Auditul de Conformitate Privind Legalitatea Modului de Utilizare A Sumelor Provenite Din Finanțări Rambursabile

ROMNIA
CURTEA DE CONTURI
AUDITUL DE CONFORMITATE
PRIVIND LEGALITATEA
MODULUI DE UTILIZARE
A SUMELOR PROVENITE DIN
FINANRI RAMBURSABILE
GHID
Bucureti
2013
ISBN 978-973-0-15863-2
C
CUUR
RTTE
EAA D
DEE C
COON
NTTU
URRII
Strada Lev Tolstoi nr. 22-24, sector 1
Bucureti, cod 011948
Tel: (+4) 021 3078811
Fax: (+4) 021 3078875
Website: www.curteadeconturi.ro
ROMNIA, Bucureti, 2013
CURTEA DE CONTURI
Auditul de conformitate privind legalitatea modului de utilizare
a sumelor provenite din finanri rambursabile
CUPRINS
INTRODUCERE ................................................................................................................................... 7
Structura ghidului .................................................................................................................................... 8
Realizarea auditului de conformitate ....................................................................................................... 9
Capitolul 1. CONSIDERAII INIIALE .......................................................................................... 10
1.1. Stabilirea obiectivelor i a ariei auditului de conformitate ............................................................... 10
1.2. Luarea n considerare a principiilor prevzute n codul de conduit etic
i deontologie profesional .............................................................................................................. 11
1.3. Asigurarea implementrii procedurilor de control al calitii ........................................................... 11
Capitolul 2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT DE CONFORMITATE .............................. 13
Introducere ............................................................................................................................................... 13
2.1. Identificarea i stabilirea factorilor implicai/bazei legale aplicabile ................................................ 15
2.2. nelegerea activitii entitii submprumutate i a mediului n care
aceasta i desfoar activitatea ...................................................................................................... 16
2.3. Identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor-cheie..................................................................... 18
2.4. Definirea obiectivului general i a ariei auditului ............................................................................. 21
2.5. nelegerea i evaluarea sistemului de control intern ........................................................................ 21
2.6. Stabilirea pragului de semnificaie/materialitii .............................................................................. 23
2.7. Identificarea i evaluarea riscurilor ................................................................................................... 25
2.8. Abordarea auditului de conformitate i prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica ............. 29
2.9. Eantionarea ...................................................................................................................................... 30
2.10. Elaborarea programului i planului de audit ................................................................................... 31
2.10.1. Programul de audit ............................................................................................................. 31
2.10.2. Planul de audit .................................................................................................................... 31
Capitolul 3. EXECUIA AUDITULUI DE CONFORMITATE LA SUBMPRUMUTAI
PRIVIND LEGALITATEA MODULUI DE UTILIZARE A SUMELOR
PROVENITE DIN FINANRI RAMBURSABILE ................................................... 33
Introducere ............................................................................................................................................... 33
3.1. Colectarea probelor de audit, caracteristicile, tipul i sursele acestora ............................................ 33
3.1.1. Probele de audit ................................................................................................................... 33
3.1.2. Caracteristicile probelor de audit ......................................................................................... 34
3.1.3. Tipul probelor de audit ........................................................................................................ 35
3.1.4. Sursa probelor de audit ........................................................................................................ 36
3.2. Evaluarea aseriunilor de audit .......................................................................................................... 36
3.3. Aplicarea procedurilor i tehnicilor de audit ..................................................................................... 37
3.3.1. Aplicarea testelor de control ................................................................................................ 38
3.3.1.1. Evaluarea rezultatelor testelor de control ............................................................... 39
3.3.2. Aplicarea procedurilor de fond ............................................................................................ 39
3.3.2.1. Aplicarea testelor de detaliu ................................................................................... 40
3.3.2.2. Aplicarea procedurilor analitice ............................................................................. 42
3.4. Evaluarea probelor de audit i formularea concluziilor .................................................................... 46
3.5. Obinerea declaraiilor scrise ale conducerii ..................................................................................... 48
3.6. Comunicarea cu entitatea submprumutat auditat.......................................................................... 49
3.7. Elaborarea documentele de lucru ...................................................................................................... 49
3.7.1. Dosarul curent/de lucru........................................................................................................ 50
3.7.2. Dosarul permanent ............................................................................................................... 50
Capitolul 4. RAPORTAREA REZULTATELOR .............................................................................. 51
Introducere ............................................................................................................................................... 51
4.1. ntocmirea raportului de audit ........................................................................................................... 51
4.1.1. Caracteristicile raportului de audit ......................................................................................... 51
4.1.2. Structura raportului de audit ................................................................................................... 52
4.1.3. Raportul de audit .................................................................................................................... 55
3
4.2. Revizuirea ......................................................................................................................................... 55

4.3. Monitorizarea .................................................................................................................................... 56
GLOSAR DE TERMENI ..................................................................................................................... 57
ANEXE ................................................................................................................................................... 59
LISTA ANEXELOR
Anexa nr. 1 Program de audit ............................................................................................................ 61
Anexa nr. 2 Plan de audit ................................................................................................................... 63
Anexa nr. 3 Declaraia conducerii entitii submprumutate ............................................................. 70
Anexa nr. 4 Coninutul dosarului curent ntocmit n urma
misiunii de audit de conformitate .................................................................................. 72
Anexa nr. 5 Documente de lucru ....................................................................................................... 74
Anexa nr. 6 Raport de audit de conformitate ..................................................................................... 94
Anexa nr. 7 Monitorizarea modului de implementare a recomandrilor ........................................... 96
Anexa nr. 8 Urmrirea modului de implementare a recomandrilor auditului .................................. 97
LISTA FIGURILOR
Fig. nr. 1 Realizarea auditului de conformitate.............................................................................. 9
Fig. nr. 2 Fazele etapei de planificare a misiunii de audit de conformitate ................................... 15
Fig. nr. 3 Relaia dintre componentele riscului de audit i probele de audit necesare ................... 34
Fig. nr. 4 Procesul de revizuire analitic........................................................................................ 44
LISTA TABELELOR
Tabelul nr. 1 Lista de verificare privind nelegerea activitii entitii submprumutate
auditate i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea ..................................... 17
Tabelul nr. 2 Exemple de aspect-cheie, informaii cu privire la
aspectele-cheie i criterii n auditul de conformitate ...................................................... 18
Tabelul nr. 3 Riscuri de neconformitate i controale
aferente n vederea diminurii acestora .......................................................................... 23
Tabelul nr. 4 Evaluarea riscului inerent ............................................................................................... 26
Tabelul nr. 5 Evaluarea riscului de control .......................................................................................... 27
Tabelul nr. 6 Exemple de factori de risc n legtur cu verificarea
modului de derulare a achiziiilor publice ...................................................................... 28
Tabelul nr. 7 Tipul probelor de audit ................................................................................................... 35
Tabelul nr. 8 Sursa probelor de audit................................................................................................... 36
Tabelul nr. 9 Aseriunile de audit ........................................................................................................ 36
Tabelul nr. 10 Testarea eficienei i eficacitii funcionrii controalelor-cheie ................................... 38
Tabelul nr. 11 Teste de detaliu .............................................................................................................. 42
Tabelul nr. 12 Utilizarea procedurilor analitice n diferite etape ale auditului ...................................... 45
Tabelul nr. 13 Proceduri de evaluare a riscului ..................................................................................... 45
Tabelul nr. 14 Exemple de abateri de la conformitate i consideraii aferente ...................................... 47
4
HOTRRE
privind aprobarea Ghidului auditului de conformitate privind
legalitatea modului de utilizare a sumelor provenite
din finanri rambursabile
Avnd n vedere Nota nr. 40939/25.11.2013 a Departamentului II privind proiectul

Ghidului auditului de conformitate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor provenite
din finanri rambursabile,
n baza prevederilor art. 58 lit. c) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcio-
narea Curii de Conturi, republicat i ale art. 5 pct. 5.3 din Regulamentul propriu al Plenului
Curii de Conturi, aprobat prin Hotrrea nr. 153/15.12.2010,
n temeiul prevederilor art. 59 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea
Curii de Conturi, republicat,
Plenul Curii de Conturi, ntrunit n edina din data de 28 noiembrie 2013, adopt
prezenta
HOTRRE
Art. 1 - Se aprob Ghidul auditului de conformitate privind legalitatea modului de

utilizare a sumelor provenite din finanri rambursabile, prevzut n anexa care face parte
integrant din prezenta hotrre.
Art. 2 - Ghidul prevzut la art. 1 se tiprete sub form de brour ntr-un numr de 210
exemplare i se public pe site-ul Curii de Conturi.
Art. 3 - Prevederile prezentei hotrri sunt aduse la ndeplinire de ctre toate structurile
de specialitate ale Curii de Conturi.
PREEDINTE,
NICOLAE VCROIU
Nr. 282
28 noiembrie 2013
5
6
INTRODUCERE
Conform Seciunii 1 Scopul audituluidin Declaraia de la Lima cu privire la Liniile

directoare care stabilesc principiile auditului n sectorul public1:
Auditul este indispensabil n cadrul administraiei finanelor
publice, deoarece managementul fondurilor publice reprezint o
dovad de ncredere. Auditul nu este un scop n sine, ci o parte indis-
pensabil a sistemului de reglementare, al crui scop este acela de a
semnala la timp abaterile de la standardele acceptate i nclcrile
principiilor de legalitate, eficien, eficacitate i economicitate ale
managementului fondurilor publice, astfel nct s fie posibil a fi
ntreprinse msuri corective adecvate fiecrui caz, s se stabileasc
responsabilitatea prilor vinovate, s se recupereze pagubele sau s
se previn astfel de abateri sau cel puin s se previn repetarea unor
astfel de abateri n viitor.
De asemenea, cerinele ISSAI2 4100 Linii directoare privind auditul

de conformitate Pentru audituri realizate distinct de auditul situaiilor financiare prevd:
Auditul de conformitate are n vedere msura n care entitatea auditat respect

regulile, legile i reglementrile, politicile, codurile sau condiiile stabilite (spre exemplu,
termenii contractuali sau termenii unui acord de finanare). n sectorul public conceptele
referitoare la transparen, responsabilitate, rspunderea cu privire la planificarea i
gestionarea resurselor i buna administrare reprezint principii importante i fundamentale.
Prin auditul sectorului public n general i prin auditul de conformitate n special, auditorii
sectorului public ajut la monitorizarea faptului c principiile fundamentale prezentate mai
sus sunt respectate i implementate. n contextul auditului de conformitate aceast
responsabilitate include stabilirea modului n care informaiile n legtur cu o anumit
problem-cheie sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu criteriile
relevante cum ar fi, legi, regulamente, directive, termeni contractuali etc.
Totodat, cerinele ISSAI 4000 Linii directoare privind auditul de conformitate
Introducere general stabilesc:
Obiectivul, aria i natura unui audit de conformitate depind de o serie de factori care
includ mandatul i rolul ISA, precum i de legile i regulamentele care sunt relevante pentru
entitatea auditat. Totui, n general, obiectivul auditului de conformitate este acela de a
autoriza ISA s raporteze instituiilor corespunztoare asupra conformitii entitii
auditate cu criteriile specifice. Aceste criterii deriv din cadre de raportare financiar
relevante, legi, regulamente, decizii ale Parlamentului, termeni contractuali sau termeni
prevzui n acordurile de finanare sau pot fi alte criterii stabilite de auditori ca fiind
criterii adecvate.
Obiectivul unui audit de conformitate este acela de a raporta dac activitile, tranzaciile
financiare i alte informaii sunt, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul le-
1
Adoptat n cadrul celui de-al IX-lea Congres INTOSAI care a avut loc n anul 1977 la Lima
2
The International Standards of Supreme Audit Institutions (Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit)
7
gal i de reglementare care le guverneaz. Cadrul legal i de reglementare const n tratate, regu-
lamente, directive, decizii, bugete, contracte i alte instrumente care conin norme despre modul
n care trebuie gestionate tranzaciile i implementate bugetele.
n accepiunea INTOSAI, n efectuarea auditului de conformitate exist dou concepte cu o
relevan semnificativ, respectiv:
a) regularitatea concept potrivit cruia activitile, tranzaciile i informaiile aferente
entitii auditate sunt n conformitate cu cadrul legal aplicabil, regulamentele emise i
alte legi, regulamente, acorduri cadru, legi bugetare i sunt amendate n mod
corespunztor;
b) conformitatea concept care se refer la principiile generale ale unui management fi-
nanciar sntos al sectorului public i la aplicarea acestora de ctre personalul cu
atribuii de conducere.
Structura ghidului
Ghidul auditului de conformitate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor

provenite din finanri rambursabile este alctuit din urmtoarele capitole:
Introducere cuprinde scopul auditului de conformitate prezentat n Declaraia de la
Lima cu privire la Liniile directoare care stabilesc principiile auditului n sectorul
public, definirea auditului de conformitate conform cerinelor ISSAI 4100Linii direc-
toare privind auditul de conformitate Pentru audituri realizate distinct de auditul si-
tuaiilor financiare , precum i conceptele de regularitate i conformitate cu relevan
semnificativ asupra auditului de conformitate;
Capitolul 1 prezint modul de stabilire a obiectivelor i ariei auditului de con-
formitate, precum i principiile i valorile etice fundamentale necesare creterii n-
crederii, autoritii i prestigiului Curii de Conturi a Romniei, ca Instituie Suprem de
Audit;
Capitolul 2 descrie fazele procesului de planificare a unui audit de conformitate la
entitile submprumutate care implementeaz i deruleaz proiecte finanate din fonduri
rambursabile;
Capitolul 3 prezint procesul de execuie a auditului de conformitate, respectiv
realizarea procedurilor de audit planificate n vederea obinerii probelor de audit i
evaluarea rezultatelor;
Capitolul 4 descrie procesul de raportare care include caracteristicile pe care trebuie
s le indeplineasc raportul de audit, structura raportului de audit, ntocmirea proiectului
raportului de audit i concilierea acestuia cu entitatea submprumutat auditat, redac-
tarea formei finale a raportului de audit, revizuirea activitii de audit i monitorizarea,
respectiv, urmrirea implementrii recomandrilor formulate n urma misiunii de audit
de conformitate.
8
Realizarea auditului de conformitate
Realizarea auditului de conformitate presupune parcurgerea etapelor prezentate n Figura

nr. 1.
Realizarea auditului de conformitate
Stabilirea obiectivelor i ariei auditului de

conformitate;
Luarea n considerare a principiilor prevzute n
Consideraii iniiale codul de conduit etic i deontologie profe-
sional (spre exemplu, independena i obiec-
tivitatea)
Asigurarea implementrii procedurilor de
control al calitii
Identificarea i stabilirea factorilor

implicai/bazei legale aplicabile;
nelegerea activitii entitii i a mediului n
care aceasta i desfoar activitatea;
Identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor-
cheie;
Planificarea auditului Definirea obiectivului general i a ariei
auditului;
nelegerea i evaluarea sistemului de control
intern;
Stabilirea pragului de semnificaie/materialitii;
Identificarea i evaluarea riscurilor;
Planificarea procedurilor de audit necesare;
Documentare. Comunicare. Controlul calitii.
Eantionarea;
Elaborarea programului i planului de audit
Colectarea probelor de audit; caracteristicile

tipul i susrsele acestora;
Evaluarea aseriunilor de audit;
Efectuarea auditului, Aplicarea procedurilor i tehnicilor de audit;
colectarea i evaluarea Evaluarea probelor de audit i formularea
probelor de audit i concluziilor;
formularea concluziilor Obinerea declaraiilor scrise ale conducerii;
Comunicarea cu entitatea submprumutat
auditat;
Elaborarea documentelor de lucru
ntocmirea raportului de audit;

Raportarea Revizuirea;
Monitorizarea
Figura nr. 1
9
CAPITOLUL 1. CONSIDERAII INIIALE
1.1. Stabilirea obiectivelor i a ariei auditului de

conformitate
Obiectivele specifice auditului de conformitate trebuie
s fie stabilite n funcie de anumite circumstane bazate pe
probleme-cheie i criterii corespunztoare (legi, regulamente,
acorduri de finanare, norme specifice etc.). Obiectivele audi-
turilor de conformitate vor fi diferite, n funcie de problemele-
cheie care vor fi abordate.
Definirea problemelor-cheie i a ariei auditului de conformitate se bazeaz pe raiona-
mentul profesional al auditorului public extern.
Factorii care influeneaz stabilirea problemelor-cheie i a ariei auditului includ:
cerine prevzute prin mandatul ISA, legi i regulamente relevante (spre exemplu,
destinaia fondurilor, procedurile de achiziie);
situaii anterioare de neconformitate constatatate la entitatea auditat (spre exemplu,
abateri de la legalitate identificate n auditurile anterioare);
constatri i recomandri n urma auditurilor efectuate de ctre auditori externi
independeni;
evaluarea riscurilor realizat n conexiune cu auditul financiar i al performanei
indicndu-se zonele specifice n care exist riscul de neconformitate (spre exemplu,
desfurarea licitaiilor n vederea achiziiei de bunuri i servicii);
interesul i ateptrile opiniei publice (spre exemplu, suspiciuni de fraud, manage-
ment defectuos sau neconformiti identificate de ctre media etc.);
zone specifice care constituie un subiect central din punct de vedere al semnificaiei
legislative (spre exemplu, respectarea legislaiei cu privire la regimul exproprierilor n
cazul proiectelor de restructurare a transporturilor, respectarea legislaiei cu privire la
mediul nconjurtor potrivit conveniilor internaionale n materie);
cerine ale legislativului, bncilor finanatoare sau ale altor organizaii financiare (spre
exmplu, respectarea termenilor contractuali prevzui n acordurile (cadru) de mpru-
mut/contractele de finanare);
situaii n care, pentru implementarea aceluiai proiect, entitatea auditat a utilizat i
sume provenite din finanri nerambursabile, iar prevederile legale pentru continuarea
acestei finanri trebuie s fie n conformitate cu termenii i condiiile stipulate n
acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare aferente proiectelor finanate
din fonduri rambursabile.
n realizarea auditului de conformitate, auditorii publici externi urmresc:
obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s conduc la concluzia c in-
formaiile privind anumite probleme-cheie sunt n conformitate, sub toate aspectele semnifi-
cative, cu un set de criterii specifice;
raportarea corespunztoare a constatrilor i concluziilor ctre legislativ sau alte pri
interesate.
n situaia n care aria auditului de conformitate nu este prevzut n mod explicit n
mandatul ISA sau n legislaia relevant, dar stabilirea acesteia se bazeaz pe raionamentul
profesional al auditorilor publici externi, este util ca entitatea auditat s fie informat n scris.
Aceast procedur ajut la clarificarea i nelegerea rolului i responsabilitilor diferitelor pri
interesate specificndu-se aspectele ce vor fi acoperite n cadrul auditului precum i limitrile
10
acestuia, informaiile care trebuie furnizate, calendarul activitilor, tipul de raport de audit ce va
fi elaborat i cui se adreseaz acesta etc.
1.2. Luarea n considerare a principiilor prevzute n codul de conduit etic i

deontologie profesional
Cerinele ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate Pentru
audituri realizate distinct de auditul situaiilor financiare prevd:
Principiile fundamentale de audit stabilesc principiile cu semnificaie etic care trebuie
avute n vedere nainte de nceperea misiunii de audit i se refer la:
independena ISA i a auditorului, inclusiv neutralitatea politic;
evitarea conflictului de interese dintre auditor i entitatea auditat;
necesitatea ca auditorul i ISA s dein competenele necesare;
exercitarea atribuiilor cu diligena i atenia cuvenit, n conformitate cu principiile
fundamentale de audit.
Avnd n vedere recomandrile cuprinse n Codul de conduit etic al INTOSAI care a fost
elaborat pe baza principiilor adoptate la Congresul de la Lima din 1977, Curtea de Conturi a
Romniei a realizat un Cod de conduit etic i profesional care stabilete norme de conduit etic
i profesional i formuleaz principiile care trebuie respectate n vederea creterii ncrederii,
autoritii i a prestigiului Curii de Conturi ca Instituie Suprem de Audit.
Principiile i valorile etice fundamentale se refer la:
independena - auditorul public extern trebuie s fie indepentent att fa de entitatea
verificat, ct i fa de orice fel de influene i grupuri de interese interne sau externe;
integritatea - auditorul public extern are obligaia s-i exercite deplin i nestingherit
aciunile sale n activitatea de control/audit la entitatea verificat;
competena profesional - auditorul public extern trebuie s aib capacitatea de a se
pronuna pe baza raionamentului profesional asupra unei probleme sau situaii ntlnite n
activitatea pe care o desfoar;
confidenialitatea - auditorul public extern nu poate dezvlui dect n situaiile prevzute
de lege datele i informaiile puse la dispoziia sa de ctre entitile verificate, precum i
cele dobndite din alte surse pe parcursul desfurrii misiunilor de control/audit;
conduita profesional - auditorul public extern trebuie s se comporte i s acioneze
astfel nct s evite orice situaie care ar putea s-i discrediteze funcia i activitatea
desfurat, precum i prestigiul Curii de Conturi;
obiectivitatea - auditorul public extern trebuie s dea dovad de neprtinire i de
imparialitate n activitatea desfurat la entitate i n special n raportul ntocmit, raport
care trebuie s fie corect i obiectiv.
n vederea respectrii principiilor i valorilor etice fundamentale menionate, att auditorii
publici externi, ct i personalul de conducere trebuie s ntocmeasc la declanarea aciunii de
verificare o Declaraie de independen.
1.3. Asigurarea implementrii procedurilor de control al calitii

Ca i n cazul celorlalte tipuri de audit, n efectuarea auditului de conformitate este
important ca ISA s-i desfoare activitile pe baza unor politici i proceduri pentru a asigura
c aceste activiti sunt de calitate, c auditorii dein competenele i abilitile necesare i c
munca n echip este ndrumat n mod adecvat, supervizat i revizuit.
11
Controlul calitii n auditul de conformitate se refer la toate msurile luate i proce-

durile realizate n cadrul procesului de audit care s garanteze calitatea activitii de audit i a
rezultatelor raportate.
Instituia Suprem de Audit trebuie s stabileasc i s menin un sistem de control al
calitii care s includ politici i proceduri ce vor fi comunicate auditorilor publici externi.
Acestea sunt centrate pe urmtoarele elemente:
- responsabiliti ale conducerii (ef serviciu, director, consilier de conturi) cu privire la
controlul calitii;
- cerine etice relevante (codul de conduit etic i etic profesional);
- resurse umane;
- monitorizare (asigurarea calitii). Meninerea unui sistem de control al calitii
presupune o monitorizare permanent i o perfecionare continu a acestuia.
n vederea creterii calitii activitii de audit Curtea de Conturi trebuie s asigure
calitatea n activitatea de audit pe care o realizeaz personalul de specialitate, att pe parcursul
desfurrii acestor activiti, ct i dup finalizarea acestora, conform procedurilor stabilite.
12
CAPITOLUL 2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT DE CONFORMITATE
Introducere
Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare

privind auditul de conformitate Pentru audituri
realizate distinct de auditul situaiilor financiare:
Principiile fundamentale de audit stabilesc c
auditorul trebuie s-i planifice activitile ntr-o
manier care s asigure un audit de calitate, realizat
ntr-un mod economic, eficient i eficace i la mo-
mentul oportun. Auditorii care realizeaz planificarea
auditului trebuie s aib cunotine despre cerinele
de conformitate aplicabile entitii auditate. Auditorii
din sectorul public planific i efectueaz auditurile
avnd o atitudine de scepticism profesional.
Planificarea auditului de conformitate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor
provenind din submprumuturi3 trebuie privit n contextul naturii specifice destinaiei fondurilor
provenite din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale de Guvern prin MFP.
Aceasta prezint riscuri deosebite, ntre care sunt incluse:

complexitatea cadrului organizaional (cadrul organizaional al MFP n calitate de
unic administrator al datoriei publice guvernamentale i cadrul organizaional al submprumu-
tailor n calitate de persoane juridice care implementeaz i deruleaz proiecte finanate din
fonduri rambursabile angajate de stat prin MFP i transferate ctre acetia prin acorduri de
mprumut subsidiare). Aceasta implic delegarea riscului ctre submprumutai (n calitate de
agenii de implementare) care asigur managementul integrat de proiect n conformitate cu
prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare avnd drept scop reali-
zarea obiectivelor proiectului cu maxim diligen i eficien, n timp ce MFP realizeaz doar
activiti de monitorizare a modului de aplicare a prevederilor acordurilor (cadru) de mpru-
mut/contractelor de finanare i a factorilor care pot influena condiiile derulrii eficiente i n
siguran a operaiunilor specifice. Complexitatea operaiunilor aferente proiectelor finanate
din fonduri rambursabile constituie un aspect ce trebuie avut n vedere de ctre auditorii
publici externi la selectarea acelor tranzacii ce vor fi auditate;
complexitatea cadrului legal aplicabil implementrii proiectelor finanate din
mprumuturi rambursabile ale cror criterii de eligibilitate sunt diferite. Acest aspect
accentueaz necesitatea ca auditorii publici externi s dein cunotine aprofundate despre
domeniul datoriei publice guvernamentale4 naintea declanrii misiunii de audit;
numrul mare i diversitatea submprumutailor. Un procent ridicat al cheltuielilor
efectuate de ctre submprumutai se bazeaz pe declaraiile de cheltuieli aferente cererilor de
3
Submprumutul este definit ca fiind finanarea rambursabil angajat de stat prin MFP i transferat ctre
submprumutat prin acordul de mprumut subsidiar.
4
Unul dintre scopurile pentru care Guvernul prin MFP poate contracta datorie public guvernamental se refer la
finanarea pe baz de lege a unor programe/proiecte prioritare pentru economia romneasc.
13
tragere a sumelor din mprumuturile rambursabile. Existena acestui aspect subliniaz

necesitatea realizrii unei bune planificri din punct de vedere logistic i ca fond de timp,
precum i din punct de vedere al selectrii acelor tranzacii ce vor fi auditate.
n planificarea auditului de conformitate auditorul public extern trebuie s realizeze
urmtoarele activiti:
a) identificarea aspectelor importante ale mediului n care funcioneaz entitatea
submprumutat auditat;
b) nelegerea responsabilitilor factorilor implicai;
c) precizarea obiectivelor de audit i a testelor necesare care se vor efectua pentru
atingerea acestora;
d) identificarea sistemelor-cheie de management i control i realizarea unei evaluri
preliminare pentru a identifica att punctele slabe, ct i punctele forte ale acestora;
e) stabilirea materialitii/pragului de semnificaie;
f) evaluarea auditului intern al entitii submprumutate auditate i a programului de
activitate al acesteia;
g) evaluarea gradului de ncredere acordat auditului intern;
h) stabilirea celei mai eficiente i eficace abordri de audit;
i) asigurarea urmririi modului de implementare a msurilor i recomandrilor dispuse
de ctre Curtea de Conturi a Romniei ca urmare a unor verificri anterioare;
j) furnizarea unei documentri corespunztoare planificrii i execuiei auditului de
conformitate.
Pentru realizarea acestor activiti, n cadrul etapei de planificare a auditului de
conformitate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor provenind din finanri
rambursabile auditorii publici externi trebuie s parcurg urmtoarele faze (prezentate n
Figura nr. 2):
1. identificarea i stabilirea factorilor implicai/bazei legale aplicabile;
2. nelegerea activitii entitii submprumutate i a mediului n care aceasta i
desfoar activitatea;
3. identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor-cheie;
4. definirea obiectivului general, a obiectivelor specifice i a ariei auditului;
5. nelegerea i evaluarea sistemului de control intern;
6. stabilirea pragului de semnificaie/materialitii;
7. identificarea i evaluarea riscurilor;
8. planificarea procedurilor de audit necesare;
9. eantionarea;
10. elaborarea programului i a planului de audit.
14
Fazele etapei de planificare a misiunii de audit de

conformitate
1. Identificarea
i stabilirea
factorilor
implicai/bazei 2. nelegerea
legale aplicabile activitii entitii
10. Elaborarea
programului i i a mediului n
planului de audit care aceasta i
desfoar
activitatea
3. Identificarea
9. Eantionarea i stabilirea
aspectelor i
criteriilor-cheie
Fazele etapei de
planificare a
misiunii de audit
de conformitate
4. Definirea
8. Planificarea obiectivului
procedurilor general,
de audit necesare a obiectivelor
specifice i a
ariei auditului
7. Identificarea i 5. nelegerea i
evaluarea evaluarea
riscurilor sistemului de
6. Stabilirea control intern
pragului de
semnificaie/
materialitii
Figura nr. 2
2.1. Identificarea i stabilirea factorilor implicai/bazei legale aplicabile

Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate
Pentru audituri realizate distinct de auditul situaiilor financiare:
Auditorii sectorului public trebuie s se asigure c sunt ntrunite condiiile necesare n
scopul realizrii cu eficien a auditului.
n planificarea auditurilor de conformitate, auditorii publici externi trebuie s identifice
de la nceput care sunt prile contractuale implicate. Acest lucru este important n scopul
stabilirii bazei legale aplicabile efecturii auditului (cum ar fi spre exemplu mandatul Curii de
Conturi, inclusiv responsabilitile auditorilor publici externi, statutul constituional i respon-
sabilitile entitii submprumutate auditate. De asemenea, este important ca auditorii publici
externi s identifice utilizatorii raportului de audit. Structura i coninutul raportului de audit sunt
influenate att de raionamentul profesional al acestora, ct i de eficiena modului de
comunicare cu potenialii utilizatori. Nevoile utilizatorilor raportului de audit difer n funcie de
tipul acestora (legislativ, bnci finanatoare, opinia public etc.).
15
2.2. nelegerea activitii entitii submprumutate i a mediului n care aceasta i

desfoar activitatea

Procesul de stabilire a subiectelor-cheie i a criteriilor implic obinerea de ctre
auditorii sectorului public a nelegerii activitii entitii auditate i a circumstanelor n care
aceasta i desfoar activitatea. nelegerea activitii entitii auditate asigur auditorilor
sectorului public un cadru de referin ce va fi utilizat n aplicarea raionamentului pro-
fesional pe parcursul ntregului proces de audit.
nelegerea activitii entitii submprumutate auditate, a mediului n care aceasta i des-
foar activitatea i a programelor/proiectelor finanate din fonduri rambursabile i va ajuta pe
auditorii publici externi s identifice aspectele importante ale mediului n care funcioneaz
entitatea auditat, suficient de bine, pentru a le permite s cunoasc evenimentele, tranzaciile i
practicile. De asemenea, i va spijini pe auditorii publici externi n evaluarea riscului, deter-
minarea pragului de semnificaie/materialitii, determinarea naturii, duratei i ntinderii proce-
durilor de audit precum i n evaluarea probelor de audit.
n obinerea nelegerii activitii entitii submprumutate auditate i a mediului n care
aceasta i desfoar activitatea sunt utilizate sursele prezentate mai jos, care nu constituie o
list exhaustiv, acestea putnd suferi modificri justificate i completri, n funcie de percepia
i raionamentul profesional al auditorului public extern:
a) legi i regulamente, inclusiv notele de fundamentare care stau la baza propunerilor de
proiecte legislative i a premiselor aferente;
b) legislaie bugetar/legea bugetar anual;
c) documente ale legislativului n legtur cu legi, rezoluii bugetare sau prevederi le-
gale specifice aferente proiectelor finanate din fonduri rambursabile, astfel nct s
fie create premisele pentru utilizarea fondurilor rambursabile n conformitate cu des-
tinaia pentru care acestea au fost contractate;
d) ordine ale ministrului;
e) nregistrri oficiale ale ntlnirilor legislativului;
f) principii legislative;
g) codul de conduit etic;
h) politici interne, strategii, planuri operaionale i proceduri;
i) manuale i linii directoare;
j) acorduri (cadru) de mprumut/contracte de finanare;
k) proceduri ale bncilor finanatoare;
l) literatura de specialitate;
m) standarde general acceptate (spre exemplu, standardele contabile general acceptate);
n) rapoarte anuale ale entitii;
o) rapoarte de audit anterioare;
p) minute ale comitetului executiv sau ale altor ntlniri ale managerilor;
q) rapoarte de audit intern;
r) statistici oficiale.
Pentru a nelege activitatea entitii submprumutate auditate i a mediului n care
aceasta i desfoar activitatea, auditorii publici externi vor analiza rspunsurile i explicaiile
solicitate personalului cu atribuii specifice n implementarea i derularea proiectelor pe baza n-
trebrilor prezentate n Lista de verificare privind nelegerea activitii entitii submpru-
mutate auditate i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea (Tabelul nr. 1). ntre-
brile din lista de verificare de mai jos nu sunt limitative, acestea putnd suferi modificri
16
justificate i completri, n funcie de percepia i raionamentul profesional al auditorilor publici

externi.
Lista de verificare privind nelegerea activitii entitii submprumutate auditate i a

mediului n care aceasta i desfoar activitatea
Tabelul nr. 1
Nr. Rspuns
Criterii generale de evaluare Explicaii
crt. DA/NU
1. Proiectele finanate din fonduri rambursabile care sunt implementate i derulate
de ctre entitatea submprumutat auditat sunt identificabile la nivelul
entitii?
2. Exist o baz legal (acorduri (cadru) de mprumut/contracte de finanare,
ordine ale ministrului) conform creia entitatea submprumutat auditat poate
implementa i derula proiecte finanate din fonduri rambursabile? Care este
aceasta?
3. Rolul i responsabilitile personalului cu atribuii specifice n implementarea
i derularea proiectelor finanate din fonduri rambursabile sunt stabilite cu
claritate?
4. Aceste roluri i responsabiliti au fost comunicate personalului cu atribuii
specifice n implementarea i derularea proiectelor finanate din fonduri
rambursabile?
5. Personalul cu atribuii de conducere din cadrul entitii submprumutate
auditate a avut n vedere evaluarea riscului, inclusiv a riscului de
neconformitate n efectuarea operaiunilor de implementare i derulare a
proiectelor finanate din fonduri rambursabile?
6. Exist activiti desfurate pe parcursul perioadei de implementare i derulare
a proiectelor finanate din fonduri rambursabile care au fost externalizate?
Dac da, precizai care sunt activitile i care sunt implicaiile financiare?
7. Personalul cu atribuii specifice n implementarea i derularea proiectelor
finanate din fonduri rambursabile are competena adecvat i respect
principiile codului de etic i deontologie profesional?
8. Structura organizatoric a entitii auditate permite apariia unui risc de fraud?
Dac da, explicai care sunt cauzele care conduc la apariia acestui risc.
9. Exist evenimente i tranzacii care pot conduce la apariia unor riscuri
semnificative sau riscuri de fraud (spre exemplu, evenimentele i tranzaciile
aferente contractelor de achiziii)? Dac da, precizai care sunt acestea.
10. Pe parcursul implementrii i derulrii proiectelor finanate din fonduri
rambursabile entitatea submprumutat auditat s-a confruntat cu
fluctuaii semnificative ale personalului-cheie?
11. Prin statul de funcii au fost asigurate posturile necesare astfel nct
entitatea submpumutat s poat implementa n mod efectiv
proiectele finanate din fonduri rambursabile?
12. n verificrile anterioare au fost constatate cazuri de neconformitate,
fraud, fapte nelegale, nerespectare a codului de etic, aciuni prtinitoare
ale managementului entitii submprumutate?
13. Managementul entitii submprumutate a evaluat modul de atingere a
obiectivelor proiectelor finanate din fonduri rambursabile n raport cu
evaluarea riscurilor aferente?
14. Managementul entitii submprumutate a asigurat conformitatea
tranzaciilor aferente proiectelor finanate din fornduri rambursabile
cu legile i regulamentele aplicabile?
17
2.3. Identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor-cheie

Identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor-cheie reprezint primul pas ce
trebuie realizat n planificarea i efectuarea unui audit de conformitate.
Aspectele-cheie pot fi de mai multe tipuri i pot avea caracteristici diferite. Acestea pot fi
generale sau de natur foarte specific. Unele dintre acestea pot fi cantitative i deseori pot fi
msurabile (spre exemplu, performana sau situaia financiar), n timp ce altele pot fi calitative
i de natur mult mai subiectiv (spre exemplu, comportamentul factorilor implicai). Cu toate
acestea, problemele-cheie trebuie s fie identificabile prin evaluarea acestora comparativ cu
criteriile adecvate. Mai mult dect att, aspectele-cheie trebuie s fie de aa natur nct s fac
posibil colectarea unor probe de audit suficiente care s susin concluziile auditului. n unele
cazuri, aspectele-cheie pot fi stabilite prin legi relevante sau mandate de audit. n alte cazuri,
selectarea aspectelor-cheie reprezint o alegere strategic ce trebuie realizat de ctre ISA sau de
ctre auditorii publici externi i se bazeaz pe evaluarea riscului i raionamentul profesional.
n Tabelul nr. 2 sunt redate cteva exemple de aspecte-cheie, informaii cu privire la
aspectele-cheie i criterii relevante. Aceste exemple nu sunt limitative, ele putnd suferi modi-
ficri justificate i completri, n funcie de percepia i raionamentul profesional al auditorului
public extern, de mandatul ISA i de obiectivele specifice ale auditului.
Exemple de aspecte-cheie, informaii cu privire la aspectele-cheie i criterii n auditul de

conformitate
Tabelul nr. 2
Nr. Informaii cu privire la
Aspecte-cheie Criterii
crt. aspectele-cheie
1. Performana financiar i Informaii financiare, cum Termenii i condiiile prevzute n
utilizarea sumelor prove- ar fi nregistrri, conturi, acordurile (cadru) de mprumut/con-
nite din fonduri rambur- situaii financiare aferente tractele de finanare
sabile n conformitate cu proiectelor finanate din
prevederile acordurilor fonduri rambursabile
(cadru) de mprumut/con-
tractelor de finanare)
2. Procedurile de achiziie Informaii financiare Legislaia i regulamentele aplica-
bile n domeniul achiziiilor (naio-
nale i internaionale);
Termenii i condiiile prevzute n
contractele cu furnizorii de bunuri i
servicii
3. Cheltuielile Informaii financiare, cum Legislaia bugetar relevant;
ar fi: nregistrri, conturi, Utilizarea fondurilor rambursabile n
situaii financiare aferente conformitate cu destinaia pentru
proiectelor finanate din care acestea au fost contractate;
fonduri rambursabile; Alte reglementri legale relevante;
declaraii de cheltuieli Directive ministeriale relevante,
politici guvernamentale, cerine i
rezoluii ale legislativului;
Termenii i condiiile prevzute n
contracte
4. Activitile implementate Indicatori de performan Gradul relevant de performan sta-
sau rapoarte de evaluare bilit prin legi, regulamente, directi-
ve ministeriale, scopuri stabilite de
18
legislativ sau de entitate sau tratate

internaionale, protocoale, conven-
ii, acorduri, termeni contractuali,
standarde generale, ateptri rezona-
bile ale opiniei publice (spre exem-
plu, numrul de gradinie dotate cu
echipamente sportive aferent num-
rului de copii eligibili, numrul de
personal medical calificat raportat la
numrul de ceteni, numrul de km
de drumuri naionale asfaltate sau
numrul de km de autostrzi)
5. Comportamentul/conduita Declaraia de conformitate, Legislaia relevant sau directive
spre exemplu, declaraie de care acoper comportamentul per-
independen (competena sonalului din sectorul public;
legal) Cod etic i de deontologie profe-
sional;
Politici intene, manuale i linii di-
rectoare;
Termenii contractuali cu privire la
confidenialitate i la documente cu
caracter secret
6. Procesul de control intern Declaraia de conformitate; Cadrul legal cu privire la controlul
Tranzacii financiare intern sau cerine ale controlului
intern prevzute n legislaie;
Politici, procese, manuale, linii
directoare
7. Caracteristici fizice Document cu privire la Termenii prevzui ntr-un contract
specificaiile tehnice sau de lucrri
la existena fizic a unui
obiectiv
Criteriile pot fi oficiale, cum ar fi spre exemplu legile, regulamentele, directivele minis-
teriale sau ali termeni prevzui n contracte sau acorduri. Criteriile pot fi de asemenea mai puin
oficiale cum ar fi spre exemplu, codul de conduit etic i deontologie profesional sau pot face
referire la unele ateptri privind comportamentul perosnalului din cadrul unitilor de imple-
mentare/management a proiectelor finanate din mprumuturi rambursabile (spre exemplu, cuan-
tumul acceptat al cheltuielilor de deplasare i diurn decontate personalului cu atribuii specifice
n implementarea i derularea proiectelor finanate din fonduri rambursabile).
n auditul de conformitate criteriile trebuie s fie corespunztoare, ceea ce presupune ca
acestea s ndeplineasc urmtoarele caracteristici:
a) relevan criteriile relevante furnizeaz contribuii semnificative pentru informarea
i luarea deciziilor necesare de ctre potenialii utilizatori ai raportului de audit;
b) credibilitate acesta rezult din concluzii rezonabile i consistent fundamentate
atunci cnd sunt utilizate de ctre un alt auditor public extern n aceleai circum-
stane;
c) completitudine criteriile complete sunt acelea care sunt suficiente pentru scopul
auditului i nu omit factorii relevani. Acestea sunt semnificative i fac posibil furni-
zarea ctre potenialii utilizatori a unei priviri de ansamblu util pentru informarea i
luarea deciziilor necesare;
d) obiectivitate criteriile obiective sunt neutre i neprtinitoare att din punct de
vedere al auditorului public extern, ct i din punct de vedere al managementului en-
titii submprumutate auditate;
19
e) inteligibilitate criteriile inteligibile sunt acelea care sunt specificate n mod clar,
care contribuie la formularea unor concluzii precise i care sunt comprehensive pen-
tru potenialii utilizatori. Aceste criterii nu pot fi subiectul unor interpretri diferite;
f) comparabilitate criteriile comparabile sunt compatibile cu cele utilizate n
auditurile similare i cu cele utilizate n auditurile anterioare;
g) acceptabilitate criteriile acceptabile sunt acelea care provin de la experi indepen-
deni n domeniu, entiti auditate, legislativ, media i opinia public i care sunt
general acceptate;
h) disponibilitate criteriile trebuie s fie disponibile pentru potenialii utilizatori astfel
nct acetia s neleag natura activitilor de audit efectuate i principiile avute n
vedere la ntocmirea raportului de audit.
Criteriile includ aspectele care pot avea un impact semnificativ asupra obiectivelor unui
audit. De aceea, n efectuarea auditului de conformitate auditorii publici externi trebuie s
stabileasc dac criteriile sunt adecvate i relevante pentru subiectul-cheie i obiectivele
auditului ce urmeaz a fi efectuat. Odat ce au fost identificate criteriile adecvate pe baza
caracteristicilor menionate mai sus, acestea trebuie s devin operaionale pentru anumite
circumstane specifice ale fiecrui audit, astfel nct s faciliteze formularea unor concluzii de
audit semnificative.
n unele cazuri, stabilirea criteriilor poate fi fcut ntr-un mod direct, iar n alte cazuri
identificarea acestora poate fi mult mai complex. Astfel, auditorii publici externi se pot baza pe
utilizarea listelor de verificare n obinerea unei imagini de ansamblu a criteriilor adecvate care
vor fi utilizate. Auditorii publici externi trebuie s utilizeze o serie de surse (spre exemplu, legi i
regulamente, ordine ale ministrului, cod de conduit etic, politici, strategii, proceduri, manuale,
linii directoare etc.) care s-i sprijine n identificarea criteriilor.
n auditul de conformitate criteriile aplicabile trebuie s fie identificate cu claritate.
Acesta poate fi cazul n care o lege sau un regulament clar i uor de neles constituie un cri-
teriu. Premisele unei rezoluii ale legislativului pot sprijini auditorii publici externi n identifi-
carea unor criterii adecvate.
Dac apar situaii n care nu exist dubii cu privire la interpretarea corect a unei pre-
vederi legale relevante, auditorii publici externi pot considera utile inteniile i premisele stabilite
n proiectele de lege sau pot consulta instituiile responsabile cu fundamentarea propunerii le-
gislative.
n procesul de identificare a criteriilor adecvate auditorii publici externi trebuie s aib n
vedere materialitatea n legtur cu riscul potenial de neconformitate pentru fiecare aspect supus
auditului (legi bugetare, legi specifice, termeni contractuali etc.). Considerentele cu privire la
materialitate includ att aspecte cantitative (proporia/volumul), ct i aspecte calitative (natura i
caracteristicile).
n auditul de conformitate criteriile trebuie s fie utilizate n mod adecvat astfel nct s
reflecte n totalitate subiectul auditat. n cazul n care exist limitri ale ariei de audit i nu pot fi
acoperite dect anumite aspecte n ceea ce privete respectarea prevederilor legale, aceste limitri
ale ariei auditului trebuie s fie clar prezentate n raportul de audit. n cazul n care auditorii
publici externi utilizeaz linii directoare, liste de verificare sau alte materiale furnizate de ctre
entitatea submprumutat auditat sau alte entiti administrative n scopul identificrii criteriilor
de audit adecvate, acetia trebuie s acorde o atenie deosebit asupra modului n care proce-
durile de audit asigur faptul c materialele utilizate reflect n mod corespunztor prevederile
legilor i regulamentelor aplicabile.
Pot exista i situaii n care prevederile legislaiei relevante sunt neclare. Asemenea
situaii pot aprea atunci cnd o reglementare legal stipuleaz faptul c anumite prevederi
specifice trebuie implementate de ctre entitatea submprumutat prin elaborarea unor manuale
de proceduri, ns n urma verificrilor efectuate auditorii publici externi constat faptul c acele
20
prevederi nu au fost nc implementate. n astfel de cazuri auditorii publici externi specific n

mod clar n raportul de audit care sunt cerinele legislaiei relevante sau precizeaz faptul c aria
de audit este limitat i motivele acestei limitri. n raportul de audit se va specifica faptul c
lipsa claritii prevederilor legale limiteaz criteriile de audit aplicate i faptul c este necesar a fi
ntreprinse msuri de remediere a acestei situaii.
2.4. Definirea obiectivului general i a ariei auditului
n auditul de conformitate la submprumutai obiectivul general de audit este acela de a

verifica dac sumele provenite din fonduri rambursabile pentru finanarea proiectelor au fost
utilizate conform destinaiei prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finan-
are, dac scopul proiectului a fost atins i dac bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate din
sumele acestor finanri exist i sunt funcionale, dac au fost respectate principiile de econo-
micitate, eficien i eficacitate n administrarea i utilizarea acestor fonduri.
Pentru realizarea obiectivului general i pentru stabilirea ariei de aplicabilitate a auditului,
auditorii publici externi trebuie s determine obiectivele specifice. Acestea se stabilesc n funcie
de cerinele acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare, liniilor directoare privind
achiziia de bunuri, lucrri i servicii ale bncilor finanatoare etc., aplicabile proiectelor
finanate din fonduri rambursabile.
Aria auditului definete limitele audiului i se stabilete n funcie de nregistrrile (con-
tracte, comenzi, facturi, note de plat, chitane i alte documente), conturile, situaiile financiare,
declaraiile de cheltuieli aferente cererilor de tragere n legtur cu proiectul/programul auditat.
2.5. nelegerea i evaluarea sistemului de control intern

Principiile fundamentale de audit stabilesc faptul c n efectuarea unui audit auditorii
sectorului public neleg i evalueaz credibilitatea controlului intern (ISSAI 300). n auditul
de conformitate aceasta include nelegerea i evaluarea controalelor care sprijin mana-
gementul n respectarea legilor i regulamentelor (ISSAI 300). n evaluarea controlului intern
auditorii sectorului public evalueaz riscul ca sistemul de control s nu poat preveni sau s
nu poat detecta anumite aspecte semnificatice de neconformitate.
De asemenea, cerinele ISSAI 100 Principii fundamentale n auditul guvernamental
prevd:
Existena unui sistem de control intern adecvat minimizeaz riscul apariiei erorilor i
neregularitilor. Entitatea auditat are responsabilitatea de a proiecta un sistem de control
intern adecvat pentru a proteja resursele sale. Aceasta nu este responsabilitatea auditorilor.
De asemenea, este obligaia entitii auditate s asigure implementarea i funcionarea con-
troalelor astfel nct acestea s asigure conformitatea cu legile i regulamentele aplicabile i
luarea unor decizii corecte i conforme. Totui, aceasta nu l absolv pe auditor s formuleze
propuneri i recomandri entitii auditate n cazurile n care s-a constatat c nu exist un
sistem de control intern, iar acolo unde exist acesta nu este adecvat.
Specificitatea controalelor evaluate depinde de aspectele-cheie, precum i de natura i
aria auditului de conformitate. Auditorii publici externi trebuie s obin o nelegere a sistemului
de control intern care este relevant pentru obiectivele de audit i s testeze controalele pe care
acetia consider c se pot baza. Gradul de asigurare obinut n urma evalurii sistemului de
control intern i va ajuta pe auditorii publici externi s stabileasc nivelul de ncredere i prin
urmare s determine extinderea procedurilor de audit ce vor fi realizate.
21
Auditorii publici externi trebuie s acorde o atenie deosebit controalelor care sunt rele-
vante n legtur cu obiectivele de conformitate referitoare la respectarea legilor i
regulamentelor aplicabile tranzaciilor financiare aferente proiectelor finanate din fonduri
rambursabile.
n cadrul auditului de conformitate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor
provenind din finanri rambursabile aceste controale se refer la cele n legtur cu
autorizarea entitii submprumutate (unitii de implementare a proiectului/de management a
proiectului) de a stabili cuantumul plilor sau tragerilor sau de a efectua pli sau trageri din
sumele finanrilor rambursabile.
Abordarea de ctre auditorii publici externi a controalelor asupra conformitii implic o
evaluare a mediului de control la nivelul ntregii entiti i a procedurilor de control aferente
tranzaciilor n derulare. De asemenea, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere modul n
care managementul entitii submprumutate acioneaz prin intermediul controalelor n scopul
diminurii riscului apariiei abaterilor semnificative.
Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere faptul c managementul entitii subm-
prumutate este responsabil pentru stabilirea unui sistem eficient de control intern care s asigure
conformitatea cu legile i regulamentele aplicabile proiectelor finanate din fonduri rambursabile.
Controalele i procedurile implementate de ctre entitile submprumutate n vederea
asigurrii conformitii cu legile i regulamentele aplicabile pot include:
asigurarea c prevederile legilor i regulamentelor aferente proiectelor finanate din
fonduri rambursabile sunt transpuse n mod adecvat n norme i proceduri;
aplicarea de ctre personalul cu atribuii specifice a cerinelor prevzute de lege prin
transpunerea acestora ntr-un set de proceduri operaionale referitoare la
implementarea i derularea proiectelor finanate din mprumuturi rambursabile;
desemnarea unei persoane responsabile cu asigurarea actualizrii instruciunilor care
s reflecte orice schimbri legislative;
respectarea prevederilor stabilite n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de
finanare cu privire la termenii i condiiile de tragere i rambursare;
monitorizarea modului de respectare a prevederilor stabilite n acordurile (cadru) de
mprumut/contractele de finanare;
realizarea de controale ex-ante i ex-post asupra plilor efectuate pentru atingerea
obiectivelor proiectelor finanate din fonduri rambursabile;
respectarea prevederilor acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare
cu privire la realizarea de ctre auditori independeni a auditului asupra nregis-
trrilor, conturilor i situaiilor financiare aferente proiectelor finanate din mpru-
muturi rambursabile.
Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere factorii de risc i controalele care pot
contribui la diminuarea potenialelor riscuri de neconformitate. n Tabelul nr. 3 sunt exem-
plificai factori de risc pe care trebuie s-i ia n considerare auditorii publici externi atunci cnd
efectueaz un audit de conformitate la submprumutai privind legalitatea modului de utilizare a
sumelor provenind din finanri rambursabile.
22
Riscuri de neconformitate i controale aferente n vederea diminurii acestora

Tabelul nr. 3
Risc Descriere Diminuarea riscului
Complexitatea acorduri- Cu ct aceste acorduri (cadru) de Existena unor proceduri documentate i
lor (cadru) de mprumut/ mprumut/contracte de finanare aprobate pentru transpunerea prevederilor
contractelor de finanare sunt mai complexe, cu att este legale n proceduri operaionale;
mai mare riscul apariiei erorilor. Existena unor planuri de control docu-
Acestea pot aprea din cauza mentate i aprobate care au fost ntocmite
nelegerii greite a prevederilor i monitorizate de ctre manageri;
legale, interpretrii greite a Revizuirea de ctre auditul intern a planu-
acestora sau erorilor rezultate n rilor de control i a manualelor de pro-
urma aplicrii acestora ceduri
Legislaia nou Legislaia nou poate stipula Revizuirea planurilor de control i a ma-
introducerea unor noi proceduri nualelor operaionale de ctre auditul
administrative i de control. Aces- intern;
tea pot conduce la apariia unor Existena unor planuri de control docu-
erori att n proiectarea, ct i n mentate i aprobate i revizuirea indepen-
funcionarea controalelor care au dent a procedurilor operaionale ca ur-
ca scop asigurarea regularitii i mare a introducerii noii legislaii
legalitii tranzaciilor aferente
proiectelor finanate din fonduri
rambursabile
Pli efectuate pe baza Competena entitii submprumu- Cerine standard pentru ntocmirea i
declaraiilor de cheltuieli tate de a confirma conformitatea transmiterea cererilor de tragere;
cu legile i regulamentele apli- Inspecia fizic asupra declaraiilor de chel-
cabile poate fi limitat tuieli aferente cererilor de tragere pentru a
confirma eligibilitatea cheltuielilor finanate
din sumele mprumuturilor rambursabile
alocate categoriilor eligibile n conformitate
cu prevederile acorduri (cadru) de mpru-
mut/contracte de finanare;
Proceduri pentru evaluarea situaiei fi-
nanciare a beneficiarilor5 eligibili s pri-
measc i s administreze sumele pro-
venite din finanri rambursabile i pentru
monitorizarea continu a solvabilitii
acestora;
Certificarea de ctre auditori externi inde-
pendeni a conturilor i situaiilor finan-
ciare aferente proiectelor finanate din fon-
duri rambursabile
2.6. Stabilirea pragului de semnificaie/materialitii

Pragul de semnificaie/materialitatea este alctuit att din elemente cantitative, ct i din
elemente calitative. n efectuarea auditului de conformitate materialitatea este determinat pentru:
a) scopurile planificrii;
b) scopurile evalurii probelor de audit obinute i a evalurii efectelor situaiilor de
neconformitate identificate;
5
Spre exemplu, n cazul Proiectului privind nvmntul rural, prin beneficiar" se nelege o coala eligibil care
va primi i va administra un grant din sumele proiectului pentru realizarea unui subproiect, n conformitate cu cri-
teriile stabilite n Manualul Operaional
23
c) scopurile raportrii rezultatelor activitii de audit.

Auditorii sectorului public planific i realizeaz auditul pentru a determina dac
informaiile referitoare la problemele-cheie sunt, sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu criteriile stabilite.
Prin pragul de semnificaie se nelege nivelul, mrimea i importana unei sume sau a
unei informaii, peste care auditorul public extern consider c o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare.
Sumele i informaiile sunt considerate denaturate semnificativ dac omisiunea sau
declararea lor eronat ar putea influena stabilirea altor concluzii sau luarea altor decizii pe baza
situaiilor financiare.
n auditul de conformitate abaterile sau erorile sunt semnificative dac privite individual
sau cumulate cu alte erori afecteaz n mod rezonabil concluziile sau recomandrile formulate n
raportul de audit.
Pragul de semnificaie poate fi stabilit att din punct de vedere cantitativ (prin valoare),
ct i din punct de vedere calitativ (prin natur sau context).
Stabilirea pragului de semnificaie din punct de vedere cantitativ (prin valoare) implic
raionamentul prin care se stabilete nivelul maxim de neconformitate care este acceptabil.
Conform prevederilor Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor
specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, pragul
de semnificaie stabilit n funcie de valoare se obine prin aplicarea unui procent cuprins ntre
0,5 % i 2% asupra tranzaciilor (tragerilor, plilor, rambursrilor etc.).
Pragul de semnificaie din punct de vedere calitativ poate fi prin natur sau prin context.
Pragul de semnificaie prin natur corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de
nivelul valoric al erorii/abaterii constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit din cauza
naturii sale.
Spre exemplu, frauda, respectiv orice fapt nelegal intenionat sau orice eroare n
nivelul raportat al disponibilitilor existente n conturile speciale de depozit deschise, men-
inute i administrate de entitatea submprumutat pentru scopurile unui proiect finanat din
fonduri rambursabile.
Pragul de semnificaie prin context corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind
semnificative nu neaprat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au
acestea.
Poate fi considerat ca fiind abatere care ar conduce la modificarea semnificativ a
datelor prezentate n situaiile financiare ale entitii submprumutate, neevidenierea n conta-
bilitate a unor cheltuieli efectuate din sumele provenite din fonduri rambursabile destinate
finanrii unor proiecte.
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc pragul de semnificaie/materialitatea
pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua,
precum i dimensiunea i coninutul eantioanelor din cadrul categoriilor de tranzacii aferente ce
vor fi auditate.
La determinarea pragului de semnificaie auditorii publici externi trebuie s in cont att
de cadrul legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena
acest nivel, ct i de considerentele legate de categoriile de operaiuni ale tranzaciilor aferente
proiectelor finanate din fonduri rambursabile, precum i de prezentrile de informaii i relaiile
existente ntre acestea.
Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere faptul c ntre pragul de semnificaie i
riscul de audit exist o relaie invers proporional (cu ct este mai ridicat nivelul pragului de
semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers), care va influena natura i ntin-
derea procedurilor de audit.
24
Totodat, auditorii publici externi vor documenta n documentele de lucru i n planul de

audit orice raionament profesional pe care l exercit.
2.7. Identificarea i evaluarea riscurilor

Evaluarea riscului reprezint o parte esenial n realizarea unui audit care urmrete
obinerea unei asigurri rezonabile. Avnd n vedere limitrile inerente ale unui audit, un
audit de conformitate nu poate furniza o garanie sau o asigurare absolut c toate aspectele
de neconformitate vor fi detectate.
ntr-un audit de conformitate limitrile inerente pot include factori precum:
a) raionamentul managementului n interpretarea legilor i regulamentelor;
b) erorile umane;
c) sistemele proiectate necorespunztor sau funcionarea ineficient a acestora;
d) eludarea de ctre conducere a controalelor interne;
e) ascunderea sau falsificarea probelor.
n efectuarea auditurilor de conformitate auditorii sectorului public evalueaz riscul i
realizeaz procedurile de audit necesare pe parcursul efecturii auditului. Evaluarea riscului
este efectuat n scopul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut n anumite
circumstane, astfel nct s se obin o asigurare rezonabil pe care s se bazeze concluziile
auditorilor.
Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale etapei de planificare a misiunii de audit,
dup obinerea de ctre auditorii publici externi a informaiilor relevante referitoare la cunoaterea i
nelegerea activitii entitii submprumutate i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea
i dup nelegerea i evaluarea sistemului de control.
Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscul de audit la nivelul
entitii submprumutate auditate pentru fiecare categorie de operaiune economic (aferent
proiectelor finanate din fonduri rambursabile) supus auditului.
De asemenea, acetia trebuie s estimeze potenialele deficiene ce pot s apar n
activitatea entitii submprumutate i n situaiile financiare aferente proiectelor finanate din
fonduri rambursabile, innd cont de urmtoarele:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de orga-
nele cu atribuii n acest sens;
b) rezultatele evalurii sistemului de control intern;
c) raionamentul profesional.
Prin evaluarea riscului auditorii publici externi trebuie s stabileasc ateptarea rezonabil n
legtur cu nivelul potenial al abaterilor referitoare la conformitatea cu legile i regulamentele
aplicabile.
n general, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere trei elemente ale riscului de
audit, respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare n relaie cu aspectele-
cheie i situaiile specifice. De asemenea, atunci cnd evalueaz riscul auditorii publici externi
trebuie s ia n considerare i probabilitatea apariiei unor probleme i posibilele consecine ale
acestora.
Riscul inerent reprezint o abatere de la conformitate sau o eroare aprut care poate fi
estimat de ctre auditor utiliznd raionamentul profesional pentru a evalua o serie de factori de
risc (Tabelul nr. 4).
25
Evaluarea riscului inerent

Tabelul nr. 4
Nr. Evaluare risc
crt. Factori de risc Ridicat Mediu Sczut
(60-100%) (40-60%) (0-40%)
1. Complexitatea proiectelor/programelor finanate din fonduri rambursabile
2. Complexitatea cadrului legal aplicabil proiectelor/programelor finanate
din fonduri rambursabile
3. Complexitatea normelor i regulamentelor (spre exemplu, criteriile de
eligibilitate care sunt diferite n funcie de tipologia proiectelor
finanate din fonduri rambursabile i de cerinele bncilor finanatoare)
4. Efectuarea plilor pe baza declaraiilor de cheltuieli
5. Numrul actorilor implicai n implementarea i derularea
proiectelor/programelor finanate din fonduri rambursabile
6. Complexitatea organizrii interne a entitilor submprumutate
7. Complexitatea procedurilor instituiilor finanatoare
8. Complexitatea activitilor desfurate
9. Sensibilitatea la factorii externi a structurilor implicate n
implementarea i derularea activitilor aferente
proiectelor/programelor finanate din fonduri rambursabile
10. Competena managerilor cu atribuii specifice n implementarea i
derularea activitilor aferente proiectelor/programelor finanate din
fonduri rambursabile
11. Competena personalului cu atribuii specifice n implementarea i
derularea activitilor aferente proiectelor/programelor finanate din
12. Distribuia geografic a structurilor implicate n implementarea i
derularea activitilor aferente proiectelor/programelor finanate
13. Frecvena amendamentelor aduse acordurilor (cadru) de mprumut/
contractelor de finanare aferente proiectelor/programelor finanate
14. Modificarea sau introducerea unor noi sisteme: contabil, IT etc.
15. Nivelul de salarizare a personalului cu atribuii specifice n implementarea
i derularea activitilor aferente proiectelor/programelor finanate din
16. Schimbri frecvente ale managerilor cu atribuii specifice n
implementarea i derularea activitilor aferente proiectelor/programelor
finanate din fonduri rambursabile
17. Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de
natur a determina prezentarea unor situaii financiare inexacte
18. Sistemul contabil utilizat
19. Sistemul de control intern
20. Niveluri corespunztoare de supraveghere
Evaluarea general a riscului inerent Ridicat Mediu Sczut
Ca parte component a evalurii riscului, auditorii publici externi trebuie s stabileasc care
dintre riscurile inerente identificate pe baza raionamentului profesional al acestora sunt riscuri care
necesit o atenie deosebit pe parcursul auditului (riscurile semnificative) i pentru care trebuie s
aplice testarea controalelor i s stabileasc prin intermediul acestor testri dac controalele au fost
implementate n mod efectiv i au funcionat pe toat perioada supus verificrii.
Riscul de control este riscul ca apariia unei abateri semnificative s nu poat fi prevenit,
detectat sau corectat la momentul oportun prin sistemele de control intern.
26
n cazul n care auditorii publici externi se ateapt s se bazeze pe evaluarea riscului de

control (Tabelul nr. 5) pentru a reduce ntinderea procedurilor de fond aferente conformitii,
acetia efectueaz o evaluare preliminar a riscului de control, planific i realizeaz teste de
control pentru a susine acea evaluare.
Evaluarea riscului de control

Tabelul nr. 5
Nr. Evaluare risc
Ridicat Mediu Sczut
crt. Factori de risc (60-100%) (30-60%) (0-30%)
1. Existena unor structuri de control n cadrul entitii submprumutate
2. Existena unor proceduri de control adecvate pentru urmrirea derulrii i
implementrii proiectelor/programelor finanate din fonduri rambursabile
3. Competena personalului din structurile de control cu privire la
implementarea i derularea proiectelor/programelor finanate din
4. Sensibilitatea entitii submprumutate la factorii externi
5. Existena i gradul de adecvare al procedurilor privind
identificarea i recuperarea pagubelor
6. Existena i caracterul adecvat al procedurilor pentru monitorizarea
implementrii i derulrii proiectelor la submprumutai
7. Activiti de instruire a personalului cu atribuii de control n
implementarea i derularea proiectelor/programelor finanate
8. Existena unor planuri de control adecvate
9. Existena cadrului operaiunilor supuse vizei de control
financiar preventiv propriu
10. Activitatea controlului financiar preventiv delegat
11. Activitatea departamentului de audit intern
12. Proceduri clare privind desemnarea persoanelor ce exercit
funciile de control
13. Gradul de adecvare a sistemului de control la domeniu auditat
14. Stabilirea unor politici i proceduri corespunztoare pentru
prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor
15. Existena unui sistem contabil adecvat care s ofere informaiile necesare
16. Existena i aplicarea adecvat a procedurilor care s asigure
acurateea conturilor, nregistrrilor i situaiilor financiare
17. Implementarea recomandrilor i msurilor dispuse de
structurile de control ale entitii submprumutate
18. Existena unor controale care se suprapun
19. Capacitatea structurilor entitii submprumutate de a identifica
zonele cu risc major de fraud
Evaluarea general a riscului inerent Ridicat Mediu Sczut
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca auditorii publici externi s nu detecteze
abaterile semnificative care pot aprea i care nu au putut fi prevenite, detectate sau corectate n
timp util prin sistemul de control intern.
Pentru identificarea i evaluarea riscurilor, auditorii publici externi vor solicita persona-
lului de conducere Registrul riscului, ntocmit i completat conform Ordinului ministrului fi-
nanelor publice nr. 1649/2011 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului fi-
nanelor publice nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd stan-
dardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de
27
control managerial. Aceasta i va ajuta pe auditorii publici externi s cunoasc i s neleag

riscurile identificate de entitate n derularea activitii i s aprecieze riscul de control.
n Tabelul nr. 6 sunt prezentate exemple de factori de risc n legtur cu verificarea
modului de derulare a achiziiilor publice la submprumutai.
Exemple de factori de risc n legtur cu verificarea modului de derulare a achiziiilor publice

Tabelul nr. 6
Riscul inerent
1. Lipsa unor prevederi legale relevante cu privire la achiziiile publice
2. Modificri recente ale legislaiei cu privire la achiziiile publice (n sensul armonizrii legislaiei
naionale cu legislaia internaional)
3. Legislaie complex, neclar sau interpretabil
4. Alocarea unor sume semnificative n vederea atribuirii contractelor de achiziie public
5. Constatri din auditurile efectuate n anii precedeni referitoare la abateri de la conformitatea cu
legile i reglementrile aferente achiziiilor publice
6. Suspiciuni sau fapte de fraud i corupie care au vizat implicarea managerilor i a personalului-cheie
7. Verificri ale altor organe competente (Direcia Naional Anticorupie, Autoritatea Naional pen-
tru Reglementarea i Monitorizarea Achiziiilor Publice etc.)
8. Contestaii ale potenialilor furnizori n legtur cu practici neloiale referitoare la atribuirea
contractelor de achiziii publice
9. Poteniale conflicte de interese
10. Lipsa nomenclatorului documentelor de arhiv
Riscul de control
1. Lipsa unor linii directoare interne, inclusiv lipsa unor criterii clare i obiective
2. Modificri recente n aplicarea controalelor asupra sistemelor informatice privind achiziiile publice
3. Controlul sau monitorizarea nesatisfctoare a activitilor aferente proceselor de achiziie public
4. Controale nesatisfctoare sau inexistente cu privire la respectarea codului etic
5. Monitorizarea nesatisfctoare sau inexistent a activitilor de achiziie public n ceea ce privete
conformitatea acestora cu legislaia relevant aplicabil n domeniu
Riscul de nedetectare
1. Proceduri de audit proiectate ineficient (spre exemplu, efectuarea procedurilor care implic exclusiv
verificarea tranzaciilor care sunt nregistrate, nefiind ns verificat i completitudinea acestora)
2. Stimulente care ar putea avea ca efect ascunderea intenionat sau sustragerea probelor de ctre ma-
nagementul entitii submprumutate (spre exemplu, furnizorul poate s ofere mit sau s svr-
easc fapte de corupie)
3. Eludarea de ctre management a controalelor interne
Riscul de fraud apare din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale.
Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscul de fraud i s obin probe
de audit suficiente i adecvate n legtur cu riscurile de fraud identificate prin aplicarea unor
proceduri de audit corespunztoare. n cazul n care exist suspiciuni de fraud auditorii publici
externi trebuie s acioneze n mod adecvat n baza mandatului ISA i a circumstanelor specifice.
n evaluarea riscului de fraud, auditorii publici externi trebuie s ia n considerare
urmtoarele elemente comune de fraud:
a) lipsa unor controale interne de baz asupra tranzaciilor cu fonduri provenite din finanri
rambursabile, cum ar fi separarea funciei de nregistrare a tranzaciilor de cea de
raportare;
b) neimplementarea recomandrilor auditurilor anterioare;
c) lipsa scopurile clar definite n tranzaciile cu fonduri provenite din finanri rambursabile;
d) reticena managerilor n prezentarea documentelor justificative atunci cnd acestea
sunt solicitate de ctre auditorii publici externi.
28
Spre exemplu, factorii de risc sunt mai ridicai atunci cnd ntr-o unitate de management
a proiectului lipsete separarea atribuiilor i un personal calificat, cnd aceasta nu dispune de
un sistem informatic care s ndeplineasc standarde tehnice, nu are proceduri de lucru, cnd
nu exist capacitatea de a reevalua obligaiile financiare n mod regulat i cnd nu se pstreaz
documentaia complet a tranzaciilor cu fonduri provenite din finanri rambursabile.
2.8. Abordarea auditului de conformitate i prezentarea procedurilor de audit ce se

vor aplica
n funcie de rezultatele evalurii preliminare a sistemului de control intern (nivelul de

ncredere sczut, mediu, ridicat), se va opta pentru una din urmtoarele variante:
abordarea auditului pe baz de sisteme (cnd nivelul de ncredere rezultat din evaluarea
sistemului de control intern este mediu sau ridicat, adic sistemul contabil i sistemul de
control intern sunt proiectate n mod adecvat, sunt implementate i funcioneaz n mod
eficient, caz n care auditorii publici externi se pot baza pe acesta);
abordarea bazat pe teste de detaliu (cnd nivelul de ncredere rezultat n urma eva-
lurii sistemului de control intern este sczut, caz n care, auditorii publici externi nu
se pot baza pe controalele interne din cadrul entitilor submprumutate care imple-
menteaz i deruleaz proiecte finanate din mprumuturi externe rambursabile).
Planificarea procedurilor de audit presupune proiectarea acestora astfel nct s poat fi
identificate riscurile de neconformitate. Natura, coordonarea n timp i ntinderea procedurilor de
audit ce vor fi efectuate pot fi foarte diferite de la un audit la altul.
Atunci cnd proiecteaz procedurile de audit, auditorii publici externi trebuie s stabileasc:
a) care sunt probele de audit necesare;
b) care este nivelul de asigurare ce rezult prin aplicarea procedurilor de audit;
c) cum i din ce surse pot fi obinute probele de audit necesare;
d) cnd pot fi obinute probele de audit necesare;
e) ct de multe teste trebuie efectuate pentru obinerea probelor de audit;
f) cum pot fi proiectate procedurile de audit astfel nct acestea s fie economice, efi-
ciente i eficace.
Pentru obinerea probelor de audit suficiente i relevante necesare susinerii constatrilor,
concluziilor i recomandrilor ce vor fi consemnate n raportul de audit, auditorii publici externi
trebuie s planifice cea mai adecvat combinaie ntre testele de control i procedurile de fond.
Procedurile de audit ce vor fi utilizate sunt urmtoarele:
1. Teste de control - pentru auditul de conformitate acestea trebuie s se centreze pe
controalele-cheie care:
sunt relevante pentru atingerea obiectivelor proiectelor finanate din fonduri ram-
bursabile, n conformitate cu legile i regulamentele aplicabile;
asigur realizarea obiectivelor de audit.
Spre exemplu, controalele-cheie care trebuie testate ntr-un audit de regularitate i
legalitate asupra tranzaciilor vor avea n vedere:
controale ex-ante;
certificri de audit (auditul extern independent);
controale ex-post (decizii de conformitate, controale ex-post asupra unor
proiecte de restruscturare sau reabilitare a transporturilor finanate din mpru-
muturi rambursabile);
sisteme informatice.
29
2. Proceduri de fond acestea trebuie realizate atunci cnd se testeaz conformitatea cu

legile i regulamentele aplicabile. Procedurile de fond sunt de dou tipuri:
Proceduri analitice acestea implic dobndirea informaiilor din diferite
surse pentru a stabili care sunt ateptrile n legtur cu atingerea obiectivelor
proiectului, comparnd situaia existent cu cea ateptat, investignd motivele
oricror discrepane identificate i evalund rezultatele. Procedurile analitice
pot contribui la obinerea unor probe de audit atunci cnd acestea sunt corelate
cu testarea tranzaciilor sau cu alte proceduri de audit necesare pentru a furniza
auditorului public extern probe de audit suficiente i adecvate;
Teste de detaliu acestea sunt aplicate pentru testarea conformitii cu legile i
regulamentele aplicabile (incluznd testarea tranzaciilor).
Acestea pot fi realizate asupra urmtoarelor categorii de operaiuni:
- tragerilor efectuate din mprumuturile externe rambursabile;
- cheltuielilor efectuate din mprumuturile externe rambursabile;
- cheltuielilor eligibile alocate categoriilor eligibile n conformitate cu
prevederile acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
- cheltuielilor prevzute prin planurile de achiziie aprobate de ctre banca
finanatoare.
n vederea obinerii probelor de audit, testele de detaliu iau forma unor tehnici
specifice de audit, precum:
inspecia;
examinarea documentelor;
intervievarea/investigarea;
chestionarea;
listele de verificare;
observarea;
recalcularea;
confirmarea.
2.9. Eantionarea
Suficiena probelor de audit depinde de mrimea i modul de stabilire a eantionului de

audit. Mrimea eantionului necesar pentru a furniza probe de audit suficiente depinde att de
obiectivele ct i de eficiena eantionului. Pentru un anumit obiectiv stabilit, eficiena eantionului
are legtur cu modul de determinare a acestuia. Un eantion este mai eficient dect altul dac
acesta poate atinge aceleai obiective ca n cazul unui eantion de mrime mai mic. n general,
eantionarea realizat cu mult atenie poate conduce la obinerea unui eantion mai eficient.
Auditorii publici externi vor selecta un eantion6 alctuit din tranzacii aferente proiec-
tului finanat din fonduri rambursabile. Pentru fiecare tranzacie selectat, acetia vor testa con-
formitatea cu termenii i condiiile prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de fi-
nanare, precum:
cerinele cu privire la utilizarea sumelor provenite din mprumuturi externe ram-
bursabile destinate finanrii proiectelor, conform destinaiei prevzute n acordurile
(cadru) de mprumut/contractele de finanare ;
cerinele privind aprobarea i autorizarea tragerilor i plilor (inclusiv a plilor efec-
tuate pe baza declaraiilor de cheltuieli aferente cererilor de tragere) efectuate din m-
prumuturile externe rambursabile;
6
Eantionul va fi selectat conform prevederilor lit. f), Capitolul III, Seciunea 4 din Regulamentul privind or-
ganizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din
aceste activiti, aprobat prin Hotrrea Plenului nr. 130/2010, publicat n Monitorul Oficial nr. 832/2010
30
cerinele de raportare;
cerinele politicilor contabile privind reflectarea adecvat a operaiunilor i condi-
iilor financiare i nregistrarea distinct a operaiunilor, resurselor i cheltuielilor
aferente proiectului.
2.10. Elaborarea programului i planului de audit
2.10.1. Programul de audit
Auditorii publici externi trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit n

care s se stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit necesare pentru imple-
mentarea planului de audit.
Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate auditorilor publici externi, fiind
un sprijin real pentru activitatea acestora pe teren, la entitile submprumutate auditate. Programul
de audit constituie, de asemenea, un mijloc de control i eviden a modului de desfurare a acti-
vitii de audit.
Programul de audit conine obiectivul general/obiectivele specifice, procedurile de audit
aplicate (teste de control, proceduri de fond teste de detaliu i proceduri analitice), fondul de
timp alocat auditorilor publici externi pe obiective n vederea realizrii misiunii de audit. Un
model de program de audit se regsete n Anexa nr. 1.
Programul de audit se elaboreaz de ctre echipa de audit sub coordonarea efului de
echip, se avizeaz de ctre directorul direciei de specialitate din care face parte echipa de audit
i se aprob de ctre eful de departament consilierul de conturi.
Programul de audit poate fi revizuit ori de cte ori este necesar n timpul derulrii
auditului, ca urmare a schimbrii condiiilor sau rezultatelor ateptate ale procedurilor de audit.
2.10.2. Planul de audit

Pe baza informaiilor obinute pe parcursul etapei de planificare, echipa de audit va
ntocmi planul de audit de conformitate (Anexa nr. 2), prin care se stabilesc obiectivele auditului
de conformitate i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum i detalierea procedurilor de
audit ce urmeaz a fi realizate de ctre membrii echipei n etapa de execuie.
Planul de audit este un document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul
tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare.
Planul de audit va conine, n mod sintetic, informaii privind:
a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivul general al auditului, obiectivele
specifice ale auditului, perioada auditat, componena echipei de audit, repartizarea
activitilor de audit ce urmeaz a fi realizate de fiecare membru al echipei, fondul de
timp alocat pe activiti i persoane;
b) date generale despre entitatea submprumutat auditat: cadrul legal aplicabil i
prezentarea succint a proiectelor supuse auditrii, aria de cuprindere a auditului;
c) reprezentanii entitii submprumutate auditate att n perioada supus auditului, ct
i n perioada efecturii misiunii de audit;
d) nelegerea i evaluarea sistemului contabil i de control intern;
e) identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a
erorilor/abaterilor sau a fraudei n cadrul entitii submprumutate auditate;
f) stabilirea pragului de semnificaie;
g) abordarea auditului de conformitate i respectiv prezentarea procedurilor de audit
(teste de control, proceduri de fond proceduri analitice i teste de detaliu) ce se vor
aplica de ctre auditorii publici externi;
31
h) eantionarea;
i) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consider necesare pentru realizarea
auditului, cum ar fi: verificarea implementrii msurilor dispuse de ctre Curtea de
Conturi a Romniei prin Decizia nr.; utilizarea experienei corespunztoare a
membrilor echipei pentru zonele cu risc ridicat; programul ntlnirilor de lucru cu
entitatea submprumutat auditat; existena tehnologiei informaionale n cadrul
entitii submprumutate etc.
Planul de audit de conformitate trebuie modificat pe tot parcursul etapei de execuie a
auditului, n cazul n care apar informaii noi care modific ipotezele i condiiile avute n vedere
la elaborarea planului de audit iniial.
32
CAPITOLUL 3. EXECUIA AUDITULUI DE CONFORMITATE LA

SUBMPRUMUTAI PRIVIND LEGALITATEA MODULUI DE UTILIZARE
A SUMELOR PROVENITE DIN FINANRI RAMBURSABILE
Introducere
Faza de execuie const n realizarea procedurilor de audit pla-
nificate n vederea obinerii probelor de audit i evaluarea rezultatelor.
Principalele activiti din cadrul acestei etape a auditului sunt,
de regul, urmtoarele:
efectuarea procedurilor de audit (teste de control i proceduri de
fond);
evaluarea rezultatelor procedurilor de audit, inclusiv evaluarea
punctelor slabe i a punctelor forte ale sistemului de management i
control;
analizarea i evaluarea erorilor identificate;
raportarea operativ a erorilor semnificative i a suspiciunilor de fraud ctre managementul
entitii submprumutate auditate, imediat ce acestea au fost identificate;
revizuirea planului de audit, n cazul n care auditorii publici externi obin informaii noi sau
constat c informaiile avute n vedere la planificarea auditului nu au fost corecte.
Pentru etapa de execuie a auditului de conformitate ISSAI 300 Standarde utilizate n
auditul guvernamental, INTOSAI stabilete:
n realizarea auditului conform cerinelor acestui standard, auditorii trebuie s aleag
i s efectueze paii i procedurile de audit care, n funcie de raionamentul lor profesional,
corespund circumstanelor date. Paii i procedurile de audit trebuie proiectate astfel nct s
se obin probe de audit suficiente, corespunztoare i relevante care vor furniza o baz
rezonabil pentru raionamentul i concluziile auditorilor.
n stabilirea ntinderii pailor i procedurilor de audit referitoare la faptele nelegale,
auditorii trebuie s-i exercite profesia cu atenia i prudena cuvenit, astfel nct activitatea
acestora s nu se suprapun cu potenialele investigaii sau procese viitoare, iar independena
ISA s nu fie afectat. n vederea stabilirii pailor i procedurilor de audit ce vor fi efectuate,
atenia cuvenit include consultarea de ctre auditori a consilierilor juridici corespunztori i
a organelor abilitate.
3.1. Colectarea probelor de audit, caracteristicile, tipul i sursele acestora
3.1.1. Probele de audit

Procesul de colectare a probelor de audit este un proces sistematic i iterativ i implic:
a) colectarea probelor de audit prin efectuarea unor proceduri de audit adecvate;
b) evaluarea probelor de audit obinute n funcie de suficiena (volumul) i adecvarea
(calitatea) acestora;
c) reevaluarea riscului i, dac este necesar, colectarea probelor de audit suplimentare.
Procesul de colectare a probelor de audit continu pn la momentul n care exigena
auditorilor sectorului public este ndeplinit, n sensul c exist probe de audit suficiente i
adecvate pentru a susine concluziile acestora.
33
Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor i datelor colectate i utilizate pentru

a susine constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
Probele de audit referitoare la conformitatea cu legile i regulamentele aplicabile sunt
obinute n principal prin teste de control i teste de detaliu.
Aceste probe de audit permit:
- evaluarea conformitii pn la nivelul beneficiarilor finali ai sumelor provenite din
finanri rambursabile;
- asigurarea elementelor de monitorizare a provenienei, naturii, frecvenei i impactului
erorilor detectate fr a ine seama de sistemul de control intern;
- identificarea acelor zone unde este necesar a fi ntreprinse msuri pentru a evita erori
viitoare;
- facilitarea comunicrii cu entitile submprumutate auditate prin furnizarea de
exemple concrete ale erorilor observate.
Atunci cnd este cazul aceste probe vor fi completate de proceduri analitice.
Avnd n vedere faptul c entitile submprumutate efectueaz pli din conturile spe-
ciale aferente mprumuturilor rambursabile, acestea trebuie s-i stabileasc un sistem de
control intern astfel nct s asigure legalitatea tranzaciilor efectuate. Auditorii publici externi
trebuie s colecteze probe care s ateste faptul c entitile submprumutate i ndeplinesc res-
ponsabilitile referitoare la tranzaciile efectuate (spre exemplu, eligibilitatea beneficiarilor
finali de a primi sume din mprumuturi rambursabile). Dac astfel de probe referitoare la func-
ionarea corespunztoare a sistemului de control nu funcioneaz, auditorii publici externi vor
efectua proceduri de fond pn la nivelul beneficiarilor finali ai proiectului.
Exist o relaie invers proporional ntre riscul de nedetectare i nivelul riscului inerent i
al riscului de control (Figura nr. 3). De exemplu, atunci cnd riscul inerent i riscul de control
sunt ridicate, nivelele acceptate ale riscului de nedetectare trebuie s fie la un nivel sczut pentru
a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Pe de alt parte, atunci cnd riscul
inerent i riscul de control sunt sczute, auditorul poate accepta un nivel ridicat al riscului de
nedetectare i poate reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Relaia dintre componentele riscului de audit i probele de audit necesare
Ridicat
Mai multe probe de audit necesare
Risc de control sau risc inerent
Mai puine probe de audit necesare
Sczut Risc de nedetectare Ridicat
Figura nr. 3
3.1.2. Caracteristicile probelor de audit
Gradul de suficien se refer la msura cantitii probelor de audit. Auditorul public

extern trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate, astfel nct acesta s poat trage con-
cluzii rezonabile n legtur cu obiectivele de audit. n practic, nu exist o formul pentru a exprima
n termeni absolui msura cantitii probelor de audit pentru ca acestea s fie considerate suficiente.
Cu toate acestea, cantitatea probelor de audit necesare este influenat de gradul riscului i de
34
calitatea acestora (cu ct este mai ridicat calitatea probelor de audit, cu att mai puine probe de
audit vor fi necesare).
Relevana probelor de audit presupune ca acestea s aib o legtur clar i logic cu
scopul procedurilor de audit. Pentru ca probele de audit s fie relevante, auditorii publici externi
trebuie ca n etapa de planificare a auditului s defineasc clar att obiectivele, ct i criteriile de
audit. Relevana probelor de audit presupune ca acestea s fie aplicabile perioadei auditate, iar
totalitatea probelor de audit s fie reprezentativ pentru ntreaga perioad auditat.
Credibilitatea probelor de audit presupune ca datele i informaiile obinute de auditorii
publici externi s fie valide (de necombtut). Credibilitatea acestora este influenat de sursa
probelor de audit (intern sau extern entitii submprumutate auditate) i tipul probelor de audit
(fizice, documentare, verbale sau analitice) i depinde de circumstanele n care acestea sunt
obinute.
Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd acestea sunt:
obinute din surse independente din afara entitii submprumutate (spre exemplu, con-
firmarea creditorului cu privire la efectuarea unei pli), comparativ cu cele generate
din interiorul entitii;
subiectul unor controale efective generate din interiorul entitii;
obinute n mod direct de ctre auditor (spre exemplu, observarea aplicrii contro-
lului), comparativ cu cele obinute n mod indirect (spre exemplu, chestionarea n
legtur cu aplicarea controlului);
obinute sub form de documente (spre exemplu, documente pe suport de hrtie, n
format electronic), comparativ cu declaraiile verbale;
obinute din documente originale, comparativ cu cele obinute prin fotocopii sau fax.
Coroborarea probelor de audit constituie o tehnic important care contribuie la creterea
credibilitii probelor de audit. Aceasta presupune ca auditorii publici externi s colecteze dife-
rite tipuri de probe de audit din diferite surse. n acest caz, probele de audit sunt mai persuasive
i asigur un grad mai ridicat de credibilitate.
3.1.3. Tipul probelor de audit
Probele de audit pot fi fizice, documentare, verbale sau analitice. Procedurile de audit
utilizate pentru obinerea probelor de audit i aspectele ce trebuie avute n vedere sunt prezentate
n tabelul de mai jos:
Tipul probelor de audit

Tabelul nr. 7
Proceduri de audit utilizate pentru
Aspecte ce trebuie avute n vedere
obinerea probelor de audit
Fizice
Inspecia sau observarea direct a oa- n timp ce aceste probe de audit sunt cele mai persuasive,
menilor, a trsturilor caracteristice sau auditorul public extern trebuie s fie contient de faptul c
a evenimentelor prezena sa poate denatura realitatea
Documentare
Revizuirea manualelor, documentelor i Informaiile utile nu pot fi ntotdeauna documentate necesitnd
a nregistrrilor contabile utilizarea altor abordri
Verbale
Chestionarele i interviurile adresate Rareori auditorii publici externi vor accepta ca informaiile
personalului entitii submprumutate, obinute prin intermediul interviurilor s fie credibile (credi-
documentate sau coroborate acolo unde bilitatea probelor de audit este mai mare: dac acestea au fost
este posibil obinute n mod direct de ctre auditor, comparativ cu cele
obinute n mod indirect sau prin aplicarea raionamentului
35
profesional; dac acestea au fost obinute sub form de docu-

mente comparativ, cu cele obinute pe cale verbal)
Analitice
Analize pe baza raionamentului profe- Asemenea probe de audit sunt obinute prin utilizarea raiona-
sional, reclasificrilor, calculelor sau mentului profesional pentru evaluarea probelor de audit fizice,
comparrilor documentare i verbale
3.1.4. Sursa probelor de audit
n obinerea probelor de audit trebuie utilizate surse diferite, care coroborate ntre ele, s
contribuie la creterea credibilitii constatrilor de audit.
Probele de audit pot fi obinute din trei surse (Tabelul nr. 8): furnizate de ctre entitatea
submprumutat (interne), furnizate de ctre tere pri (externe) sau generate de ctre auditorii
publici externi.
Sursa probelor de audit

Tabelul nr. 8
Sursele
Calitatea probelor Aspecte ce trebuie
probelor Exemple de probe de audit
de audit avute n vedere
de audit
Interne Informaii din baza de date, do- Sczut, din cauza unei Trebuie evaluat acurateea
cumente i nregistrri furnizate poteniale abordri prti- i completitudinea unor
de ctre entitatea submprumutat nitoare astfel de informaii
Externe Confirmri (de la instituii finan- Ridicat Independena celei de a
ciare creditoare) treia pri
Munca altor auditori/experi
Generate de Analize, calcule, chestionri, Cea mai ridicat Informaiile principale pot
ctre auditori inspecii i observri fi furnizate din interior
3.2. Evaluarea aseriunilor de audit
n vederea obinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie s evalueze

aseriunile de audit. Acestea reprezint afirmaii ale managerilor entitilor submprumutate.
Auditorii publici externi utilizeaz aseriunile de audit pentru a lua n considerare
diferitele tipuri ale potenialelor erori sau neconformiti ce pot aprea.
Aseriunile analizate de ctre auditorii publici externi pot fi descrise prin urmtorii
termeni generali (Tabelul nr. 9):
Aseriunile de audit
Tabelul nr. 9
ASERIUNEA EXPLICAIA
a) Acurateea Toate operaiunile economice (tragerile, plile, rambursrile) aferente proiectelor
finanate din fonduri rambursabile sunt nregistrate n situaiile financiare la valoarea
corect. Spre exemplu, tragerile din sumele mprumutului, plile efectuate pe baza
declaraiilor de cheltuieli aferente cererilor de tragere, rambursrile ratelor de capital,
plile de dobnd sunt nregistrate n mod corespunztor, n conformitate cu legislaia i
regulamentele relevante, cu acordurile de mprumut i standardele de contabilitate
acceptabile bncii finanatoare.
b) Evaluarea Activele i pasivele deinute de entitatea submprumutat, aferente proiectelor finanate
din fonduri rambursabile sunt evaluate conform reglementrilor legale n vigoare. De
exemplu, valorile bunurilor sau serviciilor achiziionate din sumele proiectului finanat
din fonduri rambursabile raportate n situaiile financiare prin intermediul acurateei sau
prezentrii au fost determinate n conformitate cu legislaia, regulamentele
corespunztoare i cu standardele de contabilitate acceptabile bncii finanatoare.
36
c) Exhausti- Toate operaiunile economice aferente proiectelor finanate din fonduri rambursabile au
vitatea fost nregistrate n registrele contabile. Spre exemplu, toate activele i datoriile entitii
beneficiare auditate care rezult din mprumuturi externe rambursabile sunt raportate n
situaiile financiare prin intermediul acurateei sau prezentrii.
n cazul unor datorii contingente, acestea pot fi nregistrate fr a exista o datorie cores-
pondent.
d) Existena Activele i pasivele nregistrate exist la data ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu,
bunurile, serviciile sau lucrrile a cror valoare a fost inclus n situaiile financiare prin
intermediul acurateei i prezentrii exist la data n-cheierii bilanului.
e) Prezen- Toate operaiunile economice aferente proiectelor finanate din fonduri rambursabile sunt
tarea nregistrate potrivit planului de conturi, clasificaiei bugetare, sursei de finanare i sunt
corect descrise.
Toate operaiunile, resursele i cheltuielile aferente proiectului finanat din fonduri
rambursabile sunt nregistrate distinct n perioada de raportare financiar.
f) Proprie- Activele i pasivele nregistrate n bilanul contabil aparin entitii submprumutate. De
tatea exemplu, entitatea are drepturi i obligaii asociate mprumuturilor externe rambursabile
(drepturi i contractate de MFP i submprumutate acesteia, drepturi i obligaii care sunt raportate
obligaii) n situaiile financiare aferente proiectului.
g) Realitatea Toate operaiunile economice nregistrate sunt reale, sunt nregistrate n exerciiul financiar
la care se refer, potrivit clasificaiei bugetare. Spre exemplu, toate plile din sumele
mprumuturilor externe rambursabile au fost efectuate pe baza documentelor justificative
care reflect operaiuni economice reale (de exemplu, plata contravalorii serviciilor de
consultan a avut la baz rapoarte de activitate, plata contravalorii lucrrilor executate a
avut la baz situaii de lucrri).
h) Legalitatea Fondurile bugetare sunt disponibile. Spre exemplu, contribuia Romniei (pentru aco-
i regula- perirea impozitelor i a taxelor aferente proiectului i pentru acoperirea parial a cos-
ritatea turilor administrative ale proiectului) trebuie s fie asigurat de la bugetul de stat prin
bugetul entitii submprumutate.
Toate operaiunile economice aferente proiectelor finanate din fonduri rambursabile
exist i sunt stabilite cu acuratee.
Toate operaiunile economice aferente proiectelor finanate din fonduri rambursabile sunt
efectuate cu respectarea criteriile de eligibilitate.
Toate operaiunile economice aferente proiectelor finanate din fonduri rambursabile sunt
efectuate cu respectarea prevederilor acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de fi-
nanare.
Toate calculele corespunztoare operaiunile economice aferente proiectelor finanate din
fonduri rambursabile sunt corect realizate.
Toate tranzaciile aferente proiectelor finanate din fonduri rambursabile sunt corect
nregistrate, sunt nregistrate n exerciiul financiar la care se refer i sunt nregistrate la
valoarea corect.
3.3. Aplicarea procedurilor i tehnicilor de audit
Pentru obinerea de probe de audit suficiente i adecvate pe baza

crora s prezinte constatrile, s formuleze concluziile i recoman-
drile auditului auditorii publici externi trebuie s aplice procedurile si
tehnicile de audit proiectate n faza de planificare.
Procedurile de audit reprezint metodele i tehnicile de colectare i
analizare a datelor. Acestea sunt incluse n programul de audit i trebuie
utilizate de auditorii publici externi ntr-o manier sistematic i
rezonabil.
37
n faza de execuie a auditului, auditorii publici externi vor proiecta i aplica att teste de
control, ct i proceduri de fond.
3.3.1. Aplicarea testelor de control
Auditorii publici externi efectueaz teste de control pentru a confirma evalurile

preliminare cu privire la acele controale-cheie pe care acetia consider c se pot baza.
Obiectivul testelor de control este acela de a evalua dac acele controale-cheie au
funcionat eficient i n mod continuu pe toat perioad supus analizei. n cazul n care testele
de control confirm faptul c acele controale au funcionat n mod continuu i eficient pe toat
perioada analizat, auditorii publici externi se pot baza pe acele controale i vor efectua mai
puine teste de fond. n caz contrar, auditorii publici externi vor reevalua abordarea de audit i
vor efectua mai multe teste de fond.
ntr-o prim etap, auditorii publici externi vor realiza:
documentarea pentru obinerea de informaii privind sistemul de control intern i
sistemul contabil;
testarea controalelor (Tabelul nr. 10) pentru a examina dac sistemele funcioneaz n
mod eficient i eficace.
Rezultatele testelor de control vor fi prezentate n documente de lucru, descriindu-se pro-
blemele sau erorile identificate n timpul auditurilor, efectele acestora i soluiile recomandate.
Testarea eficienei i eficacitii funcionrii controalelor-cheie

Tabelul nr. 10
Obinerea probelor de audit
Prin efectuarea testelor de audit prezentate mai jos:
cu privire la:
Calitatea controalelor Testarea controalelor aplicaionale
i a datelor introduse Bazate pe proiectarea controalelor aplicaionale, pe identificarea
proceselor-cheie, a fiierelor, interfeelor cu alte module i
sisteme, conexiunea cu nregistrrile contabile i rapoartele de
activitate. Obiectivele controlului (exhaustivitate, acuratee,
corectitudine, acces restricionat) care se adreseaz riscurilor
specifice (acces, introducere de date, filtrare de date, procesare)
trebuie determinate pentru fiecare component;
Controalele-cheie proiectate pentru atingerea obiectivelor de
control trebuie s fie testate prin metoda chestionarului,
observare, inspecie, reefectuare/recalculare.
Exhaustivitatea i credibilitatea Testarea aseriunilor corespunztoare
tranzaciilor care se ateapt s fie Identificarea controalelor-cheie care asigur exhaustivitatea i
testate prin controale credibilitatea tranzaciilor i care asigur faptul c acestea sunt
eficiente prin recalculare, dac este necesar
Modul de aplicare a controalelor Efectuarea testelor de control
i consecvena acestora la anumite nelegerea/documentarea fluxului tranzacional, a politicilor i
intervale relevante pe parcursul procedurilor de control;
perioadei analizate Confirmarea faptului c operaiunile i datele utilizate, precum i
perioada aferent pentru tastarea controalelor funcioneaz;
Intervievarea personalului cu atribuii n efectuarea controalelor
despre tipul informaiilor pe care acetia le caut, despre modul
de detectare a erorilor i despre modul n care le remediaz.
Testarea individual a fiecrei componente
Dac auditorul public extern nu poate obine probe de audit
suficiente prin testarea controalelor, acesta poate utiliza proceduri
de eantionare pentru a testa individual fiecare component;
38
Eantionul utilizat este proiectat att pentru testele de control

individuale (testare cu un singur scop), ct i pentru testele de
fond (testare cu mai multe scopuri).
Corectarea erorilor detectate Revizuirea msurilor corective i chestionarea cu privire la modul
de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse
Probele de audit i documentele Revizuirea probelor cu privire la aplicarea controalelor
care susin aplicarea controalelor Probe privind existena autorizrii tranzaciilor selectate
(semntura personalului care exercit autorizarea, controale ex-
ante etc.);
Probe privind revizuirea efectuat de ctre o alt persoan cu
atribuii n calcularea corect a datelor;
Probe privind verificarea conformitii cu regulile bugetare;
Probe privind legalitatea i regularitatea tranzaciilor i
documentele care probeaz conformitatea.
Sensitivitatea managementului Testarea managementului i monitorizarea controalelor
i monitorizarea controalelor Obinerea asigurrii faptului c managementul entitii
submprumutate i monitorizarea controalelor au funcionat cu
regularitate i cu consecven pe toat perioada supus analizei;
Verificarea faptului c managementul a analizat rezultatele
controalelor i a ntreprins msuri corective.
3.3.1.1. Evaluarea rezultatelor testelor de control

n cazul n care auditorul public extern decide c se poate baza pe controalele interne i
acesta i-a proiectat n mod corespunztor abordarea de audit, atunci obiectivul testelor de
control este acela de a confirma gradul de credibilitate ale acestor controale.
Rezultatele testelor de control pot fi:
a) dac n cazul n care sunt testate controalele auditorul public extern s-a asigurat c
acestea funcioneaz eficient i n mod continuu pe toat perioada analizat, acesta va
menine abordarea de audit adoptat n faza de planificare;
b) dac au fost constatate unele slbiciuni, dar sistemul de control privit n ansamblu nu
este considerat necredibil, atunci auditorul public extern va revizui evaluarea riscului
de control i va crete corespunztor gradul de ntindere al procedurilor de fond;
c) dac controalele nu funcioneaz n mod corespunztor, atunci auditorul public extern
nu poate obine nicio asigurare n legtur cu conformitate cu legile i regulamentele
aplicabile. n acest caz, auditorul public extern trebuie s obin probe de audit n
principal sau exclusiv prin utilizarea procedurilor de fond.
Un alt obiectiv distinct al testelor de control poate fi acela de a raporta cu privire la efi-
ciena controalelor interne, caz n care evaluarea controalelor poate fi eficient, parial eficient
sau respectiv neeficient.
3.3.2. Aplicarea procedurilor de fond
Procedurile de fond sunt elaborate n timpul fazei de planificare i trebuie s fie receptive
la evaluarea riscului aferent. Scopul utilizrii procedurilor de fond este acela de a se obine probe
de audit pentru a detecta denaturrile semnificative sau de neconformitate la nivelul aseriunilor.
Cu toate acestea, fr s ia n considerare evaluarea riscului i nivelul de credibilitate, auditorul
public extern trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri de fond (teste de detaliu) pentru
fiecare domeniu semnificativ (spre exemplu, clase ale tranzaciilor, solduri ale conturilor).
Procedurile de fond sunt de dou tipuri:
teste de detaliu - reprezint proceduri aplicate fiecrei componente selectate individual;
proceduri analitice.
39
3.3.2.1. Aplicarea testelor de detaliu
Auditorii publici externi trebuie s realizeze testele de detaliu (Tabelul nr. 11) care au fost
proiectate n faza de planificare, doar dac n urma evalurii rezultatelor testelor de control este nece-
sar ca acetia s reevalueze natura, calendarul activitilor de audit i ntinderea testelor de detaliu.
Atunci cnd efectueaz teste de detaliu auditorii publici externi pot constata c:
un anumit element selectat nu este adecvat pentru aplicarea procedurilor de audit: n
acest caz procedura de audit poate fi aplicat asupra unui alt element.
Spre exemplu, atunci cnd se testeaz existena autorizaiei de plat, unul dintre
elementele selectate poate fi un cec anulat sau fr valoare. n cazul n care audi-
torul public extern consider c acest cec a fost anulat n mod corespunztor, n
sensul c anularea nu constituie o eroare, atunci se va nlocui cu un alt element
adecvat care va fi supus examinrii;
nu pot aplica procedurile de audit proiectate asupra unui anumit element selectat deoa-
rece, spre exemplu, documentarea cu privire la elementul selectat a fost pierdut. n
cazul n care nu pot fi aplicate proceduri de audit alternative asupra acelui element, de
regul auditorii publici externi vor considera c acel element este o eroare. De ase-
menea, acetia vor avea n vedere dac motivele neaplicrii procedurilor de audit adec-
vate au implicaii asupra riscului de control sau a riscului inerent evaluat sau asupra
credibilitii declaraiilor managementului entitii submprumutate auditate.
Testele de detaliu ajut auditorii publici externi s obin probe de audit suficiente i
adecvate pentru a le sprijini raionamentul i concluziile.
n vederea obinerii probelor de audit, testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice
de audit, precum:
Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor i registrelor contabile
sau activelor fizice.
n efectuarea auditului de conformitate la entitatea submprumutat privind legali-
tatea modului de utilizare a sumelor provenind din finanri rambursabile, inspecia
poate include examinarea documentelor i nregistrrilor pentru a determina modul
n care sumele mprumuturilor aferente proiectelor finanate din fonduri rambur-
sabile au fost raportate i compararea modului de organizare i conducere a evi-
denei contabile de ctre entitatea submprumutat cu modul de organizare i con-
ducere a evidenei contabile stabilit prin prevederile acordurilor (cadru) de mpru-
mut/contractelor de finanare.
Inspecia documentelor i registrelor contabile implic examinarea tuturor docu-
mentelor relevante pentru a stabili dac beneficiarii finali ai proiectului ndeplinesc
cerinele i criteriile de eligibilitate.
Inspecia implic de asemenea examinarea activelor cum ar fi spre exemplu, exa-
minarea podurilor, cldirilor, autostrzilor etc., pentru a determina dac acestea
ndeplinesc cerinele cu privire la calitatea n construcii.
Auditorii publici externi trebuie s ia n considerare credibilitatea oricror documente
examinate i s aib n vedere riscul de fraud i probabilitatea c documentele
examinate pot s nu fie autentice.
Observarea presupune urmrirea de ctre auditorul public extern a activitilor,
proceselor sau procedurilor efectuate.
n efectuarea auditului de conformitate la entitatea submprumutat privind lega-
litatea modului de utilizare a sumelor provenind din finanri rambursabile obser-
varea poate include urmrirea modului de desfurare a procesului de licitaie i a
procedurilor de achiziie aferente, precum i observarea modului n care sunt im-
40
plementate prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare,

astfel nct s fie ndeplinite obiectivele proiectului.
Chestionarea presupune obinerea de informaii de la persoanele relevante att din
interiorul, ct i din exteriorul entitii submprumutate auditate. Chestionarele pot varia
de la chestionare scrise (formale) adresate prilor interesate la chestionare verbale
(informale) adresate persoanelor din interiorul entitii submprumutate auditate.
Spre exemplu, cnd sunt observate activiti i procese desfurate, cum ar fi,
negocierea i n-cheierea contractelor de achiziie a bunurilor i angajarea servi-
ciilor de consultan, chestionarele sunt adresate persoanelor de specialitate i se
refer la modul n care acestea identific i interpreteaz legislaia aplicabil i
amendamentele aferente.
Rezultatele chestionarelor pot indica faptul c activitile i procesele sunt realizate
n diverse moduri n situaii neobinuite ceea ce poate conduce la cazuri de neconfor-
mitate. Pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate chestionarea este
efectuat mpreun cu alte tipuri de proceduri de audit. Cele mai eficiente rezultate
ale chestionarelor sunt obinute atunci cnd acestea sunt adresate personalului care
deine cunotine relevante i bine fundamentate (spre exemplu, chestionare adresate
personalului de conducere care este autorizat s furnizeze opinii n numele entitii
submprumutate auditate).
Confirmarea const n primirea unui rspuns scris de la o persoan fizic sau juri-
dic, independent de entitatea submprumutat supus verificrii.
n auditul de conformitate, aceast tehnic presupune obinerea de ctre auditor a
unui feedback direct de la beneficiarii finali care au primit sume din mprumuturile
rambursabile sau a unei confirmri n sensul c sumele primite au fost utilizate n
scopul i conform destinaiei prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/con-
tractele de finanare.
De asemenea, pe parcursul realizrii auditului de conformitate pot fi obinute con-
firmri scrise de la managerii entitii submprumutate auditate, referitoare la:
aseriunea de conformitate a managementului cu privire la anumite articole
relevante ale legislaiei aplicabile, termenii prevzui n acordurile (cadru) de
prezentarea de ctre managementul entitii submprumutate a tuturor cazurilor
de neconformitate despre care acesta are cunotin;
furnizarea de ctre managementul entitii submprumutate a unor informaii
complete n legtur cu subiectul-cheie.
Reefectuarea/recalcularea implic efectuarea independent a acelorai proceduri
care au fost deja efectuate de ctre entitatea submprumutat auditat. Acestea pot fi
efectuate manual sau prin tehnici de audit asistate de sisteme informaionale. Spre
exemplu, studierea registrelor, dosarelor, documentelor poate fi realizat pentru a
testa dac entitatea submprumutat auditat a luat decizii corecte sau dac aceasta a
asigurat desfurarea unor activiti adecvate n conformitate cu criteriile relevante.
n cazul n care selectarea unei oferte n cadrul unui proces de licitaie organizat n
vederea atribuirii unui contract de achiziii de bunuri/lucrri/servicii se face n
funcie de anumite criterii de selecie, atunci procesul de selectare a ofertei poate fi
reefectuat pentru a se testa dac oferta a fost corect selectat.
Examinarea documentelor aceasta presupune c informaiile obinute din docu-
mente furnizeaz probe de audit temeinice care susin constatrile i recomandrile
auditului. Interviurile reprezint o procedur de audit care poate oferi indicii despre
documentele ce trebuie solicitate, examinate i revizuite.
ntre documentele utile a fi revizuite sunt incluse, de regul, cele referitoare la:
41
- control managerial;
- procese-verbale sau minute ale edinelor conducerii entitii submprumutate
auditate;
- rapoarte de activitate ale entitii submprumutate;
- rapoarte ale bncilor finanatoare;
- reclamaii sau litigii;
- controale i audituri;
- alte documente tehnic-operative i financiar-contabile.
Prin examinarea documentelor se furnizeaz un suport considerabil pentru susinerea consta-
trilor i recomandrilor auditului. Deoarece examinarea documentelor necesit alocarea
unui fond mare de timp i nu este posibil examinarea tuturor documentelor, auditorii publici
externi i vor exercita raionamentul profesional pentru a stabili dac se va examina un
eantion selectat aleatoriu sau un eantion bazat pe scopul investigaiei.
Liste de verificare reprezint un inventar al tuturor aspectelor ce trebuie evaluate n
cadrul auditului. Aceast procedur l ajut pe auditor s nu piard din vedere obiectivele
pe care trebuie s le ating auditul conform planului de audit.
Intervievarea/investigarea este o procedur de audit care vine n completarea altor proceduri
utilizate i const n obinerea de date i informaii de la persoanele abilitate din interiorul i din
exteriorul entitii verificate, n scopul de a obine probe de audit suficiente i relevante.
Teste de detaliu
Tabelul nr. 11
Calcularea Reefectuarea calculelor referitoare la trageri, rambursri, pli aferente
contractelor de achiziii de bunuri, servicii, lucrri
Analiza (exclusiv Analiza constatrilor n urma activitilor realizate de ctre auditorii interni i
revizuirea analitic) auditorii externi independeni;
Analiza bazei legale, angajamentelor legale i bugetare, eligibilitii, procedurilor
de licitaie
Reefectuarea Executarea de ctre auditorii publici externi, n mod independent, a procedurilor
sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al enti-
tii submprumutate. Spre exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza tra-
gerilor din contul special al mprumutului pentru toate cheltuielile pentru care
tragerile din contul mprumutului au fost efectuate pe baza declaraiilor de chel-
tuieli, n funcie de categoriile de poziii care au fost finanate din sumele mpru-
mutului, de alocarea sumelor mprumutului pe fiecare categorie (bunuri, servicii,
lucrri) i de procentul cheltuielilor pentru poziiile care au fost finanate din
fiecare categorie
Inspecia Observarea activelor fizice, contractelor, rapoartelor ncheiate n urma controa-
lelor ex-ante i ex-post, rapoartelor de audit intern i extern, rapoartelor de
monitorizare, documentelor justificative (cum ar fi facturi, documente de licitaie,
analize cost-beneficiu, raportri ale beneficiarilor finali, procese-verbale de
recepie etc.)
Chestionarea i Adresarea de chestionare personalului de conducere i personalului de specialitate
confirmarea din cadrul entitii submprumutate auditate
Observarea Verificri la faa locului
3.3.2.2. Aplicarea procedurilor analitice
Procedurile analitice sunt proceduri de audit utilizate pentru a ajuta la realizarea auditului
n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Acestea constau n studierea relaiilor dintre
informaiile financiare i nefinanciare, aparinnd att aceleiai entiti i perioade, ct i unor
perioade i entiti diferite.
42
n realizarea procedurilor de audit auditorii publici externi pot utiliza metode diferite.
Acestea pot varia de la comparaii simple la analize complexe utiliznd tehnici statistice avan-
sate. Alegerea de ctre auditorul public extern a procedurii de audit se face n funcie de raiona-
mentul profesional al acestuia.
n general, procedurile analitice pot constitui un semnal de alarm cu privire la faptul c
pot aprea unele nereguli. Procedurile analitice nu furnizeaz probe de audit persuasive cu pri-
vire la neregulile constatate i prin urmare utilizarea exclusiv a acestora nu asigur obinerea de
probe de audit suficiente, relevante i credibile.
Utilizarea procedurilor analitice presupune obinerea de informaii din surse diferite n
scopul de a determina care sunt ateptrile, comparnd situaia actual cu cea ateptat, investi-
gnd motivele pentru orice abatere aprut i evalund rezultatele, dup cum urmeaz (Figura
nr. 4):
43
Procesul de revizuire analitic (Figura nr. 4)
Definirea obiectivului de audit Identificarea tipului procedurilor

pentru fiecare dintre procedurile
analitice ce vor fi aplicate
analitice care vor fi utilizate
Stabilirea gradului de adecvare

(oportunitii) a procedurilor
analitice utilizate
Verificarea credibilitii
informaiilor
Conturi i tranzacii aferente Determinarea

exerciiului financiar anterior ateptrilor
Informaii financiare i Stabilirea marjei de

nefinanciare dezagregate eroare acceptabil
Informaii despre mediul n care Compararea ateptrilor

funcioneaz entitatea cu situaia actual
Eroarea constatat
este mai mare dect
eroarea
acceptabil?
Da
Investigarea erorii: se vor lua n

considerare tendinele, relaiile i
potenialele cauze. Se vor adresa
chestionare personalului de
conducere al entitii
submprumutate i se vor obine
Nu
probe de audit coroborate
Probele de audit
Realizarea altor proceduri Nu
adecvate sunt
de audit sau propunerea explicate i
efecturii unei ajustri coroborate?
Da
Confirmarea rezultatelor Eroarea acceptat
44
Procedurile analitice pot fi utilizate n urmtoarele faze ale auditului (Tabelul nr. 12).
Utilizarea procedurilor analitice n diferite etape ale auditului

Tabelul nr. 12
Etapele auditului Motive pentru utilizarea procedurilor analitice
Planificarea Proceduri analitice utilizate ca i proceduri de evaluare a riscului, n scopul de a
identifica zonele de risc potenial i pentru a ajuta la elaborarea procedurilor de
audit suplimentare
Execuia Proceduri analitice utilizate ca i proceduri de fond; utilizarea acestora poate fi mult
mai eficient dect testele de detaliu deoarece asigur obinerea de probe coroborate
Proceduri analitice utilizate ca parte a revizuirii de ansamblu ce se efectueaz la
sfritul auditului, n vederea asigurrii evalurii gradului n care informaiile obi-
nute din surse externe corespund cu constatrile auditului
n scopul identificrii i evalurii riscului de nendeplinire de ctre entitatea subm-
prumutat a obiectivelor n legtur cu credibilitatea datelor i informaiilor raportate i cu con-
formitatea cu legile i reglementrile aplicabile i asigurrii sprijinului necesar n vederea
proiectrii de ctre auditorii publici externi a procedurilor de audit ce vor fi aplicate, acetia
trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului, nc de la nceputul etapei de planificare, pe
baza unor surse de informaii ct mai diferite (Tabelul nr. 13).
Proceduri de evaluare a riscului

Tabelul nr. 13
Proceduri de evaluare a riscului Surse de informaii
Analiza pe baza indicatorilor a relaiilor dintre informa- Informaii financiare i nefinanciare obinute n
iile financiare i nefinanciare. Spre exemplu, com- vederea furnizrii indiciilor cu privire la relaiile neo-
pararea cheltuielilor actuale cu cele prevzute n buget, binuite sau neateptate
compararea informaiilor din documentele aferente
importului de bunuri cu informaiile despre existena
fizic a bunurilor importate
Inspecia const n examinarea nregistrrilor sau docu- Vizite la faa locului
mentelor att din surse interne, ct i din surse externe, Documente interne manuale, proceduri, nregistrri
n format pe hrtie i n format electronic; examinarea Alte informaii spre exemplu bugetul entitii
activelor tangibile Informaii externe reviste de specialitate, publicaii
financiare
Constatri ale auditurilor anterioare efectuate de ctre
Curtea de Conturi a Romniei, ale auditului intern,
ale altor organe abilitate s exercite verificri la
entitile submprumutate cu privire la legalitatea
utilizrii sumelor provenite din finanri rambursabile
Observarea const n urmrirea proceselor sau proce- Observarea activitilor i operaiunilor realizate de
durilor care sunt realizate de ctre alte persoane. Aceasta ctre entitatea submprumutat
furnizeaz informaii despre modul de realizare a
procedurilor sau proceselor dar se limiteaz n timp pn
la momentul n care are loc observarea
Chestionarea const n obinerea informaiilor de la per- Personalul de conducere i alte persoane din
soane abilitate din interiorul sau exteriorul entitii interiorul entitii
submprumutate
Aceste proceduri de evaluare a riscului sunt efectuate n vederea obinerii nelegerii cu

privire la:
activitatea entitii i a mediului n care aceasta funcioneaz, n legtur cu
identificarea riscurilor inerente n domeniul supus verificrii (inclusiv riscul de fraud);
45
reglementrile controlului intern7 existente la fiecare nivel (entitatea submprumutat,

beneficiarii finali).
3.3.2.2.1. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond n etapa de execuie
n completare la testele de detaliu efectuate, auditorii publici externi pot efectua proceduri
analitice de fond ca parte a procedurilor de fond, n vederea reducerii riscului la un nivel
acceptabil de sczut. Procedurile analitice de fond sunt utilizate pentru a previziona valori, pe
baza anumitor ateptri cu privire la relaiile dintre date, avnd n vedere faptul c aceste
ateptri continu s existe, chiar i dac lipsesc anumite condiii cunoscute. Cu toate acestea,
riscul de a formula o concluzie incorect poate fi mai ridicat pentru procedurile analitice de fond
dect pentru testele de detaliu, deoarece gradul de ntindere a procedurilor analitice de fond
depinde de raionamentul profesional al auditorului.
Deoarece procedurile analitice de fond nu furnizeaz probe de audit suficiente, relevante
i credibile, se poate utiliza testul de previziune8 ca parte a strategiei testrii de fond a soldurilor
i tranzaciilor aferente.
Spre exemplu, utilizarea testului de previziune comparativ cu valorile actuale se refer la:
studiul asupra modificrilor soldurilor de-a lungul perioadei anterioare, studiu de
poate conduce la previziuni asupra soldurilor aferente perioadei curente (rambursarea
ratelor de capital);
calcule care dau previziunii o anumit valoare (utilizarea datelor aferente contractelor
de lucrri pentru a previziona plile aferente fiecrui executant).
3.3.2.2.2. Proceduri analitice utilizate la revizuirea general de la sfritul misiunii de audit
Auditorii publici externi trebuie s aplice proceduri analitice la nceputul sau la sfritul
auditului atunci cnd formuleaz o concluzie general. Concluziile trase n urma rezultatelor
obinute prin aplicarea procedurilor analitice au ca destinaie coroborarea concluziilor structurate
pe parcursul auditului i susin formularea unor concluzii generale.
Procedurile analitice utilizate n etapa de revizuire pot fi asemntoare cu cele utilizate pe
parcursul fazei de planificare i deci, pot fi comparate unele cu celelalte. Revizuirea acestora
poate indica dac sunt necesare probe de audit suplimentare.
3.4. Evaluarea probelor de audit i formularea concluziilor

Auditorii sectorului public evalueaz dac probele de audit obinute sunt suficiente i
adecvate astfel nct riscul de audit s fie redus la un nivel acceptabil de sczut Aceast eva-
luare include exercitarea raionamentului profesional i a scepticismului profesional i luarea
n considerare a probelor de audit care le susin pe acestea. Probele obinute sunt evaluate n
relaie cu nivelele de materialitate stabilite n scopul de a identifica potenialele cazuri de
neconformitate semnificativ. Constatrile rezultate n urma auditului de conformitate trebuie
7
Aceast evaluare preliminar a riscului de control este diferit de evaluarea controlului intern, evaluare care este
necesar a fi realizat dac testele de control sunt efectuate ca parte a abordrii generale de audit.
8
Reprezint o procedur analitic utilizat pentru a obine probe de audit semnificative. Auditorul public extern
realizeaz previziuni (prognoze) n legtur cu anumite rezultate, cum ar fi spre exemplu elemente de venituri sau
cheltuieli i le compar pe acestea cu cifrele raportate n situaiile financiare ale entitii submprumutate. Testele de
previziune pot fi efectuate asupra cheltuielilor sau veniturilor (predictibile) evideniate n situaiile financiare, n
cazul n care datele din surse independente sunt disponibile.
46
plasate ntr-o perspectiv corespunztoare, de exemplu cazurile de neconformitate care au

fost raportate se pot baza pe numrul acestora sau pe valoarea monetar aferent. Cazurile
de neconformitate ar putea conduce de exemplu la plata de penaliti.
Auditorii publici externi trebuie s evalueze dac pe baza probelor de audit obinute
exist o asigurare rezonabil, n sensul c informaiile aferente aspectelor-cheie supuse auditrii
sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu criteriile stabilite. Avnd n vedere li-
mitrile inerente ale auditului, auditorii publici externi nu pot detecta toate cazurile de necon-
formitate.
Evaluarea efectuat de ctre auditorii publici externi cu privire la abaterile semnificative
de la conformitate reprezint o problem de raionament profesional i include aprecierile legate
de context, precum i aspectele cantitative i calitative ale tranzaciilor aferente.
n aplicarea raionamentului profesional pentru a determina dac un caz de
neconformitate este sau nu semnificativ, auditorii publici externi vor avea n vedere o serie de
factori precum:
importana valorilor implicate (valori monetare sau alte msuri cantitative, cum ar fi
numrul entitilor implicate, numrul cazurilor de depire a termenului limit de
efectuare a unei pli);
circumstanele;
natura neconformitii;
cauza care a condus la neconformitate;
efecte posibile i consecine pe care le poate avea neconformitatea;
transparena i sensitivitatea proiectului supus auditrii (spre exemplu, se va avea n
vedere dac proiectul auditat reprezint un subiect de interes semnificativ pentru
opinia public i dac acest proiect are un impact asupra cetenilor vulnerabili);
nevoile i ateptrile legislativului, opiniei publice sau altor utilizatori ai raportului de
audit;
ntinderea sau valoarea monetar a neconformitii.
n tabelul de mai jos sunt prezentate cteva exemple de abateri de la conformitate i sunt
incluse consideraii cu privire la materialitate i formularea concluziilor. Comentariile n legtur
cu materialitatea i formularea concluziilor nu reprezint evaluri definitive cu privire la modul
n care un exemplu specific constituie sau nu o abatere semnificativ de la conformitate, ci mai
degrab scoate n eviden consideraii relevante. Determinarea pragului de semnificaie/materia-
litii va depinde de circumstanele specifice i de raionamentul profesional al auditorilor publici
externi.
Exemple de abateri de la conformitate i consideraii aferente
Tabelul nr. 14
Consideraii n legtur cu pragul de
Exemple de abateri de la conformitate semnificaie/materialitatea i formularea
concluziilor
1. Pe parcursul unui an, unitatea de implementare a Conform legislaiei aplicabile, unitatea de im-
proiectului din cadrul Ministerului Educaiei pri- plementare a proiectului nu este abilitat s
mete alocaii bugetare pentru a finana proiecte acorde granturi beneficiarilor care nu i des-
educaionale. Unitatea de implementare a proiec- foar activitatea pe teritoriul Romniei. n
tului acord din sumele mprumutului un grant n acest caz, abaterea de la conformitate poate fi
valoare de 10 milioane USD unui beneficiar din semnificativ, deoarece cheltuielile efectuate de
strintate pentru realizarea unui subproiect. unitatea de implementare a proiectului au avut
ca destinaie finanarea subproiectelor benefi-
ciarilor din strintate, contrar prevederilor
legale aferente aplicabile proiectului.
47
2. Pe parcursul unui an, unitatea de implementare a n aceast situaie, cheltuielile efectuate au de-
proiectului din cadrul Ministerului Educaiei a pit limita aprobat prin buget. Aceast
efectuat cheltuieli care au depit cu 100.000 neconformitate poate fi semnificativ, deoarece
USD valoare cheltuielilor totale aprobate prin a fost o nclcare clar a prevederilor legale.
buget n sum de 500.000 USD.
3. Termenii i condiiile unui acord de mprumut sti- Aceast neconformitate poate fi sau nu semnifi-
puleaz faptul c entitatea submprumutat trebuia cativ n funcie de frecvena cu care aceste ra-
s transmit, la date stabilite, Ministerului Finan- portri trebuiau elaborate i transmise, de durata
elor Publice raportri aferente unui proiect finan- ntrzierii, de motivul ntrzierii i de consecin-
at din fonduri rambursabile. ele care pot aprea ca rezultat al neconfor-
mitii.
3.5. Obinerea declaraiilor scrise ale conducerii

n evaluarea probelor de audit i formularea concluziilor, declaraiile scrise ale
conducerii pot fi obinute, avnd n vedere circumstanele necesare, pentru a susine probele
de audit obinute de ctre auditorii sectorului public. Aceste declaraii scrise pot afirma c
activitile, tranzaciile financiare i informaiile entitii sunt n conformitate cu
reglementrile legale aplicabile sau c sistemul de control specific a funcionat n mod eficient
n toat perioada supus auditului.
Obiectivul auditorilor publici externi este acela de a corobora cu ajutorul declaraiilor
scrise ale conducerii, aspecte cum ar fi:
a) managementul entitii submprumutate consider c i-a ndeplinit responsabilitile
n legtur cu ntocmirea situaiilor financiare i cu completitudinea informaiilor
furnizate auditorilor;
b) alte probe de audit relevante aferente situaiilor financiare sau aseriunilor specifice;
c) formularea unui rspuns adecvat la declaraiile scrise ale conducerii care au fost sau nu
furnizate.
Auditorii publici externi solicit declaraii scrise managementului entitii submpru-
mutate (Anexa nr. 3), care se ateapt s furnizeze o declaraie oficial privind ndeplinirea res-
ponsabilitilor care asigur conformitatea cu legile i regulamentele aplicabile.
Avnd n vedere importana conformitii cu legile i regulamentele aplicabile proiectelor

finanate din fonduri rambursabile, auditorii publici externi trebuie s obin declaraii scrise ale
conducerii cu privire la conformitate, cum ar fi:
- declaraii care confirm c responsabilitile managementului sunt cunoscute i
ndeplinite de ctre acesta;
- declaraii scrise specifice primite de la managementul entitii submprumutate sau de
la personalul de specialitate cu privire la aseriunile specifice.
Declaraiile scrise pot acoperi n special, urmtoarele aspecte referitoare la faptul c:
a) reprezentanii entitii submprumutate dein cele mai bune cunotine i au convingeri
cu privire la faptul c activitile i tranzaciile financiare realizate de ctre acetia sunt
n conformitate cu cadrul legal aplicabil;
b) personalul de conducere al entitii submprumutate a obinut o asigurare rezonabil cu
privire la funcionarea controalelor interne, prevenirea i detectarea abaterilor semni-
ficative de la conformitate;
c) toate informaiile relevante au fost puse la dispoziia auditorilor publici externi.
48
Auditorii publici externi trebuie s coroboreze declaraiile scrise ale conducerii cu alte
probe de audit. Dac nu sunt coroborate cu alte probe de audit, declaraiile scrise nu constituie
probe de audit suficiente i adecvate.
3.6. Comunicarea cu entitatea submprumutat auditat

Pe parcursul procesului de audit o comunicare bun cu entitatea auditat poate ajuta
la realizarea unui proces de audit mai eficient i mai constructiv.
Comunicarea cu entitatea submprumutat auditat se realizeaz n toate etapele auditului
i la diferite nivele, astfel:
a) pe parcursul etapei de planificare, prin discuii purtate cu personalul de conducere i
cu personalul de specialitate, n cadrul limitelor legilor i regulamentelor aplicabile
cum ar fi, strategia de audit, perioada alocat misiunii de audit, logistica, responsabi-
litile auditorilor, criteriile de audit adecvate la care se vor raporta i alte elemente
referitoare la planificarea auditului;
b) pe parcursul etapei de execuie, prin obinerea de probe de audit corespunztoare i
chestionarea persoanelor relevante. Orice dificulti semnificative aprute pe parcur-
sul misiunii de audit, precum i cazurile semnificative de neconformitate sunt comu-
nicate cu promptitudine personalului de conducere corespunztor sau personalului de
specialitate cu funcie de decizie. Alte constatri mai puin semnificative care nu sunt
materiale sau care nu sunt incluse n raportul de audit, pot fi de asemenea comunicate
personalului de conducere. Comunicarea unor astfel de constatri mai puin sem-
nificative pot de asemenea s sprijine entitatea submprumutat auditat s remedieze
aspectele de neconformitate i s evite n viitor cazuri de neconformitate;
c) pe parcursul etapei de raportare, prin includerea tuturor aspectelor constatate n ra-
portul de audit elaborat i transmis la momentul oportun potenialilor utilizatori, enti-
tii auditate i altor pri interesate.
3.7. Elaborarea documentelor de lucru

Documentele de lucru furnizeaz probe asupra modului n care s-a realizat auditul i
permit structurilor competente ale Curii de Conturi s verifice dac auditul a fost bine planificat,
dac probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate i dac raportul de audit reflect cores-
punztor rezultatele obinute n urma verificrii la entitile submprumutate privind legalitatea
modului de utilizare a sumelor provenite din finanri rambursabile.
Auditorul public extern trebuie s se asigure c documentele de lucru conin probe de
audit suficiente i adecvate care s susin constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
Auditorii publici externi trebuie s documenteze adecvat n documentele de lucru inclusiv
perioada de timp necesar planificrii auditului, activitatea realizat i constatrile de audit.
Documentele de lucru ntocmite i utilizate cu ocazia realizrii auditului de conformitate
la entitile submprumutate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor provenite din
finanri rambursabile, mpreun cu celelalte informaii relevante pentru misiunile de audit vor fi
organizate n dou tipuri de dosare de audit:
dosarul curent/de lucru;
dosarul permanent.
49
3.7.1. Dosarul curent/de lucru

n dosarul curent/de lucru, al crui coninut este prezentat n Anexa nr. 4, se va organiza toat
documentaia aferent fiecrui audit, documentaie care va susine concluziile i recomandrile
auditului.
Documentele de lucru din dosarul curent/de lucru specifice auditului de conformitate la
entitile submprumutate privind modul de utilizare a sumelor provenite din finanri
rambursabile sunt prezentate n Anexa nr. 5, al cror coninut respect cerinele Regulamentului
privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i
valorificarea actelor rezultate din aceste activiti.
3.7.2. Dosarul permanent
Dosarul permanent include informaii i documente relevante i de interes permanent,
despre entitatea submprumutat auditat, care vor fi utilizate i n misiunile de audit viitoare.
Dosarul permanent include, de regul:
cadrul legal de organizare i funcionare a entitii submprumutate;
acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare i acordurile subsidiare de m-
prumut aferente acestora ncheiate ntre entitatea submprumutat (n calitate de uni-
tate de implementare) i Ministerul Finanelor Publice (n calitate de mprumutat);
rapoartele realizate n anii anteriori, inclusiv cele ale auditurilor externe indepen-
dente;
informaiile privind nelegerea auditului intern i evaluarea riscurilor la care este
supus activitatea entitii submprumutate;
rezultatele relevante ale auditurilor realizate anterior privind legalitatea modului de
utilizare a sumelor provenite din finanri rambursabile.
Auditorii publici externi trebuie s revizuiasc dosarul permanent astfel nct acesta s
conin date i informaii de actualitate i relevante i s elimine toate documentele care nu mai
prezint importan.
50
CAPITOLUL 4. RAPORTAREA REZULTATELOR
Introducere
Cerinele ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de

conformitate Pentru audituri realizate distinct de auditul situa-
iilor financiare cu privire la raportarea rezultatelor auditului de con-
formitate prevd:
La finalizarea fiecrei misiuni de audit, auditorii publici
externi trebuie s ntocmeasc n form scris i format corespunztor
un raport de audit n care prezint constatrile i concluziile, formu-
leaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate.
Raportarea reprezint o etap important a auditului sectorului public i implic raportarea

abaterilor i nclcrilor legilor astfel nct s poat fi ntreprinse msuri corective i cei
responsabili s poat fi sancionai pentru aciunile lor. Principiile Fundamentale de Audit
stabilesc faptul c un raport scris, care prezint constatrile ntr-o form corespunztoare,
trebuie ntocmit la sfritul fiecrei misiuni de audit. n etapa de raportare a rezultatelor
auditului de conformitate trebuie acordat o atenie semnificativ principiilor referitoare la
completitudine, obiectivitate i oportunitate. Auditorii sectorului public trebuie s se asigure c
rapoartele prezint n mod corect faptele i constatrile sunt prezentate ntr-o perspectiv
adecvat i ntr-o manier echilibrat. Aceasta implic aplicarea principiului contradiciei care
presupune verificarea faptelor n opoziie cu entitatea auditat, obinerea i analizarea
rspunsurilor personalului de conducere.
4.1. ntocmirea raportului de audit
4.1.1. Caracteristicile raportului de audit

Pentru a se asigura conformitatea cu standardele de raportare, raportul de audit trebuie s
ndeplineasc anumite caracteristici, n sensul c acesta trebuie s fie:
accesibil raportul de audit trebuie s fie simplu i s utilizeze un limbaj ct mai clar
posibil, pentru a fi uor accesibil destinatarilor. n cazul n care sunt utilizai termeni
tehnici, abrevieri sau acronime, acetia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat;
precis/exact raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i solide. Aria
auditului, metodologia, procedurile i constatrile trebuie s fie descrise cu precizie;
complet raportul trebuie s includ toate informaiile necesare pentru a asigura
nelegerea concluziilor auditului; de asemenea raportul trebuie s cuprind aspectele
relevante n legtur cu problemele raportate;
obiectiv impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci cnd probele
de audit sunt prezentate ntr-o manier obiectiv i imparial. Existena oricrui conflict
de interese cu entitatea auditat, poate crea suspiciuni i poate afecta credibilitatea, inde-
pendena i obiectivitatea rapoartelor de audit ale auditorilor implicai, precum i a
instituiei nsi. Auditorii publici externi trebuie s evalueze performana actual n
opoziie cu criteriile de audit;
credibil raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil. Informaiile prezentate
trebuie s fie suficiente i relevante, argumentele prezentate trebuie s fie persuasive
51
pentru a-l convinge pe utilizatorul acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea

concluziilor i de caracterul benefic al implementrii recomandrilor. Raportul de audit
trebuie s includ numai constatrile care sunt susinute de probe de audit suficiente i
relevante;
clar constatrile trebuie s fie exprimate cu precizie i fr posibilitatea interpretrii
eronate. n acest scop se recomand utilizarea formulelor standard ce au un coninut i
un sens general acceptat. Raportul trebuie s aib o structur logic, iar faptele i con-
cluziile trebuie prezentate cu precizie;
concis raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele relevante
potrivit scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta
accesibilitatea i credibilitatea;
corespunztor raportul de audit trebuie ntocmit astfel nct s reflecte competena i
profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit realizate;
relevant auditorii publici externi trebuie s se asigure c raportul are un coninut
semnificativ i c acesta este oportun pentru utilizatori;
constructiv raportul de audit trebuie s fie echilibrat.
4.1.2. Structura raportului de audit
Raportul de audit de conformitate trebuie s conin, n general, urmtoarele elemente:

a) Titlul raportului de audit, precedat de antet, care cuprinde structura de specialitate
care efectueaz misiunea de audit;
b) Partea introductiv a raportului de audit de conformitate cuprinde:
i. membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte;
ii. numrul i data delegaiei de audit;
iii. entitatea auditat i adresa acesteia;
iv. perioada de efectuare a misiunii de audit;
v. perioada supus verificrii;
vi. meniunea c misiunea de audit a fost efectuat n conformitate cu standardele
proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor interna-
ionale de audit;
vii. reprezentanii legali ai entitii auditate n perioada supus verificrii i n
timpul controlului;
viii. responsabilitatea auditorilor publici externi;
ix. responsabilitatea conducerii entitii auditate.
c) Prezentarea sintetic a proiectului auditat;
d) Obiectivul general al auditului se va verifica dac sumele provenite din fonduri
rambursabile pentru finanarea proiectelor au fost utilizate conform destinaiei pre-
vzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare, dac scopul
proiectului a fost atins i dac bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate din sumele
acestor finanri exist i sunt funcionale, dac au fost respectate principiile de
economicitate, eficien i eficacitate n administrarea i utilizarea acestor fonduri.
n acest sens, se vor avea n vedere, n principal, urmtoarele obiective specifice:
se va verifica existena acordurilor de mprumut subsidiare ncheiate ntre Minis-
terul Finanelor Publice (n calitate de mprumutat) i entitile beneficiare (n
calitate de submprumutai) i modul de respectare a prevederilor acestora;
se va verifica dac au fost efectuate amendamente la acordurile (cadru) de mpru-
mut/contractele de finanare i dac acestea au fost aprobate prin hotrre a
Guvernului;
se va verifica dac acordurilor de mprumut subsidiare au fost modificate cores-
52
punztor cu amendamentele la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de fi-

nanare;
se va verifica dac Regulamentul de organizare i funcionare al enttii benefi-
ciare a asigurat cadrul instituional necesar pentru implementarea corespunztoare
a Proiectului;
se va verifica dac entitatea beneficiar a meninut o unitate de management/im-
plementare a Proiectului cu personal i resurse adecvate care s-i permit imple-
mentarea efectiv a acestuia;
se va verifica dac au fost respectate condiiile de tragere prevzute n acordurile
(cadru) de mprumut/contractele de finanare;
se va verifica dac tragerile din sumele mprumutului s-au efectuat cu respectarea
instruciunilor bncilor finanatoare i n cunatumul prevzut pentru fiecare com-
ponent a Proiectului conform prevederilor acordurilor (cadru) de mpru-
mut/contractelor de finanare;
se va verifica dac au fost respectate criteriile de eligibilitate prevzute n acor-
durile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
se va verifica dac a fost asigurat i respectat contribuia Romniei la realizarea
Proiectului conform prevederilor acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de
finanare;
se va verifica modul de calcul i de plat al comisioanelor prevzute n acordurile
(cadru) de mprumut/contractele de finanare (spre exemplu, comision de neefec-
tuare a tragerilor perceput de ctre Banca de Dezvoltare a Consiliului Europei -
BDCE; comision iniial i comision de angajament percepute de ctre Banca
Internaional pentru Reconstrucie i Dezvoltare - BIRD; comision de amnare,
comision asupra sumei anulate, comision aferent sumei suspendate percepute de
ctre Banca European de Investiii - BEI);
se va verifica dac sumele provenite din finanri rambursabile au fost utilizate
conform destinaiei prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de fi-
nanare;
se va verifica dac achiziiile de lucrri, bunuri i servicii finanate n cadrul
proiectelor din sume rambursabile au fost procurate n conformitate cu ghidurile
bncilor finanatoare sau cu legislaia naional aplicabil, dac este cazul;
se va verifica dac achiziia tuturor bunurilor i lucrrilor a fost realizat n
conformitate cu planul de achiziie aprobat de banca finanatoare;
se va verifica dac au fost respectate prevederile Manualului Operaional.
e) Prezentarea general a entitii auditate i a cadrului legal aplicabil acesteia, n
mod succint, i se va referi la:
i. contextul instituional;
ii. modul de organizare a sistemului contabil;
iii. modul de organizare i implementare a sistemului de control intern;
iv. evaluarea riscurilor.
f) Metodologia de audit aplicat pe parcursul desfurrii misiunii de audit de con-
formitate, seciune care conine informaii referitoare la modul n care:
i. a fost stabilit pragul de semnificaie (nivelul materialitii);
ii. au fost identificate i stabilite aspectele i criteriile-cheie;
iii. au fost determinai factorii care au influenat desfurarea auditului sau care
au generat schimbri semnificative de orice natur n implementarea i
derularea proiectului pe parcursul perioadei auditate;
iv. auditorii publici externi s-au confruntat cu dificulti tehnice i procedurale,
53
dac este cazul, ca de exemplu: lipsa nregistrrilor contabile, neprezentarea

documentelor justificative, lipsa de colaborare a conducerii i a celorlali
reprezentani ai entitii cu echipa de audit etc.;
v. au fost identificate categoriile de operaiuni economice auditate i au fost
utilizate procedurile de audit corespunztoare;
vi. au fost obinute i examinate probele de audit ce susin constatrile nscrise n
raportul de audit de conformitate.
g) Sinteza constatrilor i concluziilor auditului va fi prezentat n ordinea
obiectivelor principale ale misiunii de audit cu privire la:
i. erorile/abaterile de la conformitate, faptele pentru care exist indicii c au fost
svrite cu nclcarea legii penale i cazurile de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice;
ii. valoarea estimativ a erorilor/abaterilor constatate;
iii. descrierea cauzelor i mprejurrilor care au condus la apariia deficienelor
constatate;
iv. efectul, respectiv consecinele economico-financiare, sociale etc. generate de
deficienele constatate;
v. concluziile echipei de audit.
n raportul de audit de conformitate vor fi prezentate n seciuni distincte urmtoarele:
I. respectarea principiilor de conformitate privind modul de utilizare a sumelor
provenite din finanri rambursabile;
II. evaluarea sistemului de control intern;
III. respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea
sumelor provenite din finanri rambursabile n concordan cu scopul,
obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost regle-
mentat proiectul auditat. Aceast analiz se face chiar dac nu s-a constatat
nclcarea vreunei prevederi legale i vor fi formulate recomandri n situaia
n care se apreciaz c exist potenial pentru a mbunti semnificativ mana-
gementul proiectului;
IV. carenele, inadvertenele sau imperfeciunile identificate cu privire la cadrul
legislativ.
h) Punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile audi-
tului, precum i motivaia nensuirii acestuia de ctre auditorii publici externi,
dac este cazul;
i) Msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit pentru nlturarea defi-
cienelor constatate de echipa de audit;
j) Concluziile generale rezultate n urma auditului i recomandrile echipei de
audit cu privire la:
i. msurile ce urmeaz a fi luate de conducerea entitii auditate n vederea
nlturrii erorilor/abaterilor de la conformitate constatate n timpul misiunii
de audit de conformitate;
ii. msurile ce urmeaz a fi luate de conducerea entitii auditate n vederea
nlturrii deficienelor constatate din:
1. evaluarea sistemului de control intern al entitii;
2. evaluarea respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n
utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile;
iii. modificarea cadrului legislativ;
iv. sesizarea organelor de urmrire penal i informarea entitii verificate n
legtur cu aceast sesizare, n situaia n care s-a constatat existena unor
fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale,
54
care au determinat sau nu producerea de prejudicii;

v. suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cau-
zatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar,
constatate n urma verificrilor efectuate, pn la soluionarea definitiv a
cauzelor n care sunt implicate.
k) Propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ aplicabil proiectelor fi-
nanate din fonduri rambursabile;
l) Semnturile auditorilor publici externi;
m) Anexe.
Modelul de raport este prezentat n Anexa nr. 6.
4.1.3. Raportul de audit
naintea elaborrii proiectului raportului de audit, auditorii publici externi trebuie s se

asigure c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz
informaii i probe suficiente pentru a susine constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
Prima form a raportului de audit, respectiv proiectul raportului de audit se prezint conducerii
entitii auditate nsoit de o dres de naintare semnat de ctre auditorii publici externi, conform
procedurilor stabilite n Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice
Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, pentru a se crea
posibilitatea exprimrii unui punct de vedere al entitii auditate asupra constatrilor i re-
comandrilor consemnate n raport. Proiectul raportului de audit se analizeaz mpreun cu
managerii entitii submprumutate auditate pentru clarificarea eventualelor divergene ntre
auditorii publici externi i punctele de vedere ale personalului cu atribuii de conducere din
cadrul entitii submprumutate. Rezultatul analizei proiectului raportului de audit se consem-
neaz ntr-o not de conciliere semnat bilateral. n situaia n care dup conciliere se menin
unele divergene, auditorii publici externi prezint n raportul de audit punctul de vedere al repre-
zentanilor entitii submpumutate i explic motivaia nensuirii lor.
Redactarea formei finale a raportului de audit se realizeaz innd cont de eventualele
probe noi prezentate de ctre reprezentanii entitii submprumutate i de punctul de vedere al
entitii auditate asupra constatrilor auditorilor publici externi.
4.2. Revizuirea
Revizuirea este o activitate ce se efectueaz pe diferite nivele ierarhice (ef de serviciu,

director, consilier de conturi), dup finalizarea fiecrei etape a auditului, dup cum urmeaz:
a) revizuirea n etapa de planificare a misiunii de audit reprezint activitatea care
const n examinarea n detaliu a documentelor de lucru, a listelor de verificare i a
programului de audit ce cuprinde procedurile de fond, precum i alte informaii, n
vederea ntocmirii planului de audit;
b) revizuirea pe parcursul execuiei auditului const n verificarea modului n care se
realizeaz activitatea de audit n conformitate cu planul de audit, respectiv dac:
au fost aplicate procedurile i tehnicile de audit specificate n planul de audit;
constatrile formulate sunt susinute cu probe de audit suficiente i relevante;
obiectivele stabilite prin planul de audit au fost ndeplinite;
concluziile exprimate sunt n concordan cu rezultatele muncii depuse;
c) revizuirea n etapa de raportare const n verificarea proiectului raportului de audit,
respectiv dac:
55
constatrile i recomandrile ce vor fi incluse n raportul de audit sunt corect

formulate i dac au fost n prealabil conciliate cu punctul de vedere al
reprezentanilor entitii submprumutate;
activitatea desfurat i rezultatele obinute au fost documentate n mod adecvat.
Dup primirea punctului de vedere al reprezentanilor entitii submprumutate ncepe
procesul de elaborare a raportului final de audit, proces care este supus i el revizuirii pe aceleai
nivele ierarhice.
4.3. Monitorizarea
Cu privire la procesul de monitorizare, respectiv de urmrire a implementrii reco-

mandrilor formulate n urma misiunii de audit de conformitate, cerinele ISSAI 4100 Linii
directoare privind auditul de conformitate Pentru audituri realizate distinct de auditul situa-
iilor financiare prevd:
Principiile Fundamentale de Audit pun accent pe formularea unor recomandri con-
structive i urmrirea modului de implementare a acestora, astfel nct slbiciunile
identificate s fie corectate.
n general, procesul de implementare a recomandrilor formulate n urma misiunii de
audit faciliteaz implementarea eficient a aciunilor corective i asigur un feedback util
entitii auditate, utilizatorilor raportului de audit i auditorilor publici externi n planificarea
auditurilor viitoare.
Modul de urmrire a implementrii recomandrilor auditului poate fi util n cadrul unei
Instituii Supreme de Audit, n principal, din urmtoarele considerente:
creterea eficienei rapoartelor de audit un prim motiv pentru monitorizarea
rapoartelor de audit este acela de a crete probabilitatea ca recomandrile auditului s
fie implementate;
sprijinirea Guvernului i Parlamentului monitorizarea poate contribui la orientarea
aciunilor viitoare ale Parlamentului;
evaluarea performanei Instituiei Supreme de Audit activitatea de monitorizare
furnizeaz o baz pentru estimarea i evaluarea performanei Instituiei Supreme de
Audit;
stimularea procesului de nvare continu i consolidarea cunotinelor profesionale
activitile procesului de monitorizare contribuie la mbuntirea cunotinelor i
practicilor n domeniu.
Rezultatele procesului de monitorizare a implementrii recomandrilor auditului trebuie
prezentate ntr-un raport. Aceste rezultate vor fi centralizate conform modelelor prezentate n
Anexa nr. 7 i Anexa nr. 8.
56
GLOSAR DE TERMENI
Aseriune afirmaii ale managerilor entitilor submprumutate
un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat ntr-o manier pozitiv n raportul
Asigurare
auditorului cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin erori/denaturri semni-
rezonabil
ficative
verificarea legalitii utilizrii sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe
Auditul de con-
baze contractuale direct sau garantate de guvern i submprumutate ordonatorilor principali
formitate/regu-
de credite n calitate de submprumutai, rambursrii ratelor scadente, plii dobnzilor,
laritate
precum i a comisioanelor i penalitilor aferente
Audit public activitatea specific realizat de Curtea de Conturi a Romniei n baza standardelor proprii
extern de audit i cuprinde, n principal, auditul financiar si auditul performanei
Auditor public persoana angajat n cadrul Curii de Conturi a Romniei, care desfoar activiti
extern specifice de audit extern n sectorul public
concept care se refer la principiile generale ale unui management financiar sntos al
Conformitate
sectorului public i la aplicarea acestora de ctre personalul cu atribuii de conducere
ansamblul sistemului financiar i alte controale, inclusiv cele care cuprind structura de
organizare, metodele, procedurile i auditul intern, stabilit de ctre management/conducere
n cadrul obiectivelor sale organizaionale pentru a ajuta la realizarea operaiunilor entitii
Control intern
auditate n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Controlul intern se refer la
urmtoarele categorii: mediul de control, evaluarea riscului i performana manage-
mentului, informare i comunicare, activiti de control i monitorizarea controalelor
informaia credibil nu conine erori semnificative i nu este prtinitoare, iar utilizatorii au
Credibilitate ncredere c prezint cu fidelitate ceea ce presupune c ar trebui s reprezinte sau ceea ce
se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte
Datoria include eventuale pasive ce pot aprea ca urmare a unor evenimente a cror producere
contingent viitoare este incert (garanii acordate de guvern pentru credite)
Datoria public totalitatea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale i locale
Datoria public totalitatea obligaiilor statului la un moment dat, provenind din finanrile rambursabile
guvernamental angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP
Datoria totalitatea obligaiilor unitilor administrativ-teritoriale, la un moment dat, provenind din
public finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre autoritile
local administraiei publice locale
exist atunci cnd informaiile financiare sunt declarate sau prezentate n mod incorect. O
Denaturare
denaturare semnificativ a informaiilor financiare poate submina credibilitatea situaiilor
semnificativ
financiare
Eroare o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare
orice aciune sau omisiune intenionat n legtur cu:
a) utilizarea sau prezentarea de declaraii ori documente false, incorecte sau incomplete, care au
Fraud ca efect alocarea/dobndirea, respectiv utilizarea nepotrivit sau incorect a fondurilor publice;
b) necomunicarea unei informaii prin nclcarea unei obligaii specifice, avnd acelai efect
la care s-a fcut referire la lit. a)
component a sistemului de controlul intern care include funciile de guvernan i conducere,
Mediu de control precum si atitudinea, contientizarea, aciunile i msurile managerilor entitii submprumutate
cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate
document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare
din cadrul etapei de planificare, prin care se stabilesc obiectivul general i obiectivele
Plan de audit specifice auditului de conformitate i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum si deta-
lierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate de membrii echipei, n etapa de execuie
a acestuia
principii, baze, convenii, reguli i practici specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i
Politici contabile
prezentarea situaiilor financiare
Prag de reprezint nivelul, mrimea i importana unei sume sau a unei informaii, peste care audi-
semnificaie/ torul public extern consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
materialitate deciziile utilizatorilor situaiilor financiare
totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de auditorii publici externi i uti-
Probe lizate pentru a demonstra dac managerii entitilor submprumutate i personalul cu atri-
de audit buii specifice n implementarea i derularea proiectelor finanate din fonduri rambursabile
au acionat conform prevederilor legale i dac ordonatorii principali de credite n calitate
57
de submprumutai au utilizat sumele provenite din finanri rambursabile n conformitate

cu legile i regulamentele aplicabile i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate
sunt proceduri de audit proiectate i utilizate de ctre auditorii publici externi pentru a-i
Proceduri ajuta la realizarea auditului n condiii de economicitate, eficien i eficacitate; acestea
analitice constau n studierea relaiilor dintre informaiile financiare i nefinanciare, aparinnd att
aceleiai entiti i perioade, ct i unor perioade i entiti diferite
Proceduri metode i tehnici de colectare i analizare a datelor incluse n programul de audit i
de audit utilizate de auditorii publici externi ntr-o manier sistematic i rezonabil
proceduri proiectate i efectuate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit
Proceduri
n scopul detectrii erorilor/abaterilor din activitatea entitii, reflectate n situaiile finan-
de fond
ciare i a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil
set de instruciuni adresate auditorilor publici externi din echipa de audit, fiind un sprijin real
Program
pentru activitatea acestora pe teren, la entitile auditate; programul de audit constituie, de
de audit
asemenea, un mijloc de control i eviden a modului de desfurare a activitii
concept potrivit cruia activitile, tranzaciile i informaiile aferente entitii auditate sunt
Regularitate n conformitate cu cadrul legal aplicabil, regulamentele emise i alte legi, regulamente,
acorduri cadru, legi bugetare i sunt amendate n mod corespunztor
este riscul ca apariia unei abateri semnificative s nu poat fi prevenit, detectat sau
Risc de control
corectat la momentul oportun prin sistemele de control intern
Risc de fraud riscul ce apare din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale
reprezint o abatere de la conformitate sau o eroare aprut care poate fi estimat de ctre
Risc inerent
auditor utiliznd raionamentul profesional pentru a evalua o serie de factori de risc
reprezint riscul ca auditorii publici externi s nu detecteze abaterile semnificative care pot
Risc de
aprea i care nu au putut fi prevenite, detectate sau corectate n timp util prin sistemul de
nedetectare
control intern
Situaii financiare
situaiile financiare ale unui grup prezentate ca fiind ale unei singure entiti economice
consolidate
finanare rambursabil angajat de stat prin MFP i transferat ctre submprumutat prin
Submprumut
acordul de mprumut subsidiar
persoan juridic ce beneficiaz de mprumuturi angajate de MFP i a cror rambursare se asi-
Submprumutat gur exclusiv din veniturile proprii ale acesteia, fr a afecta bugetul de stat, sau, n cazul
unitilor administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea s se fac din bugetele locale
teste proiectate i realizate de ctre auditorul public extern pentru a confirma evalurile
Teste de control
preliminare cu privire la acele controale-cheie pe care acetia consider c se pot baza
reprezint o procedur analitic proiectat i utilizat de ctre auditorii publici externi
Test de pentru a obine probe de audit semnificative; testele de previziune pot fi efectuate asupra
previziune cheltuielilor sau veniturilor (predictibile) evideniate n situaiile financiare, n cazul n
care datele din surse independente sunt disponibile
58
ANEXE
59
60
Anexa nr. 1
Program de audit
Tip audit: PERIOADA
AUDITAT:
ENTITATE:
NTOCMIT: Auditori publici externi: DATA: SEMNTURA:
AVIZAT: Director:
APROBAT: ef departament consilier de conturi: DATA: SEMNTURA:
REVIZUIT: ef echip: DATA: SEMNTURA:
Aciunea Auditul de conformitate la submprumutai privind legalitatea i regularitatea modului de
de audit utilizare a sumelor provenite din finanri rambursabile la entitile beneficiare
Obiectiv Se va verifica dac sumele provenite din fonduri rambursabile pentru finanarea proiec-
general telor au fost utilizate conform destinaiei prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/con-
tractele de finanare, dac scopul proiectului a fost atins i dac bunurile, lucrrile i ser-
viciile achiziionate din sumele acestor finanri exist i sunt funcionale.
Cod referin Obiective specifice
OS1 Se va verifica existena acordurilor de mprumut subsidiare ncheiate ntre Ministerul Finanelor
Publice (n calitate de mprumutat) i entitile beneficiare (n calitate de submprumutai) i
modul de respectare a prevederilor acestora;
Se va verifica dac au fost efectuate amendamente1 la acordurile (cadru) de mprumut/contractele
de finanare i dac acestea au fost aprobate prin hotrre a Guvernului;
Se va verifica dac acordurilor de mprumut subsidiare au fost modificate corespunztor cu
amendamentele la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
OS2 Se va verifica dac Regulamentul de organizare i funcionare al entitii beneficiare a asigurat
cadrul instituional necesar pentru implementarea corespunztoare a Proiectului;
Se va verifica dac entitatea beneficiar a meninut o unitate de management/implementare a
Proiectului cu personal i resurse adecvate care s-i permit implementarea efectiv a acestuia;
OS3 Se va verifica dac au fost respectate condiiile de tragere prevzute n acordurile (cadru) de
Se va verifica dac tragerile din sumele mprumutului s-au efectuat cu respectarea instructiunilor
bncilor finanatoare i n cuantumul prevzut pentru fiecare component a Proiectului conform
prevederilor acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare;
Se va verifica dac au fost respectate criteriile de eligibilitate prevzute n acordurile (cadru) de
Se va verifica dac a fost asigurat i respectat contribuia Romniei la realizarea Proiectului
conform prevederilor acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare;
OS4 Se va verifica modul de calcul i de plat al comisioanelor prevzute n acordurile (cadru) de
mprumut/contractele de finanare (spre exemplu, comision de neefectuare a tragerilor perceput
de ctre Banca de Dezvoltare a Consiliului Europei - BDCE; comision iniial i comision de
angajament percepute de ctre Banca Internaional pentru Reconstrucie i Dezvoltare - BIRD;
comision de amnare, comision asupra sumei anulate, comision aferent sumei suspendate per-
cepute de ctre Banca European de Investiii - BEI);
OS5 Se va verifica dac sumele provenite din finanri rambursabile au fost utilizate conform desti-
naiei prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
OS6 Se va verifica dac achiziiile de lucrri, bunuri i servicii n cadrul proiectelor finanate din sume
rambursabile au fost procurate n conformitate cu ghidurile bncilor finanatoare sau cu legislaia
naional aplicabil, dac este cazul;
OS7 Se va verifica dac achiziia tuturor bunurilor i lucrrilor a fost realizat n conformitate cu
planul de achiziie aprobat de banca finanatoare;
OS8 Se va verifica dac au fost respectate prevederile Manualului Operaional2;
OS9 Se va evalua dac au fost respectate principiile de economicitate, eficien i eficacitate n utili-
zarea sumelor provenite din mprumuturi rambursabile.
A. PLANIFICARE
1
Spre exemplu, prin amendamente la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare poate fi modificat data limit de tragere a
mprumutului, pot fi efectuate realocri de fonduri ntre componentele proiectului, poate fi anulat suma netras din mprumut etc.
2
Manualul Operaional reprezint manualul prin care se stabilesc procedurile pentru implementarea proiectului, acesta putnd fi amendat periodic cu
acordul mprumutatului i al bncii finanatoare. Acesta este elaborat de ctre entitatea beneficiar i agreat de Ministerul Finanelor Publice i BIRD.
61
Activitate Proceduri de audit/Tehnici de audit
utilizate/Observaii
B. FOND DE TIMP ALOCAT PE AUDITORI PUBLICI EXTERNI I OBIECTIVE DE AUDIT

Auditori publici externi Obiective de audit Fondul de timp alocat
C. MISIUNE N TEREN
Proceduri de
Obiective Baza legal List verificare audit/Tehnici de audit
utilizate/Observaii
CONSTATRI I CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC 1:
CONSTATRI I CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC n:
CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVELE PROIECTULUI:
62
Anexa nr. 2
ROMNIA
CURTEADECONTURI
Departamentul
AUDITUL DE CONFORMITATE
PLAN DE AUDIT
APROBAT: Consilier de Conturi
AVIZAT: Director
NTOCMIT: Auditori publici externi
63
CUPRINS
A. Cadrul general al auditului
B. Date generale despre entitatea beneficiar auditat
C. Reprezentanii entitii beneficiare auditate
D. nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern
E. Identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a

erorilor/abaterilor sau a fraudei
F. Stabilirea pragului de semnificaie
G. Abordarea auditului de conformitate i prezentarea procedurilor de audit ce se vor

aplica
H. Eantionarea
I. Verificarea msurilor dispuse de Curtea de Conturi a Romniei
64
A. Cadrul general al auditului
Obiectivul general al auditului de conformitate este acela de a verifica dac sumele provenite din
fonduri rambursabile pentru finanarea proiectelor au fost utilizate conform destinaiei prevzute n
acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare, dac scopul proiectului a fost atins i dac
bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate din sumele acestor finanri exist i sunt funcionale.
Obiectivele specifice sunt urmtoarele:
se va verifica existena acordurilor de mprumut subsidiare ncheiate ntre Ministerul Finane-
lor Publice (n calitate de mprumutat) i entitile beneficiare (n calitate de submprumutai)
i modul de respectare a prevederilor acestora;
se va verifica dac au fost efectuate amendamente3 la acordurile (cadru) de mprumut/con-
tractele de finanare i dac acestea au fost aprobate prin hotrre a Guvernului;
se va verifica dac acordurilor de mprumut subsidiare au fost modificate corespunztor cu
amendamentele la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
se va verifica dac Regulamentul de organizare i funcionare al enttii beneficiare a asigurat
cadrul instituional necesar pentru implementarea corespunztoare a Proiectului;
se va verifica dac entitatea beneficiar a meninut o unitate de management/implementare a
Proiectului cu personal i resurse adecvate care s-i permit implementarea efectiv a acestuia;
se va verifica dac au fost respectate condiiile de tragere prevzute n acordurile (cadru) de
se va verifica dac tragerile din sumele mprumutului s-au efectuat cu respectarea instruciu-
nilor bncilor finanatoare i n cunatumul prevzut pentru fiecare component a Proiectului
se va verifica dac au fost respectate criteriile de eligibilitate prevzute n acordurile (cadru)
de mprumut/contractele de finanare;
se va verifica dac a fost asigurat i respectat contribuia Romniei la realizarea Proiectului
se va verifica modul de calcul i de plat al comisioanelor prevzute n acordurile (cadru) de
mprumut/contractele de finanare (spre exemplu, comision de neefectuare a tragerilor per-
ceput de ctre Banca de Dezvoltare a Consiliului Europei - BDCE; comision iniial i co-
mision de angajament percepute de ctre Banca Internaional pentru Reconstrucie i
Dezvoltare - BIRD; comision de amnare, comision asupra sumei anulate, comision aferent
sumei suspendate percepute de ctre Banca European de Investiii - BEI);
se va verifica dac sumele provenite din finanri rambursabile au fost utilizate conform desti-
naiei prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
se va verifica dac achiziiile de lucrri, bunuri i servicii finanate n cadrul proiectelor din
sume rambursabile au fost procurate n conformitate cu ghidurile bncilor finanatoare sau cu
legislaia naional aplicabil, dac este cazul;
se va verifica dac achiziia tuturor bunurilor i lucrrilor a fost realizat n conformitate cu
planul de achiziie aprobat de banca finanatoare;
se va verifica dac au fost respectate prevederile Manualului Operaional.
Perioada auditat
Verificarea legalitii i regularitii modului de utilizare a sumelor provenite din finanri
rambursabile la entitile beneficiare se va efectua asupra perioadei.
Resurse umane i fondul de timp alocat pe persoane i activiti
Echipa de audit care va efectua auditul de conformitate are urmtoarea componen:
1. ...............................
..
n. ...............................
Auditul se va desfura n perioada (se va meniona perioada de desfurare a auditului).
3
Spre exemplu, prin amendamente la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare poate fi modificat data limit de tragere a
mprumutului, pot fi efectuate realocri de fonduri ntre componentele proiectului, poate fi anulat suma netras din mprumut etc.
65
Activitile de audit se vor efectua dup cum urmeaz:
Planificarea Se vor preciza perioada i activitile repartizate fiecrui membru al
auditului echipei de audit
Execuia Se vor preciza perioada i activitile repartizate fiecrui membru al
auditului echipei de audit
Raportarea Se vor preciza perioada i activitile repartizate fiecrui membru al
echipei de audit
A. Date generale despre entitatea beneficiar auditat
Auditorii publici externi vor prezenta informaii despre modul de organizare i funcionare a
entitilor beneficiare care asigur implementarea, derularea i managementul integrat al proiectelor
finanate din mprumuturi externe rambursabile.
Cadrul legal aplicabil i prezentarea succint a proiectelor supuse auditrii
Cadrul legal general este reglementat de urmtoarele acte normative:
O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, aprobat prin Legea nr. 109/2008, cu modificrile i
completrile ulterioare;
H.G. nr. 1470/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice din 6 decembrie 2007 de aplicare
a prevederilor O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, cu modificrile i completrile
ulterioare;
O.M.E.F. nr. 1059/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru nregistrarea i
raportarea datoriei publice;
O.M.F.P. nr. 1088/2010 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru
nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
Legea nr. 590/2003 privind tratatele;
Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat;
Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, cu completrile i modificrile ulterioare;
Ghidul de achiziii de lucrri, bunuri i servicii al Bncii Mondiale, aplicabil Proiectului supus
auditrii;
Ghidul Bncii Mondiale pentru selecia i angajarea consultanilor, aplicabil Proiectului supus
auditrii;
Ghidul pentru achiziii de servicii, bunuri i lucrri al Bncii Europene de Investiii;
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 52/1999 privind asigurarea unui cadru unitar pentru
managementul proiectelor finanate prin mprumuturi externe contractate sau garantate de stat,
rambursabile sau nerambursabile, inclusiv privind plata specialitilor romni care i
desfoar activitatea n cadrul unitilor de management de proiect;
Documente standard de licitaie ale Bncii Mondiale, revizuite i aplicabile Proiectului supus
auditrii Achiziii de lucrri, contracte de valoare mai mic de 10 milioane USD, licitaie
internaional/naional competitiv;
Hotrrea Guvernului nr. 1405/2010 pentru aprobarea utilizrii unor condiii contractuale ale
Federaiei Internaionale a Inginerilor Consultani n Domeniul Construciilor (FIDIC) pentru
obiective de investiii din domeniul infrastructurii de transport de interes naional, finanate din
fonduri publice;
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificrile i completrile ulterioare;
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale pri-
vind exercitarea activitilor de audit intern, cu modificrile i completrile ulterioare;
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziie pu-
blic, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii;
66
Actele normative privind ratificarea i amendarea acordurilor (cadru) de mprumut/con-
tractelor de finanare.
Aria de cuprindere a auditului
Auditul va fi efectuat asupra nregistrrilor (contracte, comenzi, facturi, note de plat, chitane i
alte documente), conturilor, situaiilor financiare i declaraiilor de cheltuieli aferente cererilor de tragere.
B. Reprezentanii entitii beneficiare auditate
n perioada supus auditului:

n perioada efecturii misiunii de audit:
C. nelegerea i evaluarea sistemului contabil i de control intern
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc nivelul de ncredere pe care l pot atribui siste-
mului de control intern al entitii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate
pe parcursul ntregii misiuni de audit de conformitate.
Referitor la sistemul contabil, se va verifica existena procedurilor i dac acestea sunt n con-
cordan cu prevederile legale aplicabile domeniului. De asemenea, se va avea n vedere dac procedurile
sunt cunoscute i utilizate corespunztor de ctre personalul cu atribuii n implementarea i derularea
proiectelor finanate din mprumuturi externe rambursabile.
Auditorii publici externi trebuie s obin o nelegere a sistemului de control intern care este rele-
vant pentru obiectivele de audit i s testeze controalele pe care acetia consider c se pot baza. Gradul
de asigurare obinut n urma evalurii sistemului de control intern i va ajuta pe auditorii publici externi s
stabileasc nivelul de ncredere i prin urmare s determine extinderea procedurilor de audit ce vor fi
realizate. Totodat, auditorii publici externi trebuie s acorde o atenie deosebit controalelor care sunt
relevante n legtur cu obiectivele de conformitate referitoare la respectarea legilor i regulamentelor
aplicabile tranzaciilor financiare ale entitii.
D. Identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a

erorilor/abaterilor sau a fraudei
Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale etapei de planificare a misiunii de audit, dup
obinerea de ctre auditorii publici externi a informaiilor relevante referitoare la cunoaterea i nelegerea
activitii entitii i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea i dup nelegerea i evaluarea
sistemului de control.
Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscul de audit la nivelul entitii
beneficiare auditate pentru fiecare categorie de operaiune economic supus auditului.
De asemenea, acetia trebuie s estimeze potenialele deficiene ce pot s apar n activitatea
entitii i n situaiile financiare, innd cont de urmtoarele:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de organele cu
atribuii n acest sens;
b) rezultatele evalurii sistemului de control intern;
c) raionamentul profesional.
Prin evaluarea riscului auditorii publici externi trebuie s stabileasc ateptarea rezonabil n legtur
cu nivelul potenial al abaterilor referitoare la conformitatea cu legile i regulamentele aplicabile.
n general, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere trei elemente ale riscului de audit, res-
pectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare n relaie cu aspectele cheie i situaiile specifice.
E. Stabilirea pragului de semnificaie
Pragul de semnificaie poate fi stabilit att din punct de vedere cantitativ (prin valoare), ct i din
punct de vedere calitativ (prin natur sau context).
Stabilirea pragului de semnificaie din punct de vedere cantitativ (prin valoare) implic raio-
namentul prin care se stabilete nivelul maxim de neconformitate care este acceptabil.
67
Conform prevederilor Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice
Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, pragul de semnificaie
stabilit n funcie de valoare se obine prin aplicarea unui procent cuprins ntre 0,5 % i 2% asupra
tranzaciilor (tragerilor, plilor, rambursrilor etc.).
Pragul de semnificaie din punct de vedere calitativ poate fi prin natur sau prin context.
Pragul de semnificaie prin natur corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul
valoric al erorii/abaterii constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit din cauza naturii sale (de
exemplu frauda).
Pragul de semnificaie prin context corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnifi-
cative nu neaprat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea.
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc pragul de semnificaie/materialitatea pentru a
determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua, precum i
dimensiunea i coninutul eantioanelor din cadrul categoriilor de tranzacii aferente ce vor fi auditate.
La determinarea pragului de semnificaie auditorii publici externi trebuie s in cont att de
cadrul legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena acest nivel, ct
i de considerentele legate de categoriile de operaiuni ale tranzaciilor aferente proiectelor finanate din
fonduri rambursabile, precum i de prezentrile de informaii i relaiile existente ntre acestea.
Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere faptul c ntre pragul de semnificaie i riscul de
audit exist o relaie invers proporional (cu ct este mai ridicat nivelul pragului de semnificaie, cu att
este mai sczut riscul de audit i invers), care va influena natura i ntinderea procedurilor de audit.
Totodat, auditorii publici externi vor documenta n documentele de lucru i n planul de audit
orice raionament profesional pe care l exercit.
F. Abordarea auditului de conformitate i prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica
Abordarea auditului
n funcie de rezultatele evalurii preliminare a sistemului de control intern (nivelul de ncredere
sczut, mediu, ridicat), se va opta pentru una din urmtoarele variante:
abordarea auditului pe baz de sisteme (cnd nivelul de ncredere rezultat din evaluarea sis-
temului de control intern este mediu sau ridicat, adic sistemul contabil i sistemul de control
intern sunt proiectate n mod adecvat, sunt implementate i funcioneaz n mod eficient, caz n
care auditorii publici interni se pot baza pe acesta);
abordarea bazat pe teste de detaliu (cnd nivelul de ncredere rezultat n urma evalurii
sistemului de control intern este sczut, caz n care, auditorii publici externi nu se pot baza
pe controale interne implementate n cadrul entitilor beneficiare care implementeaz i
deruleaz proiecte finanate din mprumuturi externe rambursabile).
Procedurile de audit ce vor fi utilizate sunt urmtoarele:
1. Teste de control
2. Proceduri de fond, care sunt de dou tipuri:
Proceduri analitice - acestea implic dobndirea informaiilor din diferite surse pentru
a stabili care sunt ateptrile n legtur cu atingerea obiectivelor proiectului, com-
parnd situaia existent cu cea ateptat, investignd motivele oricror discrepane
identificate i evalund rezultatele. Procedurile analitice pot contribui la obinerea
unor probe de audit atunci cnd acestea sunt corelate cu testarea tranzaciilor sau cu
alte proceduri de audit necesare pentru a furniza auditorului public extern probe de
audit suficiente i adecvate;
Teste de detaliu - acestea sunt aplicate pentru testarea conformitii cu legile i regula-
mentele aplicabile (incluznd testarea tranzaciilor) i pot fi realizate asupra urm-
toarelor categorii de operaiuni:
- tragerilor efectuate din mprumuturile externe rambursabile;
- cheltuielilor efectuate din mprumuturile externe rambursabile;
- cheltuielilor eligibile alocate categoriilor eligibile n conformitate cu prevederile
acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
- cheltuielilor prevzute prin planurile de achiziie aprobate de ctre banca finan-
atoare.
68
n vederea obinerii probelor de audit, testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice
de audit, precum:
inspecia;
examinarea documentelor;
interviurile;
chestionarele;
listele de verificare;
investigarea;
observarea;
recalcularea;
confirmarea.
G. Eantionarea
Suficiena probelor de audit depinde de mrimea i modul de stabilire a eantionului de audit.

Mrimea eantionului necesar pentru a furniza probe de audit suficiente depinde att de obiectivele ct i
de eficiena eantionului.
Auditorii publici externi vor selecta un eantion4 cu tranzaciile aferente proiectului finanat din
fonduri rambursabile. Pentru fiecare tranzacie selectat, acetia vor testa conformitatea cu termenii i
condiiile prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare, precum:
cerinele cu privire la utilizarea sumelor provenite din mprumuturi externe rambursabile
destinate finanrii proiectelor conform destinaiei prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
mut/contractele de finanare;
cerinele privind aprobarea i autorizarea tragerilor i plilor (inclusiv a plilor efectuate pe
baza declaraiilor de cheltuieli aferente cererilor de tragere) efectuate din mprumuturile
externe rambursabile;
cerinele de raportare;
cerinele politicilor contabile privind reflectarea adecvat a operaiunilor i condiiilor financiare
i nregistrarea distinct a operaiunilor, resurselor i cheltuielilor aferente proiectului.
H. Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi a Romniei prin

Decizia nr. .
Auditorii publici externi vor verifica modul de aducere la ndeplinire la termenele stabilite a
msurilor dispuse prin decizia emis de ctre Curtea de Conturi a Romniei.
4
Eantionul va fi selectat conform prevederilor lit. f), Capitolul III, Seciunea 4 din Regulamentul privind organizarea i
desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, aprobat prin
Hotrrea Plenului nr. 130/2010, publicat n Monitorul Oficial nr. 832/2010.
69
Anexa nr. 3
Declaraia conducerii entitii submprumutate
Subsemnaii ................................................................... avnd funciile de ........................,

n calitate de reprezentani legali ai ............................., cu sediul n ........................................................,
(denumirea entitii) (adresa)
avnd CUI nr. ................................, la solicitarea Departamentului .................................. facem urmtoarele
precizri ............................................. n legtur cu legalitatea modului de utilizare a sumelor provenite din
finanri rambursabile:
a) ne asumm responsabilitatea c au fost ncheiate acorduri de mprumut subsidiare cu Ministerul

Finanelor Publice (n calitate de mprumutat) i c au fost respectate prevederile acestora;
b) de asemenea, ne asumm responsabilitatea pentru prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu
cadrul legal de raportare financiar aplicabil n Romnia i cu respectarea principiilor legalitii i
regularitii i a condiiilor de economicitate, eficien i eficacitate, situaiile financiare oferind o
imagine real i fidel a poziiei financiare, performanei i/sau a modificrilor poziiei financiare a
entitii.
n acest sens, precizm urmtoarele:
1) amendamentele efectuate la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare au fost
aprobate prin hotrre a Guvernului;
2) acordurile de mprumut subsidiare au fost modificate corespunztor cu amendamentele la
3) prin Regulamentul de organizare i funcionare al entitii a fost asigurat cadrul instituional
necesar pentru implementarea corespunztoare a Proiectului;
4) entitatea a meninut unitatea de management/implementare a Proiectului cu personal i resurse
adecvate care s-i permit implementarea efectiv a acestuia;
5) condiiile de tragere prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare au fost
respectate;
6) tragerile din sumele mprumutului s-au efectuat cu respectarea instruciunilor bncilor finan-
atoare i n cuantumul prevzut pentru fiecare component a Proiectului conform prevederilor
acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare;
7) criteriile de eligibilitate prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare au
fost respectate;
8) contribuia Romniei la realizarea Proiectului conform prevederilor acordurilor (cadru) de mpru-
mut/contractelor de finanare a fost asigurat i respectat;
9) modul de calcul i de plat al comisioanelor prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
mut/contractele de finanare s-a efectuat n conformitate cu prevederile acestora (comision de
neefectuare a tragerilor perceput de ctre Banca de Dezvoltare a Consiliului Europei BDCE;
comision iniial i comision de angajament percepute de ctre Banca Internaional pentru
Reconstrucie i Dezvoltare BIRD; comision de amnare, comision asupra sumei anulate,
comision aferent sumei suspendate percepute de ctre Banca European de Investiii BEI);
10) sumele provenite din finanri rambursabile au fost utilizate conform destinaiei prevzute n
11) achiziiile de lucrri, bunuri i servicii n cadrul proiectelor finanate din sume rambursabile au
fost procurate n conformitate cu ghidurile bncilor finanatoare sau cu legislaia naional
aplicabil;
12) achiziia tuturor bunurilor i lucrrilor a fost realizat n conformitate cu planul de achiziie
aprobat de banca finanatoare;
13) au fost respectate prevederile Manualului Operaional aferent proiectului;
70
14) au fost respectate principiile de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea sumelor
provenite din mprumuturi rambursabile.
Avnd la baz datele i informaiile pe care le deinem, activitile desfurate de noi i ceilali
salariai, deciziile dispuse n legtur cu utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile, precum i
aplicarea principiului bunei credine n tot ceea ce am ntreprins n cursul exerciiului financiar 20XX,
confirmm i urmtoarele aseriuni sau declaraii:
1) nu au existat neregulariti care s implice conducerea sau angajaii cu un rol important n sistemul
contabil i n sistemul de control intern sau care ar fi putut avea efect asupra situaiilor financiare;
2) v-am pus la dispoziie la data nceperii misiunii de audit de conformitate actele, documentele i
informaiile solicitate de dvs. prin adresa de notificare nr. ... din data .
i v vom pune la dispoziie pe parcursul aciunii de audit de conformitate orice alte acte, docu-
mente i informaii pe care le vei considera necesare bunei desfurri a activitii dvs.;
3) confirmm caracterul complet al informaiilor prezentate n situaiile financiare;
4) entitatea a respectat toate prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare
care ar putea avea efect asupra situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii;
5) nu a existat nicio neconformitate cu cerinele bncilor finanatoare care ar fi putut avea efect asupra
situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii;
6) nu exist evenimente ulterioare datei pn la care se efectueaz auditul sau datei de nchidere a
proiectului care s necesite ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare sau n notele la acestea;
7) nu avem alte acorduri (cadru) de mprumut/contracte de finanare dect cele prezentate n
situaiile financiare;
8) nu exist deficiene n proiectarea sau operarea controalelor interne, care ar putea afecta
ndeplinirea atribuiilor entitii cu privire la implementarea i derularea proiectelor finanate din
fonduri rambursabile;
9) ne nsuim responsabilitatea pentru proiectarea i implementarea unor proceduri i controale care
s previn i s detecteze frauda;
10) nu am identificat i nu avem nicio suspiciune privind existena unor fraude la nivelul entitii cu
privire la implementarea i derularea proiectelor finanate din fonduri rambursabile care s afecteze
entitatea i care s fie legat de:
a) management;
b) angajaii care au un rol important n controlul intern;
c) alii, care prin fraud ar determina un impact financiar asupra situaiilor financiare aferente
proiectelor finanate din fonduri rambursabile;
11) suntem de acord cu constatrile compartimentului de audit intern i am luat n considerare
recomandrile acestuia n determinarea impactului financiar al constatrilor i al informaiilor
conexe acestora; nu am emis decizii care s vin n contradicie cu cele constatate de auditul
intern sau care s impieteze independena i obiectivitatea celor ce lucreaz n compartimentul
de audit intern.
CONDUCEREA ENTITII
Numele, prenumele, funcia i semntura
71
Anexa nr. 4
CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI

Departamentul..
Coninutul dosarului curent ntocmit n urma misiunii de audit de conformitate
1) adresa de notificare;
2) nota ntocmit cu ocazia instruirii;
3) delegaiile;
4) programul de audit;
5) planul de audit;
6) raportul de audit, cu anexele acestuia:
a) procesul verbal de constatare, cu anexele aferente, respectiv:
i. situaii, tabele;
ii. notele de relaii;
iii. actele, documentele i informaiile obinute n cadrul aciunii curente, care
susin constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici externi;
iv. nota cuprinznd propunerea de extindere a perioadei supuse verificrii, dac
e cazul;
v. nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, dac e cazul;
vi. nota privind propunerea de solicitare ctre anumite instituii specializate ale sta-
tului s efectueze cu prioritate unele verificri de specialitate, dac e cazul;
b) nota/notele de constatare, ntocmite dac e cazul;
c) procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, dac e cazul;
d) procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile prevzute
la art. 62 lit. a) i b) din Legea nr. 94/1992, republicat, dac e cazul;
e) procesul-verbal de constatare a nclcrii obligaiilor prevzute la art. 5 alin. (2) i
de aplicare a penalitilor prevzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat,
dac e cazul;
f) nota de conciliere;
g) alte acte, documente i informaii obinute n cadrul aciunii curente, care susin
constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici externi;
7) documentele de lucru ntocmite;
8) obieciunile formulate la constatrile consemnate n raportul de audit, n procesul verbal
de constatare, dac e cazul;
9) actele ntocmite n procesul de valorificare a constatrilor:
a) nota coninnd poziia motivat legal referitoare la obieciuni, dac e cazul;
b) nota privind msurile propuse de auditorii publici externi, altele dect cele re-
comandate n raportul de audit (blocarea fondurilor bugetare sau speciale; sus-
pendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante sau unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n
urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate;
sesizarea organelor de urmrire penal), dac e cazul;
c) decizia emis de eful de departament;
d) adresele efului de departament, inclusiv cele prin care se solicit blocarea fondurilor
bugetare sau speciale; suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de
fapte cauzatoare de prejudicii importante sau unor abateri grave cu caracter financiar,
constatate n urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt
implicate; sesizarea organelor de urmrire penal, dac e cazul;
e) contestaia formulat de conductorul entitii verificate referitor la msurile
dispuse prin decizie, dac e cazul;
f) nota ntocmit de directorul din cadrul departamentului cuprinznd punctul de
vedere referitor la contestaia formulat de conductorul entitii verificate mpo-
triva msurilor din decizie, dac e cazul;
72
g) ncheierea emis de comisia de soluionare a contestaiilor;
h) informarea Departamentului juridic privind ntmpinarea depus la instana de
contencios administrativ competent mpotriva ncheierii formulate de comisia
de soluionare a contestaiei la decizia emis n procesul de valorificare a consta-
trilor din raportul de audit, dac e cazul;
i) nota unilateral i/sau procesul verbal de constatare ntocmite cu ocazia veri-
ficrii modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie;
10) nota de evaluare a raportului de audit.
73
Anexa nr. 5
DOCUMENTE DE LUCRU
I. PLANIFICAREA AUDITULUI DE CONFORMITATE

P 100 Identificarea i stabilirea factorilor implicai/bazei legale aplicabile
P 200 nelegerea activitii entitii i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea
P 300 Identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor cheie
P 400 Definirea obiectivului general, a obiectivelor specifice i a ariei auditului
P 500 nelegerea i evaluarea sistemului de control intern
P 600 Stabilirea pragului de semnificaie/materialitii
P 700 Identificarea i evaluarea riscurilor
P 800 Planificarea procedurilor de audit necesare
P 900 Eantionarea
P 1000 Verificarea modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie de ctre Curtea de
Conturi n urma verificrile anterioare
II. EXECUIA AUDITULUI DE CONFORMITATE
OG Se va verifica dac sumele provenite din fonduri rambursabile pentru finanarea proiectelor au
fost utilizate conform destinaiei prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de fi-
nanare, dac scopul proiectului a fost atins i dac bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate
din sumele acestor finanri exist i sunt funcionale.
OS1 Se va verifica existena acordurilor de mprumut subsidiare ncheiate ntre Ministerul Finanelor
Publice (n calitate de mprumutat) i entitile beneficiare (n calitate de submprumutai) i modul de
respectare a prevederilor acestora;
Se va verifica dac au fost efectuate amendamente la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de fi-
nanare i dac acestea au fost aprobate prin hotrre a Guvernului;
Se va verifica dac acordurilor de mprumut subsidiare au fost modificate corespunztor cu amenda-
mentele la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
OS2 Se va verifica dac Regulamentul de organizare i funcionare al entitii beneficiare a asigurat cadrul
instituional necesar pentru implementarea corespunztoare a Proiectului;
Se va verifica dac entitatea beneficiar a meninut o unitate de management/implementare a Proiectului cu
personal i resurse adecvate care s-i permit implementarea efectiv a acestuia;
OS3 Se va verifica dac au fost respectate condiiile de tragere prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
Se va verifica dac tragerile din sumele mprumutului s-au efectuat cu respectarea instruciunilor
bncilor finanatoare i n cuantumul prevzut pentru fiecare component a Proiectului, conform
Se va verifica dac au fost respectate criteriile de eligibilitate prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
Se va verifica dac a fost asigurat i respectat contribuia Romniei la realizarea Proiectului conform
OS4 Se va verifica modul de calcul i de plat al comisioanelor prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
mut/contractele de finanare (spre exemplu, comision de neefectuare a tragerilor perceput de ctre
Banca de Dezvoltare a Consiliului Europei BDCE; comision iniial i comision de angajament
percepute de ctre Banca Internaional pentru Reconstrucie i Dezvoltare BIRD; comision de
amnare, comision asupra sumei anulate, comision aferent sumei suspendate percepute de ctre Banca
European de Investiii BEI);
OS5 Se va verifica dac sumele provenite din finanri rambursabile au fost utilizate conform destinaiei
prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare;
OS6 Se va verifica dac achiziiile de lucrri, bunuri i servicii n cadrul proiectelor finanate din sume ram-
bursabile au fost procurate n conformitate cu ghidurile bncilor finanatoare sau cu legislaia naional
aplicabil, dac este cazul;
OS7 Se va verifica dac achiziia tuturor bunurilor i lucrrilor a fost realizat n conformitate cu planul de
achiziie aprobat de banca finanatoare;
OS8 Se va verifica dac au fost respectate prevederile Manualului Operaional;
OS9 Se va evalua dac au fost respectate principiile de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea
sumelor provenite din mprumuturi rambursabile.
III. RAPORTAREA
R 100 Raportul de audit
74
Cod referin P 100
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
NTOCMIT Nume i prenume: Semntura: Data:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:
Identificarea i stabilirea factorilor implicai/bazei legale aplicabile
75
Cod referin P 200
Perioada auditat:
TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITAT:
NTOCMIT Nume i prenume: Semntura: NTOCMIT
AUDITOR AUDITOR
PUBLIC PUBLIC
EXTERN: EXTERN:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: REVIZUIT:
nelegerea activitii entitii i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea
76
Cod referin P 300
TIP AUDIT Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor cheie
77
Cod referin P 400
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Definirea obiectivului general, a obiectivelor specifice i a ariei auditului
78
Cod referin P 500
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
nelegerea i evaluarea sistemului de control intern
79
Cod referin P 600
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Stabilirea pragului de semnificaie/materialitii
80
Cod referin P 700
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Identificarea i evaluarea riscurilor
81
Cod referin P 800
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Planificarea procedurilor de audit necesare
82
Cod referin P 900
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Eantionarea
83
Cod referin P 1000
ENTITATEA
AUDITAT:
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Verificarea modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie de ctre

Curtea de Conturi n urma verificrile anterioare
84
Entitatea auditat:
Cod referin: OS1
Document de lucru
Aciunea de Auditul de conformitate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor

audit provenite din finanri rambursabile
Obiectivul Se va verifica dac sumele provenite din fonduri rambursabile pentru finan-
general area proiectelor au fost utilizate conform destinaiei prevzute n acordurile
(cadru) de mprumut/contractele de finanare, dac scopul proiectului a fost
atins i dac bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate din sumele acestor
finanri exist i sunt funcionale
Nume i prenume: Semntura: Data:
ntocmit auditor
public extern:
Revizuit: Nume i prenume: Semntura: Data:
Obiectivul specific:
Se va verifica existena acordurilor de mprumut subsidiare ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice
(n calitate de mprumutat) i entitile beneficiare (n calitate de submprumutai) i modul de respectare
a prevederilor acestora;
Se va verifica dac au fost efectuate amendamente la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de fi-
nanare i dac acestea au fost aprobate prin hotrre a Guvernului;
Se va verifica dac acordurilor de mprumut subsidiare au fost modificate corespunztor cu amenda-
mentele la acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare.
85
Entitatea auditat:
Cod referin: OS2
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va verifica dac Regulamentul de organizare i funcionare al entitii beneficiare a asigurat cadrul
instituional necesar pentru implementarea corespunztoare a Proiectului;
Se va verifica dac entitatea beneficiar a meninut o unitate de management/implementare a Proiectului
cu personal i resurse adecvate care s-i permit implementarea efectiv a acestuia.
86
Entitatea auditat:
Cod referin: OS3
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va verifica dac au fost respectate condiiile de tragere prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
Se va verifica dac tragerile din sumele mprumutului s-au efectuat cu respectarea instruciunilor
bncilor finanatoare i n cuantumul prevzut pentru fiecare component a Proiectului conform
Se va verifica dac au fost respectate criteriile de eligibilitate prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
Se va verifica dac a fost asigurat i respectat contribuia Romniei la realizarea Proiectului conform
prevederilor acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare.
87
Entitatea auditat:
Cod referin: OS4
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va verifica modul de calcul i de plat al comisioanelor prevzute n acordurile (cadru) de mpru-
mut/contractele de finanare (spre exemplu, comision de neefectuare a tragerilor perceput de ctre Banca
de Dezvoltare a Consiliului Europei - BDCE; comision iniial i comision de angajament percepute de
ctre Banca Internaional pentru Reconstrucie i Dezvoltare - BIRD; comision de amnare, comision
asupra sumei anulate, comision aferent sumei suspendate percepute de ctre Banca European de
Investiii - BEI).
88
Entitatea auditat:
Cod referin: OS5
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va verifica dac sumele provenite din finanri rambursabile au fost utilizate conform destinaiei
prevzute n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare.
89
Entitatea auditat:
Cod referin: OS6
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va verifica dac achiziiile de lucrri, bunuri i servicii n cadrul proiectelor finanate din sume ram-
bursabile au fost procurate n conformitate cu ghidurile bncilor finanatoare sau cu legislaia naional
aplicabil, dac este cazul.
90
Entitatea auditat:
Cod referin: OS7
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va verifica dac achiziia tuturor bunurilor i lucrrilor a fost realizat n conformitate cu planul de
achiziie aprobat de banca finanatoare.
91
Entitatea auditat:
Cod referin: OS8
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va verifica dac au fost respectate prevederile Manualului Operaional.
92
Entitatea auditat:
Cod referin: OS9
Document de lucru

ntocmit auditor
public extern:
Se va evalua dac au fost respectate principiile de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea

sumelor provenite din mprumuturi rambursabile.
93
Anexa nr. 6
CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI
Departamentul..
RAPORT DE AUDIT DE CONFORMITATE

Localitatea ....................................., ziua ....... luna .......... anul ..........
Subsemnatul/subsemnaii .........................................................., avnd funcia de auditor/i public/i

extern/i n cadrul ........................ (denumirea structurii de specialitate), n temeiul Legii nr. 94/1992
privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat i al delegaiei nr. ................ din data de
............, am efectuat n perioada ....................... misiunea de audit de conformitate la ....................
(denumirea entitii verificate, codul unic de nregistrare) din ................................... (localitatea i adresa
complet) pentru anul ..
n perioada supus auditrii i n timpul misiunii de audit de conformitate, conducerea executiv a
entitii auditate au fost asigurat de ............................ (Se vor nscrie, pe perioade, numele, prenumele i
funcia persoanelor care au asigurat conducerea executiv).
Misiunea de audit de conformitate a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit
ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit.
Coninut:
1) responsabilitatea auditorilor publici externi;
2) responsabilitatea conducerii entitii submprumutate auditate;
3) prezentarea sintetic a proiectului ce urmeaz a fi auditat;
4) obiectivul general i obiectivele specifice ale auditului de conformitate;
5) prezentarea general a entitii auditate i a cadrului legal aplicabil acesteia se va face n
mod succint i se va referi la:
a) contextul instituional;
b) modul de organizare a sistemului contabil;
c) modul de organizare i implementare a sistemului de control intern;
d) evaluarea riscurilor.
6) metodologia de audit aplicat pe parcursul desfurrii misiunii de audit de conformitate,
seciune care conine informaii referitoare la modul n care:
a) a fost stabilit pragul de semnificaie (nivelul materialitii);
b) au fost identificate i stabilite aspectele i criteriile cheie;
c) au fost determinai factorii care au influenat desfurarea auditului sau care au generat
schimbri semnificative de orice natur n implementarea i derularea proiectului pe
parcursul perioadei auditate;
d) auditorii publici externi s-au confruntat cu dificulti tehnice i procedurale, dac este
cazul, ca de exemplu: lipsa nregistrrilor contabile, neprezentarea documentelor justifi-
cative, lipsa de colaborare a personalului de conducere i a celorlali reprezentani ai
entitii cu echipa de audit etc.;
e) au fost identificate categoriile de operaiuni aferente i au fost aplicate procedurile de
audit corespunztoare;
f) au fost obinute i examinate probele de audit ce susin constatrile nscrise n raportul
de audit de conformitate.
7) sinteza constatrilor i concluziilor auditului de conformitate cu privire la:
a. respectarea principiilor de regularitate i conformitate privind modul de utilizare a
sumelor provenite din finanri rambursabile;
b. evaluarea sistemului de control intern;
c. respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea sumelor
provenite din finanri rambursabile n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile
prevzute n actele normative prin care a fost reglementat proiectul auditat.;
d. carenele, inadvertenele sau imperfeciunile identificate cu privire la cadrul legislativ.
8) constatrile i concluziile rezultate;
Auditorii publici externi vor prezenta n mod succint urmtoarele elemente:
94
i. erorile/abaterile de la regularitate i conformitate, faptele pentru care exist indicii c au
fost svrite cu nclcarea legii penale i cazurile de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice;
ii. valoarea estimativ a erorilor/abaterilor constatate;
iii. descrierea cauzelor i mprejurrilor care au condus la apariia deficienelor constatate;
iv. efectul, respectiv consecinele economico-financiare, sociale etc. generate de deficien-
ele constatate;
v. concluziile echipei de audit.
9) punctul de vedere al reprezentanilor entitii submprumutate auditate cu privire la consta-
trile rezultate n urma auditului de conformitate, precum i motivaia nensuirii acestuia de
ctre echipa de audit, dac este cazul;
10) msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit de conformitate pentru nlturarea
deficienelor constatate de echipa de audit;
11) concluziile generale rezultate n urma misiunii de audit de conformitate i recomandrile
echipei de audit cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate pentru nlturarea deficienelor
constatate n timpul misiunii de audit cu privire la:
a) msurile ce urmeaz a fi luate de entitatea submprumutat auditat n vederea
nlturrii erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate, cauzatoare sau nu de
prejudicii, constatate n timpul misiunii de audit de conformitate;
b) msurile ce urmeaz a fi luate de entitatea submprumutat n vederea nlturrii
deficienelor constatate din:
b1) evaluarea sistemului de control intern al entitii;
b2) evaluarea respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea
sumelor provenite din finanri rambursabile;
12) propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ aplicabil proiectelor finanate din fonduri
rambursabile.
Prezentul raport de audit de conformitate, care conine mpreun cu anexele sale un nr. de ......
pagini, a fost ntocmit n ....... exemplare i a fost nregistrat sub nr. ........................... din ....................., la
entitatea auditat, iar n registrul unic de control la nr. ..................... din data de .....
Un exemplar al raportului de audit (mpreun cu anexele sale) se las entitii auditate pentru a fi semnat
i se restituie echipei de audit n termen de 5 zile calendaristice de la data nregistrrii la entitatea subm-
prumutat auditat sau de la data confirmrii de primire a acestuia.
mpotriva prezentului raport de audit de conformitate conductorul entitii submprumutate
auditate poate formula obieciuni n termen de 15 zile calendaristice de la data nregistrrii actului la
entitatea verificat sau de la data confirmrii de primire a acestuia.
Echipa de audit,
Auditori publici externi,
Numele i prenumele/Semntura:
....................................................
....................................................
95
Anexa nr. 7
Monitorizarea modului de implementare a recomandrilor
Stadiul Prima monitorizare A doua monitorizare A treia monitorizare
Implementat Recomandarea Recomandarea Recomandarea

% % %
n totalitate numrul. numrul. numrul.
Parial
implementat
n curs de
implementare
Neimplementat
Nu mai este de
actualitate
ntocmit:
Revizuit:
96
Anexa nr. 8
Urmrirea modului de implementare a recomandrilor auditului
Stadiul implementrii: Recomandri Recomandri
Recomandri
implementate neimple-
Tip eroare/ Termen Implementat implementate
parial mentate
Nr. neregul de Implementat parial
Constatare Recomandare Msuri ntreprinse,
crt. (financiar/ imple- Neimplementat Motivul
Msura Valoarea n derulare i
nefinanciar) mentare Nu mai este de neimple-
ntreprins abaterilor termenul de
actualitate mentrii
finalizare
1.
2.
3.
n.
ntocmit:
Revizuit:
97
97

Auditul de Conformitate Privind Legalitatea Modului de Utilizare A Sumelor Provenite Din Finanțări Rambursabile

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Auditul de Conformitate Privind Legalitatea Modului de Utilizare A Sumelor Provenite Din Finanțări Rambursabile

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ROMNIA

4.2. Revizuirea ......................................................................................................................................... 55

Avnd n vedere Nota nr. 40939/25.11.2013 a Departamentului II privind proiectul

Art. 1 - Se aprob Ghidul auditului de conformitate privind legalitatea modului de

Conform Seciunii 1 Scopul audituluidin Declaraia de la Lima cu privire la Liniile

De asemenea, cerinele ISSAI2 4100 Linii directoare privind auditul

Auditul de conformitate are n vedere msura n care entitatea auditat respect

Ghidul auditului de conformitate privind legalitatea modului de utilizare a sumelor

Realizarea auditului de conformitate

Realizarea auditului de conformitate presupune parcurgerea etapelor prezentate n Figura

Stabilirea obiectivelor i ariei auditului de

Identificarea i stabilirea factorilor

Colectarea probelor de audit; caracteristicile

ntocmirea raportului de audit;

CAPITOLUL 1. CONSIDERAII INIIALE

1.1. Stabilirea obiectivelor i a ariei auditului de

1.2. Luarea n considerare a principiilor prevzute n codul de conduit etic i

1.3. Asigurarea implementrii procedurilor de control al calitii

Cerinele ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate Pentru

Controlul calitii n auditul de conformitate se refer la toate msurile luate i proce-

CAPITOLUL 2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT DE CONFORMITATE

Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare

Aceasta prezint riscuri deosebite, ntre care sunt incluse:

tragere a sumelor din mprumuturile rambursabile. Existena acestui aspect subliniaz

Fazele etapei de planificare a misiunii de audit de

2.1. Identificarea i stabilirea factorilor implicai/bazei legale aplicabile

2.2. nelegerea activitii entitii submprumutate i a mediului n care aceasta i

Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate

justificate i completri, n funcie de percepia i raionamentul profesional al auditorilor publici

Lista de verificare privind nelegerea activitii entitii submprumutate auditate i a

2.3. Identificarea i stabilirea aspectelor i criteriilor-cheie

Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate

Exemple de aspecte-cheie, informaii cu privire la aspectele-cheie i criterii n auditul de

legislativ sau de entitate sau tratate

prevederi nu au fost nc implementate. n astfel de cazuri auditorii publici externi specific n

2.4. Definirea obiectivului general i a ariei auditului

n auditul de conformitate la submprumutai obiectivul general de audit este acela de a

2.5. nelegerea i evaluarea sistemului de control intern

Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate

Riscuri de neconformitate i controale aferente n vederea diminurii acestora

2.6. Stabilirea pragului de semnificaie/materialitii

Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate

c) scopurile raportrii rezultatelor activitii de audit.

Totodat, auditorii publici externi vor documenta n documentele de lucru i n planul de

2.7. Identificarea i evaluarea riscurilor

Conform cerinelor ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate

Evaluarea riscului inerent

n cazul n care auditorii publici externi se ateapt s se bazeze pe evaluarea riscului de

Evaluarea riscului de control

control managerial. Aceasta i va ajuta pe auditorii publici externi s cunoasc i s neleag

Exemple de factori de risc n legtur cu verificarea modului de derulare a achiziiilor publice

2.8. Abordarea auditului de conformitate i prezentarea procedurilor de audit ce se

n funcie de rezultatele evalurii preliminare a sistemului de control intern (nivelul de

2. Proceduri de fond acestea trebuie realizate atunci cnd se testeaz conformitatea cu

Suficiena probelor de audit depinde de mrimea i modul de stabilire a eantionului de

2.10. Elaborarea programului i planului de audit

2.10.1. Programul de audit

Auditorii publici externi trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit n

2.10.2. Planul de audit

CAPITOLUL 3. EXECUIA AUDITULUI DE CONFORMITATE LA

3.1. Colectarea probelor de audit, caracteristicile, tipul i sursele acestora

3.1.1. Probele de audit

Cerinele ISSAI 4100 Linii directoare privind auditul de conformitate Pentru