solo
12
Art. 5, XXIII, CRFB. A propriedade atender a sua funo social

DIREITO TRIBUTRIO 10
urbano no edicado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado

aproveitamento, sob pena, da incidncia do IPTU progressivo no tempo (art. 182, 4, inciso
II, CRFB). Observe-se que a inteno desses dois tributos no arrecadar, mas regular a
propriedade de acordo com a funo social.
No que se refere economia, o legislador constituinte destacou o II, IE, IPI e IOF com
nalidade regulatria. Sendo assim, facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e
os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas II, IE, IPI e IOF (art. 153, 1, CRFB).
Note-se que nesse caso, o legislador constituinte estabeleceu exceo ao princpio da
legalidade para que o executivo possa fugir da morosidade do processo legislativo e tenha mais
dinmica no momento de alterao das alquotas para poder regular a economia.
Em todos esses casos, ca claro que a Fazenda Pblica acaba obtendo recursos com a
tributao, porm sua principal inteno no arrecadar, mas sim intervir e regular alguma
atividade.
importante destacar que h doutrina,13 na qual compartilho mesmo entendimento, que

entende que essa classicao leva em considerao a preponderncia da nalidade, se scal
ou extrascal, na medida em que no h tributos exclusivamente scais ou extrascais.
Os tributos Parascais. Para um prexo de origem grega que signica ao lado de, ou seja,
so tributos cuja arrecadao ser destinada a pessoas que esto ao lado do sco lhe ajudando a
atingir suas nalidades. o caso do que ocorrem com as contribuies destinadas ao sistema
'S', como SESI, SENAC, SESC etc., as quais a Unio que tem a competncia tributria para
instituir, regular, scalizar e arrecadar. A Unio aps a obteno de receitas repassa para essas
entidades14.
Cabe mencionar que h doutrina,15 da qual no compartilho o mesmo entendimento, que

entende que a parascalidade leva em considerao o sujeito ativo da obrigao tributria. Se o
sujeito ativo for o Estado o tributo seria scal, caso contrrio seria parascal.
III. Quanto capacidade contributiva: pessoais e reais.
13
claro que, modernamente, quase todos os impostos possuem uma faceta extrascal, paralelamente funo
arrecadatria. Por isso, a distino feita de acordo com a funo predominante, e no por exclusividade.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Tributos. Niteri: Impetus. 2013.
14 No lcito confundir a extrascalidade com a parascalidade. Essa ltima d-se com a exigncia de
contribuies parascais, tributos que se caracterizam pela destinao legal do produto da arrecadao. Se na
parascalidade geralmente o objetivo scal, a saber, arrecadar dinheiro para que o Estado atinja determinado
objetivo, modernamente a extrascalidade tambm se faz presente nessa subespcie tributria, com a sua
cobrana servindo de estmulo ou desestmulo ao objetivo almejado, como se d na CIDE Tecnologia, por
exemplo, a despeito da arrecadao tambm almejar alcanar o objetivo buscado pela poltica extrascal.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Tributos. Niteri: Impetus.
15 Conforme o sujeito ativo da obrigao tributria seja ou no Estado (Unio, Estados-membros, Distrito Federal
ou Municpios), o tributo diz-se scal ou extrascal. Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo:
Saraiva.

Os tributos pessoais so aqueles que levam em conta o aspecto subjetivo do contribuinte, ou

seja, a efetiva capacidade do contribuinte de pagar o tributo. Por exemplo, IR, onde o
contribuinte poder deduzir despesas pessoais como nmero de dependentes, exames
mdicos, cirurgias, tratamentos psiquitricos etc.
Por outro lado, os tributos Reais so aqueles institudos com base somente nos aspectos
objetivos do patrimnio do contribuinte. No levado em conta o aspecto subjetivo do
contribuinte. H uma presuno absoluta de que a riqueza exteriorizada sobre algum bem gera
a capacidade de contribuir para a manuteno da estrutura do Estado. somente a
exteriorizao de objetiva de riqueza que se analisa. Por exemplo, se uma pessoa proprietria
de um imvel gera para o Municpio a presuno absoluta de que tem condies de pagar o
IPTU. Da mesma forma, se uma pessoa proprietria de um automvel de luxo ter que pagar o
IPVA, mesmo que no tenha condies efetivas. Nesse caso, no pagando o IPVA o Estado
executa e a pessoa pode perder o bem por uma eventual penhora.
I. Quanto possibilidade de repercusso jurdica: diretos e indiretos
Tributos diretos so aqueles em que a lei no autoriza a repercusso jurdica, ou seja, a pessoa
indicada na lei como sendo responsvel pelo pagamento do tributo (contribuinte de direito) a
pessoa que efetivamente arca com a obrigao tributria (contribuinte de fato). H uma
confuso entre contribuinte de direito e contribuinte de fato. Por exemplo, IPTU, IPVA, IR etc.
Tributos indiretos so aqueles em que a lei autoriza a transferncia do encargo econmico do

tributo para outrem. O imposto construdo juridicamente para repercutir, ou seja, h a
possibilidade da transferncia do encargo de pagar o tributo para outrem, como ocorre, por
exemplo, no ICMS e no IPI.
A pessoa que pratica o fato gerador considerada contribuinte de direito, porque tem uma
relao jurdica direita com sco. De outro lado, a pessoa que assume o encargo econmico do
tributo que considerado contribuinte de fato. No caso de tributos indiretos, o contribuinte de
direito pode ser uma pessoa diversa do contribuinte de fato. No ICMS, por exemplo, o
empresrio que d a sada da mercadoria do seu estabelecimento por meio de uma venda, est
praticando fato gerador do ICMS e, portanto, considerado contribuinte de direito. Caso o
valor do ICMS seja inserido no preo nal da mercadoria para o consumidor, este
considerado contribuinte de fato, pois foi quem assumiu o encargo econmico do tributo.
Desta forma, pode-se vericar no seguinte esquema exemplicativo:
Valor da mercadoria: R$100,00

Alquota do ICMS: 18%
ICMS a ser recolhido pelo contribuinte de direito: R$18,00
Valor total pago pelo contribuinte de fato (consumidor): R$ 118,00 (mercadoria +
ICMS)

Tranferncias do
encargo econmico
ICMS a ser recolhido do ICMS
pelo contribuinte de
direito: R$ 18,00
Valor da
mercadoria:
R$ 100,00
Loja vendedora R$ 118,00
da mercadoria Consumidor (mercadoria + ICMS)
o contribuinte de o contribuinte de
direito, pois pratica o fato, pois assumi o
fato gerador encargo econmico
do tributo
De acordo com o art. 150, 5, CRFB a lei determinar medidas para que os consumidores
sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios. Em 2012
foi editada a lei 12.741 que regulamenta o dispositivo constitucional ao estabelecer em seu art.
1 que emitidos por ocasio da venda ao consumidor de mercadorias e servios, em todo
territrio nacional, dever constar, dos documentos scais ou equivalentes, a informao do
valor aproximado correspondente totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais,
cuja incidncia inui na formao dos respectivos preos de venda.
Cabe ressaltar que o elemento de anlise a possibilidade de existncia de repercusso jurdica

e no econmica, na medida em que todos os tributos podem admitir a repercusso econmica.

Captulo IV - ESPCIES TRIBUTRIAS
CAPTULO IV
ESPCIES TRIBUTRIAS
1. ESPCIES TRIBUTRIAS PREVISTAS NO ORDENAMENTO JURDICO

BRASILEIRO
Historicamente, no ordenamento jurdico brasileiro, com a Constituio de 1891 somente

existiam duas espcies de tributos que eram os impostos e as taxas. Era aplicada a corrente
bipartida16. Alguns autores como Alfredo Augusto Becker e Geraldo Ataliba mencionavam
essa corrente.
Somente com o advento da Constituio de 1946 passou-se a adotar a corrente tripartite, a

qual admite como espcies tributrias os impostos 17as taxas e as contribuies de melhoria18.
Essa corrente foi a que inuenciou o CTN ao prever em seu art. 5 que tributos so impostos,
taxas e contribuies de melhoria.
H tambm quem defenda19 a existncia de quatro espcies de tributos, os quais seriam

impostos, taxas, contribuies (de melhoria e especiais) e emprstimos compulsrios. Nesse
caso, seria a corrente conhecida como quadripartite.
Atualmente a teoria pentapartite predominante tanto na doutrina20 quanto no STF. a

corrente que entende que h cinco espcies de tributos os quais so impostos (art. 145, I
CRFB), taxas (art. 145, II, CRFB), contribuio de melhoria (art. 145, III, CRFB),
emprstimos compulsrios (art. 148, CRFB) e contribuies especiais (art. 149 e 149-A,
CRFB).
CRFB d e 1891, art. 7 - da competncia exclusiva da Unio decretar: 1) impostos sobre a

impo rtao de procedncia estrangeira; 2) d ireitos de entrada, sada e estadia de navios, sendo livre o
comrcio de cabotagem s mercadorias nacionais, bem como s estrangeiras que j tenham pago impostos
de impo rtao; 3 ) taxas de selo, salvo a restrio do art. 9, 1, n I; 4 ) taxas dos correio s e telgrafos
federais.
17
Constituio dos Estados Unidos do Brasil de 1946. Art. 15 - Compete Unio decretar impostos
sobre: I - importao de mercado rias d e procedncia estrangeira.
18
Constituio dos Estados Unidos d o Brasil de 1946. Art. 30 - Compete Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios cobrar: I - co ntribuio de melhoria, quando se verificar valorizao
do imvel, em conseqncia de obras pblicas; II taxas.
19
Da se conclui que a CF ado tou a diviso quadripartida: o tributo compreende o impo sto, taxa, a
contribuio e o emprstimo co mpulsrio. TORRES, Ricardo Lo bo. Curso de Direito Financeiro e
Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, p. 371.
20
Temos, portanto, em nosso Sistema Tributrio, cinco espcies de tributo, a saber: os impostos, as taxas,
as contribuies de melhoria, as contribuies sociais e os emprstimos compulsrios. MACHADO,
Hugo de brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, p. 84.

1.1. IMPOSTO
A melhor forma de se identificar um imposto pela sua no vinculao, ou seja, o

imposto um tributo no vinculado tanto a uma prestao estatal especfica, quanto a
suas receitas.
uma espcie tributria, cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, conforme
art. 16 do CTN.
O pagamento do imposto no gera nenhuma atividade estatal especfica ao prprio

contribuinte, isto , no h contraprestao advinda do pagamento do imposto, na
medida em que o imposto corresponde um tributo onde no se identifica o destinatrio
da atividade estatal. O Estado vai agir para atender toda a populao e no algum
determinado. Essa corresponde uma regra absoluta na qual no possui excees.
De outro lado, pode-se verificar que o imposto, como caracterstica, tambm possui
receitas no vinculadas. O art. 167, inciso IV, CRFB determina que so vedados a
vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa. Assim sendo, a Fazenda
Pblica decide atravs de sua opo poltica a destinao dada aos recursos obtidos pelo
imposto. Por exemplo, sempre se escuta em programas jornalsticos que determinada
populao est insatisfeita com a ausncia estatal naquela localidade, pois no h ruas
asfaltadas, tratamento sanitrio, escolas, hospitais etc., embora essas pessoas sejam
contribuintes de IPTU. Nesse caso, no h nada que se possa fazer, porque os recursos
obtidos pelo IPTU no se vinculam a melhoria daquele bairro. O imposto financia a
estratgia de polticas pblicas de todo Municpio e no somente de uma circunscrio.

No obstante a regra da no vinculao de receitas dos impostos, a prpria Constituio traz

hipteses excepcionais de vinculao no art. 167, inciso IV, CRFB como a repartio de
receitas tributrias, a destinao de recursos para a sade, para a manuteno e
desenvolvimento da educao, para a realizao das atividades da administrao tributria e
para prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita. Por serem
21
excees, so consideradas hipteses taxativas .
Ademais, cabe ressaltar que o Legislador Constituinte estabeleceu no art. 145, 1 da CRFB
que Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte. O objetivo foi estabelecer que todo imposto recaia em
alguma manifestao de riqueza. Assim, todo imposto institudo, como no possui nenhuma
vinculao tanto a prestao estatal especca quanto sobre suas receitas, tem como fato
gerador alguma manifestao de riqueza. Por exemplo, a renda determina o fato gerador do IR,
a propriedade de imveis localizados na rea urbana causa o fato gerador do IPTU, a
propriedade do automvel gera a obrigao do pagamento do IPVA etc. Quando maior for a
riqueza exteriorizada maior ser o imposto que a pessoa tem que pagar, na medida em que os
impostos sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, que
corresponde a prpria manifestao de riqueza. A capacidade econmica do contribuinte gera a
capacidade de contribuir para manuteno da estrutura do Estado.
1.2. TAXA
Aspectos gerais
As taxas, diferentemente dos impostos, so considerados tributos vinculados a uma prestao

estatal especca, ou seja, so tributos contraprestacionais, na medida em que o pagamento da
taxa corresponde uma atuao estatal ao contribuinte. Dessa forma, o fato gerador da taxa no
corresponde uma manifestao de riqueza como ocorre nos impostos e nenhum outro fato
imputado ao contribuinte, mas uma atividade realizada pelo Estado em razo do exerccio do
poder de polcia ou da prestao de um servio pblico especco e divisvel. A competncia
comum, ou seja, todos os entes podem
21
AI 635243 AgR/SP - SO PAULO. EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL. IMPOSTOS. VINCULAO A RGO, FUNDO OU
DESPESA. AFRONTA AO INCISO IV DO ART. 167 DA CONSTITUIO FEDERAL. 1. O Plenrio
do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 183.906 e o RE 213.739, ambos da relatoria do ministro
Marco Aurlio, declarou inconstitucionais os arts. 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9 da Lei 6.556/1989, bem assim
das Leis 7.003/1990, 7.646/1991 e 8.207/1992, todas do Estado de So Paulo, por violao ao inciso IV
do art. 167 da Constituio Federal, que veda a vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou
despesa. 2. Do mesmo vcio padecem as Leis paulistas 8.456/1993, 8.997/1994, 9.331/1995 e 9.464/1996.
Precedente: RE 585.535, da relatoria da ministra Ellen Gracie. 3. Agravo regimental desprovido

instituir a taxa, desde que tenham atribuio para o desempenho da atividade estatal especca.
Na Constituio Federal, o art. 145, inciso II, prev que: taxas, em razo do exerccio do poder
de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especcos e divisveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio.
No CTN em seu art. 77, determina que: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como
fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de
servio pblico especco e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Assim sendo, as taxas podem ser institudas em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especcos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio.
Para uma anlise mais didtica, iremos dividir a anlise das taxas de acordo com seu fato
gerador. Num primeiro momento sero analisadas as taxas em razo do exerccio do poder de
polcia e depois as taxas decorrentes de um servio pblico especco e divisvel.
Taxa em razo do exerccio do poder de polcia
Assim como o poder de tributar, o poder de polcia tambm corresponde uma expresso da
soberania, na medida em que o Estado o utiliza para organizar as pessoas em sociedade levando
em considerao o interesse pblico preponderando sobre o particular.
O CTN traz o conceito de poder de polcia ao estabelecer, em seu art. 78, que: Considera-se
poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse
pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo
e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.
A taxa de polcia decorre do regular exerccio de atividades administrativas fundadas no poder

de polcia, que pode ser conceituado como a faculdade que o Estado possui de restringir ou
condicionar o exerccio de direitos individuais em razo do interesse pblico e do bem estar da
coletividade. Diz-se regular o poder de polcia quando exercido conforme a lei e em
observncia do devido processo legal, ou seja, sem desvio ou excesso de poder. Cabe ressaltar
que o poder de polcia tem que ser efetivo e no potencial, razo pela qual no cabe instituio
de taxa baseado em potencial exerccio desse poder.
Para poder entender melhor a estrutura do exerccio do poder de polcia vinculado com a
cobrana da taxa, h a necessidade de se analisar seus quatros momentos. Somente em alguns
momentos a instituio da taxa pode ser autorizada.

Assim temos:
1. O exerccio do poder de polcia normativa
Nada mais do que a criao de uma norma que tem como objetivo limitar a atividade
do particular em razo do interesse pblico. Como a administrao pblica norteada
pelo princpio da legalidade, na forma do art. 37 da CRFB, conclui-se que ela somente
poder agir se houver uma lei autorizando. Diversamente do que ocorre com os
particulares, onde ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno
em virtude de lei, a administrao necessita de norma para poder agir.
Por exemplo, um Municpio cria uma lei estabelecendo regras para a edificao em
determinado bairro. Percebe-se que nesse momento h uma norma com suas
caractersticas de generalidade e abstratividade. Nessa hiptese, no h nenhuma
atuao estatal que possa identificar o destinatrio, razo pela qual no cabe a
cobrana da taxa pelo exerccio do poder de polcia normativa. Como j fora dito, as
taxas so tributos vinculados a uma prestao estatal especfica, ou seja, so tributos
contraprestacionais.
2. O exerccio do poder de polcia de consentimento
Uma vez editada a norma que limita o particular em favor do interesse pblico pelo
exerccio do poder de polcia normativa, a administrao pblica poder agir pelo
exerccio do poder de polcia de consentimento. Portanto, a lei ao restringir a atuao do
particular poder estabelecer requisitos e/ou condies para o desempenho de
determinadas atividades. Nessa hiptese, o interessado dever fazer um requerimento
administrao pblica que analisar conforme estabelecido em lei.
Dessa forma, a administrao consegue identificar para quem est realizando a anlise
que pode ocorrer por meio da concesso de licena (ato vinculado), onde a autoridade
administrativa verifica se o interessado preencheu os requisitos estabelecidos em lei, por
exemplo, licena para construir; ou, pela concesso de autorizao (ato discricionrio),
onde a autoridade administrativa decidir levando em considerao a convenincia e a
oportunidade da administrao, por exemplo, a autorizao para fechamento de rua para
realizao de eventos festivos, onde a autoridade administrava vai analisar se
vantajoso para a populao da localidade de acordo com o interesse pblico.
Na hiptese do exerccio do poder de polcia de consentimento cabe a instituio e a
cobrana da taxa, pois h uma atividade estatal referente pessoa que solicitou a
anlise da administrao. Cabe ressaltar que o fato gerador da taxa corresponde ao
exerccio do pode de polcia que ocorre com a anlise da administrao se posicionando
pelo deferimento ou indeferimento do pedido e no simplesmente com a concesso da
atividade almejada.
3. O exerccio do poder de polcia de fiscalizao
Concedido o exerccio de determinada atividade ao particular pelo exerccio do poder de

polcia de consentimento, o Estado dever fiscalizar se ainda esto presentes os

requisitos e/ou as condies que geraram a concesso de uma licena ou uma autorizao.
Nesse caso, pode ser autorizada a instituio e pagamento da taxa, por haver uma atuao
estatal especca e efetiva.
Cabe registrar que o STF entende que atuao estatal especca e efetiva, inerente ao exerccio
do poder de polcia de scalizao, ocorre quando h pelo menos um rgo ou pessoa jurdica
de direito pblico vinculada scalizao. No h a necessidade de haver uma scalizao in
22
loco sobre um estabelecimento ou sobre uma pessoa para legitimar a cobrana da taxa . Basta
existir uma pessoa jurdica de direito pblico ou rgo estruturado e encarregado da
23
scalizao para autorizar a cobrana da taxa. Por exemplo, a CVM , que uma autarquia
federal, somente por existir e ter por objeto a atividade a scalizao j legitima a cobrana da
taxa (Lei n 7.940/1989), no havendo a necessidade de uma scalizao presencial. Com o
mesmo raciocnio pode-se citar as agncias reguladoras como AVISA, ANS, ANP etc.
4. O exerccio do poder de polcia de sano
Caso seja encontrada alguma irregularidade aps o exerccio do poder de polcia de

scalizao, a administrao pblica poder exercer o poder de polcia de sano. Se a sano
for pecuniria, est ser sempre traduzida em multa. Em hiptese alguma uma sano poder
gerar o dever de pagar uma taxa, por total incompatibilidade com o conceito de tributo
estabelecido no art. 3 do CTN ao prever que tributo toda prestao pecuniria compulsria,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Resumidamente, pode-se observar a cobrana da taxa:
22
RE 361009 AgR/RJ - RIO DE JANEIRO. EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA DE
LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO EXERCCIO DE
PODER DE POLCIA. AUSNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO PRESENCIAL. IRRELEVNCIA.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. A incidncia de taxa pelo exerccio de poder de polcia
pressupe ao menos (1) competncia para scalizar a atividade e (2) a existncia de rgo ou aparato aptos a
exercer a scalizao. 2. O exerccio do poder de polcia no necessariamente presencial, pois pode ocorrer a
partir de local remoto, com o auxlio de instrumentos e tcnicas que permitam administrao examinar a conduta
do agente scalizado (cf., por semelhana, o RE 416.601, rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de 30.09.2005).
Matria debatida no RE 588.332-RG (rel. min. Gilmar Mendes, Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. Informativo
STF 591/STF). 3. Dizer que a incidncia do tributo prescinde de scalizao porta a porta (in loco) no implica
reconhecer que o Estado pode permanecer inerte no seu dever de adequar a atividade pblica e a privada s balizas
estabelecidas pelo sistema jurdico. Pelo contrrio, apenas refora sua responsabilidade e a de seus agentes. 4.
Peculiaridades do caso. Necessidade de abertura de instruo probatria. Smula 279/STF. Agravo regimental ao
qual se nega provimento.
23
Tem como objetivo scalizar pessoas que integram o sistema de distribuio de valores mobilirios, as
companhias abertas, os fundos e sociedades de investimentos, os administradores de carteira e depsitos de
valores mobilirios, os auditores independentes, os consultores e analistas de valores mobilirios e as sociedades
benecirias de recursos oriundos de incentivos scais obrigadas a registro na Comisso de Valores Mobilirios -
CVM (art. 9 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976 e art. 2 do Decreto-Lei n 2.298, de 21 de novembro de
1986)

O exerccio do poder de polcia normativa No cabe a cobrana da taxa

O exerccio do poder de polcia de consentimento Cabe a cobrana da taxa
O exerccio do poder de polcia de scalizao Cabe a cobrana da taxa, se for efetiva
O exerccio do poder de polcia de sano No cabe a cobrana da taxa
Taxa em razo da prestao de um servio pblico
A taxa de servio aquela que decorre da prestao de servio pblico especco e divisvel ou
posto disposio do contribuinte. Dessa forma, para uma melhor compreenso dos
elementos que compem as taxas iremos analisar o que corresponde um servio pblico
especco e divisvel para depois analisar o servio efetivo ou colocado disposio.
Servio pblico especco e divisvel
Servios especcos, de acordo com o art. 79, inciso II do CTN, so aqueles que possam ser
destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade, ou de necessidades pblicas.
Ao passo que servios divisveis, na forma do art. 79, inciso III do CTN, seriam aqueles
suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios.
Acreditamos que a melhor forma de entender os servios como sendo especcos e divisveis
seria pela classicao dos servios em gerais e especcos. Os servios pblicos gerais, ditos
tambm universais, so os prestados uti universi, isto , indistintamente a todos os cidados.
Eles alcanam a comunidade, como um todo considerada, beneciando nmero indeterminado
24
(ou, pelo menos, indeterminvel) de pessoas. o caso dos servios de iluminao pblica , de
25 26
segurana pblica , limpeza e conservao urbana etc.
24
Smula 670 do STF: O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa
25
RE 536639 AgR/RN - RIO GRANDE DO NORTE. EMENTAS: 1. TRIBUTO. Taxa de Segurana Pblica.
inconstitucional a taxa que tenha por fato gerador a prestao de servio de segurana pblica, ainda que
requisitada por particular. Servio Pblico indivisvel e no especco. Agravo regimental improvido.
Precedentes. Dado seu carter uti universi, o servio de segurana pblica no passvel de ser remunerado
mediante taxa, atividade que s pode ser sustentada pelos impostos. 2. RECURSO. Extraordinrio.
Inadmissibilidade. Jurisprudncia assentada. Ausncia de razes consistentes. Deciso mantida. Agravo
regimental improvido. Nega-se provimento a agravo regimental tendente a impugnar, sem razes consistentes,
deciso fundada em jurisprudncia assente na Corte.
26
RE 199969/SP - SO PAULO. EMENTA: TRIBUTRIO. LEI N 11.152, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1991,
QUE DEU NOVA REDAO AOS ARTS. 7O, INCS. I E II; 87, INCS. I E II, E 94, DA LEI N 6.989/66, DO
M U N I C P I O D E S O PA U L O . I M P O S T O S O B R E A P R O P R I E D A D E P R E D I A L E
TERRITORIALURBANA. TAXAS DE LIMPEZA PBLICA E DE CONSERVAO DE VIAS E
LOGRADOUROS PBLICOS. Inconstitucionalidade declarada dos dispositivos sob enfoque. O primeiro, por
instituir alquotas progressivas alusivas ao IPTU, em razo do valor do imvel, com ofensa ao art. 182, 4o, II, da
Constituio Federal, que limita a faculdade contida no art. 156, 1o, observncia do disposto em lei federal e
utilizao do fator tempo para a graduao do tributo. Os demais, por haverem violado a norma do art. 145, 2o,
ao tomarem para base de clculo das taxas de limpeza e conservao de ruas elemento que o STF tem por fator
componente da base de clculo do IPTU, qual seja, a rea do imvel e a extenso deste no seu limite com o
logradouro pblico. Taxas que, de qualquer modo, no entendimento deste Relator, tem por fato gerador prestao
de servio inespecco, no mensurvel, indivisvel e insuscetvel de ser referido a determinado contribuinte, no
sendo de ser custeado seno por meio do produto da arrecadao dos impostos gerais. Recurso conhecido e
provido.

Servios tidos como gerais, via de regra, so remunerados por meio de impostos. Em alguns
casos podem ser remunerados por contribuies, como ocorre com o servio de iluminao
pblica que nanciada pela contribuio de iluminao pblica, na forma do art. 149-A,
CRFB. No entanto, em hiptese alguma os servios gerais podem ser nanciados por meio de
taxas, as quais exigem uma atuao estatal especca, que no caso no ocorre. Esse
27
entendimento pacco tanto na doutrina quanto na jurisprudncia .
Por sua vez, os servios pblicos especcos, tambm chamados de singulares, so os

prestados uti singuli. Referem-se a uma pessoa ou a um nmero determinado (ou, pelo menos,
determinvel) de pessoas. So de utilizao individual e mensurvel. Gozam, portanto, de
divisibilidade, dizer, da possibilidade de avaliar-se a utilizao efetiva ou potencial,
individualmente considerada28. So servios remunerados por meio de taxas como servio de
29
confeco de passaporte, coleta de lixo, servios cartorrios etc.
Questo interessante que j foi analisada no mbito do STF a cobrana de uma nica taxa para
remunerar servio de coleta de lixo, limpeza e conservao pblica. fato que servio de
coleta de lixo considerado servio uti singuli, contudo servios de limpeza e conservao
urbana so uti universi. Levando em considerao a teoria da unidade das leis, ou seja, a lei
deve ser analisada como um todo, alm de no se conseguir individualizar a destinao da
receita da taxa, o STF entende que a inconstitucionalidade da cobrana dos servios de limpeza
e conservao urbana arrasta o servio de coleta de lixo para a inconstitucionalidade. Dessa
forma, para ser considerada a cobrana constitucional, a lei dever determinar que a taxa
somente poder ser utilizada para remunerar o servio de coleta de lixo. Com essa linha de
raciocnio foi editada a smula vinculante n. 19 que estabelece: a taxa cobrada
exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou
27
RE 535085 AgR/GO GOIS. Servio pblico. Poder de polcia. 2. Recurso extraordinrio contra acrdo
proferido em sede de ADI estadual. 3. Cdigo Tributrio do Estado de Gois (Lei estadual 13.194/97). Itens
A6.1.1 e A6.1.2 do Anexo III. Servio prestado por rgo de segurana pblica com carter geral e indivisvel (uti
universi). Impossibilidade de cobrana mediante taxa. Inconstitucionalidade. 4. Cdigo Tributrio do Estado de
Gois (Lei estadual 13.194/97). Itens A4.2 e A4.3 do Anexo III. Servios pblicos especcos e divisveis (uti
singuli). Cobrana por meio de taxa. Constitucionalidade. Precedente. 5. Modulao de efeitos da declarao de
inconstitucionalidade dos itens A6.1.1 e A6.1.2 do Anexo III da Lei estadual 13.194/97. Ausncia de
demonstrao objetiva de qualquer risco segurana jurdica ou excepcional interesse social. 5. Agravo
regimental a que se nega provimento.
28
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Malheiros, p. 483-484.
29
ADI 3694/AP - AMAP. EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: L. 959, do Estado do Amap,
publicada no DOE de 30.12. 2006, que dispe sobre custas judiciais e emolumentos de servios notariais e de
registros pblicos, cujo art. 47 - impugnado - determina que a "lei entrar em vigor no dia 1 de janeiro de 2006":
procedncia, em parte, para dar interpretao conforme Constituio ao dispositivos questionado e declarar que,
apesar de estar em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, a eccia dessa norma, em relao aos dispositivos que
aumentam ou instituem novas custas e emolumentos, se iniciar somente aps 90 dias da sua publicao. II.
Custas e emolumentos: serventias judiciais e extrajudiciais: natureza jurdica. da jurisprudncia do Tribunal que
as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais tem carter tributrio de taxa. III. Lei tributria: prazo
nonagesimal. Uma vez que o caso trata de taxas, devem observar-se as limitaes constitucionais ao poder de
tributar, dentre essas, a prevista no art. 150, III, c, com a redao dada pela EC 42/03 - prazo nonagesimal para que
a lei tributria se torne ecaz.

destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no viola o artigo 145, II, da

Constituio Federal.
Servio pblico efetivo ou colocado disposio
Servio pblico efetivo aquele em que a pessoa paga somente quando realizado, por
exemplo, servios cartorrios. De outro lado h os servios colocados disposio, que
corresponde o potencial uso do servio. Nesses casos, tambm pode ser cobrada taxa por
autorizao constitucional (art. 145, inciso II) como na prestao de servio de preveno e
combate ao incndio. Mesmo que a pessoa no utilize efetivamente esses servios, mas por
estarem postos disposio cabe a cobrana da taxa para remunerar a infraestrutura.
1.2.1. TAXA E PREO PBLICO
As taxas no podem ser confundidas com preo pblico (ou tarifa). Os dois institutos se
assemelham na medida em que eles so devidos pela prestao de servios pblicos divisveis.
Ambas so formas de remunerao de servios pblicos que esto previstas na Constituio, a
taxa consta no art. 145 e a tarifa no art. 175, inciso II.
Todavia, se diferenciam quando se verica que a taxa tem natureza jurdica de tributo (art.145,
31
II da CF/88) , razo pela qual incidir todas as limitaes constitucionais do poder de tributar
como o princpio da legalidade e da anterioridade, por exemplo. So receitas derivadas, pois,
tendo natureza tributria, so imposies legais. A taxa incide sobre o servio efetivamente ou
potencialmente prestado.
De outro lado se identica o preo pblico com origem num negcio jurdico enraizado na
autonomia da vontade, ou seja, toda tarifa tem origem num contrato. As tarifas so receitas
originrias, decorrendo da explorao do patrimnio pelo prprio Estado. Por isso, em regra,
remuneram os delegatrios de servio pblico permitindo o lucro. A tarifa s poder incidir
sobre servios prestados efetivamente, razo pela qual no h cobrana de preo pblico sobre
servios oferecidos em potencial, pois ningum obrigado a contratar. Nesse sentido o
enunciado da smula 545 do STF estabelece que Preos de servios pblicos e taxas no se
confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tem sua cobrana
condicionada a prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu.
A escolha entre taxa ou tarifa (preo pblico), em regra, depende do ente poltico, entretanto
escolhida uma das formas de remunerao deve-se arcar com o nus e o bnus do regime
escolhido, o que no pode haver mistura dos regimes.
30
RE 206.777/SP - SO PAULO. Aplicando a orientao rmada pelo Plenrio no julgamento do RE 206.777-SP
(DJU de 30.4.99), a Turma deu provimento a recurso extraordinrio para declarar a legitimidade da cobrana, pelo
Municpio de Santo Andr - SP, da taxa de segurana exigida para cobrir despesas com a manuteno dos servios
de preveno e extino de incndios (Lei municipal 6.185/85).
31
Importante a distino que se faz com base na essencialidade do servio frente aos objetivos do Estado: se o
servio se vincular soberania ser remunerado por taxa; em caso contrrio, pelo preo pblico. Mas ainda a a
questo apresenta diculdades, pois inexiste obrigatoriedade de cobrar preo pblico pelos servios inessenciais,
que podem ser remunerados por taxa se assim determinar a lei. O servio de fornecimento de gua, deveria dar
ensejo cobrana de preo pblico; mas nada obsta a que a lei crie a obrigao do pagamento da taxa. TORRES,
Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, p. 190.

Diante disso, pode-se sintetizar as diferenas de taxa e tarifa no quadro abaixo:
TAXA
tributo
= TARIFA
contato
Receita derivada Receita originria
Regime jurdico de direito pblico Regime jurdico de direito privado
Est sujeita a limitao do poder de tributar Decorre da autonomia da vontade do usurio
Remunera um servio essencial prestado no Remunera atividade industrial ou comercial,
interesse da comunidade podendo ser prestado por um particular
Pode ser cobrada por uso potencial Somente pode ser cobrada pelo efetivo
servio prestado
Para o Supremo Tribunal Federal, a relao tributria no uma relao de consumo, ao

contrrio do ocorre com a tarifa que se submete ao Cdigo de Defesa do Consumidor.
A base de clculo das taxas
Segundo o art. 145, 2, CRFB as taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.
Mesma ideia tambm foi preconizada no CTN, no art. 77, pargrafo nico, ao estabelecer que
a taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto
nem ser calculada em funo do capital das empresas.
O legislador constituinte ao utilizar a expresso prpria, ao invs da expresso idntica

como aparece no CTN confere um maior grau de proteo aos contribuintes, evitando burla por
parte dos entes tributantes.
Por esse motivo o STF decidiu ao editar a smula 595 que inconstitucional a taxa municipal
de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica do imposto
territorial rural.
A base de clculo, elemento quanticador do tributo ao lado da alquota, necessita estar em

harmonia com o fato gerador, devendo com ele guardar uma relao de pertinncia. Impede-se
que taxas sejam institudas com base de clculo prpria de impostos em razo da distino
entre seus fatos geradores, atividade vinculada a uma atividade estatal especca, no caso das
taxas; e, atividade no vinculada a qualquer atividade estatal especca, no caso dos impostos.
Deve haver harmonia entre o fato descrito e a base de clculo eleita. A base de clculo deve
reetir o custo da atividade estatal ou o valor mais prximo possvel por meio da referibilidade.

Nas taxas deve-se observar o principio da razovel equivalncia ou razovel

proporcionalidade entre o custo da atividade descrita no fato gerador e o critrio eleito
como base de clculo. O valor que se paga a ttulo de taxa deve ser proporcional ao custo da
atividade estatal especca. Diferentemente do que ocorre nos impostos onde a base de clculo
corresponde alguma exteriorizao de riqueza, tendo em vista no ser um tributo vinculado.
Na linha de raciocnio, o STF analisou a taxa judiciria calculada com base no valor da causa.
Mencionou que a mensurao econmica deve ser proporcional ao custo da atividade estatal
especca e que deve reetir no prprio fato gerador. Por esse motivo e com o m e evitar
distores o STF disps que o valor da taxa judiciria no pode ser calculado sem limites sobre
o valor da causa, segundo smula 667 ao prever que viola a garantia constitucional de acesso
jurisdio a taxa judiciria calculada sem limite sobre o valor da causa.
A razo se d por que, at certo ponto, razovel pensar que a taxa judiciria visa cobrir os
custos da atividade jurisdicional do Estado. Se cobrada sem limite sobre o valor da causa, a
taxa passa a ser abusiva e passa tambm a impedir o acesso justia.
Questo interessante que foi analisada pelo STF, foi no tocante taxa de coleta de lixo
domiciliar a qual levou em considerao, para determinar a base de clculo, a rea construda
de cada imvel beneciado. Na poca, foi questionada a inconstitucionalidade por haver
correlao com a base de clculo do IPTU que tambm leva em considerao a rea construda.
Contudo, o Supremo Tribunal Federal para manter a constitucionalidade da taxa estabeleceu
sua interpretao com base na presuno absoluta de que quanto maior fosse o imvel maior
seria o lixo produzido. Dessa forma, estar-se-ia aplicando o clculo da taxa de forma
proporcional ao custo da atividade estatal de coleta domiciliar de lixo em homenagem ao
princpio da capacidade contributiva32.
Com essa deciso, o STF passou a entender que embora as taxas no possam ter base de clculo
idntica dos impostos, nada impede que seja utilizado como fator de clculo, elementos que
componham a base de clculo de imposto, vedado a identidade de elementos. Esse
posicionamento est espelhado na smula vinculante n. 29 ao prever que constitucional a
adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de clculo prpria de
determinado imposto, desde que no haja integral identidade entre uma base e outra.
1.3. Contribuio de Melhoria

Origem
32
RE 232393/SP - SO PAULO. EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA DE COLETA DE
LIXO: BASE DE CLCULO. IPTU. MUNICPIO DE SO CARLOS, S.P. I. - O fato de um dos elementos
utilizados na xao da base de clculo do IPTU - a metragem da rea construda do imvel - que o valor do
imvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinao da alquota da taxa de coleta de lixo, no
quer dizer que teria essa taxa base de clculo igual do IPTU: o custo do servio constitui a base imponvel da
taxa. Todavia, para o m de aferir, em cada caso concreto, a alquota, utiliza-se a metragem da rea construda do
imvel, certo que a alquota no se confunde com a base imponvel do tributo. Tem-se, com isto, tambm, forma
de realizao da isonomia tributria e do princpio da capacidade contributiva: C.F., artigos 150, II, 145, 1. II. -
R.E. no conhecido.

Embora no seja pacico o estudo da origem da contribuio de melhoria, preferimos adotar a

tese de que esse tributo surgiu na Inglaterra, no ano de 1250, quando a rainha determinou a
realizao de obras com a construo de diques, uma vez que Londres sofria com constantes
inundaes decorrentes do transbordamento do rio Tmisa.
Consequentemente, vrios imveis particulares localizados s margens do rio Tmisa

obtiveram uma grande valorizao. Esse fato no passou despercebido pela Cmara dos Lords,
uma vez que no seria justo toda a populao custear a obra pblica por meio do pagamento dos
impostos. Diante de tal situao, foi criada a contribuio de melhoria (betterment tax) advinda
de obra pblica que gerou valorizao imobiliria. O objetivo da contribuio de melhoria
gerar para o Estado um ressarcimento total ou parcial dos gastos realizados com a obra pblica
e impedir que ocorra o enriquecimento sem causa por parte dos proprietrios dos imveis que
obtiveram uma valorizao imobiliria.
Materialidade e competncia
No Brasil, em sede constitucional, a primeira vez que apareceu foi na Constituio Federal de
192433. Atualmente, podemos encontrar a contribuio de melhoria prevista no art. 145, inciso
III da CRFB/88 ao estabelecer que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. Na legislao
infraconstitucional, pode-se vericar que regulamentada, por meio de normas gerais, nos art.
81 e 82 do CTN e pelo DL 195/67, todos recepcionados com tratamento de lei complementar
por fora do art. 146, inciso III, 'a', CRFB/88.
Diante da autorizao constitucional ao permitir a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os

Municpios a instituio da contribuio de melhoria, percebe-se que a competncia comum
e poder ser cobrada pela Unidade Administrativa que realizou a obra34.
Segundo a Constituio de 1988, a contribuio de melhoria decorre da realizao de obra

pblica. Dessa forma, deve-se observar a existncia concomitante de dois requisitos para a
instituio da contribuio de melhoria:
Contribuio Obra Valorizao

de melhoria pblica imobiliria
O fato gerador da contribuio de melhoria s se congura posteriormente realizao da

obra pblica, ou seja, esse tributo tem como objetivo o ressarcimento de parte ou a
33
Art. 124. Provada a valorizao do imvel por motivo de obras pblicas, a administrao, que as tiver efetuado,
poder cobrar dos beneciados contribuio de melhoria. Cabe mencionar, como dado histrico que o primeiro
caso de instituio da contribuio de melhoria teria ocorrido com a utilizao do instituto das ntas em 1812 na
Bahia, para a edicao de obras pblicas, bem como no reparo de pontes em Minas Gerais, no ano de 1818.
34
Art 3, DL 195/67 A Contribuio de Melhoria a ser exigida pela Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios
para fazer face ao custo das obras pblicas, ser cobrada pela Unidade Administrativa que as realizar, adotando-se
como critrio o benefcio resultante da obra, calculado atravs de ndices cadastrais das respectivas zonas de
inuncia, a serem xados em regulamentao dste Decreto-lei.

totalidade dos gastos realizados na obra e no para nanciar a realizao de obra futura.
Contrariando esse raciocnio, o DL 195/67 trouxe como excees a previso contida no art. 5,
pargrafo nico, e no art. 9, que autoriza a cobrana da contribuio de melhoria de obra em
execuo, desde que, pelas caractersticas da obra, j possa ser comprovada alguma
valorizao imobiliria35.
Contudo, a Constituio Federal de 1988 arma que a contribuio de melhoria decorrente de

obras pblicas, logo entendemos que o ente s pode proceder cobrana do tributo se
houver obra pblica realizada. Nesse sentido, podemos perceber do julgado do STF:
Resp 615495/RS; RECURSO ESPECIAL; Relator (a): MIN. JOS

DELGADO; rgo Julgador; PRIMEIRA TURMA; Data do Julgamento:
20/04/2004.
TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DE MELHORIA. FATO GERADOR.

VALORIZAO DO IMVEL. ARTS. 81 E 82, DO CTN. DL N 195/67.
PRECEDENTES DO STJ E DO STJ.
1. A entidade tributante, ao exigir o pagamento de contribuio de melhoria,
em de demonstrar o amparo das seguintes circunstncias: a) a exigncia
scal decorre de despesas decorrentes de obra pblica realizada; b) a obra
pblica provocou a valorizao do imvel; c) a base de clculo a diferena
entre dois momentos: o primeiro, o valor do imvel antes da obra ser
iniciada; o segundo, o valor do imvel aps a concluso da obra.
2. da natureza da contribuio de melhoria a valorizao imobiliria
(Geraldo Ataliba).
3. Diversidade de precedentes jurisprudenciais do STJ e do STF.
4. Adoo, tambm, da corrente doutrinria que, no trato da contribuio da
melhoria, adota o critrio de mais valia para denir o seu fato gerador ou
hiptese de incidncia (no ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa
memria).
5. Recurso provido.
Somente a realizao de obra pblica por si s no gera a obrigao de pagar a contribuio.

Essa obrigao nasce somente quando ocorrer a valorizao do imvel em decorrncia
da obra pblica, que pode ser volupturia, til ou necessria. Dessa forma, podemos
observar o texto do art. 2, DL 195/67:
Ser devida a Contribuio de Melhoria, no caso de valorizao de imveis

de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras
pblicas:
35
Art. 5, pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se, tambm, aos casos de cobrana da Contribuio de
Melhoria por obras pblicas em execuo, constantes de projetos ainda no concludos. Art. 9. Executada a obra
de melhoramento na sua totalidade ou em parte suciente para beneciar determinados imveis, de modo a
justicar o incio da cobrana da Contribuio de Melhoria, proceder-se- ao lanamento referente a sses
imveis depois de publicado o respectivo demonstrativo de custos.

I - abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao,

esgotos pluviais e outros melhoramentos de praas e vias pblicas;
II - construo e ampliao de parques, campos de desportos, pontes,
tneis e viadutos;
III - construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido inclusive
tdas as obras e edicaes necessrias ao funcionamento do sistema;
IV - servios e obras de abastecimento de gua potvel, esgotos,
instalaes de redes eltricas, telefnicas, transportes e comunicaes em
geral ou de suprimento de gs, funiculares, ascensores e instalaes de
comodidade pblica;
V - proteo contra secas, inundaes, eroso, ressacas, e de
saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras,
portos e canais, reticao e regularizao de cursos d'gua e irrigao;
VI - construo de estradas de ferro e construo, pavimentao e
melhoramento de estradas de rodagem;
VII - construo de aerdromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive
desapropriaes em desenvolvimento de plano de aspecto paisagstico.
Sobre a realizao de obra pblica, o STF j se manifestou no sentido estabelecer diferena

com servio pblico, quando h o recapeamento de via j asfaltada, que constitui simples
servio de manuteno. Diferentemente do que ocorre quando h a colocao de asfalto novo,
que pode gerar incremento imobilirio e, portanto, possibilitar a cobrana da contribuio de
melhoria36.
A obra pblica benecia toda a sociedade, no entanto, os moradores de reas mais prximas
obra, em regra, se beneciam com a valorizao de seus imveis, devendo restituir ao Estado o
especial benecio obtido em razo direta da obra pblica.
Limites inerentes cobrana da contribuio de melhoria
A base de clculo da contribuio de melhoria corresponde a prpria valorizao imobiliria,

ou seja, se antes da obra um imvel era avaliado e R$ 300.000,00 e aps a obra passou a ser
avaliado em R$ 400.000,00 a base de clculo corresponde o valor de R$ 100.000,00. A base de
clculo deve ser provada pelo sco a cada unidade imobiliria.
Contudo, para que no haja a) um enriquecimento sem causa por parte da administrao, na
medida em que a fazenda somente pode se ressarcir do valor total ou parcial da obra, jamais
receber um valor superior; e, b) uma violao ao princpio da isonomia, que corresponde tratar
os desiguais na medida de suas desigualdades exteriorizadas na valorizao individualizada de
cada imvel. H dois tipos de limites
36
RE 116148/SP - SO PAULO. EMENTA:- Contribuio de melhoria. Recapeamento de via pblica j
asfaltada, sem congurar a valorizao do imvel, que continua a ser requisito nsito para a instituio do tributo,
mesmo sob a gide da redao dada, pela Emenda n. 23, ao art. 18, II, da Constituio de l967. Recurso
extraordinrio provido, para restabelecer a sentena que julgara inconstitucional a exigncia.

que sempre devem ser observados concomitantemente para se cobrar a contribuio de

melhoria.
O limite geral o custo total da obra e o limite individual, a valorizao de cada imvel. Isso
signica que o primeiro que for atingido impede a cobrana num valor superior37. Por exemplo,
uma obra cujo custo foi de R$ 1.500.000,00, que beneciou 50 casas as quais tiveram
valorizao de R$ 40.000,00. Nessa situao no poderia o sco multiplicar a valorizao de
cada uma pelo nmero total (R$ 40.000,00 x 50 = R$ 2.000.000,00), pois seria um valor maior
que o custo total da obra. Ento, somente poderia ser cobrado o valor de R$ 30.000,00, pois
estaria dentro do limite geral e individual.
Limite Geral
Custo total da obra R$ 1.500.000,00
Imveis beneciados 50 casas
Valorizao imobiria R$ 40.000,00
Limite Individual
38
Outro limite importante, e agora previsto no DL 195/67 , refere-se cobrana anual da
contribuio de melhoria, na medida em que no se pode cobrar um valor superior a 3% do
valor scal do imvel atualizado. Por exemplo, com a valorizao imobiliria, o imvel passa a
ver avaliado em R$ 100.000,00, assim o sco somente poderia cobrar a parcela anula no valor
mximo de R$ 3.000,00, que corresponde a 3% do valor scal do imvel.
Como todo procedimento para a realizao do clculo feito pela Administrao Tributria do
ente competente o lanamento da contribuio de melhoria de ofcio39.
Sujeito passivo
Como a contribuio de melhoria corresponde uma obrigao propter rem, podemos indicar
como contribuinte quem tem o ttulo de propriedade e o domnio til, que corresponde o
40
instituto da enteuse .
37
Segundo o art. 81 do CTN. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda pra fazer face ao custo de obras
pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acrscimo de valor que da obra resultar pra cada imvel beneciado.
38
Art 12. A Contribuio de Melhoria ser paga pelo contribuinte da forma que a sua parcela anual no exceda a
3% (trs por cento) do maior valor scal do seu imvel, atualizado poca da cobrana.
39
Art. 10, DL 195/67. O rgo encarregado do lanamento dever escriturar, em registro prprio, o dbito da
Contribuio de Melhoria correspondente a cada imvel, noticando o proprietrio, diretamente ou por edital, do:
I - valor da Contribuio de Melhoria lanada; II - prazo para o seu pagamento, suas prestaes e vencimentos; III
- prazo para a impugnao; IV - local do pagamento.
40
Art 8, DL195/67. Responde pelo pagamento da Contribuio de Melhoria o proprietrio do imvel ao tempo
do seu lanamento, e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer

Contudo, no caso da contribuio de melhoria recair em algum imvel que esteja alugado no
poder o locador via contrato transferir a responsabilidade ao locatrio do pagamento da
referida contribuio nos mesmos moldes do que ocorre com o IPTU. O ganho patrimonial do
proprietrio e no do locatrio. Assim sendo, qualquer previso contratual estipulando a
41
responsabilidade ao locatrio considerada nula . No entanto, pode haver uma reviso
contratual para que seja aumentado o aluguel em 10%, tendo em vista que a obra pblica gerou
42
uma alterao no valor do imvel que serve de base para o clculo do aluguel .
1.4. Emprstimos Compulsrios
O emprstimo compulsrio tributo de natureza scal, de competncia privativa da Unio e de

caracterstica restituvel, cujo produto da arrecadao est vinculado despesa que
fundamentou sua criao.
Sua base constitucional est determinada no art. 148 que determina:
A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos

compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Pargrafo nico A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
Pela leitura do texto da Constituio de 1988 podemos perceber que o legislador no indicou o
fato gerador, mas to somente os motivos pelos quais autorizam a Unio a instituir
emprstimos compulsrios, os quais so: calamidade pblica, guerra externa ou
investimentos pblicos. Esses motivos so taxativamente previstos na Constituio, razo
pela qual os emprstimos compulsrios para a absoro do poder aquisitivo previsto no art. 15,
inciso III do CTN no foi recepcionado.
Cabe, portanto, a lei complementar eleger o fato econmico como fato gerador para a cobrana
do tributo. Como de fcil percepo, o emprstimo compulsrio somente pode ser institudo
mediante lei complementar, razo pela qual no possvel sua instituio por medida
provisria (art. 62, 1, III, CRFB/88) ou por lei delegada (art. 68, 1, CRFB/88).
ttulo, do domnio do imvel. 1 No caso de enteuse, responde pela Contribuio de Melhoria o enteuta.
41
Art. 8, 3, DL 195/67. nula a clusula do contrato de locao que atribua ao locatrio o pagamento, no todo
ou em parte, da Contribuio de Melhoria lanada sbre o imvel.
42
Art. 8, 2, DL 195/67. No imvel locado licito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10%
(dez por cento) ao ano da Contribuio de Melhoria efetivamente paga.

O emprstimo compulsrio institudo para atender despesas inerentes calamidade pblica ou

guerra externa (art. 148, inciso I, CRFB) no precisa observar o princpio da anterioridade do
exerccio nanceiro seguinte e o da noventena, por fora do art. 150, 1 da CRFB.
Diferentemente do que ocorre com o emprstimo compulsrio para atender despesas para a
realizao de investimento pblico (art. 148, inciso II, CRFB) que precisa observar o princpio
da anterioridade na sua integralidade (art. 150, inciso III, alnea 'b' e 'c', CRFB).
O valor arrecadado pelo emprstimo compulsrio somente pode ser destinado ao motivo que
determinou sua criao. Assim prescreve o pargrafo nico do art. 148 da CRFB/88: a
aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa
que fundamentou sua instituio. Por esse motivo, podemos considerara como um tributo
temporrio, porque cessado o motivo dever-se- cessar sua cobrana, sob pena, de ser
considerado inconstitucional.
Terminada a cobrana dos emprstimos compulsrios a Unio dever restituir os valores

obtidos. No h prazo ou forma pr-denido para essa restituio, assim a lei complementar
que dever dispor.
Art. 15, pargrafo nico do CTN. A lei xar obrigatoriamente o prazo do

emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel,
o disposto nesta Lei.
Contudo, o STF j se manifestou ao dizer que o prazo tem que observar o princpio da
razoabilidade e a restituio tem que ser em dinheiro, ou seja, no pode a Unio restituir o valor
43
em Ttulos da Dvida Pblica .
Em sntese:
A competncia privativa da Unio

Os motivos previstos na Constituio so taxativos
Somete pode ser institudo por Lei complementar
um tributo restituvel;
No possvel a instituio por medida provisria (art. 62, 1, III, CF/88) ou lei
delegada (art. 68, 1, CRFB/88).
1.5. CONTRIBUIES ESPECIAIS
Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio

econmico e de interesse de categorias sociais e econmicas. O art. 149 da
43
RE 175385 / SC - SANTA CATARINA. EMPRESTIMO COMPULSRIO - AQUISIO DE
COMBUSTIVEIS. O emprstimo compulsrio alusivo a aquisio de combustveis - Decreto-Lei n. 2.288/86
mostra-se inconstitucional tendo em conta a forma de devoluo quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento - ao invs de operar-se na mesma espcie em que recolhido - Precedente: recurso extraordinrio
n. 121.336-CE.

CF/88 veicula a regra-matriz de competncia, ou seja, a autorizao constitucional genrica

para a instituio das seguintes contribuies:
A natureza jurdica especca dessas contribuies, ou seja, a caracterstica que permite

distingui-las como espcie tributria diversa das demais determinada pelo fato de estar o
produto de sua arrecadao vinculado a um m especco.
A competncia para instituir as contribuies privativa da Unio, ressalvadas as

contribuies previdencirias que podem ser institudas pelos Estados, Distrito Federal e
Municpios, caso criem regime prprio de previdncia de seus servidores, conforme previsto
no art. 149, 1 da CF/88.
Todas as contribuies especiais caracterizam-se pela destinao de determinadas despesas,

assim sendo no se aplica a regra do art. 4 do CTN.
As contribuies podem ser sistematizadas em:
1.5.1. CONTRIBUIO SOCIAL
As contribuies sociais de competncia da Unio tm como objetivo arrecadar recursos para

custear o atendimento aos direitos sociais, que podem ser entendidos como a educao, a
sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo
maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados (art. 6, CF/88).
No obstante, alguns direitos sociais fazem parte da seguridade que so aqueles destinados a
atender a sade, a assistncia e a previdncia (art. 194, CF/88), logo h:
Contribuio especial para a seguridade social sade, previdncia e assistncia.

Por exemplo, art. 195, I e II da CF/88.
Contribuio para outros direitos sociais salrio-educao (art. 212, 5, CF/88) e

servios sociais autnomos, tais como, o SESC, SESI, SENAI (art. 240, CF/88).
A importncia em estabelecer a diferena entre contribuies para outros direito sociais

(contribuies gerais) e contribuies para a seguridade surge na medida em que somente estas
devem observar a anterioridade nonagesimal (art. 195, 6, CF/88).
O STF tem entendido que no h bis in idem por ter as contribuies o mesmo fato gerador que
os impostos. O que realmente as diferencia a vinculao do produto de sua arrecadao a
determinados rgos ou nalidades especcas, ou seja, sua destinao especca.
Contribuio social para a seguridade social dividida:
I. A CARGO DO EMPREGADOR
Sobre a folha de remuneraes - abrange a folha de salrios e os demais pagamentos a

pessoas fsicas, independentemente de possurem vnculo empregatcio;

Sobre a receita ou o faturamento (COFINS);

Sobre o lucro (CSLL).
I. A CARGO DOS EMPREGADOS
II. SOBRE CONCURSOS DE PROGNSTICOS
III. SOBRE O IMPORTADOR DE BENS E SERVIOS depende de lei para sua

instituio
As contribuies podem ser institudas por meio de lei ordinria, porm se a Unio resolver
instituir outras contribuies sociais no previstas na Constituio, ter que ser por meio de lei
complementar (art. 195, 4, CF/88). Por esse motivo, no cabe a edio de contribuio
residual por medida provisria (art. 62, 1, III, CF/88).
INFORMATIVO n 408 (RE-346084).
Concludo julgamento de uma srie de recursos extraordinrios em que se questionava a

constitucionalidade das alteraes promovidas pela Lei 9.718/98, que ampliou a base de
clculo da COFINS e do PIS, cujo art. 3, 1, dene o conceito de faturamento (Art. 3 O
faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. 1.
Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classicao contbil adotada para as
receitas.) v. Informativos 294, 342 e 388. O Tribunal, por unanimidade, conheceu dos
recursos e, por maioria, deu-lhes provimento para declarar a inconstitucionalidade do 1 do
art. 3 da Lei 9.718/98. Entendeu-se que esse dispositivo, ao ampliar o conceito de receita bruta
para toda e qualquer receita, violou a noo de faturamento pressuposta no art. 195, I, b, da CF,
na sua redao original, que equivaleria ao de receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza, conforme reiterada jurisprudncia
do STF. Ressaltou-se que, a despeito de a norma constante do texto atual do art. 195, I, b, da CF,
na redao dada pela EC 20/98, ser concilivel com o disposto no art. 3, do 1 da Lei
9.718/97, no haveria se falar em convalidao nem recepo deste, j que eivado de nulidade
original insanvel, decorrente de sua frontal incompatibilidade com o texto constitucional
vigente no momento de sua edio. Afastou-se o argumento de que a publicao da EC 20/98,
em data anterior ao incio de produo dos efeitos da Lei 9.718/97 o qual se deu em 1.2.99
em atendimento anterioridade nonagesimal (CF, art. 195, 6) , poderia conferir-lhe
fundamento de validade, haja vista que a lei entrou em vigor na data de sua publicao
(28.11.98), portanto, 20 dias antes da EC 20/98. Reputou-se, ademais, afrontado o 4 do art.
195 da CF, se considerado para efeito de instituio de nova fonte de custeio de seguridade, eis
que no obedecida, para tanto, a forma prescrita no art. 154, I, da CF (Art. 154. A Unio
poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior,
desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo

prprios dos discriminados nesta Constituio;). RE 346084/PR, rel. orig.

Min. Ilmar Galvo, 9.11.2005. (RE-346084)
1.5.2. CONTRIBUIO DE INTERVENO DO DOMNIO ECONMICO
As contribuies de interveno do domnio econmico tm como objetivo fomentar alguma

atividade da economia explorada pelo setor privado.
Com a EC n 33/01 foi criada a CIDE combustveis (art. 177, 4, CF/88), cuja destinao da
arrecadao ser para subsidiar o lcool combustvel, gs natural e derivados de petrleo,
nanciar projetos de meio ambiente e nanciar programas de infra-estrutura de transportes.
1.5.3. CONTRIBUIO CORPORATIVA
So aquelas que se xam no interesse de categorias prossionais ou econmicas, como as

contribuies destinadas aos conselhos scalizadores de prosses regulamentadas como o
CREA, CRM e CRC. Essas contribuies tambm so conhecidas como parascais.
Resp 362278/RS; RECURSO ESPECIAL; Relator (a): MIN. JOO

OTVIO DE NORONHA; rgo Julgador: SEGUNDA TURMA; Data do
Julgamento: 07/03/2006; Data da Publicao/Fonte: DJ 06.04.2006.
TRIBUTRIO. ANUIDADE. TRIBUTO. CONSELHO PROFISSIONAL.

LEGALIDADE.
1. O STJ pacicou o entendimento de que as anuidades dos Conselhos
Prossionais, exceo da OAB, tm natureza tributria e, por isso, seus

valores somente podem ser xados nos limites estabelecidos em lei, no
podendo ser arbitrados por resoluo e em valores alm dos estabelecidos
pela norma legal.
2. Recurso especial no-conhecido.
Com a edio da EC 33/01, o art. 149, 2, I da CF/88 passou a estabelecer uma imunidade
geral, abrangendo todas as contribuies sociais e contribuies de interveno do domnio
econmico sobre as receitas decorrentes de exportao.
Cabe ressaltar que a contribuio paga para a Ordem dos Advogados do Brasil segundo o STJ
no possui natureza tributria.
1.6. CONTRIBUIO DE ILUMINAO PBLICA (CIP)
A Contribuio de Iluminao Pblica foi inserida na Constituio pela Emenda

Constitucional n 39/02 ao estabelecer no art. 149-A que os Municpios e o Distrito Federal
podero institu-la, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao
pblica. Portanto, a CIP um tributo vinculado.

Cabe ressaltar que facultada a cobrana da contribuio na fatura de consumo de

energia eltrica.
2005.001.35356 - APELACAO CIVEL. DES. JOSE CARLOS

VARANDA - Julgamento: 24/01/2006 DCIMA CMARA
CIVEL. TJ/RJ.
Apelao Cvel. Ao Declaratria. Contribuio de iluminao.

Pblica. Constitucionalidade. A contribuio de iluminao pblica
passou a ser prevista na Constituio Federal a partir da Emenda
Constitucional n39/02, que criou o artigo 149-A, autorizando os
Municpios a institurem-na "na forma das respectivas leis", facultada
a cobrana nas faturas de energia eltrica. A contribuio constitu
espcie do gnero tributo; e pode ser especial ou de melhoria. No caso
dos autos, interessam as contribuies. Especiais, que possuem quatro
distintas naturezas quais sejam, sociais, de interveno de domnio
econmico, de interesse de categorias profissionais ou econmicas,
reguladas no artigo 149 da Constituio Federal e finalmente a
contribuio para custeio de iluminao pblica. A lei municipal que
criou a contribuio no transgride as exigncias contidas no artigo
150, I e III da Constituio Federal, contendo todos os elementos
necessrios a viabilizar a cobrana com o fato gerador, a base de
clculo, o contribuinte, o sujeito ativo, e o destino da arrecadao.
Recurso improvido.

Captulo V - COMPETNCIA TRIBUTRIA
CAPTULO V
COMPETNCIA TRIBUTRIA
1. CONCEITO E CARACTERSTICAS
a delimitao do poder de tributar, tendo em vista que o Estado brasileiro assume a forma de
Estado Federal, isto , vrias unidades autnomas se juntam para formar uma unidade
44
soberana. O Estado Federal nada mais do que um conjunto de unidades autnomas .
44
importante observamos que nossa Constituio Federal delimita, com razovel preciso, a matria ftica de
que se pode valer o legislador na instituio dos tributos. Em relao aos impostos ela o faz ao partilhar as
competncias entre a Unio, os Estados e Distrito Federal e os Municpios. Ao atribuir a cada uma dessas
entidades a respectiva competncia para instituir impostos, a Constituio Federal delimita a matria de que se
pode valer o legislador de cada uma dessas pessoas jurdicas de Direito Pblico para institu-los, vale dizer, para
denir a hiptese de incidncia de cada um desses impostos. Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributrio.
27 ed., So Paulo: Malheiros.

Como os entes da federao so dotados de autonomia, eles precisam de recursos para alcanar
seus objetivos e esses recursos devem ser obtidos pela sua prpria gesto para que possam dar
efetividade a suas autonomias. Todavia, autonomia s se faz com independncia nanceira,
por isso que lhes so entregues pela Constituio a competncia para instituir tributo.
Cabe ressaltar que a Constituio autoriza a instituio de tributo pelos entes da federao,
estes tm a discricionariedade de instituir ou no o tributo de sua competncia. A instituio de
um tributo faz parte da opo poltica da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios. o que ocorre, por exemplo, com o imposto sobre as grandes fortunas de
competncia da Unio (art. 153, VII da CF/88) que at hoje ainda no foi institudo.
A competncia tributria indelegvel (art. 7, CTN), salvo as funes de scalizao e

arrecadao. Quando ocorre a delegao dessas funes d-se o nome de capacidade tributria.
A Unio tem competncia tributria para instituir contribuies da seguridade social (art. 149,
CF/88), cuja instituio, por meio de lei, atribuiu as funes de scalizao e arrecadao ao
INSS, ou seja, a capacidade tributria. Portanto, a competncia tributria sempre se localiza na
Constituio e a capacidade tributria na lei.
Competncia tributria
Est na Constituio Federal
= Capacidade tributria
Somente pode ser encontrada na lei,
salvo o ITR (art. 153, 4, III, CF/88).
A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os A lei delega a outra pessoa que no
Municpios recebem diretamente da tem competncia tributria s funes
Constituio Federal a competncia de fiscalizao e arrecadao.
tributria.
O ente que possui competncia tem Quando a lei atribui capacidade
discricionariedade na instituio do tributo. tributria para algum, esta pessoa fica
vinculada nas funes de fiscalizao e
arrecadao.
Por isso, pode-se armar que a competncia tributria precede a capacidade tributria, uma vez
que a capacidade surge no momento em que o tributo institudo.
CF Lei
competncia capacidade
A competncia pode ser dividida em competncia horizontal e competncia vertical. A

competncia horizontal dada ao ente da federao para inovar e regular o ordenamento
jurdico, por meio de seu Poder Legislativo; para cobrar e executar o pagamento dos tributos,
pelo Poder Executivo; e, para decidir de forma denitiva qualquer discusso sobre a relao
jurdica tributria por meio do Poder Judicirio. J a competncia

vertical aquela distribuda entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
De todas essas formas de analisar as competncias tributrias, a mais discutida a legislativa,

tendo em vista que a Constituio conferiu aos entes da federao a competncia privativa, a
residual, a extraordinria e a comum.
2. COMPETNCIA PRIVATIVA
A competncia privativa foi entregue Unio para instituir sete impostos que esto inseridos
no art. 153 da CF/88, quais sejam, imposto de importao (II), imposto de exportao (IE),
imposto de renda (IR), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operaes
nanceiras (IOF), imposto territorial rural (ITR) e imposto sobre grandes fortunas (IGF).
Ademais, a Unio pode instituir em carter privativo os emprstimos compulsrios (art. 148,
CF/88) e as contribuies especiais (art. 149, CF/88).
Os Estados tm a competncia privativa pelo art. 155 da CF/88 para instituir o imposto de
doao e causa mortis (ITD), imposto sobre operaes relativas a circulao de mercadoria e
sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
(ICMS) e imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA). Cabe ressaltar que os
Estados Membros tm competncia tributria para instituir contribuio previdenciria (art.
149, 1 da CF/88, determinado pela EC n 41/03) caso criem um regime prprio de
previdncia de seus servidores.
J os Municpios podem instituir privativamente, por fora do art. 156 da CF/88, o imposto
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), imposto sobre transmisso inter vivos
por ato oneroso de bens imveis (ITBI) e imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS).
Da mesma forma que os Estados Membros, o Municpio, que criar regime prprio de
previdncia de seus servidores, tem competncia para ser sujeito ativo das contribuies
previdencirias (art. 149, 1 da CF/88, determinado pela EC n 41/03). Pela EC n 39/02 que
acrescentou o art. 149-A Constituio Federal de 1988, passou-se a vericar a possibilidade
dos Municpios poderem instituir contribuio de iluminao pblica (CIP).
O Distrito Federal, por fora do art. 32, 1 da CF/88, possui as mesmas competncias
legislativas reservadas aos Estados e Municpios. Portanto, tudo que foi analisado no tocante
aos Estados e Municpios deve ser aplicado ao Distrito Federal.
3. COMPETNCIA RESIDUAL
A competncia residual em matria tributria pertence Unio para instituir impostos (art.
154, I da CF/88) e contribuies sociais da seguridade social (art. 195, 4 da CF/88), desde
que seja observada a edio de lei complementar e sejam no cumulativos. Por ser exigida lei
complementar para a edio de impostos e contribuies de competncia residuais, no cabe
sua instituio por meio de medida provisria (art. 62, 1, III da CF/88). Cabe ressaltar que a
competncia residual, como regra, pertence aos Estados, por fora do art. 25, 1 da CF/88,
mas em matria tributria esta competncia da Unio. O art. 154, I da CF/88 especial em
relao ao art. 25, 1 da CF/88.

4. COMPETNCIA EXTRAORDINRIA
A competncia extraordinria foi entregue Unio para esta instituir imposto extraordinrio de
guerra (IEG), por meio do art. 154, II da CF/88, toda vez que a Repblica Federativa do Brasil
estiver na iminncia de iniciar uma guerra ou no caso de guerra externa. O IEG pode ser
institudo por medida provisria (art. 62, 2 da CF/88), tendo em vista que sua urgncia no
pode esperar a produo de um processo legislativo.
5. COMPETNCIA COMUM
No que tange competncia comum, esta pode ser exercida por qualquer ente que tenha a
competncia administrativa para a prestao de servio pblico ou para a entrega de obra
pblica, que congura, respectivamente, o fato gerador da taxa e da contribuio de melhoria.

6. QUADRO RELATIVO COMPETNCIA TRIBUTRIA
DISTRITO FEDERAL
(art. 32, 1 da CF/88)
UNIO ESTADOS MUNICPIOS
II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e ITD, ICMS e IPVA IPTU, ITBI e ISS
IGF (art. 153, CF/88); (art. 155, CF/88); e, (art. 156, CF/88);
emprstimos contribuio CIP (art. 149-A,
PRIVATIVA compulsrios (art. 148, previdenciria (art. CF/88); e,
CF/88); e, 149, 1, da CF). contribuio
contribuies especiais previdenciria
(art. 149, CF/88) (art. 149, 1, da
CF)
RESIDUAL Imposto e contribuio -------- --------

para seguridade social
(art. 154, I c/c art 195,
4, da CF/88)
EXTRAORDIN Imposto extraordinrio -------- --------

RIA de guerra (art. 154, II da
CF/88)
COMUM Taxa e contribuio de Taxa e contribuio Taxa e

melhoria de melhoria contribuio de
melhoria

Captulo VI - LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR
CAPTULO VI
LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR
1. NOES GERAIS
As limitaes constitucionais do poder de tributar so efetivadas por meio dos princpios e

imunidades45. O Estado tem o poder de tributar, mas esse poder no pode ser ilimitado, pois
vivemos num Estado de direito, o qual pode ser conceituado como aquele politicamente
organizado e obediente s suas prprias leis.
Com efeito, direitos e garantias tm que ser entregue aos cidados, uma vez que o Estado foi
feito para beneciar o povo e no dele se beneciar. Dentro de um contexto constitucional, as
limitaes do poder de tributar so normas que tm como objetivo a proteo dos cidados. Por
esse motivo, o STF entendeu (ADI 939-DF) que as limitaes do poder de tributar so direitos
e garantias individuais e, portanto, clusulas ptreas (art. 60, 4, CF/88), no podendo ser
restringidas tampouco por emenda constitucional. Os princpios e imunidades tm como
natureza jurdica as limitaes do poder de tributar.
2. PRINCPIOS
Princpio, segundo Celso Antnio Bandeira de Mello, o mandamento nuclear de um

sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes
normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e
inteligncia, exatamente por denir a lgica e racionalidade do sistema normativo, no que
46
confere a tnica e lhe d sentido harmnico . Pode-se sintetizar esse conceito ao dizer que
princpio nada mais do que o mandamento nuclear de um edifcio jurdico.
Os princpios disciplinam a forma como o poder de tributar ir incidir na esfera patrimonial dos
cidados, ou seja, eles vo nortear a incidncia da tributao. Assim sendo, pode-se concluir
que os princpios atuam de forma positiva, pois eles no impedem a tributao, mas sim
indicam como o poder de tributar recair no patrimnio dos contribuintes.
2.1. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
45
A face mais visvel das limitaes do poder de tributar desdobra-se nos princpios constitucionais e nas
imunidades tributrias (tcnica por meio da qual, na denio do campo sobre que a Constituio autoriza a
criao de tributos, se excepcionam determinadas situaes, que cam, portanto, fora do referido campo de
competncia tributria). Luciano Amaro. Curso Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva.
46
Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Malheiros.

um instrumento do princpio da igualdade e serve para aplicar a ideia de justia, uma vez que
a pessoa que possui disponibilidade econmica dever contribuir com uma parcela maior que
aquela que no tem condies de participar do custeio da coletividade.
A Constituio Federal de 1988 em seu art. 145, 1 adotou a capacidade contributiva para os
impostos, seguindo a classicao que os distinguem em:
Impostos pessoais so aqueles que levam em considerao a real capacidade

econmica do contribuinte, ou seja, paga mais quem tem mais. um critrio subjetivo.
Por exemplo, no imposto de renda (IR), a pessoa contribui mais se tiver uma
disponibilidade econmica maior.
Impostos reais so aqueles que levam em considerao somente a exteriorizao de

riqueza, sem se importar com a efetiva e real capacidade para contribuir. um critrio
objetivo. Por exemplo, basta a pessoa ser proprietria de um imvel ou de um veculo
automotor que ser contribuinte, respectivamente, do IPTU e do IPVA.
Como subprincpios da capacidade contributiva tm-se:
Progressividade um critrio pessoal (subjetivo) em que se analisa a capacidade

contributiva por meio de alquotas diferenciadas, na medida em que aumenta a base de clculo.
Por exemplo, no imposto de renda (IR), dependendo da disponibilidade econmica do
contribuinte, que a base de clculo, incidir uma alquota de 15% ou 27,5%.
A progressividade, como subprincpio da capacidade contributiva, tem natureza scal, que se

diferencia de outras progressividades previstas na Constituio Federal de 1988 de natureza
extrascal.
O imposto de renda (IR), o imposto territorial rural (ITR) e o imposto sobre propriedade
territorial urbana (IPTU) devem ser observados pela progressividade.
O IR tem funo scal, ou seja, o objetivo do Estado arrecadatrio. J o ITR tem como
nalidade principal desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, razo por que
sua funo extrascal. E, por m, o IPTU tem funo scal, quando o tributo incide no bem
imvel em razo do seu valor e tambm funo extrascal, quando utilizado para disciplinar a
propriedade segundo sua funo social, ou seja, a manuteno da propriedade nos moldes da
poltica urbana.
FUNO FISCAL FUNO EXTRAFISCAL

IR Art. 153, 2, I --------
ITR -------- Art. 153, 4
IPTU Art. 156, 1, I Art. 182, 4, II
Seletividade um critrio real (objetivo) que analisa o bem em si, pois signica que quanto
mais essencial o produto menos tributo incidir ou quanto menos essencial o

francs, por no ter nada de essencial para a sobrevivncia de uma pessoa, tem uma tributao
maior. A seletividade est numa linha de exteriorizao de riqueza, tendo em vista que se uma
pessoa possui mais do que o necessrio para viver dever contribuir com uma parcela maior no
nanciamento estatal.
A seletividade obrigatria para o IPI (art. 153, 3, I, CF/88) e facultativa para o ICMS
(art.155, 2, III, CF/88).
2.2. PRINCPIO DA LEGALIDADE
A origem desse princpio reporta-se a Magna Carta de 1215 na velha Inglaterra. Sua lgica
resiste em que somente o povo pode tributar a si mesmo, ou seja, o povo autoriza seus
representantes eleitos a fazer leis e, por meio delas, instituir tributos. Por esse motivo, o art. 1,
pargrafo nico, CF/88 prescreve que todo poder emana do povo, que o exerce por meio de
representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio.
No tocante ao direito tributrio, o princpio da legalidade se faz presente na medida em que

nenhum tributo poder ser institudo, aumentado, extinto (art. 97, I, CTN) ou reduzido (art. 97,
II, CTN) sem lei que estabelea. Assim como qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de
clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou
contribuies, s podero ser concedidos mediante lei especca (art. 150, 6, CF/88).
O princpio da legalidade tem como exceo:
Art. 153, 1, CF/88 - o Poder Executivo pode aumentar ou diminuir alquotas do II,
IE, IPI e IOF, nos termos e limites estabelecidos em lei, mediante ato infra legal, como
decretos, portarias etc.
Art. 177, 4, I, ' b', CF/88 - o Poder Executivo pode reduzir ou restabelecer alquotas
da CIDE-combustveis, estabelecidas em lei, mediante ato infra legal, como decretos,
portarias etc.
Cabe ressaltar que a simples correo monetria da base de clculo no considerada

majorao de tributo (vide art. 97, 2, CTN e smula n 160 do STJ).
2.3. PRINCPIO DA IGUALDADE
O princpio da igualdade faz-se presente no Sistema Tributrio Nacional, na medida em que a

Constituio veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. tratar
todos de forma igual na medida de suas igualdades.
Pode-se exemplicar sua aplicao com dois julgados do STF: o primeiro ocorreu no Estado
do Amap em que uma lei estadual concedeu iseno (modalidade de excluso do crdito
tributrio) do IPVA para uma cooperativa de transportes escolares que prestava servio para a
administrao local. Essa lei foi declarada inconstitucional por conferir tratamento desigual a
pessoas que se encontravam na mesma situao, uma vez que a iseno, ou era concedida a
todas as cooperativas de transportes, ou a nenhuma.

O que no foi permitido pelo STF foi a concesso de um privilegio odioso47. Nesse mesmo
raciocnio, o STF tambm declarou inconstitucional uma lei do Municpio de Niteri - RJ que
concedia iseno do IPTU para os servidores estaduais que possussem imveis no referido
48
Municpio .
2.4. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE
Pelo princpio da irretroatividade, a Constituio veda Unio, aos Estados, ao Distrito

Federal e aos Municpios cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio
da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. Trata-se, no caso, de um princpio
que prestigia a segurana jurdica, pois no pode uma lei retroagir para alcanar situaes
atpicas j consolidadas.
Seria o caso, por exemplo, de um Municpio que ainda no tivesse institudo o ITBI e uma
pessoa adquirisse de forma onerosa um bem imvel. Como no havia lei estabelecendo a
hiptese de incidncia, o fato atpico, logo no poderia posteriormente uma lei retroagir para
obrigar o adquirente do bem a pagar o tributo. Vivemos num Estado de direito e este tem que
respeitar a opo das pessoas em querer praticar ou no o fato gerador, que deve ser analisado
levando-se em conta a lei do tempo da prtica do ato.
Embora a regra seja a irretroatividade da lei, h duas excees que esto previstas no art. 106 do
CTN que so:
Leis puramente interpretativas;

Leis tributrias penais que beneciem as pessoas a elas sujeitas, desde que o
sujeito passivo esteja discutindo a aplicao de penalidade.
AgRg no REsp 798285/SP; AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO

ESPECIAL; Relator(a): Ministra ELIANA CALMON; rgo Julgador:
SEGUNDA TURMA; Data do Julgamento: 07/03/2006; Data da
Publicao/Fonte: DJ 02.05.2006.
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO AGRAVO REGIMENTAL

PRESCRIO TRIBUTO LANADO POR HOMOLOGAO
TERMO INICIAL TESE DOS "CINCO MAIS CINCO" ART. 3 DA LEI
COMPLEMENTAR 118/2005 RESERVA DE PLENRIO
DESNECESSIDADE.
1. O STJ, intrprete e guardio da legislao federal, rmou posio no
sentido de que a extino do crdito tributrio, em se tratando de tributos
lanados por homologao, no ocorre como o pagamento, sendo
indispensvel a homologao expressa ou tcita e, somente a partir da que
se inicia o prazo prescricional de que trata o art. 168, I do CTN (tese dos
"cinco mais cinco").
2. O art. 3 da LC 118/2005 no pode ser considerado como norma
interpretativa, pois inovou no plano normativo, emprestando-lhe signicado
diverso do Tribunal que tem competncia constitucional para interpretar a
norma federal.
47
ADI 1655/AP
48
AI-AgR 157871/RJ

3. Admitir a aplicao retroativa do dispositivo, atingindo as demandas em

curso, atenta contra os postulados da autonomia e da independncia dos
Poderes.
4. A interpretao do STJ em torno da LC 118/2005, no julgamento do
E R E s p 3 2 7 . 0 4 3 / D F, n o i m p l i c o u e m r e c o n h e c i m e n t o d e
inconstitucionalidade e, portanto, desnecessria a reserva de plenrio.
5. Agravo regimental improvido.
2.5. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE
um instrumento para tornar efetivo o princpio geral da no surpresa. Por esse motivo,
corolrio do prprio Estado de direito. Pelo princpio da anterioridade o Estado tem que
observar determinado lapso temporal para poder cobrar o tributo.
Diante desse espectro, tem-se:
O princpio da anterioridade do exerccio nanceiro seguinte (art. 150, III, 'b',

CF/88), que veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios cobrar
tributos no mesmo exerccio nanceiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou; e,
O princpio da anterioridade mnima ou nonagesimal ou noventena (art. 150, III, 'c',

CF/88, com redao dada pela EC n 42/03) que veda Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o princpio da
anterioridade do exerccio nanceiro seguinte.
A regra a observncia ao princpio da anterioridade, tanto do exerccio seguinte como da

noventena, mas a prpria Constituio traz excees (art. 150, 1), em que ora um
determinado tributo no est adstrito a regra dos noventas dias, ora no obrigado a esperar o
exerccio nanceiro seguinte para entrar em vigor.
Pode at acontecer de que determinado tributo no tenha que observar qualquer anterioridade.
Nesse contexto, pode-se dizer que os tributos, cuja urgncia se faz necessria a sua instituio
no observar o exerccio nanceiro seguinte e o prazo de noventa dias, so os emprstimos
compulsrios decorrente de calamidade pblica e guerra externa (art. 148, I, CF/88) e o
imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II, CF/88).
J o imposto de importao (art. 153, I, CF/88) e exportao (art. 153, II, CF/88) e o imposto
sobre operaes nanceiras (art. 153, V, CF/88), no observam o exerccio nanceiro seguinte
tampouco o prazo de noventa dias, visto que so tributos extrascais.
O imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV, CF/88), embora seja um tributo
extrascal, dever observar o prazo nonagesimal para entrar em vigor.

O imposto de renda (art. 153, III, CF/88) somente observa a anterioridade do exerccio
nanceiro seguinte, ou seja, uma lei que aumenta a base de clculo do imposto publicada no dia
31 de dezembro poder ser cobrada no dia seguinte.
A base de clculo do imposto sobre propriedade territorial urbana (art. 156, I, CF/88) e do
imposto sobre propriedade de veculos automotores (art. 155, III, CF/88) dever observar
somente o exerccio nanceiro seguinte. Portanto, exceo ao prazo de noventa dias.
2.6. PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO
Este princpio est inserido no art. 150, IV da CF/88 e tem como fundamento o direito de
propriedade (art. 5, XXII, da CF/88).
O Estado pode tributar sem retirar o mnimo existencial para que uma pessoa possa viver
dignamente (art. 1, III, CF/88), ou seja, se algum j possui mais do que necessita para
sobreviver, esta pessoa est exteriorizando riqueza, o que autoriza o Estado a tributar. Todavia,
a tributao somente pode atingir parcela da riqueza dos contribuintes, e no, a sua totalidade,
porque se isso ocorrer no tributao, mas sim consco.
O Estado no pode fazer incidir a tributao de modo a inviabilizar determinada atividade, ou

seja, no pode a tributao onerar demasiadamente determinada circulao de mercadoria,
prestao de servio ou a manuteno de uma propriedade, sob pena de macular o princpio da
vedao ao consco.
claro que, nos dias de hoje, a alquota de determinados tributos quase que conscatria, mas
o STF na ADInMC 2.010-DF j decidiu que o efeito conscatrio deve ser analisado em
funo da totalidade da carga tributria relativa mesma pessoa poltica, e no, em funo de
cada tributo isoladamente.
ADI 2.010-2/DF; Relator(a): Min. CELSO DE MELLO; Julgamento:

13/06/2002; rgo Julgador: Tribunal Pleno; Publicao: DJ 28-03-2003.
A TRIBUTAO CONFISCATRIA VEDADA PELA CONSTITUIO

DA REPBLICA.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal entende cabvel, em sede de
controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se
determinado tributo ofende, ou no, o princpio constitucional da no-
conscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituio. Precedente:
ADI l.075-DF, Rei. Mm. CELSO DE MELLO (o Relator cou vencido, no
precedente mencionado, por entender que o exame do efeito conscatrio do
tributo depende da apreciao individual de cada caso concreto).
A proibio constitucional do consco em matria tributria nada mais representa seno a

interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir, no
campo da scalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos
rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga
tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade prossional
lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e habitao,
por exemplo).

A identicao do efeito conscatrio deve ser feita em funo da totalidade

da carga tributria, mediante vericao da capacidade de que dispe o
contribuinte - considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para
suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar,
dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver
institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda,a averio do
grau de insuportabilidade econmico-nanceira, observncia, pelo
legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de
ordem scal eventualmente praticados pelo Poder Pblico.
Resulta congurado o carter conscatrio de determinado tributo, sempre
que o efeito cumulativo - resultante das mltiplas incidncias tributrias
estabelecidas pela mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de
maneira irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte.
2.7. PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO
Pelo principio da liberdade de trfego, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributo,
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias
conservadas pelo Poder Pblico.
A Constituio excepcionou a cobrana de pedgio pela utilizao de vias pblicas. Embora

haja uma grande discusso acerca da natureza jurdica do pedgio certo que o Supremo
Tribunal Federal j sinalizou no sentido de ter natureza jurdica de tarifa (RE 181.475 - RS).
O pedgio cobrado pela efetiva utilizao de rodovias no tem natureza tributria, mas de
preo pblico, consequentemente, no est sujeito ao princpio da legalidade estrita. Com base
nesse entendimento, o Plenrio julgou improcedente pedido formulado em ao direta
ajuizada contra o Decreto 34.417/1992, do Estado do Rio Grande do Sul, que autoriza a
cobrana de pedgio em rodovia estadual. O Tribunal recordou que a Constituio autoriza a
cobrana de pedgio (Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: V - estabelecer
limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrana depedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico). Rememorou que essa norma reproduziria, em linhas gerais, regra semelhante
contida nas Constituies de 1946 e 1967. Ressalvou, contudo, que a EC 1/1969 no repetira a
parte nal dessa disposio (Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: ... II - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou mercadorias, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais). Ressaltou que a falta de referncia cobrana de
pedgio, no regime constitucional precedente despertara a

controvrsia a respeito da natureza dessa exao se tributria ou no

tributria , divergncia que persistiria, especialmente no mbito
doutrinrio. Armou que os defensores da natureza tributria, da subespcie
taxa, o fariam sob os seguintes fundamentos: a) a referncia ao pedgio, nas
limitaes constitucionais ao poder de tributar; b) o pagamento de um
servio especco ou divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua
disposio; e c) a impossibilidade de remunerar servios pblicos por meio
outro que no o de taxa. Aludiu, entretanto, que os defensores da natureza
contratual da exao como preo pblico o fariam com base nas seguintes
consideraes: a) a incluso no texto constitucional apenas esclareceria que,
apesar de no incidir tributo sobre o trfego de pessoas ou bens, poderia,
excepcionalmente, ser cobrado o pedgio, espcie jurdica diferenciada; b) a
ausncia de compulsoriedade na utilizao de rodovias; e c) a cobrana se
daria em virtude da utilizao efetiva do servio, e no seria devida com base
no seu oferecimento potencial. ADI 800/RS, rel. Min. Teori Zavascki,
11.6.2014. (ADI-800)
2.8. PRINCPIO DA NOCUMULATIVIDADE
a possibilidade que tem o contribuinte de compensar nas operaes futuras o tributo que
pagou. Tem como objetivo desonerar o produto nal e evitar o efeito cascata na produo.
A Constituio Federal de 1988 prev expressamente o princpio da no-cumulatividade para:
IPI (art. 153,3, II);

ICMS (art. 155, 2, I);
3. IMUNIDADES
As imunidades podem ser entendidas como uma no incidncia constitucionalmente

qualicada, ou seja, pelas imunidades se afasta de forma absoluta a incidncia do poder de
tributar. Nesse contexto, elas tm como nalidade proteger determinadas pessoas ou bens que
viabilizam direitos constitucionalmente tutelados.
Em razo disso, qualquer termo utilizado no texto constitucional que exonere ou impea a
incidncia tributria. Assim, tm-se, as expresses 'so isentas' art. 195, 7 (nesse caso, o
legislador constituinte no agiu com a tcnica devida, pois, na verdade, ele queria dizer 'so
imunes'. A anlise tem que ser quanto ao contedo e no quanto forma); 'no incidir' art.
153, 3; III; ' vedado instituir impostos sobre' art. 150, VI.
3.1. CLASSIFICAO DAS IMUNIDADES
As imunidades so classicadas em subjetivas, quando se referem a pessoa ou entidade (art.

150, VI, 'a', 'b', 'c') e, objetivas, quando afastam a competncia impositiva de tributos sobre
determinado bem (art. 150, VI, 'd'). As imunidades previstas no art. 150, VI so referentes a
impostos.

3.2. IMUNIDADES E OBRIGAES ACESSRIAS
As imunidades somente retiram o dever de pagar o tributo, ou seja, s atua na obrigao

principal, mas no impedem o dever dos administrados de se submeter a uma obrigao
acessria. Por exemplo, uma entidade assistencial sem ns lucrativos tem imunidade de
impostos, conforme art. 150, VI, c da CF/88, mas ela obrigada a manter escriturao de
suas receitas e despesas em livros scais para que a scalizao da administrao tributria
verique se ainda possui os requisitos ensejadores da concesso da imunidade. o caso
tambm das pessoas que, embora imunes, tm o dever de prestar determinadas informaes ao
sco.
3.3. IMUNIDADE RECPROCA
A imunidade recproca impede que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios

instituem impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. Tem como
fundamento a manuteno da federao e a preservao da autonomia dos entes federados.
Esse entendimento extensivo s autarquias e s fundaes pblicas (art. 150, 2, da CF/88),

tendo em vista que essas duas entidades tm natureza jurdica de direito pblico e so tratadas
pelo legislador como Fazenda Pblica.
J as empresas pblicas e as sociedades de economia mista que atuam na explorao de

atividade econmica, no tm imunidade, por fora do art. 150, 3, da CF/88. Todavia, se elas
no atuarem na atividade econmica e estiverem prestando um servio pblico, sero tratadas
como autarquias e tero o benefcio da imunidade tributria.
RE 424227/SC; RECURSO EXTRAORDINRIO; Relator (a): Min.

CARLOS VELLOSO; Julgamento: 24/08/2004; rgo Julgador: Segunda
Turma; Publicao: DJ 10-09-2004.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ECT - EMPRESA

BRASILEIRA DE CORREIOS E TELGRAFOS: IMUNIDADE
TRIBUTRIA RECPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PBLICA
QUE EXERCE ATIVIDADE ECONMICA E EMPRESA PBLICA
PRESTADORA DE SERVIO PBLICO: DISTINO. TAXAS:
IMUNIDADE RECPROCA: INEXISTNCIA. I. - As empresas pblicas
prestadoras de servio pblico distinguem-se das que exercem atividade
econmica. A ECT - Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos
prestadora de servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do
Estado, motivo por que est abrangida pela imunidade tributria recproca:
C.F., art. 22, X; C.F., art. 150, VI, a. Precedentes do STF: RE 424.227/SC,
407.099/RS, 354.897/RS, 356.122/RS e 398.630/SP, Ministro Carlos
Velloso, 2 Turma. II. - A imunidade tributria recproca -- C.F., art. 150, VI,
a -- somente aplicvel a impostos, no alcanando as taxas. III. - R.E.
conhecido e improvido.

3.4. IMUNIDADE RELIGIOSA
A imunidade religiosa tem como fundamento a liberdade de crena e ao culto religioso (art. 5,
VI, CF/88). Como os templos religiosos no tm renda, vivem de contribuies de seus is, o
legislador constituinte originrio entendeu que no deveria ser tributado templo religioso, sob
pena de inviabilizar este direito individual.
Embora a Constituio faa meno a templos religiosos (art. 150, VI, b), o melhor
entendimento que a imunidade no deve recair somente sobre o imvel da igreja, mas sim,
sobre a entidade religiosa.
Essa imunidade tambm extensiva ao IPTU do imvel alugado a terceiro, desde que os
recursos provenientes do aluguel se revertam nas nalidades essenciais da igreja49.
RE 325822/SP; RECURSO EXTRAORDINRIO; Relator (a): Min.

ILMAR GALVO; Relator (a) p/ Acrdo: Min. GILMAR MENDES;
Julgamento: 18/12/2002; rgo Julgador: Tribunal Pleno; Publicao: DJ
14-05-2004.
EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos de

qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre o patrimnio,
renda e servios relacionados com as nalidades essenciais das entidades.
Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio. 3. Instituio religiosa. IPTU
sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A
imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger no somente os
prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os
servios "relacionados com as nalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas". 5. O 4 do dispositivo constitucional serve de vetor
interpretativo das alneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituio
Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. 6. Recurso
extraordinrio provido
3.5. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLTICOS
A imunidade dos partidos polticos tem como fundamento a manuteno do Estado

Democrtico de Direito. O legislador constituinte originrio, ao inaugurar um novo momento
poltico em 05 de outubro de 1988, estabeleceu como paradigma o pluripartidarismo, tendo em
vista que o regime anterior era autoritrio. Um dos mecanismos encontrado na Constituio
para fomentar a democracia a imunidade tributria dos partidos polticos.
3.6. IMUNIDADE DO SINDICATO DOS TRABALHADORES
49
Smula vinculante 53 do STF.. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituio, desde que o valor dos

A imunidade dos sindicatos dos trabalhadores tem como fundamento o princpio da igualdade,
uma vez que a Constituio est beneciando um grupo de pessoas economicamente carente
de recursos que discutiro seus direitos com o empregador. Se houvesse tributao nos
sindicatos dos trabalhadores, praticamente essas associaes estariam fadadas a extino.
A imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores abrange as federaes e as

confederaes dos empregados. Entretanto, no se incluem no rol das imunidades os
sindicatos de empregadores ou empresrios em geral (sindicais patronais).
3.7. IMUNIDADE DAS ENTIDADES EDUCACIONAIS E DE ASSISTNCIAS

SOCIAIS SEM FINS LUCRATIVOS
Essas pessoas atuam onde o Estado deveria estar presente, ou seja, elas acabam prestando um
servio sociedade de grande utilidade pblica, razo pela qual as pessoas de direito privado
que quiserem contribuir com aes dessa natureza, recebero como incentivo a imunidade
tributria.
A denio de sem ns lucrativos encontra-se no art. 14 do CTN:
No distribuir seu patrimnio;

No remeter recursos para o exterior; e
Manter escriturao de suas receitas e despesas.
O Supremo Tribunal Federal vem dando uma interpretao muito elstica no tocante
imunidade, pois entende que a explorao de outras atividades pelas pessoas imunes, que no
sejam ligadas s atividades ns, tambm seriam beneciadas pela imunidade, desde que os
recursos sejam empregados nas nalidades essenciais dessas entidades (vide smula n 724 do
STF).
Com relao s entidades de previdncia, o STF j formou seu entendimento na hiptese de a

entidade de previdncia privada no cobrar contribuies dos benecirios, ou seja, quando a
entidade for inteiramente nanciada com recursos prprios, ela se equipara entidade de
assistncia social, sem ns lucrativos, fazendo jus imunidade prevista no art. 150, VI, 'c' da
50
CF/88 .
RE 259756/RJ; RECURSO EXTRAORDINRIO; Relator (a): Min.

MARCO AURLIO; Julgamento: 28/11/2001; rgo Julgador: Tribunal
Pleno; Publicao: DJ 29-08-2003.
IMUNIDADE - ENTIDADE FECHADA DE PREVIDNCIA PRIVADA. Na dico da
ilustrada maioria, entendimento em relao ao qual guardo reservas, o fato de mostrar-se
onerosa a participao dos benecirios do plano de previdncia privada afasta a imunidade
prevista na alnea "c" do inciso VI do artigo 150 da Constituio
50
Smula n 730, STF. A imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem ns lucrativos pelo
art. 150, VI, "c", da Constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no
houver contribuio dos benecirios.

Federal. Incide o dispositivo constitucional, quando os beneficirios

no contribuem e a mantenedora arca com todos os nus. Consenso
unnime do Plenrio, sem o voto do ministro Nelson Jobim, sobre a
impossibilidade, no caso, da incidncia de impostos, ante a
configurao da assistncia social.
3.8. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS E DO PAPEL DESTINADO A SUA

IMPRESSO
Essa imunidade tem como fundamento o direito individual i(RE 87.049; 213.094);
nformao (art. 5, XIV, CF/88), liberdade de manifestao do pensamento (art. 5,
IV, CF/88) e atividade intelectual, artstica, cientfica e de comunicao (art. 5, IX,
CF/88).
O STF j decidiu que so imunes:
o Listas telefnicas (RE 199.183);

o lbuns de figurinhas (RE 221.239);
o Anncios de propaganda, desde que estes estejam impressos no corpo do jornal
ou do peridico
o Manuais tcnicos na forma de apostilas (RE 183.403);
o Filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos
(smula n 657, STF).
3.9. Imunidade das mdias musicais
Foi inserida pela EC 75/13 para recair na comercializao e industrializao das mdias
classificadas como musicais que fossem produzidas no Brasil e interpretadas por autores
brasileiros, cuja obra tenha contedo nacional ou estrangeiro.

Captulo VII - OBRIGAO TRIBUTRIA
CAPTULO VII
OBRIGAO TRIBUTRIA
1. CONCEITO
A obrigao pode ser entendida como um vnculo jurdico, temporrio ou transitrio, que
permite ao credor exigir do devedor uma prestao, que ser sempre um comportamento
humano de dar, fazer ou no fazer. Caso essa prestao no seja cumprida, o credor poder
buscar no patrimnio do devedor a satisfao de seu crdito.
J a obrigao tributria, espcie do gnero obrigao, um vinculo jurdico estabelecido em

lei que une o sujeito ativo (Fazenda Pblica) ao sujeito passivo (contribuinte ou responsvel)
em torno de uma prestao pecuniria (tributo) ou no-pecuniria (dever instrumental).
2. ESPCIES DE OBRIGAO
Quando se fala em prestao pecuniria, ou seja, numa obrigao de dar, que nada mais do
que pagar tributo, fala-se em obrigao principal, ao passo que quando se menciona numa
obrigao no-pecuniria, estar-se- indicando uma obrigao acessria, isto , qualquer
obrigao de fazer ou no fazer em favor da scalizao e arrecadao.
A obrigao tributria principal, que tem como objetivo o pagamento de tributo, surge com a
ocorrncia do fato gerador (art. 113, 1 e art. 114 do CTN).
A obrigao acessria, conhecida como dever instrumental, uma prestao sem contedo
patrimonial em que o contribuinte ca obrigado a praticar inmeras condutas de ordem formal
ou burocrtica no interesse da arrecadao ou scalizao de tributos, por exemplo, o dever
que uma pessoa tem de prestar informaes ao sco ou emitir notas scais.
No direito tributrio, ao contrrio do direito civil, no prevalece a regra de que o acessrio

segue a sorte do principal. Pode haver uma obrigao acessria sem ter uma obrigao
principal, pois no h necessariamente uma vinculao entre as duas obrigaes, ou seja, no
se aplica nas obrigaes tributrias o princpio da gravitao jurdica. Por exemplo, a excluso
do crdito tributrio (obrigao principal) no dispensa o cumprimento das obrigaes
acessrias (art. 175, pargrafo nico, CTN).
3. FASES DA RELAO JURDICA TRIBUTRIA
O nascimento da obrigao tributria inaugura o vnculo jurdico que existe entre sco e
contribuinte. Nesse momento, surge a fase da obrigao, mas ainda no h exigibilidade,
porque a dvida est ilquida.

Todavia, esse estado de iliquidez no perene, razo pela qual a Fazenda Pblica formalizar
um procedimento administrativo conhecido como lanamento em que tornar a dvida lquida
e, como conseqncia, constituir o crdito tributrio. Portanto, na fase do crdito tributrio, a
dvida j pode ser exigvel, pois a Fazenda Pblica j sabe o quanto o sujeito passivo deve
pagar.
Quando o sco exige o pagamento do tributo, o sujeito passivo pode pagar, e nesse caso, ele
extingue o crdito tributrio, ou ele pode permanecer inerte, cando como um devedor
inadimplente, o que possibilita a administrao tributria inscrever o seu nome em dvida
ativa. Aps a inscrio, chega-se a fase da execuo, porque a certido extrada da dvida ativa
(CDA) tem natureza jurdica de ttulo executivo extrajudicial, por fora do art. 585, VI do CPC.
Nesta fase, a Fazenda Pblica executa o sujeito passivo, atravs de uma ao de execuo
scal, regida pela Lei 6.830/80, pois o crdito tributrio possui a caracterstica da
exeqibilidade.
4. FATO GERADOR
O fato gerador uma situao denida em lei como necessria e suciente ocorrncia da
obrigao tributria. Portanto, o fato gerador tem como objetivo estabelecer uma obrigao
tributria principal por meio de um vnculo jurdico (art. 113, 1 do CTN).
O Cdigo Tributrio Nacional, quando dene o fato gerador, no faz diferena entre a situao
descrita na norma e o fato realmente concretizado, ou seja, para o CTN, fato gerador pode est
tanto no plano da norma como no plano concreto.
Fato gerador, na verdade, ocorre toda vez que em que h uma subsuno do fato a norma. Diz-
se que um fato se subsume hiptese legal (hiptese de incidncia) quando corresponder ipsis
litteris a todos os elementos descritos em lei. Por esse motivo, no direito tributrio vige o
princpio da legalidade estrita que tambm conhecida como tipicidade tributria.
O fato gerador uma circunstncia da vida, representada por um ato, fato, ou situao
jurdicos, que, denida em lei, d nascimento obrigao tributria.
5. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DO FATO GERADOR
O fato gerador composto pelos elementos objetivos e subjetivos. O elemento objetivo, por
sua vez, pode ser desmembrado no elemento material, espacial, temporal e quantitativo,
enquanto que o elemento subjetivo, que so os sujeitos de uma relao jurdica tributria, se
subdivide em contribuintes e responsveis.
5.1. ELEMENTO MATERIAL
O elemento material a concretizao da hiptese de incidncia, ou seja, o ato, fato ou

situao jurdicos praticados pelo sujeito passivo que faz surgir uma obrigao com o sco.
5.2. ELEMENTO ESPACIAL
O elemento espacial o local onde ocorre o fato gerador da obrigao tributria. Por
exemplo, o estabelecimento em que se d a sada de uma mercadoria o local onde ocorre
o fato

gerador do ICMS. A importncia desse elemento se d em razo do sujeito ativo, pois o tributo
ser devido para o Estado onde se localiza o estabelecimento.
5.3. ELEMENTO TEMPORAL
O elemento temporal o momento em que se completa o fato gerador da obrigao tributria,

que pode ser:
Instantneo surge no mesmo momento da prtica de um ato ou da ocorrncia de um

fato. Por exemplo, no momento da sada da mercadoria de um estabelecimento
congura o fato gerador instantneo do ICMS.
Peridico - necessita de um lapso temporal para se aperfeioar. Conhecido tambm

como complexivo. o caso, por exemplo, do imposto de renda, que somente pode ser
devido depois de completar o perodo que comea em 01 de janeiro e termina no dia 31
de dezembro.
Continuado ocorre quando uma situao jurdica se mantm no tempo. Por exemplo,
uma pessoa que ostenta a situao jurdica de ser proprietria de um bem, ser
continuadamente tributada, enquanto exteriorizar essa situao. Se for proprietria de
um bem imvel, ser contribuinte de IPTU ou ITR.
Com relao ao momento da ocorrncia do fato gerador, necessrio analisar os negcios

condicionais, que esto previstos no art. 117 do CTN, pois o momento da implementao da
condio tem conseqncias diferentes na tributao.
O referido artigo diz que o fato gerador num negcio jurdico pendente de condio suspensiva
s se concretiza com a realizao da condio. Por exemplo, uma pessoa se compromete a dar
um bem imvel outra pessoa se esta passar num concurso pblico. Somente com o
cumprimento da condio (passar em concurso) que pode haver tributao.
No caso de ser a condio resolutiva, o tributo, se houver hiptese de incidncia para o caso,
incidir desde logo, porque o negcio jurdico j ecaz ab initio. Aproveitando o exemplo da
doao, imagine-se, agora, que uma pessoa doe um bem imvel para outra pessoa para que esta
que estudando at passar num concurso pblico. Como o imvel j entrou na esfera do
patrimnio do donatrio, o tributo incide no momento da doao. A condio resolutiva s
serve para o desfazimento da doao, mas no para sua existncia e validade.
5.4. ELEMENTO QUANTITATIVO
O elemento quantitativo do fato gerador a xao do quantum debeatur, ou seja, o valor da

prestao tributria, que formado pela base de clculo e alquota, razo pela qual nada mais
do que a equao de um valor matemtico.
A base de clculo a expresso econmica do fato gerador, ou seja, uma grandeza que pode
ser dinheiro ou no, na qual incide a alquota. Pode ser, por exemplo, dinheiro, tonelada, litro,
quantidade do bem etc.
J a alquota um percentual ou um valor especco que incidir sobre a base de clculo. Dessa
forma tm-se as alquotas:

I. Especca expressa-se em dinheiro e incidem sobre a base de clculo tcnica, quando

essa for diferente de dinheiro. Por exemplo, para cada tonelada de acar (base de
clculo) incide uma alquota de R$ 100,00.
II. Ad valorem expressa-se em porcentagens e somente se aplica quando a base

de clculo for expressa em dinheiro. As alquotas ad valorem podem ser classicadas
em:
Progressiva aumenta de acordo com a base de clculo. Por exemplo, IR.

Proporcional ou xa incide na mesma porcentagem, qualquer que seja o valor da
base de clculo. Por exemplo, ITBI.
Seletiva varia de acordo com a essencialidade do produto. Por exemplo, IPI.
Zero a nulicao da alquota. Na prtica, corresponde inexistncia de
tributao por falta de um dos elementos quantitativos. Ocorre nos impostos
extrascais. Por exemplo, IPI, II e IE.
5.5. ELEMENTO SUBJETIVO
O elemento subjetivo ou pessoal abraa o sujeito ativo e o sujeito passivo da relao tributria.
Como requerem uma anlise mais detalhada devido suas especicidades, os sujeitos da relao
tributria sero analisados mais adiante de forma destacada.

Captulo VIII
ELEMENTOS SUBJETIVOS DO FATO GERADOR
CAPTULO VIII
1. SUJEITOS DA OBRIGAO TRIBUTRIA

O fato gerador quando praticado faz surgir um vnculo jurdico entre a Fazenda Pblica e o sujeito passivo,
possibilitando quela exigir deste o pagamento do tributo devido. Pode tambm o sco exigir do sujeito passivo o
cumprimento de uma obrigao acessria. Em todos esses casos, existe uma obrigao tributria, a qual possui
como elemento subjetivo os sujeitos ativo e passivo.
2. SUJEITO ATIVO
o titular do direito para exigir o cumprimento da obrigao principal e/ou acessria. Segundo o art. 119 do CTN,
o sujeito ativo a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o cumprimento de uma
obrigao tributria. Portanto, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podem ser sujeitos ativos de
uma relao tributria, tendo em vista que eles possuem competncia tributria dada pela Constituio.
Todavia, no so somente as pessoas jurdicas de direito pblico que tm competncia tributria, outras pessoas
jurdicas podem ser sujeitos ativos. Segundo a doutrina e jurisprudncia mais abalizada, o termo competncia
para exigir do art. 119 do CTN compreende a capacidade tributria ativa. Via de regra, o ente competente possui
capacidade tributria ativa, mas esta ltima pode ser delegada por lei a outras pessoas jurdicas (art. 7 do CTN).
3. SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo o devedor da obrigao tributria, ou seja, quem tem o dever de pagar o
tributo e/ou de cumprir uma obrigao instrumental prevista na legislao tributria.
O sujeito passivo pode ser:
Contribuinte (art. 121, CTN) aquele que realiza o fato gerador. Por exemplo, uma
pessoa proprietria de um imvel urbano ser contribuinte de IPTU (art. 34, CTN). O
titular da disponibilidade econmica ser contribuinte do IR (art. 45, CTN). E o
importador de mercadorias ser o contribuinte do imposto de importao (art. 22,
CTN).
Responsvel (art. 121, II do CTN) aquele que, apesar de no realizar o fato gerador,
est obrigado por lei a pagar o tributo. O responsvel tem uma relao indireta, ou com
o fato gerador, ou com o contribuinte.
4. CONVENES PARTICULARES

Captulo VIII
O sujeito passivo da obrigao tributria sempre est previsto em lei, seja aquele que se
subsume a hiptese descrita na norma (contribuinte), seja aquele que a lei impe o dever
de pagar o tributo (responsvel), razo pela qual no pode convenes particulares alterar
o plo passivo da relao tributria (art. 123 do CTN).

Por esse motivo, a modicao do dever de pagar o IPTU, previsto em contrato de locao,
gera uma ineccia relativa Fazenda Pblica. Eventual mora do locatrio, no pagamento
do tributo, acarreta perante o sco o inadimplemento do locador, o qual pode sofrer uma
execuo scal. Cabendo to somente ao locador uma ao de regresso contra o locatrio.
5. SOLIDARIEDADE TRIBUTRIA.
H solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um

devedor, cada um com direito, ou obrigado, dvida toda (art. 264, CCB/02). A solidariedade
tratada no CTN a passiva (art. 124), porque a diviso de competncia tributria impede a
solidariedade ativa.
A solidariedade em direito tributrio no comporta benefcio de ordem (art. 124, pargrafo

nico, CTN), isto , no pode o devedor exigir que a dvida seja cobrada antes de outro
obrigado. Portanto, o sco tem discricionariedade em escolher se ir executar um ou outro
contribuinte ou ambos ao mesmo tempo.
Na obrigao tributria, a solidariedade possui os seguintes efeitos:
O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais.
A iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se for outorgada

pessoalmente a um deles, substituindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais.
Como regra, tanto a iseno como a remisso (que o perdo da dvida) se ocorrer,
aplica-se para todos os devedores, salvo se for concedida a um dos devedores em
virtude de qualidade pessoal. Por exemplo, trs irmos so proprietrios de um imvel
urbano, em razo disso os trs so contribuintes solidrios do pagamento do IPTU.
Posteriormente, uma lei municipal entra em vigor e isentam do pagamento desse
tributo todas as pessoas que ganham at um salrio mnimo. Dentre esses irmos, s um
que preenche o requisito da lei. Para um IPTU que custa R$ 900,00, deve ser retirado
da cobrana 1/3 desse valor que corresponde a parte do irmo beneciado pela lei, ou
seja, o Municpio s poder cobrar R$ 600,00 de IPTU.
A interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou

prejudica os demais.
6. CAPACIDADE PASSIVA TRIBUTRIA
Capacidade a aptido que a pessoa tem para exercer seus direitos a assumir obrigaes. No
direito civil, o sujeito para ter a capacidade plena precisa reunir a capacidade de direito (que
todo mundo tem, pois decorre da personalidade) e de fato (quando o sujeito pode pessoalmente
exercer seu direito). Por esse motivo, uma relao jurdica vlida no direito civil (art. 104,
CCB/02) requer: agente capaz; objeto lcito, possvel, determinado ou determinvel; forma
prescrita ou no defesa em lei. O fundamento desses requisitos est na autonomia da vontade
das partes.

Captulo VIII
Diferentemente ocorre com o direito tributrio, porque a obrigao tributria surge de uma
situao denida em lei, ou seja, o vnculo jurdico entre sco e sujeito passivo no decorre da
vontade das partes, mas sim da letra da lei. No se perquiri se houve vcio de consentimento,
mo to somente se a pessoa praticou um fato suciente e necessrio para a congurao do
fato gerador.
Por esse motivo, a capacidade tributria passiva independe (art. 126 c/c 118 do CTN):
Da capacidade civil das pessoas naturais.
a situao, por exemplo, de uma criana que adquire por herana um imvel urbano ser
contribuinte do IPTU.
De achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do

exerccio de atividades civis, comerciais ou prossionais, ou da administrao direta
de seus bens ou negcios.
o caso, por exemplo, de um dentista que continua a consultar e fazer tratamentos

odontolgicos aps ter seu registro prossional cassado ou suspenso pelo rgo
scalizador. Como houve a prestao de servios, ser contribuinte do ISS.
De estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que congure uma

unidade econmica ou prossional.
Atualmente, so as sociedades em comum (art. 986 do CCB/02).
7. DOMICLIO TRIBUTRIO
o local onde o sujeito passivo responder pelas suas dvidas tributrias perante o sco.
A regra a liberdade de escolha do sujeito passivo, ou seja, ele escolhe onde quer ser tributado.
Todavia, a Fazenda Pblica pode recusar esta escolha quando o contribuinte dicultar a
arrecadao ou a scalizao do tributo, caso em que se aplica a regra do art. 127, 1 do CTN.
Caso no haja eleio do domiclio pelo sujeito passivo ou se a administrao tributria tiver
diculdade ou impossibilidade no adimplemento do tributo, considerar-se- domiclio:
Das pessoas fsicas sua residncia habitual ou centro habitual de suas atividades.
Das pessoas jurdicas de direito privado sua sede ou cada estabelecimento.
Das pessoas jurdicas de direito pblico qualquer de suas reparties, uma vez que
podem ser sujeitos passivos, por exemplo, de taxa, embora no possam ser de
impostos, pois tm imunidade.

Captulo VIII
8. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
O responsvel aquele que a lei atribui expressamente o encargo de pagar o crdito tributrio,
apesar de no praticar o fato gerador. Ocorrendo a responsabilidade, o contribuinte pode ser
excludo da relao jurdica tributria ou pode ter o dever de cumprir a obrigao, em
solidariedade, com o responsvel (vide art. 128, CTN).
Por isso, a doutrina diz que:
O contribuinte - sujeito passivo direto

O responsvel - sujeito passivo indireto
O responsvel uma terceira pessoa vinculada indiretamente ao fato gerador, mas no uma
vinculao econmica, porque esta quem tem o contribuinte. O vnculo pode ser, por
exemplo, por sucesso, substituio ou infrao.
Qual o objetivo da responsabilidade?
Facilitar a scalizao e a arrecadao do tributo devido
8.1. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIO
A responsabilidade por substituio surge com a ocorrncia do fato gerador, porque ela j est
previamente estabelecida em lei. O contribuinte, quando pratica o fato gerador, sai da relao
tributria como substitudo e o responsvel entra na relao como sujeito passivo na gura de
substituto. Por esse motivo, o responsvel responde sozinho pelo pagamento do tributo. A
substituio tributria pode ser para trs ou para frente.
8.1.1. SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA TRS OU REGRESSIVA
, na verdade, hiptese de diferimento de pagamento de tributo, ou seja, adiamento do seu

recolhimento.
Seu regramento extrado do art. 128 do CTN. Visa concentrar o pagamento do tributo em uma
pessoa da cadeia de produo para facilitar a scalizao e arrecadao.
o caso, por exemplo, de uma fbrica de laticnios que substitui os pequenos produtores de
leite no ICMS. Observa-se que se trata de um adiamento do pagamento do imposto, uma vez
que na sada do produto dos estabelecimentos dos produtores de leite no ocorrer
recolhimento do ICMS, o qual s ser recolhido na sada futura, das fbricas. Estas recolhero
o valor relativo sua operao (como contribuinte) anterior substituda (como responsvel).
Um produtor de leite A vende sua mercadoria para a fbrica B. No momento da circulao do

bem, deveria o produtor A recolher o ICMS, mas a lei diz que B quando der sada da mercadoria
quem dever recolher o ICMS referente sua operao e operao anterior.
O objetivo evidente facilitar a scalizao, j que muito menor nmero de fbricas de

laticnio do que produtores de leite.

Captulo VIII
8.1.2. SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE OU PROGRESSIVA
mais complexa do que a anterior. Signica impor ao responsvel a obrigao de pagar tributo
relativo a uma operao futura, que ser realizada por outra pessoa. uma obrigao de pagar
surgida antes mesmo da ocorrncia do fato gerador. A co jurdica que justica o surgimento
desta obrigao a gura do fato gerador presumido, expressamente previsto no art. 150, 7,
da CF/88 inserido pela EC 3/93, conforme segue:
A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo
pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido.
Ex: uma montadora de automveis A vende seu automvel para uma concessionria B. No
momento da sada da mercadoria congura o fato gerador do ICMS, devendo, portanto,
recolher o valor do tributo devido. Como se trata de uma substituio tributria para frente, a
montadora vai recolher tambm, de forma antecipada, o tributo referente a uma provvel venda
de B para C que o consumidor. Sendo a montadora, nesse caso, o substituto e a concessionria
o substitudo.
Situao bastante discutida na doutrina e na jurisprudncia diz respeito a devoluo ou no do

tributo recolhido a maior, uma vez que o art. 150, 7, in ne, da CF/88 prescreve que
assegurado a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido. Na ADI 1851-AL, o STF entendeu que o sujeito passivo da relao
tributria somente tem direito a devoluo do tributo recolhido a maior, caso no incida o fato
gerador.
8.2. RESPONSABILIDADE POR TRANSFERNCIA
A responsabilidade por transferncia ocorre em momento posterior ao fato gerador, razo pela
qual a responsabilidade de pagar o tributo migra do contribuinte para o responsvel. Pode ser
subdividida em responsabilidade por sucesso, de terceiros e por infrao.
8.2.1. RESPONSABILIDADE POR SUCESSO
8.2.1.1. SUCESSO IMOBILIRIA
A responsabilidade por sucesso imobiliria, prevista no art. 130 do CTN, ocorre quando os
crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou
a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a
tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes,
salvo quando conste do ttulo prova de sua quitao.
Na compra de um imvel, o adquirente ser responsvel, por sucesso imobiliria, pelo

pagamento dos tributos relativos ao imvel. Trata-se, na verdade de obrigaes propter rem,
que so aquelas que acompanham a coisa onde e com quem estiver. Embora o fato gerador
surja em momento anterior sucesso, a transferncia da propriedade faz com que o adquirente
sub-roga-se na dvida tributria, salvo se na transcrio do ttulo constar a inexistncia de
crdito tributrio pertinente ao imvel.

Captulo VIII
Todavia, a sucesso no ocorre se o imvel for adquirido em hasta pblica, uma vez que o valor
do tributo sub-roga-se no respectivo preo do bem. Essa forma de aquisio originria, pois
no h uma relao jurdica entre comprador e vendedor.
8.2.1.2. SUCESSO PESSOAL
A sucesso pessoal, que trata o art. 130, I do CTN, uma sucesso inter vivos. Ocorre quando
algum que adquire um bem mvel responde pelo crdito tributrio que recaia sobre o prprio
bem. Em tese, se uma pessoa, por exemplo, adquirir um automvel, ela ser sucessora do IPVA
que ainda no foi adimplido. Na verdade, a sucesso pessoal aqui tratada possui o mesmo
raciocnio da sucesso imobiliria. A diferena que na sucesso imobiliria refere-se a bens
imveis e na sucesso pessoal inter vivos aludi-se aquisio de bens mveis.
J a sucesso pessoal causa mortis est tratada nos incisos II e III do art. 131 do CTN, sobre os
quais necessrio fazer uma anlise invertida, uma vez que cronologicamente o inciso III vem
primeiro que o inciso II. Dessa forma, tem-se:
Primeiro momento (art. 131, III) - so os tributos devidos quando o fato gerador foi
praticado pelo de cujus quando este era vivo at a data da sua morte. Nesse contexto, o
contribuinte era o de cujos; no obstante, o responsvel ser o esplio, na medida das
foras da herana.
Segundo momento (art. 131, II) at que ocorra a partilha, fatos geradores podem
existir. Nesse caso, os sucessores a qualquer ttulo sero responsveis, no limite das
foras da herana, pelos tributos devidos, cujos fatos geradores ocorreram aps a morte
do de cujus e at a data da partilha ou adjudicao.
8.2.1.3. SUCESSO EMPRESARIAL
A responsabilidade por sucesso empresarial, prevista nos arts. 132 e 133 do CTN, tem como
objetivo evitar a eliso scal, ou seja, impedir que uma empresa, por meio de maquiagens
jurdicas, consiga burlar o pagamento do tributo devido. desviar-se, de forma lcita, por meio
de engenharias jurdicas, do pagamento da obrigao tributria.
Por esse motivo, o CTN prev mecanismos que visam combater essa prtica abusiva de fugir
da obrigao tributria. Assim, a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso,
transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a
data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas (art. 132 do CTN).
A fuso ocorre da unio de duas ou mais pessoas jurdicas. A transformao surge da mudana
do tipo societrio, por exemplo, uma sociedade limitada se transforma em uma sociedade por
aes ou vice-versa. E, a incorporao a operao na qual uma sociedade absorve outra.
Embora o CTN faa meno apenas a fuso, incorporao e transformao, a doutrina

dominante orienta-se no sentido de que esse rol exemplicativo, abarcando outras guras que
no aquelas mencionadas, como a ciso, prevista no art. 229 da Lei 6.404/76 (lei que
regulamenta as sociedades por aes), que ocorre quando uma sociedade se desmembra,
formando duas ou mais outras diferentes.

Captulo VIII
No caso do art. 133 do CTN, a sucesso empresarial ocorrer com relao ao fundo de
comrcio, que hoje, pela nova sistemtica do Cdigo Civil de 2002, conhecido como
estabelecimento, isto , um conjunto de bens corpreos e incorpreos que do procincia
atividade empresarial.
Dessa forma, o CTN prescreve que a pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir,
por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
prossional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob
rma ou nome individual, responde pelos tributos (como responsvel tributrio), relativos ao
fundo ou estabelecimento adquirido at a data do ato.
Pode-se concluir que, se o adquirente no continua a respectiva explorao, ele no ser

responsvel pelo pagamento dos tributos devidos pelo alienante.
Caso o adquirente continue a respectiva explorao, dever ser vericado se:
O alienante cessa a explorao do comrcio, indstria ou atividade por pelo menos seis
meses. Nesse caso, o adquirente responde integralmente pelos tributos devidos pelo
alienante.
O alienante continua a explorao ou reinicia nova atividade dentro de seis meses no

mesmo ou em outro ramo de comrcio indstria ou prosso. O adquirente responde
subsidiariamente como alienante pelos tributos devidos
A sucesso tributria s ocorre se houver a aquisio da totalidade do estabelecimento (art.

1142 do CCB/02).
Cabe ressaltar que a LC 118/05 com o m de adaptar o CTN a Lei de recuperao judicial,
extrajudicial e falncia (Lei 11.101/05), trouxe signicativa alterao no campo da
responsabilidade empresarial, uma vez que a sucesso do caput do art. 133 ser excluda no
1, toda vez que ocorrer uma alienao judicial de uma empresa em processo de falncia ou de
uma lial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
A inteno do legislador foi incentivar a alienao da sociedade com o escopo de facilitar sua
recuperao (princpio da preservao da empresa) ou de atender os credores do falido.
Todavia, essa exceo no se aplica quando na alienao o falido ou aquele em recuperao
judicial tiver como objetivo frustrar o pagamento de tributos.
8.2.2. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
O art. 134 do CTN, embora fale que a responsabilidade solidria, pacco na doutrina e
jurisprudncia que se trata de responsabilidade subsidiria. Todavia, depois de comprovar a
falta de recursos do contribuinte ou no sendo este encontrado, a cobrana do crdito tributrio
poder incidir sobre as pessoas que esto descritas nos incisos do referido artigo, tais como, os
pais, os administradores e os scios. Essas pessoas tornam-se solidariamente responsveis
com o contribuinte.
8.2.3. RESPONSABILIDADE POR INFRAO

Captulo VIII
Neste caso, h uma responsabilidade solidria e direta das pessoas indicadas no art. 135 do
CTN, podendo o sco exigir a execuo contra ambos ou contra apenas uma delas.
A responsabilidade pessoal quando o terceiro agir com infrao lei, contrato social ou
estatuto, ou com excesso de poder.
A questo que gera a maior indagao sobre a responsabilidade por infrao saber se o mero
inadimplemento do tributo d ensejo fraude lei e, conseqentemente, geraria uma
responsabilidade para o scio-gerente previsto no art. 135, III do CTN?
O STJ entende que o simples inadimplemento no caracteriza infrao legal, conforme smula
430.
Outro ponto bastante discutido se a dissoluo irregular da sociedade sem o recolhimento dos
tributos conguraria infrao lei? Neste caso, o STJ vem entendendo que o scio-gerente que
dissolve irregularmente a sociedade, deixando de recolher os tributos devidos, infringe a lei e
se torna responsvel pela dvida da empresa. Da mesma forma presume-se dissolvida
irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio sem comunicao aos
rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo scal para o scio-gerente
(smula 435 do STJ).
9. DENNCIA ESPONTNEA
A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao acompanhada, se for o

caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depender de apurao
(art. 138, CTN).
Trata-se, na verdade, de um prmio concedido ao sujeito passivo que est em mora no

pagamento do tributo. Caso ele faa a denncia espontnea, que dever ser acompanha do
valor integral do tributo com seus consectrios (juros e correo monetria), impedir que a
Fazenda Pblica lhe aplique uma pena de multa, ou seja, a denncia espontnea afasta a
aplicao de multa.
Todavia, para que a denncia espontnea se congure necessria que seja antecedente a
qualquer procedimento administrativo tendente a apurao da infrao.

Captulo IX - LANAMENTO
CAPTULO IX
LANAMENTO
1. CONCEITO
Segundo o art. 142 do CTN, compete privativamente autoridade administrativa constituir o

crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido como o procedimento administrativo
tendente a vericar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a
matria tributvel, calcular o montante do tributo, identicar o sujeito passivo e, sendo o caso,
propor a aplicao de penalidade cabvel.
Dessa forma, pode-se concluir que, segundo o Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento um
procedimento administrativo vinculado que transforma a obrigao em crdito tributrio, ou
seja, pelo lanamento se constitui o credito tributrio, que a partir desse momento j pode ser
exigvel.
A constituio do crdito tributrio passa por duas fases:
A constituio provisria - aquela realizada no mbito interno da administrao;
A constituio denitiva - ocorre aps a noticao do prazo para pagar o tributo ou

impugn-lo (art. 160 do CTN). Caso o sujeito passivo impugne o lanamento, a
constituio denitiva do crdito ocorrer aps a deciso proferida em processo
regular (art. 201 do CTN). A partir da passa-se a correr o prazo prescricional (art. 174
do CTN).
O lanamento possui os seguintes efeitos:
Ilide a denncia espontnea (art. 138, CTN);

Constitui o crdito tributrio (art. 142, CTN);
Confere exigibilidade obrigao (art. 160, CTN);
Impede que ocorra a decadncia (art. 173, CTN).
2. MODALIDADES DE LANAMENTO
O CTN apresenta trs modalidades de lanamento, as quais so: o lanamento por declarao
(art. 147), o lanamento de ofcio (art. 149) e o lanamento por homologao (art. 150).

2.1. LANAMENTO POR DECLARAO
Previsto no art. 147 do CTN, ocorre toda vez que o sujeito passivo fornece informaes sobre a
matria de fato Fazenda Pblica suciente e necessria a apurao do fato gerador. Por esse
motivo, fala-se que o lanamento por declarao um lanamento misto, porque o crdito
tributrio constitudo com base na ao do sujeito passivo e do sco. Aquele prestando
informaes e este, com base nas informaes, efetiva o lanamento. Hoje, uma modalidade
em desuso.
2.2. LANAMENTO DE OFCIO
O lanamento de ofcio, disciplinado no art. 149 do CTN, ocorre toda vez que a autoridade
administrativa realiza todo o procedimento de lanamento sem a necessidade de auxlio do
sujeito passivo, ou seja, o sco apura o montante devido e notica o sujeito independentemente
da colaborao deste. tambm conhecido como lanamento direto. O lanamento de ofcio
a modalidade utilizada no IPVA, no IPTU, na contribuio de melhoria e nas taxas.
O arbitramento, previsto no art. 148 do CTN, na verdade, um lanamento de ofcio que tem
como objetivo a apurao da real base de clculo. O lanamento ocorrer toda vez que as
informaes prestadas pelo sujeito passivo no meream f, ou seja, o sco entende que
aquelas informaes no so verdadeiras e arbitra uma base de clculo mais prxima da
realidade.
lanamento direto, porque a Fazenda Pblica no precisa da participao do sujeito passivo

para efetuar esse procedimento administrativo vinculado.
2.3. LANAMENTO POR HOMOLOGAO
O lanamento por homologao, regulamentado no art. 150 do CTN, conhecido tambm

como autolanamento, mas a maioria da doutrina critica essa nomenclatura, uma vez que
lanamento atividade exclusiva da administrao (art. 142, CTN).
Incide quanto aos tributos cuja legislao atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o
montante devido e antecipar o pagamento, que ca sob uma condio resolutria (art. 150, 1,
CTN) de posterior homologao para extinguir o crdito tributrio (art. 156, VII, CTN).
a modalidade mais usada atualmente pelas Fazendas Pblicas, por exemplo, no IPI, IR,
ICMS, ISS.
A homologao posterior, que a condio resolutria do pagamento antecipado, pode ser

expressa ou tcita.
A homologao expressa surge quando a administrao tributria dentro de um processo

administrativo declara que concorda com os valores recolhidos. Na prtica, quase no
acontece.
A homologao tcita ocorre toda vez que o sco no zer a homologao expressa durante
o prazo de cinco anos a contar do fato gerador, ou seja, decorridos cinco anos sem que a

Fazenda Pblica se manifeste, entender-se- que ela concordou tacitamente com os valores
recolhidos.
Art. 150 do CTN. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade
assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
4 Se a lei no xar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar

da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e
denitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao.
3. PRINCPIOS DO LANAMENTO
3.1. VINCULAO LEI
O procedimento administrativo de lanamento vinculado, razo pela qual no se admite dose

de discricionariedade. Por esse motivo, o art. 142, pargrafo nico do CTN diz que o
lanamento uma atividade administrativa vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.
3.2. RETROATIVIDADE DO LANAMENTO
O lanamento retroativo, reportando-se data da ocorrncia do fato gerador, tanto que se

aplica a lei vigente no tempo da prtica do ato que deu surgimento a obrigao tributria, ainda
que posteriormente revogada ou modicada (art. 144 do CTN). Por esse motivo, alguns
doutrinadores dizem que o lanamento declara a obrigao tributria e constitui o crdito
tributrio.
3.3. IRREVISIBILIDADE DO LANAMENTO
Aps o procedimento de lanamento, o sco notica o sujeito passivo para pagar ou impugnar
na data estabelecida pela legislao tributria. No momento em que o sujeito passivo
noticado, o lanamento, como regra, no pode ser mais modicado, uma vez que adquire
carter de denitividade. Todavia, como toda regra, h excees (art.145, CTN), pois o
lanamento pode ser alterado somente se houver:
Impugnao do sujeito, que pode ser judicial ou administrativa, sendo que esta dever
ocorrer dentro do prazo previsto na noticao (art. 151, III, CTN).
Recurso de ofcio, quando a autoridade administrativa acolher a impugnao do sujeito

passivo. O recurso de ofcio ocorre quando a primeira anlise do pleito administrativo
for favorvel ao sujeito passivo.

Iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do

CTN.
3.4. INALTERABILIDADE DO LANAMENTO
A inalterabilidade do lanamento, prevista no art. 146 do CTN, acontece toda vez que a
Fazenda Pblica modifica o critrio jurdico utilizado no procedimento de lanamento, que
nada mais do que a forma como ela interpreta a legislao tributria.
Aplica-se principalmente para os casos de processo de consulta, no qual o sujeito passivo faz
um questionamento sobre o critrio jurdico adotado. Caso a administrao tributria
concorde com os argumentos, ela s poder aplic-los em relao ao mesmo sujeito passivo
quanto a fatos geradores ocorridos posteriormente ao novo entendimento. Essa modificao
tambm pode ser introduzida pelo fisco de ofcio ou originar de um questionamento judicial.

Captulo X - SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO
CAPTULO X
SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO
1. NOES GERAIS
O lanamento, uma vez efetuado, confere Fazenda Pblica o direito de exigir o pagamento do
tributo. Isso ocorre quando ela notica o sujeito passivo para pagar ou impugnar o crdito
tributrio.
Todo procedimento de lanamento visa conferir exigibilidade ao crdito tributrio para que a
administrao possa obter recursos advindo da receita derivada, ou seja, por meio de
pagamento de tributos. O objetivo do sco receber os valores que se originaram de uma
obrigao tributria, e por isso, o crdito tem que ter exigibilidade.
Contudo, podem ocorrer determinados eventos que impem a prorrogao do prazo para
pagamento do tributo ou, ainda, que congurem discusso acerca da legitimidade da relao
jurdica instaurada entre as partes. Tais situaes, previstas no art. 151 do CTN, suspendem a
exigibilidade do crdito tributrio, protegendo o contribuinte de atos de cobrana, tais como
impedir a ao de execuo scal (Lei 6.830/80), a inscrio do nome do devedor no cadastro
de inadimplentes, alm de expedir, quando requerida, certido de regularidade scal (art. 206,
CTN).
Essas situaes de suspenso podem ser postas antes ou depois de realizado o lanamento. Se
realizado antes, na verdade, o que tecnicamente ocorre o impedimento e no a suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, porque o direito do sco de promover o lanamento
potestativo.
Cabe ressaltar que a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no dispensa o

cumprimento das obrigaes acessrias ou deveres instrumentais, porque estas no tm
contedo patrimonial (art. 151, pargrafo nico, CTN).
2. CAUSAS DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO
2.1. MORATRIA
uma dilao, estabelecida em lei, do prazo de vencimento do tributo sem a cobrana de

multas, favorecendo o contribuinte ao permitir o pagamento das dvidas tributrias em um
prazo mais exvel do que aquele xado inicialmente.
A moratria justica-se nos casos em que o sujeito passivo encontra-se em situao de

diculdade, ou at mesmo de impossibilidade de efetuar a quitao de dbito tributrio no
prazo regular. Por exemplo, casos de calamidade pblica, enchentes, conjunturas econmicas
etc.

Espcies de moratria:
Carter geral a que decorre direta e exclusivamente da lei, independentemente de

reconhecimento pela autoridade fazendria.
Carter individual aquela que, embora deferida por lei a todos quantos se encontrem
na mesma situao, efetivada individualmente por despacho da autoridade
administrativa, desde o interessado pelo benefcio da concesso da moratria consiga
demonstrar que preenche todos os requisitos legais. Cumpridas as exigncias previstas
na lei pelo beneciado, o ato de concesso da moratria tem natureza declaratria e
vinculada.
A lei que conceder a moratria dever prever como requisitos (art.153, CTN):
O tempo de durao;
As condies da concesso da outorga, caso seja dada em carter individual;
Os tributos a que se aplica;
O nmero de prestaes e seus respectivos vencimentos;
Garantias fornecidas pelo benecirio no caso de concesso em carter individual.
Quando a moratria concedida em vrias prestaes, praticamente iguala-se ao instituto do

parcelamento, cuja dinmica exatamente permitir a quitao da dvida atravs de prestaes
sucessivas. Fora dessa situao, a moratria se difere do parcelamento, na medida em que
aquela dispensa o pagamento dos juros e multa, enquanto que neste, o sujeito passivo tem que
suportar a incidncia dos juros e da multa.
A concesso da moratria em carter individual poder ser revogada (art. 155 do CTN), se
vier a ser comprovado o descumprimento dos requisitos para sua fruio, como acontece com a
falta de pagamento das prestaes parceladas.
2.2. DEPSITO
O depsito para suspender a exigibilidade do crdito tributrio tem que ser integral, ou seja,
dever incluir o valor total do tributo, os juros de mora e a correo monetria, alm de somente
poder ser em dinheiro (vide smula n 112 do STJ). No cabe a entrega de outros bens ou
aplices da divida pbica com o m de suspender a exigibilidade do crdito tributrio por meio
de depsito.
O depsito, nos moldes do art. 151, II do CTN, utilizado para discutir a legitimidade do
crdito tributrio, o qual possui um duplo aspecto: proteger o sujeito passivo da uncia dos
juros e constituir garantia ao sco do recebimento da obrigao tributria. Caso o sujeito
passivo seja vencedor no seu pleito, ele ter direito ao levantamento dos valores depositados;
entretanto, se for a Fazenda Pblica que obteve sucesso na discusso acerca da cobrana da
obrigao tributria, o depsito ser convertido em renda e o crdito tributrio estar extinto,
conforme art. 156, VI do CTN.

REsp 474100/RS; RECURSO ESPECIAL; Relator(a) Ministro LUIZ FUX;

rgo Julgador PRIMEIRA TURMA; Excerto da Ementa
1. O art. 151, II, do CTN exige para ns de suspenso da exigibilidade do

crdito tributrio, que o depsito efetuado seja integral e em dinheiro.
Aplicao in casu da Smula 112/STJ que dispe: "O depsito somente
suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro.
2. A ratio essendi da Smula, luz do que dispe a Lei baseia-se na
constatao ftica de que, em caso de improcedncia dos pedidos
formulados pelo contribuinte a converso do depsito efetuado em renda a
favor da entidade tributante cumpre a nalidade da ao de execuo scal, e
atende o princpio da economia processual.
Cabe ressaltar que o depsito no suspende nem interrompe o prazo para o lanamento, haja
vista ser um direito potestativo da Fazenda Pblica. Caso o depsito seja insuciente para
saldar a dvida controvertida, a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no se
congura. Cabe destacar que devida a expedio de certido positiva de dbito com efeitos de
negativa, no caso do depsito integral, quando requerida pelo interessado, conforme art. 206
do Cdigo Tributrio Nacional.
Por m, cabe mencionar que o depsito efetuado pelo sujeito passivo uma faculdade, logo
no pode ser caracterizado como pressuposto de admissibilidade de determinadas aes, por
fora da inafastabilidade de jurisdio cravado no art. 5, XXXV da CF/88. Assim sendo, a
regra do solve et repete (primeiro paga para depois discutir o tributo) no encontra sustentao
no ordenamento jurdico brasileiro. Portanto, o art. 38 da Lei 6.830/80 inconstitucional na
parte que condiciona a propositura da ao anulatria realizao do depsito preparatrio do
dbito.
Atualmente o STF tem o entendimento consolidado na Smula Vinculante n 28 ao dispor que

inconstitucional a exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de ao
judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade do crdito tributrio.
2.3. RECLAMAES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS
As reclamaes e recursos administrativos tm como fundamento o due process of law, pois

ningum ser privado de sua liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal.
Como o pagamento do tributo diminui o patrimnio do sujeito passivo, deve ser concedida a
ele a oportunidade para se manifestar. Caso resolva exercer esse direito, a exigibilidade do
crdito tributrio ca suspensa at a deciso nal sobre a pretenso do sujeito passivo.
Cabe ressaltar que a impugnao administrativa para suspender a exigibilidade do crdito tem
que ser tempestiva, ou seja, tem que ser dentro do prazo estabelecido na noticao.
2.4. CONCESSO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANA
A concesso de liminar em mandado de segurana como causa de suspenso da exigibilidade

do crdito um espectro do princpio da inafastabilidade de jurisdio, o qual determina que a
lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa de direito.

Dessa forma, se houver por parte da autoridade fazendria qualquer ato que no siga
perfeitamente ao procedimento traado na confeco do lanamento, haja vista que ele
vinculado, o administrador scal estar cometendo um abuso de poder, o que gera para o
sujeito passivo um direito lquido e certo para a concesso de liminar em mandado de
segurana suspendendo a exigibilidade do crdito tributrio.
2.5. CONCESSO DE LIMINAR EM OUTRAS AES
O inciso V do art. 151 do CTN foi introduzido pela LC 104/01 para botar um ponto nal na
divergncia doutrinria e jurisprudencial sobre a possibilidade de concesso de liminar ou
tutela antecipada em outras aes com o m de suspender a exigibilidade do crdito tributrio.
Da interpretao do art. 111 do CTN se originou toda discusso acerca da possibilidade do

sujeito passivo obter a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio por meio de concesso
de liminar em ao outras aes (art. 111 do CTN: interpreta-se literalmente a legislao
tributria que disponha sobre suspenso do crdito tributrio), pois a norma ao mandar
aplicar legislao tributria que disponha sobre suspenso de forma literal est dizendo que
no comporta interpretao extensiva, ou seja, s pode ser aplicado aquilo que o operador do
direito consiga extrair textualmente da lei. Portanto, o art. 151 do CTN que enumera as
modalidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio para uma corrente seria
taxativo.
No entanto, uma segunda corrente entendia que o art. 151 do CTN no poderia ser taxativo,
tendo em vista que a tese da primeira corrente estaria restringindo o acesso justia. razovel
que se faa uma interpretao conforme a Constituio Federal, a qual homenageia o princpio
da inafastabilidade de jurisdio previsto no art. 5, XXXV da CF/88. O Cdigo Tributrio
Nacional que tem que se adequar e Lei Maior e no o contrrio. Sendo a liminar uma forma de
preservar direitos constitucionalmente tutelados, dever ser concedida toda vez em que a
demora na prestao jurisdicional poder ocasionar um dano irreversvel.
Diante disso, a LC 104/01 terminou com as innitas discusses sobre a possibilidade de

concesso de liminar em outras aes ao incluir como modalidade de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio no Cdigo Tributrio Nacional.
2.6. PARCELAMENTO
O parcelamento to somente o modo de quitar o crdito tributrio de forma fracionada. um

instrumento bastante ecaz, concedido pela Fazenda Pblica para a regularizao da situao
scal do sujeito passivo.
A gura do parcelamento foi introduzida pela LC 104/01 e disciplinada pelo art. 155-A do
CTN, o qual prescreve que o parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas
em lei especca.
A LC 118/05 acrescentou os 3 e 4 ao art. 155-A do CTN, os quais prevem a possibilidade

de lei especca dispor sobre o parcelamento de devedor em recuperao judicial.

Captulo XI - EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
CAPTULO XI
EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
1. CONCEITO
a liberao denitiva do vnculo jurdico que prende o devedor ao credor.
O art. 146, III, b da CF/88 prescreve que necessria lei complementar para dispor sobre
normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre o crdito tributrio.
Com efeito, as modalidades de extino do crdito tributrio, previstas no art. 156 do CTN, so
considerados normas gerais e, portanto, taxativas.
2. MODALIDADES DE EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
2.1. PAGAMENTO
O pagamento, que est regulado nos arts. 157/169 do CTN, a forma mais importante de
extino do crdito tributrio. Quando a administrao tributria cobra o pagamento do
tributo, o objetivo extinguir o crdito tributrio com o recebimento de uma prestao
pecuniria (art. 3 da CTN), ou seja, a relao tributria um procedimento que tem como
nalidade o recebimento de dinheiro.
Para saber como ocorre o pagamento necessrio analisar quem deve pagar, a quem se deve
pagar, o lugar do pagamento, o tempo do pagamento e a prova do pagamento do tributo.
Quem deve pagar o tributo
Para saber quem realmente tem o dever de pagar o tributo tem-se que vericar na lei de
instituio e regulao do tributo, pois se ela no indicar um responsvel tributrio, o
pagamento dever ser prestado pela pessoa que tenha uma relao direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador, ou seja, o contribuinte.
Por esse motivo, as convenes particulares (art. 123 do CTN), relativas responsabilidade do
pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modicar a denio
legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
A quem se deve pagar os tributos
O pagamento deve ser feito ao sujeito ativo da relao tributria, que pode ser a Unio, os
Estados, o Distrito Federal ou os Municpios, ou seja, basta saber qual o ente que teve a

competncia para a instituio do tributo. Todavia, a lei pode atribuir a uma outra pessoa a
capacidade tributria ativa, o que a torna sujeito ativo da relao tributria, sendo ela a quem se
deva pagar o tributo (art. 7 do CTN).
O lugar do pagamento do tributo
No direito privado, a regra que o pagamento efetuar-seno domiclio do devedor, ou seja, o

credor vai ao encontro do devedor para buscar a satisfao de seu crdito, razo pela qual se diz
que a obrigao querable (art. 327, CCB/02). Por outro lado, no direito tributrio, quando a
legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na repartio competente
do domiclio do sujeito passivo, ou seja, em princpio, o pagamento ocorre no domiclio do
credor, por esse motivo diz-se que uma obrigao portable (art. 159, CTN).
O tempo do pagamento do tributo
Quando a legislao tributria no xar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre

30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo noticado do lanamento (art. 160,
CTN). Essa a regra.
Caso o crdito no seja integralmente pago no vencimento ser acrescido de:
Juros de mora de 1% ao ms, se no houver disposio legal em contrrio;

Multa moratria, que a aplicao da penalidade cabvel prevista em lei;
Correo monetria, que ocorre em qualquer obrigao no adimplida, pois somente
uma atualizao do valor.
Todavia, no se aplicam os juros e a multa na pendncia de processo de consulta feita pelo

devedor dentro do prazo legal, incidindo somente a correo monetria.
A prova do pagamento do tributo
A prova do pagamento do tributo ocorre como qualquer obrigao, ou seja, por meio de recibo
ou algum outro documento fornecido pela administrao tributria ou pelas instituies
bancrias autorizadas, que deve indicar o valor do pagamento, o nome do devedor, o tempo e o
lugar do pagamento e o tributo devido (art. 320, CCB/02).
Em regra, o pagamento de um crdito quando parcial no importa presuno de pagamento das

prestaes anteriores (art. 158, I, CTN), ao contrrio do que ocorre no direito civil (art. 322,
CCB/02). Da mesma forma, se o pagamento for integral, no gera presuno de pagamentos de
outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
2.1.1. IMPUTAO DO PAGAMENTO
Ocorre toda vez que o sujeito passivo vai administrao tributria para quitar um dbito scal
e descobre que h outras dvidas ainda no adimplidas.
A imputao do pagamento prevista no art. 163 do CTN pode ser constatada quando existir
simultaneamente dois ou mais dbitos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa
jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de

penalidade pecuniria (obrigao acessria no adimplida) ou juros de mora. Existindo essa

situao, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar a
respectiva imputao.
No direito privado, o devedor quem faz a imputao do pagamento se todos os dbitos forem
da mesma natureza, lquidos e vencidos com o mesmo credor (art. 352, CCB/02). Na obrigao
tributria, no h a possibilidade de escolha do sujeito passivo, uma vez que a ordem da
imputao ser feita na forma e nos limites previstos no Cdigo Tributrio Nacional.
A imputao que dever ser feita pela autoridade fazendria ser:
Em primeiro lugar, os dbitos por obrigao prpria e em segundo lugar, aos

decorrentes de responsabilidade tributria;
Aps a primeira classicao, as contribuies de melhoria, depois as taxas e, por m,

os impostos;
Na ordem crescente dos prazos de prescrio;
Na ordem decrescente dos valores.
Portanto, quem faz a imputao do pagamento o administrador scal, mas ele no tem
discricionariedade para indicar quais as dvidas que sero indicadas. O art. 163 do CTN
apresenta normas que vincular a prpria administrao tributria.
2.1.2. REPETIO DE INDBITO
Quando o sujeito passivo, ao fazer o pagamento do tributo, verica que pagou mais do que
devia ou se posteriormente ao pagamento, a lei de instituio do tributo foi declarada
inconstitucional, gera para ele o direito de pleitear a restituio daqueles valores que a
administrao tributria recebeu de forma indevida por meio de uma ao de repetio de
indbito.
O fundamento da ao de repetio do indbito o enriquecimento sem causa do Estado, pois

ele recebeu algo que no lhe pertencia.
Por esse motivo, o art. 165 do CTN prescreve que o sujeito passivo tem direito restituio
total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de pagamento, nos seguintes casos:
Cobrana ou pagamento espontneo do tributo indevido ou a maior que o devido em

face da legislao tributria aplicvel, ou em face da natureza ou circunstncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
Erro de identicao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no

clculo do montante ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento;
Reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

O STJ j rmou entendimento que o termo inicial da correo monetria ocorre a partir do
pagamento indevido51 e o termo inicial dos juros de mora ocorre a partir do trnsito em julgado
52
da sentena .
Sujeitos da repetio do indbito
Sujeito passivo a pessoa jurdica de direito pblico que recebeu o pagamento do

tributo.
Sujeito ativo o contribuinte ou responsvel, ou seja, a pessoa que efetivamente

suportou o nus do pagamento do tributo. Portanto, s no caso concreto que se saber
quem tem legitimidade para pleitear a repetio do indbito.
Prazo para pleitear a restituio
O prazo para pleitear a restituio ser de cinco anos do pagamento indevido (art. 168, CTN).
Com relao aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o STJ j rmou
entendimento no sentido de que o contribuinte pode ter at dez anos para requerer a devoluo
da quantia paga, na hiptese de homologao tcita, consubstanciando a regra do cinco mais
cinco, cinco anos da homologao tcita, mais cinco anos do prazo prescricional inicial.
A matria referente tese dos cinco mais cinco que j estava pacicada na jurisprudncia do
STJ sofreu alterao pela LC 118/05. O art. 3 dessa lei inseriu o que a doutrina chama de
interpretao autntica, na qual uma lei criada para interpretar outra, ou seja, a lei
interpretativa s se limita a esclarecer a forma como a lei (no caso o CTN) deve ser aplicada.
interessante transcrever o referido dispositivo, tendo em vista que essa norma no vai ser
integrada ao Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, ela car no corpo da LC 118/05. Assim,
preceitua:
Art. 3 da LC n 118/05. Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168

da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a
extino do crdito ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por
homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do
art. 150 da referida Lei.
2.2. COMPENSAO
No direito obrigacional de natureza privada o instituto da compensao vem disciplinado no

art. 368, CCB/02, o qual estabelece que se duas pessoas so ao mesmo tempo credor e devedor
uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at onde se compensarem. A compensao
efetua-se em dvidas lquidas, vencidas e de coisas fungveis (art. 369, CCB/02).
51
Smula n 162 do STJ. Na repetio de indbito tributrio, a correo monetria incide a partir do pagamento
indevido.
52
Smula n 188 do STJ. Os juros moratrios, na repetio do indbito tributrio, so devidos a partir do transito
em julgado da sentena.

A compensao de uma relao jurdica tributria est prevista no art. 170 do CTN e prescreve
que a lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso
atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com
crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica.
Portanto, pode-se concluir que a compensao na relao tributria depende de lei do ente
poltico que possui a competncia tributria para instituir o tributo.
A administrao tributria no tem discricionariedade na aplicao da compensao, logo o

sujeito passivo que demonstrar o preenchimento de todos os requisitos impostos pela lei tem
direito a efetivar a compensao. Caso no seja concedida na esfera administrativa, o sujeito
passivo tem legitimidade para impetrar mandado de segurana (smula n 213, STJ).
Entretanto, no pode haver tutela de emergncia para compensao dos crditos (smula n
212 do STJ e art. 170-A, CTN).
2.3. TRANSAO
A transao um acordo de vontade, em que lcito aos interessados prevenirem ou

terminarem o litgio mediante concesses mtuas (art. 840 do CCB/02). Desse modo, a
transao um negcio jurdico, cujas partes, mediante concesses mtuas, abrem mo de
parte de seus direitos, os quais no necessariamente so equivalentes. Se somente uma parte
dispe de seu direito, na verdade, no h transao, mas sim, perdo da dvida.
A transao na relao jurdica tributria somente pode ser efetivada se houver lei autorizando,
alm de estabelecer as condies pela qual ocorrer a concesso recproca com o m de
extinguir o crdito tributrio e indicar a autoridade competente para o caso (art. 171, CTN).
2.4. REMISSO
A remisso a dispensa legal do pagamento do tributo. o ato de remitir, ou seja, o perdo de

uma dvida por parte do credor que renuncia o direito. Portanto, forma de extino da relao
obrigacional que gera o mesmo efeito do pagamento.
A lei o veculo pelo qual a remisso pode ser concedida, a qual dever possibilitar a
autoridade administrativa conceder por despacho fundamentado a remisso total ou parcial do
crdito tributrio. Por ser a remisso uma renncia de receitas, ela somente pode ser concedida
mediante lei especca (art. 150, 6, CF/88).
2.5. PRESCRIO E DECADNCIA
PRESCRIO
A prescrio a perda que a administrao tem com relao ao sujeito passivo em ter seu
crdito satisfeito. O prazo para ser concretizada a prescrio de cinco anos a contar da
constituio denitiva do crdito tributrio (art. 174, CTN).

O instituto da prescrio tributria tem regulamentao prevista nas normas gerais de direito
tributrio, matria reservada lei complementar (art. 146, III, b, CF/88). Cabe ressaltar que a
LC 118/05 veio harmonizar o art. 174, pargrafo nico, inciso I do CTN ao art. 8, 2 da Lei
6.830/80 (lei de execuo scal). Portanto, a interrupo da prescrio ocorre com o despacho
que ordenar a citao em execuo scal e no mais com a citao pessoal feita ao devedor.
DECADNCIA
A decadncia a perda do direito que tem a Fazenda Pblica de constituir o crdito tributrio
aps cinco anos contados (art. 173, CTN):
Do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado;
Da data em que se tornar denitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o
lanamento anteriormente efetuado.
Na verdade, a decadncia o prazo que a fazenda pblica tem para realizar o lanamento (art.
142 do CTN). Ela termina com o vnculo jurdico que existe entre o sujeito passivo e a Fazenda
Pblica com a perda do direito potestativo de constituir o crdito tributrio.
2.6. CONVERSO DO DEPSITO EM RENDA
Quando o sujeito passivo deposita o valor integral de sua dvida com seus consectrios para
discutir a legitimidade da relao tributria, o crdito ca suspenso at a deciso nal, seja o
depsito feito na esfera administrativa, seja na judicial. Se o sujeito passivo for vencedor na sua
pretenso, poder levantar os valores depositados. Contudo, se perder, o depsito previamente
feito converter-se- em renda para a Fazenda Pblica. Cabe ressaltar que o depsito na esfera
judicial para converter em renda somente ocorre aps o trnsito em julgado da deciso de
mrito favorvel administrao tributria, pois extinto o processo sem julgamento do mrito,
no cabe a converso.
2.7. PAGAMENTO ANTECIPADO E A POSTERIOR HOMOLOGAO DO

LANAMENTO
O pagamento antecipado de tributo sujeito a lanamento por homologao ca na pendncia

de uma condio resolutiva, que a ulterior homologao, isto , se a Fazenda Pblica
homologar estar sinalizando que concorda com os valores recolhidos e, conseqentemente, o
crdito tributrio ser extinto.
2.8. CONSIGNAO EM PAGAMENTO
O pagamento de um tributo no apenas um dever do sujeito passivo, mas tambm um direito

de se ver liberado daquela obrigao. Por isso, existe a ao de consignao em pagamento
para proteger esse direito. Ocorre quando o sujeito passivo se prope a pagar o tributo e no
consegue por circunstncias alheias a sua vontade ou quando h exigncia, por mais de uma
pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre o mesmo fato gerador.

2.9. A DECISO ADMINISTRATIVA IRREFORMVEL, ASSIM ENTENDIDA A

DEFINITIVA NA RBITA ADMINISTRATIVA, QUE NO MAIS POSSA SER
OBJETO DE AO ANULATRIA
Trata-se a hiptese de deciso administrativa favorvel ao sujeito passivo que reconhece a

inexistncia do crdito tributrio. A deciso denitiva na rbita administrativa para extingui o
crdito tributrio ter quer ser livre de qualquer vcio de ilegalidade, ou seja, todos os requisitos
do ato administrativo como a competncia, a forma, a nalidade, o motivo e o objeto, tm que
ser preenchidos sob pena de ser invalidada tanto na esfera administrativa pelo poder de
autotutela (vide smula n 473 do STF e art. 53 e 54 da Lei 9.784/99) como pelo Poder
Judicirio no exerccio de sua funo jurisdicional.
2.10. DECISO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
O Poder Judicirio tem como funo o controle dos atos administrativos que esto maculados
pela pecha da ilegalidade ou desproporcionalidade, razo pela qual se houver algum vcio na
confeco do crdito tributrio, este pode ser invalidado e, conseqentemente, extinto do
mundo jurdico por uma deciso judicial.
2.11. DAO EM PAGAMENTO EM BENS IMVEIS, NA FORMA E CONDIES

ESTABELECIDAS EM LEI
A dao em pagamento de bens imveis foi introduzida pela LC 104/01, na qual prev que o
ente competente para a instituio do tributo possa editar uma lei autorizando a extino do
crdito tributrio pela entrega do imvel.
considerada como a possibilidade que o devedor tem de entregar um bem diverso do

inicialmente devido, desde que o credor concorde. No caso o devedor inicialmente deve em
dinheiro, contudo a lei de determinado ente pode autorizar que possa ser entregue bens imveis
como forma de extino do crdito tributrio.
Como as hipteses de extino do crdito tributrio so consideradas taxativas, no cabe

nenhum ente, mesmo que por meio de lei, autorizar dao em pagamento de bens mveis.

Captulo XII - EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
CAPTULO XII
EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
1. NOES GERAIS
O Cdigo Tributrio Nacional depois de enumerar os casos de extino de crdito tributrio no

art. 156 apresenta duas hipteses de excluso do crdito tributrio no seu art. 175. A nalidade
do legislador foi distinguir um instituto do outro, embora nos seus efeitos, sob a perspectiva da
desonerao do crdito tributrio, tanto a extino como a excluso so iguais.
A excluso do crdito tributrio uma das formas de renncia de receitas mais utilizadas pelos
entes da federao, sendo que algumas delas constituem o que Ricardo Lobo Torres denomina
de privilgios odiosos, tendo em vista o carter direcionado e discriminatrio de algumas
excluses, que infringem o principio da igualdade e o da capacidade contributiva.
2. MODALIDADES DE EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
2.1. ISENO
A iseno uma das modalidades de excluso do crdito tributrio que tem como nalidade um
ato poltico de renncia de receitas. Sempre deve estar previsto em lei especca por fora do
art. 150, 6 da CF/88. A lei que concede iseno no revoga a lei de incidncia do tributo, mas
apenas suspende a aplicao desta.
2.1.1. NATUREZA JURDICA
O Supremo Tribunal Federal apia a tese de que na iseno ocorre o fato gerador, nasce a
obrigao tributao e a lei que concede iseno apenas dispensa o pagamento do tributo.
2.1.2. PRINCPIO DA LEGALIDADE
A iseno, por ser uma renncia de receitas, dever ser veiculada por meio de lei especca (art.
150, 6 da CF/88 c/c art. 176 CTN), que nada mais do que uma lei que trata exclusivamente
da matria isentiva.
2.1.3. ALCANCE DAS ISENES
O art. 177 do CTN prescreve que, salvo disposio de lei em contrrio a iseno no
extensiva a outros tributos que no estejam previstos na norma. Este dispositivo deve ser
interpretado de forma conjunta com o art. 111 do CTN, o qual dispe que a norma
interpreta-

se literalmente. Segundo a doutrina dominante, interpretao literal quer dizer interpretao

restritiva. Este dispositivo visa tonicar o carter excepcional da iseno.
2.1.4. CLASSIFICAO DAS ISENES
As isenes podem ser classicadas em:
Gratuita aquela que para ser concedida no necessita de qualquer contraprestao do

benecirio, ou seja, uma liberalidade da Fazenda Pblica que no requer qualquer conduta
pelo contribuinte. Por esse motivo, na maioria das vezes concedida em carter geral e no
necessita de nenhum reconhecimento formal.
Onerosa (conhecida tambm como contratual) - aquela que para a outorga da concesso
necessita de uma conduta do benecirio, ou seja, necessria a prtica de determinada
atividade ou de certo investimento para a obteno da iseno. Por requerer uma conduta
daquela pessoa que tem interesse na concesso do benefcio scal, a iseno onerosa opera
como um verdadeiro contrato entre a Fazenda Pblica e o benecirio, estabelecendo direitos e
deveres para ambas as partes, razo pela qual dever ter prazo de durao e no pode ser
53
suprimida livremente pela administrao tributria .
Subjetiva aquela que incide sobre determinadas pessoas, tendo em vista suas condies
excepcionais, ou seja, a Fazenda Pblica retira o encargo tributrio do sujeito passivo para
atender uma personalizao e, conseqentemente, conferir uma maior efetividade ao princpio
da capacidade contributiva.
Objetiva aquela que recai sobre um bem, um produto ou mercadoria que atendem
determinadas necessidades especcas. Seria o caso, por exemplo, das isenes concedidas,
pelo Municpio do Rio de Janeiro, aos imveis localizados perto de favelas, do pagamento do
IPTU. No se verica a situao pessoal do contribuinte.
De carter geral (conhecida tambm como absoluta) aquela que decorre diretamente da
lei, sem necessidade de reconhecimento formal por parte do administrador scal.
De carter individual (conhecida tambm como relativa) aquela que necessita de

despacho da autoridade administrativa, na qual exerce um papel certicador e no
discricionrio, sempre que a lei exigir que sejam preenchidos determinados requisitos para a
concesso do benefcio.
Autnoma a iseno concedida pelo prprio ente que tem a competncia tributria. Se a
iseno uma autolimitao ao poder de tributar, somente o ente que tem competncia para
instituir determinado tributo poder conceder iseno. Essa a regra.
Heternoma a iseno concedida pelo membro da federao diverso do que tem a

competncia tributria. a Unio concedendo iseno de tributos estaduais e municipais.
Como regra, a iseno heternoma vedada no ordenamento jurdico brasileiro por fora do
art. 151, III da CF/88.
53
Smula n 544 do STF. Isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser livremente
suprimidas.

2.2. ANISTIA
A anistia consiste no perdo ou dispensa de pagamento da multa, ou seja, a anistia ir atuar no

campo da sano tributria. Caso ocorra a excluso de um crdito tributrio advindo de uma
obrigao de pagar tributo, no ser anistia, mas sim iseno.
A lei que concede a anistia somente abrange as infraes cometidas anteriormente sua
vigncia, ou seja, a lei que outorga anistia sempre retroativa. Ela no possui efeitos
prospectivos. Caso isso fosse possvel, ningum mais cumpriria nenhuma obrigao acessria,
tendo em vista que as pessoas j saberiam que esse dever seria excludo.
A anistia pode ser (art. 181, CTN):
Geral a excluso trazida diretamente pela lei, que no condiciona nenhuma exigncia do
benecirio para a concesso da anistia.
Limitada aquela que pode restringir a concesso de anistia a determinado valor ou a

determinada regio do territrio da entidade tributante ou a condio de pagamento de tributo.

Captulo XIII
GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO
CAPTULO XIII
1. NOES GERAIS
O devedor por qualquer dvida, desde que no atrele um bem seu para satisfao da obrigao,
responde com seu patrimnio, ou seja, o patrimnio a garantia geral do pagamento das
obrigaes, pois a esta se aplica o princpio da responsabilidade patrimonial.
Todavia, nem sempre o patrimnio, que o conjunto das relaes jurdicas do devedor,
suciente para suportar o montante de suas dvidas. Pode acontecer que seu passivo seja maior
que seu ativo. Quando isso acontece, o devedor se torna insolvente e surge a gura do concurso
de credores, cuja sistemtica consiste em ratear de forma proporcional, entre os credores, o
produto da execuo.
Determinados crditos, por razes de interesse pblico ou para proteger direitos

constitucionais tm prioridade no recebimento dos demais, como ocorre com o crdito
trabalhista que tem natureza alimentar e o crdito tributrio que fonte de recursos que nancia
a entrega de obras pblicas e a prestao de servios pblicos.
Em funo disso que existem garantias, privilgios e preferncias tributrias.
As garantias consistem em mecanismos previstos na lei ou nos contratos com o m de permitir

o cumprimento de uma obrigao. Como o direito tributrio regido pelo princpio da
legalidade estrita, as garantias s podem ser estabelecidas na lei.
Os privilgios so direitos concedidos a algum em especial em detrimento dos demais. Como

h um desnivelamento que possa importar em ofensa ao princpio da igualdade, s podem ser
vlidos se observarem o princpio da razoabilidade. O que no pode ser aceito um privilgio
odioso como preleciona Ricardo Lobo Torres.
As preferncias so vantagens adjudicadas a certo crdito de ser pago com antecedncia aos
demais em concurso de credores. Em havendo execuo coletiva, a preferncia ir inaugurar
uma escala de crditos que ser recebido de acordo com sua natureza.
As garantias e privilgios que comeam a ser tratados no art. 183 do CTN so exemplicativos,
ou seja, as regras contidas no Cdigo Tributrio Nacional no excluem outras que estejam
previstas em normas especiais.
2. CLUSULA DE IMPENHORABILIDADE E INALIENABILIDADE
Segundo o art. 184 do CTN o devedor responde pelo pagamento do crdito tributrio com a
totalidade de seus bens e de suas rendas, de qualquer origem ou natureza, inclusive os

Captulo XIII
gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a
data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei
declare absolutamente impenhorveis.
O citado artigo indica que realizado o fato gerador, o sujeito passivo responde com a totalidade
de seu patrimnio pela dvida scal, pouco importando se esta anterior ou posterior data do
nus real que recaia sobre o bem.
3. IMPENHORABILIDADE DO BEM DE FAMLIA LEGAL
O bem de famlia oponvel a qualquer processo de execuo civil, scal, previdenciria,

trabalhista ou de outra natureza, salvo se movido (art. 3 da Lei 8.009/90): para cobrana de
impostos, predial ou territorial, taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar
(art. 3, IV).
Diante disso, se houver uma dvida tributria, cujo fato gerador obriga o sujeito passivo ao
pagamento do ICMS, no pode o contribuinte ou o responsvel tributrio ter seu imvel
familiar penhorado, pois o art. 3, IV da Lei 8.009/90 claro ao excepcionar as dvidas em
funo do imvel familiar.
4. FRAUDE EXECUO FISCAL
A fraude execuo qualquer ato praticado pelo sujeito passivo no processo judicial em curso
que o leve a insolvncia ou se j insolvente, tenha sua situao nanceira diminuda. Quando
ocorre esse ato fraudulento gera uma ineccia relativa para o sco.
O art. 185 do CTN prescreve que a fraude execuo ocorreria com o crdito tributrio
regulamente inscrito como dvida ativa.
5. INDISPONIBILIDADE DE BENS E DIREITOS DO CONTRIBUINTE
A LC 118/05, no desgnio de oferecer maior efetividade execuo scal criou, mais um

privilgio em favor do sujeito ativo da relao tributria, uma vez que introduziu o art. 185-A
no CTN. Nesse dispositivo, cou assentado que se o devedor tributrio, devidamente citado,
no pagar e no nomear bens penhora no prazo legal ou se no forem encontrados bens
penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos (que dever ser
limitada ao valor total exigvel), comunicando a deciso, preferencialmente por meio
eletrnico, aos Registros de Imveis, Comisso de Valores Mobilirios, ao Banco Central, a
m de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial.
A comunicao da deciso por meio eletrnico nada mais do que a realizao da penhora on
line, em que os juzes federais e estaduais, por meio de senha eletrnica, possam vericar, junto
ao Banco Central, a existncia de contas correntes e aplicaes nanceiras, bem como
determinar bloqueio e desbloqueio de contas do executado.
6. PREFERNCIA DOS CRDITOS EM EXECUO COLETIVA

Captulo XIII
A garantia geral do pagamento das obrigaes de uma pessoa o seu patrimnio, pois vige no
ordenamento jurdico brasileiro o princpio da responsabilidade patrimonial, no qual o
devedor responde pelo pagamento de suas dvidas com seus bens presentes e futuros.
Quando o patrimnio do devedor consegue suportar a totalidade de suas dvidas, este

considerado solvente; todavia, se as dvidas do devedor superam a totalidade de seu
patrimnio, ele considerado insolvente. Ocorrendo a insolvncia do devedor iniciada uma
execuo coletiva e instaurado o concurso de credores. Dentro do concurso de credores ainda
existir o concurso de preferncias que o benefcio conferido a certo crdito em ser pago com
prioridade aos demais.
Assim, os crditos devem ser pagos na seguinte ordem de preferncia:
Crditos decorrentes de legislao do trabalho;

Crditos decorrentes de acidentes de trabalho;
Crditos tributrios;
Crditos com garantia real;
Crditos quirografrios.
A LC 118/05, harmonizando o Cdigo Tributrio Nacional Lei 11.101/05 (Lei de

recuperao judicial, extrajudicial e falncia), introduziu o pargrafo nico no art 186 do CTN
prescrevendo que no caso de falncia o pagamento das dvidas dar-sede forma diversa do
caput do artigo mencionado.
Deste modo, somente quando ocorrer a falncia, a preferncia observar a seguinte escala:
Crditos decorrentes de legislao do trabalho os quais so limitados em 150
salrios-mnimos por credor (art. 83, I, Lei 11.101/05). Entendeu o legislador que o saldo
remanescente superior a esse valor deixa de ter natureza alimentar e ser considerado crdito
quirografrio (art. 83, VI, 'c' da Lei 11.101/05);
Crditos decorrentes de acidentes de trabalho no h limite para o recebimento;
Crditos com garantia real;
Crditos tributrios;
Crditos quirografrios;
Multas;
Crditos subordinados - so os crditos dos scios e dos administradores sem
vnculo empregatcio (art. 83, VIII, Lei 11.101/05).
Os crditos extraconcursais, que so aqueles decorrentes de obrigaes contradas pelo
devedor durante o processo de falncia, sero pagos antes de qualquer crdito concursal.
7. JUZOS UNIVERSAIS
Quando declarada a falncia do empresrio ou de uma sociedade empresria cam os

credores atrados pelo juzo universal, razo pela qual devem seus crditos ser habilitados na

Captulo XIII
vara em que tramita o processo de falncia. Todavia, com relao aos crditos scais, a
Fazenda Pblica no se sujeita habilitao nos juzos universais, correndo a execuo scal
na vara de origem, conforme art. 187 do CTN.
8. CONCURSO DE PREFERNCIAS
O concurso de preferncias que s existe quanto aos crditos tributrios deve obedecer a
seguinte ordem:
Em primeiro lugar, devem ser pagos os crditos da Unio; em segundo lugar, os crditos dos
Estados, Distrito Federal e Territrio, conjuntamente e pro rata; e, em terceiro lugar, se sobrar
algo, devem ser adimplidos os crditos dos Municpios, conjuntamente e pro rata (art. 187,
pargrafo nico do CTN).

Captulo XIV - ADMINISTRAO TRIBUTRIA
CAPTULO XIV
ADMINISTRAO TRIBUTRIA
1. CONCEITO
Toda vez que a administrao pblica estiver no exerccio das funes de constituio do
crdito tributrio, de scalizao e de arrecadao de tributos, ter-se- a visualizao da
administrao tributria.
A administrao tributria, por ser uma espcie do gnero administrao pblica, deve ser
guiada pela bssola do princpio da legalidade, ou seja, o sco s age na forma e nos limites da
lei. E esse um mandamento constitucional, previsto no caput do art. 37 da CF/88, que tem a
nalidade de preservar os cidados, tendo em vista que o atuar da administrao tributria toca
direitos de propriedade.
2. FISCALIZAO TRIBUTRIA
A administrao tributria est sujeita ao princpio da legalidade e mais especicamente

reserva legal relativa. Por esse motivo, a legislao tributria ir regular a competncia e os
poderes das autoridades administrativas em matria de scalizao tributria.
Art. 194 do CTN. A legislao tributria, observado o disposto nesta

Lei, regular, em carter geral, ou especicamente em funo da
natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das
autoridades administrativas em matria de scalizao da sua
aplicao.
Pargrafo nico. A legislao a que se refere este artigo aplica-se s

pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que
gozem de imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal.
Cabe ressaltar que compete administrao scal analisar a presena de requisitos para a
concesso de um privilgio tributrio, ou seja, a autoridade administrativa ir perquirir dentro
de um processo administrativo se esto presentes requisitos para a concesso de iseno ou
imunidade tributria (art. 194, pargrafo nico, CTN). o tpico caso de que no direito
tributrio no se aplica na ntegra o princpio da gravitao jurdica.
3. TERMO DE INCIO DE PROCEDIMENTO DE FISCALIZAO
O formalismo a base da atividade administrativa, cabendo ao scal lavrar termo que

documente o incio do procedimento (art. 196, CTN), indicando o ponto objeto da scalizao.
O objetivo dessa regra impedir que o scal faa uma devassa na empresa.

Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a

quaisquer diligncias de scalizao lavrar os termos necessrios
para que se documente o incio do procedimento, na forma da
legislao aplicvel, que xar prazo mximo para a concluso
daquelas.
Pargrafo nico. Os termos a que se refere este artigo sero lavrados,
sempre que possvel, em um dos livros scais exibidos; quando
lavrados em separado deles se entregar, pessoa sujeita
scalizao, cpia autenticada pela autoridade a que se refere este
artigo.
uma garantia de proteo do sujeito passivo, pois o administrador s pode investigar os

54
pontos traados no termo de procedimento . A scalizao nula, se o termo de incio de
procedimento no foi entregue ao investigado.
4. REQUISIO DE LIVROS E DOCUMENTOS
A autoridade scal tem direito de examinar livros, mercadorias e documentos relativos

atividade empresarial, uma vez que o sujeito passivo no pode se negar a exibi-los quando
solicitado (art. 195 do CTN). Caso ocorra a negativa de exibio dos livros e documentos, a
autoridade fazendria poder proceder a um lanamento por arbitramento, sem prejuzo da
multa punitiva cabvel por descumprimento de obrigao acessria.
O dever de exibir os livros e documentos tem natureza instrumental, pois voltada para o
interesse da scalizao e da arrecadao do tributo. Com efeito, o sujeito passivo tem o dever
de conservao enquanto no prescrito o crdito tributrio. Portanto, o contribuinte ou o
responsvel dever manter os livros obrigatrios por um prazo de cinco anos a contar da
constituio denitiva do fato gerador.
Art. 174 do CTN. A ao para a cobrana do crdito tributrio

prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio
denitiva.
As autoridades fazendrias tm a prerrogativa de examinar os livros comerciais, em sede de

scalizao tributria e previdenciria, conforme entendimento do STF na smula n 439.
Trata-se de uma invaso do Poder Pblico na esfera da intimidade da pessoa com fundamento
na supremacia do interesse pblico sobre o do particular. Todavia, essa invaso no absoluta,
pois a autoridade scal deve se ater a examinar os livros que so objetos da investigao, razo
pela qual no pode a autoridade administrativa scal fazer uma devassa nos livros que no tem
nada haver com o objeto da scalizao.
A questo est disciplinada no art. 195 do CTN e no art. 1193 do CCB/02.
A scalizao exercida pela administrao tributria serve como meio de viabilizar a

efetividade do princpio da capacidade contributiva, pois a Fazenda Pblica dever, conforme
art. 145, 1 da CF/88 identicar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
54
Smula n 439 do STF. Esto sujeitos scalizao tributria ou previdenciria quaisquer livros comerciais,
limitado o exame aos pontos objeto da investigao.

patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Todavia, a autoridade

administrativa deve guardar segredo funcional das informaes obtidas com sua scalizao.
No possvel utilizar informaes para outros ns que no sejam em prol da scalizao e
arrecadao.
5. DEVER DE PRESTAR INFORMAES AO FISCO
O sujeito passivo tem o dever de prestar informaes ao sco, porm h determinadas pessoas
que, embora no sejam sujeitos passivos de uma obrigao tributria principal, tm o dever de
prestar, quando solicitadas, informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou
atividades de terceiros (art. 197 do CTN). Esse dever uma prerrogativa que a administrao
tributria tem no interesse da scalizao e arrecadao.
No entanto, o dever de informar encontra limites no sigilo prossional, no sendo possvel

constranger, quem esteja legalmente obrigado a conservar segredo, em razo do cargo, ofcio,
funo, atividade ou prosso (art. 197, pargrafo nico, CTN), tais como, o advogado,
mdico etc.
6. AUXLIO DE FORA PBLICA
As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal,

estadual e municipal, e reciprocamente, quando vtimas de desembarao ou desacato no
exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao de medida prevista na legislao
tributria, ainda que no se congure fato denido em lei como crime ou contraveno (art.
200 do CTN).
A requisio prevista administrativa, razo pela qual basta que a autoridade fazendria pea
diretamente o auxlio de fora pblica toda vez que achar indispensvel.
O uso de fora pblica quando necessrio dever estar aanado pelo princpio da
razoabilidade, uma vez que deve ser analisado se somente esse meio adequado para atingir a
nalidade almejada; se realmente for necessrio o uso de fora pblica, ter-se- que vericar se
a administrao tributria no possui outros instrumentos para atingir o mesmo m; e, por m,
se h uma proporcionalidade em sentido estrito, qual seja, o custo do constrangimento policial
em benefcio da scalizao.

Captulo XV - DVIDA ATIVA TRIBUTRIA
CAPTULO XV
DVIDA ATIVA TRIBUTRIA
1. CONCEITO
Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrito
na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo xado, para pagamento,
pela lei ou deciso nal proferida em processo regular (art. 201 do CTN).
S h dvida ativa tributria em crditos denitivamente constitudos, os quais ocorrem com o

inadimplemento do sujeito passivo, ou seja, depois de escoado o prazo para pagar o tributo ou
impugnar o crdito tributrio, na forma do art. 151, III c/c art. 160 do CTN.
Cabe ressaltar que o art. 2, 2 da Lei 6.830/80 alargou o conceito de dvida ativa para incluir
as dvidas no tributrias.
2. REQUISITOS DA INSCRIO
A inscrio em dvida ativa um procedimento formal, no qual a administrao tributria ir

registrar no seu cadastro as dvidas que tem a receber. Nesse procedimento, dever constar: o
nome do sujeito passivo, que pode ser o contribuinte ou o responsvel, com suas respectivas
qualicaes (endereo, estado civil, nacionalidade etc.); a quantia devida e a maneira de
calcular os juros de mora; a legislao aplicvel para o caso, bem como a origem e natureza do
crdito; a data da inscrio; e, o nmero do processo administrativo que deu origem ao crdito.
Todos esses requisitos esto previstos no art. 202 do CTN que tem como nalidade prestigiar
os princpios da ampla defesa e do devido processo legal (due process of law), razo pela qual a
omisso de qualquer desses requisitos so causas de nulidade da inscrio e do processo de
cobrana dela decorrente (art. 203, CTN).
Portanto, a inscrio em dvida ativa um procedimento vinculado em que o administrador ca

amarrado aos ditames da lei, sob pena de ilegalidade da prpria inscrio.
Como os registros da dvida ativa permanecem restritos administrao tributria, o legislador

permitiu que o administrador pudesse extrair um documento que espelhe todas as informaes
inseridas no termo de inscrio perfeitamente lavrada. Esse documento conhecido como
certido de dvida ativa, que possui natureza jurdica de ttulo executivo extrajudicial por fora
do art. 585, VI do CPC.
3. VCIOS SANVEIS

Captulo XV - DVIDA ATIVA TRIBUTRIA
Embora a omisso de qualquer requisito na inscrio de dvida ativa seja causa de nulidade, o
art. 203 do CTN prescreve que at a data da deciso de primeira instncia, que no caso a
sentena que julga os embargos do devedor ou de terceiro, pode a Fazenda Pblica substituir a
certido nula. Dessa substituio, ser devolvido o prazo para o sujeito passivo se defender por
meio de embargos, mas somente em relao aos pontos modicados (art. 203, in ne, do CTN).
4. EFEITOS DA INSCRIO EM DVIDA ATIVA
Os atos administrativos possuem como atributo a presuno de veracidade, razo pela qual o
termo de inscrio em dvida ativa quando lavrado atribui ao crdito tributrio a presuno de
certeza e liquidez (art. 204, CTN).
Da certeza e liquidez, surgem os seguintes efeitos:
Exeqibilidade do crdito tributrio - uma vez que a certido de dvida ativa (CDA)
possui natureza jurdica de ttulo executivo extrajudicial (art. 585, VI, CPC).
Inverso do nus da prova uma presuno relativa que pode ser elidida por prova
inequvoca produzida pelo sujeito passivo ou de terceira pessoa que a aproveite. O
devedor da obrigao tributria quem tem que provar a ocorrncia da irregularidade
na confeco da inscrio em dvida ativa.
Suspenso do prazo prescricional - A inscrio em dvida ativa suspende o prazo

prescricional para a cobrana do crdito tributrio pelo prazo de 180 dias ou at o
ajuizamento da ao de execuo scal caso essa ocorrer primeiro (art. 2, 3 da Lei
6.830/80). No tocante as dvidas tributrias, a suspenso no ocorre, tendo em vista que
ela est prevista na lei 6.830/80, a qual uma lei ordinria. O motivo da ineccia da lei
com relao s dvidas tributrias surge no momento em que a Constituio em seu art.
146, III, 'b', prev que a matria sobre prescrio reserva de lei complementar. Diante
disso, o STJ tem se posicionado no sentido de que quando as dvidas forem tributrias,
aplica-se o CTN. Caso as dvidas no sejam tributrias, aplica-se a regra da Lei de
Execuo Fiscal, ou seja, ocorre a suspenso do prazo prescricional.

Captulo XVI - CERTIDES TRIBUTRIAS
CAPTULO XVI
CERTIDES TRIBUTRIAS
1. NOES GERAIS
Numa relao entre particulares, o contratante pode exigir do contratado que prove sua
solvncia e que tenha condies de honrar o cumprimento do futuro contrato.
Como qualquer pessoa, a Fazenda Pblica pode exigir do particular com quem esteja
contratando, comprovao de sade nanceira suciente para adimplir a futura obrigao.
Assim, o contratado deve apresentar, em certas situaes, a quitao de tributos referente
prpria Fazenda contratante como prova de adimplncia scal.
Essa prova ser materializada em certides tributrias, as quais dependendo do seu contedo
podem ser positiva, negativa ou positiva com efeitos de negativa.
2. CERTIDO POSITIVA
A certido positiva materializa-se toda vez em que uma pessoa requerer a expedio na
repartio pblica de uma certido e nela constar dvida tributria. Nesse caso, o interessado
no consegue comprovar sua adimplncia perante o sco, tendo em vista que na certido
consta uma dvida vencida e no paga. Por exemplo, consta em nome da pessoa que requereu a
certido dvidas de ICMS referente aos dois exerccios nanceiros anteriores.
3. CERTIDO NEGATIVA
A certido negativa passar a existir quando o interessado for retirar uma certido tributria e
nela constar que no h dvidas scais. negativa porque no aparece dbito com o sco. Por
exemplo, em nome do interessado nada consta nos cadastros da Fazenda Pblica que possa
indicar sua inadimplncia tributria.
Nesse sentido, prescreve o art. 205 do CTN que a lei poder exigir a prova da quitao de
determinado tributo, quando exigvel, seja feita por certido negativa, expedida vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as informaes necessrias identicao de
sua pessoa, domiclio scal e ramo de negcio ou atividade e indique o perodo a que se refere o
pedido.
4. CERTIDO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA

Captulo XVI - CERTIDES TRIBUTRIAS
A certido positiva com efeitos de negativa uma construo jurdica que se concretiza toda
vez que determinado crdito constar no documento solicitado, desde que:
o No esteja vencido;
Que sua exigibilidade esteja suspensa;
o Que no curso da cobrana tenha sido efetuada a penhora.
Em todos esses casos, no h interesse da Fazenda Pblica em no conceder a certido

positiva com efeitos de negativa.
Na primeira hiptese, no se pode presumir que o crdito no vencido no ser adimplindo no

tempo oportuno, pois a presuno sempre de boa-f.
Na segunda hiptese, a Fazenda Pblica no pode deixar de atribuir os mesmos efeitos da

certido negativa, simplesmente porque a legitimidade da cobrana do crdito tributrio est
em discusso, a qual pode ser modificada, se o sujeito passivo da relao tributria vencer no
pleito ou se ocorrer uma moratria em que o vencimento do crdito tributrio for adiado.
Na terceira hiptese, o fisco tambm no tem interesse em no conceder a certido, porque o

crdito tributrio j est garantido pela penhora. A Fazenda Pblica no ter prejuzos.
Caso no fosse concedida a certido positiva com efeitos de negativa, o interessado poderia
sofrer graves prejuzos como deixar de participar de uma licitao, tendo em vista que a Lei
8.666/93 exige prova de regularidade fiscal em seu art. 27, IV, para todas as pessoas que
queiram contratar com a administrao pblica.


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Rene Longo,

Mestre e especialista em direito tributrio. Advogado

1. RECEITA ORIGINRIA E DERIVADA

O Estado, quando criado, tem como nalidade a organizao e o desenvolvimento das

Guia deni vo para OAB

1. ORGANIZAO DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Assim, o Sistema Tributrio Nacional tem a seguinte estrutura:

Poder de Tributar uma expresso da soberania.

Competncia tributria a diviso do poder de tributar.

Guia deni vo para OAB

1.1. PODER DE TRIBUTAR

1.2. COMPETNCIA TRIBUTRIA

O poder de tributar uma expresso da soberania, que concedida Repblica Federativa do

1.3. LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR

Guia deni vo para OAB

O conceito de Tributo adotado no Brasil corresponde um conceito legal, segundo o art. 3 do

I. Tributo toda prestao pecuniria

Se todo tributo uma prestao.

Se toda prestao objeto de uma obrigao.

Logo: TRIBUTO = OBRIGAO

Guia deni vo para OAB

gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se

II. Em moeda ou cujo valor nela se posso exprimir

Guia deni vo para OAB

RE 94001/SP; Recurso Extraordinrio; Relator (a): Min. Moreira Alves;

Acrscimo de 200% ao imposto imobilirio sobre imveis onde haja

Guia deni vo para OAB

Nesse sentido o Superior Tribunal de justia decidiu no HC 7444/RS:

PENAL. PROCESSUAL. TRFICO DE SUBSTNCIAS

Contudo, o STF entende que a progressividade do IPTU regulatrio da funo social da

Guia deni vo para OAB

Art. 182, 4, CRFB - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei

Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria. Entretanto, em

Guia deni vo para OAB

competncia residual da Unio (art. 154, I, CRFB/88) e as contribuies sociais residuais

VI. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

A ao ou omisso da autoridade fazendria ao arrepio da lei causar, alm de uma

2. CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

Classicar enquadrar determinado instituto jurdico por um critrio de observao. Em razo

I. Quanto sua hiptese de incidncia: vinculados e no vinculados.

No tocante a vinculao e a no vinculao, leva-se em considerao a prestao estatal

Guia deni vo para OAB

I. Quanto sua nalidade: scais, extrascais e parascais

Guia deni vo para OAB

urbano no edicado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado

importante destacar que h doutrina,13 na qual compartilho mesmo entendimento, que

Cabe mencionar que h doutrina,15 da qual no compartilho o mesmo entendimento, que

III. Quanto capacidade contributiva: pessoais e reais.

Guia deni vo para OAB

Os tributos pessoais so aqueles que levam em conta o aspecto subjetivo do contribuinte, ou

I. Quanto possibilidade de repercusso jurdica: diretos e indiretos

Tributos indiretos so aqueles em que a lei autoriza a transferncia do encargo econmico do

Desta forma, pode-se vericar no seguinte esquema exemplicativo:

Valor da mercadoria: R$100,00

Guia deni vo para OAB

Cabe ressaltar que o elemento de anlise a possibilidade de existncia de repercusso jurdica

Guia deni vo para OAB

1. ESPCIES TRIBUTRIAS PREVISTAS NO ORDENAMENTO JURDICO

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