Reforma contable
El marco conceptual
Jorge Ta Pereda
Catedrtico de Economa Financiera y Contabilidad.
Universidad Autnoma de Madrid
FICHA RESUMEN
Autor:
Jorge Tua Pereda
Ttulo:
El marco conceptual y la reforma contable
Fuente:
Partida Doble, nm. 136, pginas 52 a 59,
septiembre 2002
Localizacin: PD 02.09.05
Resumen:
Definir un marco conceptual consiste en
reflexionar sobre la manera de abordar la
elaboracin y la aplicacin de las normas
contables. Por ello se hace imprescindible la
definicin de un marco conceptual completo en
la normativa mercantil que sirva de referente
ante un cambio en la normativa contable de la
envergadura del propuesto por el Libro Blanco,
en el que se sustituye el control por la
capacidad de prediccin. El artculo analiza los
aspectos ms significativos del marco
conceptual propuesto.
Descriptores ICALI:
Reforma contable. Marco Conceptual.
52
y la reforma contable
Superada la etapa de los "principios contables" los modernos sistemas de
normativa contable inician su andadura con la definicin de un "marco
conceptual". El autor analiza la propuesta de "marco conceptual" para la
nueva regulacin contable, que se incorporara a la legislacin mercantil
general.
1. ARMONIZACIN DE CONCEPTOS Por ello, la reforma de nuestro ordena-
COMO PASO PREVIO A LA miento para adecuarlo a las Normas Inter-
ARMONIZACIN DE NORMAS nacionales(2) debe prestar atencin, prefe-
rente e inexcusable, a los conceptos de
fondo en los que se inspiran tales normas,
L
as normas responden siempre a conceptos que se plasman y contienen el
una finalidad especfica, por lo Marco Conceptual publicado por el Interna-
que tras ellas subyace ineludi- tional Accounting Standards Board (IASB)
blemente un sustrato concep- en 1988. El anlisis, conocimiento y estu-
tual. La bsqueda de un conjun- dio en profundidad de este documento me
to comn de normas, caracterstica parece fundamental para entender las nor-
esencial de los movimientos globaliza- mas de este organismo y, por tanto, para
dores en que nos vemos implicados ac- comprender y dimensionar en sus justos
tualmente, conlleva tambin la unifica- trminos el alcance de la reforma que pre-
cin de los conceptos subyacentes. La visiblemente se abordar en breve en
consecuencia parece clara: la implanta- nuestro pas. En sntesis, y dicho de otro
cin de normas comunes y, con ello, la modo, que la adopcin de las Normas In-
tan deseada homogeneizacin, resultar ternacionales, objetivo principal de dicha
imperfecta e incompleta mientras que no reforma, ser ms fcil si comenzamos por
se haya producido una armonizacin la comprensin y la aprehensin de
conceptual previa(1). los conceptos en que se apoyan.
N 136 Septiembre de 2002

2. DEL CONTROL A LA PREDICCIN: EL
NECESARIO CAMBIO DE MENTALIDAD
Hace ya varias dcadas que aceptamos
en nuestra disciplina la influencia del en-
torno en las reglas contables. Es decir,
que las condiciones socieconmicas en
que se desenvuelve la produccin de in-
formacin financiera resultan fundamenta-
les para determinar la orientacin de los
sistemas contables, en cuanto a sus obje-
tivos, sus principios inspiradores y sus
normas concretas.
Los casos posibles(3) pueden clasificar-
se en dos grandes grupos, presentes y te-
nidos en cuenta normalmente por todas las
clasificaciones de los sistemas contables.
Un primer grupo de sistemas conta-
bles, entre los que tradicionalmente se in-
cluyen los correspondientes a Estados
Unidos o el Reino Unido, presenta las si-
guientes caractersticas:
Se han desenvuelto en entornos con
un alto y temprano nivel de desarrollo
econmico, basado especialmente en
un decidido crecimiento de los merca-
dos de capitales.
La industrializacin se produce relati-
vamente pronto en estos pases y las
empresas alcanzan una dimensin
considerable, que necesita recurrir a
la inversin burstil organizada en
mercados financieros potentes y efi-
cientes.
Con ello, la separacin entre propie-
dad y control de la actividad empresa-
rial resulta notable en este tipo de sis-
temas econmicos y la contabilidad
se orienta a la produccin de informa-
cin abundante y til, es decir, rele-
vante, para la toma de decisiones de
inversin.
Paralelamente, las aportaciones teri-
cas son ms slidas y tempranas, la
regulacin se desarrolla antes, lo mis-
mo que la profesin.
N 136 Septiembre de 2002
Ante esta situacin, ms slida y con-
solidada, de la Contabilidad, la in-
fluencia de la fiscalidad es menor.
En sntesis, la produccin de informa-
cin se orienta en estos sistemas al inver-
sor burstil y a los analistas financieros,
buscando suministrarles criterios para
evaluar tanto la situacin de la unidad
econmica como y su evolucin futura.
Un segundo grupo de sistemas conta-
bles, entre los que se encuentran los pa-
ses latinos, se caracteriza por las siguien-
tes notas:
El desarrollo econmico ha sido me-
nor y ms tardo, al igual que el proce-
so de industrializacin y de acumula-
cin de capitales, con lo que los mer-
cados burstiles han alcanzado un
menor nivel de crecimiento.
Ms que en mercados de capitales
eficientes, la unidad econmica busca
sus fuentes de financiacin en inter-
mediarios financieros, tales como la
banca.
La separacin entre propiedad y con-
trol de la actividad empresarial es me-
nor, al ser tambin menor la dimen-
sin de la unidad econmica.
En este marco la demanda de infor-
macin es ms reducida, a la vez que
se orienta al control de la unidad eco-
nmica y a la rendicin de cuentas de
su actividad.
La regulacin contable tarda en apa-
recer y, cuando lo hace, las normas
contables se vinculan a la legalidad
vigente, que adopta criterios de pro-
teccin patrimonial, en defensa de
los intereses de propietarios y acree-
dores.
La produccin terica es menor y la a ellas con la expresin "Normas Internacionales".
profesin contable, con una actividad
ms baja, se desarrolla en momentos
ms tardos.
www.partidadoble.es
L
a reforma de
nuestro ordenamiento
para adecuarlo
a las Normas
Internacionales debe
prestar atencin,
preferente e
inexcusable,
a los conceptos de
fondo en los que se
inspiran tales normas
(1) Me he ocupado de estas cuestiones con anterioridad
en varios trabajos, tales como "Espaa y las NIC: una
nueva reforma de nuestro ordenamiento", Boletn AECA
nm. 54, enero-abril de 2001, pgs. 6 a 11, as como en
la "Presentacin" del texto, Marco Conceptual para la
Informacin Financiera: Anlisis y Comentarios, editado por
AECA , Madrid, 2000, cuya coordinacin me fue
encomendada por dicha Asociacin. Adems, la
ponencia "Marco Conceptual y ordenamiento espaol:
son compatibles?", escrita conjuntamente con Jos
Antonio Gonzalo, presentada en la III Jornada de
Contabilidad Financiera e Historia de la Contabilidad,
organizada conjuntamente por la Universidad de Jan y
la Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de
Contabilidad (ASEPUC) en Junio de 2001, responde
plenamente a esta cuestin. Tambin puede verse TUA
PEREDA, J. (2001): Anlisis Contable y Normas
Internacionales de Contabilidad, en la Jornada de Trabajo
de Anlisis de Estados Financieros de la Asociacin
Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad
conjuntamente con la Universidad Complutense de
Madrid, en El Escorial, septiembre de 2001.
(2) Denominadas ahora International Financial Reporting
Standards (IFRS), o bien Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF). En este trabajo me referir
(3) Reproduzco aqu lo que indicamos al respecto en el
trabajo "Marco Conceptual y ordenamiento espaol",
ya citado.
53

L
a incorporacin
al ordenamiento
jurdico de los
elementos
conceptuales del
Marco otorgara
mayor rigor y
coherencia a nuestro
ordenamiento
(4) "formular y difundir, en inters pblico, un
conjunto de normas contables que requiera informacin
de alta calidad, transparente y comparable en los estados
financieros y en otra informacin financiera, para ayudar
a la toma de decisiones econmicas a los participantes en
los mercados de capitales del mundo y a otros usuarios",
segn se definen en la versin actual de la Carta
Constitutiva del IASB, vigente desde 2000.
(5) Puede verse al respecto mi trabajo "Hacia el triunfo
definitivo de las Normas Internacionales de
Contabilidad", en Partida Doble, noviembre de 1999,
pgs. 32 a 51.
(6) El resumen de las fases por las que ha atravesado el
hilo argumental de la Unin Europea en su aproximacin
a las Normas Internacionales puede encontrarse en mi
artculo "La Unin Europea acepta las Normas
Internacionales de Contabilidad", en Noticias de la Unin
Europea, nm. 206, marzo de 2002, pgs. 119 a 137.
(7) De cuyas caractersticas me he ocupado en "Algunas
implicaciones del paradigma de utilidad en la disciplina
conta-ble". Tcnica Contable, junio de 1989, pgs. 261 a
280. Publicado tambin en la revista Contadura, de la
Universidad de Antioquia, Medelln, Colombia. Nm. 16,
marzo de 1990, pgs. 17 a 50.
(8) Puede verse una breve sntesis de esta evolucin en
mi trabajo "El soporte terico de la regulacin contable",
en Tcnica Econmica, nm. 153, diciembre de 1995,
pgs. 10 a 19, y tambin en "Principios contables versus
hiptesis bsicas", incluido en el libro, ya citado, El Marco
Conceptual para la informacin financiera. Anlisis y
comentarios.
(9) Sobre el Marco del IASC puede verse mi libro El Marco
Conceptual de la Informacin Financiera (IASC). Instituto
de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de Espaa.
Escuela de Auditora. Madrid, 1996. En nuestro pas
resulta sin duda imprescindible el "Marco Conceptual
para la informacin financiera", publicado en Espaa por
AECA en 1999.
54
Reforma contable
Ante un menor peso especfico de la
contabilidad, la fiscalidad influye de
manera notable en ella, llegando en
algunas ocasiones a sustituirla por
completo.
En sntesis, la produccin de informa-
cin se dirige en estos sistemas al propie-
tario y al acreedor, buscando suministrar-
les informacin orientada a la rendicin
de cuentas y al control de la entidad, sin
olvidar, en bastantes ocasiones y en bue-
na medida, la influencia fiscal.
No es difcil clasificar al sistema con-
table espaol dentro de este segundo
grupo, es decir, entre los orientados al
control, mientras que tampoco resulta di-
fcil afirmar que el sistema basado en las
Normas Internacionales est dentro de
los denominados de prediccin. No pue-
de olvidarse, a este respecto, que:
la tarea del IASB persigue, como obje-
tivo fundamental(4), establecer un con-
junto de normas para ayudar a la to-
ma de decisiones econmicas a los
participantes en los mercados de capi-
tales del mundo y a otros usuarios.
La evolucin reciente de las Normas
Internacionales, en su proceso de in-
cremento de la profundidad y exten-
sin de su contenido y de supresin
de alternativas en bsqueda de la
comparabilidad, es consecuencia de
los acuerdos y del trabajo conjunto
entre el IASB y la IOSCO(5).
La postura de la Unin Europea,
aceptando las Normas Internacionales
y obligando, en principio, a su utiliza-
cin en las cuentas consolidadas de
las sociedades cotizadas en Bolsa, se
orienta asimismo al mercado de capi-
tales y, ms concretamente, a su pro-
psito de conseguir un mercado euro-
peo nico(6).
Hay que concluir, por tanto, que la
reforma de nuestro ordenamiento y la
consiguiente adopcin de tales normas
implica no slo aplicar unas reglas dife-
rentes, sino, adems, hacerlo con un
sustrato conceptual distinto. La reforma
supone, en consecuencia, un cambio de
mentalidad de un cierto calado, que es-
pecialmente supone avanzar an ms en
el denominado paradigma de utilidad(7),
es decir, en la visin que adopta para la
Contabilidad el propsito de suministrar
informacin til para la toma de decisio-
nes econmicas.
Como ya he indicado, a esta orienta-
cin de nuestra disciplina y, con ella, de
los organismos reguladores, ha contribui-
do decisivamente el desarrollo econmico
alcanzado por las economas occidenta-
les en las ltimas dcadas y, en su seno,
el incremento, en dimensin y actividad,
de los mercados de capitales, que actual-
mente bien puede decirse que constitu-
yen el motor de la actividad econmica
moderna. Frente a las posibles acusacio-
nes de dejar colonizar nuestro sistema
por ordenamientos forneos, hay que ar-
gumentar que posiblemente el modelo ba-
sado en el paradigma de utilidad es el en-
foque ms adecuado para altos niveles
de desarrollo econmico.
3. CONTENIDO DEL MARCO
CONCEPTUAL
Los Marcos Conceptuales no son nue-
vos, pues desde sus orgenes la regula-
cin contable ha tratado de plasmar por
escrito sus fundamentos conceptuales(8).
En cambio, lo que si resulta novedoso,
desde la publicacin del Marco Concep-
tual del FASB, al que sigui el realizado
por el IASB(9), es la decidida orientacin
de estos documentos hacia el paradigma
de utilidad, as como un notable incre-
mento en extensin y profundidad de sus
contenidos, lo cual justifica la importancia
concedida por estos organismos a la ar-
monizacin conceptual.
Un Marco Conceptual es un conjunto
de reflexiones sobre la manera en que
deben elaborarse y aplicarse las normas
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contables. Desde un punto de vista tc-
nico, puede definirse como una interpre-
tacin de la teora general de la Contabi-
lidad, mediante la que se establecen, a
travs de un itinerario lgico deductivo,
los fundamentos tericos en los que se
apoya la informacin financiera (10). La
caracterstica principal de los mismos es,
como ya he indicado, su orientacin ha-
cia el suministro de informacin financie-
ra til para la toma de decisiones econ-
micas. Esta orientacin utilitarista influye
decisivamente en el contenido del Mar-
co Conceptual, cuyo desarrollo contem-
pla las siguientes etapas, en un proceso
deductivo, de manera que cada escaln
procede y, por tanto, es congruente con
los anteriores:
En primer lugar, y dentro de las
caractersticas del entorno en que
se desenvuelve el sistema conta-
ble, se analizan las necesidades
de los usuarios de la informacin
financiera.
Como consecuencia de esas nece-
sidades, se definen los objetivos de
la informacin financiera, que debe
permitir a sus usuarios evaluar el
comportamiento econmico-finan-
ciero de la entidad, su estabilidad y
vulnerabilidad y su eficacia en el
cumplimiento de sus funciones, as
como la capacidad de la entidad
para mantener sus recursos fijos y
circulantes, para financiarlos ade-
cuadamente y para remunerar sus
fuentes de financiacin(11).
A continuacin se imponen a la in-
formacin financiera unas caracte-
rsticas cualitativas, como requisi-
tos necesarios para que pueda
cumplir sus objetivos y, por tanto,
como atributos que garantizan su
utilidad, que giran en torno a la re-
levancia y a la fiabilidad.
Con el fin de que puedan cumplir
sus objetivos, se definen dos hip-
N 136 Septiembre de 2002
El marco conceptual
y la reforma contable
L
tesis fundamentales para la prepa-
racin de la informacin financiera:
devengo y empresa en funciona-
a reforma
miento.
supone un cambio
En congruencia con los objetivos
de la informacin financiera, el
Marco Conceptual define los ele-
de mentalidad de
mentos de los estados financieros:
activos, pasivos, neto patrimonial, un cierto calado,
ingresos y gastos.
Tambin en congruencia con los
que especialmente
objetivos y, especialmente, con las
caractersticas cualitativas de la in- supone avanzar
formacin financiera, se definen
dos criterios para el reconocimien-
to de los elementos de los estados
an ms en
financieros: probabilidad de benefi-
cios econmicos asociados con la
el denominado
partida en cuestin (relevancia) y
fiabilidad en la medicin del coste paradigma
o valor de la misma.
Y, finalmente, y tambin como de utilidad
consecuencia de los objetivos de
la informacin financiera, se anali-
zan los criterios que pueden utili-
zarse en la valoracin de tales
elementos de los estados finan-
cieros y que contemplan cuatro
posibilidades: coste histrico, cos-
te de reposicin, valor de realiza-
cin y valor actual neto, en el
marco de los criterios de manteni-
miento del capital, asumiendo que
un nico criterio valorativo no sa-
tisface ntegramente todos los ob-
jetivos posibles.
En consecuencia, como indica el pro-
pio Libro Blanco en su captulo V, el
Marco Conceptual contiene mucho ms (10) Definicin que extraigo de mi artculo "Cmo
decamos ayer... Algunas reflexiones en torno al Derecho
que un mero listado de principios conta- Contable, diez aos despus. Incluido en "La
bles, como es el caso del vigente Cdigo Contabilidad en el Siglo XXI", en el volumen
Extraordinario de la Revista Tcnica Contable, con ocasin
de Comercio y su desarrollo incluido en el de su L Aniversario. Madrid, 1998, pgs. 199 a 236.
Plan General de Contabilidad; por el con-
(11) Las frases entrecomilladas han sido extradas del
trario, disea una jerarqua de elementos Marco Conceptual de AECA. En el Marco Conceptual del
conceptuales, ordenada, articulada, razo- IASB pueden encontrarse razonamientos similares. La
nada y orientada a la utilidad de la infor- argumentacin es, en ambos documentos, mucho ms
amplia, por lo que recomiendo su lectura a quienes no
macin financiera. conozcan su contenido.
www.partidadoble.es 55
 Reforma contable
E
4. DIFERENCIAS CON NUESTRO
ORDENAMIENTO
n cuanto La reforma, y la consiguiente adopcin
del Marco Conceptual suponen un cambio
al P.G.C., el Libro formal y un cambio sustantivo(12). El cam-
bio formal implica que los viejos principios
Blanco considera contables se reordenan, se amplan y se
cambian de denominacin, aunque la
recomendable que conciliacin del nuevo entramado con el
vigente anteriormente es fcil, segn se
plasma en el Cuadro 1 adjunto. El resulta-
la Parte Primera, do es ahora, sin embargo, un armazn te-
rico ms lgico y racional que el actual.
dedicada a los
Pero en ningn modo debe pensarse
principios contables, que los cambios se agotan en mutacio-
nes meramente formales. Se nos aveci-
na tambin un cambio sustantivo, que
se sustituya por un implica la reorientacin de los objetivos
de nuestro sistema contable y, con ello,
Marco Conceptual la adopcin de un soporte conceptual re-
lativamente novedoso, que supone algu-
nas modificaciones en nuestra manera
de pensar.
En primer lugar, posiblemente deba-
mos acostumbrarnos a razonar ms en
trminos de Marco Conceptual (caracte-
(12) Que analizo en mayor detalle en "El Marco rsticas cualitativas, hiptesis bsicas, de-
Conceptual: Los mismos perros con diferentes collares?",
en el Boletn AECA nm. 52, abril-julio 2000, pgs. 2 a 10.
finiciones y criterios de reconocimiento)
Un resumen de este trabajo ha sido publicado en el y menos con apoyo en los tradicionales
Especial AECA, con ocasin del Encuentro AECA en las
Islas Baleares. Madrid, 2000.
principios contables. Pero, adems, ten-
dremos que abordar el fondo de la cues-
(13) Puede verse el "Informe provisional sobre el anlisis
comparativo de la normativa contable general espaola
tin, los cambios sustantivos, en la medi-
con las normas del IASC" en el BOICAC nm. 41. da en que el Marco Conceptual del IASB
CUADRO 1
PRINCIPIOS EN EL PGC E Q U I VA L E N C I A EN EL MARCO
1. PRUDENCIA * Caracterstica cualitativa asociada a la fiabilidad
2. EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO * Hiptesis bsica
3. REGISTRO * Criterios de reconocimiento
4. PRECIO DE ADQUISICIN * Uno de los posibles criterios de valoracin
5. DEVENGO * Hiptesis bsica
6. CORRELACIN DE INGRESOS Y GASTOS * Criterios de reconocimiento
7. NO COMPENSACIN * Consecuencia de la relevancia
8. UNIFORMIDAD * Caract. cualitativa asociada a la comparabilidad
9. IMPORTANCIA RELATIVA * Variable asociada a la relevancia
56
esconde algunas diferencias en relacin
con los fundamentos de nuestro ordena-
miento vigente.
Al menos las siguientes diferencias
me parecen dignas de ser tenidas en
cuenta, si bien el listado no es, ni mucho
menos, exhaustivo:
En cuanto a las caractersticas cualita-
tivas, el distinto punto de equilibrio en-
tre relevancia y fiabilidad en ambos
ordenamientos.
En los elementos de los estados fi-
nancieros, la existencia de definicio-
nes y criterios de reconocimiento no
enteramente coincidentes.
En los criterios de valoracin, la posi-
bilidad e, incluso, en la necesidad de
optar por criterios valorativos diferen-
tes al tradicional del coste histrico
(en especial, valor razonable) y, al
mismo tiempo, de reconocer como re-
sultados las variaciones, tanto a la ba-
ja como al alza, de la valoracin ac-
tual de determinados elementos.
En el principio de prudencia, su subor-
dinacin a la caracterstica cualitativa
de fiabilidad, lo cual obliga, entre otras
cuestiones, a basar en el clculo de
probabilidades la posible existencia de
pasivos.
En cuanto al concepto de recursos pro-
pios, el hecho de no estar tan condicio-
nado por implicaciones legales en el
ordenamiento internacional, que les
otorga un carcter residual entre acti-
vos y pasivos, con lo que resultan inne-
cesarios los conceptos de gastos e in-
gresos a distribuir en varios ejercicios,
a la vez que los fondos propios pueden
proceder de diferentes tipos de ajustes
en los activos y pasivos del balance.
En cuanto a reglas concretas, algunas
tambin se ven afectadas por los dife-
rentes planteamientos en los objetivos
de la informacin financiera(13).
N 136 Septiembre de 2002

Y, en cualquier caso, la existencia de
un considerablemente mayor nivel de
la informacin exigida a la empresa
bajo la ptica del paradigma de utili-
dad implcito en el Marco Conceptual.
5. EL VALOR JURDICO DEL MARCO
CONCEPTUAL
El Marco Conceptual es un importante
instrumento terico para nuestra discipli-
na, pero de ninguna manera agota su im-
portancia en ese mbito. Por el contrario,
est llamado tambin a impregnar el or-
denamiento jurdico, no slo en las nor-
mas detalladas (Plan General de Contabi-
lidad, por ejemplo), sino tambin, y espe-
cialmente, en las normas bsicas, que
contienen los principios inspiradores de la
prctica contable (Cdigo de Comercio y
Ley de Sociedades Annimas). Como ya
he indicado en otro lugar(14), la relacin en-
tre doctrina contable y Derecho es, en es-
te mbito de los fundamentos rectores del
sistema, especialmente importante y sig-
nificativa, en la medida en el que el se-
gundo, el Derecho, debe apoyarse en la
primera, es decir, en la doctrina contable
y, con ello, en los principios bsicos inclui-
dos en el Marco Conceptual. El Libro
Blanco ha tenido en cuenta esta cuestin,
como puede comprobarse en el siguiente
epgrafe.
Por ello resulta de inters insistir nue-
vamente en que el Marco Conceptual, al
igual que ocurri en su momento con los
principios contables, no es una mera
construccin terica, sino que tiene o, al
menos, debe tener, una importante di-
mensin jurdica, en la medida en que sus
puntos bsicos deben plasmarse en
nuestro ordenamiento, al objeto de que
las reglas contenidas en sus diferentes
fuentes y desarrollos no sean incongruen-
tes con los sustratos conceptuales en los
que se apoyan.
De entre los posibles objetivos del Mar-
co Conceptual(15), creo que uno de ellos
merece especial mencin en cuanto a su
N 136 Septiembre de 2002
El marco conceptual
y la reforma contable
E
trascendencia jurdica: el hacer posible la
satisfaccin del requisito de imagen fiel,
impuesto por la legislacin y por la lgica
contable a las cuentas anuales. En sn-
l cambio formal
tesis, hacer realidad tal requisito implica el
adecuado seguimiento o cumplimiento del implica que los viejos
Marco Conceptual, es decir:
principios contables
satisfacer los objetivos de la informa-
cin financiera; se reordenan,
cumplir con sus caractersticas cuali-
tativas (relevancia y fiabilidad, as co- se amplan
mo las derivadas de ellas) y con las
reglas que se desprenden de dichas y se cambian de
caractersticas;
aplicar adecuadamente las hiptesis
denominacin,
bsicas en que se asienta la elabora-
cin de la informacin financiera (em- aunque la conciliacin
presa en funcionamiento y devengo);
del nuevo entramado
utilizar correctamente los criterios de
reconocimiento y valoracin de los
elementos de los estados financieros:
con el vigente
activos, pasivos exigibles, fondos pro-
pios, gastos e ingresos. anteriormente
es fcil
6. LAS PROPUESTAS DEL LIBRO
BLANCO EN TORNO AL MARCO
CONCEPTUAL
El Libro Blanco no poda, como es lgico,
olvidar el Marco Conceptual. De su conte-
nido y entre las referencias presentes en
el mismo, me parece especialmente im-
portante la reflexin sobre la conveniencia
(cap. 5) de incorporar en nuestro orde-
namiento jurdico contable un Marco Con-
ceptual que constituya el soporte doctrinal
y terico de la normativa contable, de tal
forma que inspire las reglas concretas de
valoracin y presentacin de la informa-
(14) "Como decamos ayer", artculo ya citado.
cin al menos por las siguientes ra-
zones: (15) A los que alude en su introduccin el Marco
Conceptual de AECA, ya citado. Me he referido a estas
cuestiones y, en especial, a la utilidad del Marco
La vertiente sustantiva de nuestro or- Conceptual, en "Necesitamos un Marco Conceptual?".
VI Jornadas de Contabilidade del Instituto Superior de
denamiento debe de potenciarse an Contabilidade e Administraao de Lisboa, noviembre de
ms, como medio de garantizar la pro- 1996. Publicado en Estudios de Contabilidad y Auditora en
homenaje a D. Carlos Cubillo Valverde. Instituto de
teccin de los intereses tutelados por Contabilidad y Auditora de Cuentas, Madrid, 1997,
la informacin financiera; pgs. 213 a 250.
www.partidadoble.es 57

S
e nos avecina
tambin un cambio
sustantivo,
que implica
la reorientacin
de los objetivos de
nuestro sistema
contable y, con ello,
la adopcin de un
soporte conceptual
relativamente
novedoso
(16) Las siguientes frases son tambin expresivas de la
manera de pensar de la Comisin que ha elaborado el
Libro Blanco: "Otra cuestin de no menor inters es el
carcter preferencial del principio de prudencia, otorgado al
mismo por el artculo 38 del Cdigo de Comercio. Esta
filosofa persigue un propsito sin duda legtimo: la
proteccin patrimonial. Pero, cuando se utiliza en exceso y
con falta de objetividad, empaa la imagen fiel de la
entidad que debe suministrar la informacin financiera, al
introducir criterios subjetivos que pueden verse
excesivamente afectados por la apreciacin personal del
riesgo que puede tener quien elabora las cuentas anuales.
Sin embargo, ni en el Marco Conceptual ni en las Normas
Internacionales se contempla una postura similar en relacin
con este principio. En efecto, la prudencia se aborda como
un requisito relacionado con la fiabilidad, por lo que su
apreciacin debe realizarse desde una evaluacin objetiva
del riesgo y, en consecuencia, mediante el clculo de
probabilidades de que la empresa haya incurrido en un
pasivo o en una contingencia o en un gasto o prdida por
deterioro de sus activos. Buena muestra de ello es el
contenido, por un lado, de la NIC 37, relativa a las
provisiones y a los activos y pasivos contingentes y, por otro,
el de la NIC 36, que se ocupa del deterioro del valor de los
activos. Sin duda la aplicacin de estas normas a casos
concretos arrojara valores ms altos de activos y ms bajos
de pasivos y de gastos que los que resultaran de aplicar los
criterios habitualmente practicados en Espaa".
58
Reforma contable
Antes de la armonizacin de normas,
es necesaria la armonizacin de los
conceptos subyacentes, de modo que
es necesario que nuestro ordenamien-
to aprehenda los puntos bsicos con-
tenidos en el Marco, como medio de
asegurar la adecuada congruencia en-
tre las normas detalladas y los ele-
mentos conceptuales en que se apoya
el sistema contable.
La incorporacin al ordenamiento jur-
dico de los elementos conceptuales
del Marco otorgara mayor rigor y co-
herencia a nuestro ordenamiento y, en
consecuencia, al proceso de elabora-
cin y aplicacin de las normas conta-
bles. En definitiva, constituira la base
legal para el establecimiento de nor-
mas contables concretas.
Dada esta importancia, el Libro Blan-
co propone (Cap. 10), en cuanto al Cdi-
go de Comercio, que nuestra mxima nor-
ma mercantil:
Contemple los objetivos de las cuen-
tas anuales, al servicio de la satisfac-
cin de las necesidades de sus usua-
rios:
la Comisin estima que, al formular
los objetivos de las cuentas anuales,
el Cdigo de Comercio debera tener
en cuenta estas cuestiones deriva-
das del Marco Conceptual, recogien-
do alguna mencin a la utilidad de la
informacin financiera para la satis-
faccin de las necesidades de sus
usuarios.
Tenga en cuenta las caractersticas
cualitativas de relevancia y fiabilidad
exigibles a la informacin financiera:
afirmando (el Cdigo), al mismo
tiempo, que tales cuentas deben re-
dactarse de manera que satisfagan
los requisitos de relevancia y fiabili-
dad, sin perjuicio de su orientacin al
suministro de una adecuada imagen
fiel del patrimonio, de la situacin fi-
nanciera y de los resultados de la
empresa.
Reformule las definiciones de los
principios contables, introduciendo
algunas modificaciones en ellas, al
objeto de reconducirlas al contenido
con que se contemplan en el Marco:
el Marco Conceptual ha sido ms
exigente y ms preciso en la defini-
cin de tales principios, sin que por
ello las definiciones se hayan hecho
prolijas o complejas. Por ello, sugeri-
mos que las definiciones de los princi-
pios contables, que deben seguir pre-
sentes en el Cdigo de Comercio, se
adecuen en la medida de lo posible a
las contempladas en el Marco Con-
ceptual y que, al mismo tiempo, no se
circunscriban nicamente a la valora-
cin, sino tambin, al reconocimiento
de los elementos de las cuentas
anuales.
Introduzca la definicin de los elemen-
tos de la informacin contable: acti-
vos, pasivos, fondos propios, gastos e
ingresos:
En la medida en que estas definicio-
nes constituyen conceptos bsicos,
de indudable valor jurdicola defini-
cin de tales elementos bien podra
quedar contemplada expresamente
en el Cdigo de Comercio, teniendo
en cuenta, adems, que tal como es-
tn previstas en el Marco Conceptual
se trata de definiciones genricas,
concisas, sintticas y breves, que se-
ran desarrolladas en el Plan General
de Contabilidad.
N 136 Septiembre de 2002

Aluda a los criterios de reconocimien-
to de los elementos de los estados fi-
nancieros:
tambin resulta deseable que el
Cdigo de Comercio haga referencia
a tales criterios de reconocimiento,
cuyo desarrollo pormenorizado debe
de aparecer, como es lgico, en el
Plan General de Contabilidad, inspira-
dos en cualquier caso en los requisi-
tos de relevancia y fiabilidad.
Haga posible la utilizacin del valor ra-
zonable en determinadas partidas:
con relacin al coste histrico, la
referencia a la valoracin a valor ra-
zonable de determinadas partidas,
debera incorporarse en esta norma
con lo que el Cdigo solventara la
posibilidad de utilizar este criterio en
los casos establecidos en disposicio-
nes de rango inferior.
Elimine el carcter preferencial del
principio de prudencia, que debe estar
subordinado a la caracterstica cualita-
tiva de fiabilidad:
La Comisin de Expertos estima que
debe considerarse la supresin del
carcter prioritario del principio de
prudencia a efectos de la elaboracin
de la informacin econmico conta-
ble, si bien habr que tener muy pre-
sente la proteccin patrimonial que
busca nuestro ordenamiento con este
precepto.Tal finalidad puede y debe
conservarse a partir de otros meca-
nismos, tales como la regulacin del
reparto del resultado(16).
Busque la mayor sintona posible en-
tre los trminos utilizados en el orde-
namiento y los utilizados por la doctri-
N 136 Septiembre de 2002
El marco conceptual
y la reforma contable
E
na y la prctica contable, derivados
del Marco Conceptual:
l Marco
Adicionalmente, debe buscarse la
adecuada sintona entre la terminolo- Conceptual contiene
ga empleada en el Cdigo de Co-
mercio, y en general en toda la nor- mucho ms que
mativa mercantil, y la utilizada usual-
mente en el mbito contable, con ob-
jeto de evitar interpretaciones no de-
un mero listado de
seadas por ninguno de los mbitos
sealados. principios contables
por el contrario,
En cuanto al Plan General de Contabi-
lidad, el Libro Blanco considera recomen-
dable que la Parte Primera, dedicada a
disea una jerarqua
los principios contables, se sustituya por
un Marco Conceptual, inspirador de las de elementos
normas detalladas o, al menos, por un re-
sumen del mismo, que podra ser desa- conceptuales,
rrollado posteriormente en un pronuncia-
miento especfico. ordenada,
En definitica, el Marco Conceptual es
una pieza bsica de la previsible reforma articulada, razonada
de nuestro ordenamiento. No poda ser
de otro modo. y orientada
a la utilidad
de la informacin
financiera
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