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v15n44p75-85
RESUMO
Em uma realidade negocial internacionalizada, a divulgao de informaes adequadas, transparentes e comparveis
se tornou essencial, concedendo grande importncia s normas internacionais de contabilidade. A realizao de
auditoria independente e a consequente emisso de seu relatrio conferem s demonstraes contbeis maior
credibilidade. Assim, o presente estudo tem como objetivo verificar quais so os principais motivos que ocasionam a
emisso de relatrio de auditoria independente (RAI) modificado, nas empresas listadas no segmento tradicional da
BM&FBOVESPA, no perodo pr e ps-convergncia aos padres internacionais de contabilidade. Para atender ao
objetivo, analisou-se os RAI emitidos entre os anos de 2004 a 2007, perodo pr-convergncia, e os anos de 2010 a 2013,
perodo ps-convergncia. Foram coletados os RAI das 250 empresas listadas no segmento tradicional da
BM&FBOVESPA, das quais 184 apresentaram os RAI referentes a todos os exerccios, foco do estudo, totalizando 1.472
relatrios. Do total dos RAI analisados 206 apresentaram modificaes. Sobre esses, realizou-se anlise dos motivos
que justificaram a modificao e buscou-se a relao existente entre os motivadores do perodo ps-convergncia e as
normas internacionais. Os principais resultados demonstram que os motivos predominantes no perodo pr-
convergncia so investimentos e tributos; j no perodo ps-convergncia so investimentos e continuidade. Quanto
relao entre os motivadores do perodo ps-convergncia e as alteraes trazidas pelas normas internacionais,
verificou-se que do total de 213 motivadores, 36 referem-se s alteraes, principalmente devido a teste de impairment,
arrendamento mercantil, intangvel e emprstimos e financiamentos.
ABSTRACT
In an internationalized negotiating reality, the disclosure of suitable, transparent and comparable information has become
essential, providing great importance to international accounting standards. Performing independent audit and the
consequent issuance of its report gives greater credibility to the accounting statements. Thus, this study aims to
determine which are the main reasons that cause the emission of Independent Audit Report (RAI) modified in companies
listed in the traditional segment of the BM&FBOVESPA, in the period pre and post-convergence to international
accounting standards. To comply with the goal, it was analyzed the RAI issued among the years 2004 to 2007, pre-
convergence period, and the years from 2010 to 2013, post-convergence period. The RAI was collected from 250
companies listed in the traditional segment of the BM&FBOVESPA, from which 184 showed the RAI referring to all the
exercises that were focus of the study, totalizing an amount of 1,472 reports. Considering the total of RAI analyzed, 206
showed modifications. About these ones, it was analyzed the reasons to justify such modifications and it was sought the
relation between the motivators of the post-convergence period and international standards. The main results show that
the reasons prevailing in the pre-convergence period are investments and taxes; however in the post-convergence
period are investments and continuity. Regarding to the relationship between the motivators of the post-convergence
period and the changes introduced by international standards, it was found that from the total of 213 motivators, 36 refer
to the changes as being mainly due to impairment test, leasing, intangible assets and loans and financing.
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Relatrio Modificado de auditoria: anlise pr e ps-convergncia aos padres internacionais de contabilidade
verificao da existncia de relao entre os motivos e consiste em uma descrio dos fatos constatados, com
as alteraes trazidas pelas normas internacionais de base em evidncias concretas, durante o transcurso dos
contabilidade, sinalizando as dificuldades de adequao exames de auditoria. Atualmente, com a
das companhias em relao s mudanas introduzidas. internacionalizao da Contabilidade, as normas de
Na prxima seo feita uma breve reviso auditoria tambm foram convergidas para o modelo do
sobre auditoria e normas internacionais de IFAC (International Federation of Accountants). Assim,
contabilidade. Em seguida, so apresentados os as normas e os processos utilizados no Brasil so os
procedimentos metodolgicos adotados na pesquisa e mesmos utilizados na maioria dos pases.
descrio da anlise dos resultados. Ao final do trabalho, O relatrio de auditoria independente pode ser
so realizadas algumas consideraes sobre as modificado ou no modificado, de acordo com a
evidncias encontradas. natureza da opinio. A NBC TA 700 determina que o
auditor deve expressar uma opinio no modificada
quando concluir que as demonstraes contbeis so
2 REFERENCIAL TERICO elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
No presente captulo, so apresentados com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Por
aspectos acerca da auditoria independente e do conseguinte, de acordo com a NBC TA 705, o auditor
relatrio de auditoria independente, bem como sobre as deve modificar sua opinio quando concluir, com base
normas internacionais de contabilidade. em evidncias, que as demonstraes apresentam
distores relevantes, ou quando no conseguir obter
2.1 Auditoria evidncia de auditoria apropriada e suficiente para
O crescimento do mercado de capitais e a checar se as demonstraes no apresentam tais
necessidade de investimentos por parte das empresas distores.
trouxeram consigo a necessidade de informaes Longo (2011) discorre sobre os tipos de
econmicas, financeiras e patrimoniais (VIANA, modificaes indicando que quando existe limitao no
NEGRA, 2014). De acordo com Attie (2010, p.7), o alcance do seu trabalho, o auditor deve emitir um
surgimento da auditoria est ancorado na necessidade relatrio com ressalva pela limitao ou absteno de
de confirmao, por parte dos investidores e opinio. Quando o auditor consegue obter evidncias
proprietrios, realidade econmico-financeira suficientes e conclui que as demonstraes apresentam
espalhada no patrimnio das empresas investidas. distores relevantes, isso implica na emisso de
A veracidade das informaes e a capacidade relatrio com ressalva ou adverso, em decorrncia de
de retorno do investimento so algumas das distoro.
preocupaes que exigem a opinio de algum no Segundo Arajo, Arruda, Barretto (2008), o
ligado aos negcios e que confirme a qualidade e relatrio com ressalva apresentado quando o auditor
preciso das informaes prestadas, dando, assim, conclui que as discordncias ou restries no escopo de
ensejo ao trabalho do auditor (ATTIE, 2010). um trabalho no so to relevantes a ponto de
A realizao de auditoria independente e a determinar a emisso de um relatrio adverso.
consequente emisso de seu relatrio concedem s Consequentemente, ser emitido um relatrio adverso
demonstraes contbeis maior credibilidade quanto ao quando as distores forem relevantes e generalizadas.
contedo apresentado e sua adequao s normas. O relatrio com absteno de opinio
Dutra, Alberton e Van Bellen (2007) mencionam que um definido por Attie (2010, p.80) como aquele em que o
dos motivos para a existncia da auditoria independente auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes
est relacionado credibilidade e confiana na contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente
consistncia e comparabilidade das informaes entre para fundament-la.
as diversas entidades que compem o mercado. Estudos anteriores buscaram identificar os
Assim, o objetivo do auditor independente principais tipos de relatrios emitidos pelos auditores.
expressar uma opinio sobre a propriedade das Farrugia e Baldacchino (2005) identificaram que 19,9%
demonstraes e assegurar que elas representem dos relatrios emitidos em Malta no perodo de 1997 a
adequadamente a posio patrimonial, financeira e o 2000 possuam modificao, principalmente por
resultado do perodo em anlise (CREPALDI, 2010). limitao no escopo. Damascena, Firmino e Paulo
O auditor expressa sua opinio por meio do (2011) realizaram uma anlise sobre os pargrafos de
relatrio de auditoria independente, produto final dos nfase e ressalvas das companhias listadas na
trabalhos realizados. Segundo Arajo, Arruda, Barretto BM&FBOVESPA entre 2006 e 2008 e evidenciaram que
(2008), o relatrio a fase final do processo auditorial e os motivos que mais provocam ressalvas versam sobre
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limitao no escopo e impossibilidade da formao de em 2007, estabeleceu que todas as sociedades por
opinio. aes deveriam elaborar suas demonstraes de
acordo com as novas prticas contbeis. Assim, a
2.2 Convergncia aos Padres Internacionais de promulgao da Lei 11.638/2007 foi um marco
Contabilidade importante para a adoo dos padres internacionais de
Informaes contbeis adequadas e contabilidade, que definiu alteraes a respeito da
transparentes so essenciais em uma realidade divulgao das demonstraes financeiras e de prticas
negocial internacionalizada. De acordo com Niyama contbeis no pas (MAIA et al, 2012).
(2007), junto globalizao, surgiu a necessidade de Conforme Freire et al. (2012), o processo de
convergncia aos padres contbeis internacionais, convergncia atingiu seu pice no exerccio de 2010,
melhorando a legibilidade das informaes, a durante o qual as companhias foram obrigadas a adotar
comparabilidade, e consequentemente, a mais as normas de forma completa. Para o presente estudo,
conveniente tomada de decises. foi considerado como perodo pr-convergncia os anos
Em aspectos mundiais, a uniformizao aos que precedem 2008, tendo em vista que a aplicabilidade
padres contbeis teve como marco o acordo celebrado da Lei 11.638/07 ocorreu nesse ano. De forma a no
entre entidades profissionais de dez pases, resultando criar vis na anlise, os anos de 2008 e 2009 no
na criao, em 1973, do Comit de Normas compuseram a amostra. Como perodo ps-
Internacionais de Contabilidade, o chamado IASC convergncia, foi considerado o ano de 2010 e
(International Accounting Standards Committee). Esse exerccios subsequentes.
comit teve por objetivo estabelecer e publicar normas A convergncia aos padres internacionais
contbeis na apresentao das demonstraes ocasionou diversas modificaes. Shimamoto e Reis
contbeis e promover mundialmente sua aceitao e (2010) destacam que as principais alteraes
cumprimento, alm de aperfeioar a harmonizao das promovidas pelo processo de convergncia no se
regulamentaes, normas e procedimentos. As normas limitaram a questes de apresentao de novas
emitidas foram as chamadas IAS (International demonstraes contbeis (Demonstrao de Fluxos de
Accounting Standards). Em 2000, o IASC sofreu Caixa e Demonstrao do Valor Adicionado) e da
alteraes e foi criado o IASB (International Accounting alterao da nomenclatura de alguns grupos
Standards Board). O IASB assumiu as patrimoniais. Ocorreram alteraes normativas que
responsabilidades tcnicas do IASC. Atualmente, todos impactaram a forma pela qual os contabilistas
os pronunciamentos contbeis internacionais executavam suas rotinas dirias.
publicados pelo IASB so denominados IFRS Corroborando Shimamoto e Reis (2010) h a
(International Financial Reporting Standard). contribuio de Macedo et al. (2013), a qual afirma que o
No cenrio brasileiro, o processo de processo de convergncia das normas contbeis ao
convergncia s Normas Internacionais de padro internacional (IFRS) pode ser caracterizado
Contabilidade do IASB iniciou em 2005 com a criao do como um processo de migrao de um padro de
CPC (Comit de Pronunciamentos Contbeis), pelo regulamentao contbil mais code law para o padro
CFC (Conselho Federal de Contabilidade), por meio da mais common law, no qual prevalece a essncia sobre a
Resoluo 1.055/2005 (KLANN; BEUREN, 2011). O forma e as normas so baseadas mais em princpios do
CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emisso que em regras.
de Pronunciamentos Tcnicos, levando em Shimamoto e Reis (2010) demonstram que
considerao a convergncia da Contabilidade ocorreram alteraes conceituais profundas com a Lei
Brasileira aos padres internacionais (CFC, 2005). 11.638/2007: a) a no influncia da legislao tributria
Com o advento da Deliberao 488/2005 da na escriturao mercantil; b) a incluso, no conceito de
CVM (Comisso de Valores Mobilirios) a convergncia ativo imobilizado dos bens corpreos destinados
com as prticas internacionais de contabilidade passou manuteno das atividades da companhia ou da
a ter o apoio desse rgo na sustentao dos padres empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
contbeis do IASB. Em 2006, o CFC e o IBRACON decorrentes de operaes que transfiram companhia
(Instituto dos Auditores Independentes do Brasil) os benefcios, riscos e controle desses bens; c) a
divulgaram o primeiro estudo das principais diferenas obrigatoriedade de efetuar, periodicamente, anlise
entre as prticas contbeis adotadas no Brasil e o IFRS, sobre a recuperao dos valores registrados no ativo
servindo de base para viabilizar a unificao das normas imobilizado e ativo intangvel (impairment test); d)
e a sua convergncia. clculo da depreciao, exausto e amortizao em
A alterao da Lei das Sociedades Annimas, funo da vida til estimada do bem.
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Observa-se que para cada RAI modificado Conforme pode ser observado na Tabela 4, o
existe mais de um motivador. Entende-se por motivador nmero total de motivadores que ocasionaram a
a circunstncia que justifica a modificao do RAI. De emisso de RAI Modificados de 437 para um total de
forma a verificar a quantidade de motivos que 206 RAI, indicando que cada ressalva tem uma mdia de
justificaram os RAI modificados apresenta-se a Tabela 2 motivadores e que cada absteno de opinio se
4. origina em mdia de 4 motivadores.
Tabela 4 Quantidade de Motivadores de RAI Modificados
Com o intuito de mensurar o grau de relao perodos, foi calculado o coeficiente de correlao,
entre os motivadores de RAI modificados nos dois demonstrado na Tabela 6.
Tabela 6 Correlao de Motivadores
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Conforme se observa na Tabela 6, por meio do mais apontados pelos auditores antes da adoo dos
coeficiente de correlao de 0,7822, a maioria dos itens padres contbeis internacionais so praticamente os
que modificao de opinio dos auditores antes da mesmos em quantidade e recorrncia, aps a adoo.
convergncia permaneceu muito semelhante aps a Porm, foram observadas algumas mudanas,
convergncia. Assim sendo, se entende que essa apresentadas neste estudo. A Tabela 7 demonstra as
correlao positiva e prxima a 80%, ou seja, os itens mudanas decorrentes da convergncia.
Tabela 7 Motivadores Relacionados Convergncia
No Grfico 1, o ttulo Outros foi substitudo maior transparncia anlise. Por meio desse grfico,
pelas referidas contas (Receitas, Ativos Biolgicos e possvel observar os motivadores ligados
Teste de Adequao do Passivo), de forma a oferecer convergncia, sendo pertinente destacar que:
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