4.8.

Veniturile entitii (IFRS 15)

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 1

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

IFRS 15 va nlocui standardele IAS 11 "Contracte de construcii", IAS

18 "Venituri" i interpretrile IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 i SIC
31.
IFRS 15 se va aplica pentru exerciiile financiare care ncep dup 1
ianuarie 2017. Aplicarea anticipat este permis pentru entitile care
aplic IFRS.
IFRS 15 se aplic contractelor cu clienii, cu excepia celor care cad
sub incidena altor standarde, cum ar fi: IAS 17 (contractele de
leasing), IFRS 4 (contractele de asigurare) i IAS 39 sau IFRS 9
(instrumentele financiare).

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 2

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Recunoaterea veniturilor este rezultatul parcurgerii urmtoarelor

cinci etape:
1. Identificarea contractului cu un client
2. Identificarea obligaiilor de executare din contract
3. Determinarea preului tranzaciei
4. Alocarea preului tranzaciei ntre obligaiile de executare din
contract
5. Recunoaterea veniturilor pe msur ce entitatea ndeplinete o
obligaie de executare

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 3

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

1. Identificarea contractului cu un client

O entitate contabilizeaz un contract cu un client doar dac sunt ndeplinite

urmtoarele condiii:
a) prile au aprobat contractul i sunt de acord s i onoreze obligaiile,
b) entitatea poate identifica drepturile fiecrei pri cu privire la bunurile i serviciile
transferate,
c) entitatea poate identifica termenii de plat privind bunurile i serviciile transferate,
d) contractul are substan comercial (adic modific riscul, momentul apariiei i suma
fluxurilor viitoare de trezorerie ale entitii)
e) este probabil ca entitatea s colecteze contraprestaia la care este ndreptit n
schimbul bunurilor i serviciilor transferate clientului.
Aceasta presupune evaluarea abilitii i inteniei clientului de a plti contraprestaia atunci
cnd aceasta este datorat.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 4

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Atunci cnd un contract cu un client nu ndeplinete criteriile

stabilite, iar o entitate primete o contraprestaie de la client, entitatea
trebuie s recunoasc contraprestaia primit drept venit doar dac
are loc unul din urmtoarele evenimente:
a) entitatea nu mai are obligaii restante de a transfera bunuri sau
servicii clientului i toat sau majoritatea contraprestaiei promis de
client a fost primit i nu este returnabil;
b) contractul a fost reziliat i contraprestaia primit de la client nu este
returnabil.

Orice contraprestaie primit de la un client este recunoscut drept datorie pn la

momentul ndeplinirii unei din condiiilor de mai sus (fie este vorba de o datorie de
a livra bunuri sau de a presta servicii, fie o datorie de a rambursa contraprestaia).

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 5

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Combinarea contractelor

O entitate trebuie s combine dou sau mai multe contracte ncheiate n

acelai moment sau aproape n acelai moment cu acelai client (sau pri
afiliate clientului) i s contabilizeze contractele ca pe un singur contract dac
sunt ndeplinite unul sau mai multe dintre urmtoarele criterii:
(a) contractele sunt negociate ca un pachet cu un singur obiectiv
comercial;
(b) valoarea contraprestaiei de plat dintr-un contract depinde de preul
sau de executarea celuilalt contract; sau
(c) bunurile sau serviciile promise n contracte (sau anumite bunuri sau
servicii promise n fiecare dintre contracte) reprezint o singur obligaie de
executare.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 6

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Modificarea contractului este tratat ca un contract separat (doar dac d natere unei
obligaii suplimentare, iar preul acesteia reflect preul su la momentul modificrii)
sau ca o ajustare a contractului iniial, contabilizat dup metoda ajustrii venitului
cumulat sau metoda ajustrii prospective a venitului, n funcie de circumstane.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 7

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Exemplu:
Pentru un contract de construcii este estimat un pre de vnzare
de 1800000 de lei i costuri totale de 1600000 de lei. La mijlocul
contractului (cnd gradul de avansare al lucrrilor era de 50%)
beneficiarul solicit modificri care majoreaz costul total cu 100000 de
lei i preul total cu 120000 de lei.
n acest caz, modificarea este tratat ca parte a contractului iniial,
deoarece nu d natere unei obligaii suplimentare. Costurile totale sunt
revizuite la 1700000 de lei, iar preul total estimat este revizuit la
1920000 de lei. Venitul total recunoscut pn n prezent este revizuit n
funcie de noile condiii.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 8

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

2. Identificarea obligaiilor generate de contract

Un contract include obligaii de a transfera bunuri sau servicii unui

client. O obligaie de a transfera un bun sau serviciu este separabil dac
ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) clientul poate beneficia de bunul sau serviciul transferat separat sau
n combinaie cu alte resurse de care dispune i
b) promisiunea entitii de a transfera bunul sau serviciul ctre client
este identificabil separat de alte promisiuni prevzute n contract.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 9

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Exemplu:
Un productor de programe informatice ncheie un contract cu un
client n baza cruia transfer o licen asupra unui program informatic,
efectueaz servicii de instalare i furnizeaz servicii de actualizare i
suport tehnic pe o perioad de doi ani. Serviciile de instalare nu
modific semnificativ programul informatic. Acesta este funcional i
fr serviciile de actualizare i suportul tehnic.
Pe baza acestor informaii, productorul poate identifica patru obligaii
generate de contract pentru urmtoarele bunuri i servicii:
a. licena pentru programul informatic,
b. serviciile de instalare,
c. serviciile de actualizare,
d. serviciile de suport tehnic.
05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 10
 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Atunci cnd (sau pe msur ce) o obligaie de executare este ndeplinit, o entitate trebuie s
recunoasc la venituri valoarea preului tranzaciei care este alocat acelei obligaii de
executare.

3. Determinarea preului tranzaciei

O entitate trebuie s ia n considerare termenii contractului i practicile sale obinuite de

afaceri pentru a determina preul tranzaciei.

Preul tranzaciei reprezint valoarea contraprestaiei la care o entitate se ateapt s aib

dreptul n schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise ctre un client,
neincluznd sumele colectate n numele unor tere pri (de exemplu, unele taxe de
vnzare).

Contraprestaia promis ntr-un contract cu un client ar putea include componente fixe,

componente variabile, sau ambele.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 11

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Preul poate fi o sum fix sau poate varia din cauza unor
reduceri, stimulente, bonusuri sau altor elemente similare.
Preul tranzaciei este ajustat pentru efectul valorii n timp a
banilor dac respectivul contract conine o component de finanare
semnificativ.
Dac preul include o component variabil, suma contraprestaiei
este estimat folosind fie tehnica valorii ateptate (preconizat), fie pe
cea a valorii celei mai probabile. Suma estimat a contraprestaiei
variabile va fi inclus n preul tranzaciei doar dac este foarte probabil
c nu va avea loc o anulare semnificativ a venitului cumulat atunci
cnd incertitudinea asociat contraprestaiei variabile va fi ndeprtat.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 12

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Exemplu:
O entitate ncheie un contract cu un client care vizeaz
construirea unui pod la preul de 3000000 de euro. Potrivit contractului,
entitatea trebuie s suporte o penalitate de 300000 de euro dac nu
respect termenii contractuali de finalizare a lucrrii (3 luni).

n acest caz preul tranzaciei include o component fix i o

component variabil (penalitatea).

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 13

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii
Exemplu:
O entitate vinde produse unui client la preul de 10000 de lei. Clientul
poate returna produsele ntr-o perioad de 3 luni. Costul de producie al
produselor vndute este de 7000 de lei.
n acest caz, contraprestaia obinut n schimbul transferului bunurilor
este variabil. Aceasta este determinat n funcie de numrul de produse ce se
estimeaz c nu vor fi returnate.
Presupunem c 98% din produse nu vor fi returnate. Entitatea estimeaz
c va putea vinde n profit produsele returnate, fr a suporta cheltuieli
semnificative suplimentare. Entitatea apreciaz c nu va avea loc o anulare
semnificativ a venitului cumulat atunci cnd incertitudinea asociat
contraprestaiei variabile va fi ndeprtat (la expirarea celor 3 luni). Entitatea
recunoate un venit n sum de 9800 de lei, o datorie de 200 de lei i o crean de
140 de lei pentru produsele ce se estimeaz c vor fi returnate.
Preul tranzaciei i datoria aferent obligaiei de returnare (evaluat la valoarea
contraprestaiei primite pentru produsele estimate a fi returnate) vor fi
actualizate la sfritul perioadei de raportare pentru a reflecta schimbarea
mprejurrilor.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 14

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

4. Alocarea preului tranzaciei ntre obligaiile generate de

contract

Dac un contract conine mai multe obligaii separate, entitatea

aloc preul tranzaciei fiecrei obligaii proporional cu preul
individual al acesteia. Cea mai bun evident pentru preul fiecrei
obligaii n parte este preul la care bunul sau serviciul este vndut
separat de ctre entitate. Dac acesta nu este disponibil, entitatea va
trebui s l estimeze folosind o abordare care maximizeaz utilizarea
unor inputuri observabile.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 15

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Exemplu:
O entitate ncheie un contract ce presupune vnzarea a 3 produse A,B i C pentru
suma total de 10000 de lei.
Entitatea vinde de obicei produsul A i, de aceea, preul su este direct observabil.
Pentru produsele B i C preturile nu sunt direct observabile i, de aceea, sunt estimate
(folosind o evaluare bazat pe ajustarea preului pieei n cazul produsului B i respectiv
pe costul estimat plus o marj pentru produsul C). Preturile separate estimate pentru
produsele A, B i C sunt urmtoarele:
Produsul A 5.000
Produsul B 2.500
Produsul C 7. 500
Total 15.000
Entitatea acord o reducere de 5000 care este alocat ntre cele trei produse proporional
cu preul lor de vnzare.
Preul de vnzare de 10000 de lei este alocat ntre cele trei produse astfel:
Produsul A 5000/15000 x 10000
Produsul B 2500/15000 x10000
Produsul C 7500/15000 x 10000
05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 16
 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

5. Recunoaterea venitului pe msur ce entitatea satisface obligaia

O obligaie generat de contract este satisfcut atunci cnd controlul asupra

bunurilor sau serviciilor este transferat clientului.
Controlul reprezint abilitatea de a decide utilizarea i de a obine majoritatea
beneficiilor rmase aferente bunului sau serviciului transferat.
Noul standard propune o abordare diferit pentru a determina dac venitul trebuie
s fie recunoscut la un anumit moment sau de-a lungul unei perioade de timp care
se aplic att pentru vnzarea de bunuri ct i pentru prestarea de servicii.
O obligaie poate fi satisfcut la un moment dat (cum se ntmpl de obicei n
cazul transferului de bunuri) sau de-a lungul unei perioade de timp (cum se
ntmpl n cazul prestrii de servicii).

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 17

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Recunoaterea venitului de-a lungul unei perioade de timp

O obligaie este satisfcut i venitul este recunoscut de-a lungul unei

perioade de timp dac cel puin una din condiiile de mai jos este ndeplinit:
clientul primete i consum beneficiile prestrii efectuate de entitate pe
msur ce entitatea presteaz,
prestarea efectuat de entitate d natere sau majoreaz valoarea unui activ
care este controlat de client pe msur ce activul este creat sau valoarea sa
este majorat,
prestarea efectuat de entitate nu creeaz un activ care are o utilizare
alternativ pentru entitate i entitatea are dreptul la plat pentru prestarea
efectuat pn n prezent.
05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 18
 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Exerciiu 1.
Un operator de televiziune prin cablu, pentru a fi atractiv, ofer gratuit
clienilor si n pachetul anual de servicii de televiziune prin cablu un tuner.
Preul pachetului, cu tunerul inclus n calitate de stimulare, este de 875 lei pe
lun cu plata la sfritul fiecrei luni. Compania vinde, de asemenea, tunere
separat pentru 2400 lei per bucat. In plus, compania ofer clienilor
posibilitatea de a se conecta la serviciile lor cu tuner propriu, preul pentru
acest abonament fiind de 800 lei lunar.
Prezentai tranzacia dat n situaiile financiare de la 31.12.N

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 19

 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

Exerciiu 2.
O entitate produce echipamente specializate pentru client. Proiectul cu durata
planificat de un an, a nceput la 1 iulie anul N i se termin la 30 iunie N+1.
Preul echipament finalizat - 240 000 lei, costul estimat 200 000 de lei.
La data ncheierii contractului, clientul a fcut o plat n avans n valoare de 20000
de lei. Pe parcursul fabricrii echipamentului clientul achit entitii cte 10 000
de lei lunar, la sfritul fiecrei luni (n total pe an este de 120 000 de lei). Aceste
pli se ramburseaz numai n cazul n care entitatea nu i ndeplinete obligaiile
care i revin n temeiul contractului.
Restul preului n sum de 100 000 de lei (240000 de lei - avansul de 20 000 lei -
plile regulate 120 000 lei), se pltete la finalul proiectului, atunci cnd clientul
primete echipamentul n posesia sa. Evaluarea experilor, efectuat la data de 31
decembrie N, a artat c echipamentul este gata pentru 50%.
Prezentai tranzacia dat n situaiile financiare de la 31.12.N.

05.11.2016 Standarde Contabile Europene i Internaionale 20