Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
WP nr. 1/2003
Optimizri fiscale
Barbu Cristiana
Facultatea de Finane, Asigurri, Bnci i Burse de Valori, anul III
Academia de Studii Economice din Bucureti
barbu.cristiana91@gmail.com
Coordonatorul lucrrii
Lect.univ.dr. Miricescu Emilian-Constantin
1. Introducere
ntr-o economie liber, n care fiecare agent economic acioneaz n interes propriu i
sub egida unui cadru legislativ reglementat astfel nct unele aspecte nu sunt ntotdeauna
clare, este de ateptat c se va ridica problema identificrii sarcinii fiscale ntr-o modalitate ct
mai fidel.
Este foarte important ca informaiile de ordin procedural s ajung la destinatar
nedistorsionate. Mai concret, fiecare persoan pus n postura de a analiza textele legislative
s poat digera informaia, att un finanist aflat nc pe bncile facultii, ct i un expert n
domeniu.
Interesant este opinia lui Gabriel Sincu (2012): Unul dintre paradoxurile fiscalitii
noastre este c singura constant a domeniului o reprezint procesul de modificare continu.
Considerm c aici intervin cu un rol foarte important consultanii fiscali, care, analiznd
legea ocult, pot ajuta contribuabilii n dirijarea aceleai sume ctre sisteme diferite de
impunere. Evident, se va alege varianta n care suma net va fi minim.
De asemenea, considerm foarte important cunoaterea modalitilor de determinare a
obligaiilor fiscale, iar optimizarea fiscal poate consta i n acurateea rezultatelor obinute.
Un comentariu relevant este cel al economistului Adam Smith, care consider c
impozitele, la modul general, sunt percepute ca fiind benefice, dac ntrunesc patru
caracteristici: economicitate, facilitate, certitudine, echitate.
212
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
n cele ce urmeaz, vom prelua date care descriu caracteristici specifice ale sistemului
fiscal domestic, sintetizndu-le ntr-o modalitate ct mai relevant pentru analiza noastr.
Dup cum am precizat i n seciunea anterioar, n contextul unei economii libere, se
pune accentul pe reglementarea sistemelor de impunere fiscal, dorina general este de
atingere a unui echilibru ntre nevoia de finanare a bugetului de stat i capacitatea
contribuabililor de a face fa obligaiilor de natur fiscal.
Conform unui articol de pres publicat n septembrie 2012, Romnia se afl pe locul al
42-lea din 144 de ri, n ceea ce privete libertatea economic, cu un scor de 7,27, potrivit
unui studiu realizat de institutul canadian de cercetare Fraser. Raportat la rata medie a
libertii economice de 6,83 la nivel mondial, am putea spune c ara noastr este bine plasat
i, conform aceluiai studiu, Romnia se bucur de o prosperitate superioar mediei globale.
ns, aceast imagine este departe de realitate i, pentru a sprijini aceast idee, este interesant
de analizat un studiu publicat de Banca Mondial n 2008. Acesta evidenia faptul c legislaia
noastr fiscal era, la momentul respectiv, cea care impunea la nivelul Uniunii Europene cel
mai mare numr de taxe i impozite aplicabile firmelor, mai exact 96, urmat de Polonia cu un
total de 41 (la o diferen uria de 55 de taxe i impozite). n schimb, clasamentul Paying
Taxes 2013 arat faptul c Romnia a fcut reale progrese n ceea ce privete facilitarea
plilor de taxe i impozite. Spre exemplu, pentru achitarea obligaiilor aferente contribuiilor
sociale, de la 84 de pli anuale necesare, prin impunerea declaraiei unice pentru contribuiile
sociale, s-a ajuns la un numr de 12 pli. n pofida tuturor acestor eforturi, gradul de
colectare a impozitelor i taxelor rmne la nivelul de aproximativ 33% din PIB, sub media
european de 40%.
De asemenea, potrivit rapoartelor Bncii Mondiale, n Romnia, procentul din profit
dirijat ctre asemenea taxe este de 47%, plasnd ara aproape de jumtatea clasamentului
mondial. Timpul mediu anual petrecut cu calcularea, completarea formularelor i plata
efectiv a taxelor este estimat la 216 ore. Acest numr scoate n lumin componenta
birocratic a sistemului economic romn, care ngreuneaz ntreg procesul de colectare a
veniturilor la nivelul bugetului de stat, nc de la naterea exigibilitii obligaiei fiscale pn
la ncasarea propriu-zis a sumelor de ctre organele de specialitate. De aceea, n capitolele
urmtoare, vom dezbate anumite problematici specifice domeniului fiscal, analiznd
posibilitile de optimizare a sarcinilor fiscale ce revin contribuabililor.
Este important de precizat faptul c, n Romnia, rata de impozitare total este de
44,2%, situndu-se sub media Europei Centrale i de Est (44,6%); la fel de important este i
structura veniturilor bugetului de stat, unde preponderent acestea provin din impozitarea
indirect, pe cnd rile dezvoltate ale Uniunii Europene prefer s-i constituie resursele
publice n special din impozite directe. Acest lucru se datoreaz faptului c, spre deosebire de
economiile emergente, care sunt societi majoritar orientate spre consum, rile dezvoltate au
213
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
o baz impozabil mult mai consistent, format din profituri i venituri mai mari, precum i
proprieti mai importante.
2. Modaliti de optimizare
Persoana fizic, din puncte de vedere legal, este o instituie de drept civil, este
subiectul individual de drept, adic omul, privit ca titular de drepturi i de obligaii civile,
avnd capacitate de exerciiu i de folosin.
Articolul 25 alin. 3 din Noul Cod Civil reglementeaz persoanele juridice ca fiind o
form de organizare, care, conform Gheorghe Piperea (2012): "poate fi titular de drepturi i
de obligaii civile doar dac ntrunete condiiile cerute de lege. Persoana juridic este o
tehnic juridic productoare de efecte juridice". Persoanele juridice au organizare de sine
stttoare, un patrimoniu propriu, precum i un scop licit i moral, lucrativ sau non-lucrativ.
Ne oprim atenia asupra unei categorii ilustre de persoane fizice: persoanele fizice
autorizate (dei, alturi de ntreprinderea individual i de cea familial, beneficiaz de acelai
tratament fiscal), iar n ceea ce privete persoanele juridice, avem n vedere societile
organizate sub forma rspunderii limitate (SRL) i societile pe baz de aciuni (SA).
Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale contureaz foarte
clar diferene ntre SRL i SA, n ceea ce privete constituirea acestora. n cazul SRL, la
nfiinare, asociaii sunt nevoii s verse integral, la data constituirii capitalului social subscris,
o sum cel puin egal cu 200 lei, divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10
lei. De asemenea, numrul asociailor nu poate depi 50. n ceea ce privete SA, la
constituire, acionarii trebuie s verse cel puin 30% din capitalul social subscris, capital care
nu poate fi inferior cuantumului de 90 000 lei, iar numrul acionarilor nu poate fi mai mic de
2.
O persoan fizic autorizat rspunde n limita patrimoniului de afectaiune, dac
acesta a fost constituit, i n completare cu averea proprie, spre deosebire de un SRL, spre
exemplu, unde rspunderea se realizeaz cu patrimoniul firmei, aporturile obligatorii ale
asociailor la capitalul social.
Toate aceste aspecte sunt imperativ de analizat la momentul nfiinrii, ntruct forma
de organizare este un element ce poate economisi sume considerabile pe parcursul desfurrii
activitii, dar poate genera i cheltuieli inutile. n completare, precizm c diferenele fiscale
ntre categoriile de entiti evideniate anterior vor fi tratate ntr-o modalitate mai complex n
capitolul urmtor, precum i n studiul de caz al lucrrii.
214
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
recuperarea n timp corespunztor a creanelor fiscale sau evitarea deinerii de creane fiscale
permind obinerea de costuri reduse de finanare a obligaiilor fiscale; posibilitatea
recuperrii pierderilor fiscale din rezultatele fiscale ulterioare; fructificarea legislaiei fiscale
pentru obinerea maximului deducerilor fiscale i minimizarea situaiilor n care nu se accept
deducerile fiscale; desfurarea/efectuarea operaiunilor impozabile n zonele unde nivelul de
taxare, costurile i riscurile fiscale sunt cele mai sczute".
ncercm s nu confundm noiunea de optimizare cu un proces abuziv de interpretare
a legislaiei fiscale, n favoarea contribuabililor, deoarece aceasta presupune, n primul rnd, o
analiz a textului legislativ conform interesului legiuitorului. De aceea, nu vom realiza acest
lucru prin: "ascunderea bazei impozabile i a subiecilor impozitrii, declararea fals a
veniturilor sau a bazei impozabile n scopul reducerii obligaiilor fiscale, interpretarea
legislaiei fiscale n mod abuziv numai n favoarea contribuabilului, lipsa de transparen
i/sau raportarea trunchiat sau parial a tranzaciilor, subiecilor tranzaciei, bazei
impozabile, efectuarea de tranzacii fr documentaie i raportare specific, frauda fiscal,
obinerea de ctre contribuabil fr justificare de: credite fiscale, rambursri de creane fiscale,
scutiri fiscale, majorarea deducerilor fiscale i scderea sumelor neacceptate la deducerile
fiscale fr justificare sau acoperire legal".
n consecin, considerm ca fiind un drept legitim al contribuabililor de a-i minimiza
costurile fiscale, cu premiza respectrii legislaiei specifice.
Florin Dobre, ntr-un articol publicat n ianuarie 2012, subliniaz diferena ntre
conceptul de optimizare i cel de evaziune fiscal, definindu-l pe cel dinti ca fiind "o alegere
ntre diferite soluii oferite de legislaia fiscal, n sensul cel mai favorabil intereselor proprii",
plasnd acest proces "n afara ilicitului penal sau contravenional".
O idee foarte important n determinarea i modelarea costului fiscal este aceea c
profitul contabil nu este egal sau echivalent cu cel fiscal. Profitul fiscal este cel care servete
la calculul impozitului pe profit i se determin cu ajutorul Registrului de eviden fiscal, iar
profitul contabil exprim rezultatul obinut de ntreprindere pe parcursul exerciiului de
exploatare anual, dar i cuantumul repartizabil ntre autofinanarea activitii i renumerarea
investitorilor de capitaluri. Profitul fiscal ine cont i de natura deductibil a unor cheltuieli.
Considerm c procesul de optimizare reprezint o facilitate pe care entitile o au la
dispoziie, pot alege s o foloseasc sau nu, ntruct legislaia fiscal este oricum realizat
astfel nct s coincid cu obiectivele trasate de organele fiscale.
n concluzie, nu este benefic amnarea ndeplinirii obligaiilor fiscale sau
distorsionarea bazelor impozabile, optimizarea fiscal se va realiza pe baza unor rezultate
stocastice, care s reflecte fidel natura operaiunilor desfurate, utiliznd cadrul legislativ n
vigoare.
n acest capitol, vom dezbate mai riguros tematica tratat n capitolul 2, punctul 1,
analiznd n oglind persoanele juridice comparativ cu persoanele fizice autorizate.
215
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
216
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
profesional pentru codurile CAEN din actul constitutiv al societii, pe cnd o pfa are nevoie
de o calificare care s ateste apartenena persoanei la categoria de profesii liberale (avocai,
medici, experi contabili, notari, arhiteci, .a.).
n cazul SRL, existena unui contabil este obligatorie (sau a unei firme de contabilitate
complementare), spre deosebire de pfa care este mai avantajat, putnd ine singur evidena
veniturilor i a cheltuielilor. Acest avantaj nu exonereaz, ns, persoanele fizice autorizate de
sarcina unei gestiuni financiare; acestea sunt obligate la completarea Registrului de ncasri i
pli (cu excepia persoanelor impozitate pe baza normelor anuale de venit) i a Registrului
inventar.
O alt diferen ntre cele dou tipuri de entiti const n modalitatea de a beneficia de
dividende. Spre exemplu, SA, la sfritul exerciiului lucrativ anual, determin cuantumul din
profitul net pe care urmeaz s l distribuie sub form de dividende ctre acionarii si.
Constituie infraciune distribuirea de dividende pe parcursul anului obinerii profitului
respectiv. n schimb, o persoan fizic autorizat poate retrage oricnd, n timpul exerciiului
anual, disponibilitile pecuniare de care aceasta dispune, deoarece respectivele nu sunt
considerate dividende, neatrgnd dup sine impozitul de 16% pe veniturile din dividende.
Pn la data de 19 mai 2011 (Ordonana de urgen nr. 46/2011), pfa nu putea avea
angajai, aceast limitare fiind nlturat pentru a oferi libertate n desfurarea activitii, ntr-
un mod similar unei societi comerciale.
O alt diferen poate fi reprezentat i de percepia general a agenilor economici
asupra celor dou categorii. Se presupune c o societate comercial are un grad mai ridicat de
credibilitate, desfoar activiti sustenabile i este mai bine reglementat dect o pfa, care
beneficiaz de un regim juridic mai puin strict.
Pentru a vizualiza mai bine aceste aspecte, am realizat un tabel comparativ cu
avantajele, respectiv dezavantajele fiecrei entiti:
217
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
Pentru ambele tipuri de entiti, perioada impozabil este anul fiscal, corespondent cu
anul calendaristic. n cazul unei activiti independente, dac venitul impozabil este realizat de
un contribuabil n una sau mai multe perioade ale anului, acesta se consider a fi venit anual
impozabil. Dac intervine decesul contribuabilului pe parcursul exerciiului fiscal, perioada
impozabil este mai mic de un an.
Ambelor categorii li se impune o cot unic de impozitare de 16%.
Determinarea sumelor datorate de ambele entiti se realizeaz distinct. Pentru
persoanele juridice se determin profitul impozabil, folosind urmtoarea relaieiii:
Aceast relaie nu este valabil i pentru pfa, care poate alege ntre trei metode pentru
determinarea impozitului pe venit: n sistem real, pe baza normelor de venit (cu condiia s fie
nscrii n nomenclatorul activitilor independente pentru care venitul net se poate determina
cu ajutorul normelor de venit specifice) sau pe baza cheltuielilor forfetare (n cazul
contribuabililor care obin veniturile din drepturi de proprietate intelectual). n tabelul
urmtor sunt reprezentate mai explicit modalitile de calcul a bazei impozabile.
218
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Pentru a putea realiza acest calcul, avem nevoie s delimitm veniturile impozabile de
cele neimpozabile, precum i cheltuielile deductibile ori deductibile limitat de cele
nedeductibile. Menionm faptul c deductibile sunt considerate numai acele cheltuieli care
pot fi asociate unor venituri impozabile; altfel spus, o cheltuial efectuat i care a generat un
venit de natur impozabil se numete deductibil (cu excepia celor menionate i delimitate
foarte clar n Codul Fiscal ca fiind nedeductibile sau deductibile parial).
Veniturile care pot fi incluse n calculul bazei impozabile sunt: veniturile activitii de
exploatare, diferenele favorabile de curs valutar, dar i rezervele din reevaluare la casarea sau
219
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
cedarea activelor (dac au fost deductiile din profitul impozabil). De asemenea, putem asocia
cheltuielilor care vor intra n calcul: diferenele nefavorabile de curs valutar, precum i
cheltuielile cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor
fixe de natura obiectelor de inventar.
n Codul Fiscal, la articolul 20 punctele a)-g) regsim detalii despre categoriile de
venituri considerate a fi neimpozabile, iar la articolul 21: alineatul (2) prezint cheltuielile
deductibile, alineatul (3) cele deductibile limitat, iar alineatul (4) subliniaz ce categorii de
cheltuieli nu pot fi deduse din baza impozabil.
n cazul n care o societate are cheltuieli mai mari dect veniturile realizate, acest lucru
nseamn pierdere contabil, deci un profit brut negativ. Aflm, conform articolului 26 din
Codul Fiscal, c pierderile fiscale se recupereaz din profiturile impozabile aferente
urmtorilor 7 ani.
Codul Fiscalix ne indic faptul c o persoan juridic romn ce distribuie sau pltete
dividende ctre o alt persoan juridic romn are obligaia de a reine, de a declara i de a
plti impozitul pe dividende reinut, ctre bugetul de stat.
n termeni generali, dividendul reprezint cota-parte cuvenit unui asociat sau unui
acionar (persoan fizic sau persoan juridic) revenit din beneficiile societii de referin,
calculat proporional cu numrul i cu valoarea aciunilor deinute. Acesta reprezint un
impozit direct, fiind atribuit beneficiilor societii n cauz, dar i msurii n care
asociatul/acionarul a participat la constituirea capitalului social. De asemenea, aflm x c se
utilizeaz metoda stopajului la surs, persoana care are crean asupra dividendului va intra n
posesia lui n form net.
Cota de impozit pe dividende aplicabil persoanelor juridice este de 16%.
220
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
221
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
222
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Acesta se difereniaz innd cont de: rangul localitii, de zona din cadrul acestuia, de
destinaia sa (teren cu construcii sau alte destinaii) i de un anumit coeficient de corecie,
dac este cazul.
Exemplu: O societate comercial deine un imobil care, conform evalurii din anul
2010, are o valoare de inventar de 400 000 de lei. Prin hotrrea consiliului local, s-a impus o
cot de impozit de 1% pentru cldirile evaluate. Astfel, societatea va datora un impozit pe
cldiri de 1% x 400 000 = 4 000 lei.
Este important de specificat faptul c, dac valoarea cldirii a fost recuperat integral
pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. Societatea noastr va datora,
astfel, doar 85% din cei 4 000 lei iniiali.
Impozitul pe terenuri se calculeaz n mod similar pentru persoanele fizice, ct i
pentru cele juridice, n funcie de zona n care este amplasat (A-D), de rangul localitii (0-V),
de categoria de folosin, conform articolului 258 din Codul Fiscal.
Impozitul pe mijloacele de transport se calculeaz difereniat pe fiecare categorie de
mijloace de transport, n funcie de capacitatea cilindric a acestora, prin nmulirea fiecrei
uniti de 200 cm3 sau fraciuni din aceasta cu impozitul unitar. Se calculeaz similar att
pentru persoanele juridice, ct i pentru cele fizice.
Exemplu: Pentru un autoturism care are o capacitate cilindric de 1 397 cm3,
impozitul unitar este de 8 lei/200 cm3xvii, astfel, impozitul total va fi: 7 uniti x 8 lei/ unitate =
56 lei (1 397/200=6,9857).
Articolul 292 din Codul Fiscal ne indic faptul c, autoritile deliberative ale
administraiei publice locale vor avea posibilitatea de a hotr indexarea impozitelor i taxelor
locale odat la 3 ani, iar asupra amenzilor i taxelor de timbru nu se pot stabili cote adiionale.
n luna decembrie a anului 2012, Guvernul a decis c nivelul taxelor locale prevzute n gril
crete pentru anul 2013 cu 16,05% ca urmare a indexrii cu rata inflaiei pe ultimii trei ani.
Considerm c, din punct de vedere al bugetelor locale, aceast msur este una
pozitiv, prin sporirea veniturilor bugetelor locale cu 527,73 milioane lei (conform
expectaiilor Guvernului), ns pentru contribuabili acest lucru nseamn o presiune fiscal
mai ridicat, ntruct nu pot decide asupra schimbrii bazelor de impunere sau asupra
optimizrii acestora.
223
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
224
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
225
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
Tuturor categoriilor de contribuabili descrise mai sus se adreseaz cele trei tipuri de
prelevri sociale antemenionate:
CAS
CASS
CJS
Curierul fiscal nr. 9/2012 ne ajut s conturm aceste obligaii, prin explicitarea
cazurilor de exceptare, a bazelor de calcul, dar i a procedurii specifice de declarare i plat,
dup cum urmeaz:
226
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
/ 12 Depunerea
declaraiei 200 de
venit realizat pn
la 25 mai a anului
urmtor
n termen de 60
de zile de la
primirea deciziei
de impunere,
contribuabilul
pltete
diferenele
CJS
Reglementat de Legea 76/2002, conform creia contribuia la omaj este opional.
Surs: Curierul Fiscal nr. 9/2012
3.1.5.3. Persoane care realizeaz venituri din contracte conform Codului Civil
Aceste venituri din contracte conform Codului Civil se refer la relaii independente,
diferite de raporturile salariale, cum ar fi persoanele care au mai mult de 5 contracte de cedare
a folosinei imobilelor.
n cazul n care persoana fizic nu este nregistrat fiscal conform activitilor
independente sau profesiilor liberale, pltitorul de venit va reine contribuiile sociale, prin
stopaj la surs.
n cazul CAS, singura diferen fa de pfa o reprezint baza lunar de calcul, care este
venitul brut conform contractului dintre pri. Limita maxim este de 5 ori nivelul salariului
mediu brut: 11 115lei.
227
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
228
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
SC PFA
Venituri impozabile: 100 000 lei Venituri impozabile: 100 000 lei
Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor de Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor
protocol: de protocol:
Cheltuieli deductibile protocol: Cheltuieli deductibile protocol:
2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli aferente 2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli
veniturilor impozabile + Impozit pe profit + Cheltuiala deductibile mai puin protocolul) = 2% x (100 000
cu protocolul) = 2% x (100 000 60 000 + 4 000 + 2 60 000 + 2 000)
000) = 840 lei
= 920 lei Cheltuieli deductibile totale: 58 840 lei
Cheltuieli deductibile totale: 58 920 lei Impozit pe venit: 16% x (Venituri impozabile
Impozit pe profit: 16% x (Venituri impozabile Cheltuieli deductibile) = 6 585,6 lei
Cheltuieli deductibile) = 6 572,8 lei
O prim concluzie pe care o putem desprinde din acest capitol este referitoare la
complexitatea modalitii de determinare a obligaiilor fiscale. Este foarte important ca fiecare
contribuabil s traseze nite limite proprii n ceea ce privete veniturile, cheltuielile poteniale,
pentru a putea ti n ce categorie de activitate s se plaseze.
4. Studiu de caz
4.1. Metodologia cercetrii
229
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
n formularea unei idei sau a unei concluzii, am utilizat surse credibile i recente,
oferind o interpretare proprie pe baza acestora.
Pe parcursul lucrrii, am tratat segmentele de activitate care puteau fi considerate
avnd potenial de optimizare.
Menionm faptul c pfa este abrevierea agreat pentru persoana(ele) fizic(e)
autorizat(e), respectiv pj pentru persoana(ele) juridic(e). Aceste abrevieri sunt utilizate n
mod frecvent, pentru a evita repetarea unor grupuri de cuvinte utilizate deseori, precum i
pentru a optimiza spaiul de lucru.
n cadrul punctului 3.2. al lucrrii, am considerat redundant includerea de informaii
suplimentare privind activitile persoanelor fizice care obin venituri din activiti agricole,
din pensii, din premii i din jocuri de noroc. Considerm c aceste venituri trebuie afectate
fiscal de impozitele specifice n modaliti precis indicate n legislaia tematic i c nu
prezint capacitate de optimizare.
De asemenea, este necesar de precizat faptul c metodologia de cutare se aplic att
n cazul prii teoretice a lucrrii, ct i asupra celei practice.
n ceea ce privete studiul practic, trebuie subliniat faptul c cercetarea va continua, iar
datele i studiile vor fi actualizate odat cu noile modificri de ordin legislativ/procedural.
n contextul studiului practic, s-a relizat o serie de calcule care nu au fost rotunjite,
pentru pstrarea exactitii valorilor calculate. Obligaiile fiscale se rotunjesc la ntregxxvii.
n completare, menionm faptul c pfa a realizat un venit net de 30 000 lei n anul
anterior (2012), cuantum care se estimeaz a se menine n anul de analiz.
Pj a obinut n anul 2012 venituri nete totale de 60 000 lei, realiznd un profit
impozabil de 30 000 lei.
230
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Coform H.G. nr. 84/2013 din 06 martie 2013, aflm c persoanele juridice sunt
obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal unde vor nscrie veniturile impozabile
realizate, indiferent de surs, pe parcursul anului fiscal, dar i cheltuielile efectuate pentru
realizarea veniturilor, care vor fi totalizate n funcie de natura economic, pe trimestre.
Aflmxxviii c, ncepnd cu anul 2010, persoanele juridice sunt obligate la plata unui
impozit sub foma de pli anticipale trimestriale egale cu o ptrime din impozitul datorat n
anul anterior, care se actualizeaz cu indicele de inflaie valabil pentru anul respectiv.
De aceea, vom determina impozitul pe profit anticipat trimestrial, dup cum urmeaz:
Impozit pe profit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x (100% + 4,3%) / 4 = 1 251,6
lei
Observaie! Aceast cheltuial este nedeductibil.
Observaie! ncepand cu 1 ianuarie 2013, contribuabilii pot opta pentru
declararea si plata impozitului pe profit anual, cu pli anticipate, care se vor efectua
trimestrial. Declaraia 012, publicat pe site-ul ANAF la sfritul lunii ianuarie 2013,
atest optarea pentru aceast modalitate de plat. Considerm c ealonarea
trimestrial a plilor n acest mod uureaz procesele de contabilizare a sumelor
datorate. De asemenea, plata aferent ultimului trimestru se va decala cu data
regularizrii sumelor rmase de plat sau pltite n plus (25 martie 201N+1).
231
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
Din acelai articol aflm c pfa sunt obligate la achitarea unei ptrimi din CASS i din
impozitul pe venit, pn pe data de 25 (inclusiv) a ultimei luni din trimestru, utiliznd ca baz
de calcul venitul net estimat.
De aceea, vom determina CASS i impozitul pe venit anticipate trimestriale, dup cum
urmeaz:
CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 30 000 / 4 = 412,5 lei
Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x / 4 = 1 200 lei
Observaie! Cei 412.5 lei trimestriali reprezint o cheltuial deductibil, spre
deosebire de impozitul pe venit anticipat trimestrial, care este nedeductibil. n
consecin, vom avea urmtoarele:
Venituri impozabile = 100 000 lei
Cheltuieli deductibile = 50 000 + 8 000 + 4 700 + 5 000 + 412,5 x 4= 69 350 lei
Venit net aferent 2013 = 100 000 - 69 350 = 30 650 lei
CASS efectiv = 5,5% x 30 650 = 1 685,75 lei
Impozit pe venit efectiv = 16% x 30 650 = 4 904 lei
Contribuabilul a achitat:
o CASS: 412,5 x 4 = 1 650 lei
Rest de plat CASS = 1 685,75 - 1 650 = 35,75 lei
o Impozit pe venit: 1 200 x 4 = 4 800 lei
Rest de plat impozit pe venit = 4 904 4 800 = 104 lei
Observaie! Sumele restante de plat sunt scadente pn la 25 mai 2014 inclusiv.
Prelevri totale persoan fizic autorizat = 4 904 + 1 685,75 lei = 6 589,75
lei
Observaie! Persoanele fizice autorizate sunt avantajate de modalitatea de
contabilizare a veniturilor, respectiv a cheltuielilor, ntruct acestea nu pot fi
nregistrate nainte de ncasare/efectuare.
Observaie! Potrivit articolului 16 al Legii nr. 6/2013, salariul mediu brut pe
economie valabil pentru anul 2013 este de 2 223 lei. Dac pfa nu era salariat, ar fi fost
obligat la plata a 35% x (20,8% + 10,5%) x 2 223 = 243,53 lei.
232
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
n continuare, sumele datorate s-au micorat, ns impozitul pj este cu 5,48% mai mare
dect n cazul pfa.
O prim concluzie pe care am putea s o desprindem ar consta ntr-un tratament fiscal
mai permisiv aplicabil pfa, spre deosebire de pj, aceasta din urm datornd sume finale mai
ridicate.
233
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
Este foarte important de precizat faptul c articolul 250 al Codului Fiscal indic foarte
clar scutirile de la plata acestor sume, spre exemplu pentru cldirile utilizate n cadrul
activitilor social-umanitare de ctre asociaii, fundaii i culte, potrivit hotrrii consiliului
local.
Observaie! Vom ine cont de faptul c subiectul impunerii are n proprietate trei
locuine, majorndu-se baza de impozitare cu 300%xxxiii.
Observaie! Se aplic un coeficient de corecie n funcie de rangul i de zona n
care este amplasat apartamentul (2,3), din care se va scdea o valoare de 0,1 aferent
numrului de niveluri, respectiv de apartamente n bloc. Coeficient de corecie = 2,2 .
Observaie! Vom avea n vedere i vechimea blocului care este situat ntre 30 i
50 de ani, astfel se va diminua impozitul cu un procent de 10%.
Observaie! Proprietatea asupra imobilului este valabil ncepnd cu data de 28
noiembrie 1987, dac achiziia avea loc n acelai an al calcului impozitului, s-ar fi
ponderat impozitul cu durata de deinere efectiv a acestuia, ncepnd cu luna
urmtoare achiziiei - aprilie.
234
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Contribuabilul va fi obligat la plata a 361,95 lei pn la prima scaden (31 martie), iar
cea de-a doua anuitate pn la 30 septembrie inclusiv.
4.3. Concluzii
235
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
Tabel 18. Concluzii inciden fiscal asupra celor dou forme de organizare
Persoana fizic autorizat Argument Persoana juridic
Impozit pe venit < Impozit pe profit
TVA - doar pentru venituri mai mari de 65 000 TVA la livrrile de bunuri i prestrile de
<
EUR servicii
- < Impozit pe dividende
Contribuii sociale < Contribuii sociale
Impozit pe cldiri < Impozit pe cldiri
Deductibilitatea cheltuielilor > Deductibilitatea cheltuielilor
Tabelul de mai sus concentreaz concluziile asupra acestei teme, se poate observa c
pj datoreaz impozit pe profit mai mare dect impozitul pe venit al persoanei fizice.
De asemenea, pfa este obligat la plata TVA doar pentru venituri mai mari de 65 000
EUR anual, ceea ce ofer o marj de flexibilitate n desfurarea activitii generatoare de
venituri nu foarte mari. Desigur, trebuie inut cont de cazul n care persoana juridic este
scutit de plata TVA cazurile specificexxxiv.
Persoana juridic este obligat la plata impozitului pe dividende, n cazul n care se
dorete achitarea acestora ctre acionari, pfa nu percepe retragerile de disponibiliti ca fiind
purttoare de astfel de obligaii.
Contribuiile sociale adresate persoanelor fizice autorizate sunt specifice, calculate n
anumite cazuri, persoana juridic este obligat la plata acestora att pentru angajai, ct i
pentru angajatori. n cazul reinerii i neefecturii plii acestora pentru 90 de zile cel puin,
subiectul impunerii este pasibil de amend penal.
Am demonstrat diferenele majore dintre impozitul pe cldiri adresat pj i cel adresat
pfa, care pentru acesta din urm este mult mai mic.
De asemenea, observm c deductibilitatea cheltuielilor pentru pfa este mult mai
permisiv dect n cazul pj, unde plaja de deducere este mai restrns.
n concluzie, innd cont i de factori calitativi specifici activitii desfurate (precum
natura activitii, concurena pieei pe care acioneaz), putem recomanda entitilor optarea
pentru organizarea sub forma pfa, nfiinarea acestei ntreprinderi fiind mai avantajoas din
punct de vedere fiscal.
5. Concluzii
236
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
237
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
Mulumiri
Doresc s adresez mulumiri dlui. Lect.univ.dr. Emilian-Constantin MIRICESCU, pentru
coordonarea i supervizarea activitii de cercetare ale cror rezultate sunt prezentate n
lucrare.
Note
i
Categoria include: persoanele fizice autorizate, ntreprinderile individuale, ntreprinderile familiale.
ii
Accesnd adresa www.pfa.ro.
iii
Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 115, editia a VII-a,
Editura C.H. Beck, Bucureti.
iv
Articolul 35, alineat (1), Cod Fiscal.
v
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.
vi
Articolul 81, alineat (1), Cod Fiscal.
vii
Excepiile de la plata impozitului minim se refer la:
- persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n
Romnia ntr-o asociere cu sau fr personalitate juridic; (n vigoare de la 1 ian. 2012)
- persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare
situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic
romn;
- persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att
n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de
persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn;
- contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a
discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor sportive (ncluznd cazurile n care persoana juridic
realizeaz veniturile n baza unui contract de asociere);
- contribuabilii care beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit, inclusiv organizaiile
nonprofit;
- persoanele care beneficiaz de scutiri sau faciliti conform articolului 38 din Codul Fiscal.
viii
DIRECTIVA 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adugat, n ceea ce privete normele privind facturarea.
ix
Cod Fiscal, capitol 6, articol 36, alineat (1).
238
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
x
Legea 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale, publicat n Monitorul
Oficial 73/23 aprilie 1992.
xi
Cod Fiscal, capitol 5, articolul 65, alineat (1).
xii
Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale publicat n Monitorul Oficial nr. 1066
din 17 noiembrie 2004.
xiii
Cod Fiscal, Titlul IX^2, articol 296^2.
xiv
Legea 294/2011 privind bugetul asigurrilor sociale de stat publicat n Monitorul Oficial 913 din 22
decembrie 2011, articol 17.
xv
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.
xvi
Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 212, editia a VII-a,
Editura C.H. Beck, Bucureti.
xvii
Codul Fiscal, articolul 263, alineatul (2).
xviii
Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, articolul 112^6.
xix
Arhiv cursuri valutare BNR, pentru data de 31 decembrie 2012.
xx
Articolul Este avantajos pentru o persoan juridic s treac de la aplicarea impozitului pe veniturile
microntreprinderilor la impozitul pe profit?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.
xxi
Codul Fiscal, articolul 112^7.
xxii
Codul Fiscal, articolul 46.
xxiii
Prin O.U.G. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri
financiar-fiscale.
xxiv
Ghidul privind declararea i plata contribuiilor sociale de ctre persoanele fizice care realizeaz venituri din
activiti independente i alte venituri.
xxv
Codul Fiscal, articolul 21, alineat (2), litera n).
xxvi
Categoriile de cheltuieli deductibile limitat pot fi regsite n Codul Fiscal, la articolele 21, alineatul (3)-
persoane juridice, respectiv articolul 48, alineatul (5)-persoane fizice.
xxvii
Normele metodologice ale Codului Fiscal
xxviii
Articolul Care este forma de organizare mai avantajoas pentru o activitate economic: persoan juridic
sau persoan fizic autorizat?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
xxix
Articolul Impozitul pe cldirile deinute de persoane fizice versus impozitul pe cldirile deinute de persoane
juridice, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 1/2010.
xxx
Nu se majoreaz :
- Impozitul pe mijloacele de transport, care nu a fost indexat prin HG 1309/2012;
- Impozitele locale pentru persoanele juridice, n caul n care cotele de impozitare nu sunt majorate de
ctre administraiile locale;
- n cazul n care n anul 2012, administraia local a aplicat o cot adiional mai mare de 16% i
decide meninerea impozitelor la valoarea din 2012.
xxxi
Art. 251 Cod Fiscal, alin (9): Dac dimensiunile exterioare ale unei cldiri nu pot fi efectiv msurate pe
conturul exterior, atunci suprafaa construit desfurat a cldirii se determin prin nmulirea suprafeei utile a
cldirii cu un coeficient de transformare de 1,20.
xxxii
Art. 251 Cod Fiscal, alin (3).
239
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
xxxiii
Art. 252 Cod Fiscal, alin (2): Sumele datorate nu se vor majora n cazul obinerii imobilului prin succesiune
legal.
xxxiv
Art. 127 Cod Fiscal, alin (4) care precizeaz scutirea de la plata TVA a entitilor instituii publice care
desfoar activitatea n calitate de autoriti publice.
xxxv
Legea 71/2011 pentru punerea n aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul Civil, articolul 8.
Bibliografie
- http://www.curierulfiscal.ro
- http://www.worldwide-tax.com
- http://steconomice.uoradea.ro
- http://www.9am.ro
- http://business.ro
- http://en.wikipedia.org/wiki/List_of_countries_by_tax_rates
- http://www.consultingreview.ro
- http://www.economistul.ro
- http://www.juridice.ro
- http://seap.usv.ro
- http://www.pfa.ro
- http://www.onrc.ro
- http://www.legestart.ro
- http://www.ascentgroup.eu
- http://www.mfinante.ro
- http://infotva.manager.ro
- http://www.finantevalcea.ro
- http://www.avocatnet.ro
- http://www.dpfbl.mai.gov.ro
- http://www.arhiblog.ro
- http://www.money.ro
- http://www.finantistii.ro
- http://contana.ro
- http://www.conta.ro
- http://forum.softpedia.com
- http://www.ase.ro
- http://www.acte-necesare.ro
- http://legeaz.net/noul-cod-civil
- http://www.capital.ro
- http://discutii.mfinante.ro
- http://www.3bexpertaudit.ro
- http://contabilul.manager.ro
- http://au.answers.yahoo.com/question/index?qid=20090820232055AAVQrky
- http://www.ccfiscali.ro - http://www3.weforum.org/docs/WEF_GlobalCompetitivenessReport_2012-
13.pdf
- http://ec.europa.eu/romania/news/250211_sba_ro.htm
- http://www.taxhouse.ro
- http://cursdeguvernare.ro
- http://www.noulcodcivil.ro
- http://www.oxfordindex.oup.com
240
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
- http://www.think-business.ro
- http://www. fiscalitatea.manager.ro
- The Theory of Fiscal Optimization. Analysis of Fiscality in European Union Member States, Adam Smith.
- Necesitatea unui alt model de dezvoltare in Romania, editorial nr. 20 al Camerei Consultanilor Fiscali.
- The Global Competitiveness Report 20122013, World Economic Forum.
- Fiscalitatea romneasc, Radiografia unei reforme incomplete, Deloitte Romnia.
- Consultantul fiscal - factor important in dezvoltarea si succesul unei afaceri, editorial nr. 21 al Camerei
Consultanilor Fiscali.
- Tax Newsflash nr 254, din Octombrie 2011.
- Romanian Fiscal System Characteristics , Russell Bedford, 3B Expert Audit.
- Analysis Of The Taxation System In Romania In The Economic Crisis Context, Lect.. Eugenia Ramona Mara
Ph. D, Lect.. Monica Achim Ph. D, Lect.. Angela Filip Ph. D, Babes-Bolyai University Faculty of Economics
and Business Administration Cluj-Napoca, Romania.
- Analiza veniturilor i cheltuielilor bugetelor locale i analiza sumar a bugetului general consolidat in
perioada 20062011.
- Curs Fiscalitate, lector universitar doctor Emilian-Constantin Miricescu.
- Nomenclatorului Activitilor Independente pentru care Venitul Net se poate determina pe baza Normelor
Anuale de Venit.
- Delia Cataram, Impozitul pe venit.
- Ghidul privind declararea i plata contribuiilor sociale de ctre persoanele fizice care realizeaz venituri din
activiti independente i alte venituri.
- Arhiv cursuri valutare BNR, pentru data de 30 decembrie 2011.
- Articolul Este avantajos pentru o persoan juridic s treac de la aplicarea impozitului pe veniturile
microntreprinderilor la impozitul pe profit?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.
241
Colecia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003
- Articolul Care este forma de organizare mai avantajoas pentru o activitate economic: persoan juridic sau
persoan fizic autorizat?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
- Articolul Impozitul pe cldirile deinute de persoane fizice versus impozitul pe cldirile deinute de persoane
juridice, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 1/2010.
- Raport BNR privind rata inflaiei, februarie 2013.
- Raport de evaluare calitativ privind activitile de constituire i funcionare a microntreprinderilor SRL-D
februarie 2011 - februarie 2012, Florin Nicolae Jianu, Ioan Rzvan Tara i colectiv.
242